Het EU-rechtelijke verdedigingsbeginsel en de directe belastingen
Door:
Mr. R. Marchal Post-Master Internationaal & Europees Belastingrecht 2014
Inhoudsopgave 1. Inleiding .................................................................................................................. 2 1.1 Centrale vraag ............................................................................................................. 2 1.2 Deelvragen .................................................................................................................. 2
2. De reikwijdte van het verdedigingbeginsel.............................................................. 3 2.1 Het verdedigingsbeginsel als algemeen rechtsbeginsel ............................................... 3 2.2 Codificatie in artikel 41 Handvest ................................................................................. 3 2.2.1 Richt artikel 41 zich wel tot de lidstaten? ............................................................... 3 2.2.2 Reikwijdte van het Handvest jegens lidstaten: het ‘ten uitvoer brengen’ van EUrecht ............................................................................................................................... 4 2.2.3 Restrictieve of ruime werking van het Handvest? .................................................. 4 2.2.4 Beperkt aantal gevallen ......................................................................................... 5
3. Het recht om vooraf een standpunt kenbaar te maken ........................................... 5 3.1 Betekenis en ratio ........................................................................................................ 5 3.1.1 Directe werking? Controlefase (geen bereik) en beschikkingsfase ........................ 6 3.1.2 Wanneer is sprake van schending van de rechten van de verdediging? ................ 6 3.2 Rechtvaardigingsgronden voor het schenden van het verdedigingsbeginsel ................ 6
4. Waarborging van het recht om vooraf een standpunt kenbaar te maken in het Nederlandse belastingrecht ........................................................................................ 7 4.1 Horen voor het nemen van een beschikking ................................................................ 7 4.1.1 Horen bij boete ...................................................................................................... 8 4.1.2 Horen in bezwaarfase ............................................................................................ 8 4.2 Is de Nederlandse regeling in overeenstemming met het recht om een eigen standpunt kenbaar te maken? ............................................................................................................ 9 4.2.1 Belastingaanslag conform aangifte, beschikking conform aanvraag ...................... 9 4.2.2 Afwijken van aangifte of aanvraag; naheffings- en navorderingsaanslag; boete .... 9 4.2.3 Schending van het verdedigingsbeginsel? ............................................................10
5. De gevolgen van schending van het verdedigingsbeginsel .................................. 10 5.1 Vernietiging van het besluit .........................................................................................10 5.2 Andere rechtsgevolgen dan vernietiging van het besluit..............................................10 5.2.1 Schending heeft in het geheel geen gevolgen ......................................................10 5.2.2 Bewijsuitsluiting ....................................................................................................11 5.2.3 Vermindering van de aanslag of boete? ...............................................................11 5.3 Het bepalen van de rechtsgevolgen ............................................................................12
6. Samenvatting en conclusie ................................................................................... 13 Literatuurlijst ............................................................................................................. 15
1
1. Inleiding Volgens vaste rechtspraak van het Hof van Justitie van de Europese Unie (HvJ EU) is het formele recht een aangelegenheid van de interne rechtsorde van de lidstaten, mits het gelijkwaardigheidsbeginsel en het effectiviteitsbeginsel in acht worden genomen.1 Desalniettemin heeft het EU-recht invloed op het nationale procesrecht. Daarbij spelen de EU-rechtelijke grondrechten en rechtsbeginselen een niet onbelangrijke rol. In de jurisprudentie van het HvJ EU heeft het verdedigingsbeginsel de afgelopen tijd een prominente plaats ingenomen. Het verdedigingsbeginsel is opgenomen in artikel 41, lid 2, sub a, Handvest van de grondrechten van de Europese Unie (hierna: Handvest), “de meest geavanceerde grondrechtencodex ooit”,2 dat op 1 december 2009 in werking is getreden.
1.1 Centrale vraag Het verdedigingsbeginsel wordt veelal in verband gebracht met op Europees niveau volledig geharmoniseerde deelterreinen van het belastingrecht, zoals omzetbelasting en douane. In deze verhandeling ga ik in op de vraag hoe het Europeesrechtelijke verdedigingsbeginsel, met name het recht vooraf te worden gehoord, doorwerkt in de Nederlands fiscale rechtsorde, in het bijzonder op het gebied van de directe belastingen.
1.2 Deelvragen Omdat de directe belastingen alleen op beperkte deelterreinen geharmoniseerd zijn (bijvoorbeeld door middel van de Fusierichtlijn) is de eerste deelvraag die rijst wat de materiële werkingssfeer van het (deels) gecodificeerde Europeesrechtelijke verdedigingsbeginsel is. Het Handvest, waarin het verdedigingsbeginsel is opgenomen, heeft op grond van artikel 6 VEU “dezelfde juridische waarde als de Verdragen” en is daarmee primair EU-recht. De vraag is welke link met EU-recht vereist is. In onderdeel 2 van deze verhandeling zet ik uiteen wanneer het verdedigingsbeginsel van toepassing is. Daarna ga ik in onderdeel 3 meer specifiek in op de wijze waarop het verdedigingsbeginsel precies doorwerkt in de nationale rechtsorde van de lidstaten. Ik concentreer mij op het deelaspect van het verdedigingsbeginsel dat inhoudt dat adressaten van besluiten die hun belangen aanmerkelijk beïnvloeden (bezwarende besluiten), in staat moeten worden gesteld naar behoren hun standpunt vooraf kenbaar te maken. In dat kader komt aan de orde wanneer (voornoemd deelaspect van) het verdedigingsbeginsel is geschonden. Ik ga in op de specifieke omstandigheden aan de hand waarvan dat in een concreet geval moet worden beoordeeld. Daarbij komen ook de in de jurisprudentie van het HvJ EU erkende rechtvaardigingsgronden voor schending van het verdedigingsbeginsel aan de orde. Vervolgens is de vraag op welke wijze het verdedigingsbeginsel is gewaarborgd in het Nederlandse (formele) belastingrecht. Die kwestie komt aan de orde in onderdeel 4, waarin ik ook de aspecten van de Nederlandse procedure behandel die naar mijn mening de meeste problemen opleveren met het verdedigingsbeginsel. Tot slot volgt in onderdeel 5 het pièce de résistance: de vraag welke gevolgen schending van het verdedigingsbeginsel heeft. Uit de jurisprudentie van het HvJ EU blijkt niet eenduidig wat de gevolgen van schending van het verdedigingsbeginsel zijn. De mogelijke gevolgen lopen uiteen van (i) nihil tot (ii) bewijsuitsluiting en (iii) vernietiging van de bezwarende beschikking. Ik zet daarbij ook uiteen wat naar mijn mening de gevolgen van schending van het verdedigingsbeginsel zouden moeten zijn.
1
HvJ EG 16 december 1976, nr. 33/76 (Rewe). H.C.F.J.A. de Waele, ‘Het EU-Handvest van de Grondrechten in de Nederlandse rechtspraktijk’, Trema 2011/7, p. 246. 2
2
2. De reikwijdte van het verdedigingbeginsel 2.1 Het verdedigingsbeginsel als algemeen rechtsbeginsel Het is vaste jurisprudentie van het HvJ EU dat het verdedigingsbeginsel een algemeen rechtsbeginsel van Unierecht is.3 De algemene rechtsbeginselen zijn van toepassing als op de gegeven situatie EU-recht van toepassing is. Er moet bijvoorbeeld een nationale regeling zijn die uitvoering geeft aan een richtlijn, een relevante verdragsbepaling of ander secundair gemeenschapsrecht.4
2.2 Codificatie in artikel 41 Handvest Het verdedigingsbeginsel is in 2000, als onderdeel van het recht op behoorlijk bestuur, gecodificeerd in artikel 41 Handvest, dat de kracht van primair EU-recht heeft gekregen per 1 december 2009 met het in werking treden van het Verdrag van Lissabon. In de literatuur worden een zestal deelaspecten van het verdedigingsbeginsel onderscheiden.5 Ik concentreer mij in deze verhandeling op het deelaspect van het recht om het eigen standpunt kenbaar te maken voorafgaand aan een belastende beschikking. Voor zover in dat kader van belang luidt artikel 41 Handvest:6 “1. Eenieder heeft er recht op dat zijn zaken onpartijdig, billijk en binnen een redelijke termijn door de instellingen, organen en instanties van de Unie worden behandeld. 2. Dit recht behelst met name: a) het recht van eenieder te worden gehoord voordat jegens hem een voor hem nadelige individuele maatregel wordt genomen; (…).”
2.2.1 Richt artikel 41 zich wel tot de lidstaten? Grammaticaal richt artikel 41, lid 1 en 2, Handvest zich uitsluitend tot de Unie. Het HvJ EU heeft er in Cicala7 terzijde op gewezen dat de bepaling “zich overigens volgens [zijn] bewoordingen niet tot de lidstaten maar uitsluitend tot de instellingen en organen van de Unie [richt]”. Onduidelijk is echter of die bewoordingen voor het HvJ EU (nog steeds) van belang zijn. In de asielzaak M. heeft het HvJ EU namelijk overwogen: “Vaststaat dat deze bepaling [artikel 41, lid 2, Handvest, RM] van algemene toepassing is, zoals uit de bewoordingen ervan blijkt.” De Afdeling Bestuursrechtspraak Raad van State heeft over de kwestie prejudiciële vragen gesteld.8 Als het Handvest niet van toepassing zou zijn, zou een beroep kunnen worden gedaan op het verdedigingsbeginsel als algemeen rechtsbeginsel. Daarom ligt het naar mijn mening
3
Zie onder meer HvJ EG 12 februari 1992, nr. C-48/90 en C-66/90 (Nederland e.a./Commissie), HvJ EG 24 oktober 1996, nr. C-32/95 (Lisrestal), HvJ EG 18 december 2008, nr. C-349/07 (Sopropé). 4 Vgl. conclusie A-G Sharpston 22 mei 2008, nr. C-427/06 (Bartsch). 5 Te weten: (i) het recht om het eigen standpunt kenbaar te maken, (ii) het recht op inzage in de stukken, (iii) het recht op geheimhouding van zakengeheimen en andere vertrouwelijke stukken, (iv) het recht op voldoende tijd ter voorbereiding van de verdediging, (v) het recht op bijstand en legal privilege en (vi) het recht om zichzelf niet te incrimineren. Zie Jans e.a., Europeanisation of Public Law, Groningen: Europa Law Publishing 2007; R.J.G.M. Widdershoven e.a., De Europese agenda van de Awb, Den Haag: Boom Juridische uitgevers 2007, p. 79 en J.A.R. van Eijsden, noot onder FED 2009/11. 6 PbEU 2007, C 303, p. 1; nogmaals gepubliceerd (in ongewijzigde vorm) in PbEU 2010, C 83, p. 389. 7 HvJ EU 21 december 2011, nr. C-482/10 (Cicala). 8 ABRvS 1 augustus 2012, nr. 201108135/1/A3 en 201110165/1/A3, ECLI:NL:RVS:2012:BX3309. De zaak heeft bij het HvJ EU het nummer C-372/12 gekregen.
3
voor de hand dat het HvJ EU artikel 41 Handvest ruim uitlegt om te voorkomen dat er twee verdedigingsbeginselen naast elkaar bestaan.
2.2.2 Reikwijdte van het Handvest jegens lidstaten: het ‘ten uitvoer brengen’ van EU-recht Als gezegd is het verdedigingsbeginsel opgenomen in artikel 41, lid 2, sub a, Handvest. Artikel 51, lid 1, Handvest bepaalt dat de bepalingen van het Handvest niet alleen zijn gericht tot de instellingen en organen van de Unie, maar ook tot de lidstaten. Met betrekking tot de lidstaten geldt echter de beperking dat het Handvest zich uitsluitend tot hen richt wanneer zij het recht van de Unie ten uitvoer brengen. De woorden ‘uitsluitend’ en ‘ten uitvoer brengen’ hebben tot een discussie over de reikwijdte van het Handvest geleid. Wat naar mijn mening in ieder geval niet voor discussie vatbaar is, is dat als de lidstaten een verordening of een (in het nationale recht geïmplementeerde) richtlijn toepassen, het verdedigingsbeginsel van toepassing is. Daarbij maakt het geen verschil of sprake is van een grensoverschrijdend element. Ook is het verdedigingsbeginsel van toepassing als een lidstaat handelt namens (een instelling of orgaan van) de EU, zoals bij uitvoering van beschikkingen van de Commissie. Wanneer artikel 41 Handvest restrictief wordt uitgelegd, zou toepasselijkheid van het Handvest echter tot agent of EU law-gevallen beperkt blijven. Omdat het directe belastingrecht maar in beperkte mate is geharmoniseerd, zou dit een flinke begrenzing van het toepassingsbereik van het Handvest op dit gebied betekenen.
2.2.3 Restrictieve of ruime werking van het Handvest? Een restrictieve uitleg van het Handvest zou het verwarrende gevolg hebben dat in bepaalde gevallen een in het Handvest gecodificeerd beginsel niet van toepassing zou zijn, terwijl voor die codificatie wel een beroep op een sterk vergelijkbaar ongeschreven algemeen rechtsbeginsel mogelijk is, omdat dat voortvloeit uit de jurisprudentie van het HvJ EU.9 Bovendien zou de nationale rechter drie gebieden moeten onderscheiden: (i) EU-recht niet van toepassing; (ii) EU-recht wel van toepassing, maar het Handvest niet, en (iii) EU-recht en Handvest beide van toepassing. In geval (ii) zou hij zich moeten afvragen of er misschien wél een algemeen beginsel van EU-recht van toepassing is en waarin dat dan afwijkt van het wellicht vergelijkbare gecodificeerde beginsel in het Handvest. Volgens de Toelichting bij het Handvest geldt de verplichting tot eerbiediging van de in het kader van de Unie vastgestelde grondrechten voor de lidstaten wanneer deze optreden binnen het toepassingsgebied van het recht van de Unie.10 Op grond van die Toelichting heeft het HvJ EU in het arrest Åkerberg Fransson11 de knoop doorgehakt ten faveure van een ruime uitleg en overwogen dat een nationale regeling getoetst moet worden aan het Handvest als die regeling binnen het toepassingsgebied van het Unierecht valt. Het Hof verduidelijkt in Åkerberg Fransson (r.o. 21) dat “er geen gevallen kunnen zijn waarin het Unierecht geldt zonder dat die grondrechten toepassing vinden. Wanneer het Unierecht toepasselijk is, impliceert dit dat de door het Handvest gewaarborgde grondrechten toepassing vinden.” Het Hof beperkt de mogelijkheden dus tot (i) en (iii). Uit Åkerberg Fransson maak ik op dat het EU-rechtelijke verdedigingsbeginsel als onderdeel van het Handvest een even ruime reikwijdte heeft als in de vorm van het algemene beginsel van EU-recht dat het Hof reeds ver vóór de inwerkingtreding van het Handvest had gepostuleerd. Het arrest Texdata12 bevestigt nog eens de lijn uit Åkerberg Fransson: 9
Vgl. A. Rosas, ‘When is the EU Charter of Fundamental Rights Applicable at National Level?’, Jurisprudencija/Jurisprudence 2012, p. 1282 en J. Morijn, EHRC 2013/112. 10 PbEU 2007, C-303, p. 17-35. 11 HvJ EU 26 februari 2013, nr. C-617/10 (Åkerberg Fransson). 12 HvJ EU 26 september 2013, nr. C-418/11 (Texdata).
4
“wanneer het Unierecht toepasselijk is, impliceert dit dat de door het Handvest gewaarborgde grondrechten toepassing vinden (…).” De gelijkstelling met het toepassingsgebied van het EU-recht betekent dat niet alleen in geval van harmonisatie van wetgeving of uitvoering van EU-handelingen en -beschikkingen een beroep kan worden gedaan op het Handvest, maar ook zodra een casus een grensoverschrijdend element in zich heeft en de vraag rijst of de verkeersvrijheden beperkt worden.13 Naar mijn mening zou het dan voldoende zijn als iemand stelt (of zou kunnen stellen) door nationale maatregelen aangetast te worden in zijn door het recht van de Unie gewaarborgde rechten en vrijheden.14 Dat betekent dat zodra betwijfeld kan worden of een nationale maatregel in overeenstemming is met een primaire of secundaire EU-norm, het Handvest van toepassing is.15 Dat is bijvoorbeeld het geval bij heffing van acute exitbelastingen bij emigratie of zetelverplaatsing naar een andere lidstaat,16 bij vaststelling van een aanslag vennootschapsbelasting waarvan een element is gebaseerd op de Europese Fusierichtlijn17 of bij een verzoek tot toelating van een Papillon-fiscale-eenheid.18
2.2.4 Directe belastingen: beperkt aantal gevallen Pas als er geen enkel aanknopingspunt met het EU-recht is, kan er ook niet aan de beginselen of het Handvest getoetst worden.19 Ik wil benadrukken dat de heffing van directe belastingen zich voor het overgrote deel voordoet in puur interne (niet door EU-recht beheerste) situaties. Dat is bij indirecte belastingen anders: daar zal het vaak gaan om uitvoering van de BTW-richtlijn of de EU-douanecode.
3. Het recht om vooraf een standpunt kenbaar te maken 3.1 Betekenis en ratio Het eerste deelaspect houdt in dat adressaten van besluiten die hun belangen aanmerkelijk beïnvloeden (bezwarende besluiten), in staat moeten worden gesteld naar behoren vóóraf hun standpunt kenbaar te maken.20 Een belangrijk en bekend arrest over het verdedigingsbeginsel is het arrest Sopropé dat is gewezen vóór inwerkingtreding van het Handvest. Uit dat arrest blijkt dat het verdedigingsbeginsel reeds van toepassing is wanneer de administratie voornemens is een bezwarend besluit ten opzichte van een bepaald persoon vast te stellen. De adressaat moet in de gelegenheid worden gesteld zijn standpunt kenbaar te maken vóórdat het besluit genomen wordt. In het arrest Sopropé zet het HvJ EU ook uiteen wat de ratio is van het recht om een eigen standpunt kenbaar te maken en waarom dat recht vóór het nemen van een besluit in acht dient te worden genomen:
13
Zie J.M. van Arkel, ‘Evenredig verdedigd? De (recente) ontwikkelingen van twee communautaire rechtsbeginselen in het fiscale recht’, TFB 2012/07. Vgl. HvJ EG 11 juli 2012, nr. C-60/00 (Carpenter) en S.C.W. Douma, ‘Algemene beginselen van Unierecht als constitutionele normen’, TFB 2014/01. 14 Vgl. P.J. Wattel, ‘Grondrechtelijke competence creep’, NJB 2012/767. 15 Vgl. A. Rosas, ‘When is the EU Charter of Fundamental Rights Applicable at National Level?’, Jurisprudencija/Jurisprudence 2012, p.1277. 16 Vgl. P.J. Wattel, ‘Grondrechtelijke competence creep’, NJB 2012/767. 17 Zie A. Kan, ‘Wanneer heeft men recht op toegang tot het eigen belastingdossier?’, http://www.jaeger.nl/blog/tag/eu-recht/#sthash.p2Ezms5y.dpuf. 18 Zie nadere conclusie A-G Wattel 21 februari 2014, nr. 13/03330, ECLI:NL:PHR:2014:69, punt 3. 19 HvJ EU 1 maart 2011, nr. C-457/09 (Chartry). 20 Zie bijvoorbeeld HvJ EG 24 oktober 1996, nr. C-32/95 (Lisrestal).
5
“49. De regel dat aan de adressaat van een bezwarend besluit de gelegenheid moet worden gegeven om zijn opmerkingen kenbaar te maken voordat dit besluit wordt genomen, heeft tot doel de bevoegde autoriteit in staat te stellen naar behoren rekening te houden met alle relevante elementen. Hij beoogt met name, ter verzekering van de effectieve bescherming van de betrokken persoon of onderneming, deze laatsten in staat te stellen om een vergissing te corrigeren of individuele omstandigheden aan te voeren die ervoor pleiten dat het besluit wordt genomen, niet wordt genomen of dat in een bepaalde zin wordt besloten.”
3.1.1 Directe werking? Controlefase (geen bereik) en beschikkingsfase Het recht om een eigen standpunt kenbaar te maken moet ook worden geëerbiedigd als de toepasselijke wetgeving niet uitdrukkelijk voorziet in een dergelijke formaliteit.21 Daaruit kan mijns inziens worden opgemaakt dat het verdedigingsbeginsel directe werking heeft.22 Het verdedigingsbeginsel geldt niet in het stadium van onderzoek en omvat daarom niet het recht om een standpunt te geven over het vergaren van inlichtingen door de overheid.23
3.1.2 Wanneer is sprake van schending van de rechten van de verdediging? Of sprake is van schending van de rechten van de verdediging moet worden beoordeeld aan de hand van de specifieke omstandigheden van elk geval,24 met name de aard van de betrokken handeling, de context van de vaststelling ervan en de rechtsregels die de betrokken materie beheersen,25 aldus het HvJ EU in G.&R.26 Zo hoeft een bestuursorgaan dat na de nietigverklaring van een beschikking wegens een procedurefout een nieuwe beschikking geeft met in wezen dezelfde inhoud en gebaseerd op dezelfde bezwaren, de betrokkene niet opnieuw te horen.27 Het komt er mijns inziens op neer dat, in het licht van de omstandigheden van het geval, het horen zinvol moet zijn; naar de bekende weg vragen hoeft niet.
3.2 Rechtvaardigingsgronden voor het schenden van het verdedigingsbeginsel De EU-grondrechten, waaronder de eerbiediging van de rechten van de verdediging, hebben geen absolute gelding, maar kunnen beperkingen bevatten. Voorwaarde is dat deze werkelijk beantwoorden aan de doeleinden van algemeen belang en niet zijn te beschouwen als een onevenredige en onduldbare ingreep, waardoor de gewaarborgde rechten in hun kern worden aangetast.28 In voorkomende gevallen kan het dan ook gerechtvaardigd zijn af te zien van het horen van de adressaat. Dat is bijvoorbeeld het geval als het horen er toe zou leiden dat het het beoogde besluit zou kunnen frustreren. Als een van terrorisme verdachte persoon zou moeten worden gehoord voordat het besluit tot bevriezing van zijn tegoeden wordt genomen, zou hij eerst enige tijd toegang houden tot de tegoeden, waardoor de bevriezing zijn 21
Zie onder meer HvJ EU 22 november 2012, nr. C-277/11 (M.). De Hoge Raad heeft in HR 22 februari 2013, nr. 10/02774, ECLI:NL:HR:2013:BR0666, de prejudiciële vraag gesteld of het verdedigingsbeginsel zich voor rechtstreekse toepassing door de nationale rechter leent. 23 HvJ EU 22 oktober 2013, nr. C-276/12 (Jiří Zabou), punt 40-42. 24 HvJ EU 25 oktober 2011, nr. C-110/10 (Solvay), punt 63. 25 HvJ EG 3 september 2008, nrs. C-402/05 en C-415/05 (Kadi), punt 102. 26 HvJ EU 10 september 2013, C-383/13 (G.&R.), r.o. 34. 27 HvJ EG 15 oktober 2002, nrs. C-238/99 P, C-244/99, C-245/99, C-247/99, C-250/99–C-252/99 en C-254/99 (Limburgse Vinyl Maatschappij). 28 HvJ EG 15 juni 2006, nr. C-28/05 (Dokter). 22
6
effectiviteit zou hebben verloren. Een dergelijk besluit moet volgens het HvJ EU naar zijn aard een verrassingseffect kunnen hebben en moet onmiddellijk worden toegepast, omdat uiteindelijk dwingende overwegingen in verband met de veiligheid of de internationale betrekkingen van de Unie en haar lidstaten dit rechtvaardigen.29 In de zaak Dokter had de Rijksdienst voor de keuring van Vee en Vlees op 28 maart 2001 de zeer besmettelijke virusziekte mond-en-klauwzeer geconstateerd op een bedrijf in de omgeving van het bedrijf van Dokter. Dat bedrijf werd geruimd zonder Dokter vooraf naar zijn standpunt te vragen. Dit was volgens het HvJ EU geoorloofd omdat in deze context de Rijksdienst anders belet zou worden om snel en doeltreffend op te treden. Uit het voorgaande maak ik op dat een beperking van het recht om een eigen standpunt kenbaar te maken alleen in vrij extreme omstandigheden gerechtvaardigd is. In belastingkwesties zal zich mijns inziens zelden een situatie voordoen waarin kan worden afgezien van het horen omdat een vergelijkbare rechtvaardigingsgrond kan worden ingeroepen. Het feit dat de belanghebbende in de bezwaarfase alsnog wordt gehoord levert waarschijnlijk geen rechtvaardiging op om af te zien van het horen vóór het nemen van een besluit, nu de betrokkene in de gelegenheid moet worden gesteld zijn standpunt kenbaar te maken vóórdat het besluit rechtsgevolgen heeft.30
4. Waarborging van het recht om vooraf een standpunt kenbaar te maken in het Nederlandse belastingrecht Als het Unierecht van toepassing is, moeten de door het Handvest gewaarborgde grondrechten in aanmerking worden genomen, waaronder het verdedigingsbeginsel. In het navolgende ga ik na of het uit het verdedigingsbeginsel voortvloeiende recht om vooraf naar behoren een standpunt kenbaar te maken in het Nederlandse belastingrecht voldoende gewaarborgd is. Ik ga er daarbij steeds van uit dat sprake is van een situatie die onder de reikwijdte van het Handvest valt.
4.1 Horen voor het nemen van een beschikking In artikel 4:7 Awb is voor een bestuursorgaan een hoorplicht opgenomen voor het geval het een aanvraag tot het geven van een beschikking geheel of gedeeltelijk afwijst. Het artikel is alleen van toepassing op een ‘beschikking op aanvraag’. Een (willekeurig) voorbeeld van een fiscale beschikking op aanvraag is de ‘beschikking bedrijfsfusie’ van artikel 7, lid 8 en 9, Wet Vpb. Artikel 4:8 Awb bevat een hoorplicht voor niet-aangevraagde beschikkingen. Artikel 4:8 Awb is voor het belastingrecht van groter belang dan artikel 4:7 Awb, omdat een belastingaanslag – de meest voorkomende fiscale beschikking – geen ‘beschikking op aanvraag’ is. De aangifte is geen ‘aanvraag’ (artikel 8, lid 2, AWR). Andere voorbeelden van niet-aangevraagde beschikkingen zijn een beschikking heffingsrente of een WOZbeschikking. Artikel 4:8 Awb verplicht het bestuursorgaan de belanghebbende te horen als deze naar verwachting bedenkingen zal hebben tegen de (niet-aangevraagde) beschikking en die beschikking zou steunen op gegevens die de belanghebbende betreffen, maar niet door hemzelf zijn verstrekt. Het is echter niet van toepassing indien de belanghebbende niet heeft voldaan aan een wettelijke verplichting gegevens te verstrekken (zoals die ex artikel 47 AWR). In de parlementaire geschiedenis is als voorbeeld genoemd een belastingplichtige die niet voldoet aan zijn verplichting een aangiftebiljet in te vullen; de belastingdienst hoeft hem dan niet te horen voordat ambtshalve een aanslag wordt opgelegd.31
29
HvJ EU 21 december 2011, C 27/09, (People’s Mojahedin Organisation of Iran), r.o. 61-69. Aldus de conclusie van A-G Wathelet van 25 februari 2014, nr. C-129/13 en C-130/13 (Kamino). 31 Kamerstukken II 1988/89, 21 221 (Eerste tranche Awb), nr. 3 (MvT), p. 101. 30
7
Artikel 4:12 Awb bevat een belangrijke uitzondering op de hoorplicht van zowel artikel 4:7 Awb als artikel 4:8 Awb: het bestuursorgaan kan het horen achterwege laten bij een beschikking die strekt tot het vaststellen van een financiële verplichting of aanspraak, waartegen bezwaar of administratief beroep openstaat en waarbij de nadelige gevolgen van de beschikking volledig ongedaan kunnen worden gemaakt. Deze uitzondering is opgenomen met het oog op onder meer het belastingrecht. Een hoorplicht zou in het belastingrecht in verband met de zeer grote aantallen beschikkingen een te grote belasting voor de fiscus opleveren.32 Aldus is op grond van de wettelijke regeling het aantal fiscale beschikkingen (waaronder belastingaanslagen) waarbij een verplichting tot vooraf horen bestaat beperkt. In afwijking van de wettelijke regeling is echter in het Besluit Fiscaal Bestuursrecht33 als beleid verwoord dat de inspecteur bij correcties van aangiften zo veel mogelijk vooraf contact opneemt met de belanghebbende. Daarnaast is in een resolutie34 de inspecteurs voorgeschreven schriftelijk mededeling te doen van hun voornemen een navorderingsaanslag op te leggen, zodat de belastingplichtige zich al dan niet akkoord kan verklaren met de navordering. Ook schijnt de inspecteur een belanghebbende in de praktijk veelal tevoren in kennis te stellen van zijn voornemen om te gaan naheffen.35
4.1.1 Horen bij boete Op grond van artikel 5:53 Awb wordt, indien voor een overtreding een bestuurlijke boete van meer dan € 340 kan worden opgelegd, in afwijking van artikel 4:7-4:12 Awb de overtreder steeds in de gelegenheid gesteld zijn zienswijze naar voren te brengen vóór de boeteoplegging. In de AWR is van artikel 5:53 Awb afgeweken: met betrekking tot het opleggen van een verzuimboete (die kan oplopen tot € 4.920) vindt de bepaling geen toepassing (artikel 67pa, lid 1, AWR). Omdat het maximum van de vergrijpboeten niet in een exact bedrag is vastgelegd, geldt voor het opleggen daarvan dat de overtreder steeds in de gelegenheid wordt gesteld zijn zienswijze naar voren te brengen.
4.1.2 Horen in bezwaarfase Het horen van de belanghebbende vindt als regel wel plaats in de bezwaarfase, zo volgt uit artikel 7:2 Awb. In belastingzaken geldt in afwijking van de hoofdregel dat horen alleen plaatsvindt op verzoek van de belastingplichtige (artikel 25, lid 1, AWR). Van die uitzondering wordt in beleid echter weer afgeweken. In het Besluit Fiscaal Bestuursrecht is namelijk bepaald dat het initiatief voor het horen conform artikel 7:2 Awb bij de inspecteur ligt.36 De Hoge Raad heeft onlangs aan het HvJ EU de prejudiciële vraag gesteld of het verdedigingsbeginsel ook is geschonden als de adressaat na het nemen van het besluit in de bezwaarfase alsnog in de gelegenheid is gesteld te worden gehoord.37 Het maken van bezwaar verandert niet het definitieve karakter van een beschikking. In artikel 6:16 Awb is namelijk bepaald dat bezwaar de werking van het besluit niet schorst.38 Het 32
Kamerstukken II 1993/94, 23 700 (Derde tranche Awb), nr. 3 (MvT), p. 99–100. Besluit Staatssecretaris van Financiën van 18 december 2013, nr. BLKB2013/995M, Stcrt. 2013, 35879. 34 Resolutie 22 augustus 1990, nr. AFZ 90/5530, V-N 1990/2856, 5, derde lid. 35 M.W.C. Feteris, Formeel belastingrecht (serie Fiscale Handboeken, deel 9), Deventer: Kluwer 2007, p. 162. 36 Besluit Staatssecretaris van Financiën van 18 december 2013, nr. BLKB2013/995M, Stcrt. 2013, 35879. 37 HR 22 februari 2013, nr. 10/02774, ECLI:NL:HR:2013:BR0666. 38 Voor het belastingrecht geldt voor het maken van bezwaar geen uitzondering op deze regel. Artikel 9 lid 11 Invorderingswet bevestigt zelfs nog eens uitdrukkelijk dat de verplichting tot betaling niet wordt geschorst door de indiening van een bezwaarschrift inzake een belastingaanslag. 33
8
horen in de bezwaarfase is in het kader van het verdedigingsbeginsel daarom waarschijnlijk niet relevant, nu de betrokkene in de gelegenheid moet worden gesteld zijn standpunt kenbaar te maken vóórdat het besluit rechtsgevolgen heeft (zie § 3.1). Aldus ook A-G Wathelet (bij het HvJ EU) in de door de Hoge Raad verwezen zaak Kamino.39
4.2 Is de Nederlandse regeling in overeenstemming met het recht om een eigen standpunt kenbaar te maken? Uit het voorgaande blijkt dat bij lang niet alle belastende fiscale beschikkingen vooraf wordt gevraagd om het standpunt van de belanghebbende. De vraag is of dat in het licht van het verdedigingsbeginsel een probleem is. Bij de vraag of sprake is van schending van het verdedigingsbeginsel spelen de omstandigheden van het geval een rol (zie § 3.1.2). Ik ben van mening dat in dit kader relevant is of de belanghebbende vooraf zelf alle gegevens heeft aangedragen waarop de beschikking gebaseerd is.
4.2.1 Belastingaanslag conform aangifte, beschikking conform aanvraag In veel gevallen gaat aan een aanslag (artikel 11 AWR) een aangifte vooraf. De belastingplichtige geeft in zijn aangifte aan waaruit de voor de belastingheffing relevante elementen in zijn concrete geval bestaan. De aanslag is een gebonden beschikking; de materiele belastingschuld vloeit immers voort uit de wet. Wijkt de inspecteur bij de aanslagoplegging niet af van de aangifte, dan lijkt mij zo’n geval bij uitstek een voorbeeld waarin gezien de aard van de betrokken handeling, de context van de vaststelling ervan en de rechtsregels die de betrokken materie beheersen geen sprake is van schending van de rechten van de verdediging (zie § 3.1.2). De belastingplichtige heeft zich in zijn aangifte immers al uitgelaten over wat volgens hem de relevante ‘omstandigheden’ zijn. Dat de belastingplichtige in zo’n geval niet (nog eens) zijn zienswijze naar voren mag brengen (artikel 4:12 Awb), is – als men het mij vraagt – dus geen probleem; het lijkt mij niet de bedoeling dat de inspecteur voor de kat z’n viool om zienswijzen moet gaan vragen. Hetzelfde geldt naar mijn mening voor het geval waarin een belanghebbende een aanvraag doet voor een beschikking, daartoe de relevante gegevens aanlevert en de inspecteur deze beschikking in de aangevraagde vorm afgeeft.
4.2.2 Afwijken van aangifte of aanvraag; naheffings- en navorderingsaanslag; boete Wijkt de inspecteur wel af van de aangifte of de aanvraag, dan lijkt het mij in het licht van de ratio van het verdedigingsbeginsel zinvol de belanghebbende zijn zienswijze te vragen. De belanghebbende zou immers een mogelijke vergissing kunnen corrigeren of individuele omstandigheden aan kunnen voeren die ervoor pleiten dat het besluit wordt genomen, niet wordt genomen of dat in een bepaalde zin wordt besloten (vgl. § 3.1). In zo’n geval brengt het verdedigingsbeginsel mijns inziens dan ook mee dat de belastingplichtige zijn zienswijze naar voren moet kunnen brengen vóór de aanslag opgelegd wordt. Dit zal veelal ook gelden bij corrigerende heffingen (naheffings- en navorderingsaanslagen) en boeten; in veel gevallen zal het nuttig zijn de belanghebbende vooraf om zijn zienswijze te vragen. Er zijn wel gevallen denkbaar waarin horen achterwege zou kunnen blijven, bijvoorbeeld als gebruik wordt gemaakt van een inkeerregeling, waarbij de belastingplichtige alsnog juist en volledig aangifte doet of schriftelijk de juiste en volledige inlichtingen, gegevens of aanwijzingen verstrekt. Legt de inspecteur conform die gegevens een navorderingsaanslag op, dan heeft het vragen naar een standpunt mijns inziens niet altijd toegevoegde waarde. 39
Conclusie A-G Wathelet 25 februari 2014, nr. C-129/13 en C-130/13 (Kamino).
9
4.2.3 Schending van het verdedigingsbeginsel? Hoewel de inspecteur op grond van de wet in veel gevallen niet verplicht is een belanghebbende te horen, levert dat lang niet altijd een schending van het verdedigingsbeginsel op. Op grond van beleid (zie § 4.1) en de uitvoeringspraktijk wordt veelal contact met de belastingplichtige opgenomen als daartoe aanleiding is. Zolang de belastingplichtige dan óók gevraagd wordt om zijn standpunt, is dat mijns inziens op grote lijnen wel in overeenstemming met de in § 4.2.1 en § 4.2.2 uiteengezette uitgangspunten. Ik verwacht daarom niet dat schending van het verdedigingsbeginsel zich op grote schaal voordoet. Wel lijkt het mij in strijd met het verdedigingsbeginsel als een inspecteur gebruik maakt van de wettelijke mogelijkheid tot het rauwelijks opleggen van een verzuimboete.
5. De gevolgen van schending van het verdedigingsbeginsel Als is vastgesteld dat sprake is van schending van het verdedigingsbeginsel, dan is de volgende vraag welke gevolgen daaraan moeten worden verbonden. Uit de jurisprudentie van het HvJ EU volgt dat er verschillende mogelijkheden zijn. Duidelijk is dat vergaande gevolgen als vernietiging van het besluit niet uitgesloten zijn.
5.1 Vernietiging van het besluit In diverse gevallen moest volgens het HvJ EU het desbetreffende besluit worden vernietigd omdat het verdedigingsbeginsel was geschonden. Het HvJ EU lijkt daartoe met name geneigd als het een besluit van instellingen, organen of instanties van de Unie betreft. In het arrest Fiskano, waarin een Zweedse visser wegens illegale visserijactiviteiten voor een periode van twaalf maanden niet in aanmerking zou komen voor een nieuwe visvergunning, stond vast dat de Commissie, alvorens de desbetreffende beschikking te nemen, de visser niet in staat had gesteld welke opmerkingen dan ook te maken. Dat verzuim leverde een schending op van het recht van verweer. Het HvJ EU verklaarde de beschikking daarop nietig.40 Ook in de arresten Lisrestal,41 Mediocurso42 en Foshan43 vernietigde het HvJ EU besluiten die afkomstig waren van de Commissie in verband met schending van het verdedigingsbeginsel.
5.2 Andere rechtsgevolgen dan vernietiging van het besluit A-G Wathelet maakte uit de in § 5.1 aangehaalde jurisprudentie op dat de hoofdregel is dat de litigieuze besluiten zonder meer nietig moeten worden verklaard.44 Uit andere jurisprudentie blijkt echter dat schending van het verdedigingsbeginsel geenszins per definitie hoeft te leiden tot vernietiging van het besluit.
5.2.1 Schending heeft in het geheel geen gevolgen In het arrest Distillers Company45 had de destijds belangrijkste stoker en verkoper van Schotse whisky ter wereld nieuwe verkoopvoorwaarden ingevoerd, die een stelsel van differentiële prijzen bevatten naargelang de producten bestemd waren voor verkoop op de 40
HvJ EG 29 juni 1994, nr. C-135/92 (Fiskano). HvJ EG 24 oktober 1996, nr. C-32/95 (Lisrestal). 42 HvJ EG 21 september 2000, nr. C-462/98 (Mediocurso). 43 HvJ EG 1 oktober 2009, nr. C-141/08 (Foshan Shunde Yongjian Housewares). 44 Standpuntbepaling A-G Wathelet 23 augustus 2013, nr. C-383/13 (G.&R.). 45 HvJ EG 10 juli 1980, nr. 30/78 (Distillers Company). 41
10
binnenlandse markt dan wel voor export. Voor de binnenlandse markt golden in verband met de veel hogere binnenlandse concurrentie kortingen. De Commissie stelde bij beschikking vast dat de prijsregeling de nevenexport naar andere lidstaten verhinderde en een inbreuk vormde op het verbod op misbruik van een economische machtspositie en dat het verzoek om vrijstelling daarvan werd afgewezen, omdat de prijsregeling niet was aangemeld. De belanghebbende erkende niet in aanmerking te komen voor een vrijstelling, maar voerde aan dat er procedurefouten waren gemaakt waardoor het verdedigingsbeginsel zou zijn geschonden. Het HvJ EU overwoog: "26. (...) een onderzoek van de door verzoekster gestelde procedurefouten [is] niet nodig. Dit ware slechts anders indien de administratieve procedure, waren deze fouten niet gemaakt, eventueel tot een ander resultaat had kunnen leiden. (…) Door evenwel na te laten voornoemde prijsregelingen bij de Commissie aan te melden, heeft verzoekster zich door eigen toedoen de mogelijkheid ontnomen om, in het kader van de procedure waarop het onderhavige geding betrekking heeft, een vrijstelling op grond van artikel 85, lid 3, te verkrijgen. Ook zonder de door verzoekster aangevoerde procedurefouten zou de beschikking van de Commissie, die immers berust op het feit dat geen aanmelding heeft plaatsgehad, dezelfde zijn geweest." Uit de overwegingen van het HvJ EU maak ik op dat als de uitkomst van een procedure ongeacht de argumenten die een belanghebbende zou kunnen aanvoeren al vaststaat, het niet nodig is de belanghebbende vooraf te horen. Als bijvoorbeeld onomstotelijk vaststaat dat niet is voldaan aan een constitutief vereiste voor een voor de belanghebbende gunstig besluit, dan kan ook zonder de belanghebbende te horen worden geconstateerd dat de administratieve procedure geen andere afloop kan hebben.46
5.2.2 Bewijsuitsluiting In de staatssteunprocedures België/Commissie47 had de Commissie volgens het HvJ EU de indruk gegeven dat zij opmerkingen van onder meer regeringen van andere lidstaten had gebruikt tot staving van twee beschikkingen. België was niet in staat gesteld zijn standpunt over die opmerkingen kenbaar te maken. Daarom mocht de Commissie die informatie naar het oordeel van het HvJ EU niet in haar beschikking gebruiken. Schending van het verdedigingsbeginsel had hier dus bewijsuitsluiting tot gevolg.
5.2.3 Vermindering van de aanslag of boete? Tot nu toe lijkt uit de jurisprudentie van het HvJ EU te volgen dat de keuze van gevolgen van schending van het verdedigingsbeginsel nogal ongenuanceerd is. De mogelijke gevolgen zijn enerzijds (i) nihil en anderzijds (ii) bewijsuitsluiting of (iii) vernietiging van de bezwarende beschikking. Nu het gaat om schending van een fundamenteel recht ligt het niet verbinden van gevolgen aan de schending ervan naar mijn mening niet voor de hand. Bewijsuitsluiting en vernietiging van de bezwarende beschikking gaan daarentegen erg ver als er op zichzelf niets met het bewijs of de beschikking mis is. Ik meen dat er behoefte is aan meer nuance, die kan worden gevonden in vermindering van de aanslag of de boete, naar analogie van bijvoorbeeld de vermindering van de aanslag of de boete bij overschrijding van de redelijke termijn van berechting. Het gebied van belastingheffing en beboeting lijkt mij daarvoor bijzonder geschikt. 46
Vgl. HvJ EG 14 februari 1990, nr. C-301/87 (Frankrijk/Commissie) en HvJ EG 21 maart 1990, nr. C142/87 (België/Commissie). 47 HvJ EG 10 juli 1986, nrs. C-234/84 en C-40/85 (België/Commissie).
11
5.3 Het bepalen van de rechtsgevolgen De gevolgen van schending van het gelijkheidsbeginsel lopen dus uiteen. De in onderdeel 5.1 en 5.2 aangehaalde arresten betreffen naleving van het verdedigingsbeginsel door instellingen van de Europese Unie waarop het HvJ EU toezicht houdt. Voor de Hoge Raad was een en ander aanleiding om prejudiciële vragen aan het HvJ EU te stellen. De Hoge Raad heeft onder meer de vraag voorgelegd of de rechtsgevolgen van schending van het verdedigingsbeginsel door een lidstaat worden bepaald door het Europese dan wel het nationale recht. Als de rechtsgevolgen door het Europese recht worden bepaald, dan wil de Hoge Raad van het HvJ EU weten welke omstandigheden in aanmerking moeten worden genomen bij het bepalen van de rechtsgevolgen.48 Het arrest van de Hoge Raad was voor de Afdeling Bestuursrechtspraak Raad van State (ABRvS) aanleiding49 om vragen van dezelfde strekking te stellen in een vreemdelingenzaak. Omdat de desbetreffende vreemdeling in detentie zat en het antwoord op de vragen er toe kon leiden dat de vrijheidsontneming beëindigd zou moeten worden, heeft het HvJ EU de zaak op verzoek van de ABRvS volgens de spoedprocedure (PPU: procédure préliminaire d’urgence) behandeld. Het HvJ EU heeft nadere richtlijnen gegeven voor het bepalen van de rechtsgevolgen: “38 Met betrekking tot de door de verwijzende rechter gestelde vragen moet worden opgemerkt dat schending van de rechten van de verdediging, in het bijzonder het recht om te worden gehoord, naar Unierecht pas tot nietigverklaring van het na afloop van de administratieve procedure genomen besluit leidt, wanneer deze procedure zonder deze onregelmatigheid een andere afloop had kunnen hebben (…). 39 Hieruit volgt dat niet elke onregelmatigheid bij de uitoefening van de rechten van de verdediging tijdens een administratieve procedure voor de verlenging van de bewaring van een onderdaan van een derde land met het oog op zijn verwijdering, schending van die rechten oplevert. Voorts is niet elk verzuim om met name het recht om te worden gehoord te eerbiedigen zodanig dat dit stelselmatig tot de onrechtmatigheid van het genomen besluit leidt (…). 40 Teneinde een dergelijke onrechtmatigheid te constateren, staat het immers aan de nationale rechter om aan de hand van de specifieke feitelijke en juridische omstandigheden van het geval na te gaan of, wanneer hij van oordeel is dat sprake is van een onregelmatigheid die het recht om te worden gehoord aantast, de administratieve procedure in kwestie een andere afloop had kunnen hebben, omdat de betrokken onderdanen van derde landen elementen ter rechtvaardiging van de beëindiging van hun bewaring hadden kunnen aanvoeren.” Ik maak uit het voorgaande op dat het er niet om gaat of de administratieve procedure zonder schending van het verdedigingsbeginsel een andere afloop had gehad.50 Het HvJ EU schrijft immers voor dat moet worden getoetst of de administratieve procedure een andere afloop had kunnen hebben. De belanghebbende moet vooraf om zijn zienswijze worden gevraagd. Uitsluitend als de uitkomst van een procedure vooraf al vaststaat, ongeacht de argumenten die een belanghebbende zou kunnen aanvoeren, dan kan al voor het nemen van het besluit worden geconstateerd dat de administratieve procedure geen andere afloop kan hebben. Als na het nemen van het besluit blijkt dat de belanghebbende geen zinvolle tegenwerpingen weet te produceren, kan wellicht de conclusie getrokken worden dat vooraf horen (ook) niet tot een ander besluit geleid zou kunnen hebben. Dat mag niet te snel aangenomen worden. 48
HR 22 februari 2013, nr. 10/02774, ECLI:NL:HR:2013:BR0666. ABRvS 5 juli 2013, nrs. 201304861/1/T1/V3 en 201305033/1/T1/V3, ECLI:NL:RVS:2013:239. 50 De ABRvS lijkt dat wel te doen; zie ABRvS 4 oktober 2013, nrs. 201304861/1/V3 en 201305033/1/V3, ECLI:NL:RVS:2013:1481. 49
12
Het feit dat de administratie een bezwaar afwijst, wil nog niet zeggen dat het geen hout snijdt. Hetzelfde geldt voor het feit dat de rechter in beroep op basis van de tegenwerpingen niet toch tot een ander oordeel komt. Zelfs als het besluit in stand blijft, is het onbevredigend dat aan het schenden van het verdedigingsbeginsel geen enkel gevolg wordt verbonden. Ik meen dan ook dat, als de argumenten die de belanghebbende – ware hij tijdig gehoord – aangevoerd zou hebben, enigszins pleitbaar zijn of waren, in fiscale zaken een vermindering van de boete of de aanslag aangewezen zou kunnen zijn, ook al zouden de argumenten niet tot een ander besluit geleid hebben. Waar het arrest geen antwoord op geeft, is wanneer er andere rechtsgevolgen dan vernietiging van het besluit aan het schenden van het recht om het eigen standpunt kenbaar te maken moeten worden verbonden. Ook is niet duidelijk of bijvoorbeeld het verminderen van de aanslag of de boete tot de mogelijkheden behoort. Hopelijk brengt beantwoording van de door de Hoge Raad gestelde vragen meer duidelijkheid op dit punt.
6. Samenvatting en conclusie Het EU-rechtelijke verdedigingsbeginsel als onderdeel van het Handvest heeft een ruime reikwijdte, even ruim als het vóór het Handvest reeds geldende gelijknamige algemene beginsel van EU-recht. Niet alleen in geval een lidstaat optreedt als agent of EU law kan een beroep worden gedaan op het Handvest en daarmee op het verdedigingsbeginsel vervat in dat Handvest, maar ook zodra een casus om een andere reden, zoals bijvoorbeeld een grensoverschrijdend element, binnen de werkingssfeer van het EU-recht beweegt, en een belanghebbende stelt of zou kunnen stellen door nationale maatregelen aangetast te worden in zijn door het recht van de Unie gewaarborgde rechten en vrijheden. Ik heb mij in deze verhandeling geconcentreerd op één deelaspect van het verdedigingsbeginsel, te weten ‘het recht om het eigen standpunt vooraf kenbaar te maken’. Of sprake is van schending van de rechten van de verdediging moet worden beoordeeld aan de hand van de specifieke omstandigheden van elk geval, met name de aard van de betrokken handeling, de context van de vaststelling ervan en de rechtsregels die de betrokken materie beheersen. In dat kader is naar mijn mening onder meer relevant of de belanghebbende zelf alle gegevens heeft aangedragen waarop de (in het belastingrecht veelal gebonden) beschikking gebaseerd is. Is dat het geval en wijkt de inspecteur bij de oplegging van een belastingaanslag of de vaststelling van een beschikking niet af van de aangifte respectievelijk aanvraag, dan lijkt mij zo’n geval een voorbeeld waarin geen verplichting bestaat tot het vooraf vragen naar de zienswijze van de belanghebbende. Wijkt de inspecteur wel af van de aangifte of de aanvraag of legt hij een corrigerende heffing (naheffings- en navorderingsaanslag) of boete op, dan lijkt het mij wel vereist de belanghebbende vooraf zijn zienswijze te vragen, aangenomen dat de zaak zich bevindt binnen de werkingssfeer van het EU-recht. Op grond van de Nederlandse wetgeving bestaat niet bij alle fiscale beschikkingen een verplichting tot vooraf horen, maar alleen voorafgaand aan het opleggen van een vergrijpboete. In afwijking van de wettelijke regeling is het beleid dan wel praktijk dat de inspecteur bij correcties van aangiften, en bij navorderings- en naheffingsaanslagen (zo veel mogelijk) vooraf al dan niet schriftelijk contact opneemt met de belanghebbende. Dat is mijns inziens in grote lijnen wel in overeenstemming met het verdedigingsbeginsel. Ik verwacht daarom niet dat schending van het verdedigingsbeginsel zich op grote schaal voordoet, mede gezien de omstandigheid dat directe-belastingbeschikkingen zich voor het overgrote deel voordoen in puur interne (niet door EU-recht beheerste) situaties. Dat is bij indirecte belastingen anders: daar zal het vaak gaan om uitvoering van de BTW-richtlijn of de EUdouanecode. De mogelijke gevolgen van schending van het gelijkheidsbeginsel zijn volgens de huidige HvJ EU-rechtspraak: (i) nihil, (ii) bewijsuitsluiting en (iii) vernietiging van de bezwarende beschikking. De keuze uit slechts deze drie heeft naar mijn mening teveel een ‘alles of niets’13
karaker. Ik zou daarom het verminderen van de aanslag of de boete aan het sanctiearsenaal willen toevoegen om meer maatwerk te kunnen leveren. Uit de onlangs door het HvJ EU gegeven nadere richtlijnen voor het bepalen van de rechtsgevolgen maak ik op dat niet vastgesteld moet worden dat de procedure zonder schending van het verdedigingsbeginsel een andere afloop had gehad, maar of de belanghebbende mogelijkerwijs iets had kunnen inbrengen tegen het besluit dat enigszins pleitbaar was. Het Nederlandse beleid en de praktijk lijken op enkele punten na redelijk verdedigingsbeginsel-proof. De geest lijkt echter wel (weer) uit de fles, maar waart nu vooral nog rond in het indirecte belastingrecht; ik verwacht echter dat hij zich ook steeds meer zal laten zien bij de directe belastingen.
14
Literatuurlijst Arkel, J.M. van, ‘Evenredig verdedigd? De (recente) ontwikkelingen van twee communautaire rechtsbeginselen in het fiscale recht’, TFB 2012/07. Douma, S.C.W., ‘Algemene beginselen van Unierecht als constitutionele normen’, TFB 2014/01. Feteris, M.W.C., Formeel belastingrecht (serie Fiscale Handboeken, deel 9), Deventer: Kluwer 2007, p. 162. Jans, J., e.a., Europeanisation of Public Law, Groningen: Europa Law Publishing 2007. Kan, A., ‘Wanneer heeft men recht op toegang tot het eigen belastingdossier?’, http://www.jaeger.nl/blog/tag/eu-recht/#sthash.p2Ezms5y.dpuf. Morijn, J., EHRC 2013/112. Rosas, A., ‘When is the EU Charter of Fundamental Rights Applicable at National Level?’, Jurisprudencija/Jurisprudence 2012, p. 1282. Van Eijsden, J.A.R., noot onder FED 2009/11. Waele, H.C.F.J.A. de, ‘Het EU-Handvest van de Grondrechten in de Nederlandse rechtspraktijk’, Trema 2011/7. Wattel, P.J., ‘Grondrechtelijke competence creep’, NJB 2012/767. Widdershoven, R.J.G.M., e.a., De Europese agenda van de Awb, Den Haag: Boom Juridische uitgevers 2007.
15
