FISCALE PROCEDURE DEEL I: INLEIDING. a) Polyvalentie van de ambtenaren van de fiscale besturen

FISCALE PROCEDURE

Samengesteld op basis van: 1) DAUGINET, V., Fiscale procedure, cursus Universiteit Antwerpen 2) HUYSMAN, S., Fiscale procedure en fiscaal strafrecht, cursus Universiteit Gent

DEEL I: INLEIDING. ⎯⎯⎯⎯⎯⎯⎯⎯⎯⎯⎯⎯

a)

Polyvalentie van de ambtenaren van de fiscale besturen.

Iedere ambtenaar van een fiscaal staatsbestuur kan, ter gelegenheid van elke controle, alle inlichtingen verzamelen welke de juiste heffing van alle andere door deze persoon verschuldigde belastingen kunnen verzekeren (artikel 335 W.I.B.). Deze bepaling is gemeen aan alle belastingen. Deze polyvalentie mag er echter niet toe leiden dat ambtenaren een onderzoek zouden instellen dat uitsluitend is gericht op het verwerven van inlichtingen met betrekking tot een andere belasting. Zo stelde het Hof van Beroep van Antwerpen de administratie in het ongelijk omdat deze inlichtingen van de ambtenaren van douane en accijnzen benutte, die deze laatsten onwettelijk hadden verkregen. De ambtenaren van douane en accijnzen zijn immers slechts bevoegd om voertuigen te controleren waarvan wordt vermoed dat zij goederen vervoeren. Dit vermoeden was niet aanwezig toen de administratie bij een controle van een voertuig 800.000 BEF aantrof, die vermoed werd voort te komen van de verkoop van obligaties in het buitenland.

"Elke inlichting, stuk, proces-verbaal of akte, in de uitoefening van zijn functie ontdekt of bekomen door een ambtenaar van een fiscaal staatsbestuur, hetzij rechtstreeks, hetzij door tussenkomst van een der in de artikelen 327 en 328 aangeduide diensten, besturen, vennootschappen, verenigingen, instellingen of inrichtingen, kan door de Staat worden ingeroepen voor het opsporen van elke krachtens de belastingwetten verschuldigde som" (artikel 336 W.I.B.). De informatie die in het bezit is van één fiscale administratie kan aan een andere fiscale administratie worden meegedeeld, die ze dan als controlemiddel kan inroepen voor de juiste heffing van de belasting. Deze bevoegdheid is legistiek behandeld als een bepaling algemeen aan alle belastingen.

-1-

Hoewel artikel 336 W.I.B. het niet expliciet vermeldt, moeten de gegevens alleszins rechtmatig zijn bekomen. Zij moeten in het bijzonder ontdekt of bekomen zijn door een ambtenaar binnen het uitoefenen van zijn functies. Dit is slechts het geval wanneer die ambtenaar belast is met een onderzoek of een controle in verband met een belasting waarvoor zijn administratie bevoegd is, en hij de bevoegdheden die hem werden verleend, aanwendt voor het vervullen van de opdracht waarvoor deze bevoegdheden werden toegekend. Een controleambtenaar heeft slechts een doelgebonden bevoegdheid; hij kan niets doen tenzij de wet het hem toelaat. De ambtenaren van een bepaalde administratie mogen geen onderzoeksdaden stellen die niet voorzien zijn in de fiscale wetgeving waarvoor ze bevoegd zijn. Het principe van onafhankelijkheid en specialiteit heeft nog steeds als gevolg dat een onderzoeksmaatregel, voorzien door een bepaald wetboek, slechts getroffen kan worden wanneer het de toepassing van dit wetboek betreft. Men laat niet toe dat een ambtenaar een onderzoek gaat beginnen inzake de toepassing van een andere belasting dan deze waarvoor hij bevoegd is.

b)

Wettelijke basis.

Het fiscaal recht is het geheel van rechtsregels die de invoering, de vestiging en de invordering van belastingen beheersen, waarbij de belasting gewoonlijk wordt omschreven als een heffing, d.w.z. een betaling eenzijdig opgelegd door de overheid, teneinde haar middelen te verschaffen om in haar uitgaven van alle aard te voorzien. De heffing geschiedt zonder onmiddellijk aanwijsbare tegenprestatie. Men kan binnen het fiscaal recht twee grote deelgebieden onderscheiden: het materieel en het formeel fiscaal recht. Het materieel fiscaal recht bepaalt wanneer iemand belastingplichtig is en welke de belastbare feiten zijn. Het bepaalt tevens de belastbare grondslag, de toegelaten aftrekken en vrijstellingen, het tarief, de belastingverminderingen en -vermeerderingen en komt uit op de verschuldigdheid van een bepaalde belasting, waarna het inzake inkomstenbelastingen nog verrekeningen toelaat. In de B.T.W. is er aftrek van een voorbelasting. Men kan het materieel fiscaal recht ook aanduiden als het terrein van de invoering, de vestiging en de vereffening van de belasting. Het formeel fiscaal recht bepaalt de rechtsregels om concreet na te gaan of en in welke mate iemand zich in een belastbare toestand bevindt, en om de verschuldigde belasting in te vorderen. Het formeel fiscaal recht loopt van de aangifte, over de controle, het bewijs, de gebeurlijke rectificatie, de aanslag, de geschillenprocedure, de invorderings- en vervolgingskwesties tot tenslotte de zekerheden en de sancties. Op grond van artikel 170 G.W. wordt het materieel fiscaal recht in België strikt geïnterpreteerd. Dit strakke principe geldt niet voor het formeel fiscaal recht, waarvan de toepassing in de regel pas ingrijpt wanneer de fiscale schuld materieelrechterlijk bestaat: de interpretatie van het formeel fiscaal recht kan veel soepeler gebeuren.

-2-

DEEL A.

INKOMSTENBELASTINGEN

DE AANGIFTE INZAKE INKOMSTENBELASTINGEN

I. ALGEMENE KENMERKEN VAN DE AANGIFTE. ⎯⎯⎯⎯⎯⎯⎯⎯⎯⎯⎯⎯⎯⎯⎯⎯⎯⎯⎯⎯⎯⎯⎯⎯⎯⎯

In normale omstandigheden vangt de procedure steeds aan met de bekendmaking van het belastbaar feit en van de belastbare grondslag aan de fiscus. Het belastbaar feit is de gebeurtenis, toestand of rechtshandeling waaraan de wet het ontstaan van de fiscale schuld verbindt. De belastbare grondslag is de becijferde afmeting van dat feit. Deze bekendmaking wordt de aangifte genoemd. De aangifte wordt dan ook gewoonlijk omschreven als het geschrift waardoor de belastingplichtige of een ander persoon aan de fiscus de gegevens meedeelt, die dienen tot vaststelling en waardering van de feiten waaraan de wet het ontstaan van de belastingschuld verbindt. De aangifte is de eerste stap in de samenwerkingsplicht die de wet de belastingplichtige ten aanzien van de fiscus oplegt.

A. DE AANGIFTE EN HET ONTSTAAN VAN DE FISCALE SCHULD. ⎯⎯⎯⎯⎯⎯⎯⎯⎯⎯⎯⎯⎯⎯⎯⎯⎯⎯⎯⎯⎯⎯⎯⎯⎯⎯⎯⎯⎯⎯⎯⎯⎯

Het latent of materieel ontstaan van de fiscale schuld is onafhankelijk van het al of niet vervullen van de aangifteplicht. Het ontstaan van de fiscale schuld veronderstelt niet meer dan het samentreffen van drie elementen: een voltrokken belastbaar feit, de organieke belastingwet die dat feit omschrijft en de jaarlijkse begrotings- of financiewet die de staat toelating verleent om de organieke belastingwet toe te passen. Maar dit ontstaan is enkel latent of materieel.

-3-

In de inkomstenbelasting wordt de belasting slechts definitief verschuldigd doordat zij binnen de wettelijk bepaalde termijn wordt gevestigd. De aangifte is evenmin onontbeerlijk om de fiscus in de gelegenheid te stellen de latent ontstane schuld om te zetten in een formele schuld.

De vraag naar de regelmatigheid van de aangifte is uitermate belangrijk. Indien immers een aangifte onregelmatig wordt bevonden, wordt zij gelijkgesteld met de afwezigheid van een aangifte. De regelmatigheid van de aangifte heeft uitsluitend betrekking op de naleving van vormvoorschriften.

In de inkomstenbelastingen en in de B.T.W. moet de aangifte worden gedaan op een speciaal formulier, met inachtneming van diverse formaliteiten (artikel 305 W.I.B. en artikelen 50 - 51 W.B.T.W.). Het niet naleven van één of meer van deze vormvoorschriften maakt de aangifte als aangifte nietig. Maar in de meeste gevallen wordt de nietigheid gedekt door de uitdrukkelijke of stilzwijgende aanvaarding van de aangifte door de fiscus. Inhoudelijke tekortkomingen geven geen aanleiding tot nietigheid. Soms is het onderscheid tussen formele en inhoudelijke tekortkomingen meteen duidelijk. Formele tekortkomingen zijn bijvoorbeeld het niet-gebruiken van het voorgeschreven aangifteformulier of het ontbreken van de handtekening of dagtekening. In andere gevallen is het onderscheid veel moeilijker te maken. Zo stelt zich de vraag of een aangifte als aangifte nietig en dus onbestaande is omdat de belastbare feiten of de belastbare grondslag er onvolledig of onjuist in vermeld werden. Als algemene regel stelt het Hof van Cassatie dat de fiscale aangifte, om regelmatig te zijn, rekening houdend met de bijlagen die eraan toegevoegd zijn, ten minste de zekere en bewijskrachtige elementen moet bevatten, die nodig zijn om de aanslag te vestigen en die door de administratie kunnen worden beoordeeld en nagezien. Het Hof besliste ook dat het terugsturen van een aangifteformulier waarop geen enkel cijfer of geen enkeIe aanduiding is vermeld die kan leiden tot de vaststelling van het belastbaar feit en de belastbare grondslag gelijk staat met het niet doen van een aangifte. Het is uiteindelijk de feitenrechter die soeverein vaststelt of een onvolledige of onjuiste aangifte al dan niet voor het geheel als onregelmatig en dus onbestaande moet worden beschouwd.

Overeenkomstig art. 170, § 1 G.W. ontstaat de fiscale schuld ter zake van rijksbelastingen uit de wet en niet uit een overeenkomst of uit de verhouding tussen de belastingplichtige en de administratie. Dit legaliteitsbeginsel verhindert op absolute wijze dat men de aangifte beschouwt als een aanbod, dat dan na controle door de administratie zou worden aanvaard. De fiscale schuld heeft geen enkele contractuele grondslag.

De administratie heeft bij het vestigen van aanslagen een gebonden bevoegdheid in de zin dat zij de fiscale wetten moet toepassen zoals ze zijn, zonder daar iets aan toe te voegen of aan af te doen. De administratie kan bijgevolg uit de aangifte geen rechten putten: haar plicht bestaat erin de aanslag te vestigen op basis van de feiten zoals zij werkelijk voor de belastingplichtige bestaan; zij moet alles invorderen wat aan belasting wettelijk verschuldigd is, niets minder, maar ook niets meer. De fiscale wet moet worden toegepast op de werkelijke, en niet op de aangegeven toestand.

-4-

B. DE BEWIJSKRACHT VAN DE AANGIFTE. ⎯⎯⎯⎯⎯⎯⎯⎯⎯⎯⎯⎯⎯⎯⎯⎯⎯⎯⎯⎯⎯⎯⎯

Met betrekking tot de bewijskracht van de aangifte die tijdig en formeel regelmatig is, wordt dikwijls gesteld dat deze een vermoeden van juistheid geniet ten voordele van de belastingplichtige.

Inzake inkomstenbelastingen verbindt men die opvatting aan artikel 339, eerste lid W.I.B., waarin gezegd wordt dat de administratie als belastinggrondslag de aangegeven inkomsten en andere gegevens aanneemt, tenzij zij die onjuist bevindt.

Inzake B.T.W. is de regeling eigenlijk niet anders: ook daar wordt de belasting in beginsel gevestigd op basis van de aangifte (art. 50, § 1, 4° W.B.T.W.) en heeft de administratie het recht en de plicht alle onjuistheden recht te zetten (art. 59 W.B.T.W.).

Men kan echter slechts van een vermoeden van juistheid spreken, wanneer het betrekking heeft op een gecontroleerde aangifte, waarbij de belastingplichtige zich aan de controle heeft onderworpen en in de mate dat zij zuiver feitelijke kwesties betreft. De gecontroleerde aangifte zou dan kunnen worden vergeleken met een akkoord over feitelijke kwesties, dat eveneens een vermoeden oplevert, dat de bewijslast omkeert ten nadele van wie op het akkoord wil terugkomen.

C. DE AANGIFTEVERPLICHTING. ⎯⎯⎯⎯⎯⎯⎯⎯⎯⎯⎯⎯⎯⎯⎯⎯⎯⎯

a) Algemeen. ⎯⎯⎯⎯⎯⎯⎯⎯

De aangifte wordt gedaan op een formulier dat door de fiscale administratie aan de belastingplichtige wordt uitgereikt en bevat gegevens die, op grond van een wettelijke verplichting, door de belastingplichtige aan de administratie moeten worden meegedeeld, binnen een door de wet voorziene termijn.

Door verdere informatisering zullen de formele aspecten van de aangifte in de nabije toekomst wellicht erg wijzigen. Zo werd door de Wet van 15 maart 1999 betreffende de beslechting van fiscale geschillen (B.S., 27 maart 1999, 9882) aan artikel 307 W.I.B. een vijfde paragraaf toegevoegd die voorziet dat de aangifte in de toekomst zal kunnen gebeuren door middel van een computerafdruk of een elektronische informatiedrager.

-5-

Thans bestaat de mogelijkheid voor een belastingplichtige om zijn aangifte elektronisch in te vullen via de internetsite van de fiscale administratie.

De gegevens van de aangifte moeten het de administratie mogelijk maken een aanslag te vestigen. De aangifte bestaat om de administratie toe te laten de belasting te vestigen overeenkomstig de feitelijkheid zoals ze door de belastingplichtige wordt meegedeeld in een voorgeschreven schema (het aangifteformulier) en op basis van de grondslagen en tarieven die in de wet zijn voorzien.

In beginsel kan de aangifte dan ook niet dienen om gegevens op te vragen, inlichtingen te verstrekken of te vorderen die moeten dienen voor de controle op de juistheid van de aangifte. Zo is de vraag naar het bestaan van een buitenlandse bankrekening in de aangifte aan te merken als een vraag om inlichtingen, omdat het antwoord op deze vraag geenszins nodig is voor het vestigen van een aanslag op basis van de gegevens verstrekt door de belastingplichtige. De wetgever heeft evenwel expliciet deze aangifteverplichting opgenomen onder artikel 305 W.I.B., zodat de wettelijke verplichting bestaat.

Bij niet-aangifte, bij laattijdige aangifte of bij onregelmatige aangifte daarentegen kunnen er administratieve en strafrechterlijke sancties worden toegepast. In het eerste geval gaat het om belastingverhogingen (artikel 444 W.I.B.), administratieve boeten (artikel 445 W.I.B.) en verval van het recht om belastingplichtigen voor de administratie te vertegenwoordigen (artikel 446 tot 448 W.I.B.), in het tweede geval om geldboeten en/of gevangenisstraf (artikel 449 tot 463 W.I.B.).

Een jaarlijkse aangifte moet ingediend worden door de belastingplichtigen die onderworpen zijn aan één van de inkomstenbelastingen of die de roerende voorheffing of de bedrijfsvoorheffing moeten storten. Artikel 305 W.I.B. bepaalt dat ieder jaar een aangifte moet worden ingevuld door belastingplichtigen die aan de personenbelasting, de vennootschapsbelasting, de rechtspersonenbelasting of ingevolge artikel 232 tot 234 W.I.B. aan de belasting der niet-inwoners zijn onderworpen. De administratie draagt in principe de bewijslast dat iemand als belastingplichtige gehouden is tot het indienen van een aangifte.

a) De personenbelasting is verschuldigd door de rijksinwoners. Rijksinwoners zijn de natuurlijke personen die in België hun woonplaats of de zetel van hun fortuin hebben gevestigd (artikel 3, §1 W.I.B.). b) De vennootschapsbelasting is verschuldigd door de binnenlandse vennootschappen. Dit zijn alle vennootschappen, verenigingen, inrichtingen of instellingen die rechtspersoonlijkheid bezitten, hun maatschappelijke zetel of hun voornaamste inrichting of hun zetel van bestuur of beheer in België hebben en die zich bezighouden met een exploitatie of met verrichtingen van winstgevende aard (artikel 1, §1, 2° juncto artikel 2, §2 W.I.B.). c) De belastingplichtigen die aan de rechtspersonenbelasting zijn onderworpen worden opgesomd in het artikel 220 W.I.B. d) Aan de belasting der niet-inwoners tenslotte zijn de belastingplichtigen onderworpen die zijn opgesomd in artikel 227 W.I.B. Enkel de belastingplichtigen die ingevolge artikel 232

-6-

tot 234 W.I.B. zijn onderworpen aan deze belasting zijn verplicht jaarlijks een aangifte in te dienen. Daarnaast bestaan nog aangifteverplichtingen inzake de onroerende voorheffing, de roerende voorheffing en de bedrijfsvoorheffing.

De verplichting tot het indienen van een aangifte rust normaal op diegene die door de wet als belastingplichtige wordt aangeduid. Iedere belastingplichtige moet zijn aangifte in de inkomstenbelastingen in principe zelf invullen en indienen. In bepaalde gevallen rust de aangifteplicht nochtans op andere personen dan op de belastingplichtige. De belastingplichtige dient zijn aangifte persoonlijk te dagtekenen en te ondertekenen. De vertegenwoordiging is evenwel mogelijk en deze zal in de praktijk meestal gebeuren door een boekhouder, accountant of belastingconsulent. Wanneer de aangifte niet door de belastingplichtige persoonlijk is ingevuld maar door een lasthebber, dient zij naast de handtekening tevens de vermelding "gelezen en goedgekeurd" te bevatten. De lastgeving in belastingzaken wordt beheerst door het gemeen recht. De artikelen 1984 tot 2010 B.W. zijn erop van toepassing. De handelingen die de lastgever stelt worden toegerekend aan de lastgever. Indien de aangifte wordt overgelegd door een lasthebber, moet deze zijn volmacht doen blijken (artikel 305, laatste lid W.I.B.).

De fiscale wet bevat geen specifieke bepalingen over de vraag wie de aangifte van rechtspersonen moet onderschrijven. Men moet bijgevolg het gemeen recht toepassen: rechtspersonen handelen door tussenkomst van hun organen. Het is het bestuursorgaan dat voor de indiening van de aangifte moet instaan. Of alle leden (meerderheid) van het bestuursorgaan hun handtekening op de aangifte moeten plaatsen, hangt geheel af van de gemeenrechterlijke regels, die men vindt in de wet en/of in de statuten van de vennootschap. De administratie is gerechtigd de bevoegdheid van de ondertekende personen aan die regels te toetsen.

De wijze waarop echtgenoten hun verplichtingen tot aangifte moeten nakomen, wordt niet expliciet door de wet geregeld. De regeling volgt eigenlijk uit de formele vaststelling van het aangifteformulier door de Koning (artikel 307, §1 W.I.B.). Op basis van het door de Koning vastgelegde aangifteformulier moet men er van uitgaan dat gehuwden geen afzonderlijke aangifte mogen onderschrijven maar een gezamenlijke aangifte indienen, behoudens in de gevallen waarin zij overeenkomstig artikel 128 W.I.B. afzonderlijk en op eigen naam worden belast. Die gevallen betreffen in hoofdzaak het jaar van het huwelijk, het jaar dat volgt op datgene waarin de feitelijke scheiding plaatsgreep, voor zover die scheiding in de loop van het belastbaar tijdperk niet ongedaan is gemaakt en het jaar van de ontbinding van het huwelijk of van de scheiding van tafel en bed.

Overeenkomstig artikel 307, § 4 W.I.B. moet de aangifte worden teruggezonden of afgegeven aan de dienst die op het formulier vermeld staat. Dit is het controlekantoor of het centraal taxatiekantoor tot wiens ambtsgebied de gemeente van aanslag behoort. De gemeente waar de belastingplichtige op 1 januari van het aanslagjaar is gedomicilieerd, is de gemeente van aanslag, op basis waarvan het tarief van de aanvullende gemeentebelasting ( A.G.B.) wordt vastgesteld.

-7-

b) Aangiftetermijnen. ⎯⎯⎯⎯⎯⎯⎯⎯⎯⎯⎯⎯

Een aangifte is tijdig wanneer ze binnen de daartoe gestelde termijn toekomt bij de administratie (artikelen 308, 309 en 310 W.I.B.). Het bewijs van de tijdige indiening rust bij de belastingplichtige die zelf de nodige maatregelen moet nemen om dit bewijs desgevallend te kunnen verstrekken. Het begrip "toekomen" moet zo worden geïnterpreteerd dat het niet volstaat dat de aangifte binnen die termijn is verzonden, maar wel dat de aangifte binnen die termijn ter beschikking ligt van de administratie. De aangifte gebeurt dus op het ogenblik van ontvangst van het aangiftebiljet door de bevoegde dienst en niet op het tijdstip van posten. Is dus laattijdig, de aangifte die de laatste dag van de nuttige termijn op de post werd gedeponeerd, nl. op een tijdstip waarop ze slechts ‘s anderendaags de bestemmeling kon bereiken. Het is aan de belastingplichtige om te bewijzen dat hij zijn aangifte tijdig heeft ingediend. Dit kan eventueel door voorlegging van een kopie van het originele aangifteformulier. Wie geen aangifteformulier heeft ontvangen moet er één aanvragen uiterlijk op 1 juni van het jaar waarnaar het aanslagjaar wordt genoemd. Wanneer de termijn van terugzending afloopt op een zaterdag, zondag of feestdag, wordt, bij wijze van administratieve tegemoetkoming, en met verwijzing naar het Gerechtelijk Wetboek, gesteld dat de aangifte de maandag daaropvolgend nog kan worden ingediend.

De indieningtermijn (d.i. de periode tussen de verzending van het formulier naar de belastingplichtige en de op de aangifte vermelde uiterste datum) voor natuurlijke personen mag niet korter zijn dan 1 maand te rekenen vanaf de verzending van het aangifteformulier. Die uiterste datum van indiening staat steeds op het formulier vermeld. Meestal is die datum 30 juni. De terugzendingstermijn mag voor de categorieën van aangifteplichtigen voor wie de gronden van belastbaarheid, inzake personenbelasting dan wel belasting niet-inwoners, aanwezig zijn op 1 januari van het aanslagjaar, niet korter zijn dan 1 maand vanaf de verzending van het aanslagbiljet. Hun aangifte moet toekomen aan de betrokken dienst binnen de op het formulier aangegeven termijn (artikel 308 W.I.B.). Wanneer de gronden van belastbaarheid evenwel weggevallen zijn vóór 31 december door andere oorzaken dan overlijden, moet de belastingplichtige een aangifteformulier vragen voor het gedeelte van het jaar waarin deze gronden aanwezig waren en de aangifte indienen binnen 3 maanden na de dag waarop die gronden weggevallen zijn.

De aangifte in de vennootschapsbelasting en de belasting der niet-inwoners (vennootschappen), alsmede de aangiftevragenlijst in de rechtspersonenbelasting, moeten worden ingediend binnen de termijn die door de bevoegde belastingdienst op het formulier (op de 1e bladzijde in de linkerbovenhoek) is vermeld. Deze termijn mag evenwel: niet korter zijn dan 1 maand vanaf de datum vanaf de datum van goedkeuring van de jaarrekening of van de rekening der ontvangsten en uitgaven; niet langer zijn dan 6 maanden vanaf de datum van afsluiting van het boekjaar (artikel 310 lid 1 W.I.B.).

-8-

Deze regels leiden de facto tot de veel voorkomende situatie dat vennootschappen, die per hypothese hun boekjaar afsluiten op 31 december van het kalenderjaar, tegen einde mei hun algemene vergadering tot goedkeuring van de jaarrekening moeten houden.

De uiterste datum waarop de aangifte moet worden overgelegd, wordt door de belastingdienst vastgesteld en op het aangifteformulier aangebracht. Volgens een administratieve richtlijn moet die datum in principe overeenstemmen met de laatste dag van de maand volgend op die van de algemene vergadering, zonder dat hij nochtans meer dan zes maanden na het afsluiten van het boekjaar mag vallen. De minimumtermijn van 1 maand gaat alleen in op de datum waarop de jaarrekening van een vennootschap werkelijk wordt goedgekeurd. De termijn loopt niet wanneer de algemene vergadering verdaagd werd of wanneer de jaarrekening op de statutaire datum betwist werd. Een vennootschap die geen aangiftebiljet heeft ontvangen, moet dit aanvragen en het spontaan binnen de wettelijke termijn (6 maanden na afsluiting van het boekjaar) inleveren.

Krachtens artikel 311 W.I.B. kan de Directeur-Generaal der Directe Belastingen of zijn gedelegeerde afwijkingen toestaan voor de oorspronkelijk vastgestelde termijn. In principe mag alleen uitstel worden verleend indien ernstige redenen of overmacht worden aangevoerd. De aanvragen mogen slechts worden ingewilligd in de gevallen waarin dat gerechtvaardigd is. Het verzoek tot uitstel moet uiteraard worden ingediend vóór het verstrijken van de aanvankelijk vastgestelde termijn. Het verdient aanbeveling bij het schriftelijk verzoek tot uitstel een kopie toe te voegen waarop de bevoegde ambtenaar zijn akkoord kan vermelden. Belastingconsulenten, sociale secretariaten, beroepsverenigingen enz. die beroepshalve aangiften van derden invullen, kunnen onder bepaalde voorwaarden eveneens collectief uitstel verkrijgen. Zij dienen dit bij de bevoegde inspecteur A aan te vragen. Collectief uitstel kan worden toegestaan onder een aantal specifieke voorwaarden (Com.I.B., nr. 311/3-4).

Een aangifte die niet binnen de voorgeschreven termijn is ingediend, wordt als onbestaande beschouwd. Een laattijdige aangifte wordt dus gelijkgesteld met het ontbreken van een aangifte. Bij niet-aangifte, laattijdige aangifte of onregelmatige aangifte kunnen volgende sancties worden genomen door de administratie: aanslag van ambtswege (artikel 351 W.I.B.); verlenging van de aanslagtermijn (artikel 354 W.I.B.); belastingverhogingen op het niet-aangegeven gedeelte (artikel 444 W.I.B.); administratieve boetes (artikel 445 W.I.B.); strafrechtelijke vervolgingen (artikel 449 e.v. W.I.B.).

Overmacht vormt een uitzondering op alle rechtsregels, zelfs al zijn het fiscale regels en zelfs al zijn deze van openbare orde. Overmacht is een onvoorzienbare en onoverkomelijke hinderpaal voor de (tijdige) uitvoering van een verplichting, die onafhankelijk is van de wil van de belastingplichtige, aan wie in dit opzicht geen enkele fout, nalatigheid of gebrek aan voorzorg mag te wijten zijn. Voorbeelden: de inbeslagname van de boekhouding van de belastingplichtige door de onderzoeksrechter vormt geen geval van overmacht. Dit is evenmin het geval bij voorlopige hechtenis. Een zwaar verkeersongeval van de boekhouder van de belastingplichtige werd wel reeds beschouwd als een rechtvaardigingsgrond.

-9-

DE ORGANISATIE VAN HET OVERHEIDSTOEZICHT INZAKE INKOMSTENBELASTINGEN: ONDERZOEK & CONTROLE.

A. ALGEMEEN KENMERKEN. ⎯⎯⎯⎯⎯⎯⎯⎯⎯⎯⎯⎯⎯⎯⎯⎯

Bij de controle gaat het om de vraag in hoever aangiften met de werkelijkheid overeenstemmen en hoe de administratie de tekortkomingen van de belastingplichtigen kan verhelpen. Fiscale controle is tevens het hoofdelement in de strijd tegen de belastingontduiking.

Naast haar algemene onderzoeksbevoegdheden worden aan de administratie duidelijke in de wet omschreven rechten toegekend om controle- en onderzoeksmaatregelen uit te voeren.

De restrictieve interpretatie van de bijzondere controle- en onderzoeksbevoegdheden leidt ertoe dat inlichtingen onbruikbaar zullen zijn die de fiscus bezit door aanwending van niet uitdrukkelijk in de wet voorziene onderzoekingen of die verworven zijn op een niet in de wet voorziene of op een deloyale wijze. Deze inlichtingen dienen bovendien als onbestaande te worden beschouwd en mogen nimmer worden gebruikt om de belastbare grondslag van de belastingplichtige vast te stellen. Ook gegevens die werden verkregen door middel van een handeling die onverenigbaar is met de algemene rechtsbeginselen, zijn onwettig. Een aanslag inzake inkomstenbelastingen dient te worden vernietigd telkens een rechtsregel van welke aard ook geschonden wordt.

B. CONTROLE EN ONDERZOEK. ⎯⎯⎯⎯⎯⎯⎯⎯⎯⎯⎯⎯⎯⎯⎯⎯⎯

De accenten van dit nieuwe controlebeleid liggen met name op minder controles, maar wel meer grondige controles, waarvan de grondigheid bovendien zal worden opgevoerd. Tot op heden verlopen de controles volgens een vaste regelmaat, waarbij om de zes jaar één grondige controle plaatsvindt met een tussentijdse beheerscontrole na drie jaar (het zogenaamde controleprogramma B1/B6-C1/C6). De nieuwe optie er daarbij in om op basis van een aantal parameters die worden getrokken uit het zogenaamde ‘enig dossier’ van de belastingplichtige het risicoprofiel van deze belastingplichtige te bepalen en van daaruit vervolgens een controlestrategie op te bouwen.

- 10 -

a)

De onderzoekstermijnen (artikel 333 W.I.B.).

Wanneer mag de administratie tot controle overgaan? Zelfs zonder het bewijs te leveren van onregelmatigheden in de aangifte, mag de administratie de controle doen tijdens de hele termijn dat de belasting kan worden ingekohierd. De onderzoeksrechten inzake inkomstenbelastingen zijn dus wel degelijk in de tijd beperkt.

Zij kan het onderzoek slechts verrichten gedurende het belastbaar tijdperk zelf en gedurende drie jaar vanaf 1 januari van het jaar waarnaar het aanslagjaar is genoemd waarvoor de belasting verschuldigd is, zelfs wanneer de aangifte van de belastingplichtige reeds werd aangenomen en de desbetreffende belastingen reeds werden betaald (artikel 333, lid 2 W.I.B.).

Deze onderzoekstermijn kan met twee jaar worden verlengd in geval van fiscale fraude op voorwaarde dat de administratie de belastingplichtige vooraf schriftelijk en op nauwkeurige wijze kennis heeft gegeven van de aanwijzingen van belastingontduiking die in zijnen hoofde bestaan voor het bedoelde tijdperk (artikel 333, lid 3 W.I.B.). Deze voorafgaande kennisgeving van artikel 333, lid 3 W.I.B. is voorgeschreven op straffe van nietigheid van de aanslag. Het bericht van wijziging van aangifte dat reeds de weergave bevat van de resultaten van het gevoerde onderzoek, voldoet niet aan deze vereiste. Een rechtvaardiging post factum kan niet het voorheen vergane verzuim herstellen. Een dergelijke voorafgaande kennisgeving is niet verplicht indien geen bijkomende onderzoekingen moeten worden verricht omdat het bewijs van het bedrieglijk opzet of het oogmerk om te schaden werd geleverd door de bekentenissen van de belastingplichtige. Volgens het Hof van Cassatie is een inzage in een gerechtsdossier gewoon geen onderzoeksdaad in de zin van artikel 333 W.I.B., zodat geen voorafgaande kennisgeving vereist is.

De onderzoekstermijnen voorzien in het W.I.B. worden op één punt gewijzigd door de hervorming van de fiscale procedure ingevolge de Wetten van 15 maart 1999 en 23 maart 1999. De voorheen al bestaande aanvullende aanslagtermijn in geval van bezwaar, wordt nu aangevuld met een overeenstemmende bijkomende onderzoekstermijn. Deze aanslagtermijn en onderzoekstermijn lopen voortaan volstrekt samen. Zoals vermeld, bepaalt artikel 333, lid 2 W.I.B. dat de onderzoeksdaden mogen worden verricht zonder voorafgaande kennisgeving gedurende het belastbaar tijdperk en binnen de termijn van artikel 354, eerste lid W.I.B., te weten de termijn van drie jaar vanaf 1 januari van het jaar waarnaar het aanslagjaar is genoemd. Wanneer echter binnen de eerstgenoemde termijn van drie jaar een bezwaarschrift is ingediend, geldt een bijkomende aanslagtermijn vanaf het verstrijken van de driejarige termijn van maximaal 6 maanden (artikel 354, lid 4 W.I.B.). Wordt het bezwaarschrift pas na de bedoelde termijn ingediend, geldt geen verlenging van onderzoekstermijn.

- 11 -

b)

Wettelijke verplichtingen van de belastingplichtige.

1)

De mededelings- en bewaringsplicht van boeken en bescheiden (art. 315-315bis W.I.B.).

De boekhouding is geëvolueerd naar het belangrijkste onderzoeksobject van de administratie. Overeenkomstig de artikelen 315-315bis W.I.B. moet de belastingplichtige, onderworpen aan de personenbelasting, de vennootschapsbelasting, de rechtspersonenbelasting of de belasting der niet-verblijfhouders en wanneer de administratie erom verzoekt alle boeken en bescheiden, ook computerprogramma's en informatiedragers, voorleggen die noodzakelijk zijn voor het bepalen van zijn belastbare inkomsten, ongeacht de aard van deze inkomsten (roerende, onroerende, diverse, of beroepsinkomsten) of de oorsprong ervan (binnenlandse of buitenlandse). Deze verplichting rust op alle belastingplichtigen, ook op deze die niet zijn gehouden tot het indienen van een aangifte.

De belastingplichtige heeft dan ook de verplichting om de documenten te bewaren gedurende een bepaalde tijd. In de regel is dat 5 jaar en dat is tevens de aanslagtermijn waarover de administratie beschikt ingeval van fiscale fraude. Indien de belastingplichtige echter bezwaar indient tegen een aanslag, dient hij gedurende de ganse bezwaarperiode de bewijskrachtige documenten die zijn beweringen staven, bij te houden. Hij kan zich in dat geval niet beroepen op de bewaartermijn van 5 jaar.

Krachtens artikel 315 W.I.B. gebeurt de voorlegging van de gevraagde boeken en bescheiden zonder verplaatsing. Er is dus enkel een passieve medewerkingsplicht in hoofde van de belastingplichtige. De administratie heeft wel de mogelijkheid om via briefwisseling de nodige inlichtingen te vragen, maar de belastingplichtige kan de administratie expliciet verzoeken ter plaatse te komen kijken. In de praktijk komt het nochtans frequent voor dat de belastingplichtige een bericht ontvangt dat hij zich persoonlijk bij de controledienst moet aanmelden en dat hij zijn stukken moet meebrengen.

De verplichting van de belastingplichtige om boeken en bescheiden voor te leggen, impliceert niet dat de administratie de belastingplichtige kan verplichten om fotocopies af te leveren.

Artikel 315 W.I.B. doelt op het voorleggen van alle noodzakelijke boeken en bescheiden. Wat wordt nu echter bedoeld met zulke noodzakelijke boeken en bescheiden? In de eerste plaats gaat het niet alleen om de wettelijk verplichte boeken, maar om alle boeken en bescheiden die noodzakelijk zijn om het bedrag van de belastbare inkomsten vast te stellen. Zo moet de belastingplichtige, zelfs bij gebreke aan een boekhoudkundige verplichting, de verantwoordingsstukken van kasontvangsten kunnen voorleggen. Voor vennootschappen strekt de verplichting tot voorlegging zich ook uit tot de registers van de aandelen en obligaties op naam, alsmede tot de presentielijsten van de algemene vergaderingen. Deze bescheiden kunnen immers van belang zijn voor het bepalen van het

- 12 -

tarief inzake vennootschapsbelasting, investeringsaftrek, enz.

voor

het

vaststellen

van

het

recht

op

In het algemeen wordt aangenomen dat de verplichting van artikel 315 W.I.B. zich niet uitstrekt tot bescheiden van louter privé aard, zonder enig verband met geldbeleggingen of inkomstenincasseringen, zoals bijvoorbeeld boeken en bescheiden betreffende huishoudelijke uitgaven. Met betrekking tot gemengde documenten preciseert de administratie dat zij haar recht op inzage behoudt (Com.I.B., nr. 315/5). Wanneer een belastingplichtige zich van zijn postchequerekening bedient, zowel voor beroeps- als voor beroepsdoeleinden, zijn de dagelijkse uittreksels uit deze rekening, alsook de afzonderlijke debet- en creditstrookjes, die alleen van aard zijn om het privé of professioneel karakter van de ontvangsten te bewijzen, bescheiden die door de administratie mogen worden ingezien (Com.I.B., nr. 315/6). Op de regel dat privé-documenten niet moeten worden voorgelegd aan de administratie voor inzage werd een uitzondering voorzien in artikel 315, 2° lid, 1° W.I.B. voor de boeken en bescheiden van rijksinwoners die betrekking hebben op de buitenlandse rekeningen waarvan het bestaan in de aangifte moet worden vermeld.

2)

Het fiscaal onderzoek en de informatica (artikel 315bis W.I.B.).

De verplichting tot voorlegging van boeken en bescheiden geldt eveneens ten aanzien van natuurlijke personen en rechtspersonen die een beroep doen op een computersysteem. Zij moeten, ter plaatse, de dossiers, met betrekking tot de analyses, de programma’s en het beheer van het gebruikte systeem, alsook de informatiedragers en alle gegevens die zij bevatten, ter inzage voorleggen. De ambtenaren hebben de mogelijkheid om door middel van de gebruikte uitrusting en met de bijstand van de personen als vermeld in artikel 315bis, derde lid, de betrouwbaarheid na te gaan van de geïnformeerde inlichtingen, gegevens en bewerkingen, door inzonderheid de voorlegging ter inzage te vorderen van stukken die in het bijzonder zijn opgesteld om de op informatiedragers geplaatste gegevens om te zetten in een leesbare en verstaanbare vorm. Op verzoek van de administratie zijn zij verplicht op hun eigen uitrusting kopies te maken.

3)

De plicht tot het verstrekken van inlichtingen (artikel 316 W.I.B.).

Eén van de belangrijkste onderzoeksbevoegdheden van de administratie is het recht om aan iedere belastingplichtige schriftelijke of mondelinge vragen te stellen met betrekking tot zijn fiscale toestand. Artikel 316 W.I.B. bepaalt: 'Onverminderd het recht van de administratie tot het vragen van mondelinge inlichtingen, is eenieder die onderhevig is aan de personenbelasting, de vennootschapsbelasting, de rechtspersonenbelasting of de belasting van niet inwoners verplicht de administratie, op haar verzoek, binnen de maand na de datum van verzending van de aanvraag, welke termijn wegens wettige redenen kan worden verlengd, schriftelijk alle inlichtingen te verstrekken die van hem worden gevorderd met het oog op het onderzoek van zijn fiscale toestand'.

- 13 -

Met betrekking tot artikel 316 W.I.B. bezit een belastingplichtige een spreekplicht en kan hij zich dus niet kan beroepen op het zwijgrecht dat geldt in strafzaken, zolang er geen strafvervolging wordt ingesteld of de betrokkene niet strafrechtelijk in verdenking wordt gesteld voor feiten die enkel het voorwerp uitmaken van een fiscaal controle-onderzoek.

Net zoals alle andere onderzoeksbevoegdheden is het recht van de fiscus om aan de belastingplichtige vragen te stellen een doelgebonden bevoegdheid. De Minister van Financiën verklaarde dat 'de administratie slechts een goed overwogen en gematigd gebruik mag maken van de bevoegdheid die haar werd verleend' en dat 'zodoende de vragenlijsten aan iedere omstandigheid moeten worden aangepast' en het 'versturen van algemene vragenlijsten moet worden vermeden'.

Overeenkomstig de tekst van artikel 316 W.I.B., is elke belastingplichtige verplicht om binnen één maand na verzending van de aanvraag (formulier 332), schriftelijk en/of mondeling alle inlichtingen te verstrekken die van hem gevraagd worden in verband met het onderzoek naar zijn fiscale toestand. Indien de vragen evenwel schriftelijk worden gesteld, dienen zij tevens schriftelijk te worden beantwoord. De antwoordtermijn kan worden verlengd omwille van wettige redenen. Wettige redenen zijn daarbij ruimer dan overmacht.

Het niet antwoorden of het laattijdig antwoorden op een schriftelijke vraag om inlichtingen, maakt de toepassing van verschillende sancties mogelijk: het vestigen van een aanslag van ambtswege (artikel 351 W.I.B.), hetgeen tot gevolg heeft dat de belastingplichtige met een zwaardere bewijslast wordt geconfronteerd. Indien hij ambtshalve is aangeslagen behoort het immers aan de belastingplichtige het bewijs te leveren van het juiste bedrag van zijn belastbare inkomsten (artikel 352 W.I.B.). administratieve boetes.

4)

De toegang tot bedrijfslokalen (artikel 319 W.I.B.).

Artikel 319 W.I.B. voorziet dat natuurlijke personen en rechtspersonen gehouden zijn aan de ambtenaren, voorzien van hun aanstellingsbrief en belast met het verrichten van een controle of een onderzoek, tijdens de uren dat er een werkzaamheid wordt uitgeoefend, vrije toegang te verlenen tot hun bedrijfslokalen, ten einde aan die ambtenaren de mogelijkheid te verschaffen de aard en de belangrijkheid van de bedoelde werkzaamheden vast te stellen en het bestaan, de aard en de hoeveelheid na te zien van de koopwaren en voorwerpen van alle aard welke die personen er bezitten of er uit enige hoofde onder zich hebben, met inbegrip van de productie- en vervoermiddelen. Bedrijfslokalen zijn de plaatsen beroepswerkzaamheid uitoefent.

waar

de

belastingplichtige

normaal

zijn

De ambtenaren mogen vrije toegang eisen tot alle andere lokalen waar werkzaamheden worden verricht of vermoedelijk worden verricht (artikel 319, tweede alinea W.I.B.). Evenwel laat dit toegangsrecht niet toe aan de ambtenaren om de inhoud van dossierkasten door te nemen, daar dit noch een te betreden plaats is en noch een bevoegdheid die deel uitmaakt

- 14 -

van dit toegangsrecht. Het toegangsrecht houdt immers enkel in dat de ambtenaren mogen kijken, doch geen huiszoeking verrichten. De sanctie hierop is dat de alzo verkregen bewijsmaterialen onwettig zijn.

Het toegangsrecht mag ook niet leiden tot een schending van het beroepsgeheim, waartoe zekere personen gehouden zijn krachtens een wettelijke ingestelde tucht, zodat de administratie geen toegang heeft tot het kantoor van titularissen van vrije beroepen, ambten of posten gedurende de tijd dat de betrokken belastingplichtige zijn beroep in aanwezigheid van zijn cliënten uitoefent (Com.I.B., nrs. 319/3 en 4).

c)

1)

Wettelijke verplichtingen van derden.

De aanwending van inlichtingen bekomen in het kader van het onderzoek bij een belastingplichtige voor controle van zijn belastingtoestand (artikel 317 W.I.B.).

Artikel 317 W.I.B. laat de administratie toe de bij belastingplichtigen ingewonnen inlichtingen in te roepen met het oog op het belasten van derden. Van de belastingplichtige mag ongeveer iedere inlichting worden geëist, ook wanneer zij moeten dienen voor het onderzoek van de fiscale toestand van een andere belastingplichtige. Het betreft hier enkel het gebruiksrecht van de gegevens die ter beschikking worden gesteld aan de fiscale administratie naar aanleiding van het onderzoek van de belastbare toestand van bepaalde belastingplichtigen.

2)

Inlichtingen, attesten, verhoren en onderzoeken bij derden (artikelen 322, 323 en 323bis W.I.B.)

"De administratie mag, wat een bepaalde belastingplichtige betreft, geschreven attesten inzamelen, derden horen, een onderzoek instellen, en binnen de door haar bepaalde termijn, welke wegens wettige redenen kan worden verlengd, van natuurlijke of rechtspersonen, alsook van vennootschappen en verenigingen zonder rechtspersoonlijkheid alle inlichtingen vorderen die zij nodig acht om de juiste heffing van de belastingen te verzekeren" (artikel 322 W.I.B.).

Artikel 322 W.I.B. voorziet dat van alle derden eveneens ongeveer iedere inlichting mag worden geëist op voorwaarde dat zij moeten dienen voor het onderzoek van de fiscale toestand van een welbepaalde belastingplichtige. Er dient uitdrukkelijk op te worden gewezen dat voormelde bepaling enkel het onderzoek betreft met betrekking tot een met naam opgegeven belastingplichtige (Com.I.B., nr.322/1). Het geeft aan de administratie twee onderscheiden middelen van onderzoek: enerzijds het

- 15 -

recht om attesten en inlichtingen in te zamelen, anderzijds het recht om derden te horen en een onderzoek in te stellen.

Men mag zich enkel wenden tot die derden van wie men zeker weet dat zij bij de verrichtingen van de belastingplichtige betrokken zijn geweest. Een algemene rondvraag is per definitie uit den boze.

De administratie kan ook aan derden een vraag om inlichtingen toezenden. Wanneer de derde nalaat op de vraag om inlichtingen te antwoorden kan hij aan administratieve boetes of strafrechtelijke sancties onderworpen worden (artikelen 445, 449 en 450 W.I.B.).

Een minder gebruikelijke vorm van onderzoek bij derden is het getuigenverhoor dat op straffe van nietigheid aan bijzondere formaliteiten is onderworpen (artikelen 325 en 326 W.I.B.). Zo dient de belastingplichtige bij een ter post aangetekende brief worden opgeroepen om het getuigenverhoor bij te wonen. Indien de procedureregels niet worden nageleefd, heeft zulks de nietigheid van het ganse verhoor tot gevolg waardoor het betwiste proces-verbaal van het verhoor dan ook niet als bewijsmiddel mag worden gebruikt.

3)

Plichten van openbare diensten, instellingen en inrichtingen.

Naast de hierboven genoemde derden die kunnen worden aangesproken in het kader van een fiscaal onderzoek, dienen ook de bestuursdiensten van de Staat, met inbegrip van de parketten en de griffies van de hoven en rechtbanken zomede de openbare instellingen alle inlichtingen te verstrekken die hun door de fiscale administratie worden gevraagd (artikel 327, §1 W.I.B.). De informatie wordt echter niet spontaan verleend. Voormelde organismen delen niet uit eigen beweging informatie mee aan de fiscus, maar dienen daartoe steeds uitdrukkelijk te worden aangezocht.

De parketten en griffies, of alle andere diensten die documenten van rechtspleging onder zich hebben, mogen er immers geen inzage van verlenen zonder de uitdrukkelijke toelating van de Procureur-Generaal of de Auditeur-Generaal (artikel 327, §1, tweede lid W.I.B.). De toelating moet dus noodzakelijkerwijze vooraf gaan aan de inzage door de fiscus. Bij gebreke aan een nadere precisering in artikel 327, §1 W.I.B. dient er te worden aangenomen dat de machtiging van de Procureur-Generaal of van de Auditeur-Generaal moet worden aangevraagd door de ambtenaar van de fiscale administratie zowel in burgerlijke, handels- en sociale zaken als in strafzaken. Er dient op te worden gewezen dat door de uitoefening van het wettelijk recht tot inzage van het strafdossier de fiscus zal kunnen beschikken over bewijselementen, waartoe zij in normale omstandigheden geen toegang heeft. Zo zal de administratie door de inzage van het strafdossier kennis kunnen nemen van de bankuittreksels en van de andere bankbescheiden, die in dat strafdossier berusten, terwijl de banken de administratie het in artikel 318 W.I.B. voorziene bankgeheim zouden hebben tegengeworpen.

- 16 -

4)

Het fiscale bankgeheim.

In België is een bankier of bankinstelling niet verbonden door een wettelijk bankgeheim. In 1978 besliste het Hof van Cassatie dat de bankier slechts een gewone discretieplicht had, waarvan de schending dan ook enkel en alleen aanleiding kan geven tot een burgerrechtelijke schadevergoeding. Er wordt in de Belgische rechtsleer daarom ook eerder gesproken over een contractuele discretieverplichting dan over een zogenaamd ‘bankgeheim’. Toepasselijke wetsartikelen met betrekking tot de geheimhouding:

a)

Artikel 318 W.I.B.

Deze bepaling luidt als volgt: “In afwijking van de bepalingen van artikel 317, en onverminderd de toepassing van de artikelen 315, 315bis en 316 is de Administratie niet gemachtigd in de rekeningen, boeken en documenten van de bank-, wissel-, krediet- en spaarinstellingen inlichtingen in te zamelen met het oog op het belasten van hun cliënten”. Indien evenwel op grond van de artikelen 315, 315bis en 316 uitgevoerd onderzoek concrete elementen aan het licht brengt die het bestaan of de voorbereiding van een mechanisme van belastingontduiking kunnen doen vermoeden, kan de Directeur-Generaal van de Administratie die het onderzoek heeft uitgevoerd, met gezamenlijk akkoord van de Administrateur-Generaal der belastingen, een ambtenaar met de graad van tenminste Inspecteur ermee belasten uit de rekeningen, boeken en documenten van de instelling inlichtingen te putten die het mogelijk maken het onderzoek te voltooien en de door deze cliënt verschuldigde belastingen te bepalen”.

Dit artikel 318 W.I.B. vormt de basis van het bankgeheim ten opzichte van de administratie. Een bank kan dus weigeren informatie, waardoor de namen van haar cliënten zouden worden bekendgemaakt, aan de administratie te overhandigen.

Artikel 318, lid 2 W.I.B. bepaalt verder in welke omstandigheden en onder welke voorwaarden het mogelijk is het bankgeheim op te heffen. Om het bankgeheim op te heffen, is vereist dat het onderzoek concrete gegevens aan het licht brengt die het bestaan kunnen doen vermoeden van een mechanisme dat de organisatie van inbreuken op de fiscale wet tot doel of tot gevolg heeft. Onder ‘mechanisme’ kan worden verstaan “eender welk systeem of geheel van operaties, zonder onderscheid of dat systeem al dan niet past in de normale praktijk van de banken”. Voor de toepassing van artikel 318, lid 2 W.I.B. volstaat het dat het gaat om een frauduleus opzet met het oog op het verbergen van de werkelijke fiscale toestand van de belastingplichtige.

- 17 -

b)

Artikel 374, lid 2 W.I.B.

Artikel 374, lid 2 W.I.B. luidde als volgt: “Bovendien kan hij (een ambtenaar van de administratie der directe belastingen met een hogere graad dan die van controleur) in het kader van dat bezwaarschrift, van de kredietinstellingen onderworpen aan de Wet van 22 maart 1993 op het statuut en het toezicht op de kredietinstellingen alle inlichtingen vorderen waarvan zij kennis hebben en welke nuttig kunnen zijn”.

In de administratieve commentaar wordt artikel 374, lid 2 W.I.B. toegelicht als volgt: “In vergelijking met de toestand bestaande in het stadium van de aanslag zijn de machten van de administratie in het stadium van het bezwaarschrift ruimer in die zin, dat de kredietinstellingen gehouden zijn aan de Inspecteur belast met het onderzoek van een bezwaarschrift, alle inlichtingen te verstrekken die nuttig kunnen zijn voor het bepalen van de belastingschuld van de reclamerende belastingplichtige” (Com.I.B., nrs. 374/10-13).

d)

Onderzoek en controle ten behoeve van de invordering.

Het fiscaal onderzoek staat niet enkel ten dienste van de juiste heffing van de belasting maar ook van de correcte inning. Artikel 319bis W.I.B. bepaalt immers: “De met invordering belaste ambtenaren beschikken over alle onderzoeksbevoegdheden bepaald in dit Wetboek teneinde de vermogenssituatie van de schuldenaar te bepalen met het oog op het invorderen van de belasting en de voorheffingen verschuldigd in hoofdsom en opcentiemen, van belastingverhogingen en administratieve boeten, van interesten en kosten”.

- 18 -

DE AANSLAGPROCEDURE INZAKE INKOMSTENBELASTINGEN

A.

DE WIJZIGING VAN DE AANGIFTE (ARTIKEL 346 W.I.B.).

Wanneer de administratie het aangegeven inkomstencijfer in een geldige en tijdige aangifte meent te moeten wijzigen, moet zij, vooraleer de aanslag te vestigen, in een zogenaamd bericht van wijziging van aangifte aan de belastingplichtige kennis geven van het cijfer dat zij voornemens is in de plaats te stellen van het cijfer zoals vermeld in de aangifte (artikel 346, 1ste lid W.I.B.). Dit bericht dient op straffe van nietigheid aangetekend te worden verzonden. Tevens dient de administratie in het bericht van wijziging van aangifte de redenen te vermelden welke, naar haar mening, de wijziging van de aangifte wettigen. De belastingplichtige wordt meteen uitgenodigd om zo nodig zijn opmerkingen schriftelijk binnen een termijn van één maand in te dienen (artikel 346,derde lid W.I.B.).

Deze formaliteiten zijn substantieel (Com.I.B., nr. 346/5). De aanslag is nietig wanneer deze formaliteiten niet worden gevolgd en bijgevolg ook wanneer de gewijzigde aanslag wordt gevestigd binnen de antwoordtermijn, ook al beantwoordde de belastingplichtige het bericht van wijziging van aangifte al eerder, behoudens wanneer de rechten van de Schatkist in gevaar verkeren wegens een andere oorzaak dan het verstrijken van de aanslagtermijn. De aanslag is ook nietig wanneer deze wordt gevestigd op andere gegevens dan de gegevens die zijn vermeld in het bericht of wanneer de aanslag wordt gevestigd op een hoger bedrag dan aangegeven in het bericht van wijziging van aangifte.

De motivering is eveneens een substantiële voorwaarde voor de geldigheid van het bericht van wijziging van aangifte. De motivering van het bericht moet voldoende zijn om toe te laten de motieven van de administratie te onderzoeken en te bespreken en moet tevens de elementen voor berekening van het belastbaar inkomen verschaffen. In twee arresten preciseert het Hof van Beroep van Antwerpen de motiveringsplicht als volgt: de redengeving dient drie elementen te bevatten: 1° de redenen waarom van de procedure wordt gebruik gemaakt; 2° het bedrag van de inkomsten en andere gegevens waarop de aanslag zal steunen; 3° de wijze waarop deze inkomsten en gegevens zijn vastgesteld.

De belastingplichtige heeft de gelegenheid om zijn opmerkingen op het bericht van wijziging van aangifte binnen een termijn van één maand in te dienen (artikel 346, derde lid W.I.B.). Het ontbreken van een antwoord van de belastingplichtige wordt niet als een akkoord beschouwd maar geeft aan de administratie het recht om de aanslag ambtshalve te vestigen (artikel 351 W.I.B.), wat tot gevolg heeft dat de belastingplichtige zelf het bewijs dient te leveren van het juiste bedrag van zijn belastbare inkomsten en van de andere te zijne name

- 19 -

in aanmerking komende gegevens (artikel 352 W.I.B.). Ten gevolge van een aanslag van ambtswege wordt de bewijslast dus omgekeerd.

Het antwoord van de belastingplichtige moet niet gemotiveerd zijn, maar er is tenminste een akkoord dan wel een niet-akkoordverklaring nodig.

Sinds 1 oktober 2000 is de administratie ingevolge de Wet van 30 juni 2000 (B.S., 12 augustus 2000) verplicht op haar beurt te antwoorden op het antwoord van de belastingplichtige op het bericht van wijziging of de kennisgeving van aanslag van ambtswege. De administratie moet ten laatste op de dag van de vestiging van de aanslag aan de belastingplichtige laten weten met welke opmerkingen zij geen rekening heeft gehouden met vermelding van de motieven die haar beslissing rechtvaardigen. De kennisgeving moet gebeuren bij aangetekende brief. Aldus krijgt de belastingplichtige uitleg over de redenen waarom de administratie zij opmerkingen niet heeft gevolgd (artikel 346 in fine W.I.B.).

B.

DE AANSLAG VAN AMBTSWEGE (ARTIKELEN 351 EN 352 W.I.B.).

De administratie is niet verplicht de procedure die de aanslag voorafgaat voort te zetten, maar mag onmiddellijk en ambtshalve overgaan tot de aanslag, na de belastingplichtige wel voorafgaand met een aangetekende brief verwittigd te hebben wanneer de belastingplichtige: geen aangifte of te laat een aangifte heeft ingediend; geen regelmatige aangifte heeft gedaan en de vormgebreken ervan niet heeft ongedaan gemaakt binnen de door de administratie toegestane termijn; de nodige stukken voor verantwoording niet heeft overgemaakt; de gevraagde inlichtingen niet heeft verstrekt; niet heeft geantwoord op het bericht van wijziging van aangifte, dit alles binnen de wettelijk bepaalde of behoorlijk door de administratie verlengde termijn.

Vooraleer de administratie een aanslag van ambtswege mag vestigen, moet zij aan de belastingplichtige bij aangetekende brief een kennisgeving van aanslag van ambtswege doen, die zoals het bericht van wijziging, voldoende moet zijn gemotiveerd moet en alle gegevens dient te bevatten. Dit houdt in dat de administratie de redenen van instelling van deze ambtshalve procedure dient te vermelden, alsook het bedrag van de inkomsten, de andere gegevens waarop de aanslag is gesteund en de wijze waarop de inkomsten werden vastgesteld. Ook hier heeft de belastingplichtige een antwoordtermijn van één maand. De ambtshalve aanslag mag niet worden gevestigd voor het verstrijken van deze antwoordtermijn, die om wettige redenen kan worden verlengd. De antwoordtermijn van één maand geldt echter niet wanneer: de belastingplichtige nagelaten heeft tijdig te antwoorden op een hem toegezonden bericht van wijziging van aangifte; de rechten van de Schatkist in gevaar verkeren ingevolge een andere oorzaak dan het verstrijken van de aanslagtermijn (dit is b.v. het geval wanneer een strafdossier

- 20 -

-

ongeoorloofde praktijken aan het licht brengt, de onroerende goederen van de belastingplichtige gehypothekeerd zijn en de kredietwaardigheid van de belastingplichtige ondermijnd is door zijn toestand van beperkte vrijheid; het om roerende of onroerende voorheffing gaat.

Bij een ambtshalve aanslag wordt een wettelijk vermoeden van juistheid toegekend aan de aanslag zoals die door de administratie is vastgesteld. Indien de belastingplichtige de aanslag betwist zal hij het bewijs moeten leveren van het juiste bedrag van zijn belastbaar inkomen en de andere te zijnen name in aanmerking komende gegevens (artikel 352 W.I.B.). Het gevolg van de ambtshalve aanslag is dus de omkering van de bewijslast. Het bewijsrisico komt volledig bij de belastingplichtige te liggen. De belastingplichtige moet het bewijs leveren van zijn belastbaar inkomen, d.w.z. zijn netto-inkomen. Dit impliceert dat de belastingplichtige al de afzonderlijke bestanddelen (zowel de positieve als de negatieve) van zijn belastbaar inkomen zal moeten bewijzen. Het tegenbewijs in het kader van een aanslag van ambtswege is zeer moeilijk te leveren. Een redmiddel voor de belastingplichtige bestaat in de mogelijkheid de aanslag in zijn geheel te laten vernietigen wegens willekeurige vaststelling van de belastbare grondslag. Een aanslag zal willekeurig zijn vastgesteld wanneer de administratie een rechtsdwaling heeft begaan of zich op onjuiste feiten heeft gebaseerd of nog uit juiste feiten een niet te verantwoorden gevolgtrekking heeft afgeleid.

C.

DE AANSLAG.

a)

Belastbaar tijdperk en aanslagjaar.

Artikel 359 W.I.B. bepaalt dat het aanslagjaar begint op 1 januari en eindigt op de daaropvolgende 31 december (zie ook Com.I.B., nrs. 265/44-87). Een aanslag wordt steeds gevestigd voor een bepaald aanslagjaar. De voor het aanslagjaar verschuldigde belasting wordt gevestigd op de inkomsten welke de belastingplichtige behaald of verkregen heeft gedurende het belastbaar tijdperk. Het belastbaar tijdperk kan, als volgt worden gedefinieerd: inzake de personenbelasting en de belasting der niet-inwoners natuurlijke personen: het belastbaar tijdperk is het jaar vóór het aanslagjaar (b.v. aanslagjaar 2000: belastbaar tijdperk is 1999). inzake de vennootschapsbelasting en belasting der niet-inwoners vennootschappen: het belastbaar tijdperk is het jaar vóór het aanslagjaar wanneer de betrokken vennootschap niet of per kalenderjaar haar boekhouding voert (b.v. boekjaar 1/1/2001 tot 31/12/2001 = belastbaar tijdperk 2001 = aanslagjaar 2002).

- 21 -

Op deze regel inzake vennootschapsbelasting zijn er echter twee uitzonderingen: 1) wanneer het boekjaar korter of langer is dan één jaar en de betrokken vennootschap haar boekhouding afsluit op 31 december van het jaar, valt het belastbaar tijdperk samen met het boekjaar vóór het jaar waarnaar het aanslagjaar wordt genoemd (b.v. boekjaar van 14 maanden afgesloten op 31/12/1999 = belastbaar tijdperk van 1 november 1998 tot 31 december 1999 = aanslagjaar 2000); 2) wanneer het boekjaar niet samenvalt met het kalenderjaar valt het belastbaar tijdperk samen met het boekjaar afgesloten tijdens het jaar waarnaar het aanslagjaar wordt genoemd (b.v. boekjaar van 1 juli 1998 tot 30 juni 1999 = belastbaar tijdperk 1999 = aanslagjaar 1999).

b)

De aanslag, het aanslagbiljet en het kohier.

De begrippen aanslag, aanslagbiljet en kohier worden in het W.I.B. nergens omschreven. Onder vestiging van de aanslag wordt doorgaans de rechtshandeling aangeduid waardoor de administratie het bestaan van de belastingschuld vaststelt. De vaststelling van de aanslag gebeurt door de ondertekening van het kohier waarin het ten name van de belastingplichtige berekende belastingbedrag is opgenomen. Het kohier is een authentieke akte waardoor de administratie een titel tegen de belastingplichtige tot stand brengt en door de uitvoerbaarverklaring ervan haar wil te kennen geeft om de betaling van de belasting te eisen, dit desnoods met dwang. Deze bevoegdheid om de kohieren uitvoerbaar te verklaren komt toe aan de Directeur-Generaal der belastingen of aan zijn gedelegeerde. De belastingplichtige wordt schriftelijk mededeling gedaan van de vaststelling van de aanslag door uitreiking van het aanslagbiljet. Het aanslagbiljet dient een getrouwe weergave te zijn van het artikel van het kohier en de belastingplichtige moet er alle elementen in terugvinden om de regelmatige vestiging van de aanslag te kunnen nagaan en eventueel een bezwaarschrift te kunnen indienen.

c)

De aanslagtermijnen.

1)

Het belastbaar inkomen in een regelmatige aangifte (artikel 353 W.I.B.).

De belasting met betrekking tot de inkomsten en de andere gegevens vermeld in een tijdige en naar vorm regelmatige aangifte wordt gevestigd uiterlijk op 30 juni van het jaar volgend op het aanslagjaar. Deze aanslagtermijn mag evenwel niet korter zijn dat zes maanden vanaf de datum waarop de aangifte bij de bevoegde aanslagdienst is toegekomen (artikel 353 W.I.B.). Het vestigen van de aanslag gebeurt door de uitvoerbaarverklaring door de administratie van het kohier waarin de belasting is opgenomen.

- 22 -

2)

De niet-aangegeven inkomsten.

→

Verlenging tot drie en vijf jaar bij toepassing van artikel 354 W.I.B.

Bij niet-aangifte, bij laattijdige aangifte of wanneer de verschuldigde belasting hoger is dan degene die resulteert uit het aangifteformulier dat voldoet aan de vorm- en termijnvereisten, mag de belasting worden gevestigd gedurende 3 jaar vanaf 1 januari van het jaar waarnaar het aanslagjaar wordt genoemd (artikel 354, lid 1 W.I.B.). Zo kunnen de niet aangegeven inkomsten van 2002 die behoren tot het aanslagjaar 2003 tot 31 december 2005 worden belast. Deze verlenging van de aanslagtermijn bestaat ook wanneer de administratie reeds op basis van de aangifte een aanslag heeft gevestigd in toepassing van artikel 353 W.I.B..

De verlenging van de aanslagtermijn met drie jaar wordt toegestaan bij de kleinste wijziging van de aangegeven inkomsten. Het volstaat dat de belastingplichtige een beroepskost heeft afgetrokken waarvan hij de werkelijkheid niet heeft aangetoond of dat er een louter technische onjuistheid in de aangifte is geslopen. Het komt er dus niet op aan te weten of de belastingplichtige te goeder trouw heeft gehandeld, of hem al dan niet een verwijt kan treffen. De vraag is alleen of het aangegeven inkomen met het werkelijk belastbaar inkomen feitelijk overeenstemt. Dient de belastingplichtige binnen de termijn van 3 jaar een bezwaarschrift in, dan wordt die driejarige aanslagtermijn verlengd. De verlenging gaat in vanaf het verstrijken van de driejarige termijn, en is gelijk aan de termijn die is verlopen tussen de datum van het indienen van het bezwaarschrift en die van de directoriale beslissing omtrent het bezwaarschrift, zonder dat die bijkomende termijn langer mag zijn dan 6 maanden (artikel 354, vierde lid W.I.B.). De belastingplichtige die bezwaar indient vóór het verstrijken van het derde jaar vanaf 1 januari van het aanslagjaar, moet er dus rekening mee houden dat de administratie door dit loutere feit over een bijkomende aanslagtermijn beschikt. Deze termijn wordt wel teruggebracht tot 6 maanden, maar is tevens een onderzoekstermijn. Deze aanvullende aanslag- en onderzoekstermijn mag worden aangewend zoals de driejarige aanslag- en onderzoekstermijn.

De aanslagtermijn van drie jaar overeenkomstig artikel 354, lid 1 W.I.B. wordt met twee jaar verlengd in geval van inbreuk ‘met bedrieglijk opzet of met het oogmerk te schaden’ (artikel 354, lid 2 W.I.B.). Er is bedrieglijk opzet wanneer de overtreding wordt begaan met behulp van bedrieglijke handelingen, met de bedoeling aan zichzelf of aan derde een onrechtmatig voordeel te verschaffen. Oogmerk om te schaden is er wanneer de overtreding wordt begaan met de bedoeling de rechtmatige belangen of de rechten van andere private of publieke personen te krenken. Blijkens de rechtspraak vereist het bedrieglijk opzet of het oogmerk te schaden een intentioneel element. Het moet om kennelijk fraude gaan en in elk geval afzonderlijk is het nodig, op grond van de feitelijke gegevens van de zaak, na te gaan of de fiscale overtreding al dan niet begaan is met het bedrieglijk inzicht zichzelf of een derde, ten nadele van de Schatkist, een ongeoorloofd voordeel te bezorgen. Er is geen frauduleuze intentie wanneer

- 23 -

de overtreding hun oorsprong vinden in nalatigheid, materiële vergissingen, interpretatiefouten en onnauwkeurigheden te goeder trouw. De administratie moet het bedrieglijk opzet bewijzen, alsook het oogmerk te schaden. Vermoedens alleen volstaan niet.

→

De bijzondere aanslagtermijn van artikel 358 W.I.B.

Artikel 358 W.I.B. bepaalt dat de belasting of de aanvullende belasting mag worden gevestigd, zelfs nadat de buitengewone aanslagtermijnen van drie en vijf jaar zijn verstreken indien: artikel 358, §1 W.I.B.: een controle of een onderzoek in verband met de toepassing van de inkomstenbelastingen ten name van een welbepaalde belastingplichtige uitwijst, dat die belastingplichtige de bepalingen van het W.I.B. of van de ter uitvoering genomen besluiten inzake roerende voorheffing of bedrijfsvoorheffing heeft overtreden, in de loop van één van de vijf jaren vóór het jaar van de vaststelling van de inbreuk. artikel 358, §2 W.I.B.: een controle of een onderzoek door de bevoegde autoriteit van een land, waarmee België een overeenkomst tot het vermijden van dubbele belasting heeft gesloten, in verband met een belasting waarop die overeenkomst van toepassing is, in beginsel de belastingen naar het inkomen en het vermogen, uitwijst dat de belastbare inkomsten in België niet werden aangegeven in de loop van één van de vijf jaren vóór het jaar waarin de resultaten van die controle of dat onderzoek ter kennis van de Belgische administratie werden gebracht. artikel 358, §3 W.I.B.: een rechtsvordering uitwijst dat belastbare inkomsten niet werden aangegeven in één der vijf jaren vóór het jaar waarin de vordering is ingesteld; dit ongeacht het feit of er al dan niet bedrieglijk opzet aanwezig was. De rechtspraak specificeert terzake wat onder rechtsvordering dient te worden verstaan: de vordering uitgaande van het parket gericht aan de onderzoeksrechter, alsmede het instellen van een opsporingsonderzoek door de Procureur des Konings. artikel 358, §4 W.I.B.: bewijskrachtige gegevens uitwijzen dat belastbare inkomsten niet werden aangegeven in de loop van één van de vijf jaren vóór het jaar waarin de administratie kennis krijgt van dit gegevens. De gegevens dienen bewijskrachtig te zijn op zichzelf. In de vier voormelde gevallen moet de belasting worden gevestigd binnen 12 maanden, te rekenen respectievelijk vanaf de vaststelling van de inbreuk, de kennisneming door de Belgische administratie van de resultaten van het onderzoek in de verdragsstaat, het in kracht van gewijsde gaan van de rechtelijke beslissing of de kennisneming van de bewijskrachtige gegevens. Het bewijs van de aanvangsdatum van rust op de administratie.

3)

Nietig verklaarde aanslag (artikel 355 W.I.B.).

Wanneer een aanslag nietig is verklaard omdat hij niet werd gevestigd overeenkomstig een wettelijke regel, met uitzondering van een regel betreffende de verjaring, kan de administratie, zelfs wanneer de voor het vestigen van de aanslag gestelde termijn reeds verlopen is, ten name van dezelfde belastingplichtige, op grond van dezelfde

- 24 -

belastingelementen of op een gedeelte ervan, een nieuwe aanslag vestigen, zulks hetzij binnen drie maanden na de datum waarop de beslissing van de Gewestelijk directeur niet meer vatbaar is voor een voorziening als bedoeld bij de artikelen 377 tot 385 W.I.B., hetzij binnen de zes maanden vanaf de datum waarop de rechterlijke beslissing niet meer vatbaar is voor de voorzieningen als bedoeld bij de artikelen 387 tot 391 W.I.B. (artikel 355 W.I.B.). Een hertaxatie is enkel mogelijk indien de aanslag nietig werd verklaard. Voor de aanslagjaren 1999 en volgende kan enkel nog tot hertaxatie worden overgegaan na vernietiging via directoriale beslissing. De mogelijkheid tot hertaxatie, zoals deze in de vroegere wetgeving ook was voorzien na een arrest van het Hof van beroep, wordt immers opgeheven voor deze aanslagjaren. In de plaats daarvan komt een hervormde subsidiaire aanslag, waarbij de vervangende aanslag onmiddellijk ter beoordeling wordt voorgelegd aan de rechterlijke instantie die de vernietiging van de oorspronkelijke aanslag heeft uitgesproken. De hertaxatie ‘nieuwe stijl’ is nog steeds gebonden aan de termijn van drie maanden vanaf de datum waarop de directoriale beslissing niet meer vatbaar is voor verhaal. Dit vernieuwde artikel 355 W.I.B. is –zoals gezegd- echter slechts van toepassing op de hertaxaties voor de aanslagjaren 1999 en later. Het ‘oude systeem’ blijft van toepassing op de hertaxaties voor de aanslagjaren 1998 en vroeger.

4)

De subsidiaire aanslag (artikel 356 W.I.B.).

De subsidiaire aanslag is een variante van de nieuwe aanslag na vernietiging van de oorspronkelijk aanslag overeenkomstig artikel 355 W.I.B. De subsidiaire aanslag moet aan dezelfde geldigheidsvoorwaarden voldoen als de nieuwe aanslag na vernietiging.

VERJARINGSTERMIJNEN INZAKE INKOMSTENBELASTINGEN

Het Wetboek van inkomstenbelastingen voorziet slechts één welbepaalde verjaringstermijn: de verjaring van de invordering van inkomstenbelastingen.

Verjaring van invordering van directe belastingen treedt in door verloop van vijf jaar vanaf hun eisbaarheid zoals bepaald in artikel 413 W.I.B., met name twee maanden na de toezending van het aanslagbiljet (artikel 145 K.B.W.I.B.). Die termijn kan worden gestuit op de wijze bepaald in de artikelen 2244 e.v. B.W. of door afstand van de op de verjaring verlopen termijn: in geval van stuiting van de verjaring treedt een nieuwe termijn van vijf jaar

- 25 -

in die op dezelfde wijze kan worden gestuit. In de praktijk zal de Ontvanger der belastingen teneinde de verjaring van de invordering te stuiten veelal een zogenaamd verjaringsstuitend bevel tot betalen door de gerechtsdeurwaarder laten betekenen aan de belastingplichtige. In het verleden trachtte de Ontvanger de verjaring van de invordering te stuiten door middel van een 'verjaringstuitend dwangbevel'. Dergelijke dwangbevelen zijn echter daden van uitvoering die slechts kunnen gesteld worden voor zover er een onbetwiste uitvoerbare titel is hetgeen in fiscalibus “een onbetwiste aanslag” impliceert. Het Hof van Cassatie heeft reeds tot tweemaal toe geoordeeld dat wanneer een dwangbevel wordt betekend voor betwiste belastingschulden, zulks geen verjaringstuitende werking heeft. Indien de ontvanger geen andere verjaringstuitende handelingen heeft gesteld, dient te worden vastgesteld dat de belasting verjaard is na 5 jaar.

- 26 -

DEEL B: BELASTING OVER TOEGEVOEGDE WAARDE

DE AANGIFTE INZAKE B.T.W.

DEEL I ALGEMENE KENMERKEN VAN DE AANGIFTE. ⎯⎯⎯⎯⎯⎯⎯⎯⎯⎯⎯⎯⎯⎯⎯⎯⎯⎯⎯⎯⎯⎯⎯⎯⎯⎯⎯⎯⎯

Zie Deel A inzake inkomstenbelastingen

DEEL II DE AANGIFTE INZAKE B.T.W. ⎯⎯⎯⎯⎯⎯⎯⎯⎯⎯⎯⎯⎯⎯⎯⎯⎯⎯⎯⎯⎯

A.

INLEIDING.

Materieel-juridisch kan de B.T.W. het best worden omschreven als een verbruiksbelasting die het draagvermogen van de burgers treft op grond van de aanwending van hun middelen. De last ervan wordt gedragen door de consument. Maar technisch-juridisch heeft de B.T.W. de vorm aangenomen van een omzetbelasting. De materiële omschrijving als verbruiksbelasting brengt in beginsel mee dat het verbruik slechts eenmaal door de last van de B.T.W. mag worden getroffen en wel in hoofde van de consument. Daarom organiseert de wet ten voordele van de economische tussenpersonen een stelsel van aftrek van de voorbelasting zodat deze tussenpersonen in feite niet meer dan technische belastingbetalers zijn en nooit de last van de B.T.W. dragen. Bij de consument wordt de heffing definitief.

Met betrekking tot B.T.W. gaat de latent ontstane schuld in een formele schuld op door de voldoening van de belasting of door de uitvoerbaarverklaring van een dwangbevel. In dit formaliseringsproces van de fiscale schuld is de aangifte de eerste stap.

- 27 -

B.

ALGEMENE VERPLICHTINGEN VAN DE B.T.W.-BELASTINGPLICHTIGE.

Belastingplichtigen, met uitzondering van deze die geen enkel recht op aftrek hebben, hebben zes hoofdverplichtingen. Vier daarvan zijn opgelegd door artikel 53 W.B.T.W.: een aangifte indienen bij de aanvang, de wijziging of de stopzetting van hun werkzaamheden; facturen uitreiken; periodiek aangifte doen van het bedrag van de handelingen die zij hebben verricht of die hen werden verstrekt in het kader van hun economische activiteit, van het bedrag van de opeisbare en aftrekbare B.T.W. en de herzieningen, alsmede van de gegevens die noodzakelijk zijn om te voldoen aan de door de E.U. uitgevaardigde reglementering inzake statistiek en om de controle op de toepassing van de B.T.W. te waarborgen; de verschuldigde belasting betalen.

Voorts wordt de B.T.W.-belastingplichtige door artikel 53quinquies W.B.T.W. opgelegd ieder jaar een lijst in te dienen van hun klanten-belastingplichtigen met hun individuele omzet. Ter uitvoering van artikel 54 W.B.T.W. legt artikel 14 van het K.B. nr. 1 van 29 december 1992 (B.S., 31 december 1992) tenslotte de verplichting op een boekhouding te voeren. Ook dienen we de aangifteplicht te vermelden in hoofde van eigenaars van een pas opgericht gebouw (artikel 64, §4, 3e lid W.B.T.W.).

C.

DE GEVOLGEN VAN HET NIET-NAKOMEN VAN DE B.T.W.-VERPLICHTINGEN.

Bij het niet-nakomen van de hoger besproken verplichtingen, kan de administratie boetes opleggen, die zowel proportioneel kunnen zijn ten opzichte van het bedrag dat het voorwerp uitmaakt van de inbreuk, als niet-proportioneel.

Tevens kan de administratie wanneer de hoger besproken verplichtingen niet worden nagekomen ambtshalve het bedrag van de B.T.W. vastleggen, dat door de persoon in gebreke verschuldigd is (de ‘ambtshalve aanslag’ overeenkomstig de artikelen 66-67 W.B.T.W.).

- 28 -

DE ORGANISATIE VAN HET OVERHEIDSTOEZICHT INZAKE B.T.W.: ONDERZOEK & CONTROLE.

DEEL I ALGEMEEN KENMERKEN VAN HET OVERHEIDSTOEZICHT. ⎯⎯⎯⎯⎯⎯⎯⎯⎯⎯⎯⎯⎯⎯⎯⎯⎯⎯⎯⎯⎯⎯⎯⎯⎯⎯⎯⎯⎯⎯⎯⎯⎯⎯⎯

Zie Deel A inzake inkomstenbelastingen

DEEL II DE ORGANISATIE VAN HET OVERZICHTSTOEZICHT INZAKE B.T.W. ⎯⎯⎯⎯⎯⎯⎯⎯⎯⎯⎯⎯⎯⎯⎯⎯⎯⎯⎯⎯⎯⎯⎯⎯⎯⎯⎯⎯⎯⎯⎯⎯⎯⎯⎯⎯⎯⎯⎯

A.

a)

DE VERPLICHTING TOT HET BEWAREN VAN BOEKEN EN STUKKEN (ARTIKEL 60 W.B.T.W.).

De termijnen.

Op grond van artikel 59 W.B.T.W. is de met B.T.W.-controle belaste administratie gerechtigd om de aanslag volgens indiciën inzake inkomstenbelastingen, als een bewijs door wettelijke vermoedens, in te roepen om het belastbaar omzetcijfer inzake B.T.W. te bepalen, telkens wanneer er kan worden vermoed dat de supplementaire inkomsten voortvloeien uit een aan de B.T.W. onderworpen economische activiteit en dat die inkomsten niet begrepen zijn geweest in het voor de B.T.W. aangegeven omzetcijfer. De boeken en stukken inzake B.T.W. dienen te worden bewaard door hen die ze hebben gehouden, opgemaakt of ontvangen gedurende 10 jaar te rekenen vanaf de eerste januari van het jaar volgend op hun sluiting wat boeken betreft of op hun datum wat stukken betreft. Belastingplichtigen en niet-belastingplichtige rechtspersonen zijn tot die verplichting ook gehouden ten aanzien van de facturen of de als zodanig geldende stukken, in verband met de intracommunautaire verwervingen van goederen of met de in het buitenland verrichte aankopen: van de handelsboeken; de boekingstukken de contracten;

- 29 -

-

de stukken met betrekking tot de bestelling van goederen en diensten, tot de verzending, tot de afgifte en tot de levering van goederen; van de rekeninguittreksels; van betalingstukken alsmede van de andere boeken en stukken met betrekking tot de uitgeoefende werkzaamheid (art. 60, §1 W.B.T.W.).

Als er telbanden van kasregisters bestaan dienen deze tevens bewaard te blijven. Ten aanzien van de gegevens met betrekking tot de analyses, de programma’s en de uitbating van geïnformatiseerde systemen, begint de termijn van 10 jaar te lopen vanaf 1 januari van het jaar volgend op het laatste jaar waarin het in deze gegevens omschreven systeem werd gebruikt (artikel 60, §2 W.B.T.W.).

b)

De plaats van bewaring.

De boekhouding van een onderneming moet zich in de regel op de zetel van de onderneming bevinden. In principe is dit ook de plaats waar de administratie inzage kan nemen van deze stukken (artikel 61, §1 W.B.T.W.). De administratie heeft steeds aanvaard dat de boekhouding zich voor een beperkte tijd bij een derde kan bevinden, bijvoorbeeld bij een zelfstandig boekhouder, om deze toe te laten de fiscale formaliteiten te vervullen. Het permanent bijhouden van de gehele boekhouding, of van een gedeelte daarvan, buiten de onderneming wordt echter niet aanvaard.

B.

DE VERPLICHTING TOT VOORLEGGEN TER INZAGE VAN BOEKEN EN STUKKEN (ARTIKEL 61, §1 W.B.T.W.).

De verplichting tot het voorleggen ter inzage van boeken en stukken aan de ambtenaren bevoegd inzake B.T.W., betreft dezelfde twee categorieën van boeken en stukken als deze die zijn onderworpen aan de bewaringsplicht opgelegd door artikel 60 W.B.T.W. De verplichting wordt tevens opgelegd aan dezelfde personen als deze aan wie overeenkomstig artikel 60 W.B.T.W. de bewaringsplicht is opgelegd. De voorlegging ter inzage betreft een inzage van de boeken en stukken zonder verplaatsing. Het doel ervan behoort te zijn, de juiste heffing van de B.T.W. te kunnen onderzoeken in hoofde van degene die de boeken of stukken moet bewaren dan wel in hoofde van een derde. Wanneer de boeken of stukken door middel van een geïnformatiseerd systeem worden gehouden, opgemaakt, uitgereikt, ontvangen of bewaard, heeft de administratie het recht de op de informatiedragers geplaatste gegevens in een leesbare en verstaanbare vorm te doen voorleggen. Zij kunnen degene die de boeken of stukken dient te bewaren tevens verzoeken om in hun bijzijn op diens uitrusting kopies te maken in de door hen gewenste vorm van het geheel of van een deel van deze boeken of stukken. Tevens kunnen zij verzoeken om de

- 30 -

informaticabewerkingen te verrichten die nodig zijn om de juiste heffing van de B.T.W. na te gaan.

C.

DE VERPLICHTING TOT HET AFGEVEN TEGEN ONTVANGSTBEWIJS VAN BOEKEN EN STUKKEN (ARTIKEL 61, §2 W.B.T.W.).

Dezelfde ambtenaren hebben het recht om de boeken en stukken alsmede de genoemde kopies van op geïnformatiseerde wijze gehouden, opgemaakte, uitgereikte, ontvangen of bewaarde boeken en stukken te behouden tegen afgifte van een ontvangstbewijs. Dit geldt evenwel niet voor de boeken van het boekjaar dat nog niet werd afgesloten.

D.

DE VERPLICHTING TOT HET ANTWOORDEN INLICHTINGEN (ARTIKEL 62 W.B.T.W.).

OP

EEN

VRAAG

OM

Aan eenieder wordt de verplichting opgelegd om aan ambtenaren bevoegd terzake van de B.T.W. mondeling of schriftelijk alle inlichtingen te verstrekken waarom deze verzoeken, teneinde de juiste heffing van de B.T.W. in zijnen hoofde of in hoofde van derden na te gaan.

E.

DE VERPLICHTINGEN VANWEGE FINANCIELE INSTELLINGEN (ARTIKEL 62bis W.B.T.W.).

Principieel kunnen de ambtenaren bevoegd voor B.T.W. inzage nemen van de in artikel 60 W.B.T.W. bedoelde boeken en stukken, teneinde de toepassing van de B.T.W. na te zien in hoofde van derden. Artikel 62bis W.B.T.W. beperkt echter deze mogelijkheid van inzage van boeken en stukken teneinde de toepassing van de B.T.W. ten aanzien van derden te controleren, wanneer zij gebeurt bij financiële instellingen. Artikel 62bis W.B.T.W. voert aldus een beperkt bankgeheim in. Waar voorheen de machtiging van de Directeur-generaal van de vroegere Administratie van de B.T.W., Registratie en Domeinen nodig was om gegevens en stukken te vorderen van het Bestuur van de Postcheck, de bank-, wissel-, krediet- en spaarinstellingen om de naleving van de B.T.W.-wetgeving door derden na te gaan, moet deze nu worden afgeleverd met de gezamenlijke toestemming van de Administrateur-Generaal van de belastingen en van de adjunct Administrateur-Generaal van de belastingen. Dit is een gelijkschakeling met de hoger besproken regels die inzake inkomstenbelastingen bestaan om een geldig bankonderzoek te doen. Deze wijziging is in werking getreden op 6 april 1999.

- 31 -

F.

DE VERPLICHTING TOT HET VERLENEN BEDRIJFSLOKALEN (ARTIKEL 63 W.B.T.W.).

VAN

TOEGANG

TOT

Eenieder die een economische activiteit uitoefent, moet aan de ambtenaren bevoegd terzake van B.T.W., de vrije toegang verlenen tot de ruimten waar deze economische activiteit wordt uitgeoefend. De bevoegde ambtenaar dient de belastingplichtige hiertoe niet voorafgaand te verwittigen. Hij dient enkel zijn aanstellingsbewijs voor te leggen (artikel 63, eerste lid W.B.T.W.). Het Hof van Cassatie oordeelde dat zulks geen schending uitmaakte van artikel 10 G.W. De verplichting tot het verlenen van toegang tot bedrijfsruimten bestaat in principe op elk tijdstip. Tot particuliere woningen of bewoonde lokalen waarin een economische activiteit wordt uitgeoefend, hebben de bevoegde ambtenaren evenwel slechts toegang tussen 05.00 uur en 21.00 uur en uitsluitend met de machtiging van een rechter van de politierechtbank (artikel 63, derde lid W.B.T.W.). Ook hier is dit zoals bij de inkomstenbelastingen een 'recht van toegang' en geen 'huiszoekingrecht'. Als ruimten waar een economische activiteit wordt uitgeoefend, moeten onder meer worden beschouwd: de burelen, fabrieken, werkplaatsen, opslagplaatsen, bergplaatsen en garages, als mede de als fabriek, werkplaats of opslagplaats gebruikte terreinen. Tevens worden aangemerkt als zulke plaatsen: elke andere plaats waarin economische handelingen worden verricht of vermoed te worden verricht (artikel 63, lid 2 W.B.T.W.). Wat betreft de particuliere woningen en/of bewoonde lokalen die niet zijn te kwalificeren als de hoger bedoelde bedrijfsgebouwen, heeft de administratie slechts toegang tussen 05.00 uur en 21.00 uur en uitsluitend met machtiging van de politierechter.

G.

DE CONTROLE VAN VERVOERMIDDELEN (ARTIKEL 63, lid 4 W. B.T.W.).

Controleambtenaren van de administratie mogen ook, op ieder tijdstip en zonder voorafgaande verwittiging, alle vervoermiddelen tegenhouden en onderzoeken, met inbegrip van containers die worden gebruikt of vermoedelijk worden gebruikt om in het W.B.T.W. bedoelde handelingen te verrichten, teneinde de vervoerde goederen, boeken en stukken te onderzoeken.

- 32 -

DE AANSLAGPROCEDURE INZAKE B.T.W.

A.

ALGEMEEN

In het W.B.T.W. wordt de procedure van aanslag en van rechtzetting van de fiscale toestand van de belastingplichtige omzeggens niet geregeld. De procedure wordt slechts geregeld vanaf de fase van de opstelling van de uitvoerbare titel. Wat betreft de B.T.W. wordt in tegenstelling tot de inkomstenbelastingen in beginsel geen uitvoerbare titel tot stand gebracht. Indien de belastingplichtige de B.T.W. spontaan betaalt, wordt geen uitvoerbare titel uitgevaardigd. De belastingplichtige doet zijn aangifte, waarna hij de B.T.W. betaalt die hij zelf heeft berekend.

Inzake B.T.W. bestaat er dan ook geen equivalent van de rectificatieprocedure zoals die bestaat inzake inkomstenbelastingen middels een zogenaamd bericht van wijziging van aangifte. De discussies tussen de belastingplichtige en de B.T.W.-administratie zijn dan ook veeleer informeel. Wanneer de administratie meent de fiscale toestand van een belastingplichtige te moeten rechtzetten, nodigt zij hem uit om zijn toestand in der minne te regulariseren. De uitnodiging van de administratie aan de belastingplichtige om zijn fiscale toestand recht te zetten gebeurt aan de hand van een zogenaamde ‘correctieopgave’. Indien de belastingplichtige instemt met de voorgestelde rechtzetting stort hij verschuldigde bedragen bij het ontvangkantoor zonder verdere formaliteiten. Indien daarentegen weigert akkoord te gaan, zal de controledienst de grieven van belastingplichtige onderzoeken, ze toetsten aan de gegevens waarover hij beschikt desgevallend nieuwe voorstellen doen.

de hij de en

Blijft de controledienst bij zijn standpunt dan zal zij het dossier overmaken aan de gewestelijk directeur voor het viseren en het uitvoerbaar verklaren van een dwangbevel. Zulk dwangbevel is een uitvoerbare titel die noodzakelijk is om tot de gedwongen uitvoering van de verschuldigde bedragen te kunnen overgaan. De totstandbrenging van het dwangbevel maakt dan ook deel uit van de invorderingsprocedure inzake B.T.W. Er is geen specifieke termijn om het dwangbevel uit te vaardigen, wel zijn er verjaringstermijnen voor de invordering. De uitvaardiging van het dwangbevel doet een nieuwe termijn lopen, deze kan geschorst of gestuit worden. De gewestelijk directeur is niet verplicht om het dwangbevel, desgevallend na verder onderzoek, af te leveren. Hij kan steeds met de belastingplichtige een dading aangaan, voor zover deze geen vrijstelling of vermindering van de belasting inhoudt.

Wat betreft de B.T.W. is het tevens mogelijk ambtshalve een aanslag te vestigen n.a.v. bepaalde tekortkomingen (artikelen 66 en 67 W.B.T.W.).

- 33 -

B.

DE MINNELIJKE FASE

Overeenkomstig artikel 84, lid 1 W.B.T.W. worden de moeilijkheden inzake de heffing van de belasting die vóór het inleiden van een rechtsgeding ontstaan, opgelost door de Minister van Financiën. Overeenkomstig artikel 84, lid 2 W.B.T.W. treft de Minister van Financiën dadingen met de belastingschuldigen, voor zover deze niet leiden tot vrijstelling of vermindering van belasting. De Minister van Financiën beslist over de verzoeken om kwijtschelding van administratieve geldboeten en de Gewestelijk directeur van de B.T.W. mag vrijstelling verlenen van interesten.

Naast deze regelingsmogelijkheden voor administratieve geldboeten en interesten, bestaat dus tevens de mogelijkheid om met de B.T.W.-Administratie tot een minnelijke oplossing te komen aangaande problemen die zich stellen ten aanzien van de B.T.W. zelf.

Waar artikel 84, lid 2 W.B.T.W. bepaalt dat de Minister en zijn gemachtigde ambtenaren dadingen kunnen treffen, wordt hierbij gesteld dat dergelijke dadingen niet kunnen leiden tot vrijstelling of vermindering van de B.T.W. Dit zou immers strijdig zijn met het legaliteitsbeginsel dat poneert dat geen belasting kan worden opgelegd en geen vrijstelling van belasting kan worden toegestaan dan door een wettelijke bepaling (artikel 170 G.W.). De Minister kan aldus niet bevoegd worden geacht om een wettelijk verschuldigde belasting als niet verschuldigd aan te merken. Het voorwerp van dadingen zijn dan ook feitelijke kwesties, waarvan de aard, de omvang of de kwalificatie ter discussie staan. Dienaangaande kunnen aldus akkoorden worden gesloten die hun gevolg hebben terzake van de B.T.W. Ook omtrent de betaling van de B.T.W. kan een akkoord worden gesloten, hetgeen zal bestaan in een aflossingsplan. Kwijtschelding van een B.T.W.-schuld kan weerom niet het voorwerp uitmaken van een dergelijk akkoord.

De minnelijke fase inzake B.T.W. is facultatief van aard. Indien de partijen niet minnelijk wensen te spreken, kan deze minnelijke fase worden overgeslagen en kan meteen de gerechtelijke fase worden aangevat. Men moet zich evenwel afvragen of de beslissing van de administratie om met een bepaalde belastingplichtige niet in overleg te treden, getuigt van behoorlijk bestuurlijk handelen door de administratie. Handelingen gesteld door een bestuurlijke overheid die niet stroken met de beginselen van behoorlijk handelen, kunnen om deze reden alleen nietig worden verklaard.

De minnelijke fase is niet formeel geregeld. Geen enkele procedure is voorgeschreven. Zo kan de minnelijke procedure zelfs worden verder gezet, wanneer reeds de gerechtelijke procedure is aangevat.

- 34 -

De minnelijke procedure kan worden gevoerd op diverse niveaus. Normaliter zal men overleggen met het B.T.W.-controlekantoor waaronder men ressorteert. Gelet op de principiële aard of het belang van de betwisting, kan het overleg tevens worden gevoerd met de Gewestelijk directeur, de Centrale administratie of de Minister van Financiën zelf.

In de praktijk zal de minnelijke procedure worden aangevat met het opstellen van een ‘correctieopgave’, waarmee de controleambtenaar zijn standpunten aan de belastingplichtige meedeelt. De belastingplichtige zal hierbij worden verzocht om binnen een termijn van twintig dagen - termijn waarvan de overschrijding geen sanctie meebrengt zijn akkoord dan wel zijn gemotiveerd niet-akkoord mee te delen. De correctieopgave zal aldus de basis worden van het overleg tussen de administratie en de belastingplichtige. Indien een betwisting tussen partijen blijft bestaan, zal deze slechts kunnen worden opgelost in de gerechtelijke fase.

C.

HET DWANGBEVEL.

Overeenkomstig artikel 85 W.B.T.W. wordt, bij gebreke van voldoening van de B.T.W., interesten, administratieve geldboeten en toebehoren, een dwangbevel uitgevaardigd. Het dwangbevel wordt uitgevaardigd door de B.T.W.-ontvanger. Het wordt geviseerd en uitvoerbaar verklaard door de Gewestelijk directeur van de B.T.W. of door de door hem aangewezen ambtenaar, zijnde het Hoofd van het Controlekantoor. Van het dwangbevel wordt vervolgens kennis gegeven aan de belastingschuldige door middel van een aangetekende brief of een gerechtsdeurwaardersexploot.

Het dwangbevel is een titel die de administratie zichzelf kan verschaffen, wanneer zij beschikt over een zekere en vaststaande schuldvordering ten aanzien van een belastingschuldige. Uit de lezing van artikel 85 W.B.T.W. kan worden afgeleid dat het dwangbevel een middel tot invordering van de B.T.W., interesten, administratieve geldboeten en toebehoren uitmaakt.

Het dwangbevel dient inhoudelijk te voldoen aan de volgende vereisten. Het dient vooreerst de schuldeiser en de schuldenaar aan te duiden. De schuldeiser zal zijn, de Belgische Staat, Administratie van de Ondernemings- en Inkomensfiscaliteit – Sector B.T.W., in de persoon van het Hoofd van het B.T.W.-ontvangkantoor die het dwangbevel heeft uitgevaardigd. Als schuldenaar dient duidelijk en zonder mogelijkheid tot discussie aangaande diens identiteit, de belastingschuldige te zijn opgenomen. Het dwangbevel dient de verschuldigde sommen te bevatten, alsmede de motivering waarom deze sommen verschuldigd zijn. De verplichting tot motivering van de verschuldigdheid van de sommen opgenomen in het dwangbevel vloeit voort uit de verplichting voor de administratie tot behoorlijk bestuurlijk handelen, uit de Wet van 29 juli 1991 betreffende de uitdrukkelijke motivering van bestuurshandelingen.

- 35 -

Als een niet afdoend gemotiveerd dwangbevel moet worden beschouwd, het dwangbevel waarin zonder meer bedragen als verschuldigd worden aangemerkt, waarmee de belastingschuldige in de minnelijke fase - bijvoorbeeld in antwoord op de correctieopgave een gemotiveerd niet-akkoord heeft geformuleerd. Indien de administratie aldus een dwangbevel uitvaardigt, zonder de gemotiveerde stelling van de belastingschuldige in het dwangbevel of in een eraan voorafgaand schrijven te weerleggen, kan het dwangbevel bezwaarlijk als gemotiveerd worden aangemerkt.

Tenslotte dient het dwangbevel de handtekening te bevatten van het Hoofd van het Ontvangkantoor die het heeft uitgevaardigd, alsmede deze van de ambtenaar die het dwangbevel heeft geviseerd en uitvoerbaar verklaard.

Van het dwangbevel wordt kennis gegeven aan de belastingschuldige door middel van een aangetekend schrijven. Hierbij geldt de afgifte van het stuk op het postkantoor als kennisgeving vanaf de daaropvolgende dag. Van het dwangbevel kan tevens kennis worden gegeven door betekening ervan bij gerechtsdeurwaardersexploot met bevel tot betaling. Een dergelijke kennisgeving is trouwens vereist vooraleer de B.T.W.-ontvanger kan overgaan tot gedwongen uitvoeringsmaatregelen, het uitvoerend beslag onder derden uitgezonderd.

Ingevolge de uitvaardiging van een dwangbevel beschikt de administratie over een uitvoerbare titel, door middel waarvan zij tot invordering van de gevorderde B.T.W., interesten, administratieve geldboeten en toebehoren kan overgaan en de belastingschuldige tot betaling kan dwingen. Ingevolge de kennisgeving van een dwangbevel, wordt tevens de verjaring gestuit, lopen de gemeenrechtelijke interesten en is het mogelijk voor de administratie om een inschrijving te nemen van de wettelijke hypotheek.

- 36 -

VERJARINGSTERMIJNEN INZAKE B.T.W.

B.T.W. wordt niet ingekohierd. Bij gebrek aan spontane betaling van de belastingschuld wordt een uitvoerbare titel gevestigd door de uitvaardiging van een dwangbevel. Er is bijgevolg ook geen sprake van aanslagtermijnen. Enkel verjaringstermijnen spelen voor de uitvaardiging van het dwangbevel.

A.

GEWONE, BUITENGEWONE EN BIJZONDERE VERJARINGSTERMIJNEN.

Volgens het oude artikel 81, eerste alinea W.B.T.W. verjaarde de vordering tot voldoening van de B.T.W., intresten en administratieve geldboeten na een periode van 5 jaar te rekenen vanaf de dag waarop zij was ontstaan.

In de hervormde fiscale procedure ingevolge de Wetten van 15 en 23 maart 1999 wordt de gewone termijn evenwel teruggebracht tot 3 jaar. Deze gewone verjaringstermijn geldt eveneens voor de vordering tot teruggaaf van de B.T.W., de intresten en de administratieve geldboeten (artikel 81bis, §1, eerste alinia W.B.T.W.). De verjaring treedt in na het verstrijken van het derde kalenderjaar volgend op dat waarin de oorzaak van opeisbaarheid zich heeft voorgedaan. Hoewel de B.T.W. in de regel van rechtswege opeisbaar is op het ogenblik van de belastbare handeling, wordt de opeisbaarheid om praktische redenen uiteraard uitgesteld tot op het ogenblik van het indienen van de periodieke aangifte. De opeisbaarheid van de betaling ontstaat dan ook bij het verstrijken van de termijn waarbinnen de periodieke aangifte moet worden ingediend. Dit is de twintigste dag van de maand die volgt op de maand of het kwartaal waarop de periodieke aangifte betrekking heeft.

Indien de overtreding inzake de B.T.W. zich heeft voorgedaan met bedrieglijk opzet of met het oogmerk om te schaden kan de termijn van 3 jaar worden verlengd tot 5 jaar. Dit is de zogenaamde buitengewone verjaringstermijn. De termen ‘bedrieglijk opzet’ of ‘oogmerk om te schaden’ hebben dezelfde betekenis als inzake inkomstenbelastingen. De administratie is verplicht wanneer zij van plan is zich te beroepen op de buitengewone verjaringstermijn van 5 jaar schriftelijk en op nauwkeurige wijze aan de belastingplichtige kennis te geven van de vermoedens van belastingontduiking die tegen hem bestaan in de betreffende periode (artikel 84ter W.B.T.W.).

- 37 -

Overeenkomstig artikel 81bis, §1, derde alinia W.B.T.W. bedraagt de verjaringstermijn echter 7 jaar wanneer de navordering is gebaseerd op: een inlichting, een onderzoek door of gevraagd aan of een controle verricht door of gevraagd aan een andere lidstaat van de EU of aan enig ander land waarmee België een overeenkomst heeft gesloten tot vermijding van dubbele belasting; een rechtsvordering die aantoont dat in België belastbare handelingen niet werden aangegeven of aftrek werd toegepast met overtreding van de wettelijke en verordeningsbepalingen die erop van toepassing zijn; bewijskrachtige gegevens waarvan de B.T.W.-administratie kennis heeft gekregen die aantonen dat in België belastbare handelingen niet werden aangegeven of aftrek werd toegepast met overtreding van de wettelijke en verordeningsbepalingen die daarop van toepassing zijn.

Vooral het derde geval waarin de navordering wordt gebaseerd op grond van bewijskrachtige gegevens roept deze bijzondere verjaringstermijn heel wat vragen op. De administratie zal immers zonder veel problemen gebruik kunnen maken van deze bijzondere zevenjarige verjaringstermijn wanneer zij kennis heeft van één enkel bewijskrachtig gegeven. Voor een beroep op de vijfjarige verjaringstermijn daarentegen moet een aanwijzing van bedrieglijk opzet of oogmerk om te schaden aanwezig zijn en moet de belastingplichtige daarvan vooraf in kennis worden gesteld.

De wet bepaalt overigens ook niet op welke wijze die bewijskrachtige gegevens moeten zijn verkregen zodat men kan vrezen dat ook de gegevens die aan het licht zijn gebracht door een eigen onderzoek ingesteld door de B.T.W.-administratie als bewijskrachtige gegevens in de zin van artikel 81bis, §1, derde alinia, 3° W.B.T.W. kunnen gelden.

- 38 -

HET ADMINISTRATIEF BEROEP ⎯⎯⎯⎯⎯⎯⎯⎯⎯⎯⎯⎯⎯⎯⎯

DEEL A HET ADMINISTRATIEF BEROEP IN DE INKOMSTENBELASTINGEN. ⎯⎯⎯⎯⎯⎯⎯⎯⎯⎯⎯⎯⎯⎯⎯⎯⎯⎯⎯⎯⎯⎯⎯⎯⎯⎯⎯⎯⎯⎯⎯⎯⎯⎯⎯⎯⎯⎯⎯

Wanneer de aanslag is gevestigd en de belastingplichtige het aanslagbiljet heeft gekregen, kan hij bezwaar indienen. Dat bezwaar valt uiteen in twee fasen: de administratieve en de gerechtelijke fase. De nieuwe bezwaarprocedure wordt geregeld door twee wetten van 15 maart 1999 en 23 maart 1992. De (administratieve) bezwaarprocedure werd behouden, maar zij maakt geen eerste aanleg meer uit, doch slechts een administratieve filter. De uitoefening van de jurisdictionele functie in fiscale zaken werd geheel geïntegreerd in de rechterlijke macht. De hervormde procedure inzake inkomstenbelastingen blijft dus - als voorheen - gekenmerkt door het bestaan van twee fasen: a) een louter administratieve fase, die zich afspeelt voor de directeur der belastingen (of zijn gedelegeerde ambtenaar). Anders dan vroeger doet de directeur of de door hem gedelegeerde ambtenaar uitspraak over het bezwaarschrift als administratieve overheid, en niet langer als rechter. b) een gerechtelijke fase, voor de gewone justiële rechter. Anders dan voorheen wordt de voorziening tegen de directoriale beslissing niet rechtstreeks voor het Hof van beroep gebracht, maar wordt een dubbele aanleg voorzien (Rechtbank van eerste aanleg, Hof van beroep en desgevallend voorziening in Cassatie).

1) De administratieve fase: het administratief beroep. ⎯⎯⎯⎯⎯⎯⎯⎯⎯⎯⎯⎯⎯⎯⎯⎯⎯⎯⎯⎯⎯⎯⎯⎯⎯⎯⎯⎯

a)

Principe van het bezwaarschrift.

De administratieve fase heeft nog steeds een verplicht karakter. Men kan zich niet rechtstreeks tot de rechterlijke macht wenden om een aanslag te bestrijden, zonder eerst de administratieve verhaalmiddelen uit te putten: "De vordering in rechte tegen de belastingadministratie wordt slechts toegelaten indien de eiser het door of krachtens de wet georganiseerde administratieve beroep heeft ingesteld" (artikel 1385undecies, alinea 1 Ger. W.).

- 39 -

De artikelen 366 tot 375 W.I.B. vormen een dergelijk administratief beroep. Artikel 366 W.I.B. formuleert de algemene regel inzake bezwaar: "de belastingschuldige, alsmede zijn echtgenoot op wiens goederen de aanslag wordt ingevorderd, kan tegen het bedrag van de gevestigde aanslag, opcentiemen, verhogingen en boeten inbegrepen, schriftelijk bezwaar indienen bij de directeur der belastingen van de provincie of het gewest in wiens ambtsgebied de aanslag, de verhoging en de boete werden gevestigd".

b)

Personen die een bezwaarschrift kunnen indienen.

Volgens artikel 366 W.I.B. kan elke belastingschuldige tegen het bedrag van de gevestigde aanslag bezwaar indienen. De belastingplichtige is hij die de last van de belasting draagt; de belastingschuldige is hij die de belasting betaalt, waarbij men zich niet uitspreekt of hij ze nu draagt of niet. Zeer frequent wordt een bezwaarschrift ten name van de belastingplichtige ingediend door een belastingconsulent, een boekhouder, een advocaat, ... Dat een lasthebber of een volmachthouder een bezwaarschrift kan indienen wordt niet betwijfeld. Het bewijs kan wel enige problemen stellen. Vermits het W.I.B. geen specifieke regels voorziet inzake het bewijs van de volmacht, is terzake het gemeen recht van toepassing. Dit bepaalt dat lastgeving kan worden verleend bij openbare akte, bij onderhands geschrift en zelfs bij brief. Zij kan ook mondeling worden verleend (artikel 1595 B.W.). In de nieuwe tekst van artikel 366 W.I.B. wordt het bezwaarrecht van de echtgenoot ten slotte uitdrukkelijk in de wet ingeschreven. Dit bezwaar moet worden ingediend binnen de in (het gewijzigd) artikel 371 W.I.B. bepaalde termijn. Deze begint te lopen vanaf het moment dat de echtgenoot die niet bij name in het kohier is vermeld kennis krijgt van de belastingschuld.

c)

Voorwerp van het bezwaar.

Volgens artikel 366 W.I.B. kan een bezwaarschrift worden ingediend tegen het 'bedrag' van een gevestigde aanslag, opcentiemen, verhogingen en boeten inbegrepen. De rechtsleer benadrukt dat het voorwerp van een bezwaarschrift veel ruimer kan zijn, en vanzelfsprekend ook kan opkomen tegen de wettigheid of de rechtsgeldigheid van de heffingstitel en van de daarin opgenomen belastbare grondslag. Het voorwerp van het bezwaar is de 'aanslag', in de ruime betekenis van het woord, d.w.z. zowel een aanslag gevestigd aan de hand van een uitvoerbaar kohier, als elke inning op een andere wijze dan per kohier.

- 40 -

d)

De bezwaartermijn.

* Algemeen

Voor de hervorming van 1999 bepaalde artikel 371 W.I.B.: "De bezwaarschriften moeten worden gemotiveerd en op straffe van verval ingediend, uiterlijk op 30 april van het jaar dat volgt op datgene waarin de belasting is gevestigd, zonder dat de termijn nochtans minder dan 6 maanden mag bedragen, vanaf de datum van het aanslagbiljet of van de kennisgeving van de aanslag of vanaf de datum van de inning der belasting op een andere wijze dan per kohier".

Met ingang van het aanslagjaar 1999 is de termijn waarbinnen bezwaar moet worden ingediend drastisch beperkt. Hij bedraagt nog slechts drie maanden. Het vertrekpunt voor de berekening van de bezwaartermijn blijft behouden (nieuw artikel 371 W.I.B.).

* De datum van het aanslagbillet

Op het aanslagbiljet staan drie data vermeld: de inkohierings- of vestigingsdatum, de verzendingsdatum en de datum tegen dewelke de belasting moet worden betaald. Met de datum van het aanslagbiljet wordt de verzendingsdatum bedoeld. Deze is echter niet gelijk te stellen met de datum van effectieve verzending. Het is de datum van de veronderstelde verzending. Op het aanslagbiljet moet de bezwaartermijn vermeld worden. Voor belastingen die moeten worden ingekohierd ontstaat het recht om een bezwaarschrift in te dienen slechts na de uitvoerbaarverklaring van het kohier.

* De datum van de kennisgeving van de aanslag

In het geval waarin de belastingplichtige geen aanslagbiljet ontvangt, doet de kennisgeving van de aanslag de bewaartermijn lopen. Doorgaans is dit d.m.v. de eerste akte van vervolging, m.n. het dwangbevel.

* Het bewijs van de verzending van het aanslagbiljet.

Thans wordt nog steeds aangenomen dat de bezwaartermijn begint te lopen op de datum die door het aanslagbiljet wordt vermeld als verzendingsdatum, doch enkel op voorwaarde dat de verzending regelmatig is gebeurd. De administratie draagt de bewijslast van de regelmatige verzending indien deze niet bij aangetekende brief is gebeurd.

- 41 -

* Einde van de bezwaartermijn.

Behoudens tegenaanwijzingen wordt de datumstempel die door de administratie bij de ontvangst van het bezwaarschrift wordt aangebracht, meestal geacht ten genoege van recht de ontvangstdatum van het bezwaarschrift te bewijzen. De last van het tegenbewijs rust dan op de belastingplichtige, die dit bewijs mag leveren door alle middelen, vermoedens inbegrepen. Als tegenbewijs kan bijvoorbeeld worden ingeroepen het ontvangstbewijs uitgaande van de administratie of het bewijs van indiening van een aangetekende zending. Het huidige artikel 370 W.I.B. voorziet dat van de bezwaarschriften een ontvangstbewijs wordt uitgereikt, dat de datum van de ontvangst van het bezwaarschrift vermeldt (nieuw artikel 370 W.I.B.). Die datum is in de nieuwe geschillenprocedure van groot belang, gelet op artikel 1385undecies Ger. W., alinea 2 en 3 Ger. W.).

* De termijn van art. 371 W.I.B. is een vervaltermijn.

Het bezwaarschrift moet binnen de door artikel 371 W.I.B. gestelde termijn zijn ingediend, d.w.z. op de diensten van de administratie zijn toegekomen. Het volstaat niet dat het bezwaarschrift binnen de termijn werd opgestuurd of neergelegd op het postkantoor, wanneer het in werkelijkheid slechts na het verstrijken van de termijn ter beschikking komt van de directeur. Artikel 371 W.I.B. stelt dat de bezwaartermijn op straffe van verval moet worden gerespecteerd. De bezwaartermijn is van openbare orde. De administratie erkent nu dat de belastingplichtige vanaf een vernietigingsarrest van het Arbitragehof, de belastingplichtige een nieuwe termijn van zes maanden krijgt om beroep in te stellen tegen de bestuurshandelingen die met toepassing van de vernietigde tekst gesteld zijn. Dit betekent dat ook de belastingplichtige over een nieuwe bezwaartermijn van zes maanden beschikt, ook als de gewone bezwaartermijn reeds verstreken is. De termijn van zes maanden loopt vanaf de datum waarop het vernietigingsarrest in het Belgisch Staatsblad is gepubliceerd. Indien de termijn eindigt op een zaterdag, zondag of een feestdag, is er wel een automatische verlenging van de termijn tot de eerstvolgende werkdag .

e)

Bijzondere termijnen.

Er zijn twee bijzondere bezwaartermijnen die gekoppeld zijn aan een bezwaar ingediend binnen de principiële termijn van art. 371 W.I.B.

* Art. 367 W.I.B.: Uitbreiding van ambtswege "Het bezwaarschrift gericht tegen een aanslag die gevestigd is op betwiste bestanddelen, geldt van ambtswege voor de andere belastingen gevestigd op dezelfde bestanddelen of als

- 42 -

supplement voor de beslissing van de directeur der belastingen, zelfs dan wanneer de wettelijke termijnen tot bezwaar tegen die andere belastingen zouden verstreken zijn."

* Art. 372 W.I.B.: Aanvulling van het bezwaar "Zolang geen beslissing is gevallen mag de belastingschuldige of zijn echtgenoot op wiens goederen de aanslag wordt ingevorderd, zijn oorspronkelijk bezwaarschrift aanvullen met nieuwe, schriftelijk geformuleerde bezwaren, zelfs als deze worden ingediend buiten de in art. 371 gestelde termijnen".

f)

Ontheffing van ambtswege (artikel 376 W.I.B.).

Een bezwaartermijn van drie jaar wordt ingebouwd voor de opgesomde gevallen (cf. infra).

g)

Vorm van het bezwaarschrift - ontvankelijkheidsvoorwaarden.

Het bezwaar moet schriftelijk worden ingediend bij de directeur. Een specifieke vorm is niet voorgeschreven. Het mag worden ingediend bij gewone brief. In dat geval is het wel aanbevolen een ontvangstbewijs te vragen. Een bezwaarschrift moet ondertekend zijn.

Art. 371 W.I.B. zegt uitdrukkelijk dat een bezwaarschrift gemotiveerd moet zijn. Blijkens de rechtspraak van het Hof van Cassatie is deze verplichting voorgeschreven op straffe van nietigheid. Later kan het bezwaarschrift immers nog worden uitgebreid (artikel 372 W.I.B.) .

h)

Bezwaarinstantie.

Het bezwaarschrift moet worden ingediend bij de directeur der belastingen in wiens ambtsgebied de aanslag, de verhoging en de boete zijn gevestigd. De plaats van indienen staat op het aanslagbiljet vermeld.

i)

De directoriale beslissing.

De directeur of de door hem gedelegeerd ambtenaar, onderzoekt alleen de hem voorgelegde grieven. Hij mag geen belastingsupplementen vestigen, noch compensatie verwezenlijken tussen een rechtmatig bevonden ontlasting en een ontoereikendheid van een aanslag, die hij zou vaststellen (art. 375 W.I.B.). Hij kan alleen het bezwaar inwilligen of afwijzen. Wat wel mag is een eenvoudige substitutie van motieven. Dit betekent dat de directeur een aanslag kan handhaven om andere redenen dan die van de taxatieambtenaar, zolang hij zich baseert op feitelijke gegevens waarmee de taxatieambtenaar reeds rekening

- 43 -

had gehouden, en hij geen rechtspunt opwerpt zonder enig verband met het door de belastingplichtige aangevoerde bezwaar.

Van belang is wel dat de administratie tijdens de procedure voor de rechtbank geen onderzoeken meer kan voeren en geen nieuwe onderzoeksresultaten aan het dossier kan toevoegen. Dat kan wel tijdens de procedure voor de directeur. Dat is trouwens het voorwerp van het onderzoek van de inspecteur.

Voor de behandeling van het bezwaarschrift beschikt de inspecteur over dezelfde onderzoeks- en bewijsmiddelen als de controleur in het stadium van de taxatie (artikel 374 W.I.B.). Bovendien kan de inspecteur in het kader van het bezwaarschrift van de kredietinstellingen, onderworpen aan de Wet van 22 maart 1993 op het statuut en het toezicht op de kredietinstellingen, alle nuttige inlichtingen vorderen. Dit is een uitzondering op het bankgeheim. De onderzoeks- en aanslagtermijn wordt in geval van bezwaar verlengd op grond van artikel 354, alinea 4 W.I.B.

j)

De rechten van de verdediging in de bezwaarprocedure

Vanaf het aanslagjaar 1999 bepaalt artikel 374, alinea 3 W.I.B. dat de belastingplichtige die zulks in zijn bezwaarschrift heeft gevraagd, zal worden gehoord. Te dien einde zal hij worden uitgenodigd zich binnen een redelijke termijn van 30 dagen aan te melden. Voorheen was een hoorrecht en een inzagerecht voorzien in artikel 374, alinea 3 W.I.B., beide op voorwaarde dat de belastingplichtige daarom schriftelijk had verzocht. De Wet van 15 maart 1999 heeft twee wijzigingen ingevoerd: het verzoek om gehoord te worden moet voortaan reeds in het bezwaarschrift worden geformuleerd; en het recht op inzage wordt niet meer hernomen in de wet.

De schrapping van het inzagerecht in artikel 374, alinea 3 W.I.B. betekent niet dat de bezwaarindiener nu helemaal geen mogelijkheid meer heeft de stukken in verband met de betwisting in te zien. Vermits de bezwaarprocedure thans een louter administratief karakter heeft, zal de betrokkene immers een beroep kunnen doen op de bepalingen van de Wet van 11 april 1994 betreffende de openbaarheid van bestuur. Deze geven elke bestuurde het recht om elk bestuursdocument ter plaatse te raadplegen, er omtrent uitleg te vragen en daarvan een afschrift te verkrijgen. Een belang is enkel vereist voor documenten van persoonlijke aard, zoals gedefinieerd in artikel 1, alinea 3 van de wet.

Het inzagerecht wordt in principe zonder verplaatsing toegestaan; het kan kosteloos worden uitgeoefend op de plaats waar het document zich bevindt. De consultatieperiode inzake fiscale stukken bedraagt in de regel 30 dagen, tijdens de normale openingsuren van de betrokken dienst. Indien de aanvrager een afschrift vraagt, wordt hem tegen vergoeding een volledig en behoorlijk leesbare kopie gegeven of aangetekend verstuurd.

- 44 -

De vraag tot inzage kan geformuleerd worden in het bezwaarschrift zelf, in een latere brief aan de directeur, aan de inspecteur belast met het onderzoek of aan iedere ambtenaar die de aanvraag zal doorsturen naar de bevoegde persoon, of in een geschrift af te geven op het ogenblik dat de belastingplichtige gehoord wordt. De gewone beroepsprocedure is van toepassing: verzoek tot heroverweging bij de administratieve overheid en gecombineerd verzoek om advies bij de Commissie voor de Toegang tot Bestuursdocumenten (artikel 8 W. 11 april 1994); desgevallend gevolgd door een beroep tot nietigverklaring bij de Raad van State.

De miskenning van het recht om gehoord te worden heeft tot gevolg dat de directoriale beslissing door nietigheid is aangetast. De aanslag zelf moet niet worden vernietigd; de rechtbank doet dan zelf uitspraak over de grond van het bezwaarschrift, zonder te steunen op de nietige beslissing van de directeur. Hetzelfde geldt voor een miskenning van het inzagerecht.

k)

Afwezigheid van een termijn voor de beslissing.

De directeur voor wie het bezwaar is gebracht, moet uitspraak doen bij met redenen omklede beslissing maar is tot op heden niet door een termijn gebonden. Hoewel onder de hervormde procedure nog steeds geen sprake is van een bindende beslissingstermijn, wordt aan de belastingplichtige de mogelijkheid gegeven om de termijn waarbinnen de gewestelijk directeur uitspraak moet doen, te beperken. Zes (of negen) maanden nadat het administratieve beroep is ingesteld, kan de bezwaarindiener een vordering voor de Rechtbank van Eerste Aanleg inleiden, waardoor de directeur onbevoegd wordt om de zaak nog verder te behandelen (artikel 1385undedcies Ger. W.).

l)

De directoriale beslissing heeft een definitief karakter.

Na de Wet van 15 maart 1999 doet de directeur, of de door hem gedelegeerde ambtenaar doet krachtens de wet uitspraak als administratieve overheid. De beslissing over het bezwaarschrift heeft dus geen gezag van gewijsde. Anderzijds is de directoriale beslissing, krachtens de wet, onherroepelijk wanneer geen vordering is ingesteld bij de Rechtbank van Eerste Aanleg binnen de in artikel 1385undecies bepaalde termijn (artikel 375 § 1 W.I.B.). De taxatie kan enkel nog herzien worden ingevolge een daaropvolgende uitspraak van de rechtbank, na beroep van de belastingplichtige tegen een afwijzende beslissing over zijn bezwaar.

- 45 -

m)

Collectieve beslissing (artikel 376bis W.I.B.)

Wanneer verschillende belastingplichtigen een bezwaarschrift indienen tegen een gevestigde aanslag, die allemaal steunen op hetzelfde argument, zijnde een vermeende strijdigheid van een fiscale bepaling met de grondwet (in bijzonderheid het gelijkheidsbeginsel), is een collectieve beslissing tot verwerping van deze bezwaarschriften mogelijk. Deze collectieve beslissing is mogelijk zodra het Arbitragehof een verzoek tot vernietiging wegens ongrondwettelijkheid van de betrokken norm heeft verworpen,' of in antwoord op een prejudiciële vraag heeft gesteld dat het verwijt van ongrondwettelijkheid onterecht is. De collectieve beslissing geldt als betekening aan de belastingplichtige, zodra zij in het Belgisch Staatsblad wordt bekendgemaakt. Zij is onherroepelijk, tenzij de belastingplichtige (binnen de daartoe gestelde termijn), een rechtsvordering instelt voor de rechtbank van eerste aanleg.

n)

Ontheffing van ambtswege (art. 376 W.I.B.).

A) Ambtshalve ontheffing ingeval van overbelasting wegens dubbele belasting, materiële vergissing of blijkend uit nieuwe feiten of bescheiden De directeur of de door hem gedelegeerde ambtenaar moet ambtshalve ontheffing verlenen van overbelasting, voortvloeiend uit: - dubbele belasting - materiële vergissingen - nieuwe bescheiden of feiten waarvan het laattijdig inroepen door de belastingplichtige wordt verantwoord met wettige redenen. Op voorwaarde dat de overbelastingen door de administratie werden vastgesteld of door de belastingplichtige aan de administratie werden bekendgemaakt binnen 3 jaar vanaf 1 januari van het jaar waarin de belasting is gevestigd en dat de aanslag niet reeds het voorwerp is geweest van een bezwaarschrift dat aanleiding heeft gegeven tot een definitieve beslissing nopens de grond. Het recht om overbelastingen ter kennis te brengen van de administratie komt eveneens toe aan de echtgenoot op wiens goederen de aanslag, gevestigd op naam van de andere echtgenoot, wordt ingevorderd.

- Dubbele belasting Dubbele belasting veronderstelt dat op eenzelfde inkomen verscheidene belastingen zijn geheven, waarvan de ene de andere wettelijk uitsluit. In geval van dubbele belasting begint de termijn te lopen vanaf het jaar waarin de belasting werd gevestigd die de dubbele belasting doet ontstaan.

- 46 -

- Nieuwe feiten of bescheiden Nieuwe feiten of bescheiden die kunnen leiden tot een ambtshalve ontheffing op grond van art. 376, § 1 W.I.B. zijn die welke de belastingplichtige wegens een wettige reden niet kon voorleggen of aanvoeren voordat de termijnen voor bezwaar of beroep waren verstreken, en die een bewijs opleveren dat voordien niet was geleverd. Als nieuw gegeven wordt niet beschouwd een nieuw rechtsmiddel of een wijziging van de administratieve of rechterlijke jurisprudentie (art. 376, § 2 W.I.B.). Uitzondering wordt gemaakt voor de arresten van het Arbitragehof, en dit zowel voor de arresten geveld op prejudiciële vraag, als voor vernietigingsarresten op grond van artikel 1 van de Wet op het Arbitragehof.

- Materiële vergissing Een materiële vergissing in de zin van art. 376, § 1 W.I.B. is een feitelijke vergissing als gevolg van een misvatting omtrent het bestaan van materidle gegevens, bij ontstentenis waarvan de belasting wettelijke grondslag mist. Het gaat om rekenfouten, schrijffouten of andere grove vergissingen, los van elke juridische beoordeling. De vergissing kan te wijten zijn aan een onachtzaamheid, een verstrooidheid of een onoplettendheid van de belastingambtenaar of van de belastingplichtige. In het algemeen is er geen materiële vergissing in de zin van art. 376, § 1 W.I.B. wanneer de vergissing het gevolg is van een verkeerde redenering van de belastingplichtige op het ogenblik dat hij de voor de berekening van de belastbare grondslag of van de belasting noodzakelijke gegevens aan de administratie doorgeeft.

B) Ambtshalve ontheffing voor het overschot van voorheffingen en voorafbetalingen als bedoeld in art. 304, § 2 W.I.B. (art. 376, § 3, 1. W.I.B.).

C) Ambtshalve verminderingen De directeur of de door hem gedelegeerde ambtenaar verleent thans ook ambtshalve ontheffing van de in de artikelen 88, 131 tot 135, 138, 139, 146 tot 156 en 257 bedoelde verminderingen.

- 47 -

DEEL B DE GERECHTELIJKE FASE IN DE INKOMSTENBELASTINGEN. ⎯⎯⎯⎯⎯⎯⎯⎯⎯⎯⎯⎯⎯⎯⎯⎯⎯⎯⎯⎯⎯⎯⎯⎯⎯⎯⎯⎯⎯⎯⎯⎯⎯⎯⎯⎯

A. De procedure voor de Rechtbank van Eerste Aanleg. ⎯⎯⎯⎯⎯⎯⎯⎯⎯⎯⎯⎯⎯⎯⎯⎯⎯⎯⎯⎯⎯⎯⎯⎯⎯⎯⎯⎯

In de procedure voor de wetten van 15 en 23 maart 1999 kon de belastingplichtige, na het verplicht doorlopen van de administratieve fase van het bezwaar, tegen de beslissing van de directeur enkel een voorziening instellen voor het Hof van Beroep. Bleef die directoriale beslissing over het bezwaar jaren uit, dan kon de zaak zolang niet aan het Hof worden voorgelegd. Het Hof van Beroep besliste, volgens de rechtspraak van het Hof van Cassatie, in eerste en laatste aanleg. In de hervormde procedure worden de geschillen over de inkomstenbelastingen, na een verplicht administratief beroep, volledig toevertrouwd aan de gewone rechtbanken en hoven. De belastingplichtige beschikt dus, naast het administratieve verhaal, nog over de dubbele aanleg van het gemeen gerechtelijk recht. Bovendien hoeft de directoriale beslissing over het bezwaarschrift niet eindeloos te worden afgewacht, alvorens de belastingplichtige zich tot de rechter kan wenden.

De gerechtelijke fase (voorziening in beroep en voorziening in cassatie) was geregeld in de artikelen 377 tot en met 392. Deze artikelen werden afgeschaft. De gerechtelijke fase van de fiscale geschillenprocedure wordt thans volledig in het Gerechtelijk Wetboek geregeld. In het W.I.B. blijft nog één bepaling over, m.n. een nieuw artikel 377.

Artikel 569, alinea 1 Ger. W., dat de bevoegdheid ratione materiae van de Rechtbank van Eerste Aanleg omschrijft, werd aangevuld met een punt 32°, zodat de geschillen betreffende de toepassing van de belastingwet nu tot de exclusieve bevoegdheid van die rechtbank behoren. De nieuwe fiscale bevoegdheid van de Rechtbank van Eerste Aanleg is zeer ruim. Zij strekt zich uit tot alle geschillen betreffende de toepassing van een belastingwet.

a)

Verplicht administratief beroep.

De belastingplichtige kan zich slechts tot de rechter wenden, nadat hij het administratieve beroep heeft uitgeput. De administratieve fase blijft dus verplicht. De belastingplichtige moet tijdig en rechtsgeldig bezwaar hebben aangetekend tegen de betwiste aansiag overeenkomstig de artikelen 366 W.I.B. e.v. De verplicht te doorlopen administratieve procedures zijn de bezwaarprocedure of het verzoek tot ambtshalve ontheffing. In beginsel wordt de voorziening ingesteld tegen de directoriale beslissing over het bezwaarschrift, en moet die beslissing dus worden afgewacht. Teneinde een einde te stellen aan de toestand waarbij de bezwaarprocedure vaak jaren aansleept, doordat de gewestelijke directeur niet tot een uitspraak komt binnen een redelijke termijn, wordt op

- 48 -

voormelde regel een uitzondering voorzien. De vordering voor de Rechtbank van Eerste Aanleg kan worden ingesteld zodra een termijn van 6 maanden (of 9 maanden wanneer de aanslag van ambtswege werd gevestigd) verstreken is vanaf de datum van de ontvangst van het bezwaarschrift door de diensten van de administratie, zonder dat over dit bezwaar uitspraak is gedaan.

b)

Termijnen.

Is de vordering gericht tegen de directori.ale beslissing, dan bedraagt de termijn 3 maanden vanaf de kennisgeving van de beslissing met betrekking tot het administratief verhaal. Deze termijn is een vervaltermijn.

Met betrekking tot de 'kennisgeving' van de administratieve beslissing wordt traditioneel aangenomen dat de kennisgeving wordt geacht te hebben plaatsgevonden op het ogenblik van de aanbieding van de aangetekende zending houdende de directoriale beslissing, uiteraard op voorwaarde dat die kennisgeving gebeurt aan het juiste adres van de belastingplichtige. De vordering moet 'ingesteld' zijn uiterlijk op de laatste dag van de termijn. Vermits de procedure van het verzoekschrift op tegenspraak van toepassing is, wordt de vordering geacht te zijn ingesteld op de datum van de neerlegging ter griffie van het verzoekschrift of desgevallend op de datum waarop de griffie het bij ter post aangetekende zending verstuurde verzoekschrift heeft ontvangen. Bij gebreke aan een administratieve uitspraak binnen de door de wet bepaalde termijn van zes of negen maanden, kan de voorziening, vanaf het verstrijken van die termijn, op ieder ogenblik worden ingesteld.

c)

Vorm van de voorziening.

De inleiding van de rechtsvordering tegen de fiscale administratie gebeurt bij verzoekschrift op tegenspraak. Het verzoekschrift wordt aan de tegenpartij ter kennis gebracht door de betekening op het kabinet van de Minister of op het kantoor van de door hem aangewezen ambtenaar (artikel 42, 10 en 705 Ger. W.). De procedure wordt geregeld door de artikelen 1034bis tot 1034sexies Ger. W.

d)

Voorwerp van de vordering.

De procedure voorzien door artikel 1385decies Ger. W. geldt uiteraard geschillen omtrent de verschuldigdheid van de belasting, inzonderheid het verhaal tegen de directoriale beslissing over het bezwaarschrift en het verhaal tegen een beslissing nopens een ambtshalve ontheffing.

- 49 -

e)

Procedure voor de Rechtbank.

Na de neerlegging van het verzoekschrift ter griffie van de Rechtbank, worden de partijen (de administratie en de belastingplichtige) bij gerechtsbrief opgeroepen om te verschijnen op de door de rechter vastgestelde zitting. Aan de gerechtsbrief wordt een kopie van de voorziening toegevoegd. De zaak wordt dan op de gebruikelijke wijze verder afgehandeld (inleidingszitting, verwijzing naar de roll, uitwisseling en neerlegging van conclusies en stukken, vaststelling van de rechtsdag, pleidooien). De belastingplichtige moet verschijnen in persoon of vertegenwoordigd door een advocaat (artikel 728 Ger. W.). In toepassing van een nieuw ingevoegd artikel 379 W.I.B. kan de verschijning in persoon in naam van de Staat worden gedaan door elke ambtenaar van de belastingadministratie.

Op uitdrukkelijk verzoek van de belastingplichtige of van zijn advocaat, ingediend bij conclusie, kan de rechter de door de belastingplichtige gekozen accountant, beroepsboekhouder of bedrijfsrevisor horen in zijn schriftelijke of mondelinge toelichting ter terechtzitting. Het oproepen van de accountant, beroepsboekhouder of bedrijfsrevisor staat ter beoordeling van de rechter, die onderzoekt of het opportuun is in deze zaak raad in te winnen over elementen die slechts betrekking kunnen hebben op feiten of op rechtsvragen in verband met de toepassing van het boekhoudrecht.

Voortaan zal de belastingplichtige nieuwe grieven kunnen inroepen en nieuwe stukken kunnen voorleggen, en dit zonder specifieke tijdsbeperking. Wat betreft het inroepen van nieuwe grieven moet gewezen worden op artikel 807 Ger. W. dat stelt dat een vordering die voor de rechter aanhangig is, uitgebreid of gewljzigd kan worden, indien de nieuwe op tegenspraak genomen conclusies, berusten op een feit of akte in de dagvaarding aangevoerd, zelfs indien hun juridische omschrijving verschillend is. Deze bepaling houdt zekere beperkingen.

In toepassing van artikel 617, alinea 3 Ger. W. zijn de door de Rechtbank van Eerste Aanleg uitgesproken vonnissen met betrekking tot de toepassing van een belastingwet, steeds vatbaar voor beroep. Ook voor de procedure in cassatie zijn thans de gewone regels van het Gerechtelijk Wetboek van toepassing. Dit betekent ondermeer dat de termijn 3 maanden bedraagt, te rekenen vanaf de betekening van de bestreden beslissing (artikel 1073 Ger. W.).

- 50 -

DEEL C HET ADMINISTRATIEF BEROEP IN DE INDIRECTE BELASTINGEN. ⎯⎯⎯⎯⎯⎯⎯⎯⎯⎯⎯⎯⎯⎯⎯⎯⎯⎯⎯⎯⎯⎯⎯⎯⎯⎯⎯⎯⎯⎯⎯⎯⎯⎯⎯⎯⎯⎯⎯

Zoals voormeld, is de Minister van Financiën bevoegd om de moeilijkheden op te lossen die kunnen rijzen m.b.t. de heffing van de B.T.W.

In tegenstelling tot de inkomstenbelastingen is deze administratieve procedure is niet verplicht. Men spreekt van een willig administratief beroep.

Er wordt verwezen naar hiervoor.

DEEL D DE GERECHTELIJKE FASE IN DE INDIRECTE BELASTINGEN. ⎯⎯⎯⎯⎯⎯⎯⎯⎯⎯⎯⎯⎯⎯⎯⎯⎯⎯⎯⎯⎯⎯⎯⎯⎯⎯⎯⎯⎯⎯⎯⎯⎯⎯⎯⎯

Wanneer de belastingplichtige zijn indirecte belastingen niet betaalt, vaardigt de met de invordering belaste ambtenaar een dwangbevel uit. Dit wordt door de directeur geviseerd en uitvoerbaar verklaard. Het dwangbevel wordt betekend bij gerechtsdeurwaarderexploot of ook bij aangetekende brief.

De tenuitvoerlegging van het dwangbevel kan enkel worden gestuit door een door de belastingplichtige, bij gerechtsdeurwaarderexploot betekend en met redenen omkleed verzet. Dit verzet wordt betekend aan de ambtenaar die het dwangschrift heeft uitgevaardigd en houdt dagvaarding in voor de gewone rechtbank, zijnde thans de altijd de Rechtbank van Eerste Aanleg.

Ook hier heeft de Rechtbank van Eerste Aanleg voortaan dus de exclusieve bevoegdheid om kennis te nemen van alle geschillen betreffende de toepassing van een belastingwet (artikel 569, alinea 1, 32° Ger. W.).

De voorziening wordt eveneens ingesteld overeenkomstig artikel 1385decies Ger. W., t.t.z. bij verzoekschrift op tegenspraak, hoewel de mogelijkheid tot dagvaarding niet wordt uitgesloten.

Het vonnis is steeds vatbaar voor hoger beroep, ongeacht het bedrag van de vordering (artikel 617, alinea 3 Ger. W.).

- 51 -

Vermits inzake indirecte belastingen geen 'door of krachtens de wet georganiseerd administratief beroep' werd voorzien, doch uitsluitend een willig of hiërarchisch beroep, maakt de uitputting van de administratieve fase in casu geen ontvankelijkheidvoorwaarde uit voor de vordering in rechte. De belastingplichtige kan zich rechtstreeks tot de rechter wenden.

In hoger beroep bestaat de mogelijkheid voor de ontvanger van een consignatieverzoek. Het consignatieverzoek wordt geregeld door artikel 92, alinea 2 W.B.T.W.. Deze bepaling laat de ontvanger toe een de consignatie van de betwiste belasting te eisen, zodra het verzet tegen het dwangbevel door de rechter in eerste aanleg is afgewezen, en de belastingplichtige tegen dat vonnis enig rechtsmiddel (verzet / hoger beroep) wil aanwenden. De consignatie kan door de ontvanger nog enkel worden geëist als hij dat nodig vindt, gelet op de concrete gegevens van het dossier, m.i.v. de financiële toestand van de schuldenaar. De beoordelingsbevoegdheid van de ontvanger is thans dus duidelijk discretionair (niet gebonden). Oordeelt de ontvanger, na onderzoek van deze concrete gegevens, dat de consignatie inderdaad moet worden gevorderd, dan moet dit bij aangetekende brief aan de belastingschuldige ter kennis worden gebracht. De consignatie moet dan worden voldaan binnen de twee maanden na de kennisgeving van de aanvraag. Zij kan, op verzoek van de belastingplichtige, worden vervangen door een persoonlijke of zakelijke zekerheid. Een bijkomende waarborg voor de belastingschuldige wordt gevormd door de mogelijkheid om de gevraagd consignatie te betwisten. Dit moet gebeuren binnen dezelfde twee maanden die gesteld zijn voor de naleving van de consignatieverplichting zelf. Daartoe dient een met redenen omkleed verzoekschrift te worden ingediend bij het Hof van Beroep waar de voorziening hangende is. Het Hof moet dan uitspraak doen binnen de drie maanden, te rekenen vanaf de datum waarop de consignatietermijn afloopt. Het Hof kan de opportuniteit van het verzoek enkel aan een marginale toetsing onderwerpen, vermits het verzoek tot consignatie berust op een discretionaire bevoegdheid van de administratie. Wordt de consignatie niet tijdig gestort, dan is het Hof van beroep verplicht de voorziening onontvankelijk te verklaren.

⎯⎯⎯⎯⎯⎯⎯⎯⎯⎯

- 52 -