FISCALE PROCEDURE DIRECTE BELASTINGEN
TITEL 1. DE AANGIFTE HOOFDSTUK 1. INLEIDING 1. Inkomstenbelasting (zij het nu de personenbelasting, de vennootschapsbelasting, de rechtspersonenbelasting, de belasting der niet inwoners) is een belasting die jaarlijks wordt geheven op de inkomsten die de belastingplichtige in het afgelopen jaar heeft (of geacht wordt te hebben) verkregen. De aangifte, die door de belastingplichtigen moet worden ingediend, vormt het uitgangspunt voor de heffing van deze inkomstenbelasting. De aangifte is een geschrift waardoor de belastingplichtige, of een ander persoon, aan de administratie de gegevens meedeelt, die dienen tot vaststelling en waardering van de feiten waaraan de wet het ontstaan van de belastingschuld verbindt. 2. Deze aangifte neemt principieel de vorm aan van een formulier waarvan het model jaarlijks door de Koning wordt vastgesteld (art. 307 § 1 W.I.B.92). Voor elk van de inkomstenbelastingen is er een verschillend formulier, dat rekening houdt met de bijzonderheden van elk van die belastingen. Mee met zijn tijd, heeft de wetgever in de mogelijkheid voorzien om via computerafdrukken of elektronische informatiedragers de in het aangifteformulier gevraagde gegevens te verstrekken. (art. 307 § 5 W.I.B.92). Van deze mogelijkheid wordt reeds enige tijd gebruik gemaakt. Artikel 314bis W.I.B.92 geeft op het vlak van de procedure aan deze gedigitaliseerde aangiftes dezelfde juridische gevolgen en bewijskracht als aan de papieren aangiften. Van zodra de belastingplichtige in de personenbelasting een aangifte via elektronische wege indient, wordt de keuze om af te zien van de papieren aangifte automatisch geactiveerd. Belastingplichtigen die nadien beslissen om opnieuw een papieren aangifte in te dienen, moeten dit uitdrukkelijk vragen. De gedigitaliseerde aangiften en ingescande bijlagen bij deze electronische aangiften hebben bewijskracht (art. 314bis W.I.B.92). 3. In hun aangifte moeten de belastingplichtigen melding maken van hun belastbare inkomsten. Daarnaast moet er ook worden geantwoord op een aantal andere vragen die voor de heffing van de belasting van belang kunnen zijn (bijvoorbeeld de samenstelling van het gezin, de aanvangsdatum van de door zelfstandigen uitgeoefende beroepswerkzaamheid, ...). 4. Zo is in de wet uitdrukkelijk voorgeschreven dat melding moet worden gemaakt van buitenlandse bankrekeningen waarover de belastingplichtige, zijn echtgenote of de kinderen — voor zover die samen met hun ouders worden belast — beschikken (art. 307 § 1 W.I.B.92). Vanaf het aanslagjaar 2013 moet de in de aangifte personenbelasting eveneens melding gemaakt worden van individueel gesloten levensverzekeringsovereenkomsten bij een in het buitenland gevestigde verzekeringsonderneming alsook van het land of de landen waar deze overeenkomsten afgesloten werden (art. 307, §1, derde lid W.I.B.92. Het gaat in de praktijk om verzekeringen van het type tak 21 (verzekeringen met gewaarborgd kapitaal en rendement), tak 22 (bruidschatsverzekeringen en geboorteverzekeringen), tak 23 (levensverzekeringen gekoppeld aan één of meer beleggingsfondsen) en schuldsaldoverzekeringen. Ook het bestaan van levensverzekeringen die werden afgesloten door de echtgenoot of door de kinderen waarover de belastingplichtige het ouderlijk gezag uitoefent moet worden vermeld. De aangifteverplichting geldt met andere woorden voor de verzekeringsnemers en niet voor de begunstigden of rechthebbenden van het contract. 5. De berekening van de belasting gebeurt door de administratie aan de hand van de in de aangifte vermelde gegevens. Indien de aangifte niet volledig of niet correct zou blijken te zijn, zal de administratie de belastingberekening uitvoeren aan de hand van de gegevens vermeld in uw aangifte,
aangevuld met gegevens die zij zelf te weten is gekomen. Indien alle gegevens ontbreken kan de administratie minimum belastbare basissen weerhouden. 6. Voor een aantal categorieën van belastingplichtigen met een erg eenvoudige aangifte en van wie alle fiscale gegevens bekend zijn (hoofdzakelijk gepensioneerden), heeft de wetgever voorzien in een procedure waarbij de administratie een zogenaamd “voorstel van vereenvoudigde aangifte” aan de belastingplichtige toestuurt (art. 306 W.I.B.92). Belastingplichtigen die een voorstel van aangifte ontvangen, blijven vrij om eventuele aftrekposten die de administratie niet vooraf kan keen, nog in hun fiscale aangifte te laten opnemen. Dit kan gebeuren door het voorstel van vereenvoudigde aangifte met deze gegevens aan te vullen.
1
HOOFDSTUK 2. DE AANGIFTEPLICHTIGEN AFDELING 1. PRINCIPE
7. Artikel 305, 1e W.I.B.92 omschrijft de personen op wie de verplichting rust om een aangifte in te dienen. Concreet gaat het om de personen die aan de personenbelasting, de vennootschapsbelasting, de rechtspersonenbelasting of de belasting van niet-inwoners zijn onderworpen. Deze personen zijn verplicht om ieder jaar aan de administratie een aangifte over te leggen in de vormen en binnen de termijnen voorzien in de wet. Ook iemand die te weinig inkomsten heeft om effectief belast te worden, is principieel aan de inkomstenbelasting onderworpen en bijgevolg verplicht tot het indienen van een aangifte. AFDELING 2. BIJZONDERHEDEN
8. De aangifte dient in principe ingediend te worden door diegene die door de wet als belastingplichtige wordt aangeduid. Artikel 305 W.I.B.92 vermeldt echter een aantal bijzondere gevallen waar de aangifte door een andere persoon kan worden ingediend. A. Gehuwden en wettelijk samenwonenden. 9. Gehuwden en de wettelijk samenwonenden worden in principe samen belast. (art. 126 W.I.B.92). Zij ontvangen slechts één aangifteformulier, dat door beide echtgenoten samen moet worden ingevuld en ondertekend. Voor het jaar van het huwelijk, het jaar van de ontbinding van het huwelijk of van scheiding van tafel en bed wordt de belasting afzonderlijk gevestigd. Bijgevolg moet de aangifte met betrekking tot deze jaren afzonderlijk worden ingediend. 10. Wanneer de echtgenoten feitelijk gescheiden leven, zijn zij afzonderlijk belastbaar vanaf het jaar dat volgt op het jaar waarin de feitelijke scheiding zich voordeed, op voorwaarde dat deze scheiding in de loop van dat volgende jaar bleef bestaan. Voor het jaar waarin de feitelijke scheiding is begonnen, zijn beide echtgenoten wel nog gezamenlijk belastbaar, maar de administratie aanvaardt om begrijpelijke redenen dat zij afzonderlijk een aangifte indienen. (art. 128, lid 1 W.I.B.92). B.Gefailleerden 11. Gefailleerden behouden in principe de verplichting om een belastingaangifte in te dienen. De aangifte van een gefailleerde mag echter ook worden ondertekend door de curator van het faillissement.
C. Vereffenaars van ontbonden vennootschappen 12. Bij een ontbonden vennootschap rust de aangifteverplichting op de vereffenaar van de vennootschap (art. 305, 3e lid W.I.B.92). Is er geen vereffenaar aangesteld, dan worden de bestuurders geacht de vereffenaar te zijn. D. Onbekwamen/minderjarigen 13. Overeenkomstig artikel 305, 2e lid W.I.B.92 rust de aangifteverplichting van wettelijk onbekwamen op hun wettelijke vertegenwoordiger. Alle minderjarigen (personen jonger dan 18 jaar), met uitzondering van de minderjarigen die ontvoogd zijn, worden tot deze onbekwame personen 2
gerekend. De wettelijke vertegenwoordigers van deze onbekwame personen zijn normaal de ouders (of de langstlevende ouder), of een daartoe aangestelde voogd.
14. Volgens het burgerlijk recht hebben ouders (of de langstlevende ouder, indien één van hen overleden is) in principe het vruchtgebruik van het vermogen van hun minderjarige, niet-ontvoogde kinderen.Wanneer een minderjarig, niet ontvoogd kind bijgevolg persoonlijk een onroerend goed krijgt via een erfenis van een overleden tante, dan zijn de inkomsten die uit dat onroerend goed voortkomen, of het eraan verbonden kadastraal inkomen, toch belastbaar in hoofde van de ouders. In dergelijk geval moet het kadastraal inkomen of het huurinkomen van het onroerend goed door de ouders als hun eigen inkomen worden vermeld in hun eigen aangifte. Indien de ouders gescheiden zijn, komt het genot van roerende en onroerende goederen toe aan de ouder die het hoederecht heeft, tenzij de rechter anders beslist. Enkele inkomsten verkregen door een minderjarig kind kunnen echter nooit bij de ouders worden belast. Het gaat hier om toegekende onderhoudsuitkeringen of arbeidsinkomsten die het kind zelf verworven heeft. Indien een minderjarige student een vakantiejob uitoefent, wordt het inkomen dat de student verwerft als een eigen inkomen beschouwd. E.Erfgenamen 15. Naast de aangifteverplichting van de wettelijke vertegenwoordiger, legt artikel 305, 2e lid W.I.B.92 eveneens een aangifteverplichting op aan de erfgenamen, de algemene legatarissen of de begiftigden van de vooroverleden belastingplichtige, indien deze overlijdt voordat hij een aangifte kon indienen. De inkomsten die de overledene nog heeft verworven in het belastbaar tijdperk moeten afzonderlijk worden aangegeven. De erfgenamen moeten dus, naast hun eigen aangifte, een afzonderlijke aangifte indienen met vermelding van de inkomsten van de inmiddels overleden belastingplichtige. F. Lasthebbers 16. De aangifte kan ook ingediend worden door een lasthebber van de belastingplichtige, op voorwaarde dat deze lasthebber van een algemene lastgeving, op basis waarvan hij optreedt, overlegt (art. 305, 5e lid W.I.B.92).In principe kan de belastingplichtige aan om het even wie een volmacht verlenen om zijn aangifte in te dienen. De belastingplichtige kan bijvoorbeeld zijn boekhouder, belastingconsulent of advocaat gelasten met het indienen van zijn aangifte. De lastgevingsovereenkomst, die de juridische basis van vormt van hoger vermelde volmacht, is een overeenkomst die ontstaat door een louter akkoord tussen de betrokken partijen. Het is dus niet nodig om een schriftelijke overeenkomst op te stellen en te ondertekenen. Dat een geschreven overeenkomst, puur juridisch gezien, niet nodig is om volmacht te verlenen om een aangifte in te dienen, belet evenwel niet dat het aan te bevelen is dat de lasthebber bij de aangifte een schriftelijk bewijs van zijn volmacht voegt. Wanneer een aangifte door een lasthebber is ingediend zonder dat het bewijs van zijn lastgeving erbij is gevoegd, moet de administratie volgens haar eigen interne richtlijnen de voorlegging van het bewijs van deze volmacht vragen. 17. De vraag rijst wie aansprakelijk is wanneer de lasthebber (boekhouder, accountant, …) zijn opdracht niet of niet behoorlijk nakomt.Wat dat betreft moet een onderscheid gemaakt worden tussen enerzijds de aansprakelijkheid tegenover de administratie en anderzijds de contractuele verhouding tussen de belastingplichtige en zijn lasthebber. In zijn verhouding tot de administratie kan de belastingplichtige zich in principe niet op de nalatigheid van zijn lasthebber beroepen. In de rechtspraak wordt aangenomen dat de belastingplichtige ten 3
opzichte van de administratie aansprakelijk is voor de door zijn lasthebber verrichte handelingen, evenals voor diens nalatigheid.Indien de boekhouder of belastingconsulent bijgevolg een laattijdige aangifte indient, kan de belastingplichtige zich ten aanzien van de administratie niet beroepen op overmacht.1Van de belastingplichtige wordt immers verwacht dat hij zelf zijn boekhouder of fiscale adviseur voldoende in de gaten houdt en erop toeziet dat de aangifte correct en tijdig wordt ingediend. Deze rechtspraak is moeilijk aanvechtbaar. Deze onverbiddelijkheid van de administratie en van de rechtspraak is duidelijk ingegeven door de bekommernis om elk mogelijk misbruik in deze aangelegenheden te vermijden. Zoniet zou elke belastingplichtige een onjuiste en laattijdige aangifte kunnen (laten) indienen, en nadien – indien de fiscus een probleem zou maken – zich verschuilen achter de onzorgvuldigheid of onwetendheid van zijn lasthebber. De aansprakelijkheid van een boekhouder, accountant ten aanzien van zijn cliënt is afhankelijk van de hem toevertrouwde opdracht. Tussen de lasthebber (boekhouder, accountant, …) en opdrachtgever (cliënt) bestaat immers een overeenkomst. De lasthebber is dan ook gehouden tot een resultaatverbintenis, met andere woorden hij heeft zich geëngageerd om een welbepaald doel te bereiken. De lasthebber moet de aangifte tijdig indienen, met naleving van de formele vereisten en overeenkomstig de gegevens die door zijn cliënt aan hem werden verstrekt. De lasthebber dient zijn taak naar behoren te vervullen, waarbij als beoordelingscriterium het zorgvuldigheidscriterium van de “goede huisvader” wordt gehanteerd. De handelingen die de lasthebber stelt die een normaal, zorgvuldig en omzichtig fiscaal raadgever, geplaatst in dezelfde omstandigheden, niet zou hebben gesteld, dienen als fout te worden beschouwd. Bijvoorbeeld: In de rechtspraak werd geoordeeld dat een lasthebber tegenover zijn cliënt aansprakelijk is voor de boete die zijn cliënt oploopt wegens de laattijdige indiening van de aangifte, wanneer die laattijdigheid het gevolg is van de nalatigheid van de lasthebber. Hetzelfde kan eveneens worden gesteld m.b.t. de lasthebber die een aangifte indient die niet overeenstemt met de gegevens die hem door zijn cliënt werden verstrekt met het oog op het invullen van diezelfde aangifte. G. Vennootschappen 18. Een vennootschap kan enkel optreden door middel van haar bevoegde organen (algemene vergadering der aandeelhouders, raad van bestuur). Hier dient geen volmacht te worden verstrekt, aangezien de vertegenwoordigingsbevoegdheid geregeld is in de wet of in de statuten.
1
Gent, 25 juni 1991, Bull. Bel. 1992, 3401. 4
HOOFDSTUK 3. DE AANGIFTETERMIJN AFDELING 1. AANGIFTETERMIJN VOOR NATUURLIJKE PERSONEN
A. Algemeen 19. In de wet zelf is niet bepaald binnen welke termijn de ingevulde aangifte bij de administratie moet toekomen. Op de aangifteformulieren, die door de administratie aan de belastingplichtigen worden verstuurd, wordt de datum van uitreiking gedrukt, evenals de datum waarop de aangifteformulieren door de belastingplichtige ingevuld en ondertekend teruggezonden moeten worden. Artikel 308, §1 W.I.B.92 bepaalt enkel dat de belastingplichtige minstens over een antwoordtermijn van één maand moet kunnen beschikken vanaf de verzending van het aangifteformulier. 20. Wanneer een belastingplichtige geen aangifteformulier ontvangen heeft, dan dient hij op eigen initiatief, en dit uiterlijk op 1 juni van het aanslagjaar, bij de bevoegde dienst zelf een exemplaar aan te vragen (art. 308, §3 W.I.B.92). 21. Het aangifteformulier in de personenbelasting of de belasting der niet inwoners/natuurlijke personen bestaat uit twee delen. Gewoonlijk wordt enkel het eerste deel toegestuurd, vermits de meeste belastingplichtigen enkel inkomsten hebben die in dit eerste deel moeten worden ingevuld. Belastingplichtigen met inkomsten die op het tweede deel van het aangifteformulier moeten worden ingevuld, zoals de beroepsinkomsten van zelfstandigen, moeten zelf tijdig dit tweede deel van het aangifteformulier aanvragen indien zij voor het eerst dergelijke inkomsten ontvangen. Dit tweede deel dient eveneens te worden ingediend binnen de termijn die is vermeld op het toegezonden eerste deel van het aangifteformulier. Eenmaal dergelijke inkomsten worden aangegeven, ontvangen de belastingplichtigen dit tweede deel automatisch voor het daaropvolgende jaar. 22. Op te merken valt wel dat wanneer de belastingplichtige er één maal heeft voor gekozen om via “digitale weg” zijn aangifte in te dienen, hij de daarop volgende jaren geen “papieren aangifte” meer toegestuurd zal krijgen. B.Uitzonderingen a. Overleden belastingplichtigen 23. Door het overlijden van een belastingplichtige vallen de gronden van belastbaarheid inzake personenbelasting of belasting der niet-inwoners weg voor het einde van het belastbaar tijdperk. Voor het gedeelte van het jaar waarvoor de gronden van belastbaarheid wel nog aanwezig zijn (dit is de periode van 1 januari van het belastbaar tijdperk tot datum van overlijden), moet echter een aangifte ingediend worden. Deze aangifte dient bij de administratie aangevraagd te worden. De verplichting tot het indienen van de aangifte van de overleden belastingplichtige rust op de erfgenamen, de algemene legatarissen of begiftigden van de overleden belastingplichtige. Om hen de tijd te gunnen om deze aangifte in te dienen, gaat op datum van overlijden een nieuwe termijn van 5 maanden in (art. 309 W.I.B.92). Er mag niet uit het oog verloren worden dat, indien de belastingplichtige overlijdt voor 30 juni van het aanslagjaar, eventueel ook nog de aangifte moet ingediend worden met betrekking tot inkomsten van het jaar voorafgaand aan het jaar waarin de gronden van belastbaarheid wegvallen. Deze verplichting dient eveneens door de erfgenamen, de algemene legatarissen of de begiftigden nagekomen te worden, binnen de 5 maanden te rekenen van de dag van het overlijden. Bijvoorbeeld: Een belastingplichtige overlijdt op 15 mei X. Hij heeft zijn aangifte met betrekking tot inkomstenjaar X-1 nog niet ingediend bij de administratie. De erfgenamen, de algemene legatarissen of de 5
begiftigden dienen 2 aangiftes in te dienen. Een eerste aangifte heeft betrekking op de inkomsten genoten in het jaar X-1. Een tweede aangifte heeft betrekking op de inkomsten, genoten gedurende de periode van 1 januari X tot en met 15 mei X. Deze tweede aangifte zal door de erfgenamen, de algemene legatarissen of de begiftigden aan de administratie aangevraagd moeten worden. Beide aangiftes moeten uiterlijk op 15 oktober X bij de administratie worden ingediend.
b. Verhuis naar het buitenland 24. Ook wanneer een Belgisch rijksinwoner definitief (met andere woorden hij is geen rijksinwoner meer) naar het buitenland verhuist, vallen de gronden van belastbaarheid ook weg voor het einde van het belastbaar tijdperk. In een dergelijk geval dient de belastingplichtige zelf een aangifteformulier aan te vragen aan de administratie, zodat de belastbare inkomsten m.b.t. de periode voorafgaand aan zijn definitieve verhuizing kunnen aangegeven worden. Deze aangifte moet worden ingediend binnen de drie maanden na de dag waarop hij verhuist. (art. 309 W.I.B.92) Bijvoorbeeld: Een rijksinwoner verhuist definitief naar een ander land op 31 juli X. Hij moet zelf een aangifte in de personenbelasting aanvragen met het oog op de aangifte van de inkomsten, verkregen van 1 januari X tot 31 juli X. Deze aangifte moet worden ingediend uiterlijk op 31 oktober X. AFDELING 2. AANGIFTETERMIJN VOOR VENNOOTSCHAPPEN
A. Niet ontbonden vennootschappen Ook de aangifte in de vennootschapsbelasting moet worden ingediend binnen de termijn die door de bevoegde belastingdienst is aangeduid op het aangifteformulier. Deze termijn mag volgens de wet niet korter zijn dan 1 maand vanaf de datum van de goedkeuring van de jaarrekening (art. 310, 1e lid W.I.B.92). Hiermee wordt de datum bedoeld waarop de jaarrekening werkelijk goedgekeurd wordt. De termijn loopt niet wanneer de algemene vergadering verdaagd werd of wanneer de jaarrekening op de statutaire datum betwist werd. Om te vermijden dat de goedkeuring systematisch zou worden uitgesteld - waardoor de aangiftetermijn stelselmatig zou worden verlengd - is echter ook wettelijk bepaald dat de aangiftetermijn niet langer mag zijn dan 6 maanden vanaf de datum waarop het boekjaar is afgesloten (art. 310, 1e lid W.I.B.92). 25. Een vennootschap die geen aangifteformulier ontvangen heeft, moet dit zelf aanvragen en indienen binnen 6 maanden na de sluiting van het boekjaar. Bijvoorbeeld: De jaarrekening sluit af per 31 december X en: − Wordt goedgekeurd door de algemene vergadering van 15 april X+1. In dit geval is de indieningtermijn de termijn vastgesteld door de administratie. Indien geen datum van terugzending vermeld wordt op het aangifteformulier is de uiterste datum van indiening 30 juni X+1. − Wordt goedgekeurd door de algemene vergadering van 15 juni X+1. Indieningtermijn is in dit geval wederom 30 juni X+1. − Wordt niet goedgekeurd op de statutaire datum (30 april jaar X+1) maar op 15 juni van het jaar X+1. De datum vermeld op het aangifteformulier is 31 mei jaar X+1, de indieningtermijn is bijgevolg 30 juni van het jaar X+1. − Wordt niet goedgekeurd op de statutaire datum (10 juni jaar X+1), maar op 20 augustus jaar X+1. Indieningtermijn is 30 juni jaar X+1 Bijvoorbeeld: De jaarrekening sluit af op 30 september X en wordt goedgekeurd door de algemene vergadering van 15 maart X+1. Indieningtermijn is in voorkomend geval 31 maart X+1.
C. Ontbonden vennootschappen 26. Ontbonden vennootschappen die worden vereffend, blijven aangifteplichtig tot hun vereffening gesloten wordt. Voor deze vennootschappen moet de aangifte worden ingediend binnen de termijn die 6
door de belastingdienst op het aangiftebiljet is vermeld. Deze termijn mag echter niet korter zijn dan één maand vanaf de datum van de goedkeuring van de resultaten van de vereffening en niet langer dan zes maanden te rekenen vanaf de laatste dag van het tijdperk waarop de resultaten betrekking hebben (art. 310 tweede lid W.I.B.92). 27. Met betrekking tot deze ontbonden vennootschappen was er tot eind 2003 nog een praktisch probleem. Als een vennootschap werd ontbonden in de loop van een boekjaar, eiste de administratie steeds twee aangiften. De eerste aangifte had betrekking op de periode van het begin van het boekjaar tot de dag van de ontbinding. Een tweede aangifte diende ingediend te worden voor het tijdperk van de dag na het ontbindingsbesluit tot de laatste dag van het boekjaar. Het invullen dan deze speciale aangifte, die door de administratie werd toegestuurd, vormde niet zozeer een probleem. Het voornaamste probleem was dat een extra jaarrekening opgemaakt diende te worden. Dit betekende dat als de datum van ontbinding een andere datum had dan de datum waarop het boekjaar van de vennootschap eindigde, er drie jaarrekeningen de revue moesten passeren bij vennootschappen met volkomen rechtspersoonlijkheid. Eén die diende als staat van actief en passief voor het verslag van de revisor bij de ontbinding, één als basis voor de aangifte speciaal en één statutaire voor in principe het hele boekjaar. De rechtbanken van eerste aanleg in Luik2 en in Antwerpen3 stelden evenwel dat een vennootschap die in vereffening is gesteld, geen aangifte speciaal moet indienen voor de periode die betrekking heeft op het begin van het boekjaar tot aan de datum van haar ontbinding. De administratie heeft zich bij deze rechterlijke uitspraken aangesloten4. AFDELING 3. UITSTEL OM DE AANGIFTE IN TE DIENEN
28. Het tijdig indienen van de aangifte is zeer belangrijk. Indien de belastingplichtige zijn aangifte niet tijdig indient, kan de administratie de belastingplichtige immers verschillende sancties opleggen. De belastingplichtige die vaststelt dat hij de opgelegde termijn niet kan halen, beschikt echter wel nog over de mogelijkheid om uitstel te vragen (art. 311 W.I.B.92). Uiteraard moet dit uitstel tijdig worden aangevraagd, d.i. zeker binnen de termijn die is opgelegd voor de indiening van de aangifte. Het is best om dergelijk uitstel schriftelijk aan te vragen met opgave van een gegronde motivering, of een telefonisch verleend uitstel minstens schriftelijk te bevestigen. A. Individueel uitstel 29. Aan een individuele belastingplichtige wordt in principe enkel uitstel verleend indien de betrokkene ernstige redenen of overmacht kan inroepen. Het uitstel dient gevraagd te worden aan de bevoegde taxatieambtenaar. Bijvoorbeeld: Als gerechtvaardigde redenen gelden ondermeer: een ernstige ziekte van de belastingplichtige, verdwijning van stukken door brand of diefstal, het nog niet ontvangen van de loonfiche door een werknemer, lange afwezigheid omwille van beroepsredenen, het feit dat het kadastraal inkomen van de woning nog niet is vastgesteld, enz…
B.Collectief uitstel op aanvraag
2
Rb. Luik, 22 oktober 2003, F.J.F. 2003/258. Rb. Antwerpen, 11 december 2002, Fisc. Act. 2004, 2. 4 Circ. AOIF nr. 32/2003, 10 december 2003 3
7
30. Personen of organisaties die aangiften invullen voor derden (bv. boekhouders, belastingconsulenten, advocaten, …) kunnen een collectief uitstel vragen om deze aangiften later te kunnen indienen. De administratie heeft hiervoor een speciale regeling uitgewerkt. Het uitstel kan in principe maar worden toegestaan indien de cliënt / belastingplichtige aan 2 voorwaarden voldoet: − De belastingplichtige heeft gedurende de 2 vorige aanslagjaren geen overtredingen begaan die aanleiding kunnen geven tot enigszins belangrijke sancties − De belastingplichtige heeft voor het betrokken aanslagjaar voorafbetalingen gedaan (althans als zij voorafbetalingen moeten doen) van ten minste 75% van de vooruit te betalen belasting die verschuldigd was voor het vorig aanslagjaar. De aanvrager van het uitstel, zijnde de boekhouder, belastingconsulent…, dient eveneens aan de eerste voorwaarde te voldoen. C. Collectief uitstel door de administratie 31. Bepaalde belastingplichtigen zijn onderworpen aan bijzondere forfaitaire grondslagen van belastingheffing. Zij ontvangen hun aangifte in principe slechts nadat de richtlijnen betreffende hun taxatie zijn vastgesteld. Zij moeten hun aangifte dan indienen binnen de erop aangeduide termijn (ongeveer 5 weken vanaf de verzending van het aangifteformulier). 32. Ook niet-inwoners, die een aangifte moeten indienen in de belasting van niet-inwoners, krijgen gewoonlijk een langere aangiftetermijn toebedeeld, vermits de aangifteformulieren doorgaans ook pas later beschikbaar zijn. AFDELING 4. DE AANGIFTE MOET TIJDIG ‘TOEKOMEN’
33. De aangifte moet binnen de toegestane termijn bij de betrokken dienst “toekomen” (art. 308, 309 en 310 W.I.B.92). Dit betekent dat de administratie de aangifte moet ontvangen hebben voor het verstrijken van deze termijn. Een aangifte die op de laatste dag van de aangiftetermijn op de post gedaan wordt, kan normalerwijze niet meer op dezelfde dag bij de administratie toekomen, en kan dus als laattijdig worden beschouwd (tenzij zou worden gekozen voor een speciale postbehandeling, die onmiddellijke aflevering garandeert). Wie absoluut zeker wil zijn een tijdige aangifte te hebben ingediend, verstuurt ze dus best enkele dagen voor het verstrijken van de voorgeschreven termijn. Een bewijs van tijdige aangifte kan worden verkregen indien men de aangifte zelf afgeeft of laat afgeven bij de bevoegde dienst en daarbij vraagt om een ontvangstbevestiging of indien men de aangifte uiterlijk de voorlaatste dag verstuurt bij een ter post aangetekend schrijven. Een aangetekende zending wordt immers geacht de volgende dag bij de bestemmeling aan te komen. 34. Wanneer de laatste dag van de toegestane aangiftetermijn een zaterdag, een zondag of een wettelijke feestdag is, wordt de aangiftetermijn krachtens de wet (art. 53 Ger. W.) verlengd tot de eerstvolgende werkdag.
8
HOOFDSTUK 4. REGELMATIGHEID VAN DE AANGIFTE AFDELING 1. FORMELE VOORWAARDEN
35. Overeenkomstig artikel 307, §1 W.I.B.92 moet de aangifte worden ingediend op een aangifteformulier. Het model van dit aangifteformulier wordt door de Koning vastgelegd. Het aangifteformulier zelf wordt uitgereikt door de dienst die daartoe door de directeur-generaal van de directe belastingen werd aangewezen. De aangifte kan ook elektronisch ingediend worden (art. 307, §5 & 307bis W.I.B.92). 36. De belastingplichtige moet zijn aangifte dateren en ondertekenen. Echtgenoten moeten allebei de gezamenlijke aangifte ondertekenen. Daarenboven moet uiteraard worden geantwoord op de toepasselijke vragen, zoals bijvoorbeeld deze betreffende de persoonlijke en familiale toestand of betreffende buitenlandse rekeningen, levensverzekeringen, ... 37. Vanzelfsprekend wordt ervan uitgegaan dat de belastingplichtige zijn aangifte volledig en juist invult. De administratie heeft echter wel het recht om de aangegeven inkomsten en andere gegevens na te gaan en deze zo nodig te verbeteren. Ook de belastingplichtige zelf heeft het recht om zijn oorspronkelijke aangifte te verbeteren en om vergissingen recht te zetten. Zolang geen aanslag is gevestigd, volstaat het daartoe de rechtzetting te signaleren aan de dienst die instaat voor de vestiging van de aanslag. Indien al een aanslag gevestigd is, zou theoretisch gezien de belastingplichtige zelf een bezwaarschrift moeten indienen tegen die aanslag om alsnog een wijziging te bekomen. In de praktijk wordt soms wel aanvaard dat de belastingplichtige de rechtzetting vraagt aan de dienst die de aanslag gevestigd heeft. In dit geval wordt een nieuwe, verbeterde aanslag gevestigd. Het recht om nadien, na het verstrijken van de voorgeschreven aangiftetermijn, nog verbeteringen mede te delen, mag uiteraard niet worden misbruikt. Zo kan de belastingplichtige zich niet tevreden stellen om binnen de wettelijk toegestane aangiftetermijn een summiere, totaal onvolledige aangifte in te dienen, om na het verstrijken van deze termijn nog een grondige “verbetering” te vragen en pas dan alle inkomsten en andere gegevens correct mede te delen. Indien men dergelijke praktijk zou tolereren, dan zou de belastingplichtige de vestiging van een correcte aanslag - en daarom ook de verplichting tot betaling ervan - op ongeoorloofde wijze kunnen vertragen. Een belastingplichtige die zo zou handelen, zou dan ook terecht worden geacht niet te hebben voldaan aan zijn verplichting tot indiening van een (correcte) aangifte binnen de toegestane termijn. AFDELING 2. DE BIJLAGEN VAN DE AANGIFTE
38. Bescheiden, opgaven en inlichtingen waarvan de voorlegging in het aangifteformulier wordt gevraagd, vormen een onmisbaar deel van de aangifte en moeten worden bijgevoegd (art. 307, §3 W.I.B.92). 39. In de personenbelasting worden de meeste bijkomende stukken echter niet in de aangifte zelf gevraagd, maar wel in de bij het aangifteformulier gevoegde toelichting. Dit geldt bijvoorbeeld voor het gedetailleerd overzicht van de werkelijke beroepskosten, de opgave nr. 328 K voor de toepassing van degressieve afschrijvingen, de opgave nr. 276 U voor de toepassing van de investeringsaftrek, enz. Deze stukken moeten dus in principe niet bij de aangifte worden gevoegd. Het verdient echter aanbeveling om dit toch te doen, al was het maar om latere vragen om inlichtingen met betrekking tot deze bijkomende stukken te vermijden. Indien de belastingplichtige niet tijdig zou antwoorden op zo’n latere vraag om inlichtingen, kan hij wel gestraft worden. 9
40. In de vennootschapsbelasting wordt de voorlegging van de volgende bescheiden wel gevraagd in het eigenlijke aangifteformulier (vak X): − de jaarrekening; − de verslagen van de raad van bestuur of de zaakvoerder(s) en van de commissaris revisor aan de algemene vergadering; − de besluiten van de algemene vergadering; − de opgave nr. 328 K, voor de toepassing van degressieve afschrijvingen; 41. De administratie beschouwt een teruggezonden aangifte waarbij één of meer in het formulier gevraagde stukken ontbreken, evenwel niet onmiddellijk als ongeldig5. Tijdig ingediende aangiften worden overigens onmiddellijk na hun ontvangst door de administratie op vormgebreken gecontroleerd. Wanneer uit een summier nazicht blijkt dat bepaalde vormvereisten niet werden nageleefd, wordt de aangifte teruggezonden, en wordt de belastingplichtige in de gelegenheid gesteld het gebrek te verhelpen6.
5 6
Com.I.B., 307/13. Com.I.B., 307/18. 10
HOOFDSTUK 5. RECHTSKARAKTER VAN DE AANGIFTE AFDELING 1. BEWIJSKRACHT
42. De aangifte is een geschrift waardoor de belastingplichtige of een ander daartoe verplicht persoon aan de belastingadministratie gegevens meedeelt die moeten dienen tot vaststelling van feiten of toestanden die conform de fiscale wetgeving de belastingschuld doen ontstaan. De aangifte is niet de titel van een belastingschuld, maar enkel een bewijsmiddel waarin gegevens aan de belastingadministratie worden meegedeeld die noodzakelijk zijn met het oog op de vaststelling van de belastbare grondslag. De belastingschuld zelf ontstaat niet op basis van een akkoord tussen belastingplichtige en administratie, maar wel uit de wet. De aangifte is met andere woorden enkel een door de wet opgelegde formaliteit, die de dialoog met de belastingadministratie moet openen. De aangegeven grondslag wordt als belastbare grondslag genomen, tenzij de administratie ze bij controle onjuist bevindt. De aangifte brengt geen wijziging aan de verdeling van de bewijslast tussen de administratie en de belastingplichtige teweeg. De bewijslast rust op de administratie, maar deze kan zich beroepen op datgene wat de belastingplichtige in uitvoering van zijn wettelijke verplichting in de aangifte heeft vermeld. 43. Overeenkomstig artikel 339 W.I.B.92 kleeft aan een regelmatig en tijdig ingediende aangifte een soort vermoeden van juistheid. Concreet betekent dit dat de aangifte geacht wordt overeen te stemmen met de werkelijkheid. Het gaat hier echter om een weerlegbaar vermoeden: de administratie kan bewijzen dat de aangifte onjuiste gegevens bevat. AFDELING 2. HERROEPELIJKHEID
44. Zoals hierboven vermeld is de administratie bij het vaststellen van de aanslag niet gebonden door de inhoud van de aangifte. Indien bewezen wordt dat de aangifte onjuist is, zal de administratie van het aangegeven cijfer mogen afwijken. Ook de belastingplichtige is niet gebonden aan de inhoud van zijn aangifte. De belastingplichtige kan tijdens de aangiftetermijn steeds terugkomen op zijn aangifte. Ook na het verstrijken van de aangiftetermijn kan de belastingplichtige op de aangifte terugkomen, indien hij de door hem ingeroepen vergissing of onjuistheid bewijst.
11
HOOFDSTUK 6. SANCTIES 45. Om de naleving van de aangifteverplichting af te dwingen, voorziet de wet in diverse vormen van sancties die kunnen worden opgelegd indien geen, geen tijdige of geen regelmatige aangifte is ingediend. Deze sancties kunnen uiteraard niet worden toegepast indien de niet-naleving van de aangifteverplichting te wijten is aan een situatie van overmacht. Het in beslag nemen van een boekhouding door het parket maakt echter geen geval van overmacht uit, vermits de administratie er van uit gaat dat men deze boekhouding kan opvorderen bij het parket. AFDELING 1. DE AMBTSHALVE AANSLAG
46. Wanneer geen of geen tijdige aangifte is ingediend, heeft de administratie het recht, doch niet de verplichting, om de zogenaamde procedure van “aanslag van ambtswege” op te starten (art. 351 W.I.B.92). 47. Indien bepaalde stukken, die normaal bij de aangifte moeten worden gevoegd, niet zouden zijn bijgevoegd, mag de administratie niet onmiddellijk overgaan tot het vestigen van een ambtshalve aanslag. In zo’n geval moet de administratie eerst aan de belastingplichtige de mogelijkheid bieden om daaraan vooralsnog te verhelpen. Gewoonlijk staat de administratie daarvoor een termijn toe van 8 dagen. Pas indien de belastingplichtige aan dit verzoek tot het vervolledigen van de aangifte geen tijdig gevolg heeft gegeven, mag de administratie de procedure van ambtshalve aanslag opstarten (art. 351, 1e lid, 2e streepje W.I.B.92). 48. Het grote gevolg van het opstarten van de procedure van aanslag van ambtswege is de zogenaamde omkering van de bewijslast. Aan de door de administratie weerhouden belastbare inkomsten kleeft een weerlegbaar vermoeden van juistheid. Het is aan de belastingplichtige om het tegendeel te bewijzen. Let wel, de administratie mag bij de vaststelling van de belastbare inkomsten, in het kader van een procedure van aanslag van ambtswege niet willekeurig te werk gaan. Mocht dit wel het geval zijn dan kan de belastingplichtige de aanslag die gevestigd is in het kader van de procedure van aanslag van ambtswege niet alleen betwisten door het bestaan en het bedrag van zijn werkelijke inkomsten te bewijzen maar ook door aan te tonen dat de door de administratie gevestigde aanslag (in het kader van de procedure van aanslag van ambtswege) willekeurig is, met andere woorden niet gevestigd is rekening houdend met alle elementen waarover de administratie beschikte. AFDELING 2. ADMINISTRATIEVE SANCTIES
49. Indien geen aangifte wordt ingediend, of indien de aangifte laattijdig of onjuist is, kan de administratie een belastingverhoging of een administratieve boete opleggen. De belastingverhoging bestaat uit een percentage van de verschuldigde belasting op het niet aangegeven inkomensgedeelte. Dit percentage varieert naargelang de aard en de eventuele herhaling van de inbreuk van 10 tot 200 % (art. 444 W.I.B.92). Deze percentages zijn vastgelegd in een koninklijk besluit. Om ervoor te zorgen dat een belastingverhoging altijd tot een effectieve bestraffing leidt wordt de belastingverhoging berekend op het niet aangegeven inkomstengedeelte dat verschuldigd is “voor enige verrekening van de voorheffing, de belastingkredieten, het forfaitair gedeelte van de buitenlandse belasting en de voorafbetalingen. Zo wordt vermeden dat belastingplichtigen aan een belastingverhoging ontsnappen door te veel vooraf te betalen. 50. Een administratieve boete wordt in de praktijk meestal opgelegd wanneer er geen belastbare basis voorhanden is en een belastingverhoging (bij gebrek aan een te betalen bedrag aan belastingen) geen 12
zin heeft. Het opleggen van een administratieve boete, met andere woorden een vast geldbedrag is dan aangewezen. Conform de wet kan een administratieve boete variëren van € 50,00 tot € 1.250,00(art. 445 W.I.B.92). 51. Deze administratieve sancties moeten door de administratie met redelijkheid worden toegepast. Een kleine vergetelheid of vergissing vanwege de belastingplichtige rechtvaardigt niet automatisch een zware sanctie. Vandaar dat in de wet is bepaald dat de belastingverhoging slechts kan worden toegepast wanneer de niet aangegeven inkomsten € 2.500,00 bereiken (art. 444, laatste lid W.I.B.92). 52. In de wet is bovendien ook bepaald dat “kan” worden afgezien van enige belastingverhoging wanneer de belastingplichtige niet te kwader trouw is (art. 444, tweede lid W.I.B.92). Tijdens de parlementaire voorbereiding van deze wet wees de minister erop dat bij ontstentenis van kwade trouw in feite geen enkele verhoging zou worden toegepast. In de praktijk blijkt de administratie het begrip “ontstentenis van kwade trouw” echter nogal eng te interpreteren. In de rechtspraak werd in elk geval bevestigd dat geen belastingverhoging noch boete mag worden opgelegd indien de verhoging van de aangegeven inkomsten betrekking heeft op een element waarover tussen de administratie en de belastingplichtige een principiële juridische discussie bestaat, over de belastbaarheid van het inkomen, over de aftrekbaarheid van de afgetrokken uitgave, enz. AFDELING 3. FORFAITAIR BELASTBAAR MINIMUM
53. Op grond van artikel 342 §3 W.I.B.92 heeft de administratie de mogelijkheid om ondernemingen of beoefenaars van vrije beroepen die geen of een laattijdige aangifte doen te belasten op basis van forfaitaire belastbare minima die door de Koning worden vastgelegd (art. 182 §1 K.B./W.I.B. 92). AFDELING 4. DOOR DE STRAFRECHTER OPGELEGDE SANCTIES
54. Een belastingplichtige die niet, laattijdig of onregelmatig zijn aangifte indient, kan onder bepaalde voorwaarden ook strafrechtelijk worden vervolgd. Dergelijke vervolging wordt ingesteld door het openbaar ministerie. De belastingplichtige kan dan door de correctionele rechtbank worden veroordeeld tot een gevangenisstraf of een geldboete (art. 449 W.I.B.92). Deze mogelijkheid wordt evenwel in de huidige praktijk quasi niet toegepast.
13
TITEL 2. ONDERZOEK EN CONTROLE HOOFDSTUK 1. INLEIDING De door de belastingplichtige ingediende aangifte vormt het uitgangspunt voor de vestiging van de aanslag en voor de heffing van de belasting. Natuurlijk is niet iedere door een belastingplichtige ingediende aangifte correct. Daarom moet de administratie dan ook over de mogelijkheid beschikken om de aangifte te controleren. In deze tweede titel worden de onderzoek- en controlebevoegdheden van de administratie besproken.
HOOFDSTUK 2. DIVERSE VORMEN VAN CONTROLE AFDELING 1. ONDERZOEK BIJ DE BELASTINGPLICHTIGE ZELF
A. Onderzoek van de boekhouding (art. 315 W.I.B.92) 55. Artikel 315, 1e lid W.I.B.92 bepaalt dat iedereen die onderhevig is aan de inkomstenbelastingen verplicht is om aan de administratie, op haar verzoek en zonder verplaatsing, alle boeken en bescheiden voor te leggen die noodzakelijk zijn om het bedrag van de belastbare inkomsten te bepalen, met het oog op het nazicht ervan. a. Wie mag gecontroleerd worden? 56. Zoals blijkt uit dit wetsartikel is iedere belastingplichtige, die onderworpen is aan de inkomstenbelasting, verplicht om zijn of haar boekhouding voor te leggen. Onder belastingplichtige dient zowel de natuurlijke persoon als de rechtspersoon begrepen te worden. Het is enkel de belastingplichtige zelf die verplicht is om inzage te verlenen in de boekhouding. Indien de belastingplichtige een vennootschap is, dan zullen het de wettelijke vertegenwoordigers, zaakvoerders, bestuurders, curatoren… zijn die deze verplichting moeten nakomen in hoofde van de vennootschap. Het is enkel de belastingplichtige zelf, of de persoon die gemachtigd is de belastingplichtige te vertegenwoordigen, die deze verplichting dient na te komen. Wanneer deze personen afwezig zijn, kan de administratie de voorlegging niet vorderen van andere personen (familieleden, werknemers…) 57. Wanneer de belastingplichtige, ondanks een voorafgaande verwittiging van de controleambtenaar, herhaaldelijk afwezig zou zijn, zou daaruit eventueel wel kunnen worden afgeleid dat hij zich wil onttrekken aan zijn verplichting om inzage te verlenen in zijn boekhouding. b. Wat mag gecontroleerd worden? 58. De bewaarplicht strekt zich enkel uit tot de boeken en bescheiden die noodzakelijk zijn om de belastbare inkomsten te bepalen. Dit betekent niet dat alleen de wettelijke of reglementaire boekhoudkundige stukken bewaard moeten worden. De administratie kan zeker ook huurovereenkomsten, arbeidsovereenkomsten, eventuele maatschapscontracten, … ter inzage vragen, op voorwaarde dat de voorlegging ervan tot doel heeft het bedrag der belastbare inkomsten te bepalen. De wet bepaalt uitdrukkelijk dat ook registers van aandelen en obligaties op naam en de presentielijsten van de algemene vergaderingen van vennootschappen moeten worden bewaard (art. 315, 2e lid W.I.B.92).
14
59. De administratie heeft ook het recht om inzage te nemen van de uittreksels van een (minstens gedeeltelijk) voor het beroep gebruikte bankrekening. Als evenwel een bankrekening volgens de verklaring van de belastingplichtige alleen privé gebruikt wordt, heeft de controlerende ambtenaar niet het recht om toch de voorlegging te eisen van de uittreksels van die bankrekening om te kunnen nagaan of er inderdaad geen beroepsmatige verrichtingen uit blijken, wanneer hij geen voldoende aanwijzingen heeft dat de verklaring van de belastingplichtige niet met de werkelijkheid overeenstemt. c. Elektronisch bijgehouden boeken en bescheiden 60. Wanneer de boeken en bescheiden opgesteld en bewaard worden door middel van een computersysteem, dan gelden enkele bijzondere verplichtingen die opgenomen zijn in artikel 315bis W.I.B.92. Belastingplichtigen die op een dergelijke wijze hun boeken en bescheiden opstellen hebben een dubbele voorleggingsplicht. In eerste instantie dienen de bepalingen van artikel 315 W.I.B. nageleefd te worden. Alle elektronisch bijgehouden gegevens, die noodzakelijk zijn om de belastbare grondslag vast te stellen, dienen voorgelegd te worden. Daarnaast dient de belastingplichtige ook inzage te verlenen in het computersysteem zelf. Om de betrouwbaarheid van het computersysteem te kunnen controleren dienen de analysedossiers met de bestand- en programmabeschrijvingen, de gebruikershandleidingen en alle andere op het systeem betrekkinghebbende documenten ter inzage worden voorgelegd. De inzage in de elektronisch bijgehouden boeken en bescheiden dient te gebeuren met behulp van het materiaal van de onderneming en door het personeel van de onderneming. De administratie kan vragen om alle informaticabewerkingen te verrichten die nodig worden geacht om het bedrag van de belastbare inkomsten te bepalen. De gegevens moeten in een leesbare en verstaanbare vorm worden voorgelegd. De administratie kan eisen dat de belastingplichtige op zijn uitrusting, in de aanwezigheid van de controlerende ambtenaar, kopijen maakt van het geheel of van een gedeelte van de relevante, opgeslagen gegevens. De administratie is van oordeel dat deze kopijen mogen meegenomen worden voor verder onderzoek7. Dit wordt ook in de rechtspraak bevestigd8.
d. Bewaarplicht 61. De boeken en bescheiden die noodzakelijk zijn om het belastbaar inkomen te bepalen, moeten door de belastingplichtige bijgehouden worden tot het verstrijken van het zevende jaar of boekjaar volgend op het belastbare tijdperk. Deze termijn is dus onafhankelijk van het tijdstip waarop de belasting wordt ingekohierd of van het van het al dan niet bestaan van een bezwaarschrift. Wanneer de belastingplichtige echter zijn boeken of bescheiden zou vernietigen vooraleer de administratieve of gerechtelijke procedure over een betwiste aanslag definitief beëindigd is, loopt hij – in het kader van die betwisting – uiteraard wel het risico de gegrondheid van zijn grieven niet meer te kunnen aantonen of de beweringen van de administratie niet meer te kunnen weerleggen. Bovendien moet rekening worden gehouden met het feit dat de boekhouding op grond van andere wetgevingen gedurende een langere tijd moet worden bewaard. 62. De boeken en bescheiden moeten worden bewaard in het kantoor, agentschap, bijhuis of elk ander bedrijfs- of privélokaal waar ze werden gehouden, opgesteld of toegezonden (art. 315, 3e lid W.I.B.92).
7 8
Circ. nr. Ci.RH.81/470.318, 7 mei 1998 Rb. Luik, 23 september 2003, TFR 269, 919. 15
Een vennootschap moet haar boekhouding in principe bewaren op de maatschappelijke zetel. Er kan wel worden aanvaard dat de boekhouding tijdelijk elders wordt overgebracht (bijvoorbeeld bij de boekhouder voor het invullen van de aangifte). In principe kan de belastingplichtige zich daarop niet beroepen om elke inzage ervan te weigeren. De controleur kan echter niet eisen dat de belastingplichtige de boeken of bescheiden naar het kantoor van de administratie zou brengen. 63. De controleur die in het kader van artikel 315 W.I.B. een controle uitoefent, kan geen kopijen van bepaalde stukken eisen en mag evenmin bepaalde boeken of bescheiden meenemen, tenzij indien de betrokken belastingplichtige toestemming verleent. Zoals hoger vermeld kunnen wel kopijen gevraagd en meegenomen worden door de controlerende ambtenaar indien het gaat om elektronisch bijgehouden boeken of bescheiden (art. 315bis W.I.B.92). Indien de belastingplichtige toch bereid is om de boeken of documenten op het belastingkantoor ter beschikking te laten van de administratie, is het best een gedetailleerd ontvangstbewijs te vragen. Indien deze stukken bij de fiscus verloren zouden geraken, kan zij zich er niet meer op beroepen om een aanslag te vestigen. De reden daarvoor is dat de belastingplichtige in dat geval geen mogelijkheid meer heeft om de juistheid van de aanslag te controleren en zich tegen een eventuele onjuistheid te verweren. 64. De administratie is niet verplicht om haar bezoek vooraf aan de belastingplichtige aan te kondigen. In normale gevallen wordt vooraf wel een kennisgeving verstuurd. 65. De informatie die de controleur verkrijgt ter gelegenheid van een onderzoek gevoerd op basis van artikel 315 W.I.B.92 kan niet alleen worden gebruikt voor het heffen van de inkomstenbelasting. De ambtenaar die de controle uitoefent inzake de inkomstenbelasting is van rechtswege gemachtigd alle inlichtingen te nemen, op te zoeken of in te zamelen welke de juiste heffing van alle door de belastingplichtige persoon verschuldigde andere belastingen te kunnen verzekeren. (art. 335 W.I.B.92). e. Bewaar- en voorleggingsplicht van vrije beroepen 66. Zoals uit bovenvermelde bepalingen blijkt, wordt er aan de belastingplichtige geen boekhoudkundige verplichting opgelegd middels de bepalingen uit het W.I.B.92. Met betrekking tot de beoefenaars van vrije beroepen worden echter een aantal bijzondere boekhoudkundige verplichtingen opgelegd. Deze personen zijn, overeenkomstig de bepalingen van artikel 320 W.I.B., gehouden om voor alle beroepsontvangsten een gedagtekend en ondertekend ontvangstbewijs af te leveren. Indien de betaling gebeurt op een post- of bankrekening, dan moet geen ontvangstbewijs worden uitgereikt. Daarnaast zijn zij eveneens verplicht een dagboek te houden, waarvan het model door de Minister van Financiën wordt vastgelegd. 67. Bij een fiscale controle dienen de beoefenaars van vrije beroepen deze documenten voor te leggen aan de controlerende ambtenaar. Zij kunnen zich bijgevolg niet verschuilen achter hun beroepsgeheim. Indien de betaling gebeurt middels een overschrijving op een post- of bankrekening, dan zullen eveneens de storting- of ontvangstbewijzen voorgelegd moeten worden indien de controlerende ambtenaar hierom verzoekt. B.Vraag om inlichtingen (art. 316 W.I.B.92) 68. Naast het inkijken van de boeken en bescheiden van de belastingplichtige, kan de administratie eveneens aan de belastingplichtige vragen om mondeling of schriftelijk uitleg te geven over zijn of haar fiscale toestand. Dit dient te gebeuren op verzoek van de administratie. De belastingplichtige dient dan binnen een vaststaande termijn alle relevante inlichtingen verstrekken die van hem gevorderd worden, met het oog op het onderzoeken van de fiscale toestand.
16
a. Aan wie kan men een vraag om inlichtingen richten? 69. De administratie kan aan iedere belastingplichtige, onderworpen aan de inkomstenbelasting, vragen stellen met betrekking tot het verstrekken van inlichtingen. Het is hierbij niet van belang of deze personen al dan niet gehouden zijn tot het indienen van een aangifte of tot het houden van boeken of bescheiden in de zin van artikel 315 en 315bis W.I.B.92. Een particuliere werknemer kan dus ook met een vraag om inlichtingen geconfronteerd worden. De vraag om inlichtingen dient aan de belastingplichtige zelf gesteld te worden, en niet aan de aangestelde, partner of familieleden van de belastingplichtige. b. Wat kan gevraagd worden? 70. Een vraag tot het verstrekken van inlichtingen kan door de administratie gevraagd worden van zodra zij meent dat deze vraag fiscaal relevant is om de fiscale toestand van de belastingplichtige te onderzoeken. Uit de wettekst blijkt dat het toepassingsgebied met betrekking tot het vragen van inlichtingen ruimer is dan dat van het inzagerecht vermeld in artikel 315 W.I.B.92. Daar waar artikel 315 W.I.B.92 spreekt van het controleren van de belastbare inkomsten van de belastingplichtige, kunnen in het kader van artikel 316 W.I.B.92 alle vragen gesteld worden met het oog op het onderzoek van de fiscale toestand van de belastingplichtige. De vragen kunnen bijgevolg betrekking hebben op de beroepswerkzaamheid van de belastingplichtige, eventuele verrichtingen in onroerende of roerende goederen, de samenstelling van het gezin… Vragen met betrekking tot niet-belastbare feiten of over niet-belastbare inkomsten en uitgaven zonder fiscale weerslag kunnen niet gevraagd worden. Zo kan de administratie bijvoorbeeld niet vragen naar welke scholen de kinderen van de belastingplichtigen gaan. Het criterium dat van belang is bij het vragen van inlichtingen, is de fiscale relevantie. De fiscale administratie kan aan de belastingplichtige alle nuttige inlichtingen vragen met betrekking tot de fiscale toestand van de belastingplichtige. Ook hier verschilt artikel 316 W.I.B.92 van artikel 315 W.I.B.92. In het kader van artikel 316 W.I.B.92 kunnen alle nuttige inlichtingen gevraagd worden. De gevraagde inlichtingen moeten dus niet noodzakelijk zijn om de fiscale toestand van de belastingplichtige te bepalen. 71. De vragen om inlichtingen moeten betrekking hebben op verrichtingen waaraan de belastingplichtige heeft deelgenomen (art. 317 W.I.B.92). Dit veronderstelt dat de administratie een zekere voorkennis heeft van de verrichtingen waaraan de belastingplichtige heeft deelgenomen vooraleer zij hieromtrent vragen kan stellen. Er kunnen dus geen vragen gesteld worden aan de belastingplichtige met als doel het bestaan van relevante feiten te achterhalen. Op die manier zou de fiscale administratie de fiscale bewijsvoering in de schoenen van de belastingplichtige schuiven. Zogenaamde ‘fishing-expeditions’ zijn dan ook uitgesloten. c. Modaliteiten van de vraagstelling 72. Ingevolge artikel 316 W.I.B.92 heeft de administratie het recht om zowel mondelinge als schriftelijke vragen te stellen. Voor de mondelinge vragen zijn geen specificaties voorzien over hoe moet geantwoord worden en binnen welke termijn het antwoord de administratie dient te bereiken. Met het stellen van mondelinge vragen wordt onder andere de situatie bedoeld waarbij de controlerende ambtenaar, gedurende de controle bij de belastingplichtige zelf, bijkomende vragen met betrekking tot diens fiscale toestand kan stellen. Daarnaast is het ook mogelijk dat de belastingplichtige uitgenodigd wordt op het kantoor van de controleambtenaar, om daar bijkomende inlichtingen te verschaffen. Het gaat hier echter enkel om een uitnodiging die door de fiscale administratie wordt verstuurd, de belastingplichtige is niet verplicht hierop in te gaan. Door de Minister van Financiën wordt aanvaard dat de vragen ook telefonisch kunnen gebeuren. Dit houdt echter enkele risico’s in. Zo kan de hoedanigheid van de vraagsteller niet gecontroleerd worden
17
door de belastingplichtige en kan er onduidelijkheid bestaan omtrent de inhoud van de vraagstelling en het antwoord. 73. Naast het stellen van mondelinge vragen, is eveneens in de mogelijkheid voorzien om schriftelijk vragen te stellen. De regeling met betrekking tot de schriftelijke vragen is wel meer uitgewerkt dan deze voor mondelinge vragen. Zo moet de administratie verplicht een antwoordtermijn van 1 maand verlenen aan de belastingplichtige. In artikel 316 W.I.B.92 is niet opgenomen aan welke vormvereisten de schriftelijke vraag om inlichtingen moet voldoen. Het is gebruikelijk dat dit gebeurt door middel van een gestandaardiseerd formulier (vraag om inlichtingen), dat in dubbel exemplaar aan de belastingplichtige wordt verzonden, maar dit is geen verplichting voor de administratie. De vraag moet niet aangetekend verstuurd te worden en moet niet gemotiveerd worden door de administratie. De vraag zelf dient wel voldoende duidelijk en ondubbelzinnig te zijn. Daarnaast dient de vraag te vermelden wat de gevolgen zijn voor de belastingplichtige indien hij de gestelde vragen niet, onvoldoende of laattijdig beantwoord. d. De plicht van de belastingplichtige om te antwoorden 74. Daar waar de administratie het recht heeft om vragen te stellen, heeft de belastingplichtige de plicht om op deze vragen te antwoorden. Indien het gaat om een mondelinge vraag is in de wet niet opgenomen hoe dient geantwoord te worden en binnen welke termijn. De belastingplichtige kan zowel mondeling als schriftelijk antwoorden. Aangezien geen termijn bepaald is waarbinnen dient geantwoord te worden, wordt aangenomen dat met een redelijke termijn rekening dient gehouden te worden. 75. Met betrekking tot schriftelijke vragen is de wet wel duidelijk. Bij een schriftelijke vraag dient het antwoord eveneens schriftelijk aan de administratie te worden bezorgd. De belastingplichtige heeft een termijn van 1 maand om het antwoord aan de administratie te bezorgen. Deze termijn dient gerekend te worden vanaf de derde werkdag volgend op de verzending van de vraag. De administratie dient deze termijn te respecteren. Ze heeft niet de mogelijkheid om een kortere termijn op te leggen aan de belastingplichtige, zelfs niet als de rechten van de Schatkist in gevaar zijn. De antwoordtermijn kan verlengd worden op verzoek van de belastingplichtige, wegens wettelijke redenen. De verlenging moet gevraagd worden voor het verstrijken van de oorspronkelijke antwoordtermijn. De administratie is echter niet verplicht om op dit verzoek in te gaan. Als wettige redenen kunnen onder andere opgegeven worden een verblijf in het buitenland, de omvang van de vraag om inlichtingen of het opzoekingwerk voor de beantwoording ervan, ziekte… 76. De inlichtingen die door de belastingplichtige verstrekt worden kunnen niet aanzien worden als een bekentenis. De verstrekte inlichtingen hebben dezelfde waarde als de aangifte.
18
19
20
C. Toegang tot de bedrijfslokalen (art. 319 W.I.B.92) 77. Ingevolge artikel 319 W.I.B.92 hebben de fiscale ambtenaren een recht van toegang tot de plaatsen waar de belastingplichtige normaal zijn beroepswerkzaamheden uitoefent en dit tijdens de uren dat er daar gewerkt wordt. Daarnaast kan deze ambtenaar, onder strikte voorwaarden, toegang verkrijgen tot andere plaatsen, indien er een vermoeden is dat daar werkzaamheden worden verricht. a. Wie moet toegang verlenen? 78. Iedere natuurlijke persoon of rechtspersoon, onderworpen aan de personenbelasting, de vennootschapsbelasting of de belasting van niet-inwoners is verplicht om toegang te verlenen aan de bevoegde ambtenaar tot de lokalen waar de normale werkzaamheden worden uitgeoefend. Aangezien de rechtspersonenbelasting niet vermeld wordt in artikel 319 W.I.B.92, werd er afgeleid dat belastingplichtigen onderworpen aan de rechtspersonenbelasting geen toegang dienden te verschaffen aan de bevoegde ambtenaren. Dit is echter niet correct: ook de belastingplichtigen onderworpen aan de rechtspersonenbelasting moeten toegang verlenen aan de bevoegde ambtenaar tot het bezoek van de lokalen waar de beroepswerkzaamheden worden uitgeoefend. b. Draagwijdte van het toegangsrecht 79. Het toegangsrecht kan gebruikt worden om vast te stellen welke activiteiten er worden verricht in het beroepslokaal, het belang van deze activiteiten na te gaan, de aard en de hoeveelheid voorraden die de belastingplichtige bezit, evenals de aard en de hoeveelheid goederen, installaties en rollend materieel vast te stellen. Daarnaast kan ook de betrouwbaarheid van geïnformatiseerde inlichtingen, gegevens en bewerkingen nagegaan worden en kan de voorlegging gevorderd worden van stukken die toelaten de op informatiedragers geplaatste gegevens om te zetten in een leesbare en verstaanbare vorm. De administratie mag eveneens alle boeken en stukken die zij in de beroepslokalen aantreffen onderzoeken, zonder de belastingplichtige te vragen deze voor te leggen. Het visitatierecht houdt wel niet het recht in om huiszoekingen te doen. 80. Ingevolge artikel 319 W.I.B.92 is iedere natuurlijke persoon of rechtspersoon verplicht om vrije toegang te verlenen aan de controlerende ambtenaar tot de onroerende goederen die gebruikt worden om een beroepswerkzaamheid uit te oefenen. De administratie kan zich dus niet eigenmachtig toegang verschaffen tot de desbetreffende plaats. Het bezoek zelf dient te gebeuren in aanwezigheid van de belastingplichtige. 81. Als beroepslokaal zoals bedoeld in artikel 319 W.I.B.92 dient ieder lokaal te worden aangemerkt waar beroepsactiviteiten worden uitgeoefend, of waarvan de controlerende ambtenaar vermoedt dat er beroepswerkzaamheden worden uitgeoefend. De lokalen die vermeld worden in artikel 319 W.I.B.92 worden enkel bij wijze van voorbeeld vermeld. Ook andere lokalen waar beroepswerkzaamheden worden uitgeoefend vallen onder de noemer ‘beroepslokaal’. 82. De fiscale ambtenaar heeft toegang tot deze lokalen op ieder ogenblik dat er beroepswerkzaamheden worden uitgeoefend. Indien er geen effectieve activiteit wordt uitgeoefend, geldt het toegangsrecht niet. Voor de beroepslokalen is het toegangsrecht dan ook niet beperkt tussen 5 uur ’s morgens en 21 uur ’s avonds.
21
c. Toegangsrecht tot privélokalen 83. Indien de controlerende ambtenaar van oordeel is dat een beroepswerkzaamheid wordt uitgeoefend in een privélokaal, dan kan hem tot dit privé lokaal toegang verleend worden onder strikte voorwaarden. De toegang tot een bewoond privé lokaal is slechts mogelijk tussen 5 uur ’s morgens en 21 uur ’s avonds. Daarnaast moet de controlerende ambtenaar over een machtiging van de politierechter beschikken. Deze machtiging is altijd vereist, zelfs indien de belastingplichtige vrije toegang verleent om zijn woning te betreden. AFDELING 2. ONDERZOEK BIJ DERDEN
De informatie die de administratie verkrijgt ter gelegenheid van een onderzoek bij een bepaalde belastingplichtige, kan zij eveneens aanwenden met het oog op het belasten van derden (art. 317 W.I.B.92). Omgekeerd geldt echter ook dat de administratie bij derden inlichtingen kan vragen over een bepaalde belastingplichtige. Om de controle zo efficiënt mogelijk te maken, is het inderdaad noodzakelijk dat de administratie ook informatie kan inwinnen bij andere personen dan de belastingplichtige zelf. A. Medewerkingsplicht van particuliere derden m.b.t. een welbepaalde persoon (art. 322 W.I.B.92) De administratie heeft de bevoegdheid om bij derden, zijnde alle natuurlijke en rechtspersonen, alsook van verenigingen zonder rechtspersoonlijkheid, een aantal handelingen te stellen om zo de belastingschuld van een bepaalde belastingplichtige vast te stellen. Enerzijds kan de administratie inlichtingen en attesten inzamelen, anderzijds beschikt ze over de mogelijkheid om derden te horen en een onderzoek in te stellen. a. Welke derde kan gecontroleerd worden? 84. Zoals al gezegd kan de administratie ten aanzien van iedere natuurlijke of rechtspersoon, alsook van verenigingen zonder rechtspersoonlijkheid een aantal handelingen stellen, om zo de belastingschuld van een bepaalde belastingplichtige vast te stellen. In principe kan dus iedere persoon, die in staat is gegevens te verstrekken aan de fiscus met betrekking tot een bepaalde belastingplichtige, aangesproken worden. 85. De administratie heeft evenwel haar eigen bevoegdheid ingeperkt. De inlichtingen mogen enkel in 2 gevallen gevraagd worden aan derden. In een eerste geval weet de fiscus zeker dat de derde verrichtingen heeft gedaan met de belastingplichtige. Daarnaast kunnen aan derden inlichtingen gevraagd worden indien er ernstige vermoedens zijn dat deze derden betrokken waren bij een verrichting met een bepaalde belastingplichtige. b. Wat kan gecontroleerd worden? 86. Ingevolge artikel 322 W.I.B.92 kan de administratie een aantal handelingen stellen. In eerste instantie kan de administratie met het oog op een juiste belastingheffing van een bepaalde belastingplichtige, geschreven attesten en mondelinge of schriftelijke inlichtingen vorderen, binnen een door haar bepaalde termijn. Daarnaast kan de administratie derden horen en een onderzoek instellen.
22
87. De administratie kan bij derden inlichtingen en attesten vorderen. Een aantal begrippen uit bovenvermelde definitie dienen kort nader onderzocht te worden, om artikel 322 W.I.B.92 juist te kunnen interpreteren. In de eerste plaats gaat het om de administratie die inlichtingen kan vorderen. Met de administratie wordt iedere ambtenaar bevoegd voor de controle op de directe belastingen bedoeld. Daarnaast dienen de inlichtingen of attesten gevorderd te worden met het oog op een juiste belastingheffing. Het onderzoek heeft bijgevolg tot doel de belastingschuld van een bepaalde belastingplichtige vast te stellen. De vragen die gesteld worden dienen in principe fiscaal relevant te zijn. Zogenaamde “fishing-expeditions” zijn ook hier uitgesloten. De ambtenaar dient dan ook steeds een bepaalde informatie te vorderen. Het begrip inlichtingen heeft een ruime dekking. Onder het begrip inlichtingen dient informatie, toelichtingen en ophelderingen begrepen te worden. Deze inlichtingen kunnen zowel mondeling als schriftelijk bekomen worden van een derde. Onder attesten dient iedere schriftelijke verklaring begrepen te worden die moet dienen tot verantwoording van iets. Dit heeft niet tot gevolg dat de boeken en bescheiden van de derde zelf mogen worden ingezien of onderzocht mogen worden. Wederom heeft de administratie zelf haar bevoegdheden beperkt met betrekking tot het bekomen van inlichtingen en attesten. De informatie kan enkel gevorderd worden indien een van de volgende voorwaarden is vervuld: − Ofwel zijn de inlichtingen, van de belastingplichtige zelf bekomen, twijfelachtig; − Ofwel zijn de gevraagde inlichtingen noodzakelijk om een bepaalde belastingplichtige oordeelkundig te kunnen belasten; − Ofwel wil de administratie verrichtingen opsporen, waarbij vermoedens van fraude bestaan; − Ofwel wil men de juiste aard of omvang van die verrichtingen bepalen; Enkel indien aan 1 van deze voorwaarden is voldaan, kan de administratie van de derde alle noodzakelijke gegevens bekomen. Vervolgens dient opgemerkt te worden dat de attesten of inlichtingen die gevorderd worden, betrekking moeten hebben op een welbepaalde belastingplichtige. Dit houdt in dat de identiteit van de belastingplichtige dient vermeld te worden. 88. Naast het vorderen van inlichtingen en attesten, heeft de fiscus eveneens de mogelijkheid om derden te horen en een onderzoek in te stellen. De procedure die dient gevolgd te worden voor dit fiscaal getuigenverhoor, wordt omschreven in de artikelen 325 en 326 W.I.B.92. Deze procedure dient, op straffe van nietigheid, gevolgd te worden. Indien deze procedure niet wordt nageleefd, dan heeft dit tot gevolg dat het getuigenverhoor nietig is en het opgestelde proces-verbaal dus geen bewijswaarde heeft. Het feit dat de te volgen procedure nauwkeurig in de wet omschreven wordt, duidt aan dat het fiscaal getuigenverhoor een zeer uitzonderlijke procedure is, die enkel mag gebruikt worden indien dit werkelijk onontbeerlijk is. Enkel indien de belastingplichtige de verstrekte inlichtingen of attesten betwist, kan overgegaan worden tot het horen van de derde. Het horen van de derde heeft dan ook tot doel de eerder door hem verstrekte inlichtingen te controleren. De belastingplichtige mag echter altijd het tegenbewijs leveren om de beweringen van de derde te ontkrachten. De bevoegde ambtenaar dient dan ook al zijn machten aan te wenden om de verklaring van de belastingplichtige op zijn juistheid te controleren. Het getuigenverhoor zelf dient te gebeuren door een belastingambtenaar die een hogere graad moet hebben dan deze van controleur.
23
B.Medewerkingsplicht van particuliere derden m.b.t. een niet met naam genoemde persoon (art. 323 W.I.B.92) Naast de mogelijkheid om met betrekking tot een welbepaalde belastingplichtige inlichtingen te bekomen, beschikt de administratie eveneens over de mogelijkheid om van natuurlijke personen of rechtspersonen, alsook van verenigingen zonder rechtspersoonlijkheid, inlichtingen te bekomen met betrekking tot een niet met naam genoemde belastingplichtige. De administratie kan inlichtingen vorderen, die slaan op elke persoon of groep van personen met wie de derde rechtstreeks of onrechtstreeks in contact is geweest uit hoofde van zijn activiteiten of verrichtingen. a. Wie kan benaderd worden? 89. Net zoals bij de bepalingen in artikel 322 W.I.B.92, kan ook hier de administratie de inlichtingen vorderen van alle natuurlijke personen, rechtspersonen en verenigingen zonder rechtspersoonlijkheid. Toch dient een belangrijk onderscheid gemaakt te worden tussen beide artikelen. Daar waar in artikel 322 W.I.B.92 de inlichtingen in principe kunnen bekomen worden van iedere derde die in verband kan worden gebracht met een belastingplichtige, gaat het in artikel 323 W.I.B.92 enkel maar om die belastingplichtigen die in een beroepsmatige verhouding staan met de belastingplichtige(n) waarover de inlichtingen worden gevraagd. b. Wat kan gevraagd worden? 90. Artikel 323 W.I.B.92 bepaalt dat de administratie binnen de door haar bepaalde termijn, welke wegens wettige redenen kan worden verlengd, voor alle of een deel van hun verrichtingen of activiteiten, de overlegging mag vorderen van inlichtingen slaande op elke persoon of groep van personen, zelfs niet met naam aangeduid, met wie zij rechtstreeks of onrechtstreeks in betrekking zijn geweest uit hoofde van die verrichtingen of activiteiten. Wederom dienen een aantal bepalingen nader besproken te worden, om artikel 323 W.I.B.92 correct te kunnen interpreteren. Ook hier wordt algemeen gesteld dat de administratie de inlichtingen kan vorderen. Net zoals in artikel 322 W.I.B.92 gaat het om iedere ambtenaar van de administratie der directe belastingen. 91. Er is sprake van overlegging van inlichtingen. Zoals reeds gezegd dient de derde over deze inlichtingen te beschikken door zijn professionele relatie die hij heeft met de belastingplichtige. Daarnaast dienen de gevraagde inlichtingen betrekking te hebben op belastingplichtigen waarmee de derde rechtstreeks of onrechtstreeks in betrekking is geweest in het kader van zijn professionele activiteit. Inlichtingen met een privékarakter kunnen echter niet opgevraagd worden door de administratie. Bijvoorbeeld: De administratie kan niet aan een particuliere derde, die aanwezig was op een privaat feest, vragen naar de identiteit van de personen die hebben meegewerkt aan de voorbereiding van de maaltijden.
92. Tot slot dient opgemerkt te worden dat de inlichtingen enkel dienen overgelegd te worden op vraag van de administratie. De administratie kan enkel maar vragen naar fiscaal relevante informatie. c. Voorlegging van computergegevens 93. Artikel 323bis W.I.B.92 voorziet in een bepaling met betrekking tot het verstrekken van computergegevens. Concreet gaat het hier om iedere natuurlijke persoon, rechtspersoon en vereniging zonder rechtspersoonlijkheid, die voor anderen computerprogramma’s opstelt. 94. De administratie kan door artikel 323bis W.I.B.92 bij derden zich informeren omtrent de analyse en het systeembeheer van de door deze derden gemaakte computerprogramma’s. De administratie heeft hieromtrent dezelfde bevoegdheden zoals voorzien in artikel 315bis W.I.B. Voornaamste doelstelling van artikel 323bis W.I.B.92 is na te gaan of de door de belastingplichtige gebruikte 24
computerprogramma’s niet in de mogelijkheden voorzien om fiscaal relevante gegevens voor de administratie verborgen te houden. d. Controle van de verstrekte gegevens 95. Tot slot dient nog gewezen te worden op de bepaling vervat in artikel 324 W.I.B.92. Ingevolge dit artikel kan de administratie de juistheid nagaan van de inlichtingen die zij verkregen heeft door een onderzoek overeenkomstig de artikelen 322, 323 en 323bis W.I.B.92. Ingevolge de administratieve commentaar mag de belastingambtenaar een inzagerecht vorderen in de bescheiden waaruit de verstrekte inlichtingen werden geput. C. Medewerkingsplicht van derden uit de publieke sector (art. 327 W.I.B.92) Naast de medewerkingsplicht van de particuliere derden, zijn ook derden uit de publieke sector ertoe gehouden om bepaalde inlichtingen te verstrekken. Net zoals bij particuliere derden dienen ook hier bepaalde inlichtingen verstrekt te worden en dienen, op vraag van de administratie, bepaalde akten, stukken en boeken voorgelegd te worden. In een aantal gevallen is zelfs in een spontane medewerkingsplicht voorzien. a. Wie kan benaderd worden? 96. In artikel 327 W.I.B.92 wordt zowel verwezen naar de bestuursdiensten van de Staat als naar de openbare instellingen en inrichtingen. Wie precies valt onder de noemer ‘bestuursdiensten van de Staat’, wordt vermeld in artikel 327 W.I.B.92. Daarnaast dienen openbare instellingen en inrichtingen mee te werken aan een fiscaal onderzoek. Artikel 329 W.I.B.92 bepaalt wat onder deze openbare instellingen en inrichtingen dient begrepen te worden. 97. Een aantal personen uit de publieke sector dienen echter aan deze verplichting tot medewerking niet te voldoen. Een eerste uitzondering wordt vermeld in artikel 327, §2 W.I.B.92. Het gaat hier om het Nationaal Instituut voor Statistiek en het Economisch en Sociaal Instituut voor de Middenstand. Deze uitzondering kan enkel ingeroepen worden voor de gegevens en informatie die deze instellingen van hun klanten zelf verkregen hebben. Op deze manier heeft de belastingplichtige de verzekering dat de door hem verstrekte gegevens niet zullen gebruikt worden door de fiscus. Daarnaast is in artikel 327, §3 W.I.B.92 een uitzondering voorzien voor de openbare kredietinstellingen en –inrichtingen, evenals het bestuur der Postcheques. Ook hier geldt deze uitzondering enkel maar voor zover het de financiële verrichtingen binnen het kader van hun bedrijvigheid betreft. 98. In artikel 327, §1, 2e en 3e lid W.I.B.92 worden een aantal bijkomende formaliteiten opgelegd indien men van bepaalde instanties gegevens wil bekomen. Zo dient de administratie over een machtiging te beschikken van de Federale procureur, de Procureur-generaal of van de Auditeurgeneraal indien zij akten, stukken, registers, bescheiden of inlichtingen wil verkrijgen die betrekking hebben op de rechtspleging. Indien de administratie originelen van ontvangstbewijzen/ getuigschriften van verstrekte hulp wil bekomen, dan dient een voorafgaand onderzoek plaats te vinden door de Nationale Raad van de Orde der Geneesheren, of de provinciale geneeskundige commissies. b. Wat kan gevraagd worden? 99. Indien de bovenvermelde personen door de administratie aangesproken worden, dan zijn zij verplicht om de volgende gevraagde gegevens mee te delen: − Alle in hun bezit zijnde inlichtingen;
25
− Inzage te verlenen in alle in hun bezit zijnde stukken, akten, registers en om het even welke andere bescheiden, en dit zonder verplaatsing; − Alle inlichtingen, afschriften en uittreksels te laten nemen. De administratie kan enkel maar die informatie vragen die enige fiscale relevantie vertoont. Indien dergelijke informatie opgevraagd wordt, dient het niet te gaan om een welbepaalde belastingplichtige. Enkel de inlichtingen, die de desbetreffende openbare besturen in hun bezit hebben, dienen op vraag van de administratie verstrekt te worden. De administratie kan in principe enkel maar inzage vragen van welbepaalde stukken. Er dient uitdrukkelijk op gewezen te worden dat het in dit geval wel mogelijk is om uittreksels en afschriften te nemen. 100. Naast het meedelen van gevraagde inlichtingen door de administratie, zijn een aantal openbare instellingen verplicht om op spontane wijze gegevens mee te delen aan de administratie. Ingevolge artikel 327, §6 W.I.B.92 gaat het om de kansspelcommissie. Indien deze commissie bij een door haar gecontroleerd orgaan concrete elementen vaststelt die vermoedelijk wijzen op het bestaan of de voorbereiding van een fiscaal fraudemechanisme, dan dient de minister van Financiën ingelicht te worden. Een dergelijke spontane mededelingsplicht geldt ook voor de ambtenaren van het Openbaar Ministerie bij Hoven en Rechtbanken waarbij een strafzaak aanhangig is. Indien er in een strafonderzoek aanwijzingen zijn van ontduiking van directe of indirecte belastingen, dan moet eveneens de minister van Financiën ingelicht te worden. In tegenstelling tot vroeger is nu geen toestemming meer vereist van de Procureur-generaal of de Auditeur-generaal. De verkregen inlichtingen kunnen worden aangewend om de beschuldigde in het strafdossier te belasten, maar kunnen eveneens gebruikt worden tegen personen die niet in de strafzaak betrokken zijn. 101. Tot slot dient nog opgemerkt te worden dat in artikel 330 W.I.B.92 een sanctie voorzien wordt, indien de openbare instellingen en besturen weigeren van mee te werken aan het verlenen van de inlichtingen. Bij een weigering heeft de minister van Financiën een aantal mogelijkheden om het desbetreffende openbare bestuur te sanctioneren. Een eerste mogelijkheid bestaat erin dat de minister van Financiën kan vorderen dat de inspecteur van Financiën of een afgevaardigde van de Regering optreedt. Daarnaast kan ook een commissaris aangewezen worden om de nodige inlichtingen in te winnen. De openbare inrichtingen en besturen kunnen ook bestraft worden. Indien zij weigeren van mee te werken, dan kan, met het oog op de door de Staat verleende voordelen, hun erkenning ingetrokken worden. D. Medewerkingsplicht en het beroepsgeheim Het is niet ondenkbaar dat een onderzoek plaatsvindt bij een belastingplichtige of derde die gehouden is tot naleving van het beroepsgeheim. In dat geval is het in principe onmogelijk voor de fiscus om bepaalde inlichtingen te verkrijgen. Artikel 334 W.I.B.92 voorziet echter in een mogelijkheid om dit beroepsgeheim op te heffen. a. Wie kan het beroepsgeheim inroepen? 102. Artikel 458 Sw bepaalt wie gehouden is tot het naleven van een beroepsgeheim. 103. In principe gaat het om personen die door hun staat of beroep kennis dragen van geheimen die hen zijn toevertrouwd. Voorbeelden zijn onder andere geneesheren, advocaten, notarissen,… b. Wanneer kan het beroepsgeheim ingeroepen worden? 104. Wanneer het beroepsgeheim ingeroepen wordt, dient een onderscheid gemaakt te worden tussen 2 situaties. 26
Indien de eigen belastingsituatie onderzocht wordt van de belastingplichtige die het beroepsgeheim inroept, dan geldt deze geheimhoudingsplicht niet. De gevraagde boeken en inlichtingen dienen dan ook aan de administratie overgemaakt te worden. Indien bij een belastingplichtige gehouden tot het beroepsgeheim echter gevraagd wordt naar informatie met betrekking tot de belastingplicht van derden, dan kan het beroepsgeheim wel ingeroepen worden. Eenmaal het beroepsgeheim wordt ingeroepen, dan kan de administratie enkel de gegevens verkrijgen indienen een specifieke procedure wordt gevolgd. c. Te volgen procedure door de administratie 105. Indien het beroepsgeheim wordt ingeroepen tegenover de administratie dan moet zij, overeenkomstig artikel 334 W.I.B.92, om de tussenkomst van de territoriaal bevoegde tuchtoverheid verzoeken, zodat deze kan oordelen of de vraag om inlichtingen of de overlegging van boeken en bescheiden verzoenbaar is met het beroepsgeheim. Deze tuchtoverheid oordeelt zelf of de gevraagde informatie al dan niet moet verstrekt worden. Indien geoordeeld wordt dat de gevraagde informatie niet valt onder het beroepsgeheim, dan dienen de gevraagde inlichtingen verstrekt te worden. Oordeelt de tuchtoverheid echter dat het beroepsgeheim wel geldt, dan moet op de desbetreffende vraag niet geantwoord te worden. Zowel de belastingplichtige als de administratie zijn verplicht om de beslissing van de tuchtoverheid te respecteren. Indien geen tuchtoverheid aanwezig is, dan oordeelt de administratie zelf of de gevraagde informatie valt onder het beroepsgeheim. Dit oordeel van de administratie is echter niet bindend. Indien de desbetreffende derde niet akkoord gaat met de beslissing van de administratie, dan kan hij deze vraag voorleggen aan de rechtbank, die zal moeten oordelen of het beroepsgeheim van toepassing is. d. Het fiscaal bankgeheim 106. Bank- en kredietinstellingen vallen niet onder de personen die artikel 458 Sw dienen te respecteren. Er is dan ook geen sprake van een beroepsgeheim dat door de bank- of kredietinstelling dient gerespecteerd te worden. Er kan enkel sprake zijn van een discretieplicht, die door de bank wordt nagestreefd. 107. In artikel 318 W.I.B.92 is echter een fiscaal bankgeheim opgenomen. Dit fiscale bankgeheim bestaat enkel inzake de inkomstenbelasting. Bij indirecte belastingen is geen sprake van een fiscaal bankgeheim. 108. Het bankgeheim kan in principe ingeroepen worden door de bank-, wissel-, krediet- en spaarinstellingen. Deze opsomming is echter niet beperkend. Het fiscaal bankgeheim kan ingeroepen worden zowel door iedere privé- als publieke financiële instelling. Zo geldt het bankgeheim eveneens voor kredietkaartmaatschappijen en verzekeringsmaatschappijen in zoverre zij zich bezighouden met financiële activiteiten. Net zoals het beroepsgeheim, kan het bankgeheim enkel ingeroepen worden indien een onderzoek plaatsvindt met betrekking tot de fiscale situatie van de klanten van de bank. Indien het onderzoek betrekking heeft op de eigen belastingplicht van de bank, dan geldt het bankgeheim niet. 109. Het bankgeheim kan echter opgeheven worden indien een onderzoek plaatsvindt met betrekking tot de belastingplicht van een klant, indien aan een aantal voorwaarden is voldaan. Zo dient een voorafgaand onderzoek te hebben plaatsgevonden bij de bank op grond van de artikelen 315, 315bis en 316 W.I.B.92, waarbij de eigen belastingplicht van de bank wordt nagegaan. Bij dit voorafgaand onderzoek moeten concrete elementen aan het licht gekomen zijn, die het bestaan of de voorbereiding van een mechanisme van belastingontduiking kunnen doen vermoeden. 27
Naast deze twee grondvoorwaarden, dient ook een vormvoorwaarde vervuld te worden. De minister van Financiën dient een ambtenaar aan te stellen, die een machtiging tot bankonderzoek kan verstrekken aan een ambtenaar met minstens de graad van inspecteur. 110. Een recente wet van 7 november 2011 (B.S. 10 november 2011) heeft de regeling inzake het bankgeheim echter verder grondig gewijzigd. Sedert die wetswijziging kan het bankgeheim ook in andere situaties opgeheven worden. De nieuwe regeling van artikel 322 §2 tot 4 en artikel 333/1 W.I.B. 92 laat de administratie immers toe een financiële instelling (‘als derde’) aan te spreken om inlichtingen op te vragen in verband met een belastingplichtige, cliënt van de instelling, indien zij bij haar onderzoek “over één of meer aanwijzingen van belastingontduiking” is gestoten of wanneer zij voornemens is een indiciaire taxatie door te voeren (in de zin van artikel 341 W.I.B.92). Opnieuw moet echter voldaan worden aan een aantal voorwaarden. Zo vereist de nieuwe regeling dat de administratie de belastingplichtige schriftelijk en voorafgaandelijk (tenzij de rechten van de schatkist in gevaar zijn) in kennis stelt van de vraag om inlichtingen aan de bank. In die kennisgeving moet de administratie melding maken van de aanwijzing(en) van belastingontduiking of van de gegevens op grond waarvan de administratie meent dat het gevoerde onderzoek tot een eventuele toepassing van de indiciaire taxatie leidt die een vraag om inlichtingen bij een financiële instelling rechtvaardigen.9 Daarbij wordt in de wet echter uitdrukkelijk gesteld dat dergelijke kennisgeving niet noodzakelijk is als de opheffing van het bankgeheim het resultaat is van een vraag van een buitenlandse fiscus. In dat geval is een voorafgaandelijke kennisgeving immers overbodig wanneer in het buitenland een gelijkaardige regeling geldt. Wanneer in het buitenland daarentegen geen gelijkaardige regeling toepasselijk is, is het niet aan België om het onderzoeksproces van de buitenlandse collega’s te doorkruisen of te vertragen (artikel 333/1 §1, al.3 W.I.B. 92). 111. Om de taxatiediensten in de mogelijkheid te stellen om op een vlugge en efficiënte manier de bankgegevens van de betrokken belastingplichtige te achterhalen werd het zogenaamde “centraal aanspreekpunt” in de schoot van de Nationale Bank van België opgericht. Het centrale aanspreekpunt moet de administratie help bij het vinden van de bankverrichtingen en –tegoeden van de belastingplichtige die gecontroleerd wordt. Bij toepassing van artikel 322 §3 W.I.B.92 zijn alle financiële instellingen ertoe gehouden om de identiteit van hun cliënten, samen met de nummers van hun rekeningen en contracten, aan het centraal aanspreekpunt te melden. Zo kan de administratie de niet meegedeelde bankrekeningnummers achterhalen en weet zij onmiddellijk tot welke banken zij zich moet wenden. Die verplichting die voor Belgische banken geldt, kan niet worden afgedwongen van buitenlandse banken. AFDELING 3. SAMENWERKING TUSSEN BELASTINGADMINISTRATIES
A. Uitwisseling van gegevens op nationaal vlak In het W.I.B.92 zijn 2 artikelen opgenomen die handelen over de samenwerking tussen de verschillende fiscale administraties op nationaal vlak. Zowel in artikel 335 als in artikel 336 W.I.B.92 wordt in een mogelijkheid voorzien om gegevens uit te wisselen tussen belastingadministraties.
9
Inzake de melding van ‘gegevens op grond waarvan is vastgesteld dat het gevoerde onderzoek tot een eventuele toepassing van artikel 341 (indiciaire taxatie) leidt’, volstaat het niet dat de fiscus louter aankondigt dat hij het voornemen heeft om een indiciaire aanslag te vestigen. Hij moet de precieze elementen vermelden die aanleiding hebben gegeven tot dat voornemen. 28
a. De bepalingen van artikel 335 W.I.B.92 112. Vroeger bepaalde artikel 335 W.I.B.92 dat iedere ambtenaar van een fiscaal staatsbestuur, die regelmatig belast was met een controle met betrekking tot een bepaalde belasting, van rechtswege gemachtigd was om alle inlichtingen te nemen, op te zoeken of in te zamelen welke de juiste heffing van alle door deze persoon verschuldigde andere belastingen kunnen verzekeren. Concreet hield dit in dat artikel 335 W.I.B.92 aan de belastingadministraties de bevoegdheid toekende om de eigen onderzoeksbevoegdheden aan te wenden voor andere belastingen. De controle diende echter wel betrekking te hebben op de belastbare gegevens van dezelfde belastingplichtige. 113. Door de programmawet van 23 december 2009 is artikel 335 W.I.B.92 vervangen door een nieuwe bepaling. Door deze wijziging luidt artikel 335 W.I.B.92 nu als volgt: ‘Alle administraties die ressorteren onder de Federale Overheidsdienst Financiën zijn gehouden alle in hun bezit zijnde toereikende, ter zake dienende en niet overmatige inlichtingen ter beschikking te stellen aan alle ambtenaren van deze Overheidsdienst, voor zover die ambtenaren regelmatig belast zijn met de vestiging of de invordering van de belastingen, en voor zover die gegevens bijdragen tot de vervulling van de opdracht van die ambtenaren tot de vestiging of de invordering van eender welke door de Staat geheven belasting. Elke ambtenaar van de Federale Overheidsdienst Financiën, die regelmatig werd belast met een controle- of onderzoeksopdracht, is van rechtswege gemachtigd alle toereikende, ter zake dienende en niet overmatige inlichtingen te vragen, op te zoeken of in te zamelen die bijdragen tot de vestiging of de invordering van eender welke, andere, door de Staat geheven belasting.’
Artikel 335 W.I.B.92 is algemeen formuleerd. Het volstaat dat de ambtenaar belast is met een controle- of onderzoeksopdracht opdat zijn gegevens door een collega van de zusteradministratie zouden gebruikt kunnen worden. Op papier behoudt iedere administratie dus haar eigen onderzoeksbevoegdheden, zoals deze haar door de wet zijn toegekend. Door de wijziging kunnen controlerende ambtenaren nu echter ook hun collega’s van andere diensten onbeperkt inschakelen om gegevens te verkrijgen. Daarnaast zullen ook de AOIF- en BBI-ambtenaren vrij gebruik kunnen maken van de verschillende bevoegdheden. De ruimste onderzoeksbevoegdheden zullen dus gebruikt kunnen worden voor alle belastingen. Tot slot dient er nog op gewezen te worden dat de wijziging van artikel 335 W.I.B.92 niet enkel een nauwere samenwerking tussen de verschillende administraties tot doel heeft, maar eveneens de bedoeling heeft om een gemeenschappelijke gegevensbank binnen de FOD Financiën op te richten. b. De bepalingen van artikel 336 W.I.B.92 114. Naast artikel 335 W.I.B.92 voorziet ook artikel 336 W.I.B.92 in een vorm van samenwerking tussen belastingadministraties. Ook artikel 336 W.I.B.92 is door de programmawet van 23 december 2009 gewijzigd. Deze wijziging is echter minder uitgebreid. De bepaling “van een fiscaal staatsbestuur” werd vervangen door “van de Federale Overheidsdienst Financiën”. Voor het overige stelt artikel 336 W.I.B.92 dat elke inlichting, stuk, proces-verbaal of akte die een ambtenaar van de Federale Overheidsdienst Financiën heeft ontdekt, in de uitoefening van zijn functie, door de Staat kan worden ingeroepen voor het opsporen van elke krachtens de belastingwetten verschuldigde som. Ingevolge dit artikel kunnen de ingewonnen gegevens niet enkel gebruikt worden door de administratie die de gegevens ingezameld heeft, maar kunnen deze ook door andere fiscale administraties als controlemiddel worden aangewend.
29
B.Uitwisseling van gegevens op internationaal vlak a. Algemeen: artikel 338 W.I.B.92 115. Artikel 338 W.I.B.92 regelt de uitwisseling van gegevens tussen de Belgische belastingdienst en de buitenlandse belastingdiensten op het vlak van de inkomstenbelasting. De Belgische administratie dient op verzoek van de buitenlandse administratie in de mate van het mogelijke gegevens mee te delen. Deze verplichting geldt eveneens voor de buitenlandse administratie, indien zij een verzoek ontvangt van de Belgische belastingdienst. Het verzoek dient gericht te zijn aan de bevoegde autoriteit. De uitwisseling van gegevens dient in principe zo spoedig mogelijk te gebeuren. 116. Toch kunnen niet zomaar alle inlichtingen worden verstrekt. Indien de Belgische belastingdienst wordt aangezocht om bepaalde inlichtingen te verstrekken, dan kan zij enkel maar een onderzoek instellen of de inlichtingen verstrekken in zoverre de wetgeving of de interne regelgeving dit toelaat. 117. Naast de uitwisseling op verzoek, voorziet artikel 338, §4 W.I.B.92 in een periodieke en automatische uitwisseling van alle gegevens die van nut kunnen zijn voor de juiste vaststelling van de belasting aan de bevoegde autoriteit van een andere Staat. Artikel 338, §5 W.I.B.92 gaat nog een stap verder. Ingevolge deze bepaling moet de Belgische administratie spontaan alle inlichtingen die van nut kunnen zijn voor de juiste vaststelling van de belasting meedelen aan de bevoegde autoriteit van elke andere belanghebbende lidstaat . Dit dient echter maar te gebeuren in de gevallen voorzien in artikel 338, §5, a – e W.I.B.92. b. Informatie-uitwisseling in het kader van dubbelbelastingverdragen 118. Naast de bepalingen opgenomen in artikel 338 W.I.B.92, dient ook informatie uitgewisseld te worden op grond van de dubbelbelastingverdragen die België heeft afgesloten met andere landen. Hier dient opgemerkt te worden dat op internationaal vlak er een versnelde overstap was naar het systeem van gegevensuitwisseling in het kader van de Spaarrichtlijn. 119. Deze dubbelbelastingverdragen regelen o.a. de bevoegdheid van de verdragsluitende staten om belasting te heffen op de inkomsten van personen in internationaal georiënteerde situaties. Door de belastingheffingbevoegdheid toe te kennen aan één van de verdragsluitende staten wordt vermeden dat een bepaald inkomen in beide landen zou worden belast en aldus een dubbele belastingheffing zou ondergaan. Met het oog op de goede uitvoering ervan, bevatten deze verdragen ook bepalingen betreffende de uitwisseling van inlichtingen tussen de fiscale overheden van de verdragsluitende staten.
30
HOOFDSTUK 3. ONDERZOEKSTERMIJNEN De administratie kan haar onderzoeksmiddelen niet onbeperkt in de tijd aanwenden. In de wet zijn dan ook termijnen voorzien waarbinnen een onderzoek dient te geschieden. In eerste instantie is een algemene onderzoekstermijn voorzien. Deze termijn kan verlengd worden in geval van fraude. Ook wanneer een bezwaar werd ingediend, is er een mogelijkheid om de onderzoekstermijn te verlengen. AFDELING 1. DE GEWONE 3-JARIGE ONDERZOEKSTERMIJN
120. In artikel 333 W.I.B. 92 wordt bepaald over welke termijn de administratie beschikt om een onderzoek in te stellen. De onderzoeksbevoegdheden mogen door de administratie worden uitgeoefend binnen de 3 jaar, zelfs indien de aangifte van de belastingplichtige al werd aangenomen en de desbetreffende belasting al werd betaald. Deze termijn van 3 jaar dient gerekend te worden vanaf 1 januari van het aanslagjaar. Indien het gaat om een vennootschap die niet per kalenderjaar boekhoudt, wordt deze termijn verlengd met de periode tussen 1 januari en de datum van afsluiten van het boekjaar. Op te merken valt dat voor de onroerende voorheffing, die een gewestmaterie is, in Vlaanderen ene gewone 5 jarige onderzoekstermijn geldt. 121. Onderzoeksverrichtingen kunnen in die periode gebeuren zonder dat de administratie de belastingplichtige daarvan vooraf in kennis moet stellen. Het feit dat al een aanslag is gevestigd in overeenstemming met de door de belastingplichtige ingediende aangifte, en zelfs het feit dat die aanslag al door de belastingplichtige betaald is, vormt geen belemmering voor deze onderzoeksdaden. Meestal is het trouwens zo dat een eerste aanslag wordt gevestigd op grond van de aangifte, binnen de gewone aanslagtermijn. Een grondiger onderzoek gebeurt meestal pas nadien. Indien uit die verdere controle, uitgevoerd binnen de termijn van 3 jaren vanaf 1 januari van het aanslagjaar, zou blijken dat bepaalde inkomsten niet werden aangegeven, dan kan binnen diezelfde termijn nog een (of zelfs meerdere) bijkomende aanslag(en) worden gevestigd. 122. De onderzoekstermijn is een vervaltermijn. De onderzoeksbevoegdheid van de administratie gaat onherroepelijk verloren bij het verstrijken van de onderzoekstermijn. De onderzoekstermijn kan ook niet gestuit of geschorst worden. Het verstrijken van de gewone onderzoekstermijn met betrekking tot een bepaald aanslagjaar belet echter niet dat de administratie nog feiten of elementen kan controleren van het desbetreffende belastbaar tijdperk, of zelfs van daarvoor, voor zover deze nog relevant zijn voor aanslagjaren waarvoor de onderzoekstermijn nog niet verstreken is. Bijvoorbeeld: In jaar X (aanslagjaar X+1) lijdt een belastingplichtige een groot verlies, dat hij in de volgende jaren overdraagt. Het verlies is zo groot (en/of de inkomsten in de volgende jaren zo gering) dat een gedeelte ervan nog wordt overgedragen en in mindering gebracht van de inkomsten van X+2 (waarvan het belastbare tijdperk overeenstemt met het aanslagjaar X+3). Niets belet dat de administratie in het jaar X+5 nog het in het jaar X geleden verlies gaat controleren, maar dan enkel om het naar aanslagjaar X+3 overdraagbaar verlies te bepalen. De in X+5 uitgevoerde controle laat echter niet meer toe om de in X+1 (aanslagjaar X+2) gedane aftrek van het dan overgedragen verlies nog te corrigeren, tenzij de onderzoekstermijn betreffende dat vroegere aanslagjaar zou kunnen worden verlengd zoals hierna besproken. AFDELING 2. DE VERLENGDE ONDERZOEKSTERMIJN IN GEVAL VAN FRAUDE
123. De hierboven vermelde gewone onderzoekstermijn van 3 jaar (5 jaar voor onroerende voorheffing in Vlaanderen) kan overeenkomstig artikel 333, 3e lid W.I.B.92 verlengd worden met een bijkomende termijn van 4 jaar op voorwaarde dat de administratie de belastingplichtige vooraf schriftelijk en op
31
nauwkeurige wijze kennis heeft gegeven van de aanwijzingen van belastingontduiking voor het bedoelde tijdperk. Met andere woorden, opdat de administratie een controle kan aanvatten over de periode van voor de gewone driejarige controletermijn dient zij een brief aan de belastingplichtige te schrijven met daarin vermeld de aanwijzingen van fraude die zogenaamd aanwezig zijn (toepassing van artikel 333 W.I.B.92). Vergeet zij een dergelijke brief te schrijven dan is de daarop volgende aanslag nietig. 124. Belastingontduiking wordt in de wet omschreven als een inbreuk op de fiscale wetgeving, gedaan met bedrieglijk opzet of met het oogmerk te schaden (art. 354, 2e lid W.I.B.92). Wanneer de belastingplichtige een gewone vergissing of een kleine vergetelheid heeft begaan, kan de gewone onderzoeks- en aanslagtermijn dus niet met vier jaren verlengd worden.
32
33
34
AFDELING 3. DE VERLENGDE ONDERZOEKSTERMIJN IN GEVAL VAN BEZWAAR
125. Overeenkomstig artikel 354, 4e lid W.I.B.92 kan de driejarige onderzoekstermijn eveneens verlengd worden met maximaal 6 maanden, indien binnen de oorspronkelijke driejarige termijn bezwaar wordt ingediend. Gedurende deze verlengde termijn kunnen onderzoeksdaden worden verricht door de administratie zonder dat de belastingplichtige daarvan vooraf in kennis moet worden gesteld. Bijvoorbeeld: Een natuurlijke persoon dient op 25 juni X een aangifte in de personenbelasting in, betreffende zijn inkomsten van het jaar X-1. Op 3 maart X+1 wordt een aanslag ingekohierd, overeenkomstig de aangifte. Deze aanslag is tijdig.Op 31 december X+2 verstrijkt de gewone driejarige onderzoekstermijn.Binnen deze gewone onderzoekstermijn stelt de administratie evenwel bij een grondiger nazicht van de aangifte vast dat bepaalde kosten ten onrechte als beroepskosten werden afgetrokken. Zij stuurt een bericht van wijziging op 20 oktober X+2, en vestigt een supplementaire aanslag op 4 december X+2 (d.i. binnen de wettelijke termijn). HYPOTHESE 1 De belastingplichtige gaat in bezwaar tegen de supplementaire aanslag voor 1 januari X+3. In dat geval wordt de driejarige onderzoeks- en aanslagtermijn nog verlengd tot 30 juni X+3. Desgevallend kan de administratie m.b.t. de inkomsten van het jaar X gedurende deze periode nog een bijkomende aanslag vestigen indien zij nog meer onjuistheden ontdekt in de door de belastingplichtige ingediende aangifte. HYPOTHESE 2 De belastingplichtige gaat in bezwaar tegen de supplementaire aanslag op 3 januari X+3. In dat geval kan de driejarige onderzoeks- en aanslagtermijn niet meer worden verlengd op grond van het feit dat een bezwaarschrift is ingediend. Een verlenging van de onderzoekstermijn zou daarentegen in deze hypothese wel nog kunnen indien de administratie aanwijzingen zou vinden van belastingontduiking.
35
HOOFDSTUK 4. SANCTIES AFDELING 1. SANCTIES TEGEN EEN ONWILLIGE BELASTINGPLICHTIGE
126. Indien de belastingplichtige weigert om inzage te verlenen in zijn boekhouding, indien hij weigert om een bevoegd ambtenaar toegang te verlenen, of indien hij niet (tijdig) antwoordt op een vraag om inlichtingen, dan heeft de administratie het recht een aanslag van ambtswege te vestigen (art. 351 W.I.B.92). Daarnaast kan ook een administratieve geldboete worden opgelegd van € 50 tot € 1.250 (art. 445 W.I.B92). 127. De vraag stelt zich wat dient te gebeuren indien de administratie aan de belastingplichtige inlichtingen opvraagt waardoor het zou kunnen gebeuren dat hij daardoor als het ware gedwongen wordt om toe te geven dat hij een fiscale inbreuk heeft gedaan. Met andere woorden: is het fiscaal vragenrecht in overeenstemming te brengen met het strafrechtelijk zwijgrecht? Algemeen wordt aangenomen dat men zich niet kan beroepen op het strafrechtelijk zwijgrecht om zich ongestraft te onttrekken aan de verplichting de gevraagde inlichtingen te verstrekken. Wanneer de belastingplichtige dus gedwongen wordt om te spreken, kan de schending van het zwijgrecht wel worden ingeroepen om een strafrechtelijke sanctionering te verhinderen. AFDELING 2. SANCTIES TEGEN DE ADMINISTRATIE
128. De onderzoeksmachten van de fiscale administratie zijn doelgebonden bevoegdheden. Dit betekent dat de ambtenaren ter controle van een bepaalde belasting alleen die onderzoeks- en controlemaatregelen mogen nemen die hen uitdrukkelijk worden toegekend door de wetgeving betreffende die belasting. 129. Deze algemene regel heeft in de praktijk belangrijke consequenties. Zo mag een fiscale ambtenaar bijvoorbeeld geen gebruik maken van een door hem als particulier ingewonnen inlichting aangezien hij enkel in de uitoefening van zijn ambt gebruik kan maken van de hem door het W.I.B.92 toegekende bevoegdheden. 130. Indien de administratie bij de uitoefening van haar onderzoeksbevoegdheden de wettelijk opgelegde voorwaarden schendt (bijvoorbeeld als een bank- of beroepsgeheim wordt miskend), heeft dit tot gevolg dat de op die onregelmatig verkregen inlichtingen gebaseerde aanslag nietig is. Bewijzen die door de fiscus op een onwettige wijze zijn verkregen, zijn immers niet rechtsgeldig en kunnen dus niet tegen de belastingplichtige worden gebruikt.
36
TITEL 3. DE BEWIJSMIDDELEN VAN DE ADMINISTRATIE Hoewel de belastingplichtige een aangifte dient in te dienen en bijgevolg verplicht is om mee te werken aan het bewijzen van zijn fiscale schuld, is het in principe aan de administratie om het bestaan en het bedrag van de fiscale vordering te bewijzen. Op grond van de in het vorig hoofdstuk beschreven controlebevoegdheden kan de administratie eventueel tot de vaststelling komen dat de aangifte niet overeenstemt met de werkelijkheid. Als de administratie erin slaagt te bewijzen dat het belastbare inkomen van de belastingplichtige groter is dan blijkt uit diens aangifte, heeft zij het recht om de belasting te vestigen op dat hogere bedrag. De administratie mag dit bewijzen met alle bewijsmiddelen van het gemeen recht (geschrift, getuigen, vermoedens, bekentenis), met uitzondering van de eed. Daarnaast zijn in de fiscale wetgeving ook een aantal wettelijke vermoedens vervat. Zoals reeds gezegd, dient de belastingplichtige een aangifte in te dienen. De administratie vertrekt in principe van de aangifte om de fiscale schuld van de belastingplichtige te bepalen. De basisprincipes met betrekking tot de bewijslevering, vervat in de artikelen 339 en 340 W.I.B.92, nemen als uitgangspunt de aangifte van de belastingplichtige. Een tijdig en geldig ingediende aangifte in de inkomstenbelasting vormt een bewijs van juistheid van de aangegeven belastbare grondslag. De belastingplichtige is dus gebonden door zijn aangifte, behoudens vergissing in feite of in rechte. Daarnaast moet de administratie de aangegeven inkomsten als belastbare grondslag aannemen, tenzij ze meent dat de aangifte onjuist is. In dat geval dient de fiscus het bestaan en het bedrag van de door haar weerhouden gegevens te bewijzen met alle middelen van het gemeen recht, uitgezonderd de eed.
HOOFDSTUK 1. HET GESCHRIFT AFDELING 1. DE BOEKHOUDING
131. Een eerste belangrijk bewijsmiddel, is de boekhouding van de belastingplichtige. In het W.I.B.92 zijn geen specifieke bepalingen opgenomen die bepaalde boekhoudkundige verplichtingen opleggen aan de belastingplichtige. Daarnaast dient opgemerkt te worden dat een boekhouding die vanuit het oogpunt van de boekhoudwetgeving niet regelmatig is, ten aanzien van de administratie toch bewijskracht kan bezitten. Het is voldoende dat de voorgelegde boeken en bescheiden een samenhangend geheel vormen, aan de hand waarvan de belastbare inkomsten nauwkeurig kunnen worden bepaald. Alle geschriften dienen gestaafd te zijn door bewijsstukken en alle geboekte cijfers dienen met de werkelijkheid overeen te stemmen. Concreet betekent dit dus dat voor de fiscus niet de boekhoudtechniek doorslaggevend is, maar wel dat de door de belastingplichtige voorgelegde geschriften gestaafd zijn door rechtvaardigende bescheiden en dat het geheel kan worden beschouwd als voldoende oprecht en nauwkeurig om op de juiste wijze de belastbare inkomsten te bepalen. Om de concrete draagwijdte van bovenvermelde definitie te kunnen interpreteren, zullen een aantal van de vermelde criteria kort van naderbij bekeken worden. A. De boekhouding moet een samenhangend geheel zijn 132. Zoals reeds gezegd dient de boekhouding op fiscaal vlak in principe niet te voldoen aan de vereisten van de boekhoudwetgeving. Feit is echter wel dat indien de boekhouding voldoet aan de vereisten van de boekhoudwetgeving, deze in principe een samenhangend geheel zal vormen. Toch is dit niet noodzakelijk. Indien de boekhouding dezelfde waarborgen van juistheid kan bieden als een volgens de voorschriften van de boekhoudwetgeving gevoerde boekhouding, dan zal deze eveneens als een samenhangend geheel aanzien worden. Hoofdzaak is dus dat de door de belastingplichtige voorgelegde geschriften oprecht 37
en juist zijn. Er mogen met andere woorden geen tegenstrijdigheden, onjuistheden of leemten voorkomen in de boekhouding. Indien er tegenstrijdigheden, onjuistheden of leemten in de boekhouding aanwezig zijn, dient de administratie aan te tonen dat de betreffende fouten tot gevolg hebben dat de boekhouding niet meer de nodige waarborgen van juistheid biedt. De administratie dient ook niet de volledige boekhouding te verwerpen: ze mag het boekhoudresultaat op één of ander punt verbeteren. B.De boekhouding moet door bewijsstukken gestaafd worden 133. Een samenhangende boekhouding moet door verantwoordingsstukken gestaafd worden. Deze bewijsstukken bestaan onder andere uit facturen, kasrolletjes, het inventarisboek, het afsprakenboek,… C. Gevolgen van een niet bewijskrachtige boekhouding 134. Indien de boekhouding niet bewijskrachtig is, dan heeft dit in eerste instantie tot gevolg dat de belastingplichtige zijn aangegeven inkomsten niet meer kan verantwoorden. Daarnaast heeft dit ook tot gevolg dat de fiscus deze boekhouding niet kan inroepen om de belastingsschuld te bepalen. De administratie zal daarom beroep moeten doen op een of meerdere andere bewijsmiddelen, die hiernavolgend nog zullen besproken worden.
AFDELING 2. INDIVIDUELE SCHRIFTELIJKE AKKOORDEN MET DE ADMINISTRATIE
135. Een belastingplichtige kan met de administratie een schriftelijk akkoord afsluiten omtrent zijn fiscale toestand. Er kunnen enkel akkoorden afgesloten worden met betrekking tot feitenkwesties, niet met betrekking tot juridische kwesties. Aangezien de fiscale wetgeving van openbare orde is, kan over een rechtsprobleem geen akkoord worden gesloten. Bijvoorbeeld: Zoals vermeld dienen akkoorden betrekking te hebben op feitenkwesties. Hieronder valt onder andere: de begroting van een voordeel in natura, de vaststelling van het percentage beroepsgebruik van bepaalde goederen
136. Opdat het akkoord bindend zou zijn, dient het rechtsgeldig gesloten te worden. Wanneer een akkoord onder dwang of onder druk afgesloten werd, dan kan dit niet gelden als bewijs. Indien er sprake is van een rechtsgeldig afgesloten akkoord, dan is dit bindend voor zowel de belastingplichtige als voor de administratie. Wijzigingen die worden doorgevoerd, gelden enkel maar voor de toekomst. AFDELING 3. VOORAFGAANDE BESLISSINGEN IN FISCALE ZAKEN
137. Als laatste onderdeel van het schriftelijk bewijs, dienen de voorafgaande beslissingen in fiscale zaken, de zogenoemde rulings, nog even kort aangehaald te worden. Bij een dergelijke voorafgaande beslissing spreekt de administratie zich uit over alle aanvragen betreffende de toepassing van de belastingwetten die onder haar bevoegdheid vallen, of waarvan zij de inning en de invordering verzekert. De belastingplichtige kan dus aan de administratie op voorhand vragen hoe de fiscale wet zal worden toegepast op een bijzondere situatie of verrichting die op fiscaal vlak nog geen uitwerking heeft gehad. Op die manier verkrijgt de belastingplichtige een bepaalde zekerheid. Er ontstaat immers een schriftelijk akkoord tussen de fiscus en de belastingplichtige die naar de toekomst toe bindend is voor beide partijen.
38
138. Een voorafgaande beslissing kan niet leiden tot een vrijstelling of vermindering van de wettelijk verschuldigde belasting. Daarnaast worden in de wet van 24 december 2002 een aantal gevallen vermeld waarin een voorafgaande beslissing niet kan worden genomen: − Wanneer de aanvraag betrekking heeft op situaties of verrichtingen die identiek zijn aan die welke op fiscaal vlak reeds gevolgen hebben ten name van de aanvrager of op fiscaal vlak het voorwerp uitmaken van een administratief beroep of gerechtelijke handeling tussen de Belgische Staat en de aanvrager; − Wanneer het treffen van een voorafgaande beslissing niet aangewezen is of zonder uitwerking is op grond van de in de aanvraag aangevoerde wettelijke of reglementaire bepalingen. De Koning bepaalt de hier bedoelde materies; − Wanneer de aanvraag betrekking heeft op het toepassen van de wettelijke regels met betrekking tot de invordering en vervolging. 139. De te volgen procedure wordt eveneens in de wet vermeld. Concreet dient de beslissing binnen de drie maanden aan de aanvrager worden meegedeeld. Een beslissing geldt voor een termijn van maximaal 5 jaar.
39
HOOFDSTUK 2. BEWIJS OP GROND VAN VERMOEDENS Naast het schriftelijk bewijs, kan de fiscus ook gebruik maken van een aantal vermoedens. Alvorens deze vermoedens te bespreken, dient een duidelijk onderscheid gemaakt te worden tussen feitelijke vermoedens en wettelijke vermoedens. AFDELING 1. HET BEWIJS OP GROND VAN FEITELIJKE VERMOEDENS
140. In het burgerlijk recht wordt het bewijs door feitelijke vermoedens geregeld door de artikelen 1349 – 1353 B.W. Volgens artikel 1349 B.W. zijn vermoedens gevolgtrekkingen die de wet of de rechter afleidt uit een bekend feit om te besluiten tot een onbekend feit. Artikel 1353 B.W. voegt hieraan toe dat vermoedens die niet bij de wet zijn ingesteld, overgelaten worden aan het oordeel en het beleid van de rechter. Het komt de feitenrechter toe om te oordelen of de ‘vaststaande en zekere feiten’ een bepaald feitelijk vermoeden toelaten. Daarnaast kan ook de belastingplichtige het tegenbewijs leveren van een feitelijk vermoeden. A. Geldigheidsvereisten 141. Uit bovenstaande bepaling blijkt dat het bewijs door vermoedens aan een aantal voorwaarden moet voldoen: − Het bewijsmiddel moet worden aangewend in een materie waarin het getuigenbewijs toegelaten is; − Het moet gegrond zijn op een bekend feit; − Het vermoeden moet voortvloeien uit een redenering waarmee een onbekend feit afgeleid kan worden; − De vermoedens moeten met elkaar overeenstemmen, gewichtig en bepaald zijn. a. De redenering moet uitgaan van (een) zeker(e) feit(en) 142. De administratie kan geen vermoeden steunen op onzekere gegevens, zelfs indien die waarschijnlijk zijn. Ze kan ook niet uitgaan van algemene bekendheden of algemene gebruiken. De aanslagambtenaar kan zich daarnaast ook niet baseren op zijn persoonlijke appreciatie. De belastingplichtige kan niet zondermeer worden belast op grond van gegevens of verklaringen van derden. Dergelijke informatie of beweringen van derden moeten met grote omzichtigheid worden benaderd. De belastingplichtige heeft immers geen controle op wat anderen verklaren of in hun boekhouding noteren. Gegevens die de administratie vindt bij derden zijn dan ook enkel bruikbaar tegen een bepaalde belastingplichtige indien deze gegevens door bijkomende elementen worden bevestigd. Bijvoorbeeld: De administratie ontdekt bij een meelfabriek informatie met betrekking tot zwarte leveringen van meel aan bakkers. De administratie kan in zo’n geval niet zomaar veronderstellen dat een bakker, waarvan de naam in de zwarte boekhouding van die meelfabriek is opgenomen, inderdaad de in die zwarte boekhouding aangeduide hoeveelheden meel heeft afgenomen. Het is bijvoorbeeld niet uitgesloten dat de zwarte leveringen gebeurd zijn aan een andere bakker in dezelfde straat, en dat men diens identiteit heeft willen verdoezelen (door het vermelden van de naam van zijn collega) voor het geval dat de zwarte boekhouding ooit zou worden ontdekt.
b. De gevolgtrekking moet bovendien ook logisch zijn 143. Uitgaande van zekere feiten moet de administratie een normale, logische redenering opbouwen om tot haar conclusie te komen. Het mag niet zomaar een gissing zijn. Dit houdt ook in dat de administratie geen vermoedens mag opeenstapelen. Bijvoorbeeld: De administratie stelt door middel van een feitelijk vermoeden vast dat de belastingplichtige gedurende een bepaald aanslagjaar op zijn verkopen een hogere winstmarge heeft gerealiseerd dan de 40
winstmarge die volgens de boekhouding werd behaald. Dit laat de administratie niet toe zomaar te veronderstellen dat de belastingplichtige ook in de voorgaande of de volgende jaren dit hoger winstpercentage heeft gerealiseerd. Het is immers best mogelijk dat bepaalde omstandigheden de handel en de winst van de belastingplichtige in die andere jaren hebben beïnvloed (bijvoorbeeld indien iemand met dezelfde activiteit zich in de buurt gevestigd heeft zodat de concurrentie heeft geleid tot een daling van de door de belastingplichtige toegepaste prijzen). De administratie kan de winstmarge betreffende de voorgaande of volgende jaren dus niet zomaar mee aanpassen, zonder de in die andere jaren toegepaste winstmarges te hebben gecontroleerd.
B.Tegenbewijs 144. De belastingplichtige mag uiteraard het tegenbewijs leveren. Hij kan het vermoeden van de administratie ontkrachten door aan te tonen dat het gebaseerd is op niet vaststaande feiten, of dat de gevolgtrekking onjuist is. Bijvoorbeeld: De administratie vergeleek de door een winkelier geafficheerde prijzen en de door hem in zijn boekhouding genoteerde aankoopprijzen. Deze vergelijking resulteerde in een groter verschil dan wat de winkelier als winst had aangegeven. De administratie vermoedde aldus dat de werkelijk toegepaste winstmarge groter was dan wat de winkelier officieel als winstmarge had opgegeven. De winkelier toonde echter aan dat de administratie geen rekening had gehouden met kortingen die hij had verleend naar aanleiding van koopjes, braderijen of andere speciale acties. Bovendien had de administratie ook geen rekening gehouden met het verlies wegens diefstal van bepaalde koopwaar en met onttrekkingen voor privégebruik. Bijgevolg besliste het Hof van Beroep, dat zich over dit geschil moest uitspreken, dat de administratie niet op geldige wijze had bewezen dat de winstmarge hoger was dan wat de belastingplichtige had aangegeven.
C. Analyse van enkele vermoedens van de administratie a. Vermoedens die worden afgeleid uit de inkomsten van één of meerdere vroegere of latere aanslagjaren 145. Wanneer als grondslag van een vermoeden elementen, zoals het bedrag van het belastbare inkomen van vroegere of latere aanslagjaren, ingeroepen worden, dan is dit volgens een vaste rechtspraak niet strijdig met het annaliteitsbeginsel (=éénjarigheidsbeginsel) van de belastingen. In de rechtspraak wordt in het algemeen aanvaard dat de administratie gebruik kan maken van elk mogelijk nuttig vermoeden van gemeen recht. De aanwezigheid in de administratieve dossiers van stukken met betrekking tot een vroeger aanslagjaar, en het gebruik van die stukken, zijn niet in strijd met het annaliteitsbeginsel van de belasting indien zij enkel gebruikt worden als een vermoeden voor het betrokken aanslagjaar. Hoewel het gebruik van een dergelijk vermoeden niet in strijd is met het annaliteitsbeginsel van de belasting, betekent dit vanzelfsprekend niet dat dit vermoeden altijd moet worden toegelaten. De rechter moet altijd oordelen of de belastbare inkomsten van de aanslagjaren die als maatstaf gebruikt worden, werkelijk kunnen dienen voor het betrokken aanslagjaar. Dat is duidelijk niet het geval wanneer de belastingplichtige in het betrokken aanslagjaar met andere omstandigheden werd geconfronteerd, ook niet wanneer deze omstandigheden buitengewoon waren. Zo besliste het Hof van Beroep te Brussel dat wanneer de eiser een inkomen heeft aangegeven dat hij als werkende vennoot in een BVBA had verkregen, hij de volgende jaren niet meer op hetzelfde bedrag kon worden belast, indien hij geen inkomen meer had verkregen uit de BVBA die daarenboven kort daarna failliet was verklaard. 146. Er is ook veel rechtspraak over de toepassing van vroegere winstmarges op andere jaren. Het Hof van Cassatie heeft geoordeeld dat de inhoud van het begrip feitelijk vermoeden niet geschonden is wanneer een onbekend feit, in casu de brutowinstmarge van een later aanslagjaar, afgeleid wordt uit de 41
brutowinstmarge van de voorgaande jaren. Het Hof verduidelijkt dat de brutowinstmarge niet was afgeleid uit de brutowinstmarges van de voorgaande jaren, maar wel uit het feit dat de exploitatieomstandigheden tijdens de betreffende jaren hetzelfde waren. 147. Tenslotte moet worden opgemerkt dat er een verboden opeenstapeling van vermoedens is indien de belasting wordt vastgesteld door feitelijke vermoedens op basis van een vergelijking met de inkomsten van een ander aanslagjaar die zelf ook reeds door feitelijke vermoedens werden vastgesteld. b. Het bezit van rekeningen in het buitenland 148. Men kan zich de vraag stellen of het bezit van een rekening in het buitenland een voldoende feit is om hieruit te concluderen tot het bestaan van belastbare roerende inkomsten. 149. Het Hof van Beroep te Gent oordeelde reeds per 2 januari 199010 dat het loutere feit dat een belastingplichtige ontegensprekelijk over drie bankrekeningen in Luxemburg beschikt en dat hij weigert over deze rekeningen enige inlichtingen te geven, op zich niet voldoende is om te besluiten tot het bestaan van belastbare roerende inkomsten. Het Hof van Beroep te Luik oordeelde eveneens dat de administratie op grond van het bestaan van een rekening in Zwitserland, wat toegegeven is door de belastingplichtige, niet het bestaan van belastbare roerende inkomsten mag veronderstellen wanneer zij niet het bewijs levert van de aangroei of van verschuivingen van de fondsen op die rekening en wanneer zij geen vroegere fraude of aanwijzingen van fraude aanvoert maar enkel beweert dat er door de belastingplichtige aanzienlijke inkomsten verkregen zijn zonder belasting. c. Het vermoeden van de bestendigheid van de voorraden 150. Volgens de rechtspraak is het mogelijk om, bij gebrek aan bewijskrachtige gegevens, bij de vaststelling van de winst te veronderstellen dat de grootte van de voorraad goederen bij het begin van het aanslagjaar dezelfde is als op het einde van het voorgaande aanslagjaar. De administratie mag vermoeden dat alle aangekochte koopwaren in hetzelfde aanslagjaar verkocht zijn wanneer er geen inventarissen opgemaakt zijn. De administratie aanvaardt evenwel dat er een redelijke voorraad overblijft op het einde van het eerste exploitatiejaar. De Minister van Financiën verklaarde: ‘Ik ben van oordeel dat de bewijslast nopens het bestaan en de hoegrootheid van de voorraad moet gedragen worden door de belastingplichtige en dat bij gebrek aan dit bewijs de administratie mag aannemen dat de goederen, die niet teruggevonden worden in een geldige eindinventaris, werden verkocht.’ 151. Bij de aanvang van de beroepswerkzaamheid aanvaardt de administratie nochtans sedert jaren het bestaan van een goederenvoorraad op het einde van het eerste exploitatiejaar, ofschoon die voorraad niet blijkt uit een geldige inventaris, maar op voorwaarde dat de belastingplichtige de taxatieambtenaar de redelijke overtuiging kan bijbrengen van de waarde van die voorraad en dat de belastingplichtige aanvaardt dat de voorraad voor de winstberekening tijdens de twee volgende jaren wordt verminderd en tot nul wordt teruggebracht. 152. Deze rechtspraak en de verklaring van de minister zijn vatbaar voor kritiek. Wanneer de administratie het bewijs met vermoedens wil leveren, moet zij het bekende feit vaststellen waaruit het bedrag van de inkomsten van de belastingplichtige kan worden afgeleid. Een algemeen geldend vermoeden van de bestendigheid van de voorraad past dan ook niet in deze logica. Uit de materiële onmogelijkheid van de administratie om de grootte van de voorraad op een bepaald moment aan te tonen, volgt niet dat zij zich mag vergenoegen met de loutere bewering dat de voorraad even groot is. 10
Gent, 2 januari 1990, FJF, 90/61 42
Dit vermoeden kan normaliter alleen worden afgeleid uit de feitelijke omstandigheden van de onderneming van de belastingplichtige of uit een vergelijking van zijn aankopen met zijn verkopen. Deze bewijsmethode is vanzelfsprekend uitgesloten wanneer de administratie het juiste bedrag van de verkopen wil vaststellen. AFDELING 2. HET BEWIJS OP GROND VAN WETTELIJKE VERMOEDENS
153. Voor de wettelijke vermoedens gelden in principe dezelfde bepalingen als voor de feitelijke vermoedens. Er wordt eveneens vertrokken van bepaalde vaststaande en zekere feiten. Verschilpunt is echter dat het de wet is die aan een bepaald feit een bepaald vermoeden verbindt. Gevolg hiervan is dat de rechter door dit wettelijk vermoeden gebonden is. De belastingplichtige kan echter vaak het tegenbewijs leveren. De wetgever heeft aan de fiscus een aantal wettelijke vermoedens toegekend, waarbij het volstaat dat de fiscus de aanwezigheid van de feiten aantoont waaraan wettelijke vermoedens zijn verbonden om van deze wettelijke vermoedens gebruik te kunnen maken. Een aantal van deze wettelijke vermoedens zullen hiernavolgend besproken worden. A. Tekenen en indiciën (indiciaire afrekening) 154. Artikel 341 W.I.B.92 bepaalt dat de raming van de belastbare grondslag, behoudens tegenbewijs, zowel voor rechtspersonen als voor natuurlijke personen, mag worden gedaan volgens tekenen en indiciën waaruit een hogere graad van gegoedheid blijkt dan uit de aangegeven inkomsten. Het systeem vertrekt van een door de fiscus gemaakte berekening van de in de loop van een jaar gedane uitgaven (met inbegrip van investeringen), waaruit vervolgens een aanzienlijk onevenwicht blijkt tussen deze uitgaven en de aangegeven inkomsten. 155. Het is dan aan de belastingplichtige om het tegenbewijs te leveren, door aan te tonen dat de uitgaven werden gedaan door middel van aangegeven inkomsten of met niet-belastbare inkomsten. Slaagt de belastingplichtige er niet in het tegenbewijs te leveren, dan geldt het vermoeden dat de niet verantwoorde uitgaven gefinancierd werden met niet aangegeven beroepsinkomsten verkregen in het belastbaar tijdperk waarop het onderzoek betrekking heeft. a. Principe 156. De administratie dient aan te tonen dat een bepaalde belastingplichtige een hogere graad van gegoedheid heeft dan blijkt uit zijn aangifte. Daarom dient de administratie een indiciaire afrekening op te stellen, waarbij zij de tekenen en indiciën die in aanmerking worden genomen, over een bepaalde periode plaatst tegenover de inkomsten van dezelfde periode. Hierbij mag de administratie niet uitgaan van vermoedens, maar van voldoende vaststaande en zekere feiten. De raming dient dus uit te gaan van concrete en individuele feiten en elementen die de concrete leefomstandigheden van de betrokken belastingplichtigen weerspiegelen. Indien uit deze indiciaire afrekening blijkt dat de belastingplichtige gedurende de onderzochte periode meer uitgaven heeft gedaan dan inkomsten heeft gehad, dan zal dit tekort als inkomen belast worden. b. Overzicht van aangewende tekenen en indiciën Kosten van levensonderhoud 157. Het loutere feit dat de belastingplichtige gedurende een bepaald jaar geleefd heeft, kan op zich niet worden beschouwd als een geldig teken of indicie in de zin van artikel 341 W.I.B.92. het feit dat iemand geleefd heeft, houdt natuurlijk in dat hij bepaalde uitgaven heeft moeten doen om te voorzien in zijn levensonderhoud, doch uit deze loutere vaststelling kan men niet het bedrag van die uitgaven afleiden. 43
De administratie mag de kosten voor levensonderhoud dus wel ramen, maar deze raming moet gespecificeerd worden aan de hand van concrete feiten en elementen. Uit deze concreet vastgestelde feiten moet het volgens artikel 341 W.I.B.92 belastbare inkomen logischerwijze kunnen worden afgeleid. Wanneer de administratie een willekeurig bepaald bedrag in aanmerking neemt voor de kosten van levensonderhoud, zonder verantwoording en zonder verwijzing naar concrete leefomstandigheden, kan dit door de belastingplichtige worden ingeroepen als reden om de vernietiging van de aanslag te bekomen. 158. Volgende ramingen van de kosten van levensonderhoud werden door de rechtspraak als willekeurig verworpen: − De bepaling van de belastbare grondslag in functie van de huurprijs of huurwaarde van de woning, waarbij het bedrag van het levensonderhoud door de administratie werd vastgesteld op 5 maal de huurprijs, zonder dat dit werd verantwoord door objectieve gegevens; − De vaststelling van een belastbaar inkomen op grond van de aankopen van voeding en kleding in een grootwarenhuis, waarbij verondersteld werd dat deze aankopen 40% van het huishoudbudget vertegenwoordigden, zonder dat rekening werd gehouden met het feit dat de belastingplichtige nog samenwoonde met zijn ouders en zijn familie eveneens gebruik maakte van zijn koperskaart in het betrokken warenhuis. 159. Bedragen die gedetailleerd werden berekend op grond van concrete elementen (het aantal gezinsleden, het bezit van een auto,…) werden door de rechtspraak wel aanvaard, vooral wanneer deze bedragen zeer redelijk geschat werden. Beleggingen en investeringen 160. De aankoop of het bezit van (beurs)waarden, investeringen in goud,… kunnen in aanmerking worden genomen als tekenen en indiciën waaruit een hogere graad van gegoedheid blijkt. Bijvoorbeeld: Wanneer een belastingplichtige inschrijft op aandelen van een vennootschap en deze effecten ook afbetaalt, mag de administratie veronderstellen dat hij in eigen naam handelt en mag zij de aldus bestede sommen als teken of indicie aanwenden ten opzichte van de belastingplichtige, tenzij deze kan aantonen dat hij voor een andere persoon gehandeld heeft.
Het toestaan van leningen en betalingen van schulden 161. Wanneer de belastingplichtige een lening toestaat of schulden afbetaalt, kan daaruit worden afgeleid dat hij over een hogere graad van gegoedheid beschikt dan blijkt uit de aangegeven inkomsten. Wel moet vaststaan dat de belastingplichtige de bedragen effectief betaald heeft. Zo mag een factuur die in een bepaald jaar nog niet betaald is, niet worden gebruikt als indicie voor een vermogensafrekening over dat jaar. Belangrijke aankopen 162. Ook belangrijke aankopen, zoals de aankoop van een bouwgrond, een woning of een auto kunnen als te verantwoorden uitgaven worden beschouwd. Toename van het creditsaldo op een lopende rekening bij een vennootschap 163. Ook de aangroei van het creditsaldo op de lopende rekening van een belastingplichtige bij een vennootschap kan gelden als teken of indicie van een hogere graad van gegoedheid. 44
c. Periode van de indiciaire afrekening 164. De periode waarop de indiciaire afrekening betrekking kan hebben, mag zich over meerdere jaren uitstrekken. Indien de administratie een hogere graad van gegoedheid aantoont dan diegene die blijkt uit de aangegeven inkomsten, betekent dit dus niet noodzakelijk dat de aangetoonde gegoedheid uitsluitend betrekking heeft op het betrokken aanslagjaar. 165. Dit kan zowel in het voordeel van de fiscus als van de belastingplichtige werken. Als de indiciën zich over meerdere jaren manifesteren, kan de fiscus ervan uitgaan dat de niet aangegeven inkomsten over meerdere voorbije jaren werden verkregen. De belastbare grondslag kan worden vastgesteld op grond van tekenen en indiciën die in een later dienstjaar aan het licht zijn gekomen. Omgekeerd gaat de administratie willekeurig te werk wanneer ze een indiciair overschot aanneemt op grond van een belangrijke aankoop in het begin van het belastbaar tijdperk, aangezien hier duidelijk is dat rekening moet worden gehouden met inkomsten in de voorgaande jaren. 166. De inidiciaire afrekening is eveneens willekeurig indien ze gebaseerd is op gegevens van een aanslagjaar waarvoor wegens het verstrijken van de aanslagtermijnen geen belasting meer kan worden vastgesteld. d. Kwalificatie van de vastgestelde meerinkomsten 167. Lange tijd werd aangenomen dat de meerinkomsten dienden belast te worden als beroepsinkomsten. Dit kan bijvoorbeeld tot gevolg hebben dat een indiciaire taxatie ook aanleiding kon geven tot een belastingvermeerdering wegens gebrek aan voorafbetalingen. 168. Naast de eigenlijke belasting van deze inkomsten, kan ook nog een belastingverhoging opgelegd worden. Het Hof van Cassatie heeft hierover recentelijk geoordeeld dat de aanwezigheid van een indiciair tekort een bewijs van onjuistheid van de aangifte opleverde, zodat een belastingverhoging kan worden opgelegd. e. Tegenbewijs 169. Eens de administratie een indiciair tekort heeft bewezen, is het aan de belastingplichtige om het tegenbewijs te leveren dat dit tekort werd gefinancierd met andere middelen dan diegene die werden opgenomen in de aangifte. Dit tegenbewijs kan zowel slaan op de inkomsten, door bijvoorbeeld aan te tonen dat de betrokken inkomsten niet belastbaar zijn of reeds vroeger werden verkregen, als op de uitgaven die bijvoorbeeld minder gekost hebben. Daarnaast zal de belastingplichtige ook de willekeur kunnen inroepen. 170. Het tegenbewijs kan door de belastingplichtige met alle middelen van recht bewezen worden. Hij dient dit te doen aan de hand van positieve, doorslaggevende en controleerbare gegevens. Aangezien het tegenbewijs kan geleverd worden met alle middelen van het gemeenrecht, kan de belastingplichtige dus ook met vermoedens het tegenbewijs leveren. Zo aanvaardde het Hof van Beroep te Gent dat, hoewel het niet volstaat gewone beweringen aan te voeren om de raming van de belastbare grondslag volgens tekenen en indiciën met succes te betwisten en hoewel het de belastingplichtige, die de bewijslast draagt, behoort positieve en controleerbare gegevens te verstrekken, deze ook door ernstige en overeenstemmende vermoedens kunnen worden geleverd. Tegenbewijs met betrekking tot inkomsten 171. In eerste instantie kan de belastingplichtige het tegenbewijs leveren door aan te tonen dat de uitgaven van het betrokken belastbaar tijdperk gefinancierd werden met belangrijke overschotten van het vorige jaar. Voor inkomsten van vroegere jaren moet niet onomstotelijk worden bewezen dat ze 45
nog aanwezig zijn in het jaar waarop de afrekening slaat. Eenzelfde inkomen kan niet gebruikt worden om indiciaire afrekeningen in verschillende jaren te weerleggen. 172. Daarnaast kan als tegenbewijs aangevoerd worden dat de gelden afkomstig zijn van verwanten, die deze bedragen hebben geleend of zelfs hebben geschonken. In de rechtspraak wordt aanvaard dat tussen familieleden geen geschreven bewijs van lening vereist is. Wel moeten er controleerbare gegevens zijn die aantonen dat de betrokkene werkelijk in het bezit is gesteld van die bedragen en er werkelijk over heeft kunnen beschikken. 173. Dat er controleerbare gegevens moeten zijn van de overdracht, veroorzaakt wel problemen bij de zogenaamde ‘wollen sokken’ dit zijn geschonken of geleende bedragen die niet op een rekening hebben gestaan. Ook hier aanvaardt de rechtspraak gelden afkomstig uit een wollen sok als tegenbewijs indien er samenhangende aanwijzingen zijn dat die wollen sok bestaat. 174. Ten slotte dient ook nog gewezen te worden op het tegenbewijs bij verkoop van roerende waarden of andere financiële instrumenten. Het tweede lid van artikel 341 W.I.B.92 bepaalt immers dat wanneer het tegenbewijs van de belastingplichtige betrekking heeft op verkopen van roerende waarden of andere financiële instrumenten die hij zich als belegging heeft aangeschaft, de ingeroepen aankoopof verkoopborderellen of –documenten tegenover de administratie der directe belastingen slechts bewijskracht hebben indien ze de vermelding ‘op naam’ dragen en zijn opgesteld ten name van de belastingplichtige of van de personen van wie hij de rechthebbende is. Tegenbewijs met betrekking tot de uitgaven 175. Het tegenbewijs dat de belastingplichtige kan leveren met betrekking tot de uitgaven, is doorgaans gebaseerd op de willekeur van de raming van de uitgaven of op het foutief karakter van de in aanmerking genomen uitgaven of bedragen. B.Vergelijking met drie soortgelijke belastingplichtigen (art. 342 W.I.B.92) 176. Artikel 342, §1 W.I.B.92 bepaalt dat bij gebreke van bewijskrachtige gegevens, geleverd door de belanghebbenden, hetzij door de administratie, de winsten en baten voor elke belastingplichtige worden bepaald naar de normale winst of baten van tenminste drie soortgelijke belastingplichtigen met inachtneming, volgens het geval, van het aangewende kapitaal, van de omzet, van het aantal werklieden, van de benuttigde drijfkracht, van de huurwaarde van in bedrijf genomen gronden, alsmede van alle andere nuttige inlichtingen. Indien de administratie gebruik wil maken van dit bewijsmiddel, is het noodzakelijk dat voorafgaandelijk het gebrek aan bewijskrachtige gegevens dient vastgesteld en bewezen te worden. Daarnaast dient er op gewezen te worden dat deze vergelijkingsmethode enkel kan worden toegepast op winsten van nijverheids-, handels- en landbouwbedrijven en op baten van vrije beroepen, ambten of posten. De toestand van de belastingplichtige zal vervolgens vergeleken worden met de toestand van andere belastingplichtigen met een gelijkaardig beroep. a. Gebrek aan bewijskrachtige gegevens 177. Zoals gezegd kan dit bewijsmiddel door de administratie enkel ingeroepen worden indien de belastingplichtige geen bewijskrachtige gegevens voorlegt. Dit dient voorafgaandelijk aan de aanslag vastgesteld te worden. Wanneer bijvoorbeeld de boekhouding verworpen wordt, is er een gebrek aan bewijskrachtige gegevens en kan bijgevolg dit bewijsmiddel ingeroepen worden. In dat geval moet de administratie het bewijs van het gebrek aan bewijskrachtigheid van de boekhoudkundige bescheiden van de belastingplichtige leveren vooraleer de taxatie bij vergelijking wordt toegepast. Dit kan niet in een andere, latere fase van de procedure worden gedaan. 46
Er dient opgemerkt te worden dat de administratie zich niet kan baseren op een vergelijking met de resultaten van soortgelijke belastingplichtigen om het gebrek aan waarheidsgetrouwheid van eenformeel regelmatige boekhouding aan te tonen. Het ontbreken van bewijskrachtige gegevens is een voorafgaande voorwaarde voor de toepassing van een taxatie bij vergelijking en kan dus zelf niet door middel van de vergelijking worden aangetoond. 178. De administratie meent dat iedere boekhouding, ieder rekeningstelsel moet worden aanvaard, voor zover: − De voorgelegde boeken en bescheiden een samenhangend geheel vormen, aan de hand waarvan de belastbare inkomsten nauwkeurig kunnen worden bepaald; − Alle geschriften gestaafd zijn door bewijsstukken; − Alle geboekte cijfers met de werkelijkheid overeenstemmen. b. Drie soortgelijke belastingplichtigen 179. Eenmaal het gebrek aan bewijskrachtige gegevens bewezen is door de administratie, kan een vergelijking worden gemaakt met drie soortgelijke belastingplichtigen. Onder soortgelijke belastingplichtigen verstaat men niet noodzakelijk identieke belastingplichtigen, maar belastingplichtigen die zich in een vergelijkbare toestand bevinden. Deze belastingplichtigen die als vergelijkingspunt dienen, moeten op een zodanige manier worden gekozen dat men de normale inkomsten van de belastingplichtige kan afleiden. Belangrijk hier is dat het gaat om normale inkomsten. In de wet is het begrip normale winsten of baten niet gedefinieerd, dus moet men zich baseren op de gangbare betekenis van het woord normaal. Zo zullen buitengewone opbrengsten en inkomsten uit meerwaarden op vaste activa uitgesloten worden. 180. De vergelijkingspunten moeten betrekking hebben op de inkomsten van hetzelfde aanslagjaar. In artikel 342, §1 W.I.B.92 worden een aantal mogelijke vergelijkingspunten aangehaald waarmee rekening zal gehouden worden. Dit is echter geen limitatieve lijst, de administratie mag ook met andere punten rekening houden. 181. In de rechtspraak wordt wel gesteld dat de wet een vergelijking met soortgelijke belastingplichtigen oplegt en niet met belastingplichtigen die in soortgelijke omstandigheden werken. De vergelijking laat uit haar aard zelf een zekere vrijheid. De activiteit van de soortgelijke belastingplichtige(n) en de omstandigheden waarin die activiteit wordt uitgeoefend, vertonen immers altijd bepaalde verschillen met de activiteit van de betrokken belastingplichtige. Het volstaat dat er voldoende soortgelijke punten zijn om te komen tot een juiste en redelijke schatting van de behaalde winst. 182. Omdat de belastingplichtige zelf ook moet kunnen nagaan of de vergelijkingsmethode correct werd toegepast, dient de administratie een specifiek formulier in te vullen, dat de vergelijkingspunten bevat. Op het formulier mogen de namen van de belastingplichtigen waarmee wordt vergeleken niet bekendgemaakt worden omwille van het beroepsgeheim. Indien de namen toch vermeld worden, heeft dit geen gevolg voor de geldigheid van de aanslag. Ingevolge artikel 346 W.I.B.92 moet de administratie in het bericht van wijziging ook melding maken van het bedrag van de winsten/baten van de drie soortgelijke belastingplichtigen, alsook van de gegevens waarmee hieruit verhoudingsgewijs de winst/baat van de belastingplichtige werd bepaald. c. Vaststellen van de belastbare grondslag 183. Door gebruik te maken van de vergelijking met drie soortgelijke belastingplichtigen, worden de winsten en baten van de belastingplichtige vastgesteld. De vergelijking kan in eerste instantie gebeuren op basis van de nettowinsten van de drie soortgelijke belastingplichtigen. Aangezien het mogelijk is dat er een te grote verscheidenheid is in de algemene onkosten van deze belastingplichtigen, oordeelt een deel van de rechtspraak dat de meest passende vergelijking die met 47
de brutowinst is. In dat geval wordt de belastbare grondslag bepaald door de kostprijs van de in het betrokken jaar gedane aankopen te vermenigvuldigen met de brutowinstpercentages van de drie soortgelijke belastingplichtigen en vervolgens van het op deze wijze verkregen product de nietbetwiste beroepsuitgaven af te trekken. 184. Deze vergelijkingsmethode kan enkel gebruikt worden om de winst of baat in zijn geheel te bepalen, maar kan niet gebruikt worden om een afzonderlijk element van de belastbare grondslag te bepalen. Gebeurt dit toch, dan is hier geen sprake meer van een wettelijk vermoeden, maar slechts van een feitelijk vermoeden. d. Tegenbewijs te leveren door de belastingplichtige 185. De belastingplichtige mag steeds het tegenbewijs leveren aan de hand van alle bewijsmiddelen van het gemeen recht. Dit kan hij doen door aan te tonen dat de vergelijkingspunten niet soortgelijk zijn, of dat specifieke omstandigheden, zoals ziekte of wegenwerken, de opbrengst van zijn activiteit hebben beïnvloed. Hieruit dient dan ook besloten te worden dat de vergelijkingsmethode een weerlegbaar wettelijk vermoeden is. e. Overige bepalingen van artikel 342W.I.B.92 Naast de bepaling over de vergelijking met drie soortgelijke belastingplichtigen, zijn in artikel 342, §1, lid 2-4 W.I.B.92 nog een aantal bepalingen opgenomen met betrekking tot het ontbreken van bewijskrachtige gegevens. Deze 3 bepalingen zullen nog kort besproken worden. Forfaitaire grondslagen van aanslag (art. 342, §1, lid 2 W.I.B.92) 186. Bij gebrek aan bewijskrachtige gegevens kan de administratie, in overleg met de betrokken beroepsgroeperingen, forfaitaire grondslagen van aanslag vaststellen. Het betreft hier onder meer forfaits die worden afgesproken met landbouwers, kappers, bakkers,… Deze forfaitaire grondslagen van aanslag mogen vastgesteld worden voor drie opeenvolgende aanslagjaren. Collectieve akkoorden inzake beroepskosten (art. 342, §1, lid 4 W.I.B.92) 187. Naast de mogelijkheid om forfaitaire grondslagen van aanslag vast te leggen, kan de administratie ook de beroepskosten die doorgaans niet met bewijsstukken kunnen worden gestaafd op vaste bedragen taxeren, eveneens in overleg met de betrokken beroepsorganisaties. Zo kunnen beroepskosten die niet of moeilijk bewezen kunnen worden op vaste bedragen getaxeerd worden. Belastbare minimumwinsten van ondernemingen en beoefenaars van vrije beroepen (art. 342, §2 W.I.B.92) 188. Artikel 342, §2 W.I.B.92 bepaalt dat de Koning een forfaitaire minimumwinst kan bepalen ten name van vreemde firma’s die in België werkzaam zijn, indien geen bewijskrachtige gegevens voorhanden zijn. Dit is concreet geregeld in artikel 182 KBW.I.B.92. Deze bepaling is doorgetrokken naar binnenlandse ondernemingen en beoefenaars van vrije beroepen. Wanneer zij geen of laattijdig een aangifte indienen, worden zij van ambtswege belast op een forfaitair bepaalde minimale belastbare grondslag.
48
AFDELING 3. PROCES-VERBAAL
189. Net zoals de ambtenaren van de Btw-administratie zijn de ambtenaren der directe belastingen bevoegd om processen-verbaal op te stellen (art. 300 W.I.B.92 io art. 176 K.B./W.I.B.92). De processen-verbaal die opgesteld worden inzake directe belastingen hebben net zoals deze inzake Btw bewijskracht tot het bewijs van het tegendeel (art. 340 W.I.B.92). Een dergelijk process-verbaal levert het bewijs op van de juistheid en de waarachtigheid van de erin opgenomen inlichtingen, zolang de belastingplichtige niet heeft angetoond dat deze onjuist of onwaar zijn. De belastingplichtige moet het tegenbewijs leveren aan de hand van positieve en controleerbare gegevens. Loutere beweringen of ontkenningen zijn niet voldoende. Net zoals inzake Btw strekt deze bijzondere bewijskracht zich uit tot alle handelingen die de verbalisant verklaren gesteld te hebben en alle feiten waarvan zij verklaren getuige te zijn geweest en, meer algemeen, tot al wat zij gezien, gehoord of anders waargenomen hebben voor zover deze vaststellingen binnen het kader van hun opdracht blijven. De bewijskracht geldt niet voor de gevolgtrekkingen die de verbalisanten uit hun vaststellingen afleiden. Deze afleidingen blijven onderworpen aan de controle van de rechtbanken.
49
TITEL 4. DE COMMUNICATIEFASE HOOFDSTUK 1. DE GEWONE PROCEDURE AFDELING 1. ALGEMEEN
190. De aangifte die door de belastingplichtige geldig en tijdig is ingediend, wordt geacht juist te zijn. De administratie kan dan ook niet zomaar afwijken van de gegevens die de belastingplichtige in zijn aangifte heeft vermeld. Toch is het niet ondenkbaar dat de administratie wenst af te wijken van de aangegeven inkomsten. Zo kunnen betwistingen rijzen over de vraag of alle inkomsten wel zijn aangegeven en of ze correct – in de juiste rubriek, d.w.z. volgens de juiste kwalificatie – zijn aangegeven; of over de vraag of de door de belastingplichtige afgetrokken uitgaven wel effectief gemaakt zijn en effectief aftrekbaar zijn. Indien de administratie het niet eens is met de aangifte, dan dient zij niet alleen te bewijzen dat de aangifte onjuist is, maar dient zij ook een specifieke procedure te volgen, die in het bijzonder tot doel heeft een dialoog met de belastingplichtige uit te lokken. Deze procedure is vervat in artikel 346 W.I.B.92. Het betreft hier de zogenaamde wijzigingsprocedure. Dit is een procedure waarbij door de administratie inkomsten en/of andere gegevens in de plaats worden gesteld van die welke voorkomen in een regelmatige en tijdig ingediende aangifte van de belastingplichtige, of die hij schriftelijk heeft erkend. Vooraleer een aanslag te kunnen vestigen op grond van deze gewijzigde elementen, moet de administratie de belastingplichtige op de hoogte brengen van haar voornemen, teneinde hem toe te laten hiertegen te reageren.
AFDELING 2. WANNEER DIENT DE WIJZIGINGSPROCEDURE TE WORDEN TOEGEPAST?
191. In principe dient de procedure gevolgd te worden voor elke wijziging van de aangifte. Zelfs bij geringe wijzigingen dient een bericht van wijziging verzonden te worden. Indien na een bericht van wijziging toch nog andere gegevens in aanmerking zouden worden genomen, is opnieuw een bericht van wijziging mogelijk en noodzakelijk. 192. Een bericht van wijziging is echter niet noodzakelijk indien de wijziging gebeurt op grond van een geldig akkoord met de belastingplichtige, of indien het een samenvoeging van de aangifte van feitelijk gescheiden echtgenoten betreft, voor het aanslagjaar waarin nog samenvoeging moet zijn. AFDELING 3. MOTIVERINGSPLICHT
193. Op grond van artikel 346 W.I.B.92 moet het bericht van wijziging melding maken van de inkomsten en de andere gegevens die de fiscus voornemens is in de plaats te stellen van die welke zijn aangegeven of schriftelijk erkend, alsook van de redenen die naar haar oordeel de wijziging rechtvaardigen. De motiveringsplicht is dus drieledig en omvat de redenen van gebruik van de wijzigingsprocedure, het bedrag van de inkomsten en de andere gegevens die de fiscus in de plaats wil stellen, en de wijze waarop die gegevens zijn vastgesteld. 194. Inhoudelijk dient een bericht van wijziging dus de aangegeven inkomsten en andere gegevens te vermelden, evenals de inkomsten en gegevens die de administratie van plan is in de plaats ervan te stellen. Daarenboven moet het bericht van wijziging gemotiveerd zijn. Een bericht van wijziging is voldoende gemotiveerd wanneer de belastingplichtige zich rekenschap kan geven van de elementen waarop de aanslag steunt, evenals de wijze waarop tot de gewijzigde resultaten is gekomen. Deze motivering 50
dient van bij het begin aanwezig te zijn. Een achteraf verstrekte motivering kan de ongeldigheid van het bericht van wijziging niet opheffen. Daarnaast dient de gegeven motivering ook juist te zijn. Het Hof van Cassatie11 heeft hierover evenwel geoordeeld dat het feit dat de motivering in het bericht van wijziging onjuist zou zijn, niet tot gevolg heeft dat het bericht ongeldig zou zijn. 195. Deze uitgebreide motivering is nodig omdat het bericht van wijziging geldt als het vertrekpunt van een mogelijke discussie tussen de belastingplichtige en de administratie. Precies daarom moet dit bericht voldoende gemotiveerd te zijn: het moet aan de belastingplichtige de gegevens laten kennen die de administratie in de plaats wil stellen van diegene die werden aangegeven of die al schriftelijk werden erkend. Bovendien moet het ook de redenen bevatten waarop de administratie zich steunt om de gegevens van de aangifte te wijzigen. De bedoeling van dit bericht van wijziging is dus dat de belastingplichtige naar behoren geïnformeerd wordt, zodat hij weet of hij zich met de voorgenomen wijziging kan akkoord verklaren dan wel of hij zich daartegen wil verzetten. AFDELING 4. VORMVOORWAARDEN VAN HET BERICHT VAN WIJZIGING
196. Het versturen van een bericht van wijziging wordt beschouwd als een substantiële formaliteit. Dit betekent dat de niet-naleving van deze verplichting de absolute nietigheid van de wijzigingsprocedure tot gevolg heeft. Een aanslag is dus volledig onwettig indien hij wordt gevestigd op grond van gegevens die afwijken van de aangifte van de belastingplichtige, zonder dat vooraf een aangetekend en gemotiveerd bericht van wijziging is verstuurd. 197. Het bericht van wijziging moet ondertekend zijn en aangetekend worden verzonden, en dit in twee exemplaren. Indien dit niet kan bewezen worden, dan kan de aanslag worden vernietigd. Indien het een correctie betreft van een gezamenlijke aanslag (echtgenoten), dan moet aan iedereen een bericht van wijziging worden verstuurd. Alle belastingplichtigen moeten immers de mogelijkheid krijgen om te reageren. 198. Het bericht van wijziging moet ook correct geadresseerd zijn. Het bericht dat niet aan de belastingplichtige zelf maar aan diens BVBA wordt verstuurd maakt de erop volgende aanslag nietig, zelfs indien blijkt dat de vennoten kennis hadden van dit bericht. 199. De termijn waarbinnen kan geantwoord worden, dient vermeld te worden in het bericht. Deze antwoordtermijn, die één maand bedraagt te rekenen vanaf de derde werkdag volgend op de verzending van het bericht, is voor de administratie een wachttermijn, gedurende dewelke de administratie geen aanslag mag vestigen, zelfs als de belastingplichtige reeds na een week negatief antwoordt. 200. Deze wachttermijn moet echter niet worden gerespecteerd als de belastingplichtige voor het verstrijken van die maand met de wijziging instemt, of indien de rechten van de schatkist in gevaar komen. Bijvoorbeeld:Een bericht van wijziging wordt gestuurd op 08.09.X Hypothese 1: De belastingplichtige deelt op 24.09.X mee dat hij wel akkoord is met het bericht van wijziging. De op 28.09.X ingekohierde aanslag is in dat geval geldig. Hypothese 2: De belastingplichtige deelt op 24.09.X mee dat hij niet akkoord is met het bericht van wijziging. De op 28.09.X ingekohierde aanslag is nietig, vermits hij gevestigd is voor het verstrijken van de antwoordtermijn van één maand, ook al heeft de belastingplichtige reeds geantwoord.
201. Ook het feit dat de aanslagtermijn dreigt te verstrijken vormt op zich geen rechtvaardiging voor een vroegere inkohiering van de aanslag. Aangezien de aanslagtermijn in geval van wijziging van de 11
Cass. 3 december 2004, Fisc., nr. 971/11. 51
aangifte verstrijkt op 31 december van het derde jaar, gerekend vanaf 1 januari van het aanslagjaar, kan de administratie dus geen geldige (tijdige) aanslag meer vestigen indien zij het bericht van wijziging niet verstuurt voor 28 november van dat derde jaar (hypothese dat alle verdere dagen van de maand november werkdagen zijn). Bijvoorbeeld: De administratie wenst voor het aanslagjaar X+1 nog een aanvullende aanslag te vestigen, op grond van gegevens die afwijken van de door een belastingplichtige ingediende aangifte met betrekking tot de inkomsten van het jaar X.De administratie stuurt een bericht van wijziging op 27.11.X+3. Zij moet de belastingplichtige een antwoordtermijn laten van 1 maand, te rekenen vanaf de derde werkdag volgend op de verzending van het bericht. De termijn van 1 maand gaat vervolgens in op 30.11.X+3. Rekening houdende met de antwoordtermijn van een maand, die eindigt op 30.12.X+3 kan ten vroegste een aanslag gevestigd worden op 31.12.X+3. Indien men echter het bericht van wijziging verstuurt op 28.11.X+3, dan loopt de termijn van 1 maand vanaf 1.12.X+3. Deze termijn eindigt dus op 1.1.X+4. Ten vroegste op 2.1.X+4 zou een aanslag kunnen gevestigd worden, wat concreet inhoudt dat de aanslagtermijn al verstreken is.
202. Wanneer een gewijzigde aanslag gevestigd wordt zonder voorafgaand bericht van wijziging, moet zelfs geen onderscheid gemaakt te worden tussen het gedeelte van de belastbare grondslag dat overeenstemt met de door de belastingplichtige aangegeven (of door de belastingplichtige schriftelijk reeds erkende) inkomsten en het gedeelte dat betrekking heeft op de door de administratie bijkomend in aanmerking genomen inkomsten. De aanslag is immers in zijn geheel nietig. Bijvoorbeeld: In zijn aangifte heeft de belastingplichtige van zijn bruto-bedrijfswinsten (t.b.v. € 100.000) beroepskosten afgetrokken voor een bedrag van € 50.000. De aangifte vermeldt dus een netto-beroepsinkomen van € 50.000. De administratie verwerpt € 5.000 van deze beroepskosten en vestigt een aanslag waarin slechts € 45.000 beroepskosten in mindering gebracht worden van de bruto-inkomsten. Indien de administratie vooraf niet aangetekend een bericht van wijziging had verstuurd met vermelding van het bedrag en de motivering van de verwerping van deze kosten, dan is de volledige aanslag nietig. Het is niet zo dat de belastingplichtige een gedeelte van deze aanslag zou moeten betalen (namelijk de belasting berekend op een netto-inkomen van € 50.000).
203. Wanneer een belastingplichtige een bericht van wijziging heeft gekregen en vervolgens toch een aanslag ontvangt die gevestigd is op grond van de gegevens van de aangifte, betekent dit laatste niet noodzakelijk dat de administratie heeft afgezien van de hogere taxatie overeenkomstig het bericht van wijziging. Indien de administratie dan nadien nog een supplementaire aanslag vestigt op grond van de gegevens van het bericht van wijziging, zonder dat zij dit bericht nog eens opnieuw gestuurd heeft voor de vestiging van de tweede aanslag, kan deze bijkomende aanslag toch geldig worden geacht. De administratie kan immers niet worden geacht inmiddels te hebben verzaakt aan de aanvullende aanslag. Het feit dat eerst nog een aanslag werd gevestigd overeenkomstig de aangifte, kan namelijk te wijten zijn aan een misverstand of een vertraging bij de uitvoering van de opdracht tot vestiging van de hogere aanslag. AFDELING 5. ANTWOORD VAN DE BELASTINGPLICHTIGE
204. Sinds kort beschikt de belastingplichtige over een antwoordtermijn van 1 maand, die ingaat de derde werkdag volgend op de verzending van het bericht van wijziging. Het antwoord van de belastingplichtige moet uiterlijk op de laatste dag van de antwoordtermijn ter beschikking zijn van de administratie. Indien de laatste dag van de antwoordtermijn een zaterdag, een zondag of een wettelijke feestdag is, dan wordt de antwoordtermijn automatisch verlengd tot de eerstvolgende werkdag (overeenkomstig artikel 53 Ger.W.). Deze antwoordtermijn kan echter omwille van wettige redenen verlengd worden. De belastingplichtige dient deze verlenging aan te vragen voor het verstrijken van de termijn. Indien de administratie de verlenging weigert, dient deze weigering gemotiveerd te worden. 205. Het antwoord van de belastingplichtige moet schriftelijk zijn. 52
206. In tegenstelling tot het bericht van wijziging, moet het antwoord van de belastingplichtige niet gemotiveerd te worden. 207. Wil men als belastingplichtige een bewijs in handen hebben dat het antwoord tijdig verzonden werd, dan is het aangewezen om te antwoorden via een aangetekend schrijven. 208. Indien de belastingplichtige zich akkoord verklaart met het bericht van wijziging, dan wordt dit akkoord gelijkgesteld met een gewijzigde aangifte. Verklaart de belastingplichtige zich niet akkoord, dan moeten de opmerkingen van de belastingplichtige door de administratie onderzocht worden. Antwoordt de belastingplichtige niet of laattijdig, dan kan de administratie een ambtshalve aanslag vestigen. AFDELING 6. DE REACTIE VAN DE ADMINISTRATIE
209. De administratie dient het antwoord van de belastingplichtige te onderzoeken. Wanneer zij het niet eens is met dit antwoord van de belastingplichtige, moet zij aan de belastingplichtige laten weten om welke redenen zij geen rekening wil houden met de opmerkingen van de belastingplichtige. Dit moet gebeuren door middel van een aangetekende brief, kennisgeving van beslissing tot taxatie genaamd, ten laatste op de dag van de vestiging van de aanslag (artikel 346, 5e lid W.I.B.92, van toepassing vanaf 1 oktober 2000). Deze kennisgeving is geen bericht van wijziging in de mate dat de aangekondigde belastbare basis niet werd gewijzigd ten opzichte van het bericht van wijziging. Werd de belastbare basis verzwaard dan dient de betreffende kennisgeving gezien te worden als een bericht van wijziging, waarop de gewone regels van toepassing zijn. Tot slot dient nog opgemerkt te worden dat ook deze kennisgeving gemotiveerd dient te zijn. Bijvoorbeeld: In een eerste bericht van wijziging kondigt de aanslagambtenaar aan dat hij een bepaald bedrag wil belasten als een voordeel van alle aard.In zijn antwoord geeft de belastingplichtige een aantal redenen waarom er volgens hem geen voordeel van alle aard kan worden belast. Indien de aanslagambtenaar de zienswijze van de belastingplichtige aanvaardt en het voordeel niet belast, hoeft hij geen enkel antwoord meer te sturen. Indien de aanslagambtenaar de argumentatie van de belastingplichtige onjuist vindt, dient hij hem mee te delen waarom hij het oneens is met de stelling van de belastingplichtige. Deze mededeling dient te gebeuren uiterlijk op de dag van de vestiging van de aanslag. Bijvoorbeeld: In een eerste bericht van wijziging worden een aantal van de door de belastingplichtige afgetrokken beroepskosten verworpen omdat het beroepsmatig karakter ervan niet is aangetoond.In zijn antwoord betwist de belastingplichtige dit bericht van wijziging. Indien de aanslagambtenaar de beroepskosten, die hij volgens zijn eerste bericht wou verwerpen, daarna toch wil aanvaarden, dan moet hij de belastingplichtige niet meer antwoorden. Indien de aanslagambtenaar inmiddels heeft ontdekt dat de belastingplichtige bepaalde inkomsten niet heeft aangegeven, dan moet hij – alvorens deze op te nemen in de belastbare grondslag van de aanslag – nog een nieuw bericht van wijziging sturen aan de belastingplichtige.
53
54
55
56
HOOFDSTUK 2. AANSLAG VAN AMBTSWEGE AFDELING 1. ALGEMEEN
210. Uit het voorgaande blijkt duidelijk dat de vestigingsprocedure in de inkomstenbelasting gebaseerd is op een wisselwerking en dialoog tussen administratie en belastingplichtige, wat tot uiting komt in de aangifteverplichtingen, de onderzoeksbevoegdheden en de wijzigingsprocedure. Toch dient ook rekening gehouden te worden met de situatie waarin de belastingplichtige elke medewerking weigert. In dat geval moet het voor de fiscus nog mogelijk zijn om een belasting te vestigen. 211. Om die reden laat artikel 351 W.I.B.92 de administratie toe om de procedure “aanslag van ambtswege” op te starten en later de aanslag te vestigen op het bedrag van de belastbare inkomens die ze kan vermoeden op grond van de gegevens waarover ze beschikt (tekenen en indiciën, vergelijkingsmethode, alle bewijsmiddelen behalve eed), in die gevallen waarin de belastingplichtige heeft nagelaten bepaalde verplichtingen na te leven. De situaties waarin een dergelijke ambtshalve aanslag kan worden opgelegd, zijn strikt bepaald in het wetboek: − Wanneer geen of een laattijdige aangifte is ingediend; − Wanneer een naar de vorm ongeldige aangifte is ingediend (zoals een niet-ondertekende of nietgedateerde aangifte), en de belastingplichtige de vormgebreken niet heeft hersteld binnen de hem daarvoor door de administratie toegestane termijn; − Wanneer de belastingplichtige aan de administratie geen inzage verleent in zijn boekhouding; − Wanneer de belastingplichtige niet tijdig antwoordt op alle vragen die op een rechtsgeldige manier zijn gesteld in een vraag om inlichtingen; − Wanneer de belastingplichtige niet tijdig antwoordt op een bericht van wijziging. Enkel in deze gevallen kan de fiscus overgaan tot een aanslag van ambtswege. Dit is echter geen verplichting voor de fiscus, maar een recht dat door de wet aan de fiscus wordt toegekend. AFDELING 2. GEVOLGEN VAN DE AMBTSHALVE AANSLAG
212. De aanslag van ambtswege zal gevestigd worden op het bedrag van de belastbare inkomens die de fiscus kan vermoeden op grond van de gegevens waarover zij beschikt. Dit betekent echter niet dat de fiscus in volle vrijheid het bedrag mag bepalen. De aanslag van ambtswege moet gebeuren op basis van objectieve gegevens en moet overeenstemmen met het werkelijk inkomen. Voor het vestigen van de ambtshalve aanslag kan de fiscus dus gebruik maken van alle bewijsmiddelen met uitzondering van de eed, maar met inbegrip van de procedure van tekenen en indiciën en van de vergelijkingsmethode. Indien de ambtshalve aanslag wordt gevestigd omwille van een niet-aangifte of een laattijdige aangifte en betrekking heeft op winsten of baten, zal de fiscus voor de ambtshalve aanslag ook gebruik kunnen maken van de belastbare minimumwinsten, zoals die door de Koning zijn vastgesteld. 213. Wanneer een aanslag van ambtswege gevestigd wordt, wordt de bewijslast zogezegd omgekeerd. Hiermee wordt bedoeld dat de ambtshalve gevestigde aanslag vermoed wordt juist te zijn, tenzij: − De belastingplichtige het tegenbewijs levert door het juiste bedrag van zijn belastbare inkomsten aan te tonen. De enkele verwijzing naar de laattijdig ingediende aangifte met bijgevoegde resultatenrekening maar zonder enig verantwoordingsstuk, volstaat niet als tegenbewijs. De belastingplichtige kan evenmin eisen dat de aanslag van ambtswege wordt verminderd met bepaalde door hem wel bewezen beroepskosten, indien hij voor het overige geen bewijs kan leveren van het precieze bedrag van zijn belastbare inkomsten.
57
− De belastingplichtige bewijst dat de belastbare grondslag door de administratie willekeurig is vastgesteld, omdat zij een rechtsdwaling heeft begaan of zich op onjuiste feiten heeft gebaseerd of nog uit juiste feiten niet te verantwoorden gevolgtrekkingen heeft afgeleid. In dit geval moet de ambtshalve gevestigde aanslag volledig worden vernietigd. Het aantonen van de willekeurigheid van zo’n aanslag is evenwel geen sinecure. Bijvoorbeeld: In een ambtshalve gevestigde aanslag had de taxatie-ambtenaar enkel de beroepskosten afgetrokken die rechtstreeks verband hielden met de BTW. De belastingplichtige voerde aan dat de aanslag daardoor willekeurig was, omdat de betrokken ambtenaar had moeten weten dat hij ook nog andere kosten had die verband hielden met zijn beroepswerkzaamheid, zoals huurlasten, financiële lasten, afschrijvingen enz. Het Hof van Cassatie oordeelde echter dat het niet in aanmerking nemen van die andere beroepskosten op zich niet tot gevolg had dat de ambtshalve gevestigde aanslag willekeurig zou zijn.
214. Inmiddels besliste het Hof van Cassatie trouwens uitdrukkelijk dat een ambtshalve gevestigde aanslag waarbij geen rekening werd gehouden met een bepaald element toch niet willekeurig is als op het ogenblik van de vestiging van de aanslag de administratie geen weet had van dit element en het toen dus door de administratie niet in aanmerking kon worden genomen. AFDELING 3. VOORAFGAANDE KENNISGEVING
215. Vooraleer de ambtshalve aanslag wordt gevestigd geeft de administratie bij ter post aangetekende brief aan de belastingplichtige kennis van de redenen waarom zij van deze procedure gebruik maakt, van het bedrag van de inkomsten en andere gegevens waarop de aanslag zal steunen, alsmede van de wijze waarop die inkomsten en gegevens zijn vastgesteld. Het aangetekend schrijven is vereist, op straffe van nietigheid. 216. Hoewel de motivering op beknopte wijze mag worden weergegeven, moet zij de belastingplichtige wel toelaten zich voldoende rekenschap te geven van de cijfers, feiten en omstandigheden op grond waarvan de fiscus tot taxatie besluit, deze te beantwoorden, te onderzoeken en zo nodig te betwisten. Een kennisgeving waarin werd verwezen naar een zeer gedetailleerd bericht van wijziging, werd door het Hof van Beroep van Antwerpen als voldoende gemotiveerd beschouwd.
58
59
60
61
62
AFDELING 4. ANTWOORD VAN DE BELASTINGPLICHTIGE
217. Aan de belastingplichtige moet een antwoordtermijn worden gelaten, die één maand bedraagt, te rekenen van de derde werkdag volgend op de verzending van de kennisgeving. Binnen deze termijn moet het antwoord van de belastingplichtige de administratie bereiken. De administratie mag de aanslag niet vestigen voor deze termijn verstreken is. Een aanslag die toch zou worden ingekohierd voor het verstrijken van de antwoordtermijn is nietig. 218. Binnen die termijn kan de belastingplichtige eventuele opmerkingen laten gelden. Daartoe stuurt de administratie deze kennisgeving normaal in tweevoud. Het dubbel van het document kan de belastingplichtige terugsturen met vermelding van zijn (niet-)akkoord en zijn eventuele opmerkingen. 219. De administratie moet deze antwoordtermijn echter niet toestaan in de volgende gevallen: − Als de belastingplichtige (of zijn lasthebber) niet tijdig heeft geantwoord op een bericht van wijziging; − Als de rechten van de schatkist in gevaar verkeren ingevolge een andere oorzaak dan het verstrijken van de aanslagtermijn; − Wanneer het om roerende of bedrijfsvoorheffing gaat. AFDELING 5. WEERLEGGING VAN HET VERMOEDEN
220. De ambtshalve aanslag schept een vermoeden van juistheid van de aanslag, in de mate dat de administratie steunt op objectieve gegevens die met het werkelijk inkomen overeenstemmen. Dit heeft tot gevolg dat indien een aanslag van ambtswege wordt gevestigd, de bewijslast wordt omgekeerd. Het komt aan de belastingplichtige toe om het juiste bedrag van zijn belastbare inkomsten en andere gegevens te leveren. Het bewijs dat door de belastingplichtige moet worden geleverd betreft het exacte bedrag van de inkomsten en van de aftrekbare beroepskosten. Wanneer alleen het bewijs van de beroepskosten wordt geleverd en niets wordt vermeld over de bruto-inkomsten, is het bewijs niet geleverd. De bewijslast die aan de belastingplichtige wordt opgelegd is heel zwaar. 221. Aan de ambtshalve aanslag kan echter ook ontkomen worden door aan te tonen dat de ambtshalve aanslag willekeurig is. Indien blijkt dat de administratie willekeurig is opgetreden bij het weerhouden van de gegevens, moet de ambtshalve aanslag immers vernietigd worden. 222. Een derde manier waarop de ambtshalve aanslag kan worden tegengegaan, bestaat erin de rechtsgrond te betwisten op basis waarvan tot ambtshalve aanslag wordt overgegaan. Wanneer de ingeroepen redenen voor de ambtshalve aanslag onterecht waren omdat de belastingplichtige wel een tijdige aangifte had gedaan, wel tijdig geantwoord had op een vraag om inlichtingen of omdat twijfel bestaat of hij heeft geweigerd om mee te werken aan het fiscaal onderzoek, is de ambtshalve aanslag onrechtmatig. AFDELING 6. DE REACTIE VAN DE ADMINISTRATIE
223. Net zoals in de wijzigingsprocedure, moet ook hier de administratie het antwoord en de opmerkingen van de belastingplichtige op een bericht van ambtshalve aanslag onderzoeken, en hem laten weten om welke redenen zij geen rekening houdt met de gemaakte opmerkingen. Dit dient te gebeuren uiterlijk op de dag van de vestiging van de aanslag, bij aangetekende brief, de kennisgeving van beslissing tot taxatie genaamd.
63
64
65
TITEL 5. DE AANSLAG HOOFDSTUK 1. HET VESTIGEN VAN DE AANSLAG Eenmaal de belastingschuld van een individuele belastingplichtige vaststaat, kan men niet zomaar die schuld effectief gaan ontvangen. Hiervoor dient een formaliteit vervuld te worden. Deze formalisering, die het scharnierpunt vormt tussen de vestiging en de invordering van de inkomstenbelasting, gebeurt door het uitvoerbaar verklaren van de belastingkohieren. Een kohier is in wezen niets anders dan een namenlijst onderverdeeld in rubrieken en vakjes, de zogenaamde artikelen, waarbij in elk artikel een concreet bedrag – de materiële belastingschuld- wordt ingeschreven. Het kohier is dus een authentieke akte waardoor de administratie een titel tegen de belastingplichtige tot stand brengt, en door de uitvoerbaarverklaring haar wil te kennen geeft om de betaling van de belasting te eisen, desnoods door dwang. Het uitvoerbaar verklaren van een kohier gebeurt door de leidinggevende ambtenaar van de administratie bevoegd voor de vestiging van de belasting of de door hem gedelegeerde ambtenaar. Hij wordt de ontvanger genoemd.
HOOFDSTUK 2. DE AANSLAGTERMIJNEN 224. De aanslag wordt steeds verbonden aan een bepaald aanslagjaar. De voor een aanslagjaar verschuldigde belasting wordt gevestigd op de inkomsten welke de belastingplichtige heeft behaald of verkregen gedurende het belastbaar tijdperk. De aanslag moet worden gevestigd binnen een bepaalde, door de wet vastgestelde termijn. Een laattijdig gevestigde aanslag is steeds nietig. Of de aanslag tijdig gevestigd is, kan de belastingplichtige zelf nagaan op het aanslagbiljet dat hij ontvangt. Op zo’n aanslagbiljet staan steeds twee data vermeld: enerzijds de datum van de uitvoerbaarverklaring van het kohier waarin de belastingschuld is geregistreerd, anderzijds de datum van de verzending van het aanslagbiljet. De datum van de uitvoerbaarverklaring van het kohier is bepalend om na te gaan of de aanslag tijdig gevestigd is. Het is op die datum dat de aanslag geacht wordt gevestigd te zijn. Het is niet vereist dat het aanslagbiljet voor het einde van de aanslagtermijn naar de belastingplichtige is gestuurd, noch dat hij het dan al ontvangen heeft. Bijvoorbeeld: De aanslagtermijn met betrekking tot bepaalde inkomsten verstrijkt op 31.12.X. In dat geval is de aanslag nog tijdig gevestigd indien de datum van de uitvoerbaarverklaring van het kohier 31.12.X is, zelfs al is het aanslagbiljet pas verzonden op 06.01.X+1.
225. De aanslagtermijn wordt niet verlengd wanneer hij eindigt op een zaterdag, zondag of een wettelijke feestdag. AFDELING 1. DE GEWONE AANSLAGTERMIJN
226. Als de aangifte geldig is (d.w.z. dat ze tijdig is ingediend en voldoet aan alle vormvoorschriften), dan moet de aanslag in principe worden gevestigd op 30 juni van het jaar dat volgt op het aanslagjaar. Bijvoorbeeld: Het echtpaar Janssens dient met betrekking tot hun inkomsten van het jaar X (aanslagjaar X+1) een formeel regelmatige aangifte in de personenbelasting in op 20.06.X+1. De aanslag moet worden gevestigd op uiterlijk 30.06.X+2.
227. De aanslagtermijn mag evenwel niet korter zijn dan zes maanden vanaf de datum waarop de aangifte bij de bevoegde belastingdienst is toegekomen. Het gaat hier om een gewaarborgde minimumtermijn.
66
Deze bijkomende regel is voornamelijk belangrijk in de vennootschapsbelasting. Bijvoorbeeld: Een vennootschap sluit haar boekjaar af op 31.10.X. Het aanslagjaar is dan ook het jaar X. Indien de jaarrekening pas wordt goedgekeurd op 05.12.X, dan kan de vennootschap haar aangifte nog tijdig indienen tot eind april X+1, op grond van artikel 310, 1e lid W.I.B.92. Veronderstellen we dat de aangifte bij de aanslagdienst is toegekomen op 03.03.X+1, dan kan de administratie nog tijdig inkohieren tot uiterlijk 03.09.X+1.
Deze termijn van 6 maanden wordt berekend vanaf de dag die volgt op de dag waarop de aangifte door de aanslagdienst wordt ontvangen, en hij loopt tot de dag voor dezelfde dag van de 6e maand. Bijvoorbeeld: De aangifte wordt ontvangen op 18.02.X. De termijn van 6 maanden vangt aan op 19.02.X en verstrijkt op 18.08.X. AFDELING 2. DE BUITENGEWONE AANSLAGTERMIJN (ARTIKEL 354 W.I.B.92)
a. Driejarige aanslagtermijn 228. In een aantal gevallen kan de aanslagtermijn worden verlengd. In de eerste plaats bedraagt de aanslagtermijn 3 jaar, en wordt deze berekend vanaf 1 januari van het aanslagjaar, in de volgende gevallen: − De belastingplichtige heeft geen aangifte ingediend − De belastingplichtige heeft een laattijdige aangifte ingediend − Het verschuldigde bedrag is hoger dan de belasting met betrekking tot de belastbare inkomsten en de andere gegevens vermeld in de daartoe bestemde rubrieken van een geldige aangifte. Op te merken valt dat voor de onroerende voorheffing, die een gewestmaterie is, de aanslagtermijn 5 jaar bedraagt. 229. In deze gevallen beschikt de administratie dus over een aanslagtermijn van 3 jaar. Hiervan kan zij zelfs gebruik maken indien reeds binnen de gewone aanslagtermijn een aanslag werd gevestigd. Bijvoorbeeld: Een formeel regelmatige aangifte in de personenbelasting met betrekking tot de inkomsten van het jaar X is ingediend op 05.06.X+1. Een aanslag is gevestigd overeenkomstig de gegevens van de aangifte op 03.03.X+2. Een aanvullende aanslag kan nog worden gevestigd tot op 31.12.X+3, mits naleving van de antwoordtermijn voor het desbetreffende bericht van wijziging of de kennisgeving van aanslag van ambtswege.
Dat tijdens de gewone aanslagtermijn reeds een aanslag wordt gevestigd is trouwens vrij gebruikelijk, gelet op het risico dat de rechter niet zou aanvaarden dat aan de voorwaarden voldaan was om van de buitengewone termijnen gebruik te maken, en de onherstelbare nietigheid van de aanslag die hieruit zou voortvloeien. Met uitzondering van de gewone aanslagtermijn, draagt de administratie immers de bewijslast dat aan de toepassingsvoorwaarden voldaan is om gebruik te kunnen maken van de aanslagtermijnen. 230. De driejarige aanslagtermijn ving vroeger aan op 1 januari van het jaar waarnaar het aanslagjaar genoemd is. Dat biedt een evident voordeel aan ondernemingen die met een gebroken boekjaar werken. Een boekjaar dat afsluit op 31.12.X valt onder het aanslagjaar X+1 en kan dus verlengd worden tot 31.12.X+3. Een dag vroeger afsluiten, op 30.12.X, zou betekenen dat men onder aanslagjaar X valt en de aanslagtermijn slechts kan verlengd worden tot 31.12.X+2, één jaar winst dus. Aan die optimalisatiemogelijkheid werd evenwel een einde gemaakt door in artikel 354 toe te voegen dat bij vennootschappen die niet per kalenderjaar boekhouden, de aanslagtermijn verlengd wordt met de tijdspanne tussen 1 januari van het jaar waarnaar het aanslagjaar genoemd wordt en de afsluitdatum van het boekjaar in hetzelfde kalenderjaar. In ons voorbeeld wordt de termijn dus verlengd met de periode tussen 1.01.X en 30.12.X, zodat de uiteindelijke aanslagtermijn loopt tot 30.12.X+3, of exact even lang als voor een onderneming die wel per kalenderjaar boekhoudt. 67
b. De zevenjarige aanslagtermijn 231. De hierboven vermelde driejarige aanslagtermijn wordt nogmaals met 4 jaar verlengdindien er met bedrieglijk opzet of met het oogmerk om te schaden inbreuken werden gepleegd op het W.I.B.92 of zijn uitvoeringsbesluiten. Opdat deze verlengde aanslagtermijn zou kunnen worden toegepast moet er sprake zijn van een bijzonder opzet (fraude). Er is sprake van een bedrieglijk opzet wanneer de overtreding wordt begaan met de bedoeling om zichzelf of een derde een onrechtmatig voordeel te verschaffen, meestal ten nadele van een persoon of van de gemeenschap. Er is sprake van een oogmerk om te schaden wanneer de overtreding wordt begaan met de wil om nadeel te berokkenen, zelfs zonder dat de betrokkenen enig voordeel uit die handeling halen. Het bedrieglijk opzet of oogmerk om te schaden dient door de administratie bewezen te worden. Het is dus noodzakelijk dat de belastingplichtige werkelijk fraude heeft gepleegd. Een gewone nalatigheid of een te goeder trouw begane vergissing vormen geen rechtvaardiging voor een verlenging van de aanslagtermijn tot 7 jaar (voor onroerende voorheffing in Vlaanderen 5 jaar + 4 jaar = 9 jaar). c. Verlenging in geval van bezwaarschrift binnen 3 jaar 232. Indien de belastingplichtige – of de echtgenoot bij wie de aanslag wordt ingevorderd – een bezwaarschrift heeft ingediend binnen de buitengewone aanslagtermijn van drie jaar, dan wordt de aanslagtermijn verlengd met een tijdperk dat gelijk is aan de tijd die is verlopen tussen de datum van het indienen van het bezwaarschrift en die van de beslissing van de directeur of de gedelegeerde ambtenaar, zonder dat die verlenging meer dan 6 maanden mag bedragen. Deze verlenging is niet van toepassing wanneer het bezwaarschrift buiten de aanslagtermijn van drie jaar wordt ingediend. Bijvoorbeeld: Een bezwaarschrift met betrekking tot de vennootschapsbelasting voor aanslagjaar X wordt ingediend op 30.11.X+2. De gewestelijke directeur doet uitspraak over het bezwaarschrift op 31.05.X+3. De aanslagtermijn van drie jaar die normaal verstrijkt op 31.12.X+2 wordt verlengd tot 30.06.X+3. Indien dit bezwaarschrift zou worden ingediend op 15.01.X+3, zal de driejarige aanslagtermijn niet worden verlengd tot 30.06.X+3. AFDELING 3. BIJZONDERE AANSLAGTERMIJNEN
233. Naast de gewone en verlengde aanslagtermijnen, gelden er in een beperkt aantal gevallen bijzondere aanslagtermijnen. Deze gevallen zijn opgenomen in de artikelen 355 en 356 W.I.B.92. In deze gevallen wordt de aanslagtermijn eveneens verlengd wegens het zich voordoen van een bepaalde situatie. a. De nieuwe aanslag 234. Artikel 355 W.I.B.92 bepaalt: ‘Wanneer een aanslag nietig verklaard is omdat hij niet werd gevestigd overeenkomstig een wettelijke regel, met uitzondering van een regel betreffende de verjaring, kan de administratie, zelfs wanneer de voor het vestigen van de aanslag gestelde termijn reeds is verlopen, ten name van dezelfde belastingschuldige, op grond van dezelfde belastingelementen of op een gedeelte ervan, een nieuwe aanslag vestigen binnen drie maanden vanaf de datum waarop de beslissing van de directeur van de belastingen of van de door hem gedelegeerde ambtenaar niet meer voor de rechter kan worden gebracht.’
De bedoeling van deze bepaling is duidelijk: de wetgever heeft willen vermijden dat om het even welke fout of vergissing van de administratie tot gevolg zou hebben dat de betrokken belastingplichtige geen belasting meer zou moeten betalen, indien hij de vernietiging van de foutieve aanslag zou hebben bekomen. Daarom is voorzien in de mogelijkheid om een nieuwe aanslag te
68
vestigen indien een voorgaande aanslag werd vernietigd wegens de schending van een wettelijke bepaling, met uitzondering van een regel betreffende verjaring. Een aantal bepalingen van artikel 355 W.I.B.92 dienen even van naderbij bekeken te worden. 235. In eerste instantie moet de oorspronkelijke aanslag worden vernietigd. Deze vernietiging gebeurt omdat de aanslag niet werd gevestigd overeenkomstig de wettelijke bepalingen. Enige uitzondering die opgenomen is in artikel 355 W.I.B.92 handelt over het niet naleven van de aanslagtermijnen. Indien de oorspronkelijke aanslag nietig wordt verklaard wegens het schenden van de aanslagtermijnen, is een nieuwe aanslag niet mogelijk. Bijvoorbeeld: In de volgende gevallen is een nieuwe aanslag mogelijk: − Indien de vroegere aanslag was vernietigd wegens de niet-naleving van een wettelijk procedurevoorschrift zoals de vestiging van een aanslag op een hoger inkomen dan het aangegeven inkomen, zonder dat aan de belastingplichtige een bericht van wijziging of een kennisgeving van aanslag van ambtswege gestuurd was; − Indien de administratie een bewijsmiddel op een onjuiste manier heeft toegepast, bijvoorbeeld indien het bedrag van de kosten van levensonderhoud in een indiciaire taxatie zonder verantwoording werd geraamd op een onredelijk hoog bedrag; of indien de vergelijkingsmethode werd toegepast aan de hand van belastingplichtigen die achteraf toch niet ‘soortgelijk’ bleken te zijn; − Indien de administratie een vergissing of een verkeerde interpretatie heeft begaan bij de vaststelling van het belastbaar inkomen, bijvoorbeeld door het belasten van een bepaald inkomen als een beroepsinkomen uit een handelsactiviteit, terwijl het in werkelijkheid om een divers inkomen ging.
De vernietiging zelf dient uitgesproken te worden door de directeur van de belastingen of van de door hem gedelegeerde ambtenaar. Enkel in deze gevallen kan een nieuwe aanslag worden gevestigd. Indien de nietigheid wordt uitgesproken door een rechtbank, dan geldt artikel 355 W.I.B.92 niet langer. 236. De nieuwe aanslag dient verder gevestigd te worden in hoofde van dezelfde belastingschuldige, op grond van dezelfde of een gedeelte van de oorspronkelijke belastingelementen. Het begrip ‘dezelfde belastingelementen’ omvat alle positieve en negatieve elementen die bijdragen tot de vorming van de belastbare grondslag. De nieuwe aanslag moet dus op dezelfde inkomsten, of een gedeelte ervan, betrekking hebben. Deze inkomsten mogen in de nieuwe aanslag wel anders worden gekwalificeerd dan in de vernietigde aanslag. Ook mag de administratie zich in de nieuwe aanslag baseren op een andere bewijsmethode. Bijvoorbeeld: De vorige aanslag was vernietigd omdat de vergelijkingspunten willekeurig waren gekozen. Welnu, in de nieuwe aanslag mag de administratie nieuwe vergelijkingspunten kiezen, of zij mag dezelfde inkomsten vaststellen door middel van feitelijke vermoedens of op grond van tekenen en indiciën.
Indien de oorspronkelijke, vernietigde aanslag aanleiding heeft gegeven tot een teruggave van een belastingkrediet, voorheffing of voorafbetaling, zal bij de vervangende aanslag rekening dienen gehouden te worden met deze teruggave. 237. De nieuwe aanslag is daarnaast enkel mogelijk ten name van dezelfde belastingschuldige. Een aantal personen worden echter hiermee gelijkgesteld krachtens artikel 357 W.I.B.92. Het gaat onder meer om de erfgenamen of echtgeno(o)t(e) van de belastingplichtige, de vennoten van een personenvennootschap op naam waarvan de vernietigde aanslag was gevestigd of de leden van het gezin, de vereniging of de gemeenschap waarvan het hoofd of de directeur oorspronkelijk werd aangeslagen. 238. Om geldig te zijn, moet de nieuwe aanslag gevestigd worden binnen drie maanden vanaf de datum waarop de beslissing van de directeur van de belastingen, of van de door hem gedelegeerde ambtenaar, niet meer voor de rechter kan worden gebracht. Concreet betekent dit dat de administratie een vervangende aanslag kan vestigen binnen een termijn van zes maanden, te rekenen vanaf de kennisgeving van de beslissing van de Gewestelijk directeur. De termijn om een vordering in te dienen
69
bij de Rechtbank van Eerste Aanleg bedraagt immers drie maanden, vanaf de kennisgeving van de beslissing. Bijvoorbeeld: De beslissing van de directeur wordt genomen op 15.03.X. De kennisgeving wordt op 15.05.X verstuurd aan de belastingplichtige. Gedurende een periode van 3 maanden kan door de belastingplichtige een vordering bij de rechtbank worden ingesteld. Dit dient dus te gebeuren uiterlijk op 15.08.X. Vanaf deze datum heeft de administratie nog 3 maanden de tijd om een nieuwe aanslag te vestigen. De uiterste datum van hertaxatie is dus 15.11.X.
Het is natuurlijk niet ondenkbaar dat de administratie misbruik kan maken van deze bepaling. Zo zou een onwettelijke aanslag gevestigd kunnen worden, met als enig doel de verjaring te vermijden. Aangezien de aanslag onwettig is, beschikt de administratie over een extra termijn van zes maanden, om een nieuwe aanslag te vestigen. Mocht dit gebeuren, dan is de nieuwe aanslag tot stand gekomen door machtsafwending, en worden de beginselen van behoorlijk bestuur geschonden, met de nietigheid van de aanslag tot gevolg. Dit is ook zo opgenomen in een circulaire van 14 juni 1989. 239. Tot slot dient nog gewezen te worden op de bepaling ‘kan de administratie’. Hier zou kunnen geoordeeld worden dat, net zoals bij een ambtshalve aanslag, de administratie de keuzemogelijkheid heeft om al dan niet een nieuwe aanslag te vestigen. Het Hof van Cassatie heeft al meermaals geoordeeld dat het vestigen van een nieuwe aanslag geen mogelijkheid is voor de administratie, maar wel degelijk een verplichting inhoudt. b. De subsidiaire aanslag 240. De bepaling van artikel 355 W.I.B.92 is enkel maar toepasbaar indien de aanslag vernietigd wordt door de directeur der belastingen, of door de door hem gedelegeerde ambtenaar. Indien de aanslag wordt vernietigd door het gerecht, dan gelden de bepalingen van artikel 356 W.I.B.92. 241. Artikel 356 W.I.B.92 bepaalt: “Wanneer tegen een beslissing van de directeur van de belastingen of van de door hem gedelegeerde ambtenaar een vordering in rechte is ingesteld en de rechter de aanslag geheel of ten dele nietig verklaart, om een andere reden dan verjaring, blijft de zaak gedurende een termijn van zes maanden te rekenen vanaf de rechtelijke beslissing ingeschreven op de rol. Gedurende die termijn van zes maanden die de termijnen om verzet of hoger beroep aan te tekenen of om een voorziening in cassatie in te dienen schorst, kan de administratie een subsidiaire aanslag door middel van conclusies aan het oordeel van de rechter onderwerpen op naam van dezelfde belastingschuldige en op grond van alle of een deel van dezelfde belastingelementen als de initiële aanslag.” Als de administratie een subsidiaire aanslag binnen de voornoemde termijn van zes maanden aan de rechter voorlegt, beginnen, in afwijking van het eerste lid, de termijnen om verzet of hoger beroep aan te tekenen of om een voorziening in cassatie in te dienen te lopen vanaf de betekening van de rechterlijke beslissing betreffende de subsidiaire aanslag. Wanneer de aanslag waarvan de nietigheid door de rechter wordt uitgesproken, aanleiding heeft gegeven tot een teruggave van een voorheffing of voorafbetaling, wordt bij de berekening van de aan het oordeel van de rechter onderworpen subsidiaire aanslag rekening gehouden met die teruggave. De subsidiaire aanslag is slechts invorderbaar of terugbetaalbaar ter uitvoering van de rechterlijke beslissing. Wanneer de subsidiaire aanslag gevestigd wordt in hoofde van een overeenkomstig artikel 357 gelijkgestelde belastingschuldige, wordt die aanslag aan de rechter onderworpen door een aan de gelijkgestelde belastingschuldige betekend verzoekschrift met dagvaarding om te verschijnen.’ 242. Ook hier dienen een aantal bepalingen van dit wetsartikel besproken te worden. Artikel 356 W.I.B.92 maakt melding van een beslissing van de directeur van de belastingen of van de door hem gedelegeerde ambtenaar. Dit houdt in dat eerst de bezwaarprocedure dient doorlopen te worden en er een beslissing moet zijn met betrekking tot het bezwaarschrift. In de gerechtelijke procedure, die volgt op de administratieve bezwaarprocedure, dient de aanslag vervolgens nietig verklaard te worden. 70
243. De aanslag zelf zal in principe nietig verklaard worden wegens een procedurefout begaan door de administratie. Ook hier geldt dat indien de aanslag nietig verklaard wordt wegens verjaring, artikel 356 W.I.B.92 niet kan ingeroepen worden. 244. Nadat een gerechtelijke beslissing genomen is die de aanslag geheel of ten dele nietig verklaart, blijft de zaak voor zes maanden op de rol van de rechtbank ingeschreven. Binnen deze periode van zes maanden dient de administratie de gemaakte procedurefout recht te zetten en kan er een subsidiaire aanslag ingekohierd worden. Gedurende deze periode worden alle gerechtsmiddelen (verzet, hoger beroep of voorziening in cassatie)geschorst. Wanneer de administratie binnen de termijn van zes maanden een subsidiaire aanslag aan de rechter voorlegt, beginnen de termijnen om verzet of hoger beroep aan te tekenen, of om een voorziening in cassatie in te dienen te lopen vanaf de betekening van de rechterlijke beslissing betreffende de subsidiaire aanslag aan de belastingplichtige. 245. Om een subsidiaire aanslag te kunnen vestigen, moet de administratie eerst haar procedurefout rechtzetten. Pas daarna kan de subsidiaire aanslag ingekohierd worden. Eenmaal de aanslag ingekohierd is, wordt deze door middel van conclusies voorgelegd aan de rechter. Na deze conclusies zal er een nieuw tegensprekelijke debat plaatsvinden, waarna de rechter zich zal uitspreken over de geldigheid van de nieuwe aanslag. De invordering van de subsidiaire aanslag wordt uitgesteld tot na de definitieve beslissing van de rechter. Bijvoorbeeld: Een aanslag wordt door de rechter nietig verklaard, omdat het bericht van wijziging niet gemotiveerd is. De administratie zal pas een nieuwe, subsidiaire aanslag ter beoordeling aan de rechtbank kunnen voorleggen, als zij vooraf eerst opnieuw de wijzigingsprocedure doorloopt. Dit wil zeggen, dat eerst opnieuw een gemotiveerd bericht van wijziging moet worden verstuurd. Vervolgens moet aan de belastingplichtige een termijn van een maand gegund worden om op dit bericht van wijziging te antwoorden. Daarna dient ook een kennisgeving van de beslissing tot taxatie worden betekend, met opgaven van de argumenten waarmee de Administratie geen rekening wenst te houden, en van de motieven die haar beslissing rechtvaardigen. Eenmaal deze stappen doorlopen werden, kan de subsidiaire aanslag worden ingekohierd (aanslagbiljet dient te worden uitgereikt). Pas nadien kan de aldus ingekohierde belasting ter goedkeuring aan de rechtbank worden voorgelegd. Indien de rechtbank in haar beslissing deze subsidiaire aanslag oplegt, kan tot invordering overgegaan worden.
246. Deze volledige procedure dient doorlopen te worden voor de rechtbank die de oorspronkelijke aanslag vernietigd heeft. Voor het overige gelden gelijklopende bepalingen zoals deze vermeld in artikel 355 W.I.B.92. Zo kan een volledig nieuwe of gedeeltelijk nieuwe aanslag gevestigd worden, in hoofde van dezelfde belastingschuldige, en dit op grond van dezelfde belastingelementen als deze bedoeld in de oorspronkelijke aanslag. Ook hier dienen onder belastingschuldige de personen begrepen te worden die vermeld worden in artikel 357 W.I.B.92. Indien de vernietigde aanslag aanleiding heeft gegeven tot een teruggave van een voorheffing of voorafbetaling, dan dient hiermee bij de berekening van de subsidiaire aanslag rekening gehouden te worden. c. De bijzondere aanslagtermijn van 12 maanden (artikel 358 W.I.B.92) 247. De administratie mag, zelfs na het verstrijken van de gewone of de verlengde aanslagtermijn, nog een aanslag vestigen in de gevallen vermeld in artikel 358, §1 W.I.B.92. Concreet gaat het om volgende situaties: − Ingeval een controle of een onderzoek in verband met de toepassing van de inkomstenbelastingen in hoofde van een welbepaalde belastingplichtige uitwijst dat die belastingplichtige de bepalingen van het W.I.B.92, of van ter uitvoering ervan genomen besluiten, inzake roerende voorheffing of bedrijfsvoorheffing heeft overtreden in de loop van één der vijf jaren voor het jaar van de vaststelling van de inbreuk; − Ingeval een controle of een onderzoek door de bevoegde autoriteit van een land waarmee België een dubbelbelastingverdrag afgesloten heeft, in verband met een belasting waarop dat verdrag van toepassing is, uitwijst dat belastbare inkomsten in België niet werden aangegeven in de loop van
71
één der vijf jaren voor het jaar waarin de resultaten van die controle of dat onderzoek ter kennis van de Belgische administratie werden gebracht − Ingeval een rechtsvordering uitwijst dat belastbare inkomsten niet werden aangegeven in één der vijf jaren voor het jaar waarin de vordering is ingesteld − Ingeval bewijskrachtige gegevens uitwijzen dat belastbare inkomsten niet werden aangegeven in de loop van één der vijf jaren voor het jaar waarin de administratie kennis krijgt van die gegevens. 248. In de vermelde gevallen moet de aanslag worden gevestigd binnen een termijn van 12 maanden te rekenen vanaf de datum: − Waarop de hiervoor bedoelde inbreuk werd vastgesteld; − Waarop tegen de beslissing over de hiervoor genoemde rechtsvordering geen verzet of voorziening meer kan worden ingediend; − Waarop de administratie kennis krijgt van de hiervoor bedoelde bewijskrachtige gegevens. Wat dit laatste betreft, is het de administratie die het bewijs moet leveren van de precieze datum waarop zij kennis heeft gekregen van deze gegevens. Wanneer de Belgische administratie via inlichtingen van een buitenlandse administratie aan de weet komt dat in België belastbare inkomsten niet werden aangegeven, krijgt de Belgische administratie evenwel 24 maanden de tijd om de overeenstemmende aanslag te vestigen. Dit is nodig omdat de informatie uit het buitenland veelal toekomt op het hoofdbestuur en daarna nog verspreid moet worden naar de betrokken lokale diensten. 249. Er is daarentegen geen beginpunt bepaald voor de vestiging voor deze nieuwe aanslag. Aldus hoeft de administratie bijvoorbeeld, wat betreft de hiervoor bedoelde rechtsvordering, niet te wachten met het vestigen van de aanslag tot op het ogenblik waarop geen verzet of voorziening meer mogelijk is tegen de rechterlijke beslissing over de rechtsvordering. Het gaat wel om een zeer strikte termijnvereiste. De administratie mag er dus geen misbruik van maken. Bijvoorbeeld: In een bepaald geval beriep de administratie zich op het feit dat belastbare inkomsten waren uitgewezen door een rechtsvordering. De desbetreffende aanslag was inderdaad gevestigd binnen 12 maanden vanaf de datum waarop tegen de rechtsvordering geen verzet of voorziening meer kon worden ingediend (artikel 358, §2 W.I.B.92). Het bleek evenwel dat de administratie reeds vroeger in het bezit was gekomen van de desbetreffende gegevens, zodat de bijzondere aanslagtermijn van twaalf maanden eigenlijk reeds vroeger was beginnen lopen, namelijk op het ogenblik waarop de administratie kennis had gekregen van die gegevens (zie art. 358, §2 W.I.B.92). Het Hof van Beroep stelde vast dat de aanslag was gevestigd na het verstrijken van de termijn van twaalf maanden vanaf de kennisname van die gegevens, en vernietigde om die reden de aanslag.
250. Uiteraard is het de administratie die moet kunnen bewijzen op welk tijdstip zij de vaststelling heeft gedaan die de bijkomende aanslagtermijn doet lopen. In de rechtspraak werd geoordeeld dat een intern document van de administratie met haar eigen datumstempel in dit verband niet voldoende is als bewijs. 251. Wanneer één van de voornoemde situaties zich voordoet, mag de administratie alsnog een aanslag vestigen. De wettekst zegt evenwel niet dat deze aanslag beperkt moet blijven tot die gegevens die uit de controle, het onderzoek of de rechtsvordering blijken. De rechtspraak heeft daaruit afgeleid dat de administratie bij deze aanslag ook rekening mag houden met andere inkomsten of gegevens, die voorheen nog niet het voorwerp hebben uitgemaakt van een aanslag. Deze bijzondere aanslagtermijn mag evenwel niet gebruikt worden om de fiscale toestand van de belastingplichtige opnieuw te onderzoeken door het stellen van nieuwe onderzoeksverrichtingen. Bijvoorbeeld: Door het openbaar ministerie is tegen een bepaalde persoon een strafvordering ingesteld wegens het plegen van valsheid in geschrifte. Uit het onderzoek blijkt dat de betrokkene bepaalde inkomsten niet heeft aangegeven in één der vijf jaren voor het jaar waarin die vordering is ingesteld. In dat geval mag de administratie nog een aanslag vestigen op grond van artikel 358 W.I.B.92. Het bedrag van die aanslag mag echter ook gebaseerd zijn op andere gegevens dan die welke uit de rechtsvordering blijken. 72
Bijvoorbeeld: De administratie mag van deze bijzondere aanslagtermijn gebruik maken om de door een rechtsvordering uitgewezen gegevens te verwerken in een vermogensafrekening, om aldus een nieuwe aanslag te vestigen op grond van tekenen en indiciën (art. 341 W.I.B.92).
73
74
75
76
TITEL 6. DE BETWISTING VAN DE AANSLAG Eenmaal een aanslag gevestigd werd, maar deze volgens de belastingplichtige niet correct is, dient een geschillenprocedure opgestart te worden. Deze geschillenprocedure bestaat uit 2 fasen. In eerste instantie moet men verplicht de administratieve fase doorlopen. Indien de belastingplichtige niet akkoord gaat met de genomen beslissing, beschikt hij nog steeds over de mogelijkheid om een gerechtelijke procedure op te starten. Alvorens de beide fasen uitvoerig te bespreken, dienen nog enkele opmerkingen gemaakt te worden. Zolang de aanslag nog niet is gevestigd, kan de belastingplichtige – voor zover hij zelf een fout vaststelt in zijn aangifte – zelf nog om een verbetering vragen bij de aanslagambtenaar (dit is bij de dienst waar hij zijn aangifte heeft ingediend). Dit gebeurt uiteraard het best schriftelijk. Hierbij gelden geen speciale vorm- of termijnvereisten. Ook indien de aanslag reeds gevestigd is, kan de belastingplichtige nog met de aanslagambtenaar contact opnemen om een eventuele fout of vergissing recht te zetten in een bijkomende aanslag. De aanslagambtenaar is evenwel niet verplicht om hierop in te gaan. Zeker indien de bezwaartermijn bijna verstreken is, is het aangewezen om tegen een foutieve aanslag bezwaar in te dienen. De administratieve geschillenprocedure dient verplicht gevolgd te worden, alvorens men het geschil voor de rechtbank brengt. Algemeen geldt dat een bezwaarprocedure dient gevolgd te worden. In een aantal gevallen zal een ambtshalve ontheffing mogelijk zijn.
HOOFDSTUK 1. DE BEZWAARPROCEDURE 252. Indien de belastingplichtige niet akkoord kan gaan met een op zijn naam gevestigde aanslag, kan hij hiertegen een bezwaar indienen bij de gewestelijke directeur. Het bezwaarschrift kan gericht zijn tegen de gevestigde aanslag zelf, maar ook tegen de opcentiemen, de verhogingen of de boeten. Het bezwaarschrift kan ook gericht zijn tegen een aanslag die volledig conform is aan de eigen aangifte, wanneer men na het vestigen van de aanslag vaststelt dat men een foutieve aangifte heeft gedaan waardoor te veel belast werd. Vragen om uitstel van betaling, opmerkingen met betrekking tot de invordering, zoals een verzoek om vermindering van nalatigheidsintresten, laten de aanslag zelf ongemoeid en worden niet beschouwd als een bezwaarschrift. In de praktijk stelt de administratie dat geen bezwaar kan worden ingediend tegen een aanslag waarvan de te betalen belasting ‘nihil’ is. Het Hof van Beroep te Brussel12 is het hiermee niet eens. Dergelijke aanslag is volgens het Hof immers ook relevant met betrekking tot de fiscale gegevens in hoofde van de belastingplichtige omdat erin bestanddelen weerhouden zijn die hun invloed hadden kunnen hebben op de fiscale toestand van de belastingplichtige voor latere aanslagjaren. AFDELING 1. WIE KAN BEZWAAR INDIENEN?
253. Artikel 366, 1e lid W.I.B.92 bepaalt wie bezwaar kan indienen: ‘De belastingschuldige, alsmede zijn echtgenoot op wiens goederen de aanslag wordt ingevorderd, kan tegen het bedrag van de gevestigde aanslag, opcentiemen, verhogingen en boeten inbegrepen, schriftelijk bezwaar indienen bij de directeur der belastingen in wiens ambtsgebied de aanslag, de verhoging en de boete zijn gevestigd.’
12
Brussel 20 december 2007, AR2000/FR/27 77
Indien de aanslag betrekking heeft op de inkomsten van samenwonende echtgenoten, heeft elk van hen individueel het recht om een bezwaarschrift in te dienen, zelfs indien het bezwaarschrift betrekking heeft op de inkomsten van de andere echtgenoot. Immers, door de samenvoeging van de inkomsten zoals voorzien in artikel 126 W.I.B.92 kan het bedrag van de inkomsten van de ene echtgenoot de belasting in hoofde van de andere echtgenoot beïnvloeden. Bovendien is de aanslag invorderbaar bij beide echtgenoten. Wanneer echtgenoten feitelijk gescheiden leven, worden 2 afzonderlijke aanslagen gevestigd op hun aparte inkomsten vanaf het jaar dat volgt op hun feitelijke scheiding. De fiscus heeft echter het recht om de aanslag op de inkomsten van de ene echtgenoot ook in te vorderen bij de andere echtgenoot, zelfs al leven ze feitelijk gescheiden. In die omstandigheden heeft men het noodzakelijk geacht om ook een bezwaarrecht toe te kennen aan de feitelijk gescheiden echtgenoot die wordt aangesproken tot betaling van de aanslag op de inkomsten van de andere echtgenoot. In zo’n geval bestaat wel nog altijd het probleem dat de feitelijk gescheiden echtgenoot vaak weinig of geen informatie heeft over de situatie van de andere echtgenoot, hetgeen het indienen van een bezwaar praktisch bemoeilijkt.Om die reden heeft de gescheiden echtgenoot, die wordt aangesproken tot betaling van de belastingschuld van de andere ex-echtgenoot, het recht om het fiscaal dossier van de andere ex-echtgenoot in te zien en om aan de administratie uitleg te vragen over de aanslag die is gevestigd op naam van de andere echtgenoot. 254. Een bezwaarschrift kan ook worden ingediend door een lasthebber (boekhouder, belastingconsulent, accountant, advocaat,…). In dit geval dient het mandaat van de lasthebber bewezen te worden. 255. Indien de belastingplichtige gefailleerd is, kan zowel hijzelf als de curator een bezwaarschrift indienen. 256. Voor rechtspersonen dienen degenen die gerechtigd zijn de vennootschap in rechte te vertegenwoordigen het bezwaar in te dienen. Indien de vennootschap zich in staat van vereffening bevindt, zal het de vereffenaar zijn die bezwaar zal indienen. 257. Indien de belastingplichtige overleden is, komt het recht om bezwaar in te dienen toe aan de erfgenamen. Het bezwaar ingediend door één enkele erfgenaam geldt voor de gehele aanslag en niet alleen voor het gedeelte dat van de betrokken erfgenaam kan worden gevorderd. 258. Een derde, schuldeiser van de belastingplichtige, wordt in de rechtspraak geacht niet het recht te hebben om op eigen initiatief een bezwaarschrift in te dienen. In de rechtsleer wordt deze zienswijze bekritiseerd, en wordt erop gewezen dat andere schuldeisers van de belastingplichtige ten onrechte benadeeld kunnen worden indien de belastingplichtige zelf niet in bezwaar gaat tegen een onterechte taxatie. AFDELING 2. VOORWERP VAN HET BEZWAAR
259. Artikel 366 W.I.B.92 bepaalt dat bezwaar kan worden ingediend tegen het bedrag van de gevestigde aanslag, met inbegrip van de gevestigde opcentiemen, verhogingen en boeten. Aangezien vermeld wordt dat het dient te gaan om een gevestigde aanslag, betekent dit dat men pas bezwaar kan indienen nadat de aanslag ingekohierd werd. Door de inkohiering komt de belasting formeel tot stand en verkrijgt de belastingschuldige een belang om de aanslag te betwisten. Eenmaal een belasting gevestigd is, kan bezwaar worden ingediend. Het is hierbij niet van belang of de aanslag berekend werd overeenkomstig de aangifte. Zelfs indien de aanslag berekend werd overeenkomstig de aangegeven inkomsten, kan bezwaar worden ingediend. De belastingschuldige kan binnen de wettelijke bezwaartermijn bezwaar indienen tegen deze aanslag, indien blijkt dat de aangifte niet waarheidsgetrouw is. 78
Voorwaarde is echter wel dat de belastingplichtige bewijst dat zijn aangifte behept is met een vergissing in rechte of in feite. Indien dit kan bewezen worden, is er geen sprake van een regelmatige aangifte. De belastingplichtige kan dit bewijs leveren met alle middelen van het recht, uitgezonderd de eed. Ook indien er een akkoord gesloten werd met de fiscus, kan alsnog bezwaar worden ingediend indien de belastingschuldige aantoont dat hij zich in rechte of in feite heeft vergist. 260. Het bezwaarschrift geldt niet enkel rechtstreeks voor de aanslag die het voorwerp uitmaakt van het bezwaar. Overeenkomstig artikel 367 W.I.B.92 geldt dit bezwaarschrift ook automatisch voor andere belastingen die op dezelfde betwiste bestanddelen worden geheven. Zo kan een bezwaar tegen de oorspronkelijke aanslag ook doorwerken naar een aanvullende aanslag en kan omgekeerd een bezwaar tegen een aanvullende aanslag ook doorwerken naar de oorspronkelijke aanslag, zelfs indien de bezwaartermijn van deze aanslagen reeds is verstreken. AFDELING 3. HOE MOET BEZWAAR WORDEN INGEDIEND?
261. Vooreerst dient het bezwaar schriftelijk te zijn opgesteld. Het bezwaar is vormvrij en kan op om het even welke wijze ingediend worden, voor zover het in origineel is. In het bezwaar moet uiteraard steeds vermeld worden welke aanslag precies betwist wordt. Aangezien het bezwaar binnen een bepaalde termijn moet worden ingediend, is het aangewezen om het bezwaarschrift aangetekend te versturen. Daarnaast kan men het bezwaar ook afgeven op de diensten van de bevoegde directeur tegen ontvangstbewijs. 262. Het bezwaarschrift wordt best origineel ondertekend. Het gaat hier in principe niet om een wettelijke vereiste, maar om een bepaling opgenomen in de administratieve commentaar 13 . In de administratieve commentaar is voorzien dat de ambtenaar die een niet ondertekend bezwaarschrift ontvangt, de belastingplichtige onmiddellijk van dit vormgebrek in kennis moet stellen. Indien deze kennisgeving tijdig gebeurt, kan alsnog een geldig ondertekend bezwaarschrift worden ingediend. 263. Naar aanleiding van de wijziging van artikel 863 Ger.W., dat handelt over het gebruik van telecommunicatiemiddelen en van de elektronische handtekening in de gerechtelijke en buitengerechtelijke procedure, werd de vraag gesteld naar de toepassing van e-mail en fax in de administratieve procedure. In antwoord op een parlementaire vraag heeft de Minister van Financiën laten verstaan dat de administratie zich niet zal verzetten wanneer de belastingplichtige zijn antwoord op een bericht van wijziging via e-mail of fax aan de administratie ter kennis brengt14. Indien de taxatieambtenaar niet overtuigd is van de authenticiteit, de integriteit van de inhoud of de oorsprong van het ontvangen antwoord, behoudt hij het recht om aan de belastingplichtige te vragen om hem alsnog het gedateerde en ondertekende papieren exemplaar van zijn antwoord op het bericht van wijziging te bezorgen. In een aantal recente beslissingen wordt echter meer en meer duidelijk dat ook een elektronisch bezwaar geacht wordt geldig te zijn15. 264. Daarnaast dient het bezwaarschrift ook gemotiveerd te zijn (art. 371 W.I.B.92). Het moet argumenten bevatten tegen het bestaan of het bedrag van de aanslag. Het is dus niet voldoende dat de belastingplichtige zich niet akkoord verklaart met de aanslag of de herberekening ervan eist. Hij moet de feitelijke en rechtsgronden vermelden waarop hij zijn betwisting baseert. De belastingplichtige kan voor wat de motivering betreft weliswaar verwijzen naar de argumentatie vervat in zijn antwoord op het bericht van wijziging, doch dergelijke motivering is enkel geldig indien het antwoord op het bericht van wijziging zelf gemotiveerd was.
13
Com.IB nr. 366/28 en 35, 375/61 Vr. en Antw. Senaat 2004-2005, nr. 3-31, 2.157 en Vr. nr. 3-1290, 18 augustus 2004 15 Antwerpen, 5 januari 2010, Fisc. n° 1193, p. 5; Rb. Hasselt, 28 januari 2010, Fisc. Koerier 10/353. 14
79
265. Daarnaast moet het bezwaarschrift de nodige gegevens bevatten om de bestreden aanslag of aanslagen te kunnen identificeren. Zo kunnen een aantal nuttige gegevens, zoals aanslagjaar en kohierartikel, best vermeld worden. 266. Zolang de Gewestelijk directeur geen uitspraak heeft gedaan, mag de belastingschuldige het bezwaarschrift schriftelijk aanvullen met nieuwe grieven, zelfs indien deze buiten de bezwaartermijn worden ingediend. Indien de belastingschuldige of bezwaarindiener wenst gehoord te worden, is hij verplicht om dit op te nemen in het bezwaarschrift. 267. Tot slot dient erop gewezen te worden dat het bezwaarschrift moet worden ingediend bij de bevoegde directeur der belastingen. Het gaat hier om de gewestelijke directeur die het kohier uitvoerbaar heeft verklaard en vermeld wordt op het aanslagbiljet. Indien de belastingplichtige een bezwaar indient bij een territoriaal onbevoegde directeur, heeft dit niet de ongeldigheid van het bezwaarschrift tot gevolg. In dat geval dient de desbetreffende gewestelijk directeur het bezwaar van ambtswege door te sturen naar de territoriaal bevoegde gewestelijk directeur. De bezwaarindiener dient hiervan op de hoogte gesteld te worden. AFDELING 4. BEZWAARTERMIJNEN
268. Artikel 371 W.I.B.92 bepaalt dat het bezwaarschrift dient worden ingediend binnen een termijn van zes maanden. In dit onderdeel zal besproken worden wanneer de bezwaartermijn aanvangt, wat de normale bezwaartermijn is en welke uitzonderingen hierop bestaan. A. Aanvang van de bezwaartermijn 269. In artikel 371 W.I.B.92 worden 3 mogelijke tijdstippen vermeld, waarop de bezwaartermijn kan worden aangevat: − Vanaf de verzendingsdatum van het aanslagbiljet waarop de bezwaartermijn vermeld staat; − Vanaf de kennisgeving van de aanslag; − Vanaf de datum van de inning van de belastingen op een andere wijze dan per kohier. 270. In eerste instantie begint de bezwaartermijn dus te lopen vanaf de verzending van het aanslagbiljet. Het bewijs van de verzending dient door de belastingadministratie geleverd te worden. Bijvoorbeeld: In een geschil voor het Hof van Beroep te Antwerpen stelde de belastingplichtige dat hij een aanslagbiljet nooit ontvangen had en dat hij pas van de oorspronkelijke aanslag in kennis werd gesteld bij ontvangst van het aanslagbiljet voor de aanvullende aanslag. De fiscus stelde daarentegen dat de belastingplichtige in elk geval van de aanvankelijke aanslag kennis had gekregen door de terugstorting van het saldo van deze aanslag d.m.v. een bankoverschrijving, zodat de bezwaartermijn tegen die aanslag toen zeker al was ingegaan. Het Hof aanvaardde deze terugstorting van het saldo echter niet als voldoende kennisgeving van de bewuste aanslag, aangezien het rekeninguittreksel van die overschrijving geenszins de gegevens vermeldde die normalerwijze op een aanslagbiljet voorkomen.
Met datum van verzending wordt in principe bedoeld de datum van de effectieve en regelmatige verzending van het aanslagbiljet. Ingevolge recente rechtspraak dient echter opgemerkt te worden dat de termijn zal aanvangen op de derde werkdag volgend op de verzending van het bezwaarschrift. Bijvoorbeeld: Als de verzendingsdatum, vermeld op het aanslagbiljet, 20 januari is, zal de bezwaartermijn aanvangen op de derde werkdag volgend op deze datum. Dit is in principe 23 januari. In dat geval eindigt de bezwaartermijn op 23 juli.
271. De bezwaartermijn kan ook aanvangen op de datum waarop de belastingplichtige kennis heeft gekregen van de aanslag. Dit komt voor indien de verzending van het bezwaarschrift onregelmatig is gebeurd. In principe zal de bezwaartermijn in dit geval pas te beginnen lopen vanaf de betekening van een dwangbevel. Dit dwangbevel moet alle vermeldingen bevatten die nodig zijn om het bestaan van een uitvoerbare titel te bewijzen en moet de belastingschuldige in staat stellen om bezwaar in te 80
dienen. Er dient op gewezen te worden dat een aanmaning, uitgaande van het ontvangstkantoor met de herinnering van een openstaande belastingschuld, geen kennisgeving uitmaakt in de zin van artikel 371 W.I.B.92. 272. Tot slot kan de bezwaartermijn ook beginnen te lopen vanaf de datum van de inning van de belasting op een andere wijze dan per kohier. Het gaat hier over voorheffingen. B.Gewone bezwaartermijn: 6 maanden 273. De gewone bezwaartermijn bedraagt 6 maanden (art. 371 W.I.B.92). Het bezwaarschrift moet binnen deze termijn, te rekenen vanaf de derde werkdag volgend op de verzending van het aanslagbiljet, worden ingediend. Het volstaat niet dat het bezwaarschrift wordt opgestuurd voor het verstrijken van deze termijn. Het bezwaarschrift moet op straffe van verval binnen de termijn aankomen bij de bevoegde gewestelijke directeur. Zeker indien de bezwaartermijn bijna verstreken is, is het aangewezen om het bezwaarschrift aangetekend te versturen. In dat geval wordt geacht dat het bezwaarschrift de eerstvolgende werkdag ter bestemming is. Wie zijn bezwaarschrift ter plaatse wil overhandigen of in de bus wil steken, dient er rekening mee te houden dat het bezwaarschrift laattijdig, en dus onontvankelijk, geacht wordt indien het op de laatste dag van de termijn, maar na de gewone openingsuren wordt bezorgd. 274. De bezwaartermijn is een vervaltermijn. Dit betekent dat eens de bezwaartermijn verstreken is dit tot gevolg heeft dat de belastingschuldige geen enkele mogelijkheid meer heeft om de belasting te betwisten, zelfs indien de aanslag onwettig zou zijn. Indien de laatste dag van de bezwaartermijn een zaterdag, zondag of wettelijke feestdag is, dan wordt de termijn verschoven naar de eerstvolgende werkdag.16 De bezwaartermijn kan in principe niet verlengd worden, behalve indien er sprake is van overmacht. Overmacht veronderstelt een volstrekte onmogelijkheid om te handelen, voortvloeiend uit een gebeurtenis onafhankelijk van de menselijke wil, die niet kon worden voorzien of afgewend. De belastingplichtige die de verlenging wegens overmacht inroept moet het bewijs leveren van het verband tussen de desbetreffende gebeurtenis en het laattijdig indienen van het bezwaar. 275. Er dient opgemerkt te worden dat de bezwaartermijn van zes maanden niet geldt voor de onroerende voorheffing. Op het gebied van de onroerende voorheffing wordt een bezwaartermijn van drie maanden toegepast. Aangezien het Vlaamse Gewest zelf de onroerende voorheffing int, is zij zelf exclusief bevoegd om de administratieve procedureregels inzake de onroerende voorheffing vast te leggen. 276. In 1 geval wordt echter een uitzondering gemaakt op deze korte bezwaartermijn. Indien een aanvraagprocedure wordt ingesteld tot kwijtschelding of proportionele vermindering van de onroerende voorheffing wegens improductiviteit, dan verstrijkt de bezwaartermijn niet voor 31 maart van het jaar volgend op het aanslagjaar indien in het bezwaar de vermindering op grond van artikel 257, §2, 3° W.I.B.92 wordt ingeroepen. Bijvoorbeeld: Het aanslagbiljet OV jaar X wordt verzonden op 20/02/X. In dat geval verstrijkt de bezwaartermijn op 31/03/X+1. Indien het aanslagbiljet zou verzonden worden na 31/12/X, dan zal de bezwaartermijn pas 3 maanden na verzending van het aanslagbiljet verstrijken. C. Bijzondere bezwaartermijnen 277. Naast de algemene bezwaartermijn van 6 maanden, zijn in het W.I.B.92 nog enkele bijzondere bezwaartermijnen opgenomen. In artikel 373 W.I.B.92 is bepaald dat de belastingplichtige de 16
Com.IB nr. 371/27 81
mogelijkheid heeft om bepaalde vormen van dubbele belasting recht te zetten. Het kan namelijk gebeuren dat voor een bepaald aanslagjaar een bijkomende aanslag wordt gevestigd en dat deze bijkomende aanslag een overbelasting doet ontstaan voor één of meer (andere) aanslagjaren. In dat geval kan de belastingplichtige – of de echtgenoot op wiens goederen de aanslag wordt ingevorderd – tegen deze overbelasting binnen de drie maanden bezwaar indienen, zelfs al is de gewone bezwaartermijn al verstreken. Bijvoorbeeld: Bepaalde inkomsten zijn door de belastingplichtige opgenomen in zijn aangifte betreffende de inkomsten van jaar X (aanslagjaar X+1), die hij indient op 25/06/X+1. De aanslag op deze inkomsten wordt gevestigd op 20/04/X+2 en aan de belastingplichtige ter kennis gebracht op 24/04/X+2 (datum van verzending). Op 09/09/X+2, ter gelegenheid van een controle van de inkomsten van het jaar X-1 (aanslagjaar X) stelt de administratie dat de in het jaar X+1 voor het aanslagjaar X+1 aangegeven inkomsten al belastbaar waren in het aanslagjaar X. Op 20/11/X+2 vestigt zij nog een (tijdige) bijkomende aanslag betreffende de inkomsten van het jaar X-1 (aanslagjaar X). Deze laatste aanslag wordt verzonden op 22/11/X+2. 278. De normale bezwaartermijn voor de op 24/04/X+2 verzonden aanslag is op 20/11/X+2 al lang verstreken (deze termijn bedroeg volgens artikel 371 W.I.B.92 immers slechts 6 maanden). De belastingplichtige kan in dit geval echter vooralsnog een bezwaarschrift indienen, om ontheffing te bekomen van deze voor het aanslagjaar X+1 te veel aangegeven inkomsten.
279. Zoals reeds hoger vermeld voorziet artikel 367 W.I.B.92 in dit geval dat een regelmatig bezwaarschrift tegen een belasting gevestigd op betwiste bestanddelen van ambtswege zal gelden voor de andere belastingen die op dezelfde bestanddelen werden geheven. Het heeft in principe geen belang of deze andere belastingen dateren van voor of na de betwiste aanslag. Wel moet het gaan om aanslagen ingekohierd vooraleer er een directoriale beslissing werd getroffen over het bezwaarschrift in kwestie. Dit kan eventueel de gelegenheid bieden om nog bezwaar in te dienen tegen een aanslag waarvoor de bezwaartermijn eigenlijk reeds verstreken is. Bijvoorbeeld: Een aanslag in de onroerende voorheffing wordt gevestigd. De belastingplichtige laat echter na vermindering te vragen van onroerende voorheffing wegens onbruikbaarheid van het gebouw. Nadien wordt de aanslag in de personenbelasting gevestigd. In het bezwaarschrift tegen deze aanslag vraagt de belastingplichtige belastingvrijstelling voor hetzelfde gebouw. Dit bezwaarschrift heeft ook effect voor de aanslag in de onroerende voorheffing. Bijvoorbeeld: Het bezwaarschrift tegen een aanslag in de personenbelasting geldt ook tegen een latere en een vroegere aanslag in de personenbelasting (zelfs wanneer de bezwaartermijn met betrekking tot de vroegere aanslag reeds was verstreken), voor zover die betrekking hebben op dezelfde bestanddelen (bvb. De belastbare winsten van een zelfstandige in een bepaald jaar, die in opeenvolgende aanslagen op een steeds hoger bedrag worden geraamd, naargelang de administratie steeds meer vaststellingen doet van niet aangegeven winsten. AFDELING 5. BEHANDELING VAN HET BEZWAARSCHRIFT
A. Bevestiging van de ontvangst van het bezwaarschrift 280. Van elk bezwaarschrift wordt een ontvangstbewijs uitgereikt. Het ontvangstbewijs vermeldt de datum van ontvangst van het bezwaarschrift, alsook het nummer waaronder het bezwaarschrift in het repertorium werd ingeschreven. Het ontvangstbewijs vormt louter een mededeling van het feit dat het bezwaarschrift door de administratie ontvangen is. Het zegt niets over de ontvankelijkheid of over de gegrondheid van het bezwaar. Indien het bezwaarschrift te laat of bij de verkeerde directie is ingediend, kan het ontvangstbewijs door de belastingplichtige niet worden ingeroepen als erkenning van ontvankelijkheid van zijn bezwaar. Het ontvangstbewijs kan nog van betekenis zijn in het verder verloop van de procedure. Wanneer een vordering bij de Rechtbank van Eerste Aanleg wordt ingesteld, dient het ontvangstbewijs, samen met een afschrift van het administratief beroep, aan het verzoekschrift of dagvaarding te worden 82
toegevoegd in geval de gewestelijke directeur nog geen uitspraak over dit bezwaarschrift heeft gedaan. Op deze manier kan de belastingplichtige bewijzen dat het bezwaarschrift tijdig werd ingediend. B.Onderzoek bezwaarschrift 281. Het bezwaarschrift dient onderzocht te worden door een ambtenaar met een hogere graad dan die van controleur (thans e.a. inspecteur). 282. Het onderzoek wordt in principe beperkt tot de door de belastingplichtige ingeroepen bezwaren. Concreet betekent dit dat de administratie enkel de door de belastingplichtige aangevoerde onregelmatigheden van de aanslag zal onderzoeken, en dat zij niet uit eigen beweging zal nagaan of de aanslag om nog andere redenen ongeldig zou kunnen zijn. Volgens de administratieve commentaar op het W.I.B.92 zouden bepaalde onregelmatigheden (verjaring, strijdigheid met het gezag van gewijsde van vroegere definitieve beslissingen) nochtans toch ambtshalve moeten worden onderzocht. 283. Het is niet uitgesloten dat de ambtenaar tijdens zijn onderzoek vaststelt dat bepaalde inkomsten niet (of onvoldoende) belast werden en dit doorgeeft aan de taxatieambtenaar, met het oog op een aanvullende taxatie. 284. De met het onderzoek van het bezwaarschrift belaste ambtenaar beschikt in principe over ongeveer dezelfde bevoegdheden als de taxatieambtenaar die de aanslag vestigt (artikel 374, 1e lid W.I.B.92). Sedert de hervormingswet van 15 maart 1999 heeft hij ook de bevoegdheid om in het kader van zijn onderzoek ter plaatse te gaan. Naast de gewone controlebevoegdheden, kan deze ambtenaar tevens van de kredietinstellingen alle inlichtingen vorderen “waarvan zij kennis hebben en welke nuttig kunnen zijn” (art. 374, 2e lid W.I.B92). C. Inzagerecht in dossier en hoorrecht 285. De belastingplichtige heeft recht op inzage in zijn fiscaal administratief dossier en heeft het recht om gehoord te worden. De bezwaarindiener zal enkel gehoord worden indien hij in het bezwaarschrift hierom verzocht heeft. 286. Alhoewel in de wet is bepaald dat de belastingplichtige zich binnen 30 dagen na de uitnodiging door de administratie moet aanmelden om zijn hoorrecht uit te oefenen, toont de administratie zich op dit punt nogal inschikkelijk. Indien de door de administratie voorgestelde datum niet past, kan een andere datum worden afgesproken. De belastingschuldige zal gehoord worden door de ambtenaar belast met het onderzoek van het bezwaar. Dergelijke bespreking kan eventueel uitmonden in een akkoord, bijvoorbeeld over het aftrekbare beroepsgedeelte van bepaalde uitgaven. De administratie ging ervan uit dat zij niet gebonden was door een akkoord dat met de belastingplichtige werd gesloten door de met het onderzoek van het bezwaarschrift gelaste ambtenaar, op grond van de redenering dat de definitieve beslissing werd genomen door de directeur, die als het ware het door die ambtenaar gesloten akkoord moest bekrachtigen, maar het ook kon verwerpen. In recente rechtspraak werd echter gesteld dat dit standpunt indruist tegen het rechtmatig vertrouwen dat de belastingplichtige aan dergelijk akkoord mag ontlenen, en dat de fiscus dus wel gebonden is door een akkoord dat gesloten wordt tijdens de bespreking van het bezwaarschrift. Het gebeurt eveneens dat de ambtenaar ter gelegenheid van dergelijk onderhoud voorstelt om te verzaken aan het bezwaarschrift of afstand te doen van bepaalde grieven. Indien men verzaakt aan het bezwaarschrift, kan men deze verzaking achteraf echter slechts ongedaan maken indien men erin slaagt een wilsgebrek aan te tonen (dwaling, geweld of bedrog: artikel 1109 B.W.). Een eenvoudige vergissing in feite of in rechte volstaat daartoe volgens de rechtspraak niet.
83
Tijdens dergelijke bespreking kan de belastingplichtige nog nieuwe argumenten voorbrengen. De administratie dient daarmee echter geen rekening te houden indien deze argumenten niet schriftelijk zijn geuit. Desgevallend kan de belastingplichtige na het onderhoud een aanvullend bezwaarschrift indienen. Dergelijk ‘aanvullend’ bezwaarschrift kan zelfs worden ingediend na het vestrijken van de normale termijn voor de indiening van het bezwaarschrift (art. 372 W.I.B.92). AFDELING 6. BESLISSING VAN DE GEWESTELIJK DIRECTEUR
287. Eenmaal het bezwaarschrift onderzocht is, velt de gewestelijk directeur, als administratieve overheid een uitspraak. Aangezien de gewestelijk directeur uitspraak doet als administratieve overheid, is hij gebonden door de algemene beginselen van behoorlijk bestuur. Daarenboven mag hij enkel maar de grieven onderzoeken die de belastingplichtige heeft opgeworpen in zijn bezwaarschrift. 288. De kennisgeving van de beslissing van de gewestelijk directeur gebeurt per aangetekende brief. Voor het overige is zijn beslissing niet aan bepaalde vormvoorschriften onderworpen. De beslissing zelf dient wel gemotiveerd te worden. Indien het bezwaarschrift wordt ingewilligd, zal de motivering meestal beperkt zijn tot een korte vermelding als ‘inwilliging van uw bezwaarschrift’. De nietmotivering leidt tot de nietigheid van de directoriale beslissing. 289. Indien het bezwaarschrift (gedeeltelijk) gegrond is, zal de directeur de belasting herberekenen en een ontheffing toestaan. Eventueel zal een terugbetaling bevolen worden indien reeds teveel belasting geïnd werd. De directeur is echter verplicht om de aanslag volledig te vernietigen indien: − De aanslag laattijdig is gevestigd en/of; − een op straf van nietigheid voorgeschreven vormvereiste niet is nageleefd (zoals de niet-motivering van een bericht van wijziging, de niet-verzending van een bericht van wijziging, de niet voorafgaandelijke mededeling in geval van toepassing van de verlengde controletermijn,…) 290. De gewestelijk directeur is niet verplicht binnen een bepaalde termijn een beslissing te nemen. De belastingplichtige heeft echter wel de mogelijkheid de betwisting aan het oordeel van de rechtbank voor te leggen, zonder dat hij de beslissing van de gewestelijk directeur dient af te wachten. Indien de belastingplichtige na het verstrijken van een termijn van 6 maanden geen directoriale beslissing heeft ontvangen, kan de betwisting aan de rechtbank worden voorgelegd. Indien de betwiste aanslag van ambtswege door de administratie is gevestigd, dient rekening gehouden te worden met een termijn van 9 maanden. 291. Nadat de beslissing van de gewestelijk directeur tijdig is meegedeeld aan de belastingplichtige, heeft deze drie maanden de tijd om een vordering in te stellen bij de Rechtbank van Eerste Aanleg (art. 1385undecies Ger.W.). De directoriale beslissing moet de beroepsmogelijkheden vermelden, zoniet neemt de beroepstermijn geen aanvang. Indien de belastingplichtige geen vordering instelt binnen deze termijn, dan wordt de beslissing van de gewestelijk directeur onherroepelijk.
84
85
86
87
88
AFDELING 7. COMPENSATIEVERBOD
292. Artikel 375, §2 W.I.B.92 bepaalt dat het de directeur niet toegelaten is bij zijn beslissing een aanvullende aanslag te vestigen of een compensatie te verwezenlijken tussen een rechtmatig bevonden ontheffing en een ontoereikendheid van aanslag die zou zijn vastgesteld. Deze bepaling houdt in dat de directeur of de door hem gedelegeerde ambtenaar de betwiste aanslag wel mag verbeteren, doch niet mag wijzigen. De directeur of de door hem gedelegeerde ambtenaar mag volgens de rechtspraak wel: − De motivering door de taxatieambtenaar vermeld in het bericht van wijziging verbeteren of aanvullen op grond van de materiële elementen die de taxatieambtenaar in aanmerking had genomen; − De kwalificatie van een belastbaar inkomen als beroepsinkomen verbeteren in een divers inkomen; − Oordelen dat, alhoewel de taxatieambtenaar zich heeft beroepen op de aanslagtermijn van artikel 358, §1, 4° W.I.B.92 (bewijskrachtige gegevens), hij in werkelijkheid de aanslagtermijn van artikel 358, §1, 3° W.I.B.92 (rechtsvordering) heeft toegepast. De directeur of de door hem gedelegeerde ambtenaar mag volgens de rechtspraak niet: − Het door de taxatieambtenaar gehanteerde bewijsmiddel vervangen door een ander bewijsmiddel (bvb. Tekenen en indiciën i.p.v. een vergelijking met soortgelijke belastingplichtigen); − Een door de taxatieambtenaar verkeerd toegepast bewijsmiddel rechtzetten (bvb. Indien de vergelijking door de taxatieambtenaar slechts betrekking had op 2 soortgelijke belastingplichtigen, waarbij de directeur nog een andere soortgelijke belastingplichtige (of 3 andere soortgelijke belastingplichtigen) in acht zou nemen; − De te verantwoorden uitgaven van een indiciaire taxatie verhogen door toevoeging van een besteding die nog niet door de taxatieambtenaar in aanmerking genomen was (zelfs indien hij andere uitgaven niet meer als te verantwoorden aanhoudt); − Een vermindering van de verworpen uitgaven van een vennootschap compenseren door een verhoging van de belastbare reserves, zelfs indien het eindresultaat van de door de directeur gemaakte afrekening voor de belastingplichtige nog gunstig zou zijn; − Een aanslag die was gevestigd bij toepassing van artikel 358 §1, 3° W.I.B.92 (bijzondere aanslagtermijn wanneer een rechtsvordering niet aangegeven inkomsten uitwijst) behouden op grond van artikel 354, 2e lid W.I.B.92 (verlengde aanslagtermijn in geval van niet-aangifte met bedrieglijk opzet of met het oogmerk te schaden); − Een commissieloon, dat ten onrechte was belast geworden in hoofde van een echtgenoot, belasten in hoofde van de echtgenote. AFDELING 8. COLLECTIEVE BESLISSINGEN
293. Overeenkomstig artikel 376bis W.I.B.92 kan de Minister van Financiën of zijn gedelegeerde met één enkele gemotiveerde beslissing een geheel van administratieve beroepen afwijzen die uitsluitend steunen op een bezwaar voortvloeiend uit de ongrondwettelijkheid van een bepaling van het W.I.B.92. Voorwaarde is echter wel dat het Arbitragehof het vernietigingsberoep tegen de aangevochten bepaling heeft verworpen of een prejudicieel arrest heeft geveld die de geldigheid van deze bepaling heeft vastgesteld. 294. De beslissing van de Minister van Financiën wordt bekendgemaakt in het Belgisch Staatsblad. De publicatie geldt als betekening van de beslissing. De beslissing wordt onherroepelijk, behalve tegenover de belastingplichtigen die binnen een termijn van 3 maanden een vordering bij de rechtbank instellen.
89
HOOFDSTUK 2. ONTHEFFING VAN AMBTSWEGE Naast de bezwaarprocedure is in de administratieve geschillenprocedure ook nog een mogelijkheid van ontheffing van ambtswege voorzien. In bepaalde gevallen kan de belastingplichtige, zelfs indien de bezwaartermijn al verstreken is, verzoeken om een ten onrechte geheven belasting ongedaan te maken door een ontheffing van ambtswege (art. 376 W.I.B.92). Deze ‘toegevingen’ aan de belastingplichtige zijn echter onderworpen aan strikte voorwaarden met betrekking tot de aard van de overbelasting en de termijn binnen dewelke de overbelasting is bekendgemaakt. De termijn voor het bekomen van een ontheffing van ambtswege bedraagt 5 jaar vanaf 1 jnauari van het jaar waarin de belasting is gevestigd, door de administratie is vastgesteld of door de belastingplichtige is bekend gemaakt. AFDELING 1. GRONDEN TOT TOESTAAN AMBTSHALVE ONTHEFFING
295. Artikel 376, §1 W.I.B.92 bepaalt strikt in welke gevallen een ambtshalve ontheffing kan toegestaan worden. “De directeur der belastingen of de door hem gedelegeerde ambtenaar verleent ambtshalve ontheffing van de overbelastingen die voortvloeien uit materiële vergissingen, uit dubbele belasting, alsmede van die welke zouden blijken uit afdoende bevonden nieuwe bescheiden of feiten waarvan het laattijdig overleggen of inroepen door de belastingschuldige wordt verantwoord door gewettigde redenen …”
A. Materiële vergissingen 296. In een eerste geval kan de ambtshalve ontheffing toegestaan worden indien de overbelasting voortvloeit uit materiële vergissingen. Materiële vergissingen zijn vergissingen die betrekking hebben tot de materiële elementen van de aanslag. Het gaat hier om reken- of schrijffouten of andere grove vergissingen waaraan geen juridische beoordelingsfout ten gronde ligt. Bijvoorbeeld: − De belastingplichtige maakt in de bijlage van zijn aangifte een gedetailleerde opgave van zijn bedrijfslasten maar vergeet door een optelfout een gedeelte van het totale bedrag van deze kosten op te nemen in de rubriek ‘werkelijke beroepskosten’ van zijn aangifte; − In de aangifte vermeldt een belastingplichtige onder zijn beroepsinkomsten het totale bedrag van zijn omzet, inclusief BTW; − In volgende situaties is er geen sprake van een materiële vergissing: − De werknemer vermeldt een bepaald inkomen in de rubriek beroepsinkomsten en niet in de rubriek diverse inkomsten (of het aangeven van een inkomen in een ander jaar dan dat waarin het belastbaar is); − Het vergeten van de investeringsaftrek of de vergetelheid om een vrijstelling voor bijkomend personeel aan te geven, ongeacht of ze te wijten is aan een vergetelheid van de boekhouder of aan zijn onwetendheid; − Een gescheiden persoon vermeldt de door haar ex-echtgenoot gestorte sommen, als bijdrage in de onderhoudskosten en opvoeding van hun kinderen, onder de rubriek ‘onderhoudsgelden’ van haar aangifte, terwijl deze sommen enkel belastbaar zijn in hoofde van de kinderen; − Een gescheiden persoon vergeet het door hem aan zijn ex-echtgenoten en zijn kinderen betaalde onderhoudsgeld af te trekken en verzoekt om deze aftrek na het verstrijken van de bezwaartermijn. Volgens het Hof van Beroep te Brussel ging het niet om een materiële vergissing zodat geen ontheffing meer werd toegestaan.
297. Ook de administratie kan een materiële vergissing begaan. Zo zal men een verzoek tot ambtshalve ontheffing kunnen indienen indien een inkomen niet in hoofde van de genieter, maar in hoofde van een andere persoon belast wordt. Toch stelt ook hier de rechtspraak zich beperkend op voor wat betreft de draagwijdte die aan het begrip ‘materiële vergissing’ wordt toegekend. Bijvoorbeeld: In volgend geval is er sprake van een materiële vergissing: − Het feit dat de taxatieambtenaar een aangegeven beroepsverlies niet in acht heeft genomen − In volgende gevallen is er echter geen sprake van een materiële vergissing: 90
− De vergetelheid van de taxatieambtenaar om de aangekochte koopwaren af te trekken van de door hem in aanmerking genomen winst, werd beschouwd als een verkeerde beoordeling van de belastbare basis (een dwaling in rechte i.p.v. een materiële vergissing); − Het feit dat een stopzettingsmeerwaarde bij de gezamenlijk belastbare inkomsten wordt gevoegd en niet aan het afzonderlijk belastingtarief belast wordt is geen materiële vergissing, maar een verkeerde beoordeling van de belastbaarheid.
B.Dubbele belasting 298. Dubbele belasting betekent dat eenzelfde element tweemaal getroffen wordt door belasting, waarbij de ene belasting de andere wettelijk uitsluit. Het speelt hierbij geen rol of hetzelfde bestanddeel tweemaal belast wordt in hoofde van dezelfde belastingplichtige of van meerdere belastingplichtigen. Het speelt evenmin een rol of hetzelfde bestanddeel tweemaal belast wordt in hetzelfde of in verschillende aanslagjaren. Bijvoorbeeld: − Een vordering wordt belast in het jaar waarin ze ontstaat en in het jaar waarin ze wordt geïnd; − Een inkomen wordt zowel belast in België als in een land waarmee België een verdrag heeft gesloten ter vermijding van dubbele belasting. − Dubbele belasting die ontstaat in hoofde van verschillende belastingplichtigen: − Het kadastraal inkomen van een verkocht huis wordt zowel bij de oude als bij de nieuwe eigenaar belast;
299. Van een dubbele belasting, die aanleiding zou kunnen geven tot een ambtshalve ontheffing, is geen sprake indien bepaalde sommen, die reeds (kunnen) deel uitmaken van de belastbare inkomsten van een belastingplichtige, krachtens een uitdrukkelijke wetsbepaling worden opgenomen in het belastbaar resultaat van een andere belastingplichtige. Dit is het geval wanneer abnormale of goedgunstige voordelen aan de belastbare grondslag worden toegevoegd ook al is het voordeel opgenomen in de belastbare inkomsten van de genieter van het voordeel en wanneer een gedeelte van de afschrijvingen op de goodwill van een overgedragen handelsfonds wordt verworpen omdat de cessieprijs te hoog was (ook al wordt de overdragende persoon belast op het volledige bedrag van de stopzettingsmeerwaarde). C. Nieuwe bescheiden of feiten 300. Ambtshalve ontheffing moet eveneens worden toegestaan voor overbelastingen die blijken uit afdoende bevonden nieuwe bescheiden of feiten waarvan het laattijdig overleggen of inroepen door de belastingplichtige wordt verantwoord door gewettigde redenen. Nieuwe bescheiden of feiten zijn die welke een bewijs kunnen opleveren dat voordien niet is geleverd en die de belastingplichtige niet kon overleggen of aanvoeren voordat de bezwaartermijn was verstreken. Ook bescheiden of feiten die reeds geruime tijd bestonden kunnen “nieuw” zijn. Het is voldoende dat ze nieuw zijn in het dossier en niet eerder aan de administratie konden worden meegedeeld. Bijvoorbeeld: In het kader van een verzoek om ambtshalve ontheffing van een indiciaire taxatie legde de belastingplichtige een akte voor van een reeds sinds enige jaren bestaande hypothecaire lening. Het Hof van Beroep aanvaardde dat de akte niet eerder kon worden voorgelegd wegens de ernstige ziekte van de belastingplichtige.
301. Wanneer de belastingplichtige een nieuw rechtsargument inroept tegen de door hem betwiste aanslag, of wanneer de rechtspraak betreffende een door de belastingplichtige betwist element zich wijzigt ten voordele van de stelling van belastingplichtige, wordt dit, met uitzondering van de rechtspraak van het Grondwettelijk Hof, op zich niet beschouwd als een nieuw feit dat aanleiding kan geven tot een ambtshalve ontheffing . 91
302. Het laattijdig overleggen of inroepen van nieuwe bescheiden of feiten moet gerechtvaardigd worden door wettige redenen. Dit houdt in dat de belastingplichtige in de materiële onmogelijkheid verkeerde om vroeger te handelen, bvb. Wegens ernstige ziekte, langdurige afwezigheid, inbeslagname van stukken, diefstal, de noodzakelijkheid om over een langere termijn te moeten beschikken dan de wettelijke voorziene bezwaartermijn om de nodige gegevens te bekomen,… Dit begrip is dus ruimer dan het begrip ‘overmacht’. 303. Net zoals het begrip ‘materiële vergissing’, wordt ook het begrip ‘nieuwe bescheiden of feiten’ door de rechtspraak strikt geïnterpreteerd. Bijvoorbeeld: Een belastingplichtige diende bezwaar in m.b.t. de aanslagjaren 2005 en 2006 en betwistte de verwerping van de aftrek van een beroepskost. Ingevolge de inwilliging van het bezwaar ontstond een fiscaal verlies. De belastingplichtige diende vervolgens een verzoek om ambtshalve ontheffing in voor aanslagjaar X, om nog rekening te houden met het overdraagbaar fiscaal verlies. De stelling van de directeur was dat de directoriale beslissing m.b.t. de aanslagjaren X-2 en X-1 geen ‘nieuw feit’ was, omdat de belastingplichtige ook voor aanslagjaar X een bezwaarschrift had kunnen indienen om zijn rechten veilig te stellen (zonder dat hij de directoriale beslissing m.b.t. de vroegere aanslagjaren moest afwachten). Het Hof van Beroep te Brussel oordeelde dat de directoriale beslissing waarbij het bezwaarschrift werd ingewilligd, inderdaad een nieuw feit vormde. Dit arrest werd echter vernietigd door het Hof van Cassatie, dat weigerde om deze ruime zienswijze van het Hof van Beroep te volgen. Volgens het Hof van Cassatie kon de belastingplichtige, die voor eerdere aanslagen bezwaar had ingediend, daaruit al zijn conclusie trekken m.b.t. het bedrag van de aangegeven inkomsten voor het latere aanslagjaar. AFDELING 2. VOORWAARDEN
304. Opdat in bovenstaande gevallen een ambtshalve ontheffing zou worden toegestaan, dient aan een aantal voorwaarden voldaan te zijn. De ambtshalve ontheffing is slechts mogelijk indien de overbelasting door de Administratie is vastgesteld of door de belastingschuldige of diens echtgenoot aan de Administratie zijn bekendgemaakt binnen 5 jaar vanaf 1 januari van het jaar waarin de belasting is gevestigd. In geval van dubbele belasting begint de termijn te lopen vanaf 1 januari van het jaar waarin de belasting die de toestand van dubbele belasting heeft doen ontstaan werd gevestigd. 305. De aanslag mag daarenboven niet reeds het voorwerp zijn geweest van een bezwaarschrift dat aanleiding heeft gegeven tot een definitieve beslissing betreffende de grond van de zaak. Een ambtshalve ontheffing is dus wel mogelijk: − Indien geen bezwaarschrift is ingediend, of indien men er nadien afstand van gedaan heeft; − Indien het bezwaarschrift wegens laattijdigheid, gebrek aan motivering of een ander vormgebrek is afgewezen. AFDELING 3. AMBTSHALVE ONTHEFFING VAN OVERSCHOTTEN VAN VOORHEFFINGEN EN VOORAFBETALINGEN (ART. 376, §3, 1° W.I.B.92)
306. Op het ogenblik van de vestiging van de aanslag worden de door de administratie al geïnde voorheffingen en voorafbetalingen verrekend met het bedrag van de volgens die aanslag verschuldigde belasting. Het overschot van deze verrekening wordt in principe automatisch teruggestort aan de belastingplichtige. Wanneer de roerende voorheffing of de bedrijfsvoorheffing of voorafbetalingen om de één of andere reden (bv. wegens vergissing, wegens laattijdige mededeling door de werkgever die de bedrijfsvoorheffing heeft ingehouden,…) niet (volledig) in rekening zijn genomen bij de vestiging van de aanslag, kan de belastingplichtige na het verstrijken van de bezwaartermijn toch nog een ontheffing verkrijgen van dit overschot van voorheffingen of voorafbetalingen.
92
307. Voorwaarde is dat dit voorschot door de administratie is vastgesteld of aan de administratie is bekendgemaakt binnen 5 jaar vanaf 1 januari van het aanslagjaar waartoe de belasting behoort waarmee die voorheffingen en voorafbetalingen te verrekenen waren. Daaruit werd in de rechtspraak afgeleid dat de ontheffing alleen door de genieter en niet door de schuldenaar van de voorheffingen kan worden verkregen. AFDELING 4. AMBTSHALVE ONTHEFFING VAN BEPAALDE BELASTINGVERMINDERINGEN (ART. 376, §3, 2° W.I.B.92)
308. Indien in de aangifte of in een bezwaarschrift bepaalde belastingverminderingen niet werden gevraagd, kan dit nog worden toegestaan door een ambtshalve ontheffing, indien het tot de vermindering aanleiding gevend feit door de administratie werd vastgesteld of door de belastingplichtige aan de administratie werd bekendgemaakt binnen 5 jaar vanaf 1 januari van het aanslagjaar waartoe de belasting behoort waarop die verminderingen moesten worden verleend. 309. Het gaat om de volgende verminderingen (voortvloeiend uit de toepassing van de artt. 88, 131135, 138, 139, 146-156 en 257 W.I.B.92): − Verminderingen voor echtgenoten; − Verminderingen voor personen ten laste; − Verminderingen voor pensioenen, vervangingsinkomsten, enz.; − Vermindering voor inkomsten uit het buitenland; − Vermindering van onroerende voorheffing;
93
HOOFDSTUK 3. FISCALE BEMIDDELING 310. Om de toestroom van fiscale zaken naar het gerecht te doen afnemen, heeft de wetgever door middel van de wet van 25 april 2007 de fiscale bemiddeling ingevoerd. Doel is om via deze procedure tot een oplossing te komen, zodat minder zaken voor de rechtbank dienen te worden gebracht. AFDELING 1. DE FISCALE BEMIDDELINGSDIENST
311. Om de fiscale bemiddeling vlot en structureel te laten verlopen, werd bij koninklijk besluit van 9 mei 2007 een ‘fiscale bemiddelingsdienst’ opgericht. De fiscale bemiddelingsdienst staat onder de leiding van een college, dat samengesteld is uit ten minste drie en ten hoogste vijf leden. De fiscale bemiddelingsdienst wordt uitsluitend bemand door ambtenaren van de FOD Financiën. In totaal zullen 23 ambtenaren deel uitmaken van de bemiddelingsdienst.
AFDELING 2. TOEPASSINGSGEBIED
A. Materieel toepassingsgebied 312. De fiscale bemiddeling kan worden toegepast voor alle federale belastingen. In het bijzonder gaat het om de inkomstenbelastingen, de BTW, de met inkomstenbelastingen gelijkgestelde belastingen, de successie- en registratierechten en douane en accijnzen. Lokale en regionale belastingen vallen buiten het toepassingsgebied van de bemiddelingsdienst, met uitzondering van de lokale en regionale belastingen die door de federale overheid worden gevestigd en geïnd (bijvoorbeeld: aanvullende gemeentebelastingen). Geschillen inzake onroerende voorheffing vallen eveneens buiten het toepassingsgebied van de fiscale bemiddeling. 313. De dienst is zowel bevoegd voor geschillen inzake de vestiging van de belasting, als inzake de invordering ervan. B.Personeel toepassingsgebied 314. Iedere belanghebbende kan een verzoek tot bemiddeling aan de fiscale bemiddelingsdienst richten. Het initiatief voor het opstarten van de fiscale bemiddeling ligt duidelijk bij de belastingplichtige en niet bij de administratie. Hoewel een fiscale bemiddeling op verzoek van de administratie niet expliciet door de wet wordt uitgesloten blijkt niettemin dat de nieuwe wetsbepalingen enkel de belastingplichtige en/of belastingschuldige als initiatiefnemer van de fiscale bemiddeling aanduiden. 315. Daarnaast dient te worden opgemerkt dat het verzoek tot fiscale bemiddeling louter facultatief is. De belastingplichtige beslist met andere woorden zelf over het al dan niet opstarten van een bemiddelingsprocedure. Indien hij zonder fiscale bemiddeling naar de rechtbank stapt, dan heeft dit geen enkele invloed op de gerechtelijke procedure. De fiscale bemiddeling is dus geen verplicht te doorlopen administratieve fase voorafgaand aan een gerechtelijk beroep. AFDELING 3. VERLOOP VAN DE BEMIDDELINGSPROCEDURE
A. Ontvankelijkheid van het verzoek 316. Het verzoek tot fiscale bemiddeling kan zowel schriftelijk (brief, fax, e-mail) als mondeling worden ingediend. Dit verzoek is echter aan een aantal ontvankelijkheidsvoorwaarden onderworpen. De bemiddelingsdienst zal een verzoek weigeren indien dit duidelijk ongegrond is, of indien de belastingplichtige voorafgaand aan het verzoek geen discussie met de administratie heeft aangegaan.
94
Daarenboven kan de fiscale bemiddeling slechts plaatsvinden tijdens de bezwaarprocedure, voor de kennisgeving van de beslissing van de gewestelijk directeur (en dus ook voor het aanhangig maken van de zaak bij de Rechtbank van Eerste Aanleg). B.Verloop van de bemiddelingsprocedure 317. Wanneer de fiscale bemiddelingsdienst een verzoek tot bemiddeling ontvangt, reikt zij aan de aanvrager binnen een termijn van vijf werkdagen, te rekenen vanaf de datum van ontvangst van de aanvraag, een ontvangstbewijs uit. Vervolgens onderzoekt de bemiddelingsdienst de voorgelegde aanvraag in alle objectiviteit, onpartijdigheid en onafhankelijkheid, en met inachtneming van de wet. Binnen de vijftien werkdagen, te rekenen vanaf de ontvangst van de aanvraag tot bemiddeling, deelt de bemiddelingsdienst aan de aanvrager haar beslissing mee om de aanvraag al dan niet te behandelen. Indien de behandeling van het verzoek geweigerd wordt, dient dit gemotiveerd te worden. 318. Ter uitvoering van haar opdracht beschikt de bemiddelingsdienst over een aantal onderzoeksbevoegdheden. Zo kan de dienst alle inlichtingen inwinnen die zij nodig acht, kunnen betrokken personen gehoord worden en kunnen er ter plaatse vaststellingen gedaan worden. 319. Na afloop van de bemiddelingsopdracht maakt de bemiddelaar een bemiddelingsverslag op. In de wet is hieromtrent geen termijn voorzien. Het verslag zelf wordt zowel aan de administratie als aan de belastingplichtige overgemaakt. Indien een akkoord wordt bereikt wordt dit in het verslag opgenomen. Indien er geen akkoord kan worden bereikt, zullen de verschillende standpunten in het verslag worden weergegeven. De bemiddelingsdienst kan en mag geen standpunt innemen in het geschil. De opdracht van de bemiddelingsdienst is immers niet het interpreteren van de wet of het oordelen over de interpretatie gegeven door de administratie in haar circulaires en instructies. 320. De bemiddelingsverslagen zijn niet dwingend. Het staat de belastingplichtige en de administratie vrij om de aanbevelingen van de fiscale bemiddelaar al dan niet op te volgen. Het bemiddelingsverslag geldt ook enkel tussen partijen en dient dus niet te worden bekendgemaakt. 321. Tot slot dient nog opgemerkt te worden dat tegen de bemiddelingsverslagen geen beroep kan worden aangetekend.
95
TITEL 1. DE AANGIFTE ··································································································································· 0 HOOFDSTUK 1. INLEIDING······························································································································· 0 HOOFDSTUK 2. DE AANGIFTEPLICHTIGEN······································································································· 2 AFDELING 1. Principe ·································································································································· 2 AFDELING 2. Bijzonderheden······················································································································ 2 A. Gehuwden en wettelijk samenwonenden. ······················································································· 2 B. Gefailleerden····································································································································· 2 C. Vereffenaars van ontbonden vennootschappen ·············································································· 2 D. Onbekwamen/minderjarigen············································································································ 2 E. Erfgenamen ······································································································································· 3 F. Lasthebbers ······································································································································· 3 G. Vennootschappen ····························································································································· 4 HOOFDSTUK 3. DE AANGIFTETERMIJN············································································································ 5 AFDELING 1. Aangiftetermijn voor natuurlijke personen ··········································································· 5 A. Algemeen ·········································································································································· 5 B. Uitzonderingen·································································································································· 5 a. Overleden belastingplichtigen ······································································································ 5 b. Verhuis naar het buitenland ········································································································· 6 AFDELING 2. Aangiftetermijn voor vennootschappen················································································ 6 A. Niet ontbonden vennootschappen ··································································································· 6 C. Ontbonden vennootschappen ·········································································································· 6 AFDELING 3. Uitstel om de aangifte in te dienen ······················································································· 7 A. Individueel uitstel······························································································································ 7 B. Collectief uitstel op aanvraag············································································································ 7 C. Collectief uitstel door de administratie····························································································· 8 AFDELING 4. De aangifte moet tijdig ‘toekomen’······················································································· 8 HOOFDSTUK 4. REGELMATIGHEID VAN DE AANGIFTE···················································································· 9 AFDELING 1. Formele voorwaarden ··········································································································· 9 AFDELING 2. De bijlagen van de aangifte ··································································································· 9 HOOFDSTUK 5. RECHTSKARAKTER VAN DE AANGIFTE·················································································· 11 AFDELING 1. Bewijskracht························································································································· 11 AFDELING 2. Herroepelijkheid ·················································································································· 11 HOOFDSTUK 6. SANCTIES ······························································································································ 12 AFDELING 1. De ambtshalve aanslag ········································································································ 12 AFDELING 2. Administratieve sancties······································································································ 12 AFDELING 3. Forfaitair belastbaar minimum ···························································································· 13 AFDELING 4. Door de strafrechter opgelegde sancties ············································································ 13 TITEL 2. ONDERZOEK EN CONTROLE ··········································································································· 14 HOOFDSTUK 1. INLEIDING····························································································································· 14 HOOFDSTUK 2. DIVERSE VORMEN VAN CONTROLE ····················································································· 14 AFDELING 1. Onderzoek bij de belastingplichtige zelf ·············································································· 14 A. Onderzoek van de boekhouding (art. 315 W.I.B.92) ··········································································· 14 a. Wie mag gecontroleerd worden? ······························································································· 14 b. Wat mag gecontroleerd worden?······························································································· 14 c. Elektronisch bijgehouden boeken en bescheiden ······································································ 15 d. Bewaarplicht ······························································································································· 15 e. Bewaar- en voorleggingsplicht van vrije beroepen ···································································· 16 B. Vraag om inlichtingen (art. 316 W.I.B.92) ······················································································· 16 a. Aan wie kan men een vraag om inlichtingen richten?································································ 17 b. Wat kan gevraagd worden?········································································································ 17 c. Modaliteiten van de vraagstelling ······························································································ 17 d. De plicht van de belastingplichtige om te antwoorden ······························································ 18 C. Toegang tot de bedrijfslokalen (art. 319 W.I.B.92) ········································································· 21 a. Wie moet toegang verlenen? ····································································································· 21 96
b. Draagwijdte van het toegangsrecht···························································································· 21 c. Toegangsrecht tot privélokalen ·································································································· 22 AFDELING 2. Onderzoek bij derden ·········································································································· 22 A. Medewerkingsplicht van particuliere derden m.b.t. een welbepaalde persoon (art. 322 W.I.B.92) 22 a. Welke derde kan gecontroleerd worden? ·················································································· 22 b. Wat kan gecontroleerd worden?································································································ 22 B. Medewerkingsplicht van particuliere derden m.b.t. een niet met naam genoemde persoon (art. 323 W.I.B.92) ··········································································································································· 24 a. Wie kan benaderd worden? ······································································································· 24 b. Wat kan gevraagd worden?········································································································ 24 c. Voorlegging van computergegevens ·························································································· 24 d. Controle van de verstrekte gegevens ························································································· 25 C. Medewerkingsplicht van derden uit de publieke sector (art. 327 W.I.B.92) ·································· 25 a. Wie kan benaderd worden? ······································································································· 25 b. Wat kan gevraagd worden?········································································································ 25 D. Medewerkingsplicht en het beroepsgeheim ·················································································· 26 a. Wie kan het beroepsgeheim inroepen? ····················································································· 26 b. Wanneer kan het beroepsgeheim ingeroepen worden?···························································· 26 c. Te volgen procedure door de administratie ··············································································· 27 d. Het fiscaal bankgeheim··············································································································· 27 AFDELING 3. Samenwerking tussen belastingadministraties ··································································· 28 A. Uitwisseling van gegevens op nationaal vlak ·················································································· 28 a. De bepalingen van artikel 335 W.I.B.92······················································································ 29 b. De bepalingen van artikel 336 W.I.B.92······················································································ 29 B. Uitwisseling van gegevens op internationaal vlak ·········································································· 30 a. Algemeen: artikel 338 W.I.B.92 ·································································································· 30 b. Informatie-uitwisseling in het kader van dubbelbelastingverdragen ········································· 30 HOOFDSTUK 3. ONDERZOEKSTERMIJNEN····································································································· 31 AFDELING 1. De gewone 3-jarige onderzoekstermijn··············································································· 31 AFDELING 2. De verlengde onderzoekstermijn in geval van fraude ························································· 31 AFDELING 3. De verlengde onderzoekstermijn in geval van bezwaar ······················································ 35 HOOFDSTUK 4. SANCTIES ······························································································································ 36 AFDELING 1. Sancties tegen een onwillige belastingplichtige ·································································· 36 AFDELING 2. Sancties tegen de administratie ·························································································· 36 TITEL 3. DE BEWIJSMIDDELEN VAN DE ADMINISTRATIE ············································································· 37 HOOFDSTUK 1. HET GESCHRIFT ···················································································································· 37 AFDELING 1. De boekhouding··················································································································· 37 A. De boekhouding moet een samenhangend geheel zijn ·································································· 37 B. De boekhouding moet door bewijsstukken gestaafd worden ························································ 38 C. Gevolgen van een niet bewijskrachtige boekhouding ···································································· 38 AFDELING 2. Individuele schriftelijke akkoorden met de administratie ··················································· 38 AFDELING 3. Voorafgaande beslissingen in fiscale zaken ········································································· 38 HOOFDSTUK 2. BEWIJS OP GROND VAN VERMOEDENS ··············································································· 40 AFDELING 1. Het bewijs op grond van feitelijke vermoedens ·································································· 40 A. Geldigheidsvereisten······················································································································· 40 a. De redenering moet uitgaan van (een) zeker(e) feit(en) ···························································· 40 b. De gevolgtrekking moet bovendien ook logisch zijn ·································································· 40 B. Tegenbewijs ···································································································································· 41 C. Analyse van enkele vermoedens van de administratie··································································· 41 a. Vermoedens die worden afgeleid uit de inkomsten van één of meerdere vroegere of latere aanslagjaren ········································································································································ 41 b. Het bezit van rekeningen in het buitenland ··············································································· 42 c. Het vermoeden van de bestendigheid van de voorraden ·························································· 42 AFDELING 2. Het bewijs op grond van wettelijke vermoedens ································································ 43 A. Tekenen en indiciën (indiciaire afrekening) ···················································································· 43 97
a. b. c. d. e.
Principe ······································································································································· 43 Overzicht van aangewende tekenen en indiciën ········································································ 43 Periode van de indiciaire afrekening ·························································································· 45 Kwalificatie van de vastgestelde meerinkomsten ······································································ 45 Tegenbewijs ································································································································ 45 B. Vergelijking met drie soortgelijke belastingplichtigen (art. 342 W.I.B.92)······································ 46 a. Gebrek aan bewijskrachtige gegevens························································································ 46 b. Drie soortgelijke belastingplichtigen ·························································································· 47 c. Vaststellen van de belastbare grondslag ···················································································· 47 d. Tegenbewijs te leveren door de belastingplichtige ···································································· 48 e. Overige bepalingen van artikel 342 W.I.B.92·············································································· 48 AFDELING 3. Proces-verbaal ····················································································································· 49 TITEL 4. DE COMMUNICATIEFASE ··············································································································· 50 HOOFDSTUK 1. DE GEWONE PROCEDURE ···································································································· 50 AFDELING 1. Algemeen ····························································································································· 50 AFDELING 2. Wanneer dient de wijzigingsprocedure te worden toegepast? ·········································· 50 AFDELING 3. Motiveringsplicht················································································································· 50 AFDELING 4. Vormvoorwaarden van het bericht van wijziging ································································ 51 AFDELING 5. Antwoord van de belastingplichtige ···················································································· 52 AFDELING 6. De reactie van de administratie··························································································· 53 HOOFDSTUK 2. AANSLAG VAN AMBTSWEGE································································································ 57 AFDELING 1. Algemeen ····························································································································· 57 AFDELING 2. Gevolgen van de ambtshalve aanslag·················································································· 57 AFDELING 3. Voorafgaande kennisgeving································································································· 58 AFDELING 4. Antwoord van de belastingplichtige ···················································································· 63 AFDELING 5. Weerlegging van het vermoeden ························································································ 63 AFDELING 6. De reactie van de administratie··························································································· 63 TITEL 5. DE AANSLAG·································································································································· 66 HOOFDSTUK 1. HET VESTIGEN VAN DE AANSLAG························································································· 66 HOOFDSTUK 2. DE AANSLAGTERMIJNEN ······································································································ 66 AFDELING 1. De gewone aanslagtermijn ·································································································· 66 AFDELING 2. De buitengewone aanslagtermijn (artikel 354 W.I.B.92)····················································· 67 a. Driejarige aanslagtermijn············································································································ 67 b. De zevenjarige aanslagtermijn···································································································· 68 c. Verlenging in geval van bezwaarschrift binnen 3 jaar ································································ 68 AFDELING 3. Bijzondere aanslagtermijnen ······························································································· 68 a. De nieuwe aanslag ······················································································································ 68 b. De subsidiaire aanslag················································································································· 70 c. De bijzondere aanslagtermijn van 12 maanden (artikel 358 W.I.B.92) ······································ 71 TITEL 6. DE BETWISTING VAN DE AANSLAG ································································································ 77 HOOFDSTUK 1. DE BEZWAARPROCEDURE ···································································································· 77 AFDELING 1. Wie kan bezwaar indienen?································································································· 77 AFDELING 2. Voorwerp van het bezwaar·································································································· 78 AFDELING 3. Hoe moet bezwaar worden ingediend?··············································································· 79 AFDELING 4. Bezwaartermijnen················································································································ 80 A. Aanvang van de bezwaartermijn····································································································· 80 B. Gewone bezwaartermijn: 6 maanden····························································································· 81 C. Bijzondere bezwaartermijnen ········································································································· 81 AFDELING 5. Behandeling van het bezwaarschrift ··················································································· 82 A. Bevestiging van de ontvangst van het bezwaarschrift ···································································· 82 B. Onderzoek bezwaarschrift ·············································································································· 83 C. Inzagerecht in dossier en hoorrecht ······························································································· 83 AFDELING 6. Beslissing van de gewestelijk directeur ··············································································· 84 AFDELING 7. Compensatieverbod············································································································· 89 98
AFDELING 8. Collectieve beslissingen ······································································································· 89 HOOFDSTUK 2. ONTHEFFING VAN AMBTSWEGE·························································································· 90 AFDELING 1. Gronden tot toestaan ambtshalve ontheffing····································································· 90 A. Materiële vergissingen ···················································································································· 90 B. Dubbele belasting···························································································································· 91 C. Nieuwe bescheiden of feiten ·········································································································· 91 AFDELING 2. Voorwaarden ······················································································································· 92 AFDELING 3. Ambtshalve ontheffing van overschotten van voorheffingen en voorafbetalingen (art. 376, §3, 1° W.I.B.92)············································································································································· 92 AFDELING 4. Ambtshalve ontheffing van bepaalde belastingverminderingen (art. 376, §3, 2° W.I.B.92) 93 HOOFDSTUK 3. FISCALE BEMIDDELING········································································································· 94 AFDELING 1. De fiscale bemiddelingsdienst ····························································································· 94 AFDELING 2. Toepassingsgebied··············································································································· 94 A. Materieel toepassingsgebied ·········································································································· 94 B. Personeel toepassingsgebied ·········································································································· 94 AFDELING 3. Verloop van de bemiddelingsprocedure ············································································· 94 A. Ontvankelijkheid van het verzoek··································································································· 94 B. Verloop van de bemiddelingsprocedure························································································· 95
99
