De Btw-Eenheid BART PEETERS

BTW-Handboek.2013.vol.1.book Page 172 Tuesday, February 4, 2014 1:55 PM

172

H OOFDSTUK I I

De Btw-Eenheid BART PEETERS

§ 1.

Inleiding

232. Uit de definitie van een belastingplichtige volgt dat ‘eenieder’ als belastingplichtige kan worden aangemerkt. Het gaat hierbij niet noodzakelijk om een natuurlijk persoon of rechtspersoon, maar ook elke andere groepering van personen kan als belastingplichtige worden aangemerkt. Dit werd nog verder opengetrokken met de invoering van de Btw-Eenheid: diverse belastingplichtigen kunnen opteren voor een vorm van fiscale consolidatie en voor de toepassing van de btw als één belastingplichtige worden aangemerkt. 233. Aldus wenste men de werking van de btw voor vennootschapsgroepen te vereenvoudigen. Hoewel de btw immers in beginsel neutraal is, wordt deze neutraliteit op diverse fronten doorbroken. Zo onderscheidt Vyncke706 enerzijds het bestaan van aftrekbeperkingen en eigenlijke vrijstellingen (waardoor betaalde btw niet meer kan worden gerecupereerd), en anderzijds louter financiële (voorfinanciering) en administratieve kosten naar aanleiding van de verwerking van de btw. Door te opteren voor een Btw-Eenheid zouden deze nadelen moeten kunnen worden verminderd. Zo kan binnen een eenheid het nadeel van een beperkte aftrek van voorbelasting worden vermeden door het recht op aftrek afhankelijk te maken van de uiteindelijke outputhandeling gesteld door de eenheid707. Voor de organisatie van een economische activiteit binnen een groep kan men dan ook opteren voor zowel filialen of vaste inrichtingen, als voor dochterondernemingen, zonder eventuele nadelige gevolgen aangaande de toepassing van de btw. De economisch meest

706 707

K VYNCKE, Fiscale praktijkstudies nr. 35: Btw-Eenheid, Kluwer 2009, 72-81. Aldus hebben zowel de Minister van Financiën, als de Dienst voorafgaande beslissingen zich uitgesproken over de situatie waarbij onroerende goederen worden ingebracht in een patrimoniumvennootschap, die vervolgens het gebruiksrecht verhuurt aan een werkvennootschap. Door dergelijke opsplitsing blijven de patrimonia buiten het bedrijfsrisico, maar zou normaal de verhurende patrimoniumvennootschap de btw betaald bij de oprichting/verwerving van de onroerende goederen niet kunnen recupereren. In de mate de activiteit van de werkvennootschap wel een recht op aftrek van voorbelasting zou genereren, kan door de oprichting van een btw-eenheid tussen de patrimoniumvennootschap en de werkvennootschap de voorbelasting betaald bij de oprichting/verwerving van de onroerende goederen alsnog worden gerecupereerd. Cf. Parl.Vr. nr. 308 van 17 februari 2009 (Van Der Maelen), Vr.en Antw. Kamer 2008-09, Bull., nr. 56, 119 en voorafgaande beslissing nr. 2010.018 van 31 augustus 2010, www.ruling.be. Zie ook J. VAN DIJCK, “Btw-eenheid als oplossing voor uitsluiting btw-aftrek?, Fiscoloog 2011, Afl. 1255, 4-6 en O. VAN BAELEN, “Btw-Eenheid – Patrimoniumvennootschap – Werkvennootschap”, Fisc.Koer. 2009, 497-499.

larcier


173

HOOFDSTUK II • DE BTW-EENHEID

efficiënte organisatievorm kan worden gehanteerd708. Vermits interne transacties niet moeten worden opgenomen, kunnen ook administratieve en financiële kosten in het kader van btw-administratie verder worden beperkt709. Tegelijk zou de toepassing van een Btw-Eenheid ook voor de administratie aanzienlijke voordelen kunnen betekenen. Het aantal in te dienen aangiften en te verrichten terugbetalingen zou immers kunnen dalen, waardoor meer tijd vrij komt voor controles, invordering en strijd tegen belastingfraude. Bovendien zouden alle leden van een eenheid hoofdelijk aansprakelijk zijn, wat een bijkomende garantie biedt voor een effectieve inning van btw-schulden710. 234. De mogelijkheid een Btw-Eenheid op te richten werd voorzien in artikel 11 van de richtlijn en in België daadwerkelijk711 ingevoerd met ingang van 1 april 2007712. België werd hierin voorafgegaan door diverse andere lidstaten713 en ondertussen reeds opgevolgd door nieuwe lidstaten714. Toch blijft het slechts een mogelijkheid en kan een lidstaat niet worden verplicht regels omtrent een Btw-Eenheid te voorzien. De vraag kan worden gesteld of de Belgische invoering correct is gebeurd. Enerzijds verplicht de richtlijn tot een voorafgaande consultatie van het BtwComité, terwijl anderzijds het Belgisch legaliteitsbeginsel de invoering van belastingen en vrijstellingen bij Wet oplegt. De regeling is in België echter ingevoerd bij KB nr. 55 en, hoewel dit wel werd gemeld aan het comité, werd geen oordeel van het comité afgewacht.

708

709 710 711

712

713

714

In het verslag aan de Koning bij KB nr. 55 werd verklaard dat “de invoering van de Btw-Eenheid op zich niet (mag) leiden tot een wijziging (vermindering of vermeerdering) van het recht op btw-aftrek van haar leden”. Cf. Verslag aan de Koning bij KB nr. 55 van 9 maart 2007 met betrekking tot de regeling voor belastingplichtigen die een Btw-Eenheid vormen, BS 15 maart 2007, in het bijzonder § 5. Hiermee wordt slechts bedoeld dat voor de eenheid globaal dezelfde principes van toepassing zijn, als voor individuele belastingplichtigen. Het oprichten van een Btw-Eenheid met toepassing van de hieraan inherente voordelen is op zich geen misbruik. Cf. K. VYNCKE, “Belgische Btw-Eenheid in een notendop”, AFT 2007, nr. 5, 25. Cf. Parl.Vr. nr. 3-6884 van 30 januari 2007 (Nyssens), Vr.en Antw. Senaat 2007, 10.473. Verslag aan de Koning bij KB nr. 55, in het bijzonder § 4. Reeds in 1992 (met ingang van 1 januari 1993) was aan de Koning de mogelijkheid toegekend een Btw-Eenheid te erkennen via art. 4, § 2 Wbtw. Van de bevoegdheid werd evenwel pas in 2007 gebruik gemaakt. KB nr. 55 van 9 maart 2007 met betrekking tot de regeling voor belastingplichtigen die een btweenheid vormen, BS 15 maart 2007. Inzake inwerkingtreding, zie art. 8 KB. nr. 55. Voor een algemene analyse, zie o.a. B. DE DUVE, “Unité fiscale et association de frais. Le régime de la TVA”, Rev.prat.soc. 2011, afl. 1, 5-39; K. VYNCKE, Fiscale praktijkstudies nr. 35: Btw-Eenheid, Kluwer 2009, 754 p.; H. VANDEBERGH, De Belgische Btw-Eenheid. Een kritische analyse, Larcier 2008, 216 p.; T. CHARON en E. VAN DIJCK, De invoering van de btw-eenheid in België in X., Fiscaal praktijkboek 2007-2008. Indirecte belastingen, Kluwer 2008, 1-49. Cyprus, Denemarken, Duitsland, Estland, Finland, Hongarije, Ierland, Nederland, Oostenrijk, Spanje, het Verenigd Koninkrijk en Zweden. Sommige bronnen vermelden ook Italië. Vyncke geeft evenwel aan dat dit strikt gezien niet het geval is. Cf. K. VYNCKE, Fiscale praktijkstudies nr. 35: BtwEenheid, Kluwer 2009, 353 en 355. Het hof van justitie behoudt hieromtrent een voorbehoud, maar laat het aan de nationale rechtsinstantie dit te beoordelen. Cf. HvJ 22 mei 2008, C-162/7, Ampliscientifica Srl. O.a. Tsjechië, Roemenië en Slowakije.

larcier


174

DEEL IV • DE BELASTINGPLICHTIGE

De verplichte voorafgaande raadpleging van het comité is evenwel strictu senso beperkt tot een melding. De tekst vereist niet dat een advies wordt afgewacht. De raadpleging zou bijgevolg geen schorsende werking hebben715. Niettemin moet de overgemaakte informatie voldoende gedetailleerd zijn om het comité toe te laten zich een oordeel te vormen716. Vandebergh besluit hieruit dat, opdat dit niet tot een zuiver formalisme zou worden gereduceerd, in beginsel een advies van het comité moet worden afgewacht. Tegelijk beklemtoont de auteur evenwel dat hierop geen sanctie is voorzien717. Weliswaar ligt de kern van de regeling vervat in KB nr. 55, maar uiteindelijk regelt dit KB alleen de voorwaarden om lid te zijn van een eenheid en de hiervoor te vervullen formaliteiten. Artikel 4 Wbtw verleent de Koning hiertoe een uitdrukkelijke bevoegdheid, waarna de gevolgen ‘indirect’ voortvloeien uit de algemene systematiek van de btw, die handelingen tussen zelfstandige entiteiten veronderstelt718. Noch de richtlijn, noch het wetboek bevatten bijgevolg een uitgebreide reglementering, maar niettemin lijkt dit een voldoende juridische basis. Vermits de richtlijn nauwelijks toelicht welke voorwaarden van toepassing zijn en hoe een regime van eenheid moet worden uitgewerkt, hoeft het niet te verbazen dat tussen de lidstaten grote verschillen bestaan in de concrete uitwerking van dit regime. Dit werkt nefast voor de verdere ontwikkeling van een Europese interne markt. Daarom werd door de commissie in 2009 een mededeling geformuleerd, waarin ze enkele algemene principes omtrent de voorwaarden van een Btw-Eenheid verder toelicht719. Aldus zou in principe720 een grotere uniformiteit kunnen worden betracht. Voorlopig is dit evenwel slechts bij een mededeling gebleven en wordt het regime van de btw eenheid door elke lidstaat in het eigen nationaal recht uitgewerkt. 235. In België werd bijgevolg een regeling uitgewerkt in KB nr. 55, waarvoor de Koning gemachtigd wordt in artikel 4, § 2 Wbtw. Daarnaast kan verder worden gewezen op een specifieke antimisbruikbepaling (art. 19bis Wbtw), de invoering van een hoofdelijke aansprakelijkheid tussen de leden onderling 715

716 717

718 719

720

K. VYNCKE, Fiscale praktijkstudies nr. 35: Btw-Eenheid, Kluwer 2009, 102. Aldus zou het comité zich kunnen uitspreken, zonder hiertoe evenwel verplicht te zijn. De maatregel zou immers in de eerste plaats bedoeld zijn om andere lidstaten te informeren over de invoering. Zie hiervoor randnr. 61 e.v. H. VANDEBERGH, “De Btw-Eenheid gesteld tegenover andere vereenvoudigingsmaatregelen, de raadpleging van het Raadgevend Comité en de toetsing aan het neutraliteits- en evenredigheidsbeginsel en verbod van rechtsmisbruik”, TFR 2008, 982. H. VANDEBERGH, De Belgische Btw-Eenheid. Een kritische analyse, Larcier 2008, 13. Mededeling van de commissie aan de Raad en het Europees Parlement over de btw-groepoptie waarin artikel 11 van richtlijn 2006/112/EG van de Raad betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde voorziet, COM/2009/0325. De Belgische regeling sluit in ruime mate aan bij deze principes, ofschoon de voorziening van subidentificatienummers voor de diverse leden en de verplichte indiening van de intracommunautaire en jaarlijkse klantenlisting op het niveau van elk lid afzonderlijk niet overeenstemmen met de in § 3.2 en 3.4.1 uitgedrukte visie dat de groep als 1 geheel moet worden beschouwd en administratieve verplichtingen daarom op het niveau van de groep moeten worden opgelegd. Cf. J. OPREEL, “Europese Commissie wil regels btw-eenheid harmoniseren”, Fisc.Act. 2009, afl. 29, 3-7.

larcier


175


(art. 51ter Wbtw) en diverse kleinere aanpassingen inzake de registratie van en het recht op aftrek voor een Btw-Eenheid (zie vooral KB nr. 1 en 3). De regeling werd toegelicht in een circulaire van 9 november 2007721. Aangaande de boekhoudkundige verwerking kan tenslotte nog nuttig worden verwezen naar een advies van de Commissie voor Boekhoudkundige Normen van 8 september 2010722.

§ 2.

Vereisten voor een Btw-Eenheid

236. Een Btw-Eenheid kan worden opgericht tussen in België gevestigde belastingplichtigen, die financieel, organisatorisch en economisch nauw met elkaar verbonden zijn. Deze bijzondere aspecten worden hierna verder toegelicht.

1.

Optioneel karakter

237. In beginsel is de oprichting van een eenheid, evenals de individuele toetreding van een belastingplichtige tot de eenheid optioneel. 238. Hierop bestaat één uitzondering: een belastingplichtige, waarin een lid van de eenheid een rechtstreekse deelneming heeft van meer dan 50%, wordt geacht te behoren tot de eenheid, behoudens tegenbewijs723. Het gaat bijgevolg slechts om een lidmaatschap van een bestaande eenheid. Een rechtstreekse deelname van meer dan 50% verplicht an sich niet tot het oprichten van een eenheid. Bovendien kan nog steeds een tegenbewijs worden geleverd op grond waarvan een entiteit toch niet binnen de Btw-Eenheid moet worden opgenomen724. 239. De toelichting bij het KB beperkt deze verplichte toetreding tot vennootschappen, die aandeelhouder zijn in een andere vennootschap. Bovendien wordt verondersteld dat het tegenbewijs wordt geleverd door de vertegenwoordiger van de Btw-Eenheid (en bv. niet door de vennootschap waarin een participatie wordt aangehouden)725. Deze beide beperkingen werden evenwel niet uitdruk721

722

723 724

725

Circ. nr. AOIF 42/2007 (E.T. 111.702) van 9 november 2007, www.fisconet.fgov.be gewijzigd door beslissing nr. E.T. 116.089 van 23 juni 2009. CBN-advies nr. 2010-13 van 8 september 2010, www.cnc-cbn.be. Zie ook I. MASSIN, “CBN-advies over boekhoudkundige verwerking Btw-Eenheid”, Fiscoloog 2010, nr. 1222, 5-8. Art. 1, § 2 KB nr. 55. Strikt genomen, toont een participatie van 50% slechts een financiële verbondenheid aan. Daarom zal een tegenbewijs er in de eerste plaats in kunnen bestaan aan te tonen dat er geen economische of organisatorische verbondenheid bestaat. Toch kunnen ook andere omstandigheden worden aangehaald om een belastingplichtige buiten de eenheid te laten. Zo wordt in het Verslag aan de Koning gewezen op het ontwikkelen van een specifieke afgezonderde activiteit, het bedienen van een specifieke categorie van cliënteel of het feit dat de dochtervennootschap op het punt staat te worden ontbonden of overgedragen. Cf. Verslag aan de Koning bij KB nr. 55, in het bijzonder § 23. De situatie moet worden voorgelegd aan de administratie die hierover vervolgens een oordeel uitspreekt. Cf. circ. nr. AOIF 42/2007 (E.T. 111.702) van 9 november 2007, nr. 4. Verslag aan de Koning bij KB nr. 55, in het bijzonder § 21 en 23.

larcier


176


kelijk in de wettekst opgenomen726. Ook belastingplichtige natuurlijke personen kunnen immers een participatie van meer dan 50% in een vennootschap aanhouden. 240. Evenmin kan uit de tekst van de bepaling een beperking worden afgeleid ten aanzien van buitenlandse entiteiten. Toch stelt het verslag aan de Koning dat deze verplichte toetreding niet van toepassing zou zijn voor buitenlandse dochtervennootschappen, waarin een participatie van meer dan 50% wordt aangehouden727. Omgekeerd wordt geen standpunt ingenomen met betrekking tot (tot een Btw-Eenheid behorende) vaste inrichtingen van buitenlandse vennootschappen, die een participatie van meer dan 50% aanhouden in een andere Belgische (dochter)vennootschap. In de circulaire van 2007 nuanceert de administratie het verslag door deze verplichte toetreding wel van toepassing te verklaren op Belgische inrichtingen van buitenlandse dochtervennootschappen728. Omgekeerd zou de administratie daarentegen deze verplichte toetreding niet eisen indien de aandeelhouder een buitenlandse vennootschap is, waarvan de (Belgische) vaste inrichting deel uitmaakt van een Btw-Eenheid729. Dit kan schematisch als volgt worden voorgesteld:

Vyncke ziet hierin een (omgekeerde) discriminatie, vermits een binnenlandse belastingplichtige (eerste situatie) nadeliger wordt behandeld ten opzichte van een buitenlandse belastingplichtige. Deze auteur pleit er daarom voor de regel van 50% toe te passen zonder onderscheid naar de nationaliteit van de betrokken belastingplichtigen730. 726 727 728 729 730

H. VANDEBERGH, De Belgische Btw-Eenheid. Een kritische analyse, Larcier 2008, 30. Verslag aan de Koning bij KB nr. 55, in het bijzonder § 21. Circ. nr. AOIF 42/2007 (E.T. 111.702) van 9 november 2007, nr. 4. K. VYNCKE, Fiscale praktijkstudies nr. 35: Btw-Eenheid, Kluwer 2009, 448. K. VYNCKE, Fiscale praktijkstudies nr. 35: Btw-Eenheid, Kluwer 2009, 448-449.

larcier


177


2.

In België gevestigde

241. Artikel 11 Btw-Richtlijn beperkt het toepassingsgebied van een BtwEenheid tot “personen die binnen het grondgebied van deze lidstaat gevestigd zijn”. Daarom wordt de Btw-Eenheid in België beperkt tot de mate waarin belastingplichtigen in België gevestigd zijn731. Voor buitenlandse vennootschappen worden enkel de Belgische inrichtingen opgenomen, terwijl voor Belgische vennootschappen buitenlandse inrichtingen worden uitgesloten732. In de doctrine bestaat discussie of hierdoor al dan niet een ongerechtvaardigd onderscheid wordt gemaakt tussen een buitenlands hoofdhuis met Belgische vaste inrichting en een binnenlands hoofdhuis met Belgische vaste inrichting. Voor de eerste categorie wordt immers een opsplitsing gemaakt, die voor de tweede categorie nooit van toepassing is733. De toetreding tot een Btw-Eenheid geldt immers onmiddellijk voor alle in België gelokaliseerde vestigingen van een belastingplichtige. 242. Door de beperking tot binnenlandse vestigingen ontstaat het zogenaamde fenomeen van channeling: het toepasselijk btw-tarief en de mate waarin betaalde voorbelasting mag worden gerecupereerd, kunnen worden beïnvloed door gebruik te maken van een in het buitenland gevestigde belastingplichtige. Een dienst die wordt verricht voor een lid van een Btw-Eenheid zal in vele gevallen worden gelokaliseerd in het land van de Btw-Eenheid en bijgevolg volgens het btw-tarief van dit land worden belast. Het recht op aftrek van voorbelasting wordt dan ook bepaald in functie van de door de eenheid gestelde outputhandeling. Door deze dienst evenwel niet rechtstreeks te verrichten voor de tot de eenheid behorende vestiging, maar voor een buitenlandse vestiging van de belastingplichtige wordt de dienst gelokaliseerd in het land van deze vestiging en het recht op aftrek van voorbelasting bepaald door de mate waarin deze vestiging zelf een recht op aftrek heeft. De Belgische fiscus was beducht voor dit risico en daarom werd artikel 19bis Wbtw ingevoerd: de dienst verricht voor een Belgische vestiging door de buitenlandse vestiging van dezelfde belastingplichtige wordt expliciet gelijkgesteld met een belastbare dienst. Aldus wordt dergelijke dienst alsnog in België gelokali-

731 732

733

Art. 1, § 1 KB nr. 55. De tekst van de richtlijn is onduidelijk en laat een drietal interpretaties toe. In de meest strikte zin zou de eenheid kunnen worden beperkt tot “personen” die daadwerkelijk gevestigd zijn in de lidstaat, waardoor de regeling wordt beperkt tot binnenlandse vennootschappen. In de meest ruime zin mag elke belastingplichtige, die in enige mate gevestigd is binnen een lidstaat volledig mee worden opgenomen, zodat ook buitenlandse vennootschappen met een binnenlandse inrichting (volledig) deel uitmaken van de eenheid. De Belgische regeling volgt evenwel het meerderheidsstandpunt door aan te sluiten tussen deze beide uitersten. Cf. K. VYNCKE, Fiscale praktijkstudies nr. 35: Btw-Eenheid, Kluwer 2009, 107. Cf. H. VANDEBERGH, De Belgische Btw-Eenheid. Een kritische analyse, Larcier 2008, 21-22 vs K. VYNCKE, Fiscale praktijkstudies nr. 35: Btw-Eenheid, Kluwer 2009, 110-111 en 118 e.v.

larcier


178


seerd en het recht op aftrek van voorbelasting bepaald in functie van het recht op aftrek van de Btw-Eenheid734. De Belgische vestiging is gehouden zelf een stuk op te maken dat deze handeling vaststelt735. De verrichte dienst is te beschouwen als een uitgaande handeling736. Hoewel slechts gericht op het fenomeen van belastingontwijking737, werd de tekst van artikel 19bis Wbtw in algemene zin geformuleerd. Toch bevestigde de administratie dat hiermee alleen belastingontwijkend gedrag zou worden geviseerd738. Toch kunnen hierbij enkele bemerkingen worden gemaakt. Vooreerst wijkt deze administratieve tolerantie af van de duidelijke betekenis van de ruimere wettekst739. Daarnaast wordt elk gedrag waarmee zuiver objectief belasting kan worden vermeden, beschouwd als belastingontwijking, zonder dat enige verdere intentie moet worden aangetoond740. Praktisch past de administratie aldus deze bepaling toe wanneer handelingen tussen twee vestigingen gebeuren en vervolgens binnen de Btw-Eenheid worden doorgerekend aan een ander lid van de eenheid. Deze toepassing lijkt dan ook verder te reiken dan de initiële doelstelling.

734

735 736

737

738

739 740

De vraag kan worden gesteld of dit nodig was. Een handeling tussen twee inrichtingen van een zelfde belastingplichtige is niet belastbaar, vermits degene die de handeling stelt niet zelfstandig is. (Cf. HvJ 23 maart 2006, C-210/04, FCE, zoals besproken onder randnr. 212. Men kan argumenteren dat, indien de ontvanger deel uitmaakt van een btw-eenheid, de buitenlandse inrichting hiervan wel is afgezonderd, waardoor de verrichte handeling wel belastbaar wordt. Cf. H. VANDEBERGH, De Belgische Btw-Eenheid. Een kritische analyse, Larcier 2008, 20-23 en 69-72. Binnen het Btw-Comité bestaat evenwel grote onduidelijkheid of door de toetreding tot een eenheid al dan niet de band met de buitenlandse inrichting wordt doorbroken. Cf. K. VYNCKE, Fiscale praktijkstudies nr. 35: BtwEenheid, Kluwer 2009, 117-118. In dit verband kan worden vastgesteld dat de minister van Financiën de band tussen een (Belgische) vaste inrichting, die deel uitmaakt van een btw-eenheid, en een buitenlands hoofdhuis niet geheel doorknipt om te bepalen wie belastingschuldige is. Zo oordeelde deze dat geen verlegging van de heffing plaatsvindt wanneer een buitenlands hoofdhuis een in België gelokaliseerde dienst verricht en beschikt over een vaste inrichting in België. Zelfs als deze vaste inrichting niet betrokken was bij de dienstprestatie en deel uitmaakte van een btw-eenheid, moest deze nog steeds de verschuldigde btw doorstorten. Dit kon gebeuren via de aangifte van de btw-eenheid, zonder dat de overige leden van de eenheid voor deze schuld aansprakelijk zouden worden gesteld. Cf. Parl.Vr. nr. 3-6891 van 30 januari 2007 (Nyssens), Vr.en Antw. Senaat 2006-07, Bull., nr. 3-90, 10474. Dit zogenaamde ‘attractiebeginsel’ van de vaste inrichting werd evenwel ondertussen afgeschaft. Een buitenlandse belastingplichtige met Belgische vaste inrichting wordt aangemerkt als een niet in België gevestigde belastingplichtige als de binnenlandse inrichting niet bij de verrichtingen wordt betrokken. Cf. art. 51, § 2, lid 2 Wbtw. Art. 3, lid 2 KB nr. 1. Alle verplichte vermeldingen worden opgesomd in art. 5, § 2bis KB nr. 1. Uit 2° van deze bepaling blijkt in het bijzonder dat het gaat om uitgaande handelingen. Cf. I. MASSIN, “Btw-Eenheid: geen geconsolideerde btw-boekhouding”, Fiscoloog 2007, nr. 1074, 9. Art. 11 Btw-Richtlijn laat immers slechts verdere correcties toe om misbruiken en belastingontwijking te voorkomen. Een ruimere bepaling zou dan ook kunnen worden getoetst op haar proportionaliteit. Cf. B. BUELENS en A. BELLENS, “Wat is er geworden van de recente wetswijzigingen inzake btw?”, AFT 2008, afl. 2, 30. Mond.Vr. nr. 15082 van 23 april 2007 (Tommelein), Beknopt verslag Commissie Financiën, Com. 1285, 1-2 en circ. nr. AOIF 42/2007 (E.T. 111.702) van 9 november 2007, nr. 5.1. H. VANDEBERGH, De Belgische Btw-Eenheid. Een kritische analyse, Larcier 2008, 71. I. MASSIN, “Btw-Eenheid: Circulaire gepubliceerd”, Fiscoloog 2007, nr. 1094, 12.

larcier


179


3.

Belastingplichtigen

243. Alleen belastingplichtigen in de zin van artikel 4, § 1 Wbtw kunnen deel uitmaken van een Btw-Eenheid. Verder bestaat evenwel geen beperking. Zowel natuurlijke personen, rechtspersonen, als entiteiten zonder rechtspersoonlijkheid, en zowel gewone, vrijgestelde, als gemengde belastingplichtigen kunnen deel uitmaken van een Btw-Eenheid. Zogenaamde gedeeltelijke belastingplichtigen kunnen slechts met betrekking tot hun btw-activiteit van een eenheid deel uitmaken741. 244. Alle belastingplichtigen zullen samen als één belastingplichtige worden aangemerkt. Het is evenwel van belang op te merken dat een bijzondere hoedanigheid van een lid uit de groep niet zonder meer aan de globale eenheid kan worden toegerekend. Zo wijzigde de administratie haar vroeger standpunt omtrent het verlaagd tarief voor werk in onroerende staat. Tot 17 juni 2010 gold als voorwaarde voor de toepassing van het verlaagd tarief dat gewerkt werd met een geregistreerde aannemer. Aanvankelijk oordeelde de administratie dat een Btw-Eenheid dan ook slechts van dit verlaagd tarief gebruik kon maken, indien alle leden van de eenheid waren geregistreerd voor deze activiteit742. Feitelijk werd aldus de vorming van een Btw-Eenheid tussen verschillende ondernemingen onmogelijk gemaakt. Na kritiek vanuit de rechtsleer743 werd dit standpunt dan ook gewijzigd: het verlaagd tarief zou worden toegestaan van zodra het werk wordt uitgevoerd door een lid dat zelf de hoedanigheid van geregistreerd aannemer heeft. Sinds 17 juli 2010 is dit standpunt evenwel achterhaald, vermits de voorwaarde van een geregistreerd aannemer (om een verlaagd tarief te kunnen toepassen) werd geschrapt744. Een zelfde analyse werd echter ook gemaakt voor andere handelingen, waarvan de kwalificatie wijzigt indien ze worden verricht door/voor iemand met een bijzondere hoedanigheid. Zo kan o.a. gewezen worden op persoonsgebonden vrijstellingen, zoals bv. tot 2013 geldend voor advocaten (art. 44, § 1, 1° Wbtw) of instellingen zonder winstoogmerk die met hun opbrengsten uitsluitend hun kosten dekken (art. 44, § 2, 3°, 6°, 7°, 9° Wbtw)745. Dit standpunt werd ook toegepast voor de vrijstelling van leveringen van echte parels, natuurlijke edelstenen e.d. aan personen die uitsluitend handelaar in die goederen zijn (art. 42, § 4 Wbtw), het verlaagd tarief voor handelingen verricht door instellingen met sociaal oogmerk (KB 20, tabel A, rubriek XXIIIbis en XXXV), en de vrijgestelde belastingplichtigen die hun intracommunautaire verwervingen niet moeten aangeven, zolang deze de drempel van 11.200 EUR niet overschrijden (art. 25ter, § 1, lid 2 Wbtw). Door toetreding tot een Btw-Eenheid verliest men 741 742 743 744 745

Circ. nr. AOIF 42/2007 (E.T. 111.702) van 9 november 2007, nr. 3. Circ. nr. AOIF 42/2007 (E.T. 111.702) van 9 november 2007, nr. 7.3.1.1.5. Zie bv. B. BEHEYDT, “Ook valkuilen bij een btw-eenheid”, De Venn. 2008, 12-13. KB 2 juni 2010, BS 7 juni 2010. Circ. nr. AOIF 42/2007 (E.T. 111.702) van 9 november 2007, nr. 7.3.1.1.2.

larcier


180


zijn bijzondere hoedanigheid en wordt een ‘gewone’ belastingplichtige. De afwijkende regels blijven bijgevolg enkel van toepassing indien alle leden van de eenheid behoren tot de bijzondere afwijkende categorie. 245. Ook dit standpunt wordt evenwel niet geheel consequent toegepast. Zo wordt immers in dezelfde circulaire een ander standpunt ingenomen met betrekking tot de toepassing van artikel 12, § 2 Wbtw aangaande beroepsoprichters746. Als een beroepsoprichter deel uitmaakt van een Btw-Eenheid wordt verondersteld dat de ganse Btw-Eenheid voor al haar externe verrichtingen met nieuwe gebouwen onderworpen is aan het regime voor beroepsoprichters inzake de btw747. Hierbij wordt evenwel niet verduidelijkt of dit vermoeden ook speelt voor alle binnen de eenheid opgerichte of verworven onroerende goederen. Als verder een reisbureau, zoals bedoeld in artikel 1, § 7, lid 1, 2° Wbtw, deel zou uitmaken van een Btw-Eenheid, blijft de bijzondere regeling inzake reisbureaus wel van toepassing op externe handelingen gesteld door deze onderneming748. Tenslotte zou door de administratie een (niet gepubliceerde) beslissing genomen zijn van 21 november 2007, waarin voor artsen, advocaten (en toen ook notarissen en gerechtsdeurwaarders) de vorming van een Btw-Eenheid met een zogenaamde middelenvennootschap wel werd aanvaard749. De bedoelde draagwijdte van deze beslissing is evenwel zeer onduidelijk750. Zo stelt de administratie immers dat de vrijstelling van toepassing blijft voor zover de middelenvennootschap slechts binnen de eenheid (interne) handelingen stelt. De gevolgen van een overschrijding worden niet toegelicht. Muyshondt leidt hieruit af dat het wellicht de bedoeling was om de oprichting van verder reikende btw-eenheden uit te sluiten. Indien immers slechts de vrijstelling zou vervallen, zou een advocaat door de oprichting van een Btw-Eenheid het eigen statuut kunnen wijzigen en aldus een belastingplichtige met recht op aftrek worden, wat vermoedelijk niet was bedoeld. Sinds de onderwerping van advocaten aan de btw met ingang van 2014 is het belang van deze beslissing wellicht achterhaald. 246. De vereiste dat men belastingplichtige moet zijn om tot een Btw-Eenheid te kunnen toetreden, staat niet in artikel 11 van de richtlijn, noch in artikel 4, § 2 Wbtw. Beide bepalingen spreken (slechts) van op het grondgebied gevestigde “personen die… nauw met elkaar verbonden zijn”. Het betreft een bijkomende 746

747 748 749

750

Een beroepsoprichter is iemand die geregeld nieuwe gebouwen met toepassing van btw vervreemdt. Hij wordt geacht alle onroerende goederen met btw te verkopen. Daarom wordt een opgericht onroerend goed, dat niet binnen de termijn wordt verkocht om als nieuw te worden beschouwd, geacht voor eigen behoeften onttrokken te zijn, met toepassing van btw. Circ. nr. AOIF 42/2007 (E.T. 111.702) van 9 november 2007, nr. 7.3.1.1.3. Circ. nr. AOIF 42/2007 (E.T. 111.702) van 9 november 2007, nr. 7.3.1.1.4. Zie ook Parl.Vr. nr. 3-6882 van 30 januari 2007 (Nyssens), Vr.en Antw. Senaat 2006-07, Bull. 3-89, 10207. Hierin wordt, zonder verdere toelichting, uitdrukkelijk erkend dat advocaten en notarissen (op het tijdstip van de vraagstelling vrijgestelde belastingplichtigen) deel kunnen uitmaken van een eenheid. Cf. N. MUYSHONDT, “Artsen, notarissen, enz.: toch Btw-Eenheid met middelenvennootschap?”, Fiscoloog 2008, nr. 1103, 1-3.

larcier


181


voorwaarde die wordt opgelegd door het KB nr. 55. De rechtsgeldigheid van deze voorwaarde kan daarom ook in vraag worden gesteld. In dit verband moet in de eerste plaats worden verwezen naar twee uitspraken van het Hof van Justitie, waarbij de Nederlandse en Ierse regeling door de Europese Commissie werden aangevochten751. In Ierland volstaat immers dat één persoon de hoedanigheid van belastingplichtige heeft, waarna deze samen met andere al dan niet belastingplichtige personen een Btw-Eenheid vormt. In Nederland kunnen, binnen bepaalde voorwaarden, ook (zogenaamd moeiende) holdings deel uitmaken van een Btw-Eenheid, zonder evenwel zelf voorafgaandelijk als belastingplichtige te moeten kwalificeren. Ofschoon de commissie eiste dat alle tot de eenheid behorende personen belastingplichtigen zouden moeten zijn, kon dit volgens Ierland en Nederland niet uit de tekst van de richtlijn worden afgeleid. Ook het Hof van Justitie bevestigde dat een lidstaat kan toestaan dat ook niet belastingplichtige personen deel kunnen uitmaken van een Btw-Eenheid. Als dit aanleiding zou kunnen geven tot belastingontwijking, kan deze lidstaat, op basis van artikel 11, lid 2 richtlijn bijkomende maatregelen treffen. Beide beroepen van de commissie werden daarom verworpen. Uit deze rechtspraak van het Hof volgt niet dat een lidstaat de toepassing van de Btw-Eenheid niet zou mogen beperken tot belastingplichtigen, maar blijkt wel dat dit niet als een verplichting uit de tekst kan worden afgeleid752. In het Belgisch Wbtw werd de relevante tekst van de richtlijn identiek overgenomen: ook artikel 4, § 2 verleent de Koning de bevoegdheid om “personen” als één belastingplichtige aan te merken. De vraag kan dan ook worden gesteld of de uit het KB volgende beperking tot belastingplichtigen als een loutere uitvoeringsmaatregel, dan wel een in strijd met het legaliteitsbeginsel ingevoerde verdere voorwaarde moet worden beschouwd. In het laatste geval zouden immers ook bv. holdings en andere niet belastingplichtige rechtspersonen nuttig in een BtwEenheid kunnen worden opgenomen.

4.

Nauw met elkaar verbonden

247. Om tenslotte een eenheid te kunnen oprichten, moet er een nauwe band bestaan tussen de diverse belastingplichtigen. Hiertoe vereist artikel 1 KB nr. 55 dat de belastingplichtigen zowel financieel, als organisatorisch, als economisch “nauw met elkaar verbonden” zijn753. Men kan slechts lid zijn van één enkele Belgische Btw-Eenheid754. Het is echter wel mogelijk dat buitenlandse afdelingen 751

752

753

754

HvJ 9 april 2013, C-85/11, Commissie v. Ierland en HvJ 25 april 2013, C-65/11, Commissie v. Nederland. Massin meent impliciet uit het arrest te kunnen afleiden dat “voor de toepassing van de regeling (=Btw-Eenheid) geen andere voorwaarden mogen gelden dan de voorwaarden die in de Btw-Richtlijn zelf voorkomen”. Cf. I. MASSIN, “Btw-Eenheid: moeten ook niet-btw-plichtigen lid kunnen zijn?”, Fiscoloog 2013, nr. 1337, 8. Volgens het Hof van Justitie mag een lidstaat in het kader van de strijd tegen misbruiken eisen dat dergelijke band van verbondenheid reeds gedurende een bepaalde periode bestaat, alvorens men een eenheid kan oprichten. Cf. HvJ 22 mei 2008, C-162/7, Ampliscientifica Srl. Art. 1, § 4 KB nr. 55.

larcier


182


van een belastingplichtige tegelijkertijd behoren tot een andere (buitenlandse) eenheid.

4.1.

Financiële verbondenheid

248. Aan de voorwaarde van financiële verbondenheid lijkt het meeste belang te worden gehecht. Het KB verduidelijkt dat dit alleszins vervuld is in geval van een controleverhouding in feite of in rechte. Voor natuurlijke en rechtspersonen zonder een door aandelen vertegenwoordigd kapitaal moet de meerderheid van de voor de activiteit ingezette activa (on)rechtstreeks toebehoren aan dezelfde persoon. 249. Weliswaar moeten voor btw-wetgeving gebruikte begrippen een Europese betekenis krijgen, maar bij gebrek aan communautaire definitie laat de administratie zich hiervoor door het vennootschapsrecht inspireren755. Hierbij wijkt ze bovendien enigszins af van de in het KB opgenomen controlebegrip en legt de klemtoon op het aspect deelneming. Een (on)rechtstreekse deelneming van 10% vormt het primaire criterium756. In een eenheid moeten vennootschappen minstens 10% van de maatschappelijke rechten (in)direct bezitten, dan wel moet een overkoepelende aandeelhouder minstens in beide vennootschappen een (in)directe deelneming van 10% aanhouden. In dit laatste geval is bovendien niet vereist dat degene die de participatie aanhoudt, zelf ook in de eenheid wordt opgenomen: ook zustervennootschappen kunnen onderling een Btw-Eenheid vormen757. Naast dit criterium sluit de administratie evenwel ook aan bij het in het KB vermelde controlebegrip: ook als een (on)rechtstreekse controleverhouding tussen belastingplichtigen zou bestaan, zoals toegelicht in artikel 5 e.v. W.Venn. is de vorming van een Btw-Eenheid mogelijk. Wat tenslotte de toetsing betreft voor personen “andere dan rechtspersonen met een in aandelen verdeeld kapitaal” onderkent ook de administratie dat deze financiële verbondenheid niet eenduidig te bepalen is. Naast het in het KB opgenomen criterium, wordt daarom bijkomend de mogelijkheid van een feitelijke beoordeling per specifiek geval erkend.

755 756

757

Circ. nr. AOIF 42/2007 (E.T. 111.702) van 9 november 2007, nr. 3. Voor een onrechtstreekse deelneming moeten deelnemingspercentages worden vermenigvuldigd. Vb. Als onderneming A een participatie heeft van 40% in B en B heeft 20% in C, wordt A geacht een indirecte deelneming van 8% in C aan te houden. Bijgevolg voldoet C enkel aan de 10% drempel indien ook B tot de eenheid behoort. Vyncke ziet hierin een schending van het Europees recht indien de uitsluiting van B uitsluitend zou gebeuren omdat deze vennootschap niet in België gevestigd is. Cf. K. VYNCKE,, Fiscale praktijkstudies nr. 35: Btw-Eenheid, Kluwer 2009, 442. Cf. B. BEHEYDT, “Btw-Eenheid: Aanschrijving wijzigt voorwaarde van financiële verbondenheid”, De Venn. 2008, afl. 1, 12-13. Ook vennootschappen gestructureerd onder een passieve holding kunnen bijgevolg een Btw-Eenheid oprichten.

larcier

De Btw-Eenheid BART PEETERS

Recommend Documents