BULLETIN
BEROEPSINSTITUUT
VAN HET
VAN ERKENDE
BOEKHOUDERS
EN
FISCALISTEN
FLASH verkort schema volledig schema verbeterde neerlegging verkort schema (zonder kosten publicatie B.S.) volledig schema (zonder kosten publicatie B.S.)
2. De kosten voor de neerlegging en openbaarmaking van de jaarrekening bij de Balanscentrale van de Nationale Bank van België bedragen vanaf 1 januari 2004 :
129,78€
105,58€
354,84€
330,64€
De stand van zaken op het vlak van de gemeentelijke fiscale procedure Geschillen over gemeentelijke fiscaliteit vertegenwoordigen een aanzienlijk gedeelte van de fiscale geschillen. Recent verscheen trouwens een speciaal aan deze problematiek gewijde studie (P. Magremanne en F. Van de Gejuchte, La procédure en matière de taxes locales, Larcier 2003). Sinds 1986 werd deze materie herhaaldelijk ingrijpend gewijzigd, wat leidde tot een bepaalde rechtsonzekerheid. Deze bijdrage beoogt de belangrijkste gebeurtenissen van deze evolutie te schetsen en een stand van zaken op te maken.
Opgemerkt dient te worden dat uit de ontstentenis van een beslissing van de bestendige deputatie geen enkel vermoeden voortvloeide.
I.2. De wet van 24 december 1996 Op 24 december 1996 werd een nieuwe wet uitgevaardigd betreffende de vestiging en de invordering van de provincie- en gemeentebelastingen, die de voornoemde wet van 23 december 1986 afschafte. Volgens artikel 9 van deze wet bleef de Bestendige Deputatie als administratieve overheid bevoegd om kennis te nemen van de bezwaren die door de belastingplichtige van de gemeentebelasting werden ingediend. Voor het Brussels Hoofdstedelijk Gewest werd de bevoegdheid
1. Overzicht van de gemeentelijke fiscale procedure sinds 1986
I
1.1. Wet van 23 december 1986 In 1986 vaardigde de wetgever een Wet uit betreffende de invordering en de geschillen ter zake van provinciale en plaatselijke heffingen (B.S., 12.2.1987). Volgens deze wet kon de belastingplichtige een bezwaar indienen tegen de heffing bij de bestendige deputatie van de Provincieraad (art. 4) binnen de 3 maanden na de afgifte van het aanslagbiljet. Zodra het bezwaar bij de bestendige deputatie aanhangig was gemaakt, sprak die zich binnen een termijn van 6 maanden uit over de betwiste belasting zonder die echter te kunnen verhogen. Voor zover de waarde van de eis minstens 10.000 Belgische frank bedroeg, kon er tegen de beslissing van de bestendige deputatie beroep worden ingesteld bij het hof van beroep (art. 7).
P A C I O L I
N ° 1 5 6
B I B F
-
I P C F
1
N
H
O
U
D
• De stand van zaken op het vlak van degemeentelijke fiscale procedure
1
• Fiscale behandeling van het recht van erfpacht en het recht van opstal
5
• BIBF – Verzekeringspolis Burgerlijke beroepsaansprakelijkheid en rechtsbijstand
7
• Seminaries
8
• Contact
8
1 2 - 2 5
J A N U A R I
2 0 0 4
Afgiftekantoor 2800 Mechelen 1 • Tweewekelijks • NL : P309340
neerlegging op papier neerlegging op diskette 189,07 € 164,87€ 414,13 € 389,93€ 59,29 € 59,29€
1. De toepasbaarheid van het BTW-tarief van 6% op werken in onroerende staat, die betrekking hebben op de privé-woning, wordt verlengd tot 31.12.2005.
gemeentelijk en provinciaal als op federaal niveau een bezwaar indienen bij een administratieve overheid. Op gemeentelijk niveau bepaalt het nieuwe artikel 9 dat de belastingplichtige tegen een gemeentebelasting een bezwaar kan indienen bij het college van burgemeester en schepenen. Een beroep tegen de beslissing van de administratieve overheid die uitspraak doet over het bezwaar, kan worden ingesteld bij de rechtbank van eerste aanleg, zowel wat de gemeente- en provinciebelastingen als wat de federale belastingen betreft. Het nieuwe artikel 10 bepaalt immers dat beroep kan worden ingesteld tegen de beslissing van het college van burgemeester en schepenen en dit bij de rechtbank van eerste aanleg. De huidige gemeentelijke geschillen worden bijgevolg geregeld door de Wet van 24 december 1996, zoals gewijzigd door de Wetten van 15 en 23 maart 1999. In de hierna volgende uiteenzetting zullen wij pogen de kenmerken toe te lichten van de verschillende procedures inzake de betwisting van de gemeentebelastingen.
om bezwaren te behandelen toegewezen aan het Rechtsprekend College. Artikel 10, lid 3, bepaalde dat bij ontstentenis van beslissing binnen een termijn van 6 maanden, deze met 3 maanden werd verlengd (sic). Indien er na 9 maanden nog steeds geen beslissing was, werd het bezwaar geacht gegrond te zijn. Dienaangaande geeft de parlementaire voorbereiding van deze wet aan dat het bezwaar werd geacht gegrond te zijn om de doeltreffendheid te verzekeren van de wettelijke verplichting van de Bestendige Deputatie een beslissing te nemen (Parl. St., Kamer, zittingsperiode 1995 – 1996, nr. 461/4, blz. 24 tot 26). De mogelijkheid om tegen de beslissing van de bestendige deputatie beroep in te stellen bij het hof van beroep bleef bestaan (art. 11).
I.3. Tussenkomst van het Arbitragehof via arrest nr. 30/98 van 18 maart 1998 In het arrest nr. 30/98 van 18 maart 1998 vernietigde het Arbitragehof de artikelen 9, 10, 11, 13, 14 5° en 6° van de wet van 24 december 1996, in zoverre zij de bepalingen opheffen van de wet van 23 december 1986 betreffende de invordering en de geschillen ter zake van provinciale en plaatselijke heffingen, om de volgende reden: “wanneer de federale wetgever een jurisdictioneel beroep heeft georganiseerd dat openstond voor elke persoon die een bezwaar indiende tegen een provinciale of een gemeentelijke belasting, mag hij de belastingplichtigen van een gewest de jurisdictionele waarborgen niet ontnemen die de wet aan de belastingplichtigen van een ander gewest blijft toekennen, tenzij objectieve en redelijke argumenten dat verschil in behandeling verantwoorden”. Het Rechtsprekend College dat bevoegd is voor het Brussels Hoofdstedelijk Gewest bood de belastingplichtige immers meer garanties dan de bestendige deputatie, een gewone administratieve overheid en dit zonder objectieve en redelijke argumenten om dit verschil in behandeling te verantwoorden. De artikelen 9, 10 en 11 werden door het Arbitragehof vernietigd en bijgevolg werden de artikelen 5, 6 en 7 van de Wet van 23 december 1986 opnieuw van toepassing (zie F. DELOBBE, “Mort et résurrection de la loi sur l’établissement et le recouvrement des taxes communales” J.L.M.B., 1998, blz. 935).
II. Verplichte administratieve procedure II.1. Verplichting een bezwaarschrift in te dienen en de vormen waarin dit moet gebeuren De belastingplichtige die zich tegen de betaling van een gemeentebelasting verzet, moet een bezwaarschrift indienen bij het college van burgemeester en schepenen voordat hij de zaak bij de rechterlijke macht aanhangig kan maken (art. 1385 undecies van het Gerechtelijk Wetboek). De vormen van dit bezwaar worden bepaald door het K.B. van 12 april 1999. Het bezwaar moet op straffe van nietigheid schriftelijk worden ingediend. Het moet gedateerd en ondertekend zijn en de identiteit vermelden van de eiser, het voorwerp van het bezwaar en een uiteenzetting van de feiten en middelen. De gemeentelijke overheid moet binnen acht dagen na de verzending van het bezwaarschrift de ontvangst ervan schriftelijk bevestigen.
II.2. De termijn voor het indienen van het bezwaarschrift
1.4 De wetten betreffende de beslechting van fiscale geschillen en betreffende de rechterlijke inrichting in fiscale zaken van 15 maart 1999 en 23 maart 1999
Artikel 9 van de wet van 24 december 1996, zoals het door de wet van 15 maart 1999 opnieuw is ingevoegd, luidt als volgt: “De belastingplichtige kan een bezwaar tegen een provincie- of gemeentebelasting indienen respectievelijk bij de gouverneur of bij het college van burgemeester en schepenen, die als bestuursoverheid handelen. De Koning bepaalt de op dit bezwaar toepasselijke procedure". Waarbij we moeten vaststellen dat dit artikel geen enkele termijn bepaalt voor het indienen van het bezwaarschrift. Het uitvoeringsbesluit van 12 april 1999 bepaalt al evenmin de termijn waarbinnen het bezwaarschrift moet worden ingediend. Welke termijn moet dan in aanmerking worden genomen? Artikel 12 van de Wet van 24 december 1996, als gewijzigd door de Wet van 15 maart 1999, verwijst uitdrukkelijk naar hoofdstuk 7 van titel VII van het WIB/92. In dit hoofdstuk 7 bepaalt artikel 371 het volgende: “De bezwaarschriften moeten worden gemotiveerd en op straffe van verval ingediend binnen een termijn van drie maanden vanaf de datum van verzending van het aanslagbiljet waarop de bezwaartermijn vermeld staat of van de kennisgeving van de aanslag of vanaf de datum van de inning van de belastingen op een andere wijze dan per kohier”.
Zoals men weet, besliste de wetgever in 1999 de gehele procedure inzake fiscale geschillen te uniformeren en dit via enerzijds de Wet van 15 maart 1999 betreffende de beslechting van fiscale geschillen en anderzijds de Wet van 23 maart 1999 betreffende de rechterlijke inrichting in fiscale zaken. De parlementaire voorbereiding van de Wet van 15 maart 1999 bepaalt dat “de nagestreefde doelstellingen zijn : het uniformeren van de procedureregels inzake fiscale geschillen die van toepassing zijn op provinciaal en plaatselijk niveau met de principes die worden gehanteerd op federaal niveau, dat wil zeggen de fiscale geschillen voorbehouden aan de rechterlijke macht en een administratief bezwaar voorzien” (Parl. St., Kamer, zittingsperiode 1997 – 1998, nr. 1341/23). De wetgever heeft dus duidelijk gestreefd naar een parallellisme tussen de federale en de gemeentelijke procedures. De artikelen 91, 92, 93 van de Wet van 15 maart 1999 nemen in de Wet van 24 december 1996 opnieuw de artikelen 9, 10 en 11 op. De belastingplichtige kan tegen de omstreden heffing zowel op 1 2 - 2 5
J A N U A R I
2 0 0 4
2
P A C I O L I
N ° 1 5 6
B I B F
-
I P C F
Uit deze verwijzing naar de regels van het WIB/92 zou men dus kunnen concluderen dat inzake gemeentebelastingen de termijn voor het indienen van een bezwaarschrift 3 maanden is vanaf de datum van de verzending van het aanslagbiljet (L. Herve, “La nouvelle procédure fiscale issue de la réforme de 1999”, Uitgeverij Kluwer, 2001, nr. 80, blz. 142-143). Dit is de interpretatie die is opgenomen in de ministeriële omzendbrief van 10 mei 2000 (B.S., 20.05.2000) en die momenteel ook door de rechtspraak wordt gevolgd (J.P. Magremanne en F. Van de Gejuchte, La procédure en matière de taxes locales, Larcier 2003, blz. 205) Er dient echter te worden opgemerkt dat een minderheid in de rechtsleer zich kant tegen de toepassing van de termijn van 3 maanden, bepaald door artikel 371 van het WIB/92 en zich daarbij baseert op het bijzondere karakter van de wet van 24 december 1996 dat zich zou afzetten tegen de toepassing van de algemene bepaling die vervat is in artikel 371 van het WIB/92. (zie M. de Jonkeere, “Jaarboek lokale regionale belastingen 1998/99”, Brugge, Die Keure, 1999, vanaf blz. 58; P. Van Orshoven, “Het gerechtelijke luik, De nieuwe fiscale procedure”, Diegem, Ced Samsom, 1999, blz. 105, geciteerd door J.P. Magremanne en F. Van de Gejuchte, La procédure en matière de taxes locales, Larcier 2003, blz. 205).
zijn. De artikelen 1385 decies en undecies van het Gerechtelijk Wetboek zijn van toepassing.” Artikel 1385 undecies bepaalt dat bij ontstentenis van beslissing vanwege de bestuursoverheid binnen een termijn van zes maanden de belastingplichtige de zaak aanhangig kan maken bij de rechtbank van eerste aanleg. Kunnen we op basis van artikel 1385 undecies waarnaar artikel 10, lid 2 verwijst, stellen dat wanneer het college van burgemeester en schepenen geen uitspraak doet binnen een termijn van 6 maanden vanaf de ontvangst van het bezwaarschrift, dit bezwaarschrift gegrond moet worden geacht? In het arrest 114/2000 van 16 november 2000 preciseert het Arbitragehof: “Het Hof stelt evenwel vast dat de bestreden bepaling niet in een termijn voorziet waarbinnen het college van burgemeester en schepenen respectievelijk de gouverneur uitspraak moeten doen. Evenmin kan die termijn worden afgeleid uit de verwijzing naar artikel 1385 undecies van het Gerechtelijk Wetboek, zoals ingevoegd bij artikel 9 van de wet van 23 maart 1999, vermits de daarin bepaalde termijn van zes maanden uitsluitend betrekking heeft op het instellen van de vordering voor de bevoegde rechtbank. Aldus is de bepaling volgens welke het bezwaar gegrond wordt geacht, in geval van ontstentenis van beslissing, zonder enige praktische draagwijdte en kan de belastingplichtige, zoals inzake rijksbelastingen, zich na zes maanden wenden tot de bevoegde rechtbank, zodat de door de verzoekende partijen beweerde onderscheiden behandeling onbestaande is. De administratie kan, harerzijds, zolang de belastingplichtige het geschil niet bij de bevoegde rechter aanhangig heeft gemaakt, het geschil verder behandelen. Bijgevolg kan een belastingplichtige zich niet beroepen op het vermoeden van artikel 10, lid 2 tegen een beslissing van het college van burgemeester en schepenen die is gewezen meer dan 6 maanden na de indiening van het bezwaarschrift. De zaken liggen echter anders wanneer de belastingplichtige, zoals door artikel 1385 undecies wordt toegestaan, na zes maanden een gerechtelijk beroep instelt tegen een gemeentebelasting, zonder dat het college van burgemeester en schepenen een beslissing heeft genomen. In dit geval wordt de zaak aan de administratieve overheid ontnomen doordat ze bij de rechtbank aanhangig wordt gemaakt. Rijst bijgevolg de vraag of het bezwaarschrift in deze veronderstelling gegrond moet worden geacht, wat de gemeentelijke overheid elke mogelijkheid zou ontnemen om zich voor de rechtbank te verdedigen. De rechtbank van eerste aanleg van Luik heeft in die zin beslist in een vonnis van 12 september 2002 (niet gepubliceerd R.G. 02/1772/A). Op het vlak van de inkomstenbelastingen impliceert de ontstentenis van een beslissing vanwege de directeur niet dat het bezwaarschrift gegrond moet worden geacht. Leidt deze verschillende situatie niet tot een discriminatie tussen de federale belastingadministratie en de gemeentelijke belastingadministratie aan wie als enige voor de rechtbank van eerste aanleg zou worden tegengeworpen dat het bezwaarschrift gegrond wordt geacht? Het Hof van beroep van Luik, dat met dit probleem werd geconfronteerd ten gevolge van een hoger beroep tegen de voornoemde beslissing van 12 september 2002, heeft aan het Arbitragehof de volgende prejudiciële vraag gesteld: “Is artikel 10, lid 2, van de wet van 24 december 1996, als gewijzigd door artikel 92 van de wet van 15 maart 1999, en in die zin geïnterpreteerd dat het een vermoeden van gegrondheid van het aanvankelijk bezwaar instelt, indien en wanneer bij de rechtbank van eerste aanleg een fiscaal beroep aanhangig wordt gemaakt
II.3. Het college van burgemeester en schepenen handelt als administratieve overheid De wetgever heeft uitdrukkelijk beslist dat het college van burgemeester en schepenen als administratieve overheid handelt. J.P. Magremanne en F. Van de Gejuchte merken op dat daaruit de volgende gevolgen voortvloeien: • Als administratieve overheid kan het college geen kennis nemen van de bezwaren betreffende de wettelijkheid van de gemeentelijke belastingverordening waarop de bestreden handeling is gebaseerd. Artikel 159 van de Grondwet bepaalt immers: “De hoven en rechtbanken passen de algemene, provinciale en plaatselijke besluiten en verordeningen alleen toe in zoverre zij met de wetten overeenstemmen”. Men kan hieruit afleiden dat enkel de hoven en rechtbanken de wettelijkheid van de gemeentelijke verordening kunnen onderzoeken. Er dient echter te worden aangestipt dat zelfs indien het college van burgemeester en schepenen de kwestie van de wettelijkheid van de belastingverordening niet kan onderzoeken, de belastingplichtige steeds verplicht is het voorafgaandelijk administratief beroep in te stellen aangezien artikel 1385 undecies van het Gerechtelijk Wetboek van dit beroep een ontvankelijkheidvoorwaarde maakt. • De beslissingen van het college van burgemeester en schepenen bezitten het “gezag van besliste” en niet het gezag van gewijsde. • Het college van burgemeester en schepenen kan geen prejudiciële vraag stellen aan het Arbitragehof, aan het Hof van Justitie of aan het Hof van de Benelux. • Het college van burgemeester en schepenen is onderworpen aan de beginselen van behoorlijk bestuur. Bijgevolg moet het de belastingplichtige onder meer voorstellen te worden gehoord met betrekking tot zijn bezwaarschrift (J.P. Magremanne en F. Van de Gejuchte, La procédure en matière de taxes locales, Larcier 2003, blz. 225).
II.4. De termijn voor het onderzoeken van het bezwaarschrift – Gevolg van de ontstentenis van een beslissing Artikel 10, lid 2, van de wet van 24 december 1996 luidt als volgt: “Bij ontstentenis van beslissing wordt het bezwaar geacht gegrond te P A C I O L I
N ° 1 5 6
B I B F
-
I P C F
3
1 2 - 2 5
J A N U A R I
2 0 0 4
zonder dat het initieel bezwaar werd beslecht, strijdig met de artikelen 10, 11 en 172 van de gecoördineerde Grondwet, afzonderlijk of gezamenlijk gelezen, doordat, enerzijds, dat vermoeden enkel van toepassing is op de gemeentelijke of provinciale bepalingen, en niet op de rijksbelastingen, terwijl anderzijds, het een verschil in behandeling teweegbrengt tussen de belastingheffende overheid en de belastingplichtige” (Luik, 12 september 2003, niet gepubliceerd R.G 2002/1684). De zaak is thans hangend voor het Arbitragehof (voor de referenties zie B.S., 16.10.2003, 2eeditie).
het bezwaar op 6 april 1999 nog altijd hangend was, de vroegere rechtspleging van toepassing blijft (zie Hervé Louveaux en P. Vandermotten, La procédure fiscale, première évaluation, examen de jurisprudence, seminarie van 25 oktober 2002 en R.G.F., 2002/1).
III.3. Het onontvankelijke administratieve beroep Ingeval het administratieve beroep onontvankelijk is, maar het college van burgemeester en schepenen toch een beslissing ten gronde heeft genomen zonder de ontvankelijkheid te onderzoeken, was de rechtbank van eerste aanleg van Antwerpen (Rb. Antwerpen, 5.12.2001, R.G. 0/2733/A) van oordeel dat zij de onontvankelijkheid niet ambtshalve kon opwerpen en dat de wederrechtelijkheid van het bezwaar door de gemeente niet voor de rechtbank voor het eerst kon worden opgeworpen. Deze rechtspraak volgt hier de rechtbank van eerste aanleg van Bergen (Rb. Bergen, 8.11.2001, R.G. 2000/239/A, geciteerd door J.P. Magremanne en F. Van de Gejuchte, La procédure en matière de taxes locales, Larcier 2003, blz. 315). Gelet op het feit dat de belastingwet van openbare orde is lijkt dit ons zeer gedurfde rechtspraak.
II.5. Kennisgeving van de beslissing van het college van burgemeester en schepenen Volgens artikel 5 van het uitvoeringsbesluit van 12 april 1999 moet het college van burgemeester en schepenen zijn beslissing per aangetekende brief betekenen aan de eiser en aan zijn vertegenwoordiger. Overeenkomstig artikel 3, 4° van de wet van 12 november 1997 betreffende de openbaarheid van bestuur in de provincies en gemeenten moet de beslissing de rechtsmiddelen vermelden die de belastingplichtige ter beschikking staan (J.P. Magremanne en F. Van de Gejuchte, La procédure en matière de taxes locales, Larcier 2003, blz. 253).
III.4. De rechtspleging en de rechtsmiddelen De rechtspleging wordt geregeld zoals op het vlak van de inkomstenbelastingen. Wij herinneren er hier aan dat de regels van het Gerechtelijk Wetboek van toepassing zijn op het fiscale geschil. Nieuwe bezwaren en nieuwe stukken zijn dan ook toegestaan voor zover zij gebaseerd zijn op het verzoekschrift op tegenspraak. De procesregeling wordt overgelaten aan de partijen die de nodige initiatieven moeten nemen om de rechtspleging te bespoedigen. (R. Forestini, Le point sur la nouvelle procédure fiscale, CUP 2000, deel 43, blz. 572). Aan de rechter kan om de tenuitvoerlegging bij voorraad worden verzocht. Tegen het vonnis van de rechtbank van eerste aanleg kan verzet of beroep ingesteld worden. Tegen het arrest van het hof van beroep kan een voorziening in cassatie ingesteld worden (artikel 10 van de Wet van 24 december 1996).
III. De gerechtelijke procedure III.1. Vormen en termijn van het hoger beroep Artikel 10 van de Wet van 24 december 1996 bepaalt dat de belastingplichtige bij de rechtbank van eerste aanleg beroep kan instellen tegen de beslissing van het college van burgemeester en schepenen. Artikel 11 van de Wet van 24 december 1996 luidt als volgt: “De vormen, de termijnen evenals de rechtspleging die toepasselijk zijn op de in artikel 10 bedoelde beroepen worden geregeld zoals inzake Rijksinkomstenbelastingen en gelden voor alle betrokken partijen”. De rechtspleging wordt ingeleid door middel van een verzoekschrift op tegenspraak zoals inzake de inkomstenbelastingen. Wij herinneren eraan dat de indiening van dit verzoekschrift gratis is. De termijn voor het instellen van een vordering bij de rechtbank van eerste aanleg is 3 maanden vanaf de kennisgeving van de beslissing van het college van burgemeester en schepenen. Bij ontstentenis van een beslissing vanwege het college van burgemeester en schepenen heeft de belastingplichtige de mogelijkheid om beroep in te stellen bij de rechtbank van eerste aanleg na een termijn van 6 maanden, die aanvangt op de datum van ontvangst van het administratieve beroep. Zoals bij de inkomstenbelastingen moet er van worden uitgegaan dat enkel de belastingplichtige in rechte kan optreden tegen een beslissing van het college van burgemeester en schepen (R. Forestini, Le point sur la nouvelle procédure fiscale, CUP 2000, deel 43, blz. 640).
Besluit De harmonisering van de procedureregels in fiscale zaken en vooral op het vlak van de gemeentelijke geschillen, alsmede de afstemming ervan op die van de gemeenrechtelijke rechtspleging, is beslist een goed initiatief van de wetgevende macht. De toepassing van de hervorming ging gepaard met enkele problemen en sommige kwesties blijven tot vandaag omstreden. Wij herhalen het nogmaals, het is aan de rechterlijke macht en aan het Arbitragehof om het werk van de wetgever te voltooien.
III.2. Regeling van de geschillen volgens het overgangsrecht
C. DELVAUX, Advocaat, Elegis « Hannequart & Rasir »
Momenteel zijn er voor bepaalde bestendige deputaties of voor sommige hoven van beroep nog altijd beroepen hangend die zijn ingesteld krachtens de vroegere rechtspleging. Zonder dieper in te gaan op de verwikkelingen die worden gegenereerd door de toepassing van de overgangsbepalingen van de Wet van 15 maart 1999, herinneren wij er hier aan dat artikel 4 van de Wet van 17 februari 2000 artikel 97, lid 4 van de Wet van 15 maart 1999 heeft geïnterpreteerd en dat er van moet worden uitgegaan dat indien 1 2 - 2 5
J A N U A R I
2 0 0 4
4
F. DELOBBE Advocaat, Elegis « Hannequart & Rasir »
P A C I O L I
N ° 1 5 6
B I B F
-
I P C F
Fiscale behandeling van het recht van erfpacht en het recht van opstal 1. Inkomstenbelastingen
Voor het recht verleend van het onbebouwd onroerend goed samen met het gebouw, is het deel van de eenmalige vergoeding die daarmee overeenstemt volledig belastbaar, tenzij een minderwaarde kan bewezen worden. Cijfervoorbeeld : Een onderneming kent een recht van opstal toe voor 27 jaar op een gebouw waarvan de waarde 300.000 euro bedraagt (60.000 euro voor het terrein en 240.000 euro voor het gebouw). De onderneming ontvangt een eenmalige vergoeding van 320.000 euro. Betaling : 1. Het bedrag van 320.000 euro is belastbaar als inkomsten die vast staan. 2. Van deze inkomsten mag een bedrag worden afgetrokken gelijk aan het totaal aan afschrijvingen op het gebouw die als beroepskosten zouden aftrekbaar geweest zijn gedurende de periode van 27 jaar. In geval van een nijverheidsgebouw is de afschrijvingstermijn 25 jaar. In dit geval mag de totale afschrijving van 240.000 euro afgetrokken worden. 3. Het bedrag van 60.000 euro is belastbaar. Indien de onderneming bewijst dat het terrein een duurzame waardevermindering ondergaat van vb. 30.000 euro, dan wordt slechts het verschil van 60.000 – 30.000 = 30.000 euro belast.
Het algemeen principe vindt men terug in de bepalingen van artikel 10 § 1 WIB 1992; dat als volgt luidt : “De bedragen verkregen bij vestiging of overdracht van een recht van erfpacht of opstal of van gelijkaardige onroerende rechten, omvatten de erfpacht- of opstalvergoedingen en alle andere voordelen verkregen door de overdrager. De waarde van de verkregen voordelen is gelijk aan de waarde die daaraan wordt toegekend voor de heffing van het registratierecht op de overeenkomst van erfpacht of van opstal of van gelijkaardige onroerende rechten, waarin die voordelen worden bedongen. Die bijdragen zijn inkomsten van het jaar waarin ze worden betaald of toegekend, zelfs indien ze betrekking hebben op de gehele duur van het recht van erfpacht of van opstal of van gelijkaardige onroerende rechten, of op een deel daarvan.”
A. Fiscaal stelsel van de inkomsten in hoofde van de eigenaar van de grond. a. De eigenaar van de grond is een natuurlijke persoon die niet beroepsmatig handelt. - Het K.I. van de grond is gevestigd op naam van de eigenaar en dat van de gebouwen op naam van de erfpachter of van opstalhouder. De eigenaar van de grond is belastbaar op de ontvangen vergoeding voor het toegekend recht alsook op het K.I. van de grond, eventueel verhoogd met het excedent van de huur (in geval van betaling van een huur voor de grond) indien de erfpachter of de opstalhouder de grond beroepsmatig gebruikt. Indien het goed niet bestemd is voor beroepsdoeleinden is het aangewezen dit te stipuleren in het contract en een huur te voorzien. - Het K.I. van de grond en van het gebouw is gevestigd op naam van de erfpachter of van de opstalhouder. De eigenaar van de grond wordt belast op de vergoeding en de huur zonder dat er rekening wordt gehouden met het K.I. b. De eigenaar van de grond handelt beroepsmatig. De inkomsten worden in dat geval, beschouwd als beroepsinkomsten. - periodieke vergoeding. De vordering moet in het belastbaar resultaat worden opgenomen vanaf dat ze vaststaat en liquide is, wat ook de datum van incassering zou zijn. - eenmalige vergoeding. De mogelijkheid om de verkoopprijs te spreiden over de duur van het overgedragen zakelijk recht, via de overlopende rekeningen, mag volgens de Commissie van Boekhoudkundige Normen, niet worden toegepast (advies C.B.N. nr. 162/2 – bulletin 26 maart 1991) : 1° de verkregen prijs moet beschouwd worden als een resultaat van het boekjaar waarin de verrichting wordt verwezenlijkt; 2° tegelijkertijd moet rekening worden gehouden met de ontwaarding van de volle eigendom van het goed als gevolg van het zakelijk recht waarmee het is bezwaard. De Commissie voor Boekhoudkundige Normen is van oordeel dat, in geval van ontwaarding, een afschrijving of een waardevermindering kan geboekt worden op het bezwaarde goed. Zo zullen de vergoedingen die op voorhand werden bepaald met betrekking tot zakelijke rechten op lange termijn – andere dan eigendomsrecht – in hoofde van de eigenaar van de grond worden beschouwd als belastbare inkomsten van het jaar waarin ze verkregen worden, onder aftrek van de fiscale waarde van het verleende recht. Deze waarde kan bepaald worden in functie van het totaal bedrag van afschrijvingen, die in andere omstandigheden fiscaal zouden aftrekbaar zijn als beroepskosten gedurende de tijd van de overeenkomst. P A C I O L I
N ° 1 5 6
B I B F
-
I P C F
B. Fiscaal stelsel van de betaalde vergoedingen in hoofde van de erfpachter of opstalhouder. a. Natuurlijke persoon.
Krachtens artikel 14 – 2° WIB/92 worden van de inkomsten van onroerende goederen afgetrokken, mits zij in het belastbare tijdperk zijn betaald of gedragen : “de termijnen en de waarde van ermee gelijkgestelde lasten met betrekking tot de aanschaffing van een recht van erfpacht of van opstal of van gelijkaardige onroerende rechten, met uitsluiting van gebruiksrechten uit een leasingcontract.” b. Vennootschap op natuurlijke persoon die beroepsmatig handelt. Volgend onderscheid moet gemaakt worden : Eenmalige vergoeding Krachtens het K.B. van 30 januari 2001 ter uitvoering van het Wetboek van Vennootschappen, wordt het recht van erfpacht en van opstal, gevestigd op materiele vaste activa, in de post “Terreinen en Gebouwen” geboekt tegen aanschaffingswaarde. Vermits de zakelijke rechten een beperkte duur hebben, wordt de aanschaffingswaarde afgeschreven volgens een plan aangepast aan de duur van het recht of aan de duur van de economische gebruiksduur wanneer die minder lang zou zijn dan de duur van het recht. Indien gewenst kan degressief worden afgeschreven. Periodieke vergoeding De jaarlijkse betaalde vergoedingen zijn, in principe, aftrekbare beroepskosten. Indien de erfpachter of de opstalhouder periodieke vergoedingen stort die niet het geïnvesteerde kapitaal weder samenstellen en de rentelast en de andere kosten van de verrichting niet dekken, beschouwt de fiscus het contract als een gewone huurovereenkomst. In dit geval wordt het recht niet op actief geboekt en de huur wordt als beroepskost afgetrokken.
C. Fiscale behandeling na afloop van het recht van erfpacht of van opstal hetzij van de volle eigendom naar de eigenaar van de grond. a. Gevolgen voor de eigenaar van de grond in geval van meerwaarde. - De eigenaar is een natuurlijke persoon die als privé-persoon handelt. Het eventueel voordeel zal pas belast worden als “diverse inkomsten” indien vaststaat dat er speculatie aanwezig was (art. 90 1° WIB/92).
5
1 2 - 2 5
J A N U A R I
2 0 0 4
- De eigenaar van de grond handelt beroepsmatig als vennootschap. Deze kan belast worden op de eventuele meerwaarde bekomen en uitgedrukt op het actief waarop eerder een recht van erfpacht of van opstal werd toegekend (art. 24-2° WIB/92). - Indien het abnormaal of goedgunstig voordeel kan worden vastgesteld in hoofde van de eigenaar, zal hij daarop belast worden (art. 26 WIB/92). - De eigenaar van de grond is een natuurlijke persoon die beroepsmatig handelt. In de meeste gevallen zal de eigenaar belast worden op een voordeel van alle aard dat gelijk is aan het verschil tussen, enerzijds de werkelijke waarde van de gebouwen op het ogenblik van de overdracht en anderzijds, de vergoeding dat hij heeft betaald op het einde van de overeenkomst (art. 252° en 27-2° WIB/92). Deze regel wordt bevestigd door de Minister van Financiën in een antwoord op een parlementaire vraag nr. 271 van de heer Delcroix d.d. 27 juni 1997. b. Gevolgen voor de erfpachter of voor de opstalhouder - De erfpachter of de opstalhouder is een natuurlijke persoon die handelt als privé-persoon. De minderwaarden zijn niet aftrekbaar en de meerwaarden niet belastbaar, tenzij speculatie aanwezig is (art. 90-1° WIB/91). - de erfpachter of de opstalhouder handelt beroepsmatig. Een meer- of minderwaarde kan in zijn hoofde worden vastgesteld en zal onderworpen worden aan het stelsel dat daarop normaal van toepassing is. De belasting kan, in voorkomend geval, uitgesteld worden in geval van wederbelegging wanneer de meerwaarde werd gerealiseerd. De minderwaarde is in principe aftrekbaar. De erfpachter of opstalhouder kan krachtens art. 26 WIB/92, belast worden op een abnormaal of goedgunstig voordeel indien datzelfde voordeel werd belast in hoofde van de eigenaar van de grond.
de overeenkomst (art. 84-1° WB. Reg.). In geval van overdracht van het recht van erfpacht of van opstal wordt het registratierecht geheven op de verkoopprijs verhoogd met de lasten die de overnemer voor zich neemt voor de resterende termijn na de overdracht (vergoedingen e.a.) (art. 84 al. 2; WB. Reg.). Wanneer de overdracht niet enkel op het recht van erfpacht of van opstal slaat maar ook op de eigendom van de gebouwen opgericht door de erfpachter of de opstalhouder, wordt het deel van de verkoopprijs dat betrekking heeft op die gebouwen, belast met de registratierechten eigen aan de overdracht van onroerende goederen (10 % in het Vlaams gewest). Tenzij de overdracht geschiedt onder het stelsel van de BTW. Voorbeeld van belastbare basis : a. A eigenaar van de grond, kent een recht van opstal toe aan B voor twintig jaar mits een jaarlijkse vergoeding van 2.500,00 euro; de maatstaf van heffing is gelijk aan 20 x 2.500,00 euro; geheven rechten : 50.000,00 x 0,20 % = 100,00 euro. b. B draagt zijn recht van opstal over aan C voor 5.000,00 euro; er blijven tien jaren te lopen. C neemt de door B opgerichte gebouwen over voor 37.500,00 euro. geheven rechten : 5.000,00 x 0,20 % = 10,00 € 25.000,00 x 0,20 % = 50,00 € 37.500,00 x 10 % = 3.750,00 € 3.810,00 € B. Einde van het recht van erfpacht of van opstal. Wanneer het recht van erfpacht of van opstal uitdooft door het verlopen van de duur van de overeenkomst, worden de door de erfpachter of de opstalhouder opgerichte gebouwen wettelijk overgedragen aan de eigenaar van de grond, tenzij anders bedongen werd in het contract. Deze overdracht geeft geen aanleiding tot heffing van een proportioneel registratierecht, en dit zonder onderscheid naar gelang van de vergoeding reeds in de overeenkomst werd vastgelegd of slechts bepaald wordt bij de uitoefening van het natrekkingsrecht (art. 44 WB. Reg. A contrario). Voorbeeld : Een recht van opstal wordt toegekend voor een periode van twintig jaar, met als tegenprestatie de verwerving door de eigenaar van de door de opstalhouder opgerichte gebouwen. De waarde van deze laatste wordt geschat op 100.000 euro; geheven rechten: 100.000,00 x 0,20 % = 200,00 euro.
D. Hoe wordt het gebouw afgeschreven dat opgericht werd krachtens het recht van erfpacht of van opstal ? De erfpachter af de opstalhouder heeft gebouwen opgericht op de grond waarop hem een recht van erfpacht of van opstal werd toegekend. Moet hij (mag hij) deze gebouwen afschrijven in functie van de duur van het recht van erfpacht of van opstal ? En verder, is het antwoord verschillend naargelang de natrekking bij de beëindiging van de overeenkomst kosteloos doorgaat dan wel tegen vergoeding ? Het probleem stelt zich wanneer de gebouwen op het einde van het contract overgedragen worden aan de eigenaar van de grond. Het zou natuurlijk op fiscaal vlak voordelig zijn van een contract af te sluiten voor een kortere duur dan de economische gebruiksduur van het goed om sneller af te schrijven. Dit geldt vooral voor het recht van opstal voor hetwelk geen minimumduur is vereist. Een gebouw met een economische gebruiksduur van dertig jaar zou aldus op twintig jaar kunnen afgeschreven worden omdat het recht na twintig jaar vervalt. Op deze parlementaire vraag antwoordt de Minister van Financiën dat de erfpachter of de opstalhouder het onroerend goed moet afschrijven op basis van de normale gebruiksduur. Deze regel is in ieder geval van toepassing of er nu al dan niet een vergoeding wordt betaald op het einde van de overeenkomst. Dit betekent dat de afschrijvingen op de gebouwen in functie van de gebruiksduur worden toegepast, zelfs wanneer de overeenkomst voor een kortere duur is aangegaan. Het afsluiten van een contract van beperkte duur is, voor de minister, geen argument om de gebouwen versneld af te schrijven. (P.V. dhr. Dupré – Kamer 20 april 1994 – nr. 1036).
C. Inbreng in een vennootschap van een recht van erfpacht of van opstal. a. Inbreng van het recht alleen. De inbreng van een recht van erfpacht of van opstal is gelijkgesteld voor de heffing van registratierechten, met de inbreng van een roerend goed. Indien de inbreng volledig wordt vergoed met aandelen die kapitaal vertegenwoordigen, is het inbrengrecht gelijk aan 0,5 % van de overeengekomen inbrengwaarde. Bij een “gemengde” inbreng waarbij de inbrenger niet volledig met kapitaalaandelen wordt vergoed, wordt er geen recht van 10 % (Vlaams gewest) geheven in verhouding tot de voordelen met betrekking tot alleen het recht van erfpacht of van opstal. b. Inbreng van een recht van erfpacht of van opstal en gebouwen die samen met het recht worden verworven. De grond wordt, in dit geval, niet ingebracht. Wel het gebouw samen met het recht van erfpacht of van opstal op de grond. De wet op het recht van erfpacht of van opstal voorziet dat de erfpachter of de opstalhouder de gebouwen kan overnemen die reeds opgericht zijn op de grond waarop hij recht van erfpacht of van opstal verkrijgt. Bewust gebouw kan inbracht worden in een vennootschap en, indien volledig vergoed met kapitaalaandelen, wordt het recht van 0,50 % geheven. Indien het gaat om een gebouw dat gedeeltelijk of volledig wordt gebruikt als woonhuis, is het recht echter 10 % (Vlaams Gewest). c. Inbreng van een grond bezwaard met een zakelijk recht. In dit geval verwerft de vennootschap de gebouwen niet. Indien de inbreng vergoed wordt door kapitaalaandelen, is het recht 0,50 %. Bij gemengde inbreng is het deel dat niet vergoed wordt met kapitaalaandelen onderworpen aan het recht van 10 % (Vlaams Gewest). M. VANDER LINDEN M. HONORÉ
2. Registratierechten. A. Vestiging of overdracht van een recht van erfpacht of van opstal. Het wetboek heeft geen bijzondere regels vastgesteld. De venale waarde moet aldus bepaald worden volgens de regels van het gemeen recht. De vestiging en de overdracht van een recht van erfpacht of van opstal wordt voor de heffing van het registratierecht gelijkgesteld met huurovereenkomsten. Zij zijn onderworpen aan het evenredig recht van 0,20 % (art. 83 WB Reg.). Indien de huur is aangegaan voor een beperkte duur, wordt het recht geheven op het gecumuleerd bedrag van de vergoedingen en lasten opgelegd aan de erfpachter of de opstalhouder voor de ganse duur van 1 2 - 2 5
J A N U A R I
2 0 0 4
6
P A C I O L I
N ° 1 5 6
B I B F
-
I P C F
BIBF – Verzekeringspolis Burgerlijke beroepsaansprakelijkheid en rechtsbijstand In het kader van de collectieve verzekeringspolis (zie www.bibf.be via het extranet) moet de problematiek van de keuze van advocaat en van de tenlasteneming van zijn erelonen vanuit twee oogpunten worden geanalyseerd: - het luik Beroepsaansprakelijkheidsverzekering; - het luik Rechtsbijstand. Wat de verzekeringsmaatschappijen betreft, moet worden benadrukt dat het “luik rechtsbijstand” los wordt beheerd van het “luik beroepsaansprakelijkheid”, teneinde belangenconflicten tussen verzekeraars te voorkomen. De vragen die vaak rijzen wanneer een advocaat moet worden gekozen, zijn: “wie kiest de advocaat?” en “wie draagt de kosten?”.
komen de extra kosten voor rekening van de verzekerde); - kosten van gerechtelijke en buitengerechtelijke procedures; - kosten en erelonen van een door de verzekeraar aangestelde deskundige; - verplaatsingskosten van de verzekerde in geval van verschijning voor een buitenlandse rechtbank; - kosten van de procedure van tenuitvoerlegging. 1. De strafrechtelijke verdediging Zoals hierboven aangestipt, kiest de verzekerde bij een strafrechtelijk proces zijn eigen advocaat. Het “luik rechtsbijstand” kan spelen: In geval van inbreuken op de wetten ... die voortvloeien uit verzuim, onvoorzichtigheden of onopzettelijke daden. In de overige gevallen – behalve misdaden of gecorrectionaliseerde misdaden (die ambtshalve uitgesloten zijn) – wordt de dekking verleend indien het eindresultaat van het proces een vrijspraak is. a) Schadegeval Op het ogenblik dat een van de partijen of een derde is begonnen een verplichting, een wetsvoorschrift of een contractueel voorschrift te overtreden. b) Omvang van de dekking Strafrechtelijke verdediging Na een poging om de zaak in der minne te regelen: 12.500 euros per schadegeval.
I. Luik Beroepsaansprakelijkheid Procedures in het kader van de beroepsaansprakelijkheid (cf. polis art.13 punt 2)
A. Op burgerlijk vlak: Vanuit het oogpunt van de burgerlijke belangen: wanneer de belangen van de verzekeraar en van de verzekerde – logischerwijze – gelijklopen de verzekeraar zal kunnen optreden in de plaats van de verzekerde (dit houdt op zich geen enkele nadelige erkenning in vanwege de verzekerde). Het is de door de verzekeringsmaatschappij gekozen advocaat die haar belangen zal verdedigen en dus de gelijklopende belangen van de verzekerde boekhouder(fiscalist). Indien de verzekerde zich echter ook door een persoonlijke advocaat wil laten verdedigen, kan hij dit doen maar dan enkel op zijn kosten. Het luik rechtsbijstand speelt in dit geval niet.
2. Het burgerlijk verhaal In geval van vorderingen tot schadeloosstelling die berusten op de buitencontractuele aansprakelijkheid. a) Schadegeval: wanneer zich een schadeverwekkend feit voordoet. b) Omvang van de dekking: Na een poging om de zaak in der minne te regelen: 6.500 euro per schadegeval.
B. Op strafrechtelijk vlak: Met het oog op zijn strafrechtelijke verdediging kiest de verzekerde zijn advocaat op zijn eigen kosten *. (* onder voorbehoud van de tussenkomst van het “luik rechtsbijstand”). Wat de burgerlijke belangen betreft, kan de verzekeraar vrijwillig tussenkomen.
3. De vrijwaring van de juridische belangen van de verzekerden De vrijwaring van de juridische belangen van de verzekerden die voortvloeien uit contracten die onderworpen zijn aan het verbintenissenrecht: de dekking is beperkt tot de geschillen met de verzekeraars wat betreft de interpretatie van de polissen Beroepsaansprakelijkheid, gewaarborgd inkomen en hospitalisatie. a) Schadegeval Op het ogenblik dat een van de partijen of een derde is begonnen een verplichting, een wetsvoorschrift of een contractueel voorschrift te overtreden.
II. Luik Rechtsbijstand Dit zijn de verzekerde materies qua rechtsbijstand: 1. de strafrechtelijke verdediging*; 2. het burgerlijk verhaal; 3. de vrijwaring van de juridische belangen van de verzekerden die voortvloeien uit contracten die onderworpen zijn aan het verbintenissenrecht. De beoogde kosten: Onder voorbehoud van het schriftelijke akkoord van de verzekeraar: - uitgaven van de verzekeraar voor het beheer van het dossier; - erelonen en kosten van advocaten*, arbiters en deurwaarders (tenlasteneming van de kosten van één enkele advocaat; indien de verzekerde aan de gekozen advocaat vraagt te pleiten buiten het rechtsgebied van het Hof van Beroep waarvan hij afhangt, P A C I O L I
N ° 1 5 6
B I B F
-
I P C F
b) Omvang van de verzekering Na een poging om de zaak in der minne te regelen : 500 euro per schadegeval en 5.000 euro per verzekeringsjaar. V. SIRJACOBS Jurist BIBF
7
1 2 - 2 5
J A N U A R I
2 0 0 4
Seminaries 25/01/2004 Sint-Katelijne-Waver
De toelichting bij de jaarrekening. Caluwaerts -De Puysseleyr - Ostyn, bedrijfsrevisoren
27/01/2004 Universiteit Antwerpen Fiscale Rechtspraak : Procedure eerste aanleg (wilrijk) Victor Dauginet – advocaat, docent 28/01/2004 Geel
MAB Tel : 015/62. 31. 10 - Fax : 015/62 .18. 48 LBAB Tel : 0496/27.24.40 - Fax : 02/426.22.06
80 % regel Wim Van Kerchove, eerstaanwezend inspecteur Ministerie Financien
ACC VER LBC-NVK Tel : 03/220.87.53 - Fax : 03/231.66.64
Sociale zekerheid Dirk De Moor, Acerta, Diensthoofd marketing en verkoop
ACC VER LBC-NVK Tel : 03/220.87.53 - Fax : 03/231.66.64
05/02/2004 Kasterlee
Patrimoniumvennootschap Dhr. Jean-Philippe Bonte
KBAB Tel : 014/41.61.46 - Fax : 014/71.02.67
12/02/2004 Elewijt-Zemst
Inleiding IAS/IFRS Professor JAN VERHOEYE, accountant
MAB Tel : 015/62.31.10 - Fax : 015/62.18.48
14/02/2004 Sint-Katelijne-Waver
Update vennootschapswetgeving Eric SPRUYT, notaris
MAB Tel : 015/62.31.10 - Fax : 015/62. 18. 48
15/02/2004 Sint-Katelijne-Waver
Update vennootschapswetgeving Eric SPRUYT, notaris
MAB Tel : 015/62. 31. 10 - Fax : 015/62. 18. 48
03/02/2004 Elewijt
17/02/2004 Universiteit Antwerpen Verslaggeving inzake bijzondere mandaten (wilrijk) Jos Van Wemmel bedrijfsrevisor, accountant, raadslid IAB 19/02/2004 Kasterlee
LBAB Tel : 0496/272.440 - Fax : 02/426.22.06
Private holdings Prof. Dr. Axel Haelterman, advocaat, docent K.U. Leuven
KBAB Tel : 014/41.61.46 - Fax : 014/71.02.67
19/02/2004 Elewijt-Zemst
Inleiding IAS/IFRS Professor JAN VERHOEYE, accountant
MAB Tel : 015/62.31.10 - Fax : 015/62.18.48
24/02/2004 Elewijt
De burgerlijke vennootschap Guy Poppe, advokaat
ACC VER LBC-NVK Tel : 03/220.87.53 - Fax : 03/231.66.64
Contact ■ Nederlandstalig erkend boekhouder – fiscalist, in Sijsele-Damme zoekt werkt in onderaanneming, samenwerking op zelfstandige basis, alsook overname dossiers of een klein kantoor. Ref. : 156/01 ■ Boekhoudkantoor Vlaams – Brabant wenst cliënteel over te laten. Ook mogelijkeheid tot samenwerking is bespreekbaar. Gelieve Uw scrijven te richten naar Pacioli onder referte 156/02.
■ Boekhoud – en fiscaal kantoor gevestigd regio Kasterlee zoekt voor verdere uitbreiding een samenwerking met en/of overname van een bestaand kantoor (zelfde regio). Modaliteiten te bespreken. Contact : 0474/860.777
Noch deze publicatie, noch gedeelten van deze publicatie mogen worden gereproduceerd of opgeslagen in een retrievalsysteem, en evenmin worden overgedragen in welke vorm of op welke wijze ook, elektronisch, mechanisch of door middel van fotokopieën, zonder voorafgaande schriftelijke toestemming van de uitgever. De redactie staat in voor de betrouwbaarheid van de in haar uitgaven opgenomen info, waarvoor zij echter niet aansprakelijk kan worden gesteld. V e r a n t w o o r d e l i j k e u i t g e v e r: Marcel-Jean PAQUET, B.I.B.F. - Legrandlaan 45, 1050 Brussel • Tel. 02 626 03 80 • Fax 02 626 03 90 • E-mail:
[email protected] • Url: www.bibf.be. R e d a c t i e : Valérie CARLIER, Geert LENAERTS, José PATTYN. A d v i e s r a a d : Professor P. MICHEL, Ecole d'Administration des Affaires de l'Université de Liège, Professor C. LEFEBVRE, Katholieke Universiteit Leuven. 1 2 - 2 5
J A N U A R I
2 0 0 4
8
P A C I O L I
N ° 1 5 6
B I B F
-
I P C F
