Bachelor Thesis Wanneer drijft een belastingplichtige met een (omvangrijke) onroerendgoedportefeuille of een ‘onroerend-zaak-B.V.’ een materiële onderneming?
Naam: Anr: Studierichting: Datum:
Tim Keulemans 402897 Fiscale Economie Najaarssemester 2010
Inhoudsopgave: Pag.
1. Inleiding 1.1 Aanleiding van het onderzoek 1.2 Probleemstelling 1.3 Plan van aanpak
3 3 4
2. Exploitatie van onroerende zaken: wel of geen onderneming? 2.1 2.2 2.3 2.4
IB-onderneming versus normaal vermogensbeheer Groot koopmanschap Vastgoed beleggingen in de FBI Woningcorporaties
5 12 12 13
3. Jurisprudentie en literatuur naast elkaar
14
4. Conclusie
17
5. Literatuurlijst en jurisprudentie
18
2
Hoofdstuk 1: Inleiding 1.1 Aanleiding van het onderzoek Op verschillende plaatsen in de belastingwetten is het van belang de exploitatie van onroerende zaken te beoordelen. Een belangrijk aspect daarbij is: zijn de werkzaamheden meer dan normaal vermogensbeheer? Zo ja dan dient een onderscheid gemaakt te worden tussen bedrijfsmatig bezig zijn en speculatief bezig zijn. Bij bedrijfsmatig bezig zijn valt de belastingplichtige in box 1 met ondernemersfaciliteiten (MKB-tarief, zelfstandigenaftrek, FOR, etc.), maar wordt ook geconfronteerd met belasting over verkoopwinsten. Bij speculatief bezig zijn dient nog een onderscheid gemaakt te worden tussen een voorzienbaar voordeel behalen en pure speculatie. Als er een voorzienbaar voordeel is, is er sprake van resultaat uit overige werkzaamheden. Een voorzienbaar voordeel wordt aanwezig geacht bij bijvoorbeeld het uitponden van onroerende zaken, het verrichten van groot onderhoud en het handelen met voorkennis.1 Is het een belegging of pure speculatie, dan valt de belastingplichtige in box 3 en wordt slechts het forfaitaire rendement (4% van de waarde) belast tegen een vast tarief van 30%. Box 3 lijkt daarom het meest interessant, maar dit is voornamelijk tijdens de levensduur van de belastingplichtige. Op het moment van overlijden van de belastingplichtige zijn er in het successierecht voor het vermogen in box 3 geen faciliteiten, deze zijn er wel voor de materiële onderneming in box 1 (de bedrijfsopvolgingfaciliteit ofwel de BOF). 1.2 Probleemstelling De nieuwe BOF in de Successiewet maakt dit vraagstuk extra interessant. Dit is een faciliteit die een vrijstelling verleent van € 1.000.000 en 83% van het meerdere indien een onderneming wordt verkregen krachtens erfrecht of schenking (al dan niet in de vorm van een B.V.). De faciliteit wordt slechts verleend voor materiële ondernemingen. Met andere woorden, een erfgenaam van de onderneming (of van een ab in een BV die een onderneming drijft) geniet van de BOF, de verkrijging krachtens erfrecht of schenking van een belegging (of een ab in een BV die belegt) kent geen tegemoetkoming.2 In de praktijk deed zich een situatie voor die als volgt was: In 1984 was er een architect die panden kocht, deze ging verbouwen (vaak met winkels beneden en appartementen boven). Deze activiteiten gingen het normale vermogensbeheer te boven; de activiteit werd gezien als onderneming. Ook na voltooiing werden de huuropbrengsten onderdeel van de ondernemingswinst. Later werd deze onderneming ingebracht in een BV. Alle winsten die uit deze activiteit voortvloeiden waren belast met vennootschapsbelasting. De architect werd steeds ouder en passiever, daardoor gingen de activiteiten in de BV steeds meer lijken op alleen normaal vermogensbeheer. Toen de architect overleed wilden de erfgenamen de BOF inroepen voor het aanmerkelijkbelangpakket. De inspecteur toetste toepassing van de BOF (is er een materiële onderneming?) op basis van de situatie op overlijdensdatum. De inspecteur concludeerde dat er geen onderneming (meer) was. Het probleem in de realiteit is dus voornamelijk: waar ligt de grens tussen normaal vermogensbeheer en ‘een onroerend-zaak-B.V.’
1 2
Wet IB 2001 art. 3.91, lid 1c Art 35 b eerste lid sw 1956
3
1.3 Plan van aanpak Ik wil bovengenoemd probleem als eerst beschrijven aan de hand van de jurisprudentie (hoofdstuk 2.1). Daarna behandel ik de onderwerpen die met de probleemstelling samenhangen, zoals: groot koopmanschap (hoofdstuk 2.2), vastgoedbeleggingen in de FBI (hoofdstuk 2.3) en vastgoedondernemingen binnen woningcorporaties (hoofdstuk 2.4). Vervolgens beschrijf ik de voornaamste conclusies die voortvloeien uit de literatuur, deze vergelijk ik dan ten opzichte van de jurisprudentie (hoofdstuk 3). Ten slotte zal een conclusie met eventuele aanbevelingen volgen (hoofdstuk 4).
4
2. Exploitatie van onroerende zaken: wel of geen onderneming? 2.1 IB-onderneming versus normaal vermogensbeheer en groot koopmanschap Een onderneming wordt vaak gedefinieerd als: Een duurzame organisatie die erop is gericht met behulp van arbeid en kapitaal deel te nemen aan het maatschappelijke productieproces met het oogmerk om winst te behalen. Tegenwoordig wordt wel een ruimere omschrijving gegeven. Zo omschrijft P.H.J. Essers het begrip objectieve onderneming, aan de hand van een analyse van de jurisprudentie van de Hoge Raad, als 'zelfstandige duurzaam bedoelde activiteiten, gericht op een risicodragende deelneming aan het economische verkeer'. In beide definities zijn essentiële elementen van het begrip bron vervat (deelname economisch verkeer, voordeel beogen en voordeel verwachten). De vraag of een bepaalde activiteit als een onderneming kan worden aangemerkt, valt dan ook vaak samen met de vraag of al dan niet een bron van inkomen aanwezig is. Om te beoordelen of er een onderneming is, wordt uitsluitend gelet op de feiten; dus de wijze waarop de belastingplichtige zijn bedrijvigheid heeft ingericht. De vraag of er een onderneming is, wordt dus objectief beoordeeld. De wil van de ondernemer is daarbij in het algemeen irrelevant: indien subjectief een winstoogmerk ontbreekt, kan toch sprake zijn van een ondernemingsactiviteit indien de feiten uitwijzen dat de organisatie zodanig is opgezet dat objectief winst valt te verwachten. 3 Dezelfde vraag was ook aan de orde in HR 27 februari 2009, nr. 07/11414, V-N 2009/18.27: Belanghebbende had een hobby om botten van mammoeten te verzamelen, dit groeide uit tot een onderneming toen hij van het verzamelde materiaal een skelet van een mammoet samenstelde en dit vervolgens verkocht. In Hof Amsterdam, 16 januari 1998, nr. 96/5387 is een groot aantal criteria terug te vinden die een rol spelen bij de beoordeling of sprake is van een onderneming. Het Hof komt tot de volgende opsomming van criteria om te boordelen of sprake is van een onderneming: — de duurzaamheid van de organisatie, — de omvang van de werkzaamheden, — de grootte van de bruto-baten, — het continuïteitsstreven, — de verwachting omtrent de voordelen, — het lopen van risico, zoals: - het risico met betrekking tot negatieve voordelen, - het debiteuren/betalingsrisico, - het risico met betrekking tot het verkrijgen van opdrachten/continuïteitsrisico, - wettelijk aansprakelijkheidsrisico en beroepsaansprakelijkheidsrisico, - ziekte- en invaliditeitsrisico, — de voor de werkzaamheden beschikbare tijd, — de bekendheid die naar buiten aan de werkzaamheden wordt gegeven, — het aantal opdrachtgevers, c.q. het aantal opdrachten van dezelfde opdrachtgever, — de plaats waar de werkzaamheden worden verricht, — de investeringen die zijn gedaan, — het spraakgebruik
3
HR 21 mei 1958, nr. 13 574, BNB 1958/212
5
Exploitatie van een onroerende zaak voldoet meestal aan veel van de hiervoor genoemde criteria. Toch zal vaak slechts sprake zijn van normaal vermogensbeheer (en niet van een onderneming). In de rechtspraak en de literatuur blijkt dat het onderscheidend criterium met name moet worden gevonden in de grootte van de bruto baten.4 Exploitatie van onroerende zaken bestaat meestal uit het incasseren van huur en het plegen van noodzakelijk onderhoud. Deze standaardsituatie valt onder normaal vermogensbeheer. In deze paragraaf ga ik op zoek (vanuit literatuur en jurisprudentie) naar díe feiten en omstandigheden die maken dat er niet langer sprake is van normaal vermogensbeheer maar van een onderneming. Onder de oude wet IB 1914 was dit onderscheid met name van belang voor de vraag of op de onroerende zaak mocht worden afgeschreven. Dit was het geval als gesproken kon worden van de zogenaamde uitoefening van een bedrijf. Feiten die bijdroegen aan de conclusie dat er een bedrijf was waren onder meer: -
Heeft men de huizen zelf doen bouwen5; Verricht men zelf onderhouds- en herstelwerkzaamheden6; Houdt men zelf de administratie bij7; Int men zelf de huren8; Financiert men naar verhouding met veel vreemd geld - hypotheken - 9; Hoe heeft men het gebeuren zelf in de aangiften of elders aangeduid10.
Allereerst beschrijf ik op chronologische volgorde de relevante jurisprudentie: RvB Rotterdam 12 juni 1956, BNB 1956/319: Als de aard van de verrichte arbeid en de organisatie niet uitgaan boven actief beheer van vermogen is geen sprake van een bedrijf. HR 1 december 1971, BNB 1972/171: Een makelaar bezit een aantal oude panden in de binnenstad die sterk verwaarloosd zijn. Aankoop en restauratie worden gefinancierd met f 1.600.000 hypotheekleningen. De arbeidsinzet, de bestede tijd en de financiering met vreemd vermogen maken dat sprake is van bedrijfsmatig handelen. Hof ‘s-Gravenhage 13 december 1971, BNB 1972/156: Het verpachten van een grote polder is een eenvoudige werkzaamheid die niet kan worden beschouwd als een onderneming.
4
BNB 1994/319 B. nr. 8330 6 B. nr. 6277 7 B. nr. 7268 8 B. nr. 7268 9 B. nr. 3277, 7268 10 B. nr. 8330 5
6
Hof ’s-Gravenhage 21 januari 1971, nr. 69/70, V-N 1972 p.687: Een groot aantal huurders in gemeubileerde en gestoffeerde kamers te samen met het verrichten van schoonmaakwerkzaamheden worden door het Hof in onderlinge samenhang bezien, beschouwd als een onderneming. Hof Leeuwarden 21 januari 1974, nr. 391/73, V-N 1974 p.634: Niet de keuze van belanghebbende maar de objectieve feiten bepalen of sprake is van een onderneming. HR 8 mei 1974, BNB 1974/147: Huishoudelijke werkzaamheden die een echtgenote verricht aan verhuurde kamers leidt niet tot de constatering van een onderneming. Hof Amsterdam 9 mei 1974, BNB 1974/250: Na staking van zijn onderneming verhuurde belanghebbende nog slechts de bedrijfspanden. Uit het gedrag van belanghebbende leidt het Hof af dat bij deze exploitatie niet meer van een bedrijf kan worden gesproken, ook al wil belanghebbende dit wel zo presenteren. HR 29 mei 1974, BNB 1974/177: Kamerverhuur leidt niet tot werkzaamheden die normaal vermogensbeheer te boven gaan. De bedoeling van belanghebbende (om het als onderneming te presenteren) doet niet ter zake. Hof ‘s-Gravenhage 7 maart 1979, BNB 1980/229: Belanghebbende laat elk jaar vijftien koeien grazen op een weiland waarvan hij eigenaar is en verkoopt deze koeien jaarlijks. De activiteiten, het kapitaal en het risico leiden tot de aanwezigheid van een onderneming. HR 7 oktober 1981, BNB 1981/299: Een duurzame organisatie van kapitaal en arbeid is in dit geval een onderneming, omdat de arbeid leidt tot voordelen uit een onroerende zaak die het normaal rendement van een belegger te boven gaat. HR 3 november 1982, BNB 1982/329: De rechtsvorm (vennootschap onder firma) brengt niet mee dat de exploitatie van onroerende zaken als onderneming moet worden aangemerkt. HR 15 mei 1985, BNB 1985/206 De Hoge Raad verwerpt de stelling van het Hof dat het verhuren van kamers nooit kan leiden tot een onderneming. Bij verwijzing moeten de feiten en omstandigheden uitkomst bieden. Hof Arnhem 7 november 1986, nr. 1583/84, V-N 1987 p. 1075: Een commanditaire vennootschap houdt zich bezig met grond exploitatie (30 ha akkerbouw en 20 ha veeteelt). De verrichte activiteiten met name die van de beherende vennoot gaan het normale vermogensbeheer te boven. Er is sprake van een onderneming.
7
Hof ’s-Gravenhage 17 november 1986, nr. 3312/85, V-N 1987 p. 1073: Vrijgezel die in dienstbetrekking werkzaam is huurt een woning waarvan hij 5 kamers onderverhuurd aan 5 personen. Het Hof vindt dit geen onderneming, omdat het niet aannemelijk is dat met deze onderverhuur omvangrijke arbeid gemoeid is en de netto opbrengst gering was. Hof ’s-Gravenhage 19 september 1985, BNB 1987/141: Belanghebbende leeft van de opbrengst van zijn vermogen. Een perceel landbouwgrond exploiteert hij voor gezamenlijke rekening met zijn neef die landbouwer is. Belanghebbende zelf verricht geen arbeid. De opbrengst komt voor hem voort uit normaal vermogensbeheer. Hof ’s-Gravenhage 28 juni 1989, nr. 538/86, V-N 1990 p. 1279: Exploitatie van onroerende zaken kan alleen dán worden aangemerkt als het drijven van een onderneming als met een duurzame organisatie van kapitaal en arbeid aan het maatschappelijk verkeer wordt deelgenomen met het doel winst te behalen. De juridische vorm is niet beslissend. Ook de wil van belastingplichtige doet niet ter zake. HR 17 augustus 1994, BNB 1994/319: De Hoge Raad meent dat het Hof onvoldoende heeft onderzocht of de aard en omvang van de verrichte werkzaamheden meer omvatten dan normaal vermogensbeheer. In de volgende paragraaf wordt hierop uitgebreid ingegaan. HR 1 februari 1995, BNB 1995/79: Belanghebbende heeft zijn exploitatie van onroerende zaken duurzaam beperkt: niet langer is sprake van een onderneming, maar van normaal vermogensbeheer. HR 29 mei 1996, BNB 1996/232: Panden worden ingrijpend verbouwd om geschikt te maken voor de verhuur. Anders dan waarvan het Hof is uitgegaan is slechts van belang de aard en omvang van de verrichte werkzaamheden nadat de verbouwing was voltooid. Na verwijzing oordeelt Hof Arnhem dat het innen van de huren, het oplossen van problemen met huurders en het schoonhouden van hal, trappenhuis en keuken normaal vermogensbeheer niet overstijgen.11 Hof Arnhem 9 augustus 2006, nr. 04/0249, V-N 2006/58/1.5: Een pand wordt gebruikt voor raamprostitutie. De door belanghebbende verrichte arbeid (toezicht, beddengoed, handdoeken) alsmede de extra werkzaamheden in verband met gemeentelijke eisen leiden tot een hoger nettorendement dan bij reguliere kamerverhuur. Aldus is sprake van een onderneming.
11
Hof Arnhem 22 augustus 1997, nr. 96/0821, V-N 1997 p. 4707
8
We hebben gezien dat de rechtsvorm en de wil van belanghebbende niet doorslaggevend zijn. In de jurisprudentie wordt stilgestaan bij de omvang van de activiteit, de vraag of mede met vreemd vermogen is gefinancierd en de vraag of door de geleverde arbeid een meer dan normaal rendement wordt behaald. Sommige oude uitspraken (met name ten aanzien kamerverhuur) leveren een wisselend beeld: soms zijn de activiteiten onvoldoende om te kwalificeren als onderneming en soms blijken dezelfde activiteiten wel te leiden tot een kwalificatie als onderneming.12 Het belangrijkste punt van verschil tussen een onderneming en normaal vermogensbeheer blijkt te zijn het kennelijk streven om arbeidskracht, bijzondere capaciteiten (m.u.v. speculatie) of relaties mede rendabel te maken. De grens tussen beleggen en ondernemen bij onroerende zaken is door de Hoge Raad nauwkeurig geformuleerd in BNB 1994/319. In BNB 1994/319 gaat het om een belanghebbende die in totaal 18 kamers verhuurt in twee panden die zijn eigendom zijn. Een van de panden wordt tevens bewoond door belanghebbende en zijn gezin. De belanghebbende neemt zelf de zorg op zich voor het schoonmaken van het pand, het onderhoud van het pand, het innen van de huren en de administratieve lasten. Daarnaast verricht belanghebbende administratieve werkzaamheden voor derden en stelt hij incidenteel gereedschap ter beschikking tegen een vergoeding aan derden. Belanghebbende stelt dat de voordelen die hij geniet winst uit onderneming zijn. Dit verantwoordt hij door te zeggen dat de door verhuur verrichte arbeid en het behaalde rendement normaal vermogensbeheer overtreffen. De inspecteur neemt als stelling dat de voordelen, voor zover zij verband houden met de kamerverhuur, dienen te worden aangemerkt als inkomen uit vermogen (ofwel normaal vermogensbeheer). De overige inkomsten, mede gelet op de geringe omvang daarvan, zijn ook niet aan te merken als winst uit onderneming. Het Hof oordeelt als volgt: De verhuur van kamers in de eigen woning en in een ander pand is te beschouwen als normaal vermogensbeheer. Belanghebbende heeft niet aannemelijk gemaakt dat de werkzaamheden die hij aan de panden verrichtte meer omvatte dan normaal vermogensbeheer. Het feit dat hij dit zelf deed zonder een extra vergoeding te vragen, leidt er niet toe dat de beleggingsopbrengst moet worden aangemerkt als winst uit onderneming. Het aan- en verkopen van panden behoort niet tot de activiteiten van belanghebbende. De administratieve dienstverlening aan derden staat los van de vraag of bij de kamerverhuur sprake is van winst uit onderneming. Het incidenteel ter beschikking stellen van gereedschap leidt evenmin tot een ander oordeel. Al hetgeen hiervoor genoemd leidde ertoe dat het Hof de inspecteur in het gelijk stelde.13 De belanghebbende ging in cassatie met als belangrijkste argumenten: - De werkzaamheden moeten volgens het Hof meer omvatten dan die gewoonlijk worden opgeroepen door kamerverhuur. Belanghebbende kan zich niet vinden in deze stelling, omdat hij aangetoond heeft dat zijn arbeid die grens overschrijdt. - Zowel in omvang als aard hebben al zijn werkzaamheden onmiskenbaar ten doel het behalen van voordelen naast het gewone rendement uit onroerend goed. Door die werkzaamheden is nu juist het rendement zo hoog.
12
Vergelijk bijvoorbeeld Hof ’s-Gravenhage 21 januari 1971, nr. 69/70, V-N 1972 p.687 en Hof ’s-Gravenhage 17 november 1986, nr. 3312/85, V-N 1987 p. 1073 13 BNB 1994/319
9
-
Het Hof had moeten aangeven waaraan een organisatie van kapitaal en arbeid moet voldoen om te kwalificeren als onderneming en dan ook de criteria waarom belanghebbende niet voldoet aan die eisen.
De HR besloot vervolgens als volgt: Het Hof heeft de volgende kwestie buiten beschouwing gelaten: het onderzoek naar of door belanghebbende verrichte arbeid en het daarmee behaalde rendement normaal vermogensbeheer te boven ging. In dit geval is namelijk van normaal vermogensbeheer geen sprake, omdat het rendabel maken van de onroerende zaken mede geschiedt door arbeid welke onmiskenbaar ten doel heeft het behalen van voordelen uit onroerende zaken, welke het bij normaal vermogensbeheer te boven gaat. Het bestreden oordeel berust op een onjuiste rechtsopvatting. Daarom kan ’s Hofs uitspraak niet in stand blijven. Na verwijzing oordeelt Hof Amsterdam dat in deze casus de verrichte arbeid uitgaat boven normaal vermogensbeheer.14 De noot van Van Dijck luidt als volgt: “1. Het Hof typeert in zijn eerste rechtsoverweging kamerverhuur ,,in de omvang als hier aan de orde’’ als normaal vermogensbeheer. Hiermede typeert het Hof niet de hoeveelheid verrichte arbeid maar de omvang van de kamerverhuur. Vervolgens vraagt het Hof zich af of de door de belastingplichtige verrichte arbeid meer omvat dan gewoonlijk door kamerverhuur wordt opgeroepen. 2. Het verbaast niet dat deze redenering geen genade kan vinden in de ogen van de Hoge Raad. Aan de orde zijn twee grenslijnen. In de eerste plaats de grenslijn tussen de inkomensbronnen onderneming en arbeid van art. 22, eerste lid, onderdeel b enerzijds en de inkomensbron vermogen anderzijds, welke grenslijn gevonden moet worden aan de hand van het criterium ,,normaal vermogensbeheer’’. In de tweede plaats de grenslijn tussen onderneming en de arbeid van art. 22, eerste lid, onderdeel b, te vinden aan de hand van een groot aantal feitelijke criteria. In de onderhavige procedure komt de tweede grenslijn niet uitdrukkelijk aan de orde. Het feit dat verschillende instanties de werkzaamheden van belanghebbende wel als een onderneming aanmerken had mijns inziens door het Hof niet zomaar opzij gezet mogen worden. 3. De aandacht concentreert zich in deze procedure op de vraag of van normaal vermogensbeheer sprake is. De arbeid van de belastingplichtige bewerkt niet dat de brutohuuropbrengst toeneemt. De arbeid heeft ten gevolge dat geen kosten aan derden ontstaan voor onderhouds- en schoonmaakwerkzaamheden, administratie e.d., zodat het nettorendement verbetert. Het Hof had zich sterk gericht op het effect van de arbeid op het brutorendement. De Hoge Raad richt zich terecht naar het nettorendement door zich af te vragen of de arbeid ten doel heeft ,,het behalen van voordelen uit de onroerende zaken, welke het bij normaal vermogensbeheer opkomende rendement te boven gaan’’. De begrippen ,,voordelen’’ en ,,rendement’’ kunnen hierbij immers niets anders betekenen dan het saldo van opbrengsten en kosten, met andere woorden: het nettorendement. 4. De vraag of een organisatie een onderneming is komt onder zwaardere druk te staan naarmate meer ondernemings- of ondernemersfaciliteiten in de wet worden opgenomen. Zeker in de buurt van de grenslijn met ,,normaal vermogensbeheer’’ neemt de - toch al vaak dubieuze - ratio van de faciliteiten sterk af. Maar dat is nog geen reden om de last van de onzekere grenslijn zo bij de belastingplichtige te leggen als in dit geval gebeurd is. De fiscus dient mijns inziens de last te dragen van de rafeligheid van zijn eigen criteria.”15 14 15
Hof ’s-Gravenhage 10 april 1995, nr. 94/3007, V-N 1995 p. 2799 BNB 1994/319
10
Het aanwenden van eigen arbeidskracht bij de verhuur maakt dus niet dat er zonder meer sprake is van een onderneming. Van belang is of de arbeid naar haar aard en relatieve omvang (in verhouding tot het belegde vermogen) gericht is op het behalen van meer netto- voordeel dan normaal rendement. De verhouding tussen de omvang van het vermogen en de bestede arbeid is derhalve van grote betekenis: een rentenier die een omvangrijk huizenbezit heeft en aan het beheer daarvan al zijn tijd besteedt, terwijl hij een tussenpersoon heeft aangesteld die hem daarbij terzijde staat, oefent geen onderneming uit doch beheert zijn privévermogen. Iemand daarentegen die jaarlijks een beperkt aantal huizen in- en verkoopt kan fiscaal wel als ondernemer worden bestempeld wanneer hij zijn activiteiten ondernemingsgewijs inricht en vooral wanneer hij winst beoogt boven het normale beleggerrendement; in het algemeen dus verkoopwinsten.16
16
Mobach Cursus Belastingrecht aantekening 3.2.2. p.6
11
2.2 Groot koopmanschap In jurisprudentie en literatuur komen we het begrip “groot koopmanschap” tegen, meestal om een persoon aan te duiden van wie de combinatie van een aantal bezittingen en een aantal activiteiten samen ertoe leiden dat het geheel als een onderneming wordt beschouwd. Spaanstra schrijft naar aanleiding van BNB 1968-105, dat hij de groot koopman ziet als de vrij zeldzame ondernemer die de noodzakelijke bekwaamheid bezit om een aantal gelijkgerichte of uiteenlopende belangen -in welke rechtsvorm dan ook- op een zodanige wijze met behulp van deze persoonlijke bekwaamheid te laten werken, dat het gecoördineerde eindresultaat groter is dan de som van de ongecoördineerde resultaten.17 Den Boer meent (in een noot onder BNB 1973-106) dat de oude jurisprudentie inzake het groot koopmanschap nog maar betrekkelijke waarde heeft. Voor het huidig recht kan worden aangenomen dat afzonderlijke transacties van een (groot) aandeelhouder buiten de sfeer van zijn BV’s niet spoedig tot ondernemingsactiviteiten kunnen worden bestempeld. In de praktijk zien we vaak actieve onroerende zaak exploitanten waarbij het normaal vermogensbeheer (lange termijn verhuur) zich afspeelt in privé (box3), terwijl projectontwikkelingsactiviteiten worden verricht vanuit een door deze exploitant beheerste BV. Pas als diverse belangen een zodanige economische eenheid vormen dat in totaliteit sprake is van een duurzame organisatie van kapitaal en arbeid, zou sprake kunnen zijn van groot koopmanschap. Dit kan alleen als naast de allesomvattende organisatie van kapitaal en arbeid er gecoördineerd meer rendement wordt behaald dan in de afzonderlijke delen. Dit zal zich in de hierboven vermelde praktijk nooit voordoen. 2.3 Vastgoedbeleggingen in de FBI Een fiscale beleggingsinstelling (FBI) in de zin van art 28 VPB is bedoeld om het collectief beleggen voor particulieren te stimuleren zonder daarbij een extra heffing van vennootschapsbelasting op te leggen. Collectief beleggen mag niet onaantrekkelijker zijn dan particulier beleggen. Een beleggingsinstelling die aan de voorwaarde van artikel 28 voldoet betaald 0% vennootschapsbelasting. Één van de voorwaarden is dat deze vennootschap zich uitsluitend bezig houdt met beleggen. Een omvangrijke vastgoedportefeuille is derhalve toegestaan, maar bij (her)ontwikkeling van vastgoed wordt de grens van normaal vermogensbeheer overschreden. In dat geval zou de FBI zijn status verliezen. Om aan een behoefte in de praktijk tegemoet te komen is in het derde lid van artikel 28 voor de FBI de mogelijkheid geopend om direct of indirect aandelen te houden in een normaal belaste projectontwikkelingvennootschap. Deze vennootschap mag uitsluitend vastgoed ontwikkelen ten behoeve van de FBI zelf.
17
WFR 1968/4910, p. 737
12
2.4 Woningcorporaties Toen woningcorporaties gedeeltelijk belastingplichtig zouden worden (voor zover ze een onderneming dreven), kwam de vraag aan de orde in welke situatie sprake zou zijn van een onderneming. Hierover werden vele vragen gesteld aan de staatssecretaris van financiën. Bijvoorbeeld werd gevraagd of een eigen onderhoudsdienst tot een onderneming leidt. Die zelfde vraag kwam aan de orde bij het beheer van woon-zorgcomplexen met aparte service- en dienstenpakketten. En wat te denken van herontwikkeling van bestaande sociale huurwoning? De staatssecretaris antwoordde steevast dat het antwoord afhing van de feiten en omstandigheden van het geval. Indien een corporatie zich alleen bezig houdt met de verhuur van onroerende zaken en zelf onderhoud verricht om de beleggingen in stand te houden is in beginsel sprake van normaal vermogensbeheer. In 1976 oordeelde de HR dat van beleggen in vastgoed geen sprake is als de feitelijke werkzaamheid van belanghebbende onmiskenbaar ten doel heeft het behalen van voordelen naast het normale rendement uit een onroerende zaak.18 Dezelfde formulering vinden we terug in BNB 1994/319.
18
V-N 1976, p. 860 punt 13
13
3. Jurisprudentie en literatuur naast elkaar De exploitatie van onroerende zaken komt in de praktijk in vele vormen voor. In bijna alle gevallen voldoet deze exploitatie aan praktisch alle criteria die voor een onderneming gelden zoals opgesomd in hoofdstuk 1. In de jurisprudentie blijkt het meest wezenlijke onderscheid bij vastgoed exploitatie tussen onderneming en normaal vermogensbeheer vooral af te hangen van het behalen (door arbeidsinzet) van een hoger rendement. In dat geval is sprake van een onderneming. In de literatuur wordt door Mr. H.A.J.P. te Niet uitgebreid stil gestaan bij een analyse van de criteria. Samengevat behandelt hij de volgende factoren: 1. Aard en omvang van de activiteiten: De rechter kijkt in eerste instantie naar de activiteiten van de belastingplichtige. Op het moment dat de belastingplichtige meer arbeid verricht dan de ‘normale particuliere belegger’ dan wordt het inkomen geacht te zijn veroorzaakt door de ‘extra’ verrichte arbeid. Hierdoor valt de belastingplichtige niet meer in de vermogenssfeer, maar in de ondernemingssfeer. Dit geldt zowel voor de aard van de activiteiten als voor de omvang. 2. Beoogd rendement en risico: Als de belastingplichtige het oogmerk heeft om een rendement te halen dat hoger is dan normaal vermogensbeheer, dan valt het voordeel niet meer binnen de vermogenssfeer en wordt het in box 1 belast. Het rendement geldt als een indicator voor de aard en omvang van de verrichte arbeid. Het rendement kan namelijk alleen worden verhoogd door of meer arbeid te verrichten of meer risico te lopen. Het lopen van meer risico zal op zichzelf niet meteen leiden tot een onderneming. Andersom kan wel beredeneerd worden dat wanneer de belastingplichtige geen enkel risico loopt of alleen dat van bloot vermogen kan er geen sprake zijn van een materiële onderneming en zullen de voordelen belast worden in box 3. De toetsing aan het rendement en risico zijn dus vooral van belang in de combinatie met de verrichte arbeid. Al sinds de Wet IB 1914 hecht de rechter belang aan de financieringsvorm. Door het aantrekken van vreemd vermogen kan het karakter van de activiteit veranderen: de belastingplichtige neemt risico’s met het vermogen van derden. De financieringswijze kan een aanvullend argument zijn bij het onderscheid tussen een ondernemer en een belegger. 3. Samenstelling en omvang van het vermogen: De samenstelling en de omvang van het vermogen is op zichzelf niet doorslaggevend voor de kwalificatie als onderneming, maar het weegt wel mee. Bij een exploitatie van weinig vermogen zal veel minder snel gesproken worden van een bedrijfsmatige activiteit. De activiteiten zullen niet veel afwijken van de activiteiten van een normale belegger. Om te kwalificeren als onderneming dient men aan te tonen dat de aard van de werkzaamheden van normale beleggingsactiviteiten afwijkt.
14
4. Overige argumenten: In oudere jurisprudentie komen enkele andere dan de hiervoor behandelde factoren aan de orde. Zo wordt aandacht besteed aan de vraag in welke mate de belastingplichtige voor zijn levensonderhoud afhankelijk is van de opbrengsten.19 Dit criterium wordt echter tegengesteld gebruikt. Te Niet concludeert dan ook terecht dat de bijdrage aan het levensonderhoud nooit op zichzelf zal leiden tot de aanwezigheid van een onderneming. Zo is er ook het argument van de rechter om te kijken naar de administratieve verwerking van de baten. Net als vorig genoemd argument zal het op zichzelf niet leiden tot een onderneming, maar kan het wel als ondersteunend argument worden gebruikt. Na deze opsomming komt Mr. H.J.A.P. te Niet tot het volgende oordeel: De rechter probeert bij de beoordeling zo dicht mogelijk bij de maatschappelijke opvattingen rondom het ondernemerschap te blijven. Centraal daarbij staan de elementen arbeid en kapitaal. Aangezien het kapitaal element nauwelijks aanknopingspunten biedt voor een zinvolle afbakening tussen de bronnen, hecht de rechter vooral belang aan de aard en omvang van de verrichte activiteiten. Wijzen deze activiteiten in de richting van een onderneming en blijken in de rest van het feitencomplex ook nog andere elementen aanwezig te zijn die het beeld van het ondernemerschap ondersteunen, dan zal de activiteit in de regel als onderneming worden gekwalificeerd. Biedt het feitencomplex echter te weinig aanknopingspunten om van ondernemersactiviteiten te kunnen spreken, dan wordt aan de hand van de rangorderegeling onderzocht in hoeverre de voordelen anderszins in de inkomstenbelasting kunnen worden belast. Bij de afbakening van de ondernemingssfeer ten opzichte van de beleggingssfeer wordt hierbij dan gesproken van activiteiten die het normale vermogensbeheer niet overstijgen. Uit de beschrijving van de factoren die de rechter tot op heden relevant heeft geacht bij de afbakening van de ondernemings- en de vermogenssfeer blijkt dat iedere afweging feitelijk van aard was en dat de beoordeling in iedere situatie verschillend kan zijn. De enige aanknopingspunten die de rechter heeft bij de kwalificatie van de inkomsten zijn de verrichte arbeid en het geïnvesteerde vermogen.20
In WFR 1976/141 schrijft Prof. J.E.A.M. van Dijck het volgende: “Waarin onderscheid zich nu de belegger (de vermogensbeheerder) van de ondernemer? Uiteraard moet een belegger arbeid verrichten (in deze zin dat hij handelingen moet verrichten om zijn vermogen te beleggen) en moet hij deelnemen aan het economisch verkeer (in deze zin dat hij bij iedere aan- of verkoop of verhuurovereenkomst aan het ruilverkeer wordt deelgenomen). Voorts streeft een belegger eveneens naar voordeel, althans met betrekking tot zijn productief belegd vermogen. Anders gezegd: een ondernemer heeft de intentie met behulp van kapitaal en arbeid meerwaarde te creëren door een prestatie op een markt aan te bieden. Een belegger stelt uitsluitend zijn vermogensbestanddelen ter beschikking van derden(aandelen, obligaties, onroerend goed) en ontvangt daarvoor een vergoeding. Hij creëert zelf geen meerwaarde; hij ontvangt alleen een vergoeding, omdat het vermogensbestanddeel zelf een vruchtdrager is. Het onderscheid tussen ondernemer en belegger moet men mijns inziens dan ook zoeken in de vraag of men de intentie heeft een meerwaarde te scheppen, met andere woorden zijn arbeid richt op waardecreatie in een prestatie die men aan derden aanbiedt. 19 20
B. nr. 7268 en B. nr. 6382 Proefschrift: Mr. H.J.A.P. te Niet, Het beleggingsbegrip in de directe belastingen.
15
Zoekt men het onderscheid tussen ondernemer en de belegger in de gerichtheid op het creëren van meerwaarde dan zijn de volgende conclusies te trekken. Verhuur van onroerend goed als zodanig levert nimmer een onderneming op, zulks ongeacht de wijze van financiering en ongeacht of de eigenaar zelf de beheersdaden (huur ophalen, zelf verrichten van kleine reparaties) verricht. Slechts indien andere prestaties aan de huurder verricht worden (schoonmaken, bewaking e.d.) kan van ondernemerschap sprake zijn, maar dan vermoedelijk nog alleen voor die prestaties.”21
Prof. J.E.A.M. van Dijck geeft dus aan dat het creëren van meerwaarde cruciaal is voor het onderscheid tussen enerzijds belegger en anderzijds ondernemer. Prof. Dr. T.M. Berkhout benadrukt in zijn artikel: ‘ondernemen en niet-ondernemen in vastgoed’ het verhoogde belang van de kwalificatie van onroerende zaak exploitatie in verband met de verruimde BOF. Hij schrijft dat het beheren van een omvangrijke vastgoedportefeuille die meer rendement opbrengt dan gemiddeld nog niet betekent dat er sprake is van een onderneming in vastgoed. Men kan pas van een onderneming spreken als er een duurzame organisatie (samenhangende activiteiten in een georganiseerd verband) gericht is op het creëren van meerwaarde boven het nettorendement dat wordt verkregen uit het verhuren en beheren van vastgoed.22
21 22
WFR 1976/141: Prof. J.E.A.M. van Dijck, Vermogensbeheer NTFR 2010/225 Prof. Dr. T.M. Berkhout, Ondernemen en niet-ondernemen in vastgoed
16
4. Conclusie In de voorgaande hoofdstukken ben ik ingegaan op de vraag of en wanneer exploitatie van een onroerende zaak leidt tot een onderneming. Deze vraag kan uitsluitend beantwoord worden aan de hand van de hierover verschenen jurisprudentie. Doordat de rechter dit onderscheid steeds in een individueel geval moet maken is het gewicht dat aan de verschillende elementen toe komt steeds afhankelijk van het specifieke geval. Als belangrijkste toets kan worden terug gegrepen op het onderscheid zoals gemaakt door Prof. Dr. J.E.A.M. van Dijck: is de exploitatie van de onroerende zaak erop gericht om meerwaarde te creëren (meer dan het normale rendement dat een andere belegger ook zou behalen). We hebben gezien dat de kwalificatie tot onderneming via groot koopmanschap zich bij de exploitatie van onroerende zaken nauwelijks zal voordoen. Het onderscheid, zowel bij de FBI als bij de woningcorporaties, tussen normaal vermogensbeheer/beleggen en ondernemen is ook hier gebaseerd op de individuele feiten en omstandigheden, maar loopt langs dezelfde lijnen als het hiervoor beschreven criterium van Prof. dr. J.E.A.M. van Dijck. Een belangrijk punt in het onderscheid tussen ondernemen en normaal vermogensbeheer zijn de elementen arbeid en kapitaal. Het feitencomplex rondom de casus en deze twee elementen zullen de doorslag geven of de activiteit als onderneming of normaal vermogensbeheer wordt beschouwd. In de praktijk zal elk jaar aan de hand van relevante feiten en omstandigheden van het geval opnieuw moeten worden getoetst of de kwalificatie van vastgoedexploitatie als onderneming nog steeds aan de orde is. Jarenlange actieve ondernemingsgewijze exploitatie gericht op het creëren van meerwaarde kan uiteindelijk overgaan in normaal passief vermogensbeheer. Met name voor de toepassing van de BOF kan dat voor de erfgenamen teleurstellend aflopen.
17
5. Literatuurlijst: Mobach Cursus Belastingrecht aantekening 3.2.2. p.6 Proefschrift: Mr. H.J.A.P. te Niet, Het beleggingsbegrip in de directe belastingen p. 24 t/m 57 WFR 1968/4910, p. 737 V-N 1976, p. 860 punt 13 Vakstudie IB 1964, art 6, aantekening: 4E,5A,5AA Vakstudie IB 2001, art. 3.2 aantekening 9.14 WFR 1976/141: Prof. J.E.A.M. van Dijck, Vermogensbeheer NTFR 2010/225 Prof. Dr. T.M. Berkhout, Ondernemen en niet-ondernemen in vastgoed
Jurisprudentie: HR 21 mei 1958, nr. 13 574, BNB 1958/212 B. nr. 8330 B. nr. 6277 B. nr. 7268 B. nr. 7268 B. nr. 3277, 7268 B. nr. 8330 Art 35 b eerste lid sw 1956 Wet IB 2001 art. 3.91, lid 1c Hof Arnhem 22 augustus 1997, nr. 96/0821, V-N 1997 p. 4707 Hof ’s-Gravenhage 10 april 1995, nr. 94/3007, V-N 1995 p. 2799 B. nr. 7268 en B. nr. 6382 HR 1 december 1971, BNB 1972/171 RvB Rotterdam 12 juni 1956, BNB 1956/319 Hof ‘s-Gravenhage 13 december 1971, BNB 1972/156 Hof ’s-Gravenhage 21 januari 1971, nr. 69/70, V-N 1972 p.687 Hof Leeuwarden 21 januari 1974, nr. 391/73, V-N 1974 p.634 HR 8 mei 1974, BNB 1974/147 Hof Amsterdam 9 mei 1974, BNB 1974/250 HR 29 mei 1974, BNB 1974/177 Hof ‘s-Gravenhage 7 maart 1979, BNB 1980/229 HR 7 oktober 1981, BNB 1981/299 HR 3 november 1982, BNB 1982/329 HR 15 mei 1985, BNB 1985/206 Hof Arnhem 7 november 1986, nr. 1583/84, V-N 1987 p. 1075 Hof ’s-Gravenhage 17 november 1986, nr. 3312/85, V-N 1987 p. 1073 Hof ’s-Gravenhage 19 september 1985, BNB 1987/141 Hof ’s-Gravenhage 28 juni 1989, nr. 538/86, V-N 1990 p. 1279 HR 17 augustus 1994, BNB 1994/319 HR 1 februari 1995, BNB 1995/79 HR 29 mei 1996, BNB 1996/232 Hof Arnhem 9 augustus 2006, nr. 04/0249, V-N 2006/58/1.5 18
