Správa spotřebních daní po vstupu ČR do EU

Bankovní institut vysoká škola Praha Katedra práva a veřejné správy

Správa spotřebních daní po vstupu ČR do EU Bakalářská práce

Autor:

Lenka Ilečková Právní administrativa v podnikatelské sféře

Vedoucí práce:

Praha

Ing. Zdeňka Čechová

Duben, 2011

Prohlášení: Prohlašuji, že jsem bakalářskou práci zpracovala samostatně a v seznamu uvedla veškerou použitou literaturu. Svým podpisem stvrzuji, že odevzdaná elektronická podoba práce je identická s její tištěnou verzí, a jsem seznámena se skutečností, že se práce bude archivovat v knihovně BIVŠ a dále bude zpřístupněna třetím osobám prostřednictvím interní databáze elektronických vysokoškolských prací.

V Břeclavi, dne 20. 04. 2011

Lenka Ilečková

Děkuji Ing. Zdeňce Čechové za její podnětné rady a za odborné věcné připomínky, které mi velmi pomohly při vypracování této bakalářské práce.

Anotace Bakalářská práce na téma Správa spotřebních daní po vstupu ČR do EU popisuje nově vzniklé právní instituty a změny, které přinesl vstup ČR do EU v oblasti správy spotřebních daní a po procesní stránce informuje o vývoji ve správě spotřebních daní v návaznosti na novou procesní právní normu - Daňový řád. Práce je rozdělena do čtyř kapitol. První a druhá kapitola jsou zaměřeny na obecnou charakteristiku pojmu daně, daňový systém, daňová soustava a spotřební daň. Třetí kapitola popisuje správu spotřebních daní po vstupu ČR do EU - legislativu, klíčové pojmy a základní změny s tím spojené. Poslední kapitola seznamuje čtenáře s některými změnami, které vnáší do správy spotřebních daní Daňový řád.

Annotation Bachelor thesis Administration of excise taxes after the accession of the Czech Republic to the EU describes newly established legal institutions and changes, brought by accession of the Czech Republic to the EU in the sphere of excise taxes and the procedural aspect informs about excise taxes administration development following the new legal standard – Tax Regulations. The thesis is divided into four chapters. The first two chapters are focused on the general characteristic of the term taxes, tax system and the excise tax. The third chapter describes the administration of excise taxes after the accession of the Czech Republic to the EU – legislation, key terms and basic changes associated with that. The last charter familiarizes the reader with some changes, brought to administrator of excise taxes by Tax Regulations.

Obsah 1. Úvod...............................................................................................................................3 2. Daně, daňový systém a daňová soustava....................................................................4 2.1. Pojem daně..............................................................................................................4 2.2. Funkce daní.............................................................................................................6 2.3. Daňový systém.........................................................................................................7 2.4. Daňová soustava.....................................................................................................8 3. Obecná charakteristika spotřebních daní................................................................10 4. Správa spotřebních daní po vstupu ČR do EU........................................................12 4.1. Právní úprava........................................................................................................12 4.2. Základní klíčové pojmy..........................................................................................14 4.2.1. Předmět daně..............................................................................................14 4.2.2. Plátci daně...................................................................................................15 4.2.3. Základ daně.................................................................................................20 4.2.4. Vznik daňové povinnosti a vznik povinnosti daň přiznat a zaplatit...........21 4.2.5. Zdaňovací období.......................................................................................21 4.2.6. Daňové přiznání a splatnost daně...............................................................21 4.2.7. Osvobození od daně a vrácení daně............................................................23 4.2.7.1.Osvobození od daně..............................................................................23 4.2.7.2. Vrácení daně........................................................................................24 4.3. Daňové režimy.......................................................................................................24 4.3.1. Režim s podmíněným osvobozením od daně.............................................26 4.3.1.1. Daňový sklad.......................................................................................27 4.3.1.2. Doprava v režimu s podmíněným osvobozením od spotřební daně....28 4.3.1.2.1. Elektronický průvodní doklad a systém EMCS........................29 4.3.1.3. Zajištění spotřební daně.......................................................................31 4.3.2. Volný daňový oběh.....................................................................................35 5. Změny ve správě spotřebních daní v návaznosti na nový Daňový řád..................36 5.1. Správa daní............................................................................................................37 5.2. Základní zásady správy daní.................................................................................38 5.3. Daň........................................................................................................................40 5.4. Správce daně a osoby zúčastněné na správě daní.................................................41 5.4.1. Správce daně...............................................................................................41 5.4.2. Úřední osoba...............................................................................................41 -1-

5.4.3. Osoby zúčastněné na správě daní...............................................................42 5.5. Daňové řízení.........................................................................................................43 5.5.1. Dílčí řízení..................................................................................................43 5.6. Postupy při správě daní.........................................................................................44 5.6.1. Vyhledávací činnost....................................................................................45 5.6.1.1.Vysvětlení.............................................................................................46 5.6.1.2. Místní šetření.......................................................................................46 5.6.2. Daňová kontrola..........................................................................................48 5.6.3. Postup k odstranění pochybností................................................................51 6. Závěr............................................................................................................................53 Seznam použité literatury..........................................................................................55 Seznam zkratek...........................................................................................................57 Seznam příloh..............................................................................................................58

-2-

1. Úvod Jako téma pro svou bakalářskou práci jsem zvolila problematiku Správy spotřebních daní po vstupu České republiky do EU, a to především z toho důvodu, že jako příslušnice Celní správy České republiky se v oblasti správy spotřebních daní profesně pohybuji více než 5 let. S ohledem na rozsah práce a s přihlédnutím k obsáhlosti tématu, se nemohu podrobně věnovat všem otázkám, které správa spotřebních daní zahrnuje. Cílem mé práce je popis změn, které přinesl vstup ČR do EU v oblasti správy spotřebních daní, obeznámení s nově vzniklými právními instituty a možný vývoj ve správě spotřebních daní v návaznosti na účinnost nové procesní právní normy – Daňový řád od 1. 1. 2011. Vstupem České republiky do Evropské unie došlo ve správě spotřebních k výrazným změnám, a to především v oblasti hmotně-právní. V této souvislosti byl přijat nový zákon č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních, v platném znění, který nabyl účinnosti dne 1. ledna 2004. Byl významným zásahem do dosud platné daňové soustavy a daňové správy. Ve své práci se zaměřím na nově vzniklé instituty a významné změny, které vnesla tato nová hmotně právní norma do správy spotřebních daní. Průlom do procesně-právní oblasti správy spotřebních daní vnesla nová právní norma, kterou je zákon č. 280/2009 Sb., daňový řád, v platném znění, jenž nabyl účinnosti dne 1. ledna 2011. Jedná se o první komplexní reformu daňového systému od roku 1993, plně nahrazující nesčetněkrát novelizovaný, do značné míry nepřehledný a pro moderní správu daní značně nevyhovující zákon č. 337/1993 Sb., o správě daní a poplatků. Mým cílem bude obeznámit veřejnost s některými, z mého pohledu významnými změnami, které vnáší daňový řád do procesu správy spotřebních daní.

-3-

2. Daně, daňový systém a daňová soustava 2.1. Pojem daně Historie vývoje daní je souběžná s tím, jak a se vyvíjel stát a jeho potřeby. Již v Knize Přísloví v kapitole XII., verš 24. čteme: „Ruka silných panovati bude, kteráž lenivá jest, bude platiti daň.“. Daň měla sloužit jako jeden z nástrojů fungování společnosti a upevňování moci vládnoucí třídy. V podmínkách dnešní společnosti, v tržním hospodářství, plní daň svoji specifickou úlohu a zaujímá tak významné postavení. Slouží především k zajišťování veškerých potřeb státu a jeho samosprávy, ale zároveň je nezbytným zdrojem pro usměrňování chování podniků a domácností, s cílem udržovat linii nastaveného hospodářského růstu a odstraňovat případná vychýlení z něho a rovněž zajišťovat hospodářskou rovnováhu země. Můžeme konstatovat, že daně, jejich úloha, se stále více orientuje na vztahy k trhu a jeho subjektům. Daně tvoří hlavní zdroj příjmů státu, jeho materiální základnu nevyhnutelnou na úhradu především státních výdajů1. Ekonomicky je daň formou redistribuce národního důchodu. Daně jsou ovšem nejen ekonomickofinanční, ale i právní institut, vzhledem k tomu, že jejich zabezpečení a vynutitelnost jsou upraveny právní formou. Daň,

jako

právní

a

ekonomický

institut,

je

možno

vymezit

těmito

charakteristickými znaky: a) daň je vždy určité peněžní plnění (platba); daň ve formě zvláštních služeb nebo naturálních plnění v podmínkách hospodaření vyspělého státu neznáme; b) daň je peněžní plnění mocensky ukládané státem určitým povinným subjektům; je možné ji uložit jen na základě obecně závazného právního předpisu; c) výše daňového zatížení musí být předem určena v příslušném právním předpisu; bude tedy věcí plátce daně, aby v případech, kdy to bude možné, zvážil, zda bude stimulovat vznik hospodářské skutečnosti, která zakládá vznik daňové povinnosti, a to hlavně z hlediska únosnosti předpokládaného daňového břemene; d) u jednotlivých daní jsou předem určeny termíny jejich splatnosti; jde o významný znak jak ve vztahu k plátci daně (zabezpečení plynulosti placení daně), tak i ve vztahu ke státnímu rozpočtu nebo rozpočtu obce (rovnoměrné rozdělení rozpočtových příjmů v průběhu rozpočtového období);

1

GRÚŇ, Lubomír. Finanční právo a jeho instituty. 3. aktualizované a doplněné vydání. Praha: Linde 2008.88 s.

-4-

e) daň je zpravidla opakující se peněžní plnění (kromě daní vybíraných jednorázově, které se však svou povahou blíží poplatkům); f) daň se vybírá na úhradu veřejných, hlavně státních potřeb; s povinností placení daně se nespojuje adekvátnost určitého konkrétního úkonu nebo jednání ze strany státu, ale obecná potřeba úhrady nákladů jeho činnosti.2 „Moderní průvodce daňovým systémem“ z roku 19943 specifikuje daň jako povinnou, zákonem stanovenou platbu do veřejného rozpočtu, která tvoří jeho nejdůležitější neúvěrový příjem. Splnění daňové povinnosti daňovým subjektem mu nezakládá nárok na žádné konkrétní plnění ze strany státu nebo jiného příjemce daňových plateb. Daňovému subjektu tak nevzniká nárok na určitou protihodnotu plnění. Samotný výnos z daní se totiž vrací společnosti formou přerozdělení do všech složek státu tak, aby bylo zaručeno jejich fungování a společnost tak mohla zvyšovat svůj blahobyt. Bakeš, ve své publikaci Finanční právo, definuje daň jako „platební povinnost, kterou stanoví stát zákonem k získání příjmů pro úhradu celospolečenských potřeb, tj. pro veřejný rozpočet, aniž přitom poskytuje zdaňovaným subjektům ekvivalentní protiplnění“4. Daň je tedy povinné, zákonem stanovené peněžní plnění fyzických a právnických osob vybírané státem, obcemi nebo jinými veřejnoprávními subjekty na úhradu veřejných potřeb, a to v předem stanovené výši a s předem určeným termínem splatnosti. Daně, jako produkt společenského vývoje, je možné chápat také jako určitý společenský jev. Jsou ukládány jednostranným aktem bez souhlasu subjektu, od něhož se daň požaduje. Vyznačují se neúčelovostí a neekvivalentností tzn., jak je uvedeno výše, že se ukládají, jako jednostranná povinnost bez nároku plátce na plnění ze strany státu. Daně jsou placené pravidelně v určitých intervalech nebo při určitých okolnostech. Každá daň musí být upravena v zákoně tak, aby bylo jasné, kdo, komu a proč má daň platit, jaká je výše platební povinnosti a z čeho se vypočte, dokdy a jak má být daň zaplacena apod. Tyto náležitosti jsou označovány jako základní (konstrukční) daňové prvky, kterými jsou daňový subjekt, objekt, základ, sazba, splatnost a placení.5 K daňovým prvkům náleží dále korekční prvky daně, rozpočtové určení a správce daně.

2

GRÚŇ, Lubomír. Finanční právo a jeho instituty. 3. aktualizované a doplněné vydání. Praha: Linde 2008. 96 s. 3 KUBÁTOVÁ, K. a kol.. Moderní průvodce daňovým systémem. Praha, Grada 1994 4 BAKEŠ, Milan. a kol.. Finanční právo, 3. aktualizované vydání. Praha: C.H.Beck, 1995. s. 113 5 MRKÝVKA, Petr a kol.. Finanční právo a finanční správa 2. díl, Masarykova univerzita Brno, 2004. s. 15

-5-

2.2. Funkce daní Daně jsou takovým typem peněžní platby, kterou občan platí jako protihodnotu za služby poskytované mu státem. Jsou tedy chápány jako účinný nástroj ovlivňování ekonomického rozvoje státu. Daně, jako produkt politiky, se pak stávají jedním z nejdůležitějších nástrojů řízení hospodaření státu. A jsou tedy důležitým nástrojem fiskální politiky státu. Daně plní v ekonomice státu celou řadu funkcí: •

fiskální funkce, nejdůležitější a také historicky nejstarší funkce, jíž se rozumí získávání finančních prostředků do veřejných rozpočtů, pro financování veřejných statků, veřejných potřeb. I když od daní požadujeme mnohem více, vždy musí být zachován význam její fiskální funkce. Daně jsou rozhodujícími příjmy veřejných rozpočtů, v České republice jejich podíl na příjmech veřejných rozpočtů trvale překračuje 90 %,

•

alokační funkce se uplatňuje v případech, kdy tržní mechanismy nejsou schopny zajistit efektivnost v alokaci zdrojů (např. v případech nedokonalé konkurence). Daně mohou tento nedostatek korigovat a zabezpečit umístění prostředků tam, kde by se jich při tržní alokaci nedostávalo. Daně tedy mohou plnit alokační funkci stejně jako přímé výdaje do oblastí nebo odvětví, ve kterých je zájem o veřejné investice. Poskytuje-li stát zvýhodnění prostřednictvím daňových úlev, potom se zpravidla hovoří o nepřímém financování, o nepřímé daňové podpoře. Jednou z jejich nesčetných variant jsou „daňové prázdniny“. Jedná se o formu prominutí daně konkrétní osobě za předpokladu, že splní určité podmínky (objem investic, nové technologie, tvorba pracovních míst atd.),

•

redistribuční funkce vychází z toho, že rozdělení důchodů a bohatství, vzniklé fungováním trhu, je z hlediska veřejného mínění, z hlediska občanů daného státu, neakceptovatelné. Proto daně zmírňují rozdíly v důchodech (příjmech) jednotlivých subjektů tím, že vyšší příjmy nebo vyšší majetek je zdaněn více. Daně tak zajišťují solidárnost členů společnosti - občanů daného státu. Daně jsou vhodným nástrojem pro zmírnění rozdílů v důchodech jednotlivých subjektů tím, že se ve větší míře vybírají od bohatších, což umožňuje státu prostřednictvím transferů zvyšovat příjmy chudším. Změna v rozdělení důchodu před a po zdanění se měří tzv. Lorenzovou křivkou6,

6

Autorem Lorenzovy křivky je americký ekonom Max O. Lorenz (1880 - 1962); jedná se o grafické znázornění kumulativní distribuční funkce rozdělení důchodů domácností, které přiřazuje poměrně

-6-

•

stabilizační funkce daní (někdy označována za ekonomickou funkci), souvisí s hospodářskou politikou státu, je její součástí. Díky této funkci daní dochází ke zmírňování

cyklických

výkyvů

v

ekonomice,

využívá

se

k

dosažení

zaměstnanosti, cenové stability, apod.. Daňový systém je tak schopen ovlivňovat agregátní národohospodářské ukazatele (např. agregátní poptávku, cenovou hladinu atd.) a nutně tedy ovlivňuje i ekonomické chování jednotlivých subjektů. Využití stabilizační funkce daní je odvislé od konkrétní ekonomické politiky státu.

2.3. Daňový systém Daňový systém každého státu je výsledkem dlouhodobého vývoje politického, hospodářského, ale i kulturního, v němž se odráží názory a potřeby celé řady generací. Základní požadavky na daňový systém, a potažmo i na daně samotné, vyjádřil již A. Smith7 - spravedlnost, efektivnost, právní perfektnost a průhlednost - a lze konstatovat, že jsou ve své podstatě uznávány dodnes. Spravedlnost daňového systému vychází z jeho redistribuční funkce. Souvisí se snahou státu o zmírnění rozdílu v příjmech (důchodech) jednotlivých občanů. Každý občan má přispívat na veřejné výdaje takovou částkou, kterou je schopen platit, přičemž poplatník s vyšší kapacitou by měl platit více (vertikální spravedlnost) a poplatníci se stejnou platební schopností by měli platit stejně (horizontální spravedlnost). Efektivnost je dalším ze základních požadavků na daňový systém. Rozumíme tím jednak co možná nejmenší náklady na zdanění, a to jak náklady na straně správce daně (náklady státu na výběr a správu daní), tak náklady na straně daňových subjektů (tzn. čas a peníze) a jednak minimalizaci tzv. nadměrného daňového břemene. Každá daň totiž způsobuje změny v relativních cenách, v relativních výnosech a užitcích a každá změna v daních má proto vliv na chování daňových subjektů. V širším slova smyslu by daňový systém neměl působit negativně na chování jednotlivců a podniků, aby zdanění nebránilo investicím, rozšiřování produkce, pracovní iniciativě apod. Jestliže např. zdanění dosáhne vysokých hodnot, povede to pak daňové subjekty k utlumení ekonomické iniciativy, k daňovým únikům, popř. k přenesení bydliště či sídla do jiného státu. Z tohoto pohledu, je proto pro úspěšné fungování daňového systému důležité, stanovit takovou míru

rozděleným skupinám obyvatelstva (domácnostem) poměrná rozdělení důchodů. Křivka vyjadřuje vztah mezi absolutní rovností, absolutní nerovností a skutečnou nerovností v rozdělení příjmů. 7 Daňové kánony Adama Smithe; více SMITH, Adam.: Pojednání o podstatě a původu bohatství národů. Praha: SNPL,1958

-7-

zdanění, při níž je daňový příjem takový, že velikost daňového výnosu je dostačující ke krytí výdajů státních potřeb.8 Žádný daňový systém nemůže být účinný bez právní perfektnosti a politické průhlednosti. Je nutné jednoznačně stanovit pravidla pro správu, výběr a přerozdělení daní a zabránit obcházení zákonů. Přijímání nových daňových zákonů, veškeré daňové předpisy musí být všem daňovým subjektům k dispozici. Veřejnost musí být seznámena s tím, jak budou vybrané daně použity, tzn. sestavování veřejných rozpočtů i jejich skutečné plnění, musí být veřejné a průhledné. Požadavky právní perfektnosti a politické průhlednosti daní jsou tím naléhavější, čím více je v dané ekonomice kladen důraz na svobodu jednotlivce.

2.4. Daňová soustava Daňová soustava představuje souhrn daní vybíraných v určitém státě v určitém čase. Z hlediska právního se jedná o jednotlivé daně, které jsou upraveny v daňových zákonech.9 Daně můžeme dělit: a) podle postavení subjektů na trhu na - daně vybírané od prodávajícího, - daně vybírané od kupujícího; b) podle místa vybírání daně na - daně vybírané na trhu výrobních faktorů, - daně vybírané na trhu statků (zboží), - daně vybírané na trhu kapitálu c) podle možnosti přesunu daňového zatížení na - daně přímé, - daně nepřímé; d) podle vazby na objekt na - daně osobní (personální), - daně in rem (z věcí) resp. reálné daně; 8

Lafferova křivka popisuje velikost daňového výnosu při určité míře zdanění, kdy při nízkých daňových sazbách roste daňový výnos státu s růstem sazby, ale od určitého období – „Lafferův bod“ – se rostoucí trend mění v klesající. 9 GRÚŇ, Lubomír. Finanční právo a jeho instituty. 3. aktualizované a doplněné vydání. Praha: Linde 2008.119 s.

-8-

e) podle předmětu zdanění na - daně důchodové, - daně majetkové, - daně ze spotřeby, - daně z hlavy, uložené každému stejně bez ohledu na jeho majetkové nebo osobní poměry; f) podle použité sazby daně na - daně progresivní, - daně proporcionální, - daně regresivní; g) podle statusu povinné osoby na - daně fyzických osob, - daně právnických osob; h) podle kritéria podnikatelské aktivity - daně placené podnikatelskými subjekty, - daně placené nepodnikatelskými subjekty; i) podle časového kritéria vybírání daní na - daně vybírané pravidelně (s trvalým základem), - daně vybírané nepravidelně (například spotřební daně); j) podle časového kritéria vymezování daní na - daně placené předem, - daně placené se zpětnou platností; k) podle osoby správce daně na - daně vybírané státem, - daně vybírané obcemi.

V České republice samozřejmě funguje několikero členění daní, ale bezpochyby k nejčastějším patří členění na daně přímé a nepřímé. Přímé daně jsou přímo vyměřeny každému poplatníkovi bezprostředně podle jeho důchodové či majetkové situace, jsou adresné, většinou přihlíží k majetkové situaci

-9-

poplatníka.10 Představují takovou situaci, kdy poplatník daní platí sám a na vlastní účet. Taková daň se přímo dotýká ekonomické podstaty té osoby (poplatníka), která ji musí podle zákonodárce snášet. V České republice máme aktuálně tyto druhy přímých daní: Daně z příjmů Daň z příjmů fyzických osob Daň z příjmů právnických osob Daně majetkové Daň z nemovitosti Daň dědická Daň darovací Daň z převodu nemovitosti Silniční daň

Na rozdíl od toho nepřímé daně potom představují stav, kdy platí plátce daně, avšak na účet poplatníka, od kterého před tím danou daň vybral formou přirážky k ceně zboží. Nepřímými jsou nazývány právě proto, že daň je hrazena z účtu kupujícího (část ceny zboží), ovšem kupující nepodává žádné daňové přiznání a většinou ani sám nevnímá, že nějakou daň platí.

3. Obecná charakteristika spotřebních daní Nepřímé daně může rozdělit na všeobecné a tzv. akcízy. Roli všeobecné spotřební daně zatěžující konzumaci od daně neosvobozených statků, která se promítá ve všech fázích výroby, prodeje a spotřeby, a je tedy svým charakterem daní ze spotřeby hraje v daňové soustavě daň z přidané hodnoty11. Akcízy jsou podle daňové teorie a tradice selektivní spotřební daní uvalenou na vybrané výrobky navíc vedle všeobecné spotřební daně, a tím výrazně zvyšují daňové zatížení určitých komodit12. Jedná se o takové daně, kterými stát zatěžuje prodej nebo spotřebu úzké skupiny výrobků, kdy není zatěžován výrobce nebo dovozce zboží, který je v tomto případě jen tím, kdo daň vybírá, ale zatěžují 10

MRKÝVKA, Petr a kol.: Finanční právo a finanční správa 2. díl, Masarykova univerzita Brno, 2004. 11 s. Zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů. 12 ŠIROKÝ, J.. Daňová teorie s praktickou aplikací, Praha: C.H.Beck, 2003 11

- 10 -

konečného spotřebitele. Kritéria pro výběr komodit, zatížených selektivní daní, jsou různá, jedná se např. o fiskální záměry a potřeby státní pokladny, politická hlediska, regulace spotřeby, apod. Vždy se ale jedná o zboží s poměrně trvalou spotřebou, která zajišťuje veřejným fondům více méně stálý daňový výnos.13 Do daňové soustavy České republiky byly spotřební daně zavedeny a užívají se od 1. 1. 1993. Jejich režim byl upraven zákonem č. 587/1992 Sb., o spotřebních daních, ve znění pozdějších předpisů, který byl nesčetněkrát novelizován s cílem sblížit právní úpravy spotřebních daní v České republice s právním režimem Evropské unie. Postupně tak docházelo např. k upřesňování definice předmětu spotřebních daní, úpravě režimu osvobození od daně a k přibližování sazeb spotřebních daní k minimálním sazbám platným v Evropské unii. S blížícím se vstupem České republiky do Evropské unie byl přijat nový zákon č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních, který byl vyhlášen dne 24. října 2003 a účinnosti nabyl dnem 1. ledna 2004. Jeho přijetím došlo ke zrušení zákona č. 587/1992 Sb., o spotřebních daních, ve znění pozdějších předpisů, včetně veškerých jeho novel. Tento zákon byl významným zásahem do dosud platné daňové soustavy a daňové správy, zavedl novou soustavu akcízů a hlavně jejich výrazně odlišnou správu oproti stavu z let 1993-2003.14 Vzhledem k tomu, že Česká republika se stala novým členským státem Evropské unie až 1. května 2004, byla určitá ustanovení v zákonu obsažena ve dvou verzích s tím, že jedna verze platila ode dne účinnosti zákona do data vstupu České republiky do Evropské unie a druhá po tomto datu. Do 31. 12. 2003 se na území České republiky uplatňoval v oblasti správy spotřebních daní princip dělené správy. Správcem spotřební daně z uhlovodíkových paliv a maziv, piva, lihu, vína a tabákových výrobků byly finanční úřady, a to na základě zákona č. 587/1992 Sb., o spotřebních daních. Při dovozu těchto výrobků a u cigaret, doutníků a cigarillos, podléhajících povinnosti značení, byl správcem daně celní orgán. Zákonem č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních v platném znění, přešla, s účinností od 1. 1. 2004, veškerá správa spotřebních daní z finančních úřadů na celní úřady.

13

MRKÝVKA, Petr a kol.. Finanční právo a finanční správa 2. díl, Masarykova univerzita Brno, 2004.271.

s. 14

MRKÝVKA, Petr a kol.. Finanční právo a finanční správa 2. díl, Masarykova univerzita Brno, 2004. 271

s.

- 11 -

4. Správa spotřebních daní po vstupu ČR do EU 4.1. Právní úprava Vzhledem k tomu, že právo evropského společenství je nadřazeno nad právem členských států, také právní úprava spotřebních daní musí respektovat hlavní zásady daňové problematiky. Problematika daní je primárně zakotvena ve Smlouvě o založení Evropského společenství z roku 1957 (dále jen „smlouva o založení ES“) v části třetí, hlava VI., kapitola 2, v článcích 90-93. V článku 90 smlouvy o založení ES je ustanoveno, že členské státy nebudou daňově znevýhodňovat výrobky dovážené z jiných členských států na úkor obdobných výrobků domácích. Obdobně je pak řešena v článku 91 otázka refundací vnitřních daní, která nesmí při vývozu tuzemských výrobků do jiných členských zemí převýšit daň vnitrostátní, které byly tyto výrobky podrobeny. Článek 92 umožňuje uplatnit osvobození od přímých daní při vývozu do jiného členského státu, či zvýhodnit domácí produkt vůči dováženému produktu z členských zemí formou vyrovnávacích daňových opatření pouze na omezenou dobu a za předpokladu, že Rada tato opatření předem schválila na návrh Komise kvalifikovanou většinou. Výjimku z ustanovení čl. 92 tvoří daň z obratu, spotřební daň a ostatní nepřímé daně, na něž výše uvedené instituty uplatnit lze. Článek 93 smlouvy o založení ES ukládá Radě, aby na návrh Komise a po konzultaci s Evropským parlamentem a Hospodářským

a sociálním výborem,

jednomyslně přijala ustanovení, jenž povedou k harmonizaci právních předpisů týkajících se daní z obratu, spotřebních daní a jiných nepřímých daní. Tato opatření mají být stanovena v takové míře, která je nezbytně nutná pro vytvoření a fungování jednotného vnitřního trhu. 15 Problematika spotřebních daní je Evropským společenstvím upravena směrnicemi, a to v podobě harmonizační, tedy stanovující pouze minimální standardy, které je nutno dodržet, např. minimální počet výrobků podléhajících spotřební dani a minimální sazby spotřebních daní16. Na základě článku 93 smlouvy o založení ES je správa spotřebních daní upravena základním předpisem, kterým je Směrnice Rady č. 2008/118/ES17 ze dne 16. 12. 2008 ve znění Směrnice Rady 2010/12/EU ze dne 16. února 2010, kterou byla 15

Smlouva o založení Evropského společenství, část první, článek 14 – „Vnitřní trh zahrnuje prostor bez vnitřních hranic, v němž je zajištěn volný pohyb zboží, osob, služeb a kapitálu v souladu s ustanoveními této smlouvy.“ 16 Podle dostupných dat je ke dni 01. 06. 2010 evidováno celkem 27 právních předpisů Evropského společenství, které upravují spotřební daně viz: EUR-Lex [online databáze]: EUR-Lex [cit. 2010-06-18]. Dostupné z www:09 Rejstřík platných právních předpisů Evropské unie 17 32008L0118 Eur-Lex.

- 12 -

v zájmu srozumitelnosti nahrazena, několikrát novelizovaná, Směrnice Rady č. 92/12/EHS ze dne 25 února 1992 o obecné úpravě, držení, pohybu a sledování výrobků podléhajících spotřební dani. Dle ustanovení článku 1, odst. 1 Směrnice Rady č. 2008/118/ES „Tato směrnice stanoví obecnou úpravu spotřební daně, která se ukládá přímo nebo nepřímo na spotřebu níže uvedeného zboží (dále jen „zboží podléhající spotřební dani“): a) energetické produkty a elektřina, na něž se vztahuje směrnice 2003/96/ES; b) alkohol a alkoholické nápoje, na něž se vztahují směrnice 92/83/EHS a 92/84/EHS; c) tabákové výrobky, na něž se vztahují směrnice 92/79/EHS, 92/80/EHS a 95/59/ES.“ Při správě spotřebních daní postupují celní orgány ČR především podle zákona č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních, v platném znění (dále jen „zákon o SPD“), který je právním předpisem hmotně právního charakteru. Novějším právním předpisem, kterým jsou také upraveny spotřební daně, je Zákon č. 261/2007 Sb., o stabilizaci veřejných rozpočtů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o stabilizaci veřejných rozpočtů“). Tímto zákonem jsou upraveny daně ze zemního plynu a některých dalších plynů, daň z pevných paliv a daň z elektřiny18. Při správě spotřebních daní se celní orgány jako správci daně řídí procesně právní normou, kterou je upravena správa daní, a to zákonem č. 280/2009 Sb., Daňový řád v platném znění (dále jen „Daňový řád“), který je vůči daňovým zakonům lex generalis, tzn. je aplikován, pouze pokud jiný zákon nestanoví jiné pravidlo19. Daňový řád nabyl účinnosti dne 1. 1. 2011. Je novým právním předpisem, který plně nahrazuje dosud platný právní předpis regulující oblast správy daní, tj. zákon č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů.20 V zákoně o SPD jsou zakotveny také odkazy na celní předpisy21. Tyto předpisy se použijí nebo mohou být použity v případech, kdy zboží podléhající spotřební dani zároveň podléhá i celnímu dohledu22.

18

Části 45, 46 a 47 zákona o stabilizaci veřejných rozpočtů. § 4 zákona č. 280/2009 Sb., Daňový řád v platném znění 20 LICHNOVSKÝ, Ondřej;ONDRÝSEK Roman a kol., Daňový řád. Komentář. 1. vydání. Praha: C.H.Beck, 2010 21 Zákon č. 13/1993 Sb., celní zákon v platném znění, Nařízení rady (EHS) č. 2913/92 celní kodex společenství. 22 §§ 26, 34 zákona č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních v platném znění. 19

- 13 -

4.2. Základní klíčové pojmy 4.2.1. Předmět daně Dle ustanovení § 7 odst. 2) zákona o SPD, jsou předmětem daně vybrané výrobky na daňovém území Evropského společenství23 vyrobené nebo na daňové území Evropského společenství dovezené. V této souvislosti je nezbytné navázat na úvodní ustanovení tohoto zákona, a to konkrétně ustanovení § 1 odst. 1) písm. a), kde se pojmem „vybrané výrobky“ označuje souhrn produktů, jako jsou minerální oleje, líh, pivo, víno a meziprodukty a tabákové výrobky. Bližší vymezení předmětu daně upravuje u daně z minerálních olejů § 45 zákona o SPD, daně z lihu § 67 zákona o SPD, daně z piva § 81 zákona o SPD, daně z vína a z meziproduktů § 93 zákona o SPD a daně z tabákových výrobků § 101 zákona o SPD.24 Vybraným výrobkem se rozumí i produkt, výrobek, který má před svým zpracováním charakteristické vlastnosti vybraného výrobku. Vybraným výrobkem se rozumí i ten produkt, který má po svém zpracování obdobné či jiné charakteristické vlastnosti vybraného výrobku.25 Otázkou posouzení neméně důležitého pojmu „výroby“ se například zabýval Nejvyšší správní soud v rozsudku čj. 5 Afs 64/2007 – 59 ze dne 13. 7. 2007, v němž dospěl k závěru, že výrobou není jen samotný technologický proces vzniku výrobku, při kterém dochází ke změně jeho vnitřních vlastností, ale též postup, kdy finální produkt je odlišný od produktu původního jen v důsledku své vnější úpravy. K otázce výroby se vyslovil rovněž Ústavní soud v nálezu II. ÚS 157/97 ze dne 27. 6. 2000, přitom zde mimo jiné konstatoval, že „výrobou“ ve smyslu § 3 zákona č. 587/1992 Sb., o spotřebních daních je i proces administrativní změny, tj. právně významné nové označení výrobku. Definice výroby byla do zákona č. 353/2003 Sb. o spotřebních daních doplněna novelou provedenou zákonem č. 217/2005 Sb., s účinností od 1. 7. 2005; přitom výrobou se rozumí „proces, při kterém vybraný výrobek vznikne, nebo z vybraného výrobku, který je předmětem daně, vznikne vybraný výrobek, který je jiným předmětem daně, nebo z minerálního oleje, který je uvedený pod jedním kódem nomenklatury,26 vznikne minerální olej, který je uveden pod jiným kódem nomenklatury (§ 3 písm. s) zákona o SPD).27 Dovozem se pak dle ustanovení § 3 písm. a) zákona o SPD rozumí vstup vybraných 23

§ 2 odst. 1) písm. b) zákona č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních v platném znění – „Daňovým územím Evropského společenství se rozumí území stanovené Směrnicí Rady č. 2008/118/ES o obecné úpravě spotřebních daní a o zrušení směrnice 92/12/EHS ze dne 16. 12. 2008.“ 24 § 7 odst. 3 zákona č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních v platném znění. 25 ŠULC, Ivo. Zákon o spotřebních daních s komentářem, Ostrava: ANAG, 2003, 17 s. 26 § 3 písm. m) zákona č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních v platném znění: „kódem nomenklatury se rozumí číselné označení vybraných výrobků uvedené v Nařízení rady (EHS) č. 2658/87 o tarifu, statistické nomenklatuře a Společném celním tarifu, ve znění platném k 1. lednu 2002. 27 Rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 13.7.2007, čj. 5 Afs 64/2007 - 59, www.nssoud.cz.

- 14 -

výrobků na daňové území Evropského společenství. Pokud jsou vybrané výrobky předmětem celního řízení, tak se dovozem rozumí propuštění zboží do režimu volného oběhu nebo režimu aktivního zušlechťovacího styku v systému navracení.28

4.2.2. Plátci daně Pojem plátce daně je v daňové legislativě hodně používán, neboť charakterizuje osoby, právnické či fyzické, které mají ve srovnání s osobami, které takto označit nelze, zvláštní povinnosti, jež jsou jim přiřazeny jednotlivými daňovými předpisy. Pro všechny plátce daně je charakteristické, že mají ve svých povinnostech skrytě povinnost „výběrčího daní“. Na rozdíl od poplatníků, kteří odvádějí do státní pokladny daňové odvody přímo za svou osobou, plátci daně vybírají od určitých osob daně a pod svou majetkovou odpovědností tyto vybrané daně odvádějí do státní poklady. Jde tedy o tzv. nepřímost při výběru daní.29 V zákoně o SPD je pojmem plátce daně kategoricky obecně charakterizována právnická nebo fyzická osoba, která naplňuje znaky plátce daně dle ustanovení § 4 odst. 1. Plátcem daně je fyzická nebo právnická osoba: 1. která je provozovatelem daňového skladu, oprávněným příjemcem, daňovým zástupcem30 nebo výrobcem v souvislosti: -

s uvedením vybraných výrobků do volného daňového oběhu

-

se ztrátou nebo zničením anebo jiným znehodnocením vybraných výrobků dopravovaných v režimu podmíněného osvobození od daně

2. které vznikla povinnost daň přiznat a zaplatit -

při dovozu

-

v případě použití vybraných výrobků pro jiné účely, než na které se vztahuje osvobození od daně nebo vrácení daně

-

pro ztrátu či znehodnocení vybraných výrobků

V případě dovozu odpovídá společně a nerozdílně za daň také právnická nebo fyzická osoba, jejímž jménem byly vybrané výrobky dovezeny. Pokud byl dovoz vybraných výrobků neoprávněný, odpovídá za daň společně a 28

Nařízení rady (EHS) č. 2913/92 ze dne 12. října 1992, kterým se vydává celní kodex Společenství ŠULC, Ivo. Zákon o spotřebních daních s komentářem, Ostrava: ANAG, 2003, 30 s. 30 § 3 písm. q zákona č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních v platném znění – „daňovým zástupcem pro zasílání vybraných výrobků právnická nebo fyzická osoba se sídlem nebo místem pobytu na daňovém území České republiky, která na základě povolení vydaného celním úřadem zastupuje fyzickou nebo právnickou osobu, která zasílá právnické nebo fyzické osobě, která nepodniká ani nevykonává jinou samostatnou hospodářskou činnost, na daňové území České republiky z jiného členského státu vybrané výrobky uvedené do volného daňového oběhu v tomto členském státě; daňovým zástupcem pro zasílání vybraných výrobků může být pouze osoba, která není totožná s fyzickou osobou, které jsou vybrané výrobky zasílány; daňový zástupce pro zasílání vybraných výrobků vykonává tuto činnost podle podmínek stanovených v §§ 33 a 33a zákona o SPD.“ 29

- 15 -

nerozdílně také právnická nebo fyzická osoba, která se na tomto dovozu podílela. 3. která uplatňuje nárok na vrácení daně až na výjimky stanovené tímto zákonem31 4. která poskytla zajištění daně při dopravě vybraných výrobků v režimu podmíněného osvobození od daně, kdy došlo k porušení výše uvedeného režimu. Za daň společně a nerozdílně odpovídá také právnická nebo fyzická osoba, která se vědomě či z nedbalosti na porušení tohoto režimu podílela. 5. která přijala vybrané výrobky propuštěné do volného daňového oběhu v jiném členském státě -

za účelem podnikání

-

jež jsou určeny k plnění úkolů veřejnoprávního subjektu

-

při ukončení dopravy vybraných výrobků určených pro účely podnikání32

6. která skladuje nebo dopravuje vybrané výrobky, aniž prokáže, že se jedná o vybrané výrobky pro osobní spotřebu, nebo uvádí do volného daňového oběhu vybrané výrobky, aniž prokáže, že se jedná o vybrané výrobky zdaněné, nebo pokud neprokáže způsob jejich nabytí oprávněně bez daně; za daň společně a nerozdílně odpovídá také právnická nebo fyzická osoba, která se na uvedeném skladování nebo dopravě podílela, 7. které vznikla povinnost daň přiznat a zaplatit při přechodu nebo převodu vlastnického práva k nezdaněným vybraným výrobkům a podobně 33, nebo 8. která je daňovým zástupcem, pro zasílání vybraných výrobků z jiného členského státu na daňové území České republiky právnické nebo fyzické osobě, se sídlem nebo s místem pobytu na daňovém území České republiky, která nepodniká ani nevykonává jinou samostatnou hospodářskou činnost. Pokud v daném případě není ustanoven osobou oprávněnou34 daňový zástupce anebo tento daňový zástupce, jenž ustanoven byl, neplní zákonem stanovené povinnosti, stává se plátcem daně příjemce. Osoby, kterým vznikne daňová povinnost, jsou povinny se registrovat jako plátce spotřební daně u příslušeného správce daně (celního úřadu), a to nejpozději do dne vzniku první povinnosti daň přiznat a zaplatit. Výjimku z tohoto ustanovení tvoří dle zákona o SPD osoby, kterým vznikla tato povinnost při dovozu vybraných výrobků, dále osoby,

31

§ 15, § 15a, §§ 56 až 57 zákona č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních v platném znění § 9 odst. 3 písm. g) zákona č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních v platném znění 33 § 9 odst. 4 zákona č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních v platném znění 34 § 33 odst. 2 zákona č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních v platném znění 32

- 16 -

které porušily podmínky použití vybraných výrobků, jimiž bylo podmíněno vrácení spotřební daně, osoby, které dopravují, skladují nebo uvádějí do volného oběhu vybrané výrobky, aniž by prokázali jejich zdanění či způsob nabytí bez daně a dále plátci uvedení v § 14 odst. 2 a 3 zákona o SPD. Osoba, které vznikne nárok na vrácení daně, je povinna se registrovat jako plátci daně u příslušného celního úřadu, a to nejpozději do dne, kdy uplatní nárok na vrácení daně, není-li již jako plátce daně registrována. Plátce daně má povinnost registrovat se ke každé dani samostatně. Další vymezení pak upřesňují konkrétní ustanovení zákona o SPD a zákona o stabilizaci veřejných rozpočtů týkající se jednotlivých komodit vybraných výrobků.

Plátci daně z minerálních olejů Kromě obecného vymezení, jsou plátci daně také právnické a fyzické osoby, jimž vznikne povinnost daň přiznat a zaplatit podle ustanovení § 44 zákona o SPD: •

při použití nebo prodeji minerální olejů

35

, které nebyly zdaněny nebo u nichž

byla uplatněna sazba daně nižší než sazba daně stanovená pro daný účel použití, pro účely, pro které je stanovena vyšší sazba daně, •

při použití nebo prodeji směsí minerálních olejů určených pro pohon dvoutaktních motorů za účelem pohonu jiných než dvoutaktních motorů,

•

při použití nebo prodeji minerálních olejů

36

pro pohon motorů nebo pro výrobu

tepla bez ohledu na způsob spotřeby tepla (dále jen „výroba tepla“), •

při použití nebo prodeji minerálních olejů37 pro pohon motorů,

•

při použití nebo prodeji minerálních olejů 38 pro výrobu tepla,

•

při použití nebo prodeji přísady či plnidla do minerálních olejů39,

•

při prodeji nebo bezplatném předání odpadních olejů40, které nebyly zdaněny, ke konečné spotřebě pro pohon motorů nebo pro výrobu tepla, nebo

•

při použití odpadních olejů41, které nebyly zdaněny, pro pohon motorů nebo pro výrobu tepla.

35

§ 45 odst. 1 a 2 zákona č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních v platném znění § 45 odst. 3 zákona č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních v platném znění 37 § 45 odst. 5 zákona č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních v platném znění 38 § 45 odst. 6 zákona č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních v platném znění 39 § 45 odst. 7 zákona č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních v platném znění 40 § 45 odst. 1 písm. d) zákona č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních v platném znění 41 § 45 odst. 1 písm. d) zákona č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních v platném znění 36

- 17 -

Plátci daně z lihu Kromě obecného vymezení jsou plátci daně také právnické a fyzické osoby, které podle ustanovení § 66 zákona o SPD: •

nakoupí nebo dovezou líh a výrobky obsahující líh osvobozený od daně42

•

nakoupí nebo dovezou výrobky obsahující líh osvobozený od daně43

•

skladují nebo uvádějí do volného daňového oběhu líh, který je předmětem daně 44

•

překročí při výrobě nebo oběhu lihu stanovené normy ztrát45

Plátci daně z piva Ustanovení § 80 odst. 1 zákona o SPD upravuje negativně plátce daně z piva, kdy dává možnost vařit pivo fyzické osobě, aniž by se stala plátcem daně z piva. Plátcem daně z piva tak není fyzická osoba, která spolu s osobami tvořícími s ní domácnost vyrobí v zařízení pro domácí výrobu piva pro vlastní spotřebu, pro spotřebu členů její domácnosti, osob jí blízkých nebo jejích hostů, pivo v celkovém množství nepřesahujícím 200 l za kalendářní rok, za podmínky, že nedojde k jeho prodeji. Je však povinna bezodkladně oznámit celnímu úřadu datum zahájení výroby, místo výroby a předpokládané množství vyrobeného piva za kalendářní rok. Pokud tyto podmínky poruší, vzniká jí registrační povinnost a stává se plátcem daně. Plátcem daně z piva se zvláštním postavením zůstává malý nezávislý pivovar vydefinovaný podmínkami § 82 ZSDP. Malému nezávislému pivovaru zůstává výhoda z předcházející úpravy spočívající v uplatnění snížené sazby daně z piva.46

Plátce daně z vína a meziproduktů Stejně tak jako u plátců daně z piva je i zde uplatněn negativně vymezený plátce daně, kdy podle ustanovení § 92 zákona o SPD, není plátcem fyzická osoba, která na daňovém území České republiky vyrábí výhradně tiché víno47 , za podmínky, že celkové množství vyrobeného tichého vína za kalendářní rok nepřesáhne 2.000 litrů a není dopravováno do jiného členského státu za účelem podnikání nebo uvedeno do režimu

42

§ 71 odst. 1 písm. a), d), f) a i) zákona č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních v platném znění § 71 odst. 1 písm. c) zákona č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních v platném znění 44 § 67 odst. 1 a 2 s výjimkou lihu osvobozeného od daně podle § 71odst. 1 písm. b) a e), zákona č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních v platném znění 45 § 2 odst. 1 písm. k) zákona č. 61/1997 Sb., o lihu v platném znění 46 MRKÝVKA, Petr a kol.: Finanční právo a finanční správa 2. díl, Masarykova univerzita Brno, 2004, 287 s. 47 § 93 odst. 3 zákona č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních v platném znění 43

- 18 -

podmíněného osvobození od daně. Obdobně jako u daně z piva, při porušení výše uvedených podmínek, vzniká fyzické osobě registrační povinnost a stává se plátcem daně.

Plátce daně z tabákových výrobků Kromě obecného vymezení je plátcem daně také právnická nebo fyzická osoba, která podle ustanovení § 100c zákona o SPD poruší zákaz prodeje cigaret konečnému spotřebiteli za cenu vyšší, než je cena pro konečného spotřebitele uvedená na tabákové nálepce48.

Plátce daně ze zemního plynu a některých dalších plynů Pojem plátce daně vymezuje ustanovení § 3 odst. 1 části čtyřicáté páté Čl. LXXII zákona o stabilizaci veřejných rozpočtů. Tento zákon vymezuje postavení plátce daně bez povinnosti se registrovat. Takové postavení má dodavatel a výrobce plynu, který nabyl zdaněný plyn nebo plyn osvobozený od daně a dodal tento plyn jiné fyzické nebo právnické osobě, čímž mu nevznikla povinnost daň přiznat a zaplatit.

Plátce daně z pevných paliv Pojem plátce daně vymezuje ustanovení § 3 odst. 1 části čtyřicáté šesté Čl. LXXIII zákona o stabilizaci veřejných rozpočtů. Stejně jako u plátců daně z plynu i zde je vymezeno postavení plátce daně bez povinnosti se registrovat. Toto postavení má dodavatel, který nabyl zdaněná pevná paliva nebo paliva osvobozená od daně a tyto dodal jiné fyzické nebo právnické osobě, čímž mu nevznikla povinnost daň přiznat a zaplatit.

Plátce daně z elektřiny Pojem plátce daně vymezuje ustanovení § 3 odst. 1 části čtyřicáté sedmé Čl. LXXIV zákona o stabilizaci veřejných rozpočtů. A i zde zákonodárce vymezil postavení plátce daně bez povinnosti se registrovat. V případě plátce daně z elektřiny se jedná o dodavatele, který nabyl zdaněnou elektřinu nebo elektřinu osvobozenou od daně a dodal takovou elektřinu jiné fyzické nebo právnické osobě, čímž mu nevznikla povinnost daň přiznat a zaplatit.

48

§ 112 zákona č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních v platném znění

- 19 -

4.2.3. Základ daně Základ daně je vymezen v zákoně o SPD a zákoně o stabilizaci veřejných rozpočtů zvlášť pro jednotlivé komodity vybraných výrobků. Tvoří ho množství vybraných výrobků vyjádřené v měrných jednotkách, v kusech nebo stanovené dle zvláštního zákona49. Základem daně z minerálních olejů je množství vyjádřené v 1 000 litrech při teplotě 15 oC. To neplatí pro těžké topné oleje a pro zkapalněné ropné plyny, u nichž je základem daně množství vyjádřené v tunách čisté hmotnosti.50 Základem daně z lihu je množství lihu vyjádřené v hektolitrech etanolu při teplotě 20 oC zaokrouhlené na dvě desetinná místa.51 Základem daně z piva a daně z vína a meziproduktů je množství vybraných výrobků vyjádřené v hektolitrech.52 Základ daně u cigaret je jediný tvořen dvousložkově 1) pro procentní část daně je základem cena pro konečného spotřebitele 2) pro pevnou část daně je základem množství vyjádřené v kusech. Cena pro konečného spotřebitele je stanovena na základě zvláštního právního předpisu.53 Rozumí se jí nejrozšířenější cena cigaret pro konečného spotřebitele stanovená podle prodeje tabákových nálepek u Celního úřadu Kutná Hora za předchozí kalendářní rok za podmínek uvedených v zákoně o SPD. Ceny pro konečného spotřebitele u jednotlivých druhů cigaret vydává Ministerstvo financí v cenovém věstníku. Základem daně u doutníků a cigarillos je množství vyjádřené v kusech a u tabáku ke kouření množství vyjádřené v kilogramech. Základ daně ze zemního plynu a některých dalších plynů je množství plynu v MWh spalného tepla. V případě, že spalné teplo nelze vyjádřit v MWh, stanoví se ve výši 15 MWh na tunu plynu.54 Základem daně z pevných paliv je množství pevných paliv vyjádřené v GJ spalného tepla v původním vzorku, což je prokazováno výsledky měření akreditované

49

Zákon č. 505/1990 Sb., o metrologii v platném znění § 47 zákona č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních v platném znění 51 § 69 zákona č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních v platném znění 52 § 84 a § 95 zákona č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních v platném znění 53 Zákon č. 526/1990 Sb., o cenách v platném znění 54 § 6 zákona č. 261/2007 Sb., o stabilizaci veřejných rozpočtů, část čtyřicátá pátá Čl. LXXII v platném znění 50

- 20 -

laboratoře ne staršími než 1 rok. Pokud nelze takto spalné teplo v původním vzorku prokázat, stanoví se ve výši 33 GJ na tunu pevných paliv.55 Základem daně z elektřiny je její množství v MWh.56

4.2.4. Vznik daňové povinnosti a vznik povinnosti daň přiznat a zaplatit Daňová povinnost je výše daně připadající na vyrobené nebo dovezené vybrané výrobky, u kterých vzniká povinnost daň přiznat a zaplatit57. Jedná se o povinnost daňového subjektu uhradit v určené lhůtě číselně konkrétně vyjádřenou daň. U vybraných výrobků vzniká daňová povinnost jejich výrobou nebo dovozem na daňové území Evropského společenství. Povinnost daň ve stanovené lhůtě přiznat a zaplatit vzniká ovšem až okamžikem uvedení vybraných výrobků do volného daňového oběhu na daňovém území České republiky (výjimka je zákonem stanovena pro odpadní oleje uvedené v § 45 odst. 1 písm d) zákona o SPD).58 Mezi těmito dvěma procesy tak vzniká časový prostor na možné uvedení vybraných výrobků do režimu s podmíněným osvobozením od daně. Stanovení okamžiku vzniku povinnosti daň přiznat a zaplatit logicky úzce koresponduje s ustanoveními, týkajícími se osoby plátce daně. V obecné části zákona o SPD jsou vymezeny v § 9 a speciálně pak v rámci jednotlivých daní.

4.2.5. Zdaňovací období Obecně je zdaňovacím obdobím pro vybrané výrobky kalendářní měsíc59. Výjimku pak tvoří dovážené vybrané výrobky. Pokud nejsou propuštěny do režimu podmíněného osvobození od daně, pak u nich vzniká daňová povinnost zároveň se vznikem celního dluhu, a to i v případě, že vybraný výrobek nepodléhá clu, pak se má za to, že celní dluh vznikl a řídí se ustanovením celních předpisů.

4.2.6. Daňové přiznání a splatnost daně Plátce, kterému vznikla povinnost daň přiznat a zaplatit, je povinen předložit celnímu úřadu daňové přiznání do 25. dne po skončení zdaňovacího období, ve kterém

55

§ 6 zákona č. 261/2007 Sb., o stabilizaci veřejných rozpočtů, část čtyřicátá šestá Čl. LXXIII v platném znění 56 § 6 zákona č. 261/2007 Sb., o stabilizaci veřejných rozpočtů, část čtyřicátá sedmá Čl. LXXIV v platném znění 57 MRKÝVKA, Petr a kol.. Finanční právo a finanční správa 2. díl, Masarykova univerzita Brno, 2004. 288 s. 58 § 9 odst. 1 zákona č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních v platném znění 59 § 17 zákona č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních v platném znění

- 21 -

tato povinnost vznikla.60 Daňové přiznání podává plátce na každou daň samostatně místně příslušnému správci daně, kterým je pro správu daní celní úřad. Stejným způsobem jsou plátci oprávněni uplatnit nárok na vrácení daně. Pokud je daňový subjekt registrován ke konkrétní dani, ale ve zdaňovacím období mu daňová povinnost nevznikne, není povinen podat daňové přiznání, ale je povinen tuto skutečnost oznámit příslušnému správci daně ve lhůtě pro podání daňového přiznání.61 V případě, že plátci zjistí, že daňové přiznání, které předložili je nesprávné nebo neúplné a jeho oprava má za následek zvýšení daňové povinnosti nebo snížení nároku na vrácení daně, jsou povinni neprodleně předložit správci daně dodatečné daňové přiznání, a to nejpozději do 6 měsíců ode dne, kdy uplynula lhůta pro podání daňového přiznání za zdaňovací období, jehož se dodatečné daňové přiznání týká nebo ode dne, kdy nárok na vrácení daně mohl být naposledy uplatněn. Dodatečné daňové přiznání nelze podat v případě dovozu vybraných výrobků.62 Daň je obecně splatná ve lhůtě do 40. dne po skončení příslušného zdaňovacího období. Odchylně od tohoto obecného ustanovení je zákonem o SPD stanovena splatnost daně z lihu, a to ve lhůtě 55 dnů po skončení zdaňovacího období63. Rozdílně od společných ustanovení o daňovém přiznání a splatnosti daně je stejným zákonem upraveno přiznání k dani z tabákových výrobků a rovněž její splatnost64. Jak u daně z lihu, tak u daně z tabákových výrobků jsou tato specifika dána jejich režimem značení kolky a tabákovými nálepkami. Ustanovení zákona č. 261/2007 Sb., o stabilizaci veřejných rozpočtů stanovuje splatnost ekologických daní u daně ze zemního plynu a některých dalších plynů v části čtyřicáté páté Čl. LXXII § 26, u daně z pevných paliv v části čtyřicáté šesté Čl. LXXIII § 25 a u daně z elektřiny v části čtyřicáté sedmé Čl. LXXIV § 26 do dvacátého pátého dne po skončení zdaňovacího období, ve kterém povinnost daň přiznat a zaplatit vznikla. Při dovozu vybraných výrobků plní funkci daňového přiznání celní prohlášení, na základě kterého jsou vybrané výrobky propuštěny do příslušného celního režimu. Daň, která je vybíraná při dovozu, je splatná ve lhůtě 10 kalendářních dní ode dne doručení rozhodnutí o vyměření cla, daní a poplatků nebo ústního sdělení výše daně.

60

§ 18 odst. 1 zákona č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních v platném znění § 136 odst. 5 zákona č. 280/2009 Sb., Daňový řád v platném znění 62 § 18 odst. 3 zákona č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních v platném znění 63 § 76 zákona č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních v platném znění 64 § 116 zákona č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních v platném znění 61

- 22 -

4.2.7. Osvobození od daně a vrácení daně 4.2.7.1. Osvobození od daně Uvedení vybraných výrobků do volného daňového oběhu bez toho aniž vznikne povinnost daň přiznat, vyměřit a zaplatit, označuje zákon o SPD v ustanovení § 3 písm. e) pojmem „osvobození od daně“. Vybrané výrobky osvobozené od daně lze přijímat a užívat buď na základě zvláštního povolení na přijímání a užívání vybraných výrobků osvobozených od daně (dále jen „zvláštní povolení“) anebo bez tohoto zvláštního povolení, a to v případech vyjmenovaných v ustanovení § 11 odst. 1 zákona o SPD. O vydání zvláštního povolení rozhoduje celní ředitelství na základě návrhu podaného prostřednictvím celního úřadu a za podmínek stanovených zákonem.65 Bez zvláštního povolení jsou osvobozeny vybrané výrobky dovezené na daňové území České republiky, a to tehdy, jsou-li osvobozeny od cla. Výjimku tvoří vybrané výrobky, které se po vývozu vrací zpět na daňové území České republiky a jsou propuštěny do volného oběhu. Osvobozené od daně zůstávají také vybrané výrobky, které byly nakoupeny bez daně na základě nařízení vlády ve stavu ohrožení státu a ve válečném stavu. V souladu se Směrnicí Rady č. 2008/118/ES jsou osvobozeny od daně také vybrané výrobky dovezené nebo dopravené na území České republiky pro ozbrojené síly členských států Organizace severoatlantické smlouvy (neplatí pro ozbrojené síly ČR), určené pro použití těmito ozbrojenými silami nebo civilními zaměstnanci je doprovázejícími nebo k zásobování jejich jídelen. Rovněž tak jsou osvobozeny od daně i vybrané výrobky dopravované z území jiného členského státu pro osoby požívající výsad a imunit. V posledních dvou jmenovaných případech lze výrobky osvobozené od daně dopravovat z území jiných členských států pouze s průvodním dokladem pro dopravu vybraných výrobků v režimu podmíněného osvobození od daně66 a s osvědčením o osvobození od spotřební daně vyhotoveným podle vzoru a způsobem uvedeným v Nařízení komise (ES) č. 31/96 o osvědčení o osvobození od spotřební daně (viz příloha č. 1). Bez zvláštního povolení jsou rovněž osvobozeny od daně vybrané výrobky určené pro osobní potřebu67, dále vybrané výrobky jmenované ve zvláštní části zákona o SPD u

65

§ 13 zákona č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních v platném znění § 26 zákona č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních v platném znění 67 § 32 zákona č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních v platném znění 66

- 23 -

jednotlivých druhů vybraných výrobků68 a dle ustanovení zákona č. 261/207 Sb., o stabilizaci veřejných rozpočtů v platném znění69.

4.2.7.2. Vrácení daně Nárok na vrácení daně vzniká plátci u vybraných výrobků propuštěných do volného oběhu na daňovém území ČR, pokud byly propuštěny do režimu vývozu nebo do režimu pasivního zušlechťovacího styku, prokáže-li výstup vybraných výrobků z daňového území ES70, případně byly-li vybrané výrobky opětovně propuštěny do režimu podmíněného osvobození od daně71. Daň se za podmínek stanovených zákonem o SPD72 vrací rovněž osobám požívajícím výsad a imunit. Pro tyto osoby platí speciální režim, kdy zákon o SPD stanoví roční limit pro maximální vrácenou částku daně a uplatňuje princip reciprocity73. Nárok na vrácení daně se uplatňuje v daňovém přiznání a je třeba jej uplatnit v zákonem stanovených lhůtách, jinak nárok zaniká. Obecně nárok na vrácení daně zaniká, není-li uplatněn do 6 měsíců ode dne, kdy mohl být poprvé uplatněn. Jestliže před uplynutím této lhůty dojde k opětovnému uvedení téhož vybraného výrobku do volného daňového oběhu, aniž by byl nárok na vrácení daně uplatněn, nárok na vrácení daně dnem uvedení tohoto vybraného výrobku do volného daňového oběhu zaniká. Tuto lhůtu nelze prodloužit ani nelze povolit navrácení v předešlý stav74. Nárok na vrácení daně může být uplatněn pouze do výše skutečně zaplacené spotřební daně. Zákon o SPD ve zvláštní části rozšiřuje možnosti vrácení daně u minerálních olejů.

4.3. Daňové režimy Od 1. 1. 2004 tedy podléhají spotřební dani vybrané výrobky, kterými jsou dle ustanovení § 1 odst. 1) písm. a) zákona o SPD minerální oleje, líh, pivo, víno a meziprodukty a tabákové výrobky vyrobené na daňovém území České republiky, resp. od 1. 5. 200475 na daňovém území Evropského společenství, nebo na daňové území ČR, resp. od 1. 5. 2004 na daňové území Evropského společenství dovezené. Před vstupem ČR do 68

§§ 53 odst. 4 až 9, 73 odst. 2, 87 a 98 zákona č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních v platném znění § 12 část 45, § 12 část 46 a § 12 část 47 zákona č. 261/207 Sb., o stabilizaci veřejných rozpočtů v platném znění. 70 § 14 odst. 1 písm. a) zákona č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních v platném znění 71 § 14 odst. 1 písm. b) zákona č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních v platném znění 72 § 15 zákona č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních v platném znění 73 ŠULC, Ivo. Zákon o spotřebních daních s komentářem, Ostrava: ANAG, 2003, 98 s.:„Princip reciprocity znamená, že oprávněným osobám, občanům cizího státu, se daň vrací ve stejném rozsahu, v jakém vrací daň cizí stát českým občanům požívajícím výsad a imunit na území tohoto cizího státu.“ 74 § 16 zákona č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních v platném znění 75 Dne 1. 5. 2004 se Česká republika stala novým členským státem Evropské unie. 69

- 24 -

EU reguloval stát veškeré činnosti zahraničního obchodu. Členstvím České republiky v Evropské unii byla jeho funkce v oblasti zahraničního obchodu plně nahrazena „jednotnou obchodní politikou EU“, zásadami volného pohybu zboží v rámci EU, snahami o unifikaci některých procesních postupů v oblasti obchodně právních či občanskoprávních vztahů, a to vše ve snaze vybudovat jednotný trh EU. Zahraničně obchodní činnost se rozdělila na obchodně právní vztahy vznikající mezi českými subjekty a subjekty se sídlem v jiných členských státech EU (cca 80 %) a mezi českými subjekty a subjekty se sídlem mimo území EU, tzn. zahraniční obchod probíhající v klasických podmínkách zahraničního obchodu s třetími zeměmi (cca 20 %).76 Stejně jako ve všech členských státech EU je i v České republice právní úprava spotřebních daní postavena na směrnici Rady č. 92/12/EHS o všeobecném systému, držbě, přepravě a kontrole zboží podléhajícího spotřební dani (nahrazena směrnicí Rady č. 2008/118/ES), která byla obsahově implementována do vnitřních zákonů země. Použitím směrnice zůstává zachována daňová výsost každého členského státu EU, výjimku tvoří určení nejvyšších a nejnižších daňových sazeb, pravidla pro režimy s podmíněným osvobozením od spotřební daně, tj. provozování daňových skladů, a ustanovení týkající se dopravy vybraných výrobků v režimu podmíněného osvobození od spotřební daně, jak na daňovém území ČR, tak i mezi členskými státy EU a osob oprávněných k úkonům při zahajování a ukončování dopravy vybraných výrobků, a to jak v režimu podmíněného osvobození od daně, tak i při dopravě vybraných výrobků z volného daňového oběhu. V oblasti spotřebních daní v rámci EU neexistují jednotné sazby a ani stejný počet výrobků podléhajících spotřební dani. Proto se u spotřebních daní uplatňuje princip vybírání spotřební daně v zemi spotřeby a ne výroby. Celá řada právních institutů, nacházejících se ve zmiňované směrnici, které upravují nakládání s vybranými výrobky, byla převzata z celního práva a nakládání s vybranými výrobky je velmi podobné nakládání se zbožím podléhajícím celnímu dohledu. V tomto trendu jde totiž o to, že postavení vybraných výrobků je obdobné postavení zboží podléhajícímu celnímu dohledu, tj. že volné nakládání s vybranými výrobky je možné až po přiznání a odvedení spotřební daně, stejně jako volné nakládání se zbožím, které nemá celní status Společenství a podléhá celnímu dohledu, je možné až po zaplacení cla a dalších dovozních dávek. Proto také správu spotřebních daní v zemích EU vykonávají celní orgány, s výjimkou Švédska, kde výkon této správy zůstal v rukou finančních (daňových) úřadů. 76

BABIŠ, Jiří, Nepřímé daně při provádění zahraničně obchodní činnosti 2. část, CLO-DOUANE, 2007, č. 1, 12 s.

- 25 -

Výkon správy spotřebních daní se začal se vstupem ČR do EU provádět ve velmi odlišných a složitějších podmínkách než byl do té doby prováděn finančními úřady. Lze konstatovat, že převod výkonu správy spotřebních daní z finančních úřadů na celní orgány byl uskutečněn z ryze objektivních příčin. Vytvořením jednotného celního území v zemích EU, na kterém je uplatňován princip volného pohybu zboží, došlo, v důsledku zrušení hraničních kontrol, k uvolnění značné kapacity celních orgánů, která se mohla věnovat výlučně správě spotřebních daní. Celní orgány, jako uniformovaná a ozbrojená složka vybavená vhodnými kompetencemi a zkušenostmi a v neposlední řadě i informacemi a technikou, vytváří lepší předpoklad pro důslednější a kvalifikovanější správu spotřebních daní, především pak v oblasti monitorování zboží, neboť nově pojatý systém zdaňování vybraných výrobků je náročnější právě z pohledu správce daně, protože období, než je odvedena spotřební daň z vyrobených, dovezených nebo dopravených vybraných výrobků z jiného členského státu, tzn. období, kdy je třeba „ dohlížet“ na vybrané výrobky, je výrazně delší než tomu bylo v době účinnosti zákona č. 587/1992 Sb., o spotřebních daních. S novou právní úpravou spotřebních daní v ČR, tj. s přijetím zákona o spotřebních daních, nastaly výrazné změny v systému zdaňování vybraných výrobků spotřebními daněmi oproti stavu, kdy byly správci daně finanční orgány.

4.3.1. Režim s podmíněným osvobozením od daně Významnou změnou, která nastala s přijetím zákona o spotřebních daních, je zavedení tzv. režimu podmíněného osvobození od daně. Smyslem tohoto režimu je odložení daňové povinnosti (vzniku povinnosti daň přiznat a zaplatit) co nejblíže k vlastní spotřebě vybraných výrobků. Znamená to umožnit volný oběh zboží nezatíženého spotřební daní až do dne, kdy je toto zboží dodáno pro konečnou spotřebu. Pohyb nezdaněného zboží bylo nutno zajistit pod daňovým dohledem, který v souladu s terminologií užívanou v Evropské unii nazýváme režimem podmíněného osvobození od daně. Je-li s vybranými výrobky nakládáno způsobem stanoveným zákonem o spotřebních daních, jsou tyto osvobozeny od spotřební daně. Tato skutečnost má neocenitelný význam zejména pro výrobu vybraných výrobků a pro jejich pohyb v rámci obchodování. Pokud jsou zachovány veškeré podmínky stanovené zákonem, pro osvobození vybraných výrobků od spotřební daně, není spotřební daň součástí kalkulační ceny zboží a výše daňových sazeb neovlivňuje konkurenční schopnost výrobce či distributora.

- 26 -

V zákoně o spotřebních daních jsou v zásadě zakotveny podmínky pro dva druhy režimu s podmíněným osvobozením od spotřební daně. Jde o provozování daňového skladu a dopravu vybraných výrobků v režimu podmíněného osvobození od daně na daňovém území České republiky a mezi členskými státy Evropské unie.

4.3.1.1. Daňový sklad Ve směrnici Rady č. 2008/118/ES, která upravuje správu spotřebních daní, je v článku 15 odst. 2 stanoveno, že „Výrobu, zpracování a držení zboží podléhajícího spotřební dani, nebyla-li dosud zaplacena, je nutno uskutečňovat v daňovém skladu“. Dle ustanovení § 19 zákona o SPD lze vyrábět vybrané výrobky pouze v podnicích na výrobu vybraných výrobků, které tento zákon definuje jako daňové sklady. Daňovým skladem se rozumí místo, kde se vybrané výrobky vyrábí, zpracovávají, skladují nebo odesílají za podmínek stanovených zákonem. Znamená to tedy, že nikde jinde než v daňovém skladu nemůže probíhat výroba výrobků podléhajících spotřební dani. Podle § 20 zákona o spotřebních daních je režim provozování daňového skladu jako režim s podmíněným osvobozením od spotřební daně zároveň nástrojem pro evidenci výroby vybraných výrobků a z ní vyplývající případné daňové povinnosti. Je také nástrojem pro evidenci nakládání s vybranými výrobky osvobozenými od spotřební daně při obchodování s nimi, pokud je součástí obchodních operací dodání nebo přijetí v podmínkách dopravy vybraných výrobků v režimu osvobození od spotřební daně. Daňová povinnost obecně vzniká okamžikem vyskladnění zboží z daňového skladu, sazba spotřební daně je přitom stejná bez ohledu na původ zboží. Provozovat daňový sklad lze v zásadě ze dvou důvodů, a to: a) obligatorně vždy při výrobě vybraných výrobků, přičemž pojem „výroba vybraných výrobků“ je uveden v § 3 písmeno u) zákona o SPD77, b) fakultativně v případech, kdy podnikající subjekt (obchodník) s vybranými výrobky obchoduje při použití režimu s podmíněným osvobozením od spotřební daně, tedy funguje jako daňový sklad odeslání nebo přijímací daňový sklad, čímž však není vyloučeno, že i výrobce vybraných výrobků přijímá nebo odesílá vybrané výrobky v režimech s podmíněným osvobozením od spotřební daně.

77

„Pro účely tohoto zákona se rozumí výrobou proces, při kterém 1. vybraný výrobek vznikne, 2. z vybraného výrobku, který je předmětem daně, vznikne vybraný výrobek, který je jiným předmětem daně, s výjimkou činností podle § 45 odst. 12, 3. z minerálního oleje, který je uvedený pod jedním kódem nomenklatury, vznikne minerální olej, který je uveden pod jiným kódem nomenklatury, s výjimkou činností podle § 45 odst. 12“

- 27 -

Provozovatel daňového skladu provozuje tuto činnost na základě povolení, které vydává celní ředitelství na základě návrhu. Náležitosti návrhu specifikuje zákon o SPD78. Provozovatelem daňového skladu může být právnická nebo fyzická osoba.79 Návrh na vydání povolení podává navrhovatel prostřednictvím příslušného celního úřadu. Než je vydáno povolení k provozování daňového skladu, předchází mu pečlivé přezkoumání veškerých údajů uvedených v návrhu, a to formou místního šetření, prováděného na základě ustanovení § 80 až § 84 zákona č. 208/2009 Sb., daňový řád, v platném znění a vypracování analýzy rizik. Pro vydání povolení jsou stanovena přísná kritéria, samozřejmostí je fyzická kontrola skladu. Objekty musí být dostatečně zabezpečeny proti daňovým únikům, vybaveny náležitými měřidly apod. Kromě splnění řady technických podmínek, týkajících se daňové skladu, musí navrhovatel splnit i podmínku zajištění daně v zákonem stanovené výši. Provozovatel daňového skladu musí plnit jak povinnosti obsažené v obecné části zákona o SPD podle druhu vybraného výrobku tak i povinnosti stanovené příslušnou zvláštní částí zákona o SPD. Další povinnosti jsou mu pak ukládány celním orgánem přímo v povolení. Zákonem stanovené povinnosti a oprávnění provozovatelů daňových skladů, jakož i celá právní úprava režimu podmíněného osvobození od spotřební daně v rámci pohybu vybraných výrobků v daňových skladech, mají za cíl monitorovat pohyb vybraných výrobků. Tím se má dosáhnout správného a úplného výběru spotřební daně, jejího včasného a dostatečného zajištění a zabránit jejím daňovým únikům nedovolenou výrobou či distribucí vybraných výrobků80.

4.3.1.2. Doprava v režimu s podmíněným osvobozením od spotřební daně Směrnice Rady č. 2008/118/ES o obecné úpravě spotřebních daní a o zrušení směrnice 92/12/EHS obsahuje závazné podmínky pro dopravu vybraných výrobků mezi členskými státy EU v režimu podmíněného osvobození od daně tak, aby bylo možné realizovat zásadu volného pohybu zboží v rámci EU a nebyly přitom vytvářeny podmínky pro úniky spotřebních daní. Tyto závazné podmínky jsou zaimplementovány v národní legislativě zákona č. 353/2003 Sb., zákon o spotřebních daních. Doprava v režimu podmíněného osvobození od spotřební daně se uskutečňuje jako doprava vybraných výroků po daňovém území České republiky81 a doprava vybraných

78

§ 20 zákona č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních v platném znění. § 3 zákona č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních v platném znění. 80 ČECH, Vlastimír. Právo a daně, EURO, 30.7.2007, 55 s. 81 § 24 zákona č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních v platném znění. 79

- 28 -

výrobků mezi členskými státy EU82. Dopravu vybraných výrobků v režimu podmíněného osvobození od daně po daňovém území České republiky je možno uskutečňovat mezi daňovými sklady, do místa vývozu nebo do místa přímého dodání, z místa dovozu do daňového skladu, s výjimkou dopravy vybraných výrobků pro ozbrojené síly členských států Organizace Severoatlantické smlouvy s výjimkou ozbrojených síl České republiky, kde tyto výrobky mohou být dopravovány osvědčením o osvobození od spotřební daně vyhotoveným podle příslušného předpisu. Doprava vybraných výrobků mezi členskými státy EU se realizuje, stejně jako doprava vybraných výrobků v režimu podmíněného osvobození od spotřební daně v České republice, z daňového skladu odeslání. Ukončovat dopravu v daném režimu lze, na rozdíl od vnitrostátní úpravy, nejen v daňovém skladu určení, ale i u dalších subjektů, jako je oprávněný příjemce pro opakované přijímání vybraných výrobků83, oprávněný příjemce pro jednorázové přijetí vybraných výrobků84, daňový zástupce85 a držitel zvláštního povolení na přijímání a užívání vybraných výrobků osvobozených od daně86. Vybrané výrobky lze v režimu podmíněného osvobození od daně dopravovat pouze tehdy, jestliže je zajištěna daň pro dopravu vybraných výrobků ve výši daně, která by vznikla při uvedení dopravovaných vybraných výrobků do volného daňového oběhu. Zajištění poskytuje provozovatel odesílajícího daňového skladu, oprávněný odesilatel nebo může být na žádost těchto osob povoleno celním úřadem, aby zajištění daně poskytl dopravce, provozovatel přijímajícího daňového skladu nebo vlastník vybraných výrobků a musí byt udělen jejich písemný souhlas.

4.3.1.2.1 Elektronický průvodní doklad a systém EMCS Doprava vybraných výrobků v režimu podmíněného osvobození od spotřební daně je možná pouze s elektronickým průvodním dokladem87 e-AD pomocí elektronického systému EMCS88 (Excise Movement and Control System). EMCS je elektronický systém pro přepravu a sledování vybraných výrobků podléhajících spotřební dani, který byl nasazen od 1. 4. 2010 v rámci některých států Evropské unie a od 1. 1. 2011 v celé

82

§ 25 zákona č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních v platném znění. § 22 zákona č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních v platném znění. 84 § 23 zákona č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních v platném znění. 85 § 23a zákona č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních v platném znění. 86 § 13 zákona č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních v platném znění. 87 § 26 zákona č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních v platném znění. 88 Právním základem pro implementaci systému EMCS je Rozhodnutí Evropského parlamentu a Rady Evropské unie č. 1152/2003 ES ze dne 16. června 2003 o zavedení elektronického systému pro přepravu a sledování výrobků podléhajících spotřební dani. 83

- 29 -

Evropské unii. Podstatou systému EMCS je nahrazení papírových průvodních dokladů (AAD) elektronickými průvodními doklady (e-AD) a elektronickým systémem evidence. Systém EMCS zabezpečuje lepší kontrolu a řízení dopravy vybraných výrobků v režimu podmíněného osvobození od daně a vznikl především za účelem boje proti podvodům v oblasti spotřebních daní. Prostřednictvím systému EMCS je umožněno propojení daňových subjektů s 27 národními správci daně členských zemí v rámci celé Evropské unie. Systém EMCS zlepšuje fungování vnitřního trhu uvnitř společenství především: •

zavedením elektronického přenosu elektronických průvodních dokladů, čímž zjednodušil pohyb vybraných výrobků podléhajícím spotřebním daním v režimu podmíněného osvobození od spotřební daně,

•

kontrolou údajů o daňových subjektech (propojení s unijním registrem SEED daňových subjektů a registrem zajištění daně pro dopravu vybraných výrobků) před samotným odesláním vybraných výrobků,

•

rychlejším a bezpečnějším zasláním potvrzení o přijetí vybraných výrobků v místě určení, tj. zabezpečení pohybu vybraných výrobků podléhajícím spotřebním daním v režimu podmíněného osvobození od spotřební daně,

•

monitorováním pohybu vybraných výrobků podléhajících spotřebním daním v režimu podmíněného osvobození od spotřební daně v reálném čase a vykonáváním kontrol po dobu přepravy (kontrola správního referenčního kódu ARC). Bezpečnost aplikace EMCS je zajištěna na straně ekonomických subjektů

zaručeným elektronickým podpisem a na straně celních orgánů pomocí rolí a práv. Aplikace EMCS je volně dostupná pro podnikatelskou veřejnost na internetových stránkách Celní správy ČR. Zavedení elektronických průvodních dokladů e-AD znamená, že provozovatel daňového skladu nebo oprávněný odesílatel jako odesílatel vybraných výrobků předkládá ke schválení místně příslušnému celnímu úřadu návrh elektronického průvodního dokladu formou elektronické zprávy. Místně příslušný celní úřad ověří a potvrdí údaje v elektronickém průvodním dokladu, přidělí specifický správní referenční kód ACR, případně je také oprávněn provést fyzickou kontrolu výrobků, a formou elektronické zprávy zašle potvrzený průvodní doklad odesílateli a místně příslušnému celnímu úřadu příjemce. Místně příslušný celní úřad příjemce zašle elektronicky potvrzený průvodní doklad příjemci. Provozovatel odesílajícího daňového skladu nebo oprávněný odesílatel je povinen předat listinný stejnopis elektronického průvodního dokladu nebo obchodní - 30 -

doklad, ve kterém je uveden referenční kód, osobě, která vybrané výrobky fyzicky dopravuje. V průběhu dopravy vybraných výrobků v režimu podmíněného osvobození od daně je tato osoba povinna předložit příslušný doklad na vyžádání celnímu úřadu nebo celnímu ředitelství při kontrole. Přijímající provozovatel daňového skladu nebo oprávněný příjemce následně nejpozději do 5 pracovních dnů po přijetí vybraných výrobků elektronicky zašle potvrzení o přijetí vybraných výrobků místně příslušnému celnímu úřadu, který ověří správnost a platnost údajů; je také oprávněn uskutečnit fyzickou kontrolu výrobků. Pokud oznámení nemá vady, celní úřad ho provozovatelipříjemci potvrdí a elektronicky zašle provozovateli-odesílateli vybraných výrobků. V případě vývozu vybraných výrobků v režimu podmíněného osvobození od daně z daňového území Evropského společenství je samozřejmostí, že tyto musí být propuštěny do daného vývozního celního režimu na příslušné doklady stanovené zákonem.89 Od 1. ledna 2011 došlo rovněž k propojení systému EMCS a ECS (Export Control Systém), což znamená, že výstup vybraných výrobků je členskou zemí výstupu potvrzován v systému ECS, který informaci o výstupu vybraných výrobků z území EU následně automaticky zasílá systému EMCS. Propojením obou systémů dojde k eliminaci problému při potvrzování výstupu vybraných výrobků z území EU. V případě nedostupnosti systému EMSC je zajištěno, aby obchodní transakce s vybranými výrobky mohly pokračovat bez podpory systému EMCS v záložním systému. Doprava bude v tomto případě probíhat pomocí papírového dokladu, který bude obsahovat stejné údaje jako elektronický doklad, a to pouze do doby, než bude systém opět dostupný (viz příloha č. 2).

4.3.1.3. Zajištění spotřební daně Zákon o SPD zavedl do českého právního řádu právní institut zajištění spotřební daně s tím, že požadavek na takové zajištění je obligatorní, nicméně správce daně je oprávněn požadovanou výši zajištění daně snížit nebo od požadavku zajištění daně upustit, pokud jsou splněny některé zákonné podmínky uvedené v § 21 zákona o SPD. Právní úprava použití režimů s podmíněným osvobozením od spotřební daně ukládá zajištění daně. Zajištění spotřební daně je zákonem vyžadováno zejména v těchto případech: a) při provozování daňových skladů (§ 20 zákona o SPD) b) při dopravě vybraných výrobků (§ 24, § 25, §27, §50 zákona o SPD) 89

Zákon č. 13/1993 Sb. celní zákon v platném znění

- 31 -

c) při přijímání vybraných výrobků oprávněným příjemcem (§ 22 a § 23 zákona o SPD) d) při přijímání vybraných výrobků daňovým zástupcem (§ 23a zákona o SPD) e) při zaslání vybraných výrobků z jiného členského státu EU do ČR daňovým zástupcem pro zaslání (§ 33 zákona o SPD) f) při přijímání vybraných výrobků z volného daňového oběhu z jiného členského státu EU (§ 29 zákona o SPD) Při dopravě vybraných výrobků s podmíněným osvobozením od spotřební daně je zajištění spotřební daně vyžadováno v takové výši, která by porušením podmínek dopravy mohla vzniknout. Při provozování daňových skladů lze výši zajištění daně snížit nebo od zajištění daně upustit, to vše v rámci podmínek stanovených v rozhodnutí o povolení k provozování daňového skladu případně jejich změny úkony učiněnými celními ředitelstvími. V zákoně o SPD v § 78 je zakotveno zvláštní ustanovení týkající se tzv. „stálého daňového dozoru v lihovarech“90. Pokud je stálý daňový dozor v lihovaru zřízen, podle § 78 odst. 1 zákona o SPD, nevyžaduje se zajištění spotřební daně při provozování výroby (daňového skladu) lihu. Zajištění daně lze poskytnout dle ustanovení § 21odst. 1 zákona o SPD složením nebo převodem finančních prostředků na depozitní účet pro zajištění daně zřízený celním úřadem, bankovní zárukou nebo ručením, přičemž o povolení ručitele vede řízení příslušný správce daně (celní úřad nebo celní ředitelství).91 Zajištění spotřební daně při provozování daňového skladu Podle § 20 odst. 9 zákona o SPD celní ředitelství, vydávající povolení k provozování daňového skladu, stanoví výši zajištění daně. Zajištění spotřební daně poskytuje provozovatel daňového skladu místně příslušnému správci daně – celnímu úřadu. Určení výše požadovaného zajištění daně je dáno podmínkami stanovenými v § 21 zákona o SPD. V zásadě se jedná o zajištění daně, která by mohla vzniknout na vyráběném nebo skladovaném množství vybraných výrobků nebo skladovaném množství vybraných výrobků, i když jsou zákonem stanovené podmínky pro začínající provozovatele, přičemž určení výše požadovaného zajištění daně je relativně jednoduché, protože sazby spotřebních daní jsou specifické. Pokud jsou splněny podmínky stanovené zákonem o SPD, může celní ředitelství, na žádost provozovatele daňového skladu, 90

§ 78 odst. 2 zákona č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních v platném znění: „Stálým daňovým dozorem se rozumí zejména zajištění výrobního a skladovacího zařízení závěrami celního úřadu, stálá přítomnost zaměstnance, který pracuje v celním úřadu, nebo umožnění přímého nepřetržitého přístupu do evidencí uložených tímto zákonem a zvláštními právními předpisy.“ 91 BABIŠ, Jiří. Nepřímé daně při provádění zahraničně obchodní činnosti 5. část, CLO-DOUANE, 2007, č. 1, 13 s.

- 32 -

rozhodnout o snížení požadované částky zajištění daně nebo o upuštění od zajištění daně92. Zajištění spotřební daně při dopravě vybraných výrobků Při stanovení povinnosti zajištění spotřební daně při dopravě vybraných výrobků je nutné vždy přesně specifikovat, o jaký druh dopravy vybraných výrobků se jedná. Zákon o SPD vymezuje z tohoto hlediska následující druhy dopravy vybraných výrobků: a) doprava vybraných výrobků v režimu s podmíněným osvobozením od spotřební daně, b) doprava vybraných výrobků uvedených do volného daňového oběhu za účelem podnikání, c) zvláštní dopravy (např. nakládání s kapalnými ropnými plyny - § 60 zákona o SPD), d) doprava zboží, které je sice vedeno jako vybraných výrobek, ale povinnost daň přiznat a zaplatit vzniká jen v případech, kdy jsou tyto vybrané výrobky použity k určitému účelu93 Základní zásadou dopravy vybraných výrobků je absolutní povinnost zajistit spotřební daň při dopravě ve výši, která by mohla vzniknout. Při zajištění spotřební daně při dopravě vybraných výrobků není možné od jejího zajištění upustit nebo požadovanou výši zajištění daně snížit. Pro správce daně je také nezbytně nutné správně stanovit osobu, která má poskytovat při dopravě vybraných výrobků zajištění daně. Pro zajištění spotřební daně při dopravě vybraných výrobků v režimu podmíněného osvobození od spotřební daně platí tři základní zásady. Zásada první – zajištění daně poskytuje daňový sklad odeslání. Tedy, pokud povolující celní ředitelství sníží výši požadovaného zajištění daně při provozování daňového skladu nebo dokonce od zajištění daně upustí, daňový sklad odeslání při odesílání vybraných výrobků musí poskytnout vždy zajištění daně pro dopravu vybraných výrobků, i když pro provozování daňového skladu zajištění daně neposkytuje. Znamená to, že při započetí dopravy vybraných výrobků se o výši spotřební daně, která by mohla vzniknout, sníží poskytnutá částka zajištění daně v daňovém skladu, po ukončení dopravy se tato částka znovu daňovému skladu imaginárně vrátí.

92 93

§ 21 odst. 11 nebo odst. 12, zákona č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních v platném znění. Např. § 45 odst. 3 a 4, zákona č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních v platném znění

- 33 -

Zásada druhá – zajištění daně poskytuje daňový sklad určení. Jedná se o případy, kdy jsou vybrané výrobky, dovážené ze zemí mimo daňové území EU (tzv. třetích zemí), propouštěny do volného oběhu podle celních předpisů94 a současně jsou dopravovány v režimu s podmíněným osvobozením od spotřební daně do daňového skladu určení. Spotřební daň tak není součástí vzniklého celního dluhu, neboť vybrané výrobky zůstávají v režimu s podmíněným osvobozením od daně. Zásada třetí – celní úřad může povolit na žádost daňového skladu odeslání, aby bylo zajištění daně poskytnuto jiným subjektem, a to: a) dopravcem vybraných výrobků b) vlastníkem vybraných výrobků c) provozovatelem přijímacího daňového skladu, pokud s takovým způsobem zajištění daně jmenované subjekty písemně souhlasí a zajištění skutečně poskytnou. Výše uvedené platí jak pro dopravy uskutečňované na daňovém území ČR95, tak i pro dopravy vybraných výrobků prováděné v rámci EU96. V případě, že byly porušeny podmínky dopravy výrobků v režimu s podmíněným osvobozením od spotřební daně97, vznikne povinnost daň přiznat a zaplatit98. Pokud není daň řádně uhrazena, zajištění daně se použije na úhradu vzniklé daňové povinnosti. Podle čl. 10 odst. 1, 2 a 4 Směrnice Rady č. 2008/118/ES, dojde-li k nesrovnalosti při přepravě zboží podléhajícího spotřební dani v režimu s podmíněným osvobozením od daně, která má za následek propuštění tohoto zboží ke spotřebě, spotřební daň vyměří a vybere členský stát, na jehož území k nesrovnalosti došlo. Pokud jsou vybrané výrobky vyváženy do třetích zemí, tedy propuštěny příslušným celním orgánem do režimu vývozu nebo režimu pasivního zušlechťovacího styku, a jsou na hranice EU dopravovány v režimu s podmíněným osvobozením od spotřební daně (tzn., že odesilatelem je daňový sklad), lze je také dopravovat karnetem TIR99 nebo karnetem A.T.A.100 bez zvláštního zajištění spotřební daně, neboť oba tyto systémy zajišťují nejen celní dluh, ale i nepřímé daně. Stejný systém pak platí i v případě, že jsou vybrané výrobky dopravovány mezi členskými státy EU, ale tranzitovány přes třetí země. Povinnost zajistit spotřební daň

94

Zákon č. 13/1993 Sb. celní zákon v platném znění § 24 zákona č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních v platném znění 96 § 25 zákona č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních v platném znění 97 § 28 zákona č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních v platném znění 98 § 9 zákona č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních v platném znění 99 Celní úmluva o mezinárodní přepravě zboží na podkladu karnetu TIR (Úmluva TIR), Ženeva, 14. listopadu 1975 (vyhlášeno v č. 144/1982 Sb.) 100 Celní úmluva o karnetu A.T.A. pro dovozní celní záznam zboží (Úmluva A.T.A.), Brusel, 6. prosince 1961 (vyhlášeno v č. 89/1963 Sb.) 95

- 34 -

stanovují normy komunitárního práva

101

a potažmo i český zákon o spotřebních daních

subjektům, které mohou ukončovat dopravu vybraných výrobků v režimu s podmíněným osvobozením od spotřební daně. Jedná se o: a) oprávněného příjemce při přijímání vybraných výrobků pořízených v jiném členském státě EU, b) daňového zástupce c) daňového zástupce pro zaslání, kteří jsou v postavení registrovaných plátců spotřebních daní a subjekty, které mají za povinnost spotřební daň přiznat a zaplatit. Zajištění spotřební daně dále řeší speciální ustanovení zákona o spotřebních daních pro jednotlivé komodity102.

4.3.2. Volný daňový oběh Obecně lze vyjádřit, že vybrané výrobky se nachází v režimu volného daňového oběhu tehdy, pokud vznikla povinnost spotřební daň přiznat a zaplatit. Ustanovení § 3 písm. j) zákona o SPD stanovuje, co se rozumí uvedením výrobku do volného daňového oběhu. Jedná se o tyto případy: 1. každé, i protiprávní, vyjmutí vybraných výrobků z režimu podmíněného osvobození od daně, 2. každá, i protiprávní, výroba vybraných výrobků mimo režim podmíněného osvobození od daně, 3. každý, i protiprávní, dovoz vybraných výrobků mimo režim podmíněného osvobození od daně, 4. každé skladování nebo doprava vybraných výrobků, u nichž se neprokáže, že se jedná o výrobky zdaněné, nebo pokud se neprokáže způsob jejich nabytí oprávněně bez daně.

101 102

Směrnice Rady 2008/118/ES § 58, § 77 a § 90 zákona č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních v platném znění

- 35 -

5. Změny ve správě spotřebních daní v návaznosti na nový Daňový řád Daňové právo hmotné a daňové právo procesní tvoří jednotný celek, kde je však třeba vždy rozlišovat část hmotně-právní, upravenou v jednotlivých právních předpisech odpovídajícím jednotlivým druhům daní (např. daň z příjmů, daň z přidané hodnoty, spotřební daň) a dalším peněžitým plněním majícím povahu daně (např. místní poplatky, správní poplatky, cla) a část procesní, upravenou v obecné rovině v právním předpise společném pro všechny druhy daní.103 Při správě spotřebních daní se daňové právo hmotné, které je upraveno především zákonem o SPD, uplatňuje prostřednictvím daňového práva procesního, které do 31. 12. 2010 představoval zákon č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků (dále jen „ZSDP). Tento předpis, s účinností od 1. 1. 2011 plně nahrazuje nová procesně právní norma, a to zákon č. 280/2009 Sb., daňový řád, v platném znění (dále jen „Daňový řád“). ZSDP byl přijat v roce 1992 a představoval, v souvislosti se zaváděním nové daňové soustavy a důsledným přechodem na zásady nově se vytvářejícího právního státu, komplexní právní úpravu procesního práva daňového. V době svého vzniku byl tento poměrně stručný právní předpis (pouze 107 paragrafů) nezbytnou a nutnou reakcí na nově se rozvíjející kapitalismus. ZSDP byl v průběhu své účinnosti nesčetněkrát novelizován tak, aby se přizpůsobil aktuálnímu vývoji ve společnosti. Bohužel novely, které představovaly věcný zásah do konstrukce zákona, tvořily pouze malé procento. Tato skutečnost způsobila, že se mnohá práva a povinnosti z příslušných ustanovení ZSDP dovozovala poměrně složitě. Text zákona byl totiž bez znalosti příslušné judikatury jen stěží použitelný, což nepřispívalo k právní jistotě daňových subjektů.104 Daňový řád byl, po více než osmileté úporné práci mnoha odborníků, publikován dne 3. září 2009 ve Sbírce zákonů v částce 87 pod číslem 280/2009 Sb. Daňový řád je psán jako zákon maximálně konkrétní (oproti ZSDP má 266 paragrafů), směřující k lepší orientaci daňových subjektů i správců daně v textu zákona, což má vést ke zvýšení právní jistoty. Jak uvádí předkladatel zákona (Ministerstvo financí ČR) v důvodové zprávě, klade si nový zákon za úkol transparentnější a jednoznačnější úpravu dosavadního postupu při správě daní, s důrazem na snížení administrativní zátěže a posílení využívání elektronické podpory správy daní a komunikaci s daňovými subjekty, neboť zvyšování efektivity

103

Důvodová zpráva k zákonu č. 280/2009 Sb., Daňový řád, 1 s. LICHNOVSKÝ, Ondřej;ONDRÝSEK Roman a kol., Daňový řád. Komentář. 1. vydání. Praha:C.H.Beck, 2010, V s. 104

- 36 -

výběru daní se odvíjí od zvyšování podílu skutečně vybraných daní (snižování objemu nedobytných daňových nedoplatků) a od snižování administrativní náročnosti, která se projevuje nejen snížením výdajů ze státního rozpočtu, ale také snížením zátěže pro daňové subjekty. Tento moderní právní předpis zavádí klientský přístup. Daňový subjekt se dostává do pozice uživatele služby a správce daně do pozice jejího poskytovatele. Tím se hlásí k principům dobré správy, tj. k chápání veřejné (berní) správy jako služby veřejnosti. Postavení Daňového řádu vůči ostatním zákonům je upraveno ustanovením § 4 tohoto zákona. Zde je vyjádřena zásada, že Daňový řád je vůči ostatním zákonům lex generalis, kdy jsou jeho příslušná ustanovení aplikována pouze tehdy, pokud zvláštní zákon neobsahuje vlastní právní úpravu pro správu daní, odlišnou od právní úpravy obsažené v Daňovém řádu. Vzhledem k tomu, že Daňový řád je novou procesní normou řešící správu daní, zaměřila jsem svou pozornost pouze k některým, z mého pohledu významným změnám, které tento moderní zákon přináší do procesu správy daní.

5.1. Správa daní Dle ustanovení § 1 odst. 2) daňového řádu je správa daně postup, jehož cílem je správné zjištění a stanovení daní a zabezpečení jejich úhrady. Pod pojem „postup“ jsou zahrnuty veškeré úkony a soubory úkonů (postupy či řízení) prováděné správcem daně. Samotná činnost správce daně spočívá zejména ve vedení jednotlivých řízení, především daňového řízení, ve kterém se realizuje daňová povinnost jako zdroj příjmu veřejného rozpočtu, dále v uplatňování procesních postupů upravených daňovým řádem jako jsou např. místní šetření či daňová kontrola.

105

Cílem správy daní je pak správné zjištění a

stanovení daní a zabezpečení jejich úhrady, v souladu se zásadou zákonnosti106, neboť dosažení tohoto cíle musí být vždy v souladu se zákonem a má tak odrážet veřejný zájem na tom, aby byly daňové povinnosti stanoveny ve správné výši. V souladu se zásadou součinnosti107 Daňový řád stanoví jako základ pro správné zjištění a stanovení daňové přiznání, hlášení nebo vyúčtování, které označuje legislativní zkratkou „řádné daňové tvrzení“ a dodatečné daňové přiznání, následné hlášení nebo dodatečné vyúčtování označené legislativní zkratkou „dodatečné daňové tvrzení“ podané daňovým subjektem. Princip, na kterém je postavena správa daní, je takový, že břemeno tvrzení ohledně své daňové povinnosti nese daňový subjekt. Při stanovení daňové povinnosti tak daňový 105

Důvodová zpráva k zákonu č. 280/2009 Sb., Daňový řád, 15 s. § 5 odst. 1 zákona č. 280/2009 Sb., Daňový řád, v platném znění, „správce daně postupuje při správě daní v souladu se zákony a jinými právními předpisy.“ 107 § 6 odst. 2 zákona č. 280/2009 Sb., Daňový řád, v platném znění 106

- 37 -

subjekt spolupracuje se správcem daně zejména tím, že správně tvrdí výši daně, kterou je zároveň povinen uhradit. Správce daně pak podrobí toto tvrzení revizi, jejímž výsledkem je akceptace tvrzené částky a deklaratorní stanovení daně, nebo změna spočívající ve změně tvrzené částky tak, aby výsledná daň odpovídala daňové povinnosti dané zákonem.108 Ve srovnání se ZSDP je v Daňovém řádu cíl správy daní vyjádřen obecněji, vzhledem k tomu, že (jak jsem již uvedla výše) veřejným zájmem je především správné zjištění a stanovení daně, nikoliv předcházení možnému zkrácení daně109.

5.2. Základní zásady správy daní Hlava druhá části první Daňového řádu již svým nadpisem „Základní zásady správy daní“ jasně určuje, že uvedené zásady se vztahují k celému průběhu správy daní a nikoliv, jak tomu bylo v ZSDP110, pouze k daňovému řízení. Daňový řád obsahuje oproti předcházející právní úpravě rozšířený výčet jednotlivých zásad tak, aby přenášely základní principy právního státu definované ústavními zákony do konkrétních ustanovení jednoduchého práva. Jednotlivá ustanovení Daňového řádu z nich nejen vycházejí, ale také je dále rozvádí a konkretizují. Samotné zásady vycházejí nejen z ústavních zákonů, ale také z komparace se zásadami činnosti správních orgánů obsaženými ve správním řádu a obsahují rovněž zásady typické pro daňové právo (např. zásada neveřejnosti, ochrany mlčenlivosti atd.). V Daňovém řádu zůstaly zachovány zásady, které obsahoval ZSDP. Patří mezi ně zásada zákonnosti111, zásada přiměřenosti112, zásada procesní rovnosti113, zásada součinnosti a spolupráce114, zásada volného hodnocení důkazů115, zásada materiální pravdy (skutečný obsah právního úkonu)116, zásada neveřejnosti a povinnost zachování mlčenlivosti117, zásada oficiality118.

108

Důvodová zpráva k zákonu č. 280/2009 Sb., Daňový řád, 15 s. § 1 odst. 2 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků – „Správou daně se rozumí právo činit opatření potřebná ke správnému a úplnému zjištění, stanovení a splnění daňových povinností, zejména právo vyhledávat daňové subjekty, daně vyměřit, vybrat, vyúčtovat, vymáhat nebo kontrolovat podle tohoto zákona jejich splnění ve stanovené výši a době“ 110 § 2 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků – „Základní zásady daňového řízení“ 111 § 5 odst. 1 zákona č. 280/2009 Sb., Daňový řád, v platném znění 112 § 5 odst. 3 zákona č. 280/2009 Sb., Daňový řád, v platném znění 113 § 6 odst. 1 zákona č. 280/2009 Sb., Daňový řád, v platném znění 114 § 6 odst. 2 zákona č. 280/2009 Sb., Daňový řád, v platném znění 115 § 8 odst. 1 zákona č. 280/2009 Sb., Daňový řád, v platném znění 116 § 8 odst. 3 zákona č. 280/2009 Sb., Daňový řád, v platném znění 117 § 9 odst. 1 zákona č. 280/2009 Sb., Daňový řád, v platném znění 109

- 38 -

Mezi „nové“ zásady, které v ZSDP nebyly přesně upraveny, patří: Zásada zákazu zmocnit orgán veřejné moci k libovůli119 - jedná se o ústavní zásadu, jež je zakotvena v čl. 2 odst. 3 ústavního zákona č. 1/1993 Sb., Ústava České republiky, ve znění pozdějších předpisů a čl. 2 odst. 2 usnesení předsednictva ČNR č. 2/1993 Sb., o vyhlášení Listiny základních práva svobod jako součásti ústavního pořádku České republiky, ve znění pozdějších předpisů. Tato zásada, jež má úzký vztah k zásadě zákonnosti, stanoví, že správce daně může činit v rámci své činnosti pouze to, co mu zákon výslovně dovoluje nebo umožňuje. Jinými slovy veřejnou moc lze uplatňovat pouze k účelům a v rozsahu jaký vyplývá ze zákona120. Zásada poučovací121 - zavedení zásady poučovací, která vyjadřuje ústavní právo na právní pomoc v řízení před orgánem veřejné moci, se ve správě daní objevuje poprvé. Správci daně tak z této zásady vyplývá povinnost poučit osoby zúčastněné na správě daní122 o jejich právech a povinnostech. Na správci daně zákon ponechává uvážení, zda povaha úkonu náležité poučení vyžaduje. To neplatí, stanoví-li zákon výslovně ve svém ustanovení povinnost správce daně poučit subjekt o jeho právech a povinnostech. Poučení se vztahuje výhradně k recesním skutečnostem a jeho účelem není výklad textu zákona či vyjadřování se k hmotnému právu. Zásada vstřícnosti a slušnosti123 - prostřednictvím této zásady je do celé správy daní zaváděn klientský přístup správce daně a jeho úředních osob vůči osobám zúčastněným na správě daně. Veřejná správa je v moderních právních státech pojata jako služba, kdy správce daně vychází osobám zúčastněným na správě daní vstříc a zároveň je povinen vyvarovat se nezdvořilostí. V případě porušení této zásady má subjekt právo podat stížnost proti chování jednotlivých úředních osob124. Zásada rychlosti řízení125 - z této zásady vyplývá povinnost správce postupovat bez zbytečných průtahů. Obecnou ochranu při porušení této zásady poskytuje osobě zúčastněné na správě daní ustanovení § 38 Daňového řádu – Ochrana před nečinností. Jde o opatření, které je realizované vždy na základě podnětu podaného nejblíže nadřízenému správci osobou zúčastněnou na správě daní. 118

§ 9 odst. 2 zákona č. 280/2009 Sb., Daňový řád, v platném znění § 5 odst. 2 zákona č. 280/2009 Sb., Daňový řád, v platném znění 120 LICHNOVSKÝ, Ondřej;ONDRÝSEK Roman a kol., Daňový řád. Komentář. 1. vydání. Praha:C.H.Beck, 2010,9 s. 121 § 6 odst. 3 zákona č. 280/2009 Sb., Daňový řád, v platném znění 122 § 5 odst. 3 zákona č. 280/2009 Sb., Daňový řád, v platném znění – zavedení pojmu „osoba zúčastněná na správě daní“ = daňové subjekty a třetí osoby 123 § 6 odst. 4 zákona č. 280/2009 Sb., Daňový řád, v platném znění 124 § 261 zákona č. 280/2009 Sb., Daňový řád, v platném znění 125 § 7 odst. 1 zákona č. 280/2009 Sb., Daňový řád, v platném znění 119

- 39 -

Zásada hospodárnosti a procesní ekonomie126 - povinností správce daně je postupovat tak, aby nikomu nevznikaly zbytečné náklady. Dle uvedené zásady má správce daně vést řízení co nejhospodárněji, aby osobám zúčastněným na správě daní nedošlo k zbytečně vynaloženým nákladům na straně jedné a k zbytečnému zatěžování státního rozpočtu na straně druhé. V souladu s touto zásadou pak správce daně, může za podmínek stanovených zákonem, přistoupit k provedení úkonů pro různá řízení společně, pokud je takový postup z hlediska správy daní hospodárný. Zásada legitimního očekávání127 - povinností správce daně je na základě této zásady postupovat tak, aby ve skutkově shodných případech bylo rozhodováno obdobně. K jejímu uplatňování by mělo pomoci především jednotné metodické řízení správců daně a rovněž sjednocování judikatury v důsledku činnosti Nejvyššího správního soudu. Usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 21. 7. 2009, čj. 2 Ads 88/2006-132, www.nssoud.cz. „Správní praxe zakládající legitimní očekávání je ustálená, jednotná a dlouhodobá činnost (příp. i nečinnost) orgánů veřejné správy, která opakovaně potvrzuje určitý výklad a použití právních předpisů. Takovou praxí je správní orgán vázán. Lze ji změnit, pokud je změna činěna do budoucna, dotčené subjekty mají možnost se s ní seznámit a je řádně odůvodněna závažnými okolnostmi.“ Zásada vyhledávací128 – opravňuje správce daně k shromažďování osobních a jiných údajů. Shromažďování údajů je striktně omezeno využitelností těchto informací při správě daní, a to v rozsahu nezbytném pro dosažení cíle správy daně.

5.3. Daň Daň je jedním ze základních pojmů daňového řádu, který je vymezen v ustanovení § 2 tohoto zákona, ve kterém je definována daň jako předmět správy daní, tzn. je tím, vůči čemu směruje postup správce daně. Pod pojem daň je podřazena daň v tradičním slova smyslu (tzn. daň z příjmu, daň z přidané hodnoty, spotřební daň atd.), dále clo nebo poplatek a další peněžitá plnění, při jejichž správě se postupuje podle obecného daňového procesu. Tato peněžitá plnění, označovaná daňovým řádem jako daně, musí být zároveň příjmem veřejného rozpočtu či výdajem (vratkou) z příjmové části veřejného rozpočtu. Veřejným rozpočtem rozumí daňový řád státní rozpočet, státní finanční aktiva nebo rezervní fond organizační složky státu, rozpočet územního samosprávního celku, rozpočet 126

§ 7 odst. 2 zákona č. 280/2009 Sb., Daňový řád, v platném znění § 8 odst. 2 zákona č. 280/2009 Sb., Daňový řád, v platném znění 128 § 9 odst. 3 zákona č. 280/2009 Sb., Daňový řád, v platném znění 127

- 40 -

státní fondu nebo Národní fond, rozpočet Evropské unie a další rozpočty stanovené zákonem129. Daň tak není pouze příjmem veřejného rozpočtu, tj. výdajem daňového subjektu, ale také vratkou veřejného rozpočtu (daňový odpočet – vrácení daně dle zákona o SPD) či jiným nárokem (daňová ztráta, bonus aj.)

5.4. Správce daně a osoby zúčastněné na správě daní Daňový řád, stejně jako to činil i ZSDP, vymezuje dva obecné okruhy subjektů správy daní. Na jedné straně je to správce daně, jako osoba nadaná veřejnoprávní mocí zajišťující organizačně příslušná daňová řízení a postupy, a na straně druhé osoba zúčastněná na správě daní, která se ze zákona nebo z pokynu správce daně na zjištění cíle správy daní podílí. Daňový řád již nezahrnuje oba okruhy osob pod jeden pojem, jak tomu bylo v předchozí právní úpravě (§ 7 ZSDP – pojem „osoby zúčastněné na řízení“). Jak správcům daně, tak osobám zúčastněným na správě daní vymezuje Daňový řád konkrétní práva a povinnosti.

5.4.1. Správce daně ZSDP vymezoval v ustanovení § 1 odst. 3 konkrétně orgány veřejné moci, které jsou správci daně. Na rozdíl od toho Daňový řád stanoví pouze obecně, že správcem daně je orgán veřejné moci, přičemž vymezení pravomocí a působnosti ponechává na zákoně o zřízení ministerstev a jiných ústředních orgánů státní správy ČR, popřípadě na zákonech upravujících působnost jednotlivých správních orgánů. Pro oblast správy spotřebních daní jsou pravomoci a působnost správců daně, kterými jsou celní orgány, upraveny zákonem o SPD a zákonem č. 185/2004 Sb. o Celní správě České republiky, ve znění pozdějších předpisů.

5.4.2. Úřední osoba Daňový řád nahrazuje pojem „pracovník správce daně“ používaný v ZSDP pojmem „úřední osoba“. Prostřednictvím úřední osoby správce daně v konkrétních případech vykonává svoji pravomoc. Daňový řád přináší novinku, a tou je přihlášení se k principu nazvanému zákonodárci „klientský přístup“ (viz. výše – zásada vstřícnosti a slušnosti). K tomu, aby mohl být tento princip naplněn a zároveň osobami zúčastněnými na správě daní vynucován, slouží ustanovení § 12 odst. 4 Daňového řádu, které ukládá 129

§ 2 odst. 2 písm. a) až e), zákona č. 280/2009 Sb., Daňový řád, v platném znění

- 41 -

správci daně povinnost provést úřední záznam o tom, která úřední osoba v daňovém řízení provedla určitý úkon a informovat o tom na požádání osobu zúčastněnou na správě daní. Rovněž osoba zúčastněná na správě daní má právo požádat přímo úřední osobu o její identifikaci, tzn. o sdělení jména, příjmení, služební hodnosti a jejím zařazení v organizačním útvaru správce daně. Určení konkrétní úřední osoby je nutné například pro uplatnění stížnosti proti chování jednotlivých úředních osob130.

5.4.3. Osoby zúčastněné na správě daní Daňový řád tímto pojmem označuje osoby, které se podílí na naplnění cíle správy – daňový subjekt a třetí osoby. Daňový subjekt131 Daňový řád vychází ze zásady, že vymezení daňového subjektu je upraveno v jednotlivých hmotně-právních předpisech132 a tudíž již neobsahuje konkrétní vymezení daňového subjektu tak, jak tomu bylo v předchozí právní úpravě. Postavení daňového subjektu je odvozováno od existence daňových povinností, vyplývajících z hmotně-právní úpravy. Obecně platí, i když daňový řád toto výslovně nestanovuje, že poplatníkem je osoba, jejíž příjmy, majetek nebo úkony jsou přímo podrobeny dani. Plátcem pak osoba, která pod vlastní majetkovou odpovědností odvádí správci daně daň vybranou či sraženou od poplatků133. Třetí osoby134 Jde o další kategorii osob, které mají práva a povinnosti při správě daní, nebo jejichž práva a povinnosti jsou správou daní dotčena v rozsahu a způsobem stanoveným zákonem. Jejich postavení je odlišné od postavení daňového subjektu. Do této kategorie patří například svědek, odborný konzultant, znalec, tlumočník, jakož i další osoby mající povinnost součinnosti při správě daní. Těmito osobami již nejsou insolvenční správce či správce dědictví, tak jak tomu bylo v ZSDP, protože z ustanovení § 20 odst. 3 Daňového řádu vyplývá, že mají stejná práva a povinnosti jako daňový subjekt.

130

§ 261 zákona č. 280/2009 Sb., Daňový řád, v platném znění § 20 zákona č. 280/2009 Sb., Daňový řád, v platném znění 132 viz. kapitola 4.2.2. – Plátci daně 133 LICHNOVSKÝ, Ondřej;ONDRÝSEK Roman a kol., Daňový řád. Komentář. 1. vydání. Praha:C.H.Beck, 2010, 40 s. 134 § 22 zákona č. 280/2009 Sb., Daňový řád, v platném znění 131

- 42 -

Odborný konzultant135 Jedná se o nový institut zavedený do daňového řádu z důvodu zajištění pomoci daňovému subjektu, příp. jeho zástupci v jednání před správcem daně, zejména v odborných otázkách. Zákon nestanovuje povinnost prokazovat odbornou způsobilost konzultanta. Důležitou skutečností je, že odborný konzultant není zástupce daňového subjektu. Nemá tedy v rámci správy daní žádná procesní práva ani povinnosti, kromě práva být účasten na jednání se správcem daně a povinnosti toto jednání nemařit a zachovávat mlčenlivost. Správce daně tak není oprávněn klást otázky nebo požadovat odpovědi přímo od odborného konzultanta. Postavení konzultanta má osoba pouze při konkrétním jednání se správcem daně, nevylučuje to ovšem možnost dotyčnou osobu v dalším řízení vyslechnout jako svědka136, pokud se ukáže, že její výpověď může přinést relevantní důkaz.

5.5. Daňové řízení Daňový řád nově zavádí a vymezuje pojmy „daňové řízení“ a „dílčí řízení“137. Daňové řízení je řízení v rámci správy daní, při kterém se zjišťuje a stanovuje daň ve všech stádiích upravených daňovým řádem, a to od vzniku daňové povinnosti po celou dobu jejího trvání. Specifikum daňového řízení je v tom, že na rozdíl od např. obecně správního řízení není ohraničeno formálním zahájením řízení a jeho ukončení vydáním nebo vyhlášením rozhodnutí. Takové vymezení je zákonem stanoveno pouze u dílčích daňových řízení, ze kterých se daňové řízení podle okolností skládá. Daňové řízení tak pouze stanovuje časový úsek, v němž je možno jednotlivá dílčí řízení zahájit a provádět.

5.5.1. Dílčí řízení Pro dílčí řízení pak platí, že pokud si daňový subjekt plní daňové povinnosti přesně podle zákona, je daňové řízení zahájeno podáním daňového tvrzení daňovým subjektem a reálně ukončeno rozhodnutím správce daně o stanovení daně, která by měla být uhrazena a toto dílčí řízení končí pouze uložením platebního výměru ve spise, pokud se částka shoduje s částkou tvrzenou daňovým subjektem, což je optimální průběh daňového řízení. Je třeba si uvědomit, že v tomto případě je ukončeno dílčí řízení, ale daňové řízení probíhá, neboť daňový subjekt i správce daně mohou činit další zákonem

135

§ 31 zákona č. 280/2009 Sb., Daňový řád, v platném znění § 96 zákona č. 280/2009 Sb., Daňový řád, v platném znění 137 § 134 zákona č. 280/2009 Sb., Daňový řád, v platném znění 136

- 43 -

předjímané úkony k nalezení poslední známé daně a tedy k zahájení a provedení dalšího dílčího řízení vedeného za účelem doměření daně. Ať již dojde k zahájení dalšího dílčího řízení či nikoliv, nabude zmíněné rozhodnutí materiální právní moci až uplynutím prekluzívní lhůty pro stanovení daně (§ 148 Daňového řádu), resp. lhůty pro placení daně (§ 160 Daňového řádu).

138

Dílčí řízení jsou zákonem rozdělena do dvou základních

skupin na: a) dílčí řízení nalézací, související se zjišťováním a následným stanovováním daňové povinnosti, kam patří vyměřovací139 a doměřovací řízení140 a řízení o opravném prostředku proti rozhodnutí vzešlému z předchozích dvou řízení. b) dílčí řízení při placení daní, související se zajištěním nebo vymáháním daňové povinnosti, kam patří řízení o posečkání daně141, o zajištění daně142, řízení exekuční143 a o opravném prostředku proti rozhodnutí vzešlému z předchozích dvou řízení. Po celou dobu trvání daňového řízení o konkrétní daňové povinnosti jsou správcem daně využívána veškerá dílčí řízení k tomu, aby došlo k naplnění cíle správy daní, tzn. ke správnému zjištění a stanovení daně a zabezpečení její úhrady. Většinu práv a povinností lze adresátům právní normy ukládat pouze v probíhajícím dílčím řízení, proto je velmi důležité vymezení pojmu a podrobná úprava jednotlivých typů dílčích řízení daňovým řádem.

5.6. Postupy při správě daní Postupy při správě daní jsou, vedle tvrzení daňových subjektů obsažených v různých typech podání, pro správce daně jedním z hlavních zdrojů informací. Jedná se o specifické činnosti, které je správce daně oprávněn použít, aby bylo dosaženo cíle správy daní., a to nejen v návaznosti na probíhající daňové řízení, ale také mimo něj. Pod pojem „postupy při správě daní“ zákon zahrnuje vyhledávací činnost, v jejímž průběhu má správce daně možnost postupovat i bez vědomí daňového subjektu, aby si opatřil potřebné důkazy. Součástí vyhledávací činnosti je vysvětlení a místní šetření. Dalšími postupy pak jsou daňová kontrola a postup k odstranění pochybností. Jejich vzájemné propojení je v daňovém řádu systematické na rozdíl od ZSDP. Snahou zákonodárce je, aby

138

Důvodová zpráva k zákonu č. 280/2009 Sb., Daňový řád, 83 s. § 135 až § 140 zákona č. 280/2009 Sb., Daňový řád, v platném znění 140 § 141až § 144 zákona č. 280/2009 Sb., Daňový řád, v platném znění 141 § 156 až § 157 zákona č. 280/2009 Sb., Daňový řád, v platném znění 142 § 167 až § 174 zákona č. 280/2009 Sb., Daňový řád, v platném znění 143 § 177 až § 232 zákona č. 280/2009 Sb., Daňový řád, v platném znění 139

- 44 -

nedocházelo k duplicitě či řešení stejné situace jinými slovy, jak tomu bylo v předchozí právní normě. Jednotlivé postupy, pomocí nichž správce daně získává zejména důkazní prostředky, jsou v zákoně upraveny tak, aby byl zajištěn efektivní výkon správy daní na straně jedné a ochrana práv daňový subjektů na straně druhé144.

5.6.1. Vyhledávací činnost Vyhledávací činnost je jedním z významných institutů, opravňujícím správce daně získávat další informace, které nejsou obsaženy v daňovém tvrzení podávaném daňovým subjektem, důležité pro dosažení cíle správy daní. Správce daně při této činnosti využívá veškerých dostupných organizačních, právních a technických prostředků, aby zajistil skutečnosti rozhodné pro správu daní. Zákon umožňuje správci daně při obstarání potřebných údajů prostřednictvím vyhledávací činnosti postupovat i bez vědomí daňového subjektu. Vyhledávací činnost je daňovým řádem rozdělena na tři části145. První se vztahuje k vyhledávání daňových subjektů. S touto úzce souvisí část druhá, v níž je zakotvena povinnost správce daně zjišťovat, zda si daňové subjekty řádně plní povinnosti vyplývající jim z daňových předpisů. Jednotlivé části vyhledávací činnosti přitom nejsou omezeny na probíhající daňové řízení, ale jsou přípustné také před vlastním zahájením daňového řízení. Třetí část vyhledávací činnosti se vztahuje k povinnosti vyhledávat důkazní prostředky umožňující vyměření daně ve správné výši, aniž by bylo rozhodující, zda důkazní prostředek má svědčit ve prospěch či neprospěch daňového subjektu.146 Část třetí se tak bude vztahovat především k již probíhajícímu dílčímu daňovému řízení nalézacímu. Vyhledávací činnosti, jejíž součástí je místní šetření a vysvětlení, je zákonem pojata tak, aby v co nejmenší míře zasahovala do práv a povinností daňových subjektů. Na rozdíl od daňové kontroly a postupu k odstranění pochybností, které jsou pro dotčený daňový subjekt již spojeny se zásadními důsledky. Prostřednictvím zákona tak správce daně disponuje dostatečnými prostředky, jenž mu umožňují v co nejmenší míře zasahovat do práv a povinností daňových subjektů. Vzhledem k výše uvedenému a ze systematiky zákona pak vyplývá, že vyhledávací činnost (především místní šetření) by měla předcházet daňovým kontrolám.

144

Důvodová zpráva k zákonu č. 280/2009 Sb., Daňový řád, str. 52 § 78 zákona č. 280/2009 Sb., Daňový řád, v platném znění 146 LICHNOVSKÝ, Ondřej;ONDRÝSEK Roman a kol., Daňový řád. Komentář. 1. vydání. Praha:C.H.Beck, 2010, 132 s. 145

- 45 -

5.6.1.1. Vysvětlení Vysvětlení, jako součást vyhledávácí činnosti147, je daňovým řádem nově zavedený institut, který formálně upravuje postavení třetích osob povolaných správcem daně k ústnímu sdělení skutečností, které využije pro další sběr důkazních prostředků. Podmínkou pro využití tohoto postupu je, v souladu se zásadou – co nejméně zasahovat do práv jiných osob, že takové informace nelze prověřit jiným, pro dotčený daňový subjekt méně náročným, úředním postupem. Skutečnosti získané správcem daně na základě použití postupu vysvětlení nelze využít jako důkazního prostředku148. K tomu pak správci daně slouží formálnější procedura, a to svědecká výpověď za účasti dotčeného daňového subjektu. Informace získané vysvětlením ale mohou být správce daně využity, v případě naplnění zákonné podmínky, jako pomůcka. Z ustanovení § 79 odst. 2 Daňového řádu vyplývá, že každý je povinen podat správci daně vysvětlení, přičemž odepření součinnosti může být vynucováno pořádkovou pokutou až do výše 50.000,- Kč, při splnění podmínek § 247 Daňového řádu. Správce daně má pak, dle výše uvedeného ustanovení, povinnost poučit vysvětlující osobu ohledně práva odepřít výpověď za užití § 94 odst. 2 až 4 Daňového řádu. Vysvětlení správce daně zaznamenává buď formou protokolu o ústním jednání149, nebo formou úředního záznamu150. K protokolaci dojde tam, kde došlo k osobnímu jednání mezi správcem daně a vysvětlujícím. Je-li vysvětlení podáváno jinou formou komunikace, např. telefonicky, zaznamená správce daně vysvětlení v úředním záznamu.

5.6.1.2. Místní šetření Je standardním institutem, který byl vymezen i v předchozí právní normě. Jeho smyslem je získání informací o daňovém subjektu tak, aby byl daňový subjekt, v souladu se zásadou přiměřenosti, zatěžován co nejméně. Správce daně má právo provést místní šetření jak u daňového subjektu, tak u dalších osob zúčastněných na řízení. Toto ohledání probíhá většinou jako šetření na místě u daňového subjektu a osob zúčastněných na řízení nebo na jiném k tomu vhodném místě. Zákon však nevylučuje ani provedení šetření v sídle správce daně. Místní šetření je součástí vyhledávácí činnosti, a proto jak vyplývá z její samotné podstaty, je prováděno za účelem vyhledání daňových subjektů (jde především o takové, které nesplnili svou registrační povinnost ve smyslu § 125 Daňového 147

§ 79 zákona č. 280/2009 Sb., Daňový řád, v platném znění § 79 odst. 3 zákona č. 280/2009 Sb., Daňový řád, v platném znění 149 § 60 až § 62 zákona č. 280/2009 Sb., Daňový řád, v platném znění 150 § 63 zákona č. 280/2009 Sb., Daňový řád, v platném znění 148

- 46 -

řádu), kontroly plnění povinností uložených daňovým subjektům zákonem a vyhledání důkazních prostředků. Daňovému subjektu i osobám zúčastněným na řízení je stanovena povinnost, v souladu se zásadou součinnosti151, poskytovat správci daně potřebnou pomoc nebo součinnost. Při výkonu této pravomoci je správce daně oprávněn přizvat si v případě potřeby osobu, jejíž přítomnost je dle povahy věci nutná, např. zámečníka nebo jiného specialistu. Ustanovení § 80 odst. 4 Daňového řádu nově umožňuje správci daně pořizovat zvukové a obrazové záznamy z místního šetření. Pokud se správce daně rozhodne využít této možnosti, musí před zahájením nahrávání upozornit zúčastněné osoby o tom, že je záznam pořizován a tuto skutečnost uvést v protokolu nebo úředním záznamu o průběhu místního šetření. Takový záznam je pak ve smyslu ustanovení § 64 odst. 3 Daňového řádu součástí spisu a daňový subjekt si pak na základě ustanovení § 67 odst. 3 může vyžádat kopii tohoto záznamu.152 Vzhledem k tomu, že správce daně je k provádění místního šetření vybaven širokými oprávněními – zejména právo na přístup do všech míst podnikání daňového subjektu, právo požadovat od subjektu informace, právo vstupu do obydlí daňového subjektu, je-li to zároveň prostor k podnikání, musí být respektovány ústavní meze základního práva na nedotknutelnost obydlí, založené čl. 12 odst. 3 Listiny základních lidských práv a svobod. Při uplatňování pravomoci tak musí správce daně dodržovat zásady přiměřenosti a zdrženlivosti a zároveň musí dbát o naplnění kritéria nezbytnosti zásahu s přihlédnutím k tomu, že žádaného výsledku nelze dosáhnout jiným, pro dotčené osoby méně zatěžujícím způsobem. Správce daně je oprávněn na základě ustanovení § 83 odst. 1 Daňového řádu k zajištění věcí i bez součinnosti osoby, u které je místní šetření prováděno. K takovému opatření je přistoupeno zejména v takovém případě, kdy hrozí nebezpečí zničení či pozměnění dokladů nebo věcí, které jsou důležité pro dodatečné prokázání skutečností potřebných pro správné zjištění a stanovení daně. Správce daně může využívat tento institut s ohledem na základní zásady a jen tehdy, pokud věc nelze jinak ošetřit. Především je pak přitom vázán obecnou zásadou šetřit práva zúčastněných. Zapůjčení nebo zajištění věcí je nutno zaprotokolovat, pokud to okolnosti nedovolí je nutno sepsat úřední záznam s uvedením důvodů, pro které nebylo možno sepsat protokol. Prostřednictvím použití postupu místního šetření získává správce daně prvotní informace potřebné k dosažení cíle správy daní, aniž by muselo být do práv daňových subjektů zasahováno takovým způsobem, jako je tomu při daňové kontrole. V průběhu 151 152

§ 6 odst. 2 zákona č. 280/2009 Sb., Daňový řád, v platném znění Důvodová zpráva k zákonu č. 280/2009 Sb., Daňový řád, str. 54

- 47 -

místního šetření může dojít k situaci, kdy budou správcem daně zjištěny takové skutečnosti, které ho opravňují k doměření daně. Místní šetření není postupem, který by bez dalšího opravňoval správce daně doměřit daň. K doměření daně z moci úřední může dojít pouze na základě výsledků daňové kontroly153, proto by místní šetření mělo zpravidla předcházet provedení daňové kontroly.

5.6.2. Daňová kontrola Daňová kontrola je institutem upraveným v § 85 až § 88 Daňového řádu, s využitím postupů podle § 80 až § 84 Daňového řádu (místní šetření). Jedná se obecný právní institut, který může být uplatněn v daňovém řízení, a to i pro více řízení vedených s týmž daňovým subjektem tzn., že v rámci jedné daňové kontroly s jedním daňovým subjektem může dojít ke kontrole několika zdaňovacích období, tedy zjišťování podkladů pro několik rozhodnutí o stanovení daně. Tím je naplněna zásada hospodárnosti a povinnosti zatěžovat co nejméně daňové subjekty. Nová právní úprava detailněji řeší zejména problematiku zahájení daňové kontroly a jejího opakování, která v ZSDP nebyla dostatečně upravena. Cílem daňové kontroly je především správné zjištění a stanovení daně. Nová právní úprava klade důraz na přesné vymezení předmětu a rozsahu kontroly, což přináší, společně s pravidly jejího provádění, zvýšenou míru ochrany postavení daňového subjektu. Předmětem daňové kontroly jsou daňové povinnosti, tvrzení daňového subjektu nebo jiné okolnosti rozhodné pro správné zjištění a stanovení daně, vztahující se k jednomu daňovému řízení. Rozsah, ve kterém je předmět daňové kontroly prověřován, musí být přesně vymezen a lze ho v průběhu daňové kontroly upřesnit (tzn. rozšířit nebo zúžit) postupem pro její zahájení. Daňovou kontrolu provádí správce daně místně příslušný dotčenému daňovému subjektu, a to buď v sídle daňového subjektu, nebo na místě, kde je to vzhledem k účelu kontroly nejvhodnější. Daňový subjekt je povinen, dle ustanovení § 86 odst. 1 Daňového řádu, umožnit správci daně provedení kontroly. Daňová kontrola získává z pozice správce daně vrchnostenský charakter až v souvislosti s první pochybností, že důkazní prostředky daňového subjektu nejsou průkazné. Do té doby je nutno pohlížet na tento postup, jako na prostor poskytnutý daňovému subjektu, aby prokázal, že je schopen doložit svá dosavadní tvrzení. Práva a povinnosti daňového subjektu při provádění daňové kontroly jsou vymezena v § 86 Daňového řádu, přičemž v odst. 3 tohoto ustanovení jsou stanoveny 153

§ 143 odst. 3 zákona č. 280/2009 Sb., Daňový řád, v platném znění

- 48 -

další povinnosti podle ustanovení § 82 Daňového řádu. Veškeré povinnosti jsou nastaveny tak, aby v době daňové kontroly mohly být daňové povinnosti, které jsou předmětem daňové kontroly, prokázány co nejúplněji.154 Správce daně má při provádění daňové kontroly současně pravomoci podle § 80 až § 84 Daňového řádu (místní šetření), pokud je jejich uplatnění nezbytné k naplnění cíle daňové kontroly. Ustanovení § 85 odst. 5 Daňového řádu vymezuje podmínky, za kterých lze opakovat daňovou kontrolu, která se týká skutečností, které již byly v souladu s vymezeným předmětem a rozsah kontrolovány. Jejich přesné vymezení, které je nově upraveno v Daňovém řádu, přispívá k posílení právní jistoty adresátů právní normy. Zákon obsahuje dva legitimní důvody, pro opakování daňové kontroly. Prvním důvodem je zjištění nových skutečností, které nemohly být bez zavinění správce daně uplatněny v původní daňové kontrole a zakládají pochybnosti o správnosti, průkaznosti nebo úplnosti dosud stanovené daně nebo tvrzení daňového subjektu. V tomto případě je důležité vymezit pojem „nová skutečnost“. Jedná se o takovou skutečnost, která při předchozí daňové kontrole téže daně za totéž zdaňovací období nebyla zřejmá, přestože tato se tato kontrola zaměřila na všechny podstatné vztahy a vazby zachycené v účetnictví, anebo se jedná o takovou skutečnost, která existovala již v době provádění předchozí daňové kontroly, avšak nebyla předmětem kontrolování, což musí být ze zprávy o daňové kontrole zřejmé.155 Druhým důvodem pro opakování daňové kontroly je změna tvrzení daňového subjektu (za takovou změnu se považuje zejména podání dodatečného daňového tvrzení). Takto lze daňovou kontrolu opakovat pouze v rozsahu, který odpovídá změně dosavadního tvrzení daňového subjektu. Pokud správce daně přistoupí k opakování daňové kontroly, je povinen seznámit daňový subjekt s důvody pro opakování daňové kontroly při jejím zahájení. Zahájení daňové kontroly je nově v Daňovém řádu velmi podrobně upraveno. Okamžikem zahájení daňové kontroly je provedení prvního úkonu správce daně vůči daňovému subjektu. Z tohoto úkonu musí být daňovému subjektu jasné, co je předmětem daňové kontroly a v jakém rozsahu bude kontrolován. Zákon spojuje skutečné zahájení daňové kontroly s faktickým zjišťováním daňové povinnosti nebo prověřováním tvrzení daňového subjektu ze strany správce daně. K výše uvedenému uvádí důvodová zpráva, že může nastat situace, kdy z důvodů na straně kontrolovaného bude faktické prověřování efektivnější provést později (např. daňový subjekt přislíbí připravit příslušné podklady

154 155

Důvodová zpráva k zákonu č. 280/2009 Sb., Daňový řád, str. 56 Metodická pomůcka Odboru 23-Spotřebních daní GŘC, Daňová kontrola, č.j.:43238/2010-900000-232 ze dne 30.12.2010, čl. 6 odst. 7

- 49 -

apod.), což bude často věcí vzájemné dohody obou stran.156 V praxi to znamená, že daňová kontrola je zahájena okamžikem, kdy se správce daně dostaví do místa provádění daňové kontroly a začne kontrolu fakticky provádět, případně kdy mu daňový subjekt předá nebo doručí podklady, které jsou předmětem kontroly. Okamžik zahájení daňové kontroly je zcela zásadním okamžikem jak pro daňový subjekt, tak pro správce daně, neboť řádné zahájení daňové kontroly způsobuje účinky stanovené v § 148 odst. 3 Daňového řádu. Dnem zahájení daňové kontroly začíná nový běh tříleté prekluzívní lhůty ke stanovení kontrolované daně. Původní tříletá prekluzívní lhůta ke stanovení daně se tímto úkonem přerušuje. K dani, která je předmětem probíhající daňové kontroly, nemůže být daňovým subjektem podáno dodatečné daňové přiznání. Nově je řešena situace, kdy se daňový subjekt vyhýbá zahájení daňové kontroly, což je v rozporu se zásadou spolupráce. V takové situaci je správce daně oprávněn vyzvat daňový subjekt k zahájení daňové kontroly. Ve výzvě, podle § 87 odst. 3 Daňového řádu, správce daně stanoví místo zahájení daňové kontroly, předmět daňové kontroly a lhůtu, ve které je daňový subjekt povinen stanovit datum a čas, který je pro něho vhodný, v rámci úředních hodin správce daně, k zahájení daňové kontroly. Tuto lhůtu, stanovenou správcem daně, nelze prodloužit a její počátek je určen dnem doručení výzvy. Den zahájení daňové kontroly na výzvu správce daně musí nastat nejpozději patnáctý den ode dne uplynutí lhůty uvedené ve výzvě a správci daně musí být sdělen nejméně tři pracovní dny před navrhovaným termínem. V případě, že daňový subjekt neumožní zahájení daňové kontroly ve stanovené lhůtě, případně nesdělí-li správci daně ve stejné lhůtě závažné důvody, proč výzvě nevyhověl, umožňuje zákon správci daně stanovit daň na základě pomůcek157. Daňový subjekt se tím konkludentně vzdává svého elementárního práva na stanovení daně dokazováním. Zpráva o daňové kontrole je formálním završením daňové kontroly. Jedná se o dokument, který obsahuje popis daňové kontroly od jejího zahájení až po ukončení. Základní náležitostí zprávy je výsledek kontrolního zjištění, včetně hodnocení důkazů zjištěných v průběhu daňové kontroly. Z výše uvedeného vyplývá, že správce daně musí ve zprávě o daňové kontrole jednoznačně popsat výsledek kontrolního zjištění včetně způsobu postupného zaměřování daňové kontroly nebo jejího výsledného záběru tak, aby nebylo pochyb o tom, které skutečnosti byly kontrolovány, v jakém rozsahu a jak hluboce. Ze zákona vyplývá, že součástí zprávy musí být odkaz na protokol o zahájení daňové kontroly podepsaný úřední osobou a daňovým subjektem, dále odkazy na 156 157

Důvodová zpráva k zákonu č. 280/2009 Sb., Daňový řád, 56 s. § 98 zákona č. 280/2009 Sb., Daňový řád, v platném znění

- 50 -

protokoly o jednáních vedených v průběhu daňové kontroly, úřední záznamy o skutečnostech zjištěných správcem daně mimo jednání. Zpráva musí dále obsahovat odkaz na protokol, ve kterém správce daně seznámil daňový subjekt s výsledkem kontrolního zjištění, dále vyjádření daňového subjektu obsahující tvrzení, návrhy nebo jeho výhrady k výsledku kontrolního zjištění a stanovisko správce daně k jednotlivým tvrzením, návrhům nebo výhradám daňového subjektu. Možnost vyjádřit se k výsledku kontrolního zjištění však nemůže být ze strany daňového subjektu zneužívána k účelovému prodlužování projednání zprávy o daňové kontroly a tím i celé daňové kontroly. Je v pořádku, když na základě vyjádření daňového subjektu a návrhu k provedení dalších důkazních prostředků dojde ke změně kontrolního zjištění a správce daně vyzve daňový subjekt k dalšímu vyjádření ke změněnému výsledku kontrolního zjištění. Ukáže-li se však, že navrhovaná doplnění nejsou relevantní, tudíž nedojde ke změně kontrolního zjištění, daňový subjekt již nemůže v rámci tohoto postupu uplatňovat další návrhy k doplnění, neboť tato možnost mu byla již jednou dána.158 Podpisem zprávy o daňové kontrole a předáním jejího stejnopisu daňovému subjektu je ukončeno projednání zprávy o daňové kontrole, která se tím považuje za oznámenou a současně je ukončena daňová kontrola. Odepření podpisu zprávy o daňové kontrole kontrolovaným daňovým subjektem bez dostatečného důvodu nemá vliv na použitelnost zprávy o daňové kontrole jako důkazního prostředku, o čemž musí být daňový subjekt ve zprávě prokazatelně poučen. Účinky projednání, oznámení zprávy o daňové kontrole a ukončení kontroly nastávají též okamžikem bezdůvodného odepření podpisu.

5.6.3. Postup k odstranění pochybností Postup k odstranění pochybností, který byl v ZSDP označován jako „vytýkací řízení“, je dalším postupem směřujícím ke správnému a úplnému zjištění a stanovení daně. Správce daně použije tento postup fakultativně v rámci nalézacího řízení, pokud má konkrétní pochybnosti o správnosti, průkaznosti nebo úplnosti podaného řádné nebo dodatečného tvrzení a dalších písemností nebo o pravdivosti údajů v nich uvedených159. Zahájení postupu k odstranění pochybností správcem daně tak znamená, že k prvotnímu vyměření dojde až na základě součinnosti mezi správcem daně a daňovým subjektem, či na základě pomůcek, o čemž bude vždy daňový subjekt obeznámen doručením platebního

158 159

Důvodová zpráva k zákonu č. 280/2009 Sb., Daňový řád, 57 s. § 89 odst.1 zákona č. 280/2009 Sb., Daňový řád, v platném znění

- 51 -

výměru.160 Správce daně musí ve výzvě daňovému subjektu sdělit pochybnost, na základě které přistoupil k použití tohoto postupu, natolik konkrétně, srozumitelně a jasně, aby daňový subjekt mohl na tuto výzvu reagovat jejím odstraněním. Zároveň v této výzvě správce daně stanoví lhůtu k odstranění pochybností, která nesmí být kratší než 15 dnů a poučí daňový subjekt o následcích spojených s neodstraněním pochybností nebo nedodržením stanovené lhůty. Na základě důkazních prostředků předložených nebo navržených daňovým subjektem a také na základě vlastních zjištění správce daně mohou nastat tři případy a) pochybnost je zcela odstraněna b) pochybnost je odstraněna zčásti (přetrvávají) c) pochybnost nebyla odstraněna vůbec Ve všech těchto případech sepíše správce daně protokol nebo úřední záznam, ve kterém uvede, jaké důkazní prostředky byly předloženy a jak byly vyhodnoceny. V případě, že pochybnost byla odstraněna částečně, sdělí správce daňovému subjektu, v čem pochybnost přetrvává a vyzve ho k jejímu odstranění. Pokud se ani při tomto postupu pochybnost neodstraní, případně vzniknout další navazující, zaznamená správce daně veškeré skutečnosti do protokolu nebo úředního záznamu a seznámí daňový subjekt s výsledkem celého postupu k odstranění pochybností. Daňový subjekt má právo do 15 dnů od seznámení se s výsledkem navrhnout, aby bylo pokračováno v dokazování a navrhnout konkrétní důkazní prostředky, které dle jeho názoru povedou k odstranění pochybností. Správce daně návrh vyhodnotí a v případě, že dojde k závěru, že se jedná o návrh, který nemá vliv na výsledek postupu k odstranění pochybností, vydá do 15 dnů od podání návrhu rozhodnutí o stanovení daně. V případě, že se jedná o relevantní návrh, zahájí v rozsahu návrhu daňovou kontrolu. K zahájení daňové kontroly může správce daně přistoupit i sám, pokud zjistí, že je na místě zkontrolovat správnost vykázané daňové povinnosti v rozsahu, který si pro tento účel vymezí. Neposkytne-li daňový subjekt správci daně potřebnou spolupráci, tím, že nereaguje na výzvu nebo dále nenavrhne další důkazní prostředky, je správce daně oprávněn stanovit daň podle pomůcek.

160

LICHNOVSKÝ, Ondřej;ONDRÝSEK Roman a kol., Daňový řád. Komentář. 1. vydání. Praha:C.H.Beck, 2010, 168 s.

- 52 -

6. Závěr Smyslem mé práce bylo poskytnout obecný přehled změn, kterými prošla správa spotřebních daní od vstupu České republiky do Evropské unie, a to jak v oblasti hmotněprávní, tak v oblasti procesně-právní. Daně hrají v tržním hospodářství významnou roli. Tvoří hlavní zdroj příjmů státu, jeho materiální základnu nevyhnutelnou pro úhradu státních výdajů, čímž zároveň zabezpečují základní funkce státu. Významný podíl na těchto příjmech mají nepřímé daně, a tedy i daně spotřební. Vstup České republiky do Evropské unie přinesl v této oblasti významné změny. Nový hmotně-právní předpis, který byl v této souvislosti přijat, měl za úkol sjednotit oblast správy spotřebních daní s právem Evropských společenství. Tímto předpisem je zákon č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních, v platném znění. Zákon zásadním způsobem změnil správu spotřebních daní tím, že do daňového práva zavedl do té doby nepoužívané postupy a nové instituty a v neposlední řadě byla, na základě jeho ustanovení, převedena správa spotřebních daní z finančních orgánů na orgány celní. Stejně jako prochází naše společnost neustálým vývojem, je nutné, aby se tomuto vývoji přizpůsobovala i oblast správy spotřebních daní. Reakcí na takový vývoj je nová procesně-právní norma upravující oblast správy daní, kterou je zákon č. 280/2009 Sb., daňový řád, v platném znění. Po dlouhém období marných pokusů slaví snaha daňových odborníků, kteří se na jeho vzniku podíleli, úspěch. Dne 1. ledna 2011 nabyl daňový řád účinnosti a plně tak nahradil zákon č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků. Daňový řád je svými tvůrci označován jako moderní právní předpis, který zavádí klientský přístup. Což znamená, že se na jedné straně daňový subjekt dostává do pozice uživatele veřejné služby a správce daně na straně druhé do pozice jejího poskytovatele. Z mého pohledu, nejen jako pracovníka správce daně, mohu konstatovat jediné. Odraz vývoje naší společnosti je právě v této myšlence naprosto zřetelný. Morální hodnoty ustupují do pozadí a je nutné zákonem korigovat chování osob účastnících se procesu správy daní, a to jak ze strany daňových subjektů, tak bohužel i ze strany pracovníků správce daně, kdy v praxi

často

dochází

v určitých

fázích

daňového

řízení

k zneužívání

jejich

vrchnostenského postavení. Nelze než věřit, že zavedením této nové procesní právní normy dojde ke zlepšení vzájemné interakce mezi daňovým subjektem a správcem daně a daňový řád tak splní cíl, který mu vtiskli jeho předkladatelé, a to dostát principům dobré správy, tj. chápání berní správy jako služby veřejnosti. Daňový řád je prezentován jako přehledný, maximálně konkrétní moderní zákon, který si klade za úkol poskytnout lepší - 53 -

orientaci ve svém textu a tím přispět ke zvýšení právní jistoty jeho uživatelů. Klade důraz na snížení administrativy, posílení využívání elektronické podpory správy daní a komunikaci s daňovými subjekty, čímž chce dosáhnout zvýšení efektivity výběru daní. Jinými slovy snaží se co nejvíce snížit náklady spojené s výběrem daní a na druhé straně zvýšit podíl skutečně vybraných daní, např. snižováním objemu nedobytných daňových nedoplatků. Zda dostojí svému záměru, to prověří až čas a praxe. Již teď lze ovšem konstatovat, že jeho přijetím byl učiněn velký krok vedoucí ke sjednocení daňového práva. Správa spotřebních daní nebude jistě nikdy zcela neměnnou, ale musí neustále reagovat na dynamický rozvoj společnosti a přizpůsobit se jeho ekonomickým, politickým a samozřejmě i technickým podmínkám.

- 54 -

Seznam použité literatury Literatura, monografie BABIŠ, Jiří. Nepřímé daně při provádění zahraničně obchodní činnosti 5-10. část, časopis celní správy CLO-DOUANE, 2007. BAKEŠ, Milan. a kol.. Finanční právo, 3. aktualizované vydání. Praha: C.H.Beck, 1995. ISBN 80-7179-667-0. ČECH, Vlastimír. Právo a daně, týdeník EURO, 30.7.2007, 55 s. GRÚŇ, Lubomír. Finanční právo a jeho instituty. 3. aktualizované a doplněné vydání. Praha: Linde 2008. ISBN 978-80-7201-745-4. KUBÁTOVÁ, Květa a kol.. Moderní průvodce daňovým systémem. Praha: Grada 1994. ISBN 80-7169-020-1. KOBÍK, Jaroslav. Správa daní a poplatků s komentářem, 5. aktualizované vydání. Olomouc: ANAG, 2007. ISBN 978-80-7263-375-3. LICHNOVSKÝ, Ondřej;ONDRÝSEK Roman a kol., Daňový řád. Komentář. 1. vydání. Praha: C.H.Beck, 2010. ISBN 978-80-7400-331-8. LICHNOVSKÝ, Ondřej. Sporné otázky daňového řízení. Praha: Wolters Kluwer ČR, 2009. ISBN 978-80-7357-479-6. MRKÝVKA, Petr a kol.. Finanční právo a finanční správa 2. díl, Masarykova univerzita Brno, 2004. ISBN 80-210-3579-X. ŠIROKÝ, Jan. Daňová teorie s praktickou aplikací, Praha: C.H.Beck, 2003, ISBN 807179-413-9. ŠULC, Ivo. Zákon o spotřebních daních s komentářem. Ostrava: ANAG, 2003. ISBN 807263-190-X.

Právní předpisy a dokumenty Nařízení rady (EHS) č. 2913/92 ze dne 12. října 1992, kterým se vydává celní kodex Společenství. Zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů. Směrnice Rady 2008/118/ES. Zákon č. 280/2009 Sb., Daňový řád, v platném znění Zákon č. 13/1993 Sb., celní zákon, ve znění pozdějších předpisů. Nařízení rady (EHS) č. 2913/92, celní kodex společenství. Zákon č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních, ve znění pozdějších předpisů. - 55 -

Zákon č. 61/1997 Sb., o lihu, ve znění pozdějších předpisů. Zákon č. 505/1990 Sb., o metrologii, ve znění pozdějších předpisů. Zákon č. 526/1990 Sb., o cenách, ve znění pozdějších předpisů. Zákon č. 261/2007 Sb., o stabilizaci veřejných rozpočtů, část čtyřicátá pátá Čl. LXXII, ve znění pozdějších předpisů. Zákon č. 261/2007 Sb., o stabilizaci veřejných rozpočtů, část čtyřicátá šestá Čl. LXXIII, ve znění pozdějších předpisů. Zákon č. 261/2007 Sb., o stabilizaci veřejných rozpočtů, část čtyřicátá sedmá Čl. LXXIV, ve znění pozdějších předpisů. Celní úmluva o mezinárodní přepravě zboží na podkladu karnetu TIR (Úmluva TIR), Ženeva, 14. listopadu 1975 (vyhlášeno v č. 144/1982 Sb.) Celní úmluva o karnetu A.T.A. pro dovozní celní záznam zboží (Úmluva A.T.A.), Brusel, 6. prosince 1961 (vyhlášeno v č. 89/1963 Sb.) Důvodová zpráva k zákonu č. 280/2009 Sb., Daňový řád Metodická pomůcka Odboru 23-Spotřebních daní GŘC, Daňová kontrola, č.j.:43238/2010-900000-232 ze dne 30.12.2010

Ostatní zdroje informací z internetu http://eur-lex.europa.eu/cs/index.htm www.nssoud.cz

- 56 -

Seznam použitých zkratek •

EU – Evropská unie

•

ES – Evropské společenství

•

EHS – Evropské hospodářské společenství

•

ČR – Česká republika

•

ÚS – ústavní soud

•

GŘC – Generální ředitelství cel Praha

•

SPD – zákon č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních ve znění pozdějších předpisů

•

Daňový řád – zákon č. 290/2009 Sb., daňový řád ve znění pozdějších předpisů

•

ZSDP – zákon č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků ve znění pozdějších předpisů

•

AAD – písemný průvodní doklad

•

e-AD – elektronický průvodní doklad

•

EMCS – Excise Movement and Control System

•

ECS – Export Control Systém

•

SEED – registrační číslo daňového skladu, nebo registrační číslo oprávněného příjemce

•

ARC – správní referenční kód

•

TIR – karnet TIR

•

A.T.A. – Karnet A. T. A

•

MWh – megawatt hodina

•

GJ – gigajoule

- 57 -

Seznam příloh Příloha č. 1 – Vzor dokladu potvrzujícího osvobození od spotřební daně podle nařízení Komise č. 31/96, včetně vysvětlivek Příloha č. 2 – Vzor záložního dokladu potvrzujícího dopravu zboží podléhajícímu spotřební daní v režimu podmíněného osvobození od daně

- 58 -

Příloha č. 1

- 59 -

- 60 -

- 61 -

Příloha č. 2

- 62 -

- 63 -