Is de keuzeregeling in strijd met Europees recht?

Is de keuzeregeling in strijd met Europees recht?

Scriptie TopMaster Directe Belastingen 2008 Stichting Europese Fiscale Studies mr. J.F. Romeijn Ernst & Young Belastingadviseurs – Human Capital

Inhoudsopgave 1

Inleiding

2

Europees rechtelijk kader

2.1 2.2 2.3 2.3.1 2.3.2 2.3.3

Het vrije verkeer van werknemers Het Schumacker-arrest Invulling van de Schumackerdoctrine Het inkomenscriterium Het benadelingcriterium (woonstaat versus werkstaat) Persoonlijke en gezinssituatie

3

De keuzeregeling

3.1 3.2 3.3 3.4

Voorwaarden en voordelen Aftrek ter voorkoming van dubbele belasting Anti-misbruikbepalingen Ruime werking van de keuzeregeling

4

Is de keuzeregeling in strijd met Europees recht?

4.1 4.2 4.3 4.3.1 4.3.2 4.3.3 4.4 4.5

Het maken van de keuze Belastbaarheid naar het wereldinkomen en progressienadeel De methode ter voorkoming van dubbele belasting Evenredige verdeling aftrekposten De overall-methode De inhaalregeling De terugpakregeling De heffingskortingen

5

Conclusie

2

1

Inleiding

Met de invoering van de Wet op de Inkomstenbelasting 2001 (‘Wet IB 2001’) wordt in artikel 2.5 aan buitenlandse belastingplichtigen de mogelijkheid geboden om te kiezen om te worden behandeld als binnenlands belastingplichtige (‘keuzeregeling’). Door de invoering van de keuzeregeling is getracht de Nederlandse wet in overeenstemming te brengen met het Schumacker-arrest. In de praktijk wordt echter relatief weinig gebruik gemaakt van de keuzeregeling. De keuzeregeling wordt als een complexe regeling ervaren en de keuzeregeling kent bepalingen die het genoten voordeel weer kunnen terugnemen. In deze scriptie zal ik de keuzeregeling toetsen aan het Europese recht.

2

Europees rechtelijk kader

2.1

Het vrije verkeer van werknemers

De keuzeregeling staat in beginsel open voor elke buitenlandse belastingplichtige en kan derhalve betrekking hebben op het vrije verkeer van werknemers, het recht om vrij te reizen van de EU burger, het recht op vrije vestiging, het vrije kapitaalverkeer en mogelijk het vrij verkeer van diensten. Voor de beoordeling of de keuzeregeling in strijd is met het Europese recht zal ik mij echter in beginsel beperken tot het vrije verkeer van werknemers. Het vrije verkeer van werknemers is opgenomen in artikel 39 van het EG verdrag. Dit artikel verbiedt elke discriminatie op grond van de nationaliteit tussen werknemers der lidstaten, wat betreft de werkgelegenheid, de beloning en de overige arbeidsvoorwaarden. In Verordening 1612/68 betreffende het vrije verkeer van werknemers binnen de gemeenschap heeft de Raad nadere bepalingen gegeven om de doelstellingen van het vrije verkeer van werknemers te verwezenlijken. Zo is mede bepaald dat de werknemer die onderdaan is van een lidstaat op het grondgebied van andere lidstaten dezelfde sociale en fiscale voordelen dient te genieten als de nationale werknemers.1 2.2

Het Schumacker-arrest

Het Schumacker-arrest2 is de aanleiding geweest van de invoering van de keuzeregeling in de Wet IB 2001. De heer Schumacker was inwoner van België en werkte in Duitsland. De heer Schumacker was getrouwd en zijn echtgenote genoot in het onderhavige jaar geen inkomen. Als niet-inwoner van Duitsland werd de heer Schumacker in Duitsland ingedeeld in tariefgroep I 1 2

Europese Raad 15 oktober 1968, Verordening 1612/68 artikel 7, lid 1 en 2 Hof van Justitie 14 februari 1995, C-279/93 (Schumacker)

3

(algemeen tarief voor ongehuwde werknemers), ongeacht zijn burgerlijke staat. Daarentegen werden in Duitsland woonachtige gehuwde werknemers ingedeeld in tariefgroep III (het zogenoemde ‘splitting’ tarief). Het voordeel van deze tariefsgroep is dat gehuwden het inkomen onderling kunnen verdelen (‘splitten’) waardoor de progressie van de inkomensheffing wordt afgezwakt. Bij de beantwoording van de vraag of sprake is van discriminatie overweegt het Europese Hof van Justitie (vanaf nu: Hof) dat de situatie van ingezetenen en niet-ingezeten voor de directe belasting in het algemeen niet vergelijkbaar is. 3 Voorts overweegt het Hof dat de woonstaat in beginsel bevoegd is om de belastingplichtige naar het wereldinkomen te belasten daarbij rekening houdend met de persoonlijke en gezinssituatie. De persoonlijke draagkracht – die wordt gevormd door de totale inkomsten en de persoonlijke en gezinssituatie – kan volgens het Hof immers in het algemeen het gemakkelijkst worden beoordeeld in de woonstaat van de belastingplichtige. Het is dus in beginsel de woonstaat die rekening houdt met de persoonlijke en gezinssituatie. Voor de situatie van de heer Schumacker maakt het Hof echter een uitzondering. Het Hof overweegt als volgt. “Dit is echter anders in een geval als het onderhavige, waarin de niet-ingezetene geen inkomsten van betekenis geniet in de woonstaat en het grootste deel van zijn belastbaar inkomen verwerft door arbeid verricht in een andere staat, met als gevolg dat de woonstaat hem niet de voordelen kan toekennen die voortvloeien uit de inaanmerkingneming van zijn persoonlijke en gezinssituatie.”4

Een beroep op de fiscale coherentie noch een beroep op de administratieve moeilijkheden om inzicht te verkrijgen in de inkomsten genoten in de woonstaat wordt door het Hof in casu geaccepteerd als rechtvaardiging. Met betrekking tot de laatste verwijst het Hof naar de mogelijkheden tot wederzijdse bijstand. Over het niet toestaan van tariefgroep III aan nietingezetenen oordeelt het Hof dan ook “dat het [vrij (werknemers)verkeer] zich verzet tegen de toepassing van de regeling van een LidStaat waardoor een werknemer die onderdaan van een andere Lid-Staat is, waarin hij ook woont, en die in eerstgenoemde staat arbeid in loondienst verricht, zwaarder wordt belast dan een werknemer die in de eerste staat woont en aldaar dezelfde werkzaamheid verricht, wanneer, zoals in casu in het hoofdgeding, de onderdaan van de tweede staat zijn inkomen geheel of vrijwel uitsluitend verwerft door de in de eerste staat verrichte arbeid en in de tweede staat onvoldoende inkomsten geniet om aldaar aan een belastingheffing te worden onderworpen, waarbij rekening kan worden gehouden met zijn persoonlijke en gezinssituatie.”5

Uit het Schumacker-arrest kan worden geconcludeerd dat een werknemer recht heeft op dezelfde behandeling als een inwoner – voor wat betreft de persoonlijke en gezinssituatie – indien hij zijn 3

Hof van Justitie 14 februari 1995, C-279/93 (Schumacker), r.o. 31. Overigens is dit inmiddels vaste jurisprudentie (Hof van Justitie 14 september 1999, C-391/97 (Gschwind), r.o. 23) 4 Hof van Justitie 14 februari 1995, C-279/93 (Schumacker), r.o. 36 5 Hof van Justitie 14 februari 1995, C-279/93 (Schumacker), r.o. 47

4

inkomen voor ten minste 90% verwerft in de werkstaat (het zogenoemde ‘inkomenscriterium’) en onvoldoende inkomsten geniet in de woonstaat om aldaar aan een belastingheffing te worden onderworpen, waarbij rekening kan worden gehouden met zijn persoonlijke en gezinssituatie (ik noem dit het ‘benadelingcriterium’). De belastingplichtige ondervindt een benadeling in zijn persoonlijke en gezinssituatie in de woonstaat. In het bijzonder over de vraag of de werkstaat wordt gevrijwaard om de persoonlijke en gezinssituatie in aanmerking te nemen wanneer de woonstaat nog een deel van de persoonlijke en gezinssituatie in aanmerking neemt, kan verschillend worden gedacht. Ik zal hier later nader op ingaan. Saillant detail is dat de Europese commissie met betrekking tot de behandeling van werknemers die ingezetene zijn van een andere lidstaat net voor het Schumacker-arrest een aanbeveling had gepubliceerd, waarin de commissie van mening is dat de niet-ingezetene die ten minste 75% van zijn belastbare wereldinkomen in een lidstaat verwerft, niet zwaarder mag worden belast dan een ingezetene van die lidstaat.6 In het Schumacker-arrest is geen aansluiting gezocht bij deze aanbeveling, althans niet met betrekking tot dit inkomenscriterium. 2.3

Invulling van de Schumackerdoctrine

Na het Schumacker-arrest zijn diverse arresten gewezen die invulling hebben gegeven aan de Schumackerdoctrine. Ten eerste is het Gschwind-arrest7 gewezen dat een nadere invulling heeft gegeven aan het inkomenscriterium. Ook met betrekking tot het benadelingcriterium en de relatie tussen de woonstaat en de werkstaat zijn diverse arresten gewezen, waaronder het De Grootarrest.8 Tot slot zijn diverse arresten gewezen die betrekking hebben op de persoonlijke en gezinssituatie. Hieronder zal ik per onderdeel de relevante ontwikkelingen nader bespreken. 2.3.1 Het inkomenscriterium In het Gschwind-arrest is nadere invulling gegeven van het inkomenscriterium. De heer Gschwind is inwoner van Nederland en werkt in Duitsland. Zijn echtgenote geniet inkomen in Nederland. De heer Gschwind meent dat hij recht heeft op het ‘splitting’ tarief in Duitsland. Het Hof oordeelt dat het EG verdrag niet in de weg staat aan een regeling die voor de toekenning van het voordeel, zoals het ‘splitting’ tarief “aan niet-ingezeten echtparen als voorwaarde stelt dat ten minste 90% van hun wereldinkomen in die lidstaat [werkstaat] aan belasting is onderworpen, (…), waardoor het mogelijk blijft om in de woonstaat met hun persoonlijke en gezinssituatie rekening te houden.”9

6

Europese Commissie 10 februari 1994, L 39/22 Hof van Justitie 14 september 1999, C-391/97 (Gschwind) 8 Hof van Justitie 12 december 2002, C-385/00 (De Groot) 9 Hof van Justitie 14 september 1999, C-391/97 (Gschwind), r.o. 32 7

5

Daar het inkomen van de heer Gschwind en zijn echtgenote tezamen niet ten minste voor 90% in Duitsland wordt genoten, mocht Duitsland het ‘splitting’ tarief niet toepassen. Na het Gschwindarrest is gebleken dat afhankelijk van de situatie het inkomenscriterium ook kan ook kan worden bepaald door het gemeenschappelijke gezinsinkomen. 2.3.2 Het benadelingcriterium (woonstaat versus werkstaat) Uit het Schumacker-arrest kan worden geconcludeerd dat een werknemer recht heeft op dezelfde behandeling als een inwoner – voor wat betreft de persoonlijke en gezinssituatie – indien hij voldoet aan het inkomenscriterium (nagenoeg zijn gehele inkomen moet zijn verdiend in de werkstaat) en het benadelingcriterium (hij heeft onvoldoende inkomen in de woonstaat om aldaar aan een belastingheffing te worden onderworpen, waarbij rekening kan worden gehouden met zijn persoonlijke en gezinssituatie). In de literatuur wordt weinig zelfstandige betekenis toegedicht aan het benadelingcriterium. Aan het benadelingcriterium wordt, zo lijkt veelal te worden gesteld, automatisch voldaan indien het inkomen (nagenoeg) geheel in de werkstaat wordt genoten. Zo is Opmeer van mening dat het Hof kiest voor een alles of niets-benadering. 10 In evidente gevallen waarin de woonstaat geen rekening kan houden met de persoonlijke en gezinssituatie, dan moet de werkstaat de belastingplichtige niet anders behandelen dan een inwoner. Daarbij is volgens Opmeer geen plaats voor een glijdende schaal. Kavelaars is van mening dat in het Schumacker-arrest niet terug te vinden is dat er slechts met een evenredig deel van de aftrekposten rekening wordt gehouden.11 De aftrekposten komen volgens hem geheel in mindering op het inkomen voorzover dat in het werkland wordt belast en met overig inkomen wordt geen rekening gehouden. Van der Jagt en De Vries trekken de conclusie dat indien aan het inkomenscriterium wordt voldaan de werkstaat rekening moet houden met de persoonlijke en gezinssituatie, aangezien de woonstaat deze voordelen niet kan toekennen, omdat te weinig inkomen in de woonstaat wordt genoten.12 Voor de woonstaat wordt echter een andere benadering gehanteerd. In het De Groot-arrest stond de vraag centraal of Nederland als woonstaat de persoonlijke en gezinssituatie slechts naar evenredigheid in aanmerking mocht nemen. Het Hof overweegt in het De Groot-arrest als volgt. “De woonstaat kan dus bij overeenkomst ontheven worden van de verplichting om de persoonlijke en gezinssituatie van de op zijn grondgebied wonende belastingplichtigen die hun economische activiteit gedeeltelijk in het buitenland verrichten, geheel voor zijn rekening te nemen.

10

Mr. B. Opmeer, De keuzeregeling voor binnenlandse belastingplicht: innovatie of gevaarlijke noviteit?, MBB 2002/268 11 Prof. dr. P. Kavelaars, Het keuzerecht voor buitenlanders in de Wet inkomstenbelasting 2001, WFR 2000/1043 12 Drs. R.A. van der Jagt en mr. S.H.V. de Vries, Het eindarrest De Groot nader bezien, Alle wegen leiden naar Brussel

6

De woonstaat kan ook van de nakoming van die verplichting ontheven zijn indien hij constateert dat een of meer werkstaten, zelfs buiten enige overeenkomst om, over de door hen belaste inkomsten voordelen verlenen die verband houden met de persoonlijke en gezinssituatie van belastingplichtigen die niet op het grondgebied van deze werkstaten wonen, maar aldaar belastbare inkomsten verwerven. (cursiveringen JR)”13

De woonstaat lijkt dus gevrijwaard van zijn verplichting om rekening te houden met de persoonlijke en gezinssituatie, indien en voorzover dit in de werkstaat al is gedaan. Voor de woonstaat lijkt het Hof dus geen alles of niets-benadering maar een voorzover-benadering te hanteren. Het is de vraag of voor de werkstaat ook een voorzover-benadering moet worden gehanteerd. Naar mijn mening kan dit zeker worden betoogd. Het benadelingcriterium kan worden uitgelegd dat de werkstaat rekening moet houden met de persoonlijke en gezinssituatie, voorzover de woonstaat dit niet doet. Het blijft volgens de jurisprudentie van het Hof immers in de eerste plaats aan de woonstaat om met de persoonlijke en gezinssituatie rekening te gehouden. Pas als de woonstaat dit niet kan, dient de werkstaat hiermee rekening te houden. Bovendien past het Hof een voorzover-benadering toe met betrekking tot een broninhouding door de werkstaat op uitgaand dividend die per saldo niet in een interne situatie wordt ingehouden. Het verschil in behandeling mag blijven bestaan voorzover de ontvangststaat deze discriminatie wegneemt (door verrekening van de bronheffing toe te staan).14 In het Denkavit II-arrest15 bijvoorbeeld keerden Franse werkmaatschappijen dividend uit aan een in Nederland gevestigde moeder. Op het dividend werd in Frankrijk een dividendbelasting van 5% ingehouden. De Nederlandse moeder was in beginsel in Frankrijk gerechtigd om de 5% bronbelasting te verrekenen met de in Nederland verschuldigde belasting. Volgens de Franse wetgeving mocht deze verrekening echter niet meer bedragen dan het bedrag van de Nederlandse belasting die normaliter over die dividenden verschuldigd zou zijn. Aangezien de dividenden in Nederland niet werden belast door toepassing van de deelnemingsvrijstelling, werd in casu geen verrekening verleend. Het Hof oordeelt als volgt. “Zoals in (…) dit arrest is vastgesteld, maakt de toepassing van het Frans-Nederlands verdrag in samenhang met de relevante Nederlandse wettelijke regeling het evenwel onmogelijk, de opeenvolgende belastingheffingen te vermijden waaraan een niet-ingezeten moedermaatschappij, in tegenstelling tot een ingezeten moedermaatschappij, onderworpen is, en dientengevolge de gevolgen te neutraliseren van de in het kader van de beantwoording van de eerste prejudiciële vraag vastgestelde beperking van de vrijheid van vestiging”16

13

Hof van Justitie 12 december 2002, C-385/00 (De Groot), r.o. 99 laatste volzin en r.o. 100 Zie ook Prof. mr. P.J. Wattel, Eénjurisdictionele- of overalltoepassing van EG-verboden op bronheffingen, WFR 2006/847 15 Hof van Justitie 14 december 2006, C-170/05 (Denkavit II) 16 Hof van Justitie 14 december 2006, C-170/05(Denkavit II), r.o. 54 14

7

Analoge toepassing van het Denkavit II-arrest op het benadelingcriterium van de Schumackerdoctrine brengt met zich mee dat de belemmering in de werkstaat door geen rekening te houden met de persoonlijke en gezinssituatie kan worden geneutraliseerd door de woonstaat. Als de belemmering niet kan worden geneutraliseerd in de woonstaat, blijft het echter wel de verantwoordelijkheid van de werkstaat om het vrije werknemersverkeer niet te belemmeren. De werknemer die in een Schumacker-situatie verkeert, heeft in de werkstaat immers recht op dezelfde behandeling als een inwoner van de werkstaat. In het geval dat in de werkstaat een persoonlijke aftrekpost bestaat die in de woonstaat niet bestaat, kan de belemmering door de woonstaat niet worden geneutraliseerd en moet de werkstaat deze aftrekpost ook aan de nietinwoner toekennen. Opgemerkt dient te worden dat het latere Amurta-arrest17 de uitspraak van het Denkavit II-arrest lijkt tegen te spreken. Nieuwe jurisprudentie op dit gebied zal duidelijkheid dienen te geven. Tot slot nog aandacht voor het moment wanneer kan worden vastgesteld dat de woonstaat geen rekening houdt of kan houden met de persoonlijke en gezinssituatie. Dat dit vaststaat wanneer de aftrekpost definitief niet in de woonstaat kan worden verrekend, is evident. Dit is ook in overeenstemming met het Marks & Spencer-arrest18, waarin het Hof heeft geoordeeld dat verliezen van een in een andere lidstaat gevestigde dochtermaatschappij kunnen worden verrekend met winst van de moedermaatschappij, indien de verliezen van de buitenlandse dochtermaatschappij op geen enkele manier meer kunnen worden verrekend. Een beroep op het territorialiteitsbeginsel mocht het Verenigd Koninkrijk waar de moedermaatschappij was gevestigd overigens niet baten. In het specifieke geval van Marks & Spencer werd het territorialiteitsbeginsel – dat in het arrest wel als rechtvaardigingsgrond is bevestigd19 – volgens AG Wattel opzijgezet door een beginsel van primair gemeenschapsrecht dat hij het altijd ergensbeginsel noemt.20 Op grond van dit altijd ergens-beginsel kan de belastingplichtige die gebruik maakt van de interne markt niet slechter worden behandeld dan in zijn woonstaat en altijd ergens zijn verliezen, persoonlijke tegemoetkomingen en dergelijke, vergelden. Indien een aftrekpost in verband met de persoonlijke en gezinssituatie in de woonstaat wordt doorgeschoven naar een volgend jaar, wordt wel rekening gehouden met de aftrekpost wanneer in een later jaar voldoende positief inkomen in de woonstaat wordt genoten. De woonstaat houdt in dat geval op een gegeven moment wel rekening met de persoonlijke en gezinssituatie. Het is de vraag of de belemmering in de werkstaat in een bepaald jaar kan worden gerechtvaardigd (of geneutraliseerd) door de onzekere gebeurtenis in de toekomst, namelijk het mogelijk krijgen van positief inkomen in de woonstaat. In beginsel zou dit mogelijk zijn. Toepassing van de Marks & Spencerdoctrine leidt er zelfs toe dat de werkstaat pas rekening dient te houden met de persoonlijke en gezinssituatie wanneer de aftrekpost definitief niet in de woonstaat kan worden vergolden. Naar mijn mening is dit echter geen gewenste uitkomst. De werkstaat zou direct 17

Hof van Justitie 8 november 2007, C-379/05 (Amurta) Hof van Justitie 13 december 2005, C-446/03 (Marks & Spencer) 19 Hof van Justitie 13 december 2005, C-446/03 (Marks & Spencer), r.o. 39 met een verwijzing naar Hof van Justitie 15 mei 1997, C-250/95 (Futura Participations en Singer) 20 Prof. mr. P.J. Wattel, BNB 2006/72, noot bij het Marks & Spencer-arrest 18

8

rekening kunnen houden met de persoonlijke en gezinssituatie en het genoten voordeel kunnen terugnemen, voorzover en wanneer de woonstaat alsnog rekening houdt met de persoonlijke en gezinssituatie in een later jaar. 2.3.3 Persoonlijke en gezinssituatie In de literatuur is betoogd op dat de Schumackerdoctrine ook moet worden toepast buiten de persoonlijke en gezinssituatie. Het Hof heeft hierover echter nog geen uitsluitsel gegeven. Wel zijn er arresten gewezen die de persoonlijk en gezinssituatie verder invullen. Daar dit de keuzeregeling direct aangaat, zal ik de relevante ontwikkelingen op dit gebied behandelen. Naar aanleiding van het De Groot-arrest heeft de staatssecretaris aangegeven welke aftrekposten betrekking hebben op de persoonlijke en gezinssituatie. Deze mogen niet meer worden bijgeteld bij het noemerinkomen van de voorkomingbreuk in het besluit ter voorkoming van dubbele belasting. Voor wat betreft de persoonsgebonden aftrekposten had de staatssecretaris dit al aangegeven in het besluit vooruitlopend op het door de Hoge Raad te wijzen arrest na terugverwijzing door het Hof.21 Naar aanleiding van het arrest van de Hoge Raad heeft de staatssecretaris in een nader besluit aangegeven dat het ook de uitgaven voor inkomensvoorziening (lijfrenteaftrek) betreft.22 In het Ritter-Coulais-arrest23 was de behandeling door de werkstaat aan de orde van negatief inkomen uit onroerend goed dat in de woonstaat is gelegen. Het echtpaar Ritter-Coulais woonde in Frankrijk en werkte als ambtenaar in Duitsland. Op grond van de Duitse wetgeving werden zij als onbeperkt belastingplichtige in Duitsland belast. Met het negatieve inkomen uit hun Franse onroerend goed werd echter geen rekening gehouden bij de bepaling van het tarief in Duitsland. Het Hof oordeelde dat het vrije verkeer van werknemers eraan in de weg staat “dat zij [de heer en mevrouw Ritter-Coulais] er geen aanspraak op kunnen maken dat bij de bepaling van het belastingtarief voor genoemde inkomsten in deze staat [Duitsland] rekening wordt gehouden met negatieve inkomsten uit verhuur die betrekking hebben op een woning in een andere lidstaat, die zij persoonlijk als zodanig gebruiken, terwijl positieve inkomsten uit verhuur van een dergelijke woning wel in aanmerking zouden worden genomen.”24

Hoewel de Duitse verwijzende rechter aan het Hof ook de vraag had gesteld of het een belemmering is dat negatieve inkomen uit onroerend goed niet kunnen worden afgetrokken van het belastbare inkomen, beantwoordt het Hof deze vraag niet. De Advocaat Generaal Léger was in zijn conclusie aan het Hof wel ingegaan op deze vraag en beantwoordt hem bevestigend. In zijn conclusie verdedigt hij de benadering dat, kort gezegd, de fiscale draagkracht onder de 21

Besluit van het Ministerie van Financiën 28 februari 2003, IFZ2003/189M Besluit van het Ministerie van Financiën 25 oktober 2004, IFZ2004/728M 23 Hof van Justitie 21 februari 2006, C152/03 (Ritter-Coulais) 24 Hof van Justitie 21 februari 2006, C152/03 (Ritter-Coulais), r.o. 41 22

9

Schumackerdoctrine valt en dat de fiscale draagkracht niet alleen wordt bepaald door de persoonlijke en gezinssituatie maar ook door de in aanmerking te nemen totale inkomsten en verliezen. De Advocaat Generaal Léger concludeerde dat in de situatie van het echtpaar RitterCoulais niet alleen bij de bepaling van het belastingtarief rekening moest worden gehouden met het negatieve inkomen uit hun Franse woning maar ook bij de bepaling van hun belastbare inkomen in Duitsland. In het Lakebrink-arrest speelde een min of meer vergelijkbare situatie. Het echtpaar Lakebrink werkte in Luxemburg en woonde in Duitsland. Ook zij hadden negatief inkomen uit onroerend goed gelegen in de woonstaat, Duitsland, waarmee in Luxemburg geen rekening werd gehouden bij de vaststelling van het tarief. Het echtpaar Lakebrink deed een beroep op het Schumackerarrest. Het Hof verwijst naar de conclusie van Léger bij het Ritter-Coulais-arrest en overweegt dat “de ratio van de discriminatie die het Hof in het arrest Schumacker heeft vastgesteld (…), betrekking [heeft] op alle belastingvoordelen die verband houden met de fiscale draagkracht van de niet-ingezetene waarmee noch in de woonstaat, noch in de werkstaat rekening is gehouden (…); de fiscale draagkracht kan trouwens worden geacht deel uit te maken van de persoonlijke situatie van de niet-ingezetene in de zin van het arrest Schumacker.”25

Vervolgens oordeelt het Hof conform het Ritter-Coulais-arrest “dat het [vrije werknemersverkeer] in de weg staat aan een nationale regeling op grond waarvan een gemeenschapsburger die niet woont in de lidstaat waar hij inkomsten verkrijgt welke het grootste deel van zijn belastbare inkomen vormen, niet kan vragen dat voor de bepaling van het op die inkomsten toepasselijke belastingtarief rekening wordt gehouden met de negatieve inkomsten uit de verhuur van in een andere lidstaat gelegen onroerende goederen die hij niet persoonlijk gebruikt, terwijl een ingezetene van de eerste staat dat wel kan.”26

Na Ritter-Coulais en Lakebrink kan geconcludeerd worden dat in een Schumacker-situatie in de werkstaat voor de bepaling van het tarief rekening moet worden gehouden met de negatieve inkomsten uit onroerend goed in de woonstaat indien ook rekening wordt gehouden met de negatieve inkomsten uit onroerend goed van een inwoner van de werkstaat. Op de vraag of negatieve inkomsten uit onroerend goed gelegen in de woonstaat in een Schumacker-situatie in de werkstaat moet worden meegenomen bij de bepaling van de belastinggrondslag is door het Hof nog geen antwoord gegeven. Deze vraag ligt nu voor bij het Hof in het aanhangige Renneberg-arrest. De heer Renneberg is inwoner van België en heeft een Belgische eigen woning. De heer Renneberg wordt als ambtenaar volgens de Wet IB 1964 als inwoner van Nederland aangemerkt en geheel belast in Nederland. De heer Renneberg kan echter

25 26

Hof van Justitie 18 juli 2007, C182/06 (Lakebrink), r.o. 34 Hof van Justitie 18 juli 2007, C182/06 (Lakebrink), r.o. 36

10

zijn negatieve inkomsten uit de Belgische eigen woning niet vergelden. De Hoge Raad verwijst naar zijn eerdere grensambtenaar-arrest27 en stelt de volgende prejudiciële vraag. “Moeten de artikelen 39 EG en 56 EG aldus worden uitgelegd dat één van die artikelen of beide zich ertegen verzetten dat aan een belastingplichtige die (per saldo) negatieve inkomsten heeft uit een door hem bewoonde eigen woning in zijn woonstaat en zijn positieve inkomsten, met name arbeidsinkomsten, volledig verwerft in een andere lidstaat dan waarin hij woont, door die andere lidstaat (werkstaat) niet wordt toegestaan de negatieve inkomsten af te trekken van zijn belaste arbeidsinkomsten, terwijl de werkstaat een zodanige aftrek wel toestaat aan zijn ingezetenen?”28

Mocht deze vraag bevestigend worden beantwoord door het Hof dan staat buiten kijf dat dit grote gevolgen heeft ook voor de keuzeregeling.29

3

De keuzeregeling

Om invulling te geven aan het Schumacker-arrest heeft de wetgever in artikel 2.5 Wet IB 2001 de keuzeregeling ingevoerd waarin de mogelijkheid wordt gegeven aan een niet-inwoner (buitenlandse belastingplichtige) om te kiezen om te worden behandeld als inwoner (binnenlands belastingplichtige). 3.1

Voorwaarden en voordelen

Als voorwaarde om te kunnen kiezen wordt vereist dat er sprake is van buitenlandse belastingplicht. Zonder enige Nederlandse bron van inkomen kan niet worden gekozen. Een uitzondering is gemaakt voor de situatie dat iemand door te kiezen als partner van de belastingplichtige kan worden aangemerkt. Tevens dient de buitenlandse belastingplichtige inwoner te zijn van een andere lidstaat van de Europese Unie of van een bij ministeriële regeling aangewezen andere mogendheid waarmee Nederland een regeling ter voorkoming van dubbele belasting is overeengekomen die voorziet in de uitwisseling van inlichtingen. 30 Tevens dient een keuze te worden gemaakt in de aangifte inkomstenbelasting. 27

Hoge Raad 22 december 2006, 39 258, BNB 2007/134, r.o. 3.6. “In zijn arrest van 12 maart 1980, nr. 19180, BNB 1980/170, heeft de Hoge Raad echter beslist dat in een geval als dat van belanghebbende voor inkomsten die het Verdrag aan België toewijst, de woonplaatsbepaling van artikel 2, lid 2, van de Wet [IB 1964] moet wijken voor de bepalingen van het Verdrag.” 28 Hoge Raad 22 december 2006, zaak 39 258, BNB 2007/134. Aanhangig bij het Hof van Justitie als zaak C-527/06 29 Mocht het negatieve inkomen uit de buitenlandse eigen woning als persoonlijke aftrekpost moeten worden aangemerkt, zou dit mogelijk ook gevolgen kunnen hebben voor de non-discriminatie bepalingen in de belastingverdragen met België en Duitsland en het BRK. 30 De keuzeregeling staat derhalve niet open voor een inwoner van Zwitserland, terwijl met Zwitserland wel een associatieverdrag betreffende het vrij verkeer van personen is afgesloten (Overeenkomst van 21 juni 1999 tussen de Europese Gemeenschap en haar lidstaten en de Zwitserland, 30 april 2002, L 114/6).

11

De keuze om te worden behandeld tot binnenlands belastingplichtige kan elk jaar worden gedaan totdat de aangifte over het desbetreffende belastingjaar onherroepelijk is komen vast te staan. De belastingplichtige zal voor toepassing van de Wet IB 2001 als inwoner van Nederland worden behandeld. De kiezende belastingplichtige heeft – in tegenstelling tot een buitenlandse belastingplichtige – onder meer recht op persoonsgebonden aftrek, aftrek lijfrentepremies, het inkomstenbelastingdeel van de heffingskortingen hoewel slechts voor een evenredig gedeelte en, indien de partner ook kiest, de verhoging van de gecombineerde heffingskorting en het vrijelijk verdelen van bepaalde gemeenschappelijke inkomsten en aftrekposten. Tot slot kunnen ook buitenlandse negatieve inkomsten worden verrekend, zoals de negatieve inkomsten uit de buitenlandse eigen woning. De tweede volzin van artikel 2.5 bepaalt dat de hypotheekrenteaftrek en de persoonsgebonden aftrek buiten aanmerking blijven voorzover deze bij de partner van de belastingplichtige bij de belastingheffing in de woonstaat in aanmerking kunnen worden genomen. Hoe hier mee moet worden omgegaan is nog niet uitgekristalliseerd.31 3.2

Aftrek ter voorkoming van dubbele belasting

De niet-inwoner die kiest om te worden behandeld als inwoner, wordt belast voor zijn wereldinkomen in Nederland. De keuzeregeling kent een eigen regime om aftrek ter voorkoming van dubbele belasting te verlenen. Dit is geregeld in het Uitvoeringsbesluit bij de Wet op de inkomstenbelasting 2001. In het besluit wordt een vermindering op de verschuldigde inkomstenbelasting verleend voor de niet of tegen een beperkt tarief in Nederland te belasten inkomstenbestanddelen. Dit is voor het inkomen uit werk en woning bepaald als het inkomen dat geen Nederlands broninkomen vormt (niet behorend tot de belastinggrondslag voor buitenlandse belastingplichtigen) of het inkomen dat op grond van een belastingverdrag niet ter heffing is toegewezen aan Nederland. Ik zal dit vanaf nu gemakshalve kortweg buitenlands inkomen noemen. De voorkomingbreuk die wordt gehanteerd lijkt op de voorkomingbreuk van het besluit ter voorkoming van dubbele belasting. Het verschil met de voorkomingbreuk van het besluit ter voorkoming van dubbele belasting is dat het Uitvoeringsbesluit een noemerinkomen kent dat niet 31

Allereerst lijkt deze beperking pas van toepassing te kunnen zijn indien de partner ook kiest om te worden behandeld als binnenlands belastingplichtige. Zonder een dergelijke keuze is er immers geen sprake van een partner in de zin van de wet. Indien de partner niet kiest, zou mogelijk dus wel van een ‘double dip’ gebruik kunnen worden gemaakt. Ten tweede lijkt voldoende dat de aftrekposten in de woonstaat niet leiden tot een belastingvermindering bij de partner. De aftrekposten kunnen dan niet in aanmerking worden genomen in de woonstaat als het belastbare inkomen, voordat de aftrekpost wordt geclaimd, niet uitkomt boven de belastingvrije som. Ten derde is het de vraag of sprake moet zijn van dezelfde of van vergelijkbare aftrekposten in de woonstaat. In België bijvoorbeeld bestaat voor leningen die zijn aangegeven per 2005 een aftrekmogelijkheid voor aflossingen en rente voor een gezamenlijk bedrag van € 2.620. Volgens de Nederlandse wet is de aftrekpost enkel de rente en niet de aflossing. Hoe moet worden bepaald welke gedeelte van de € 2.620 ziet op de aflossing? Of dient de aftrekpost van België geheel door Nederland te worden erkend?

12

is gecorrigeerd naar aanleiding van het De Groot-arrest. Het noemerinkomen bestaat volgens het Uitvoeringsbesluit uit het inkomen uit werk en woning vermeerderd met de uitgaven voor inkomensvoorziening en persoonsgebonden aftrek. Hierdoor wordt de voorkomingbreuk kleiner en worden de aftrekposten niet in Nederland geëffectueerd voorzover het inkomen niet in Nederland mag worden belast. De aftrekposten worden evenredig verdeeld over Nederland en het buitenland. Een ander verschil is dat voorkoming wordt verleend op basis van de overall-methode in plaats van de per country-methode. In het Uitvoeringsbesluit is een inhaalregeling opgenomen. De inhaalregeling kan aan de orde komen wanneer er in enig jaar per saldo positief buitenlands inkomen is. Negatief buitenlands inkomen uit het verleden wordt dan verrekend met het positieve buitenlandse inkomen, zodat geen aftrek ter voorkoming van dubbele belasting wordt verleend. De keuze om te worden behandeld als een inwoner van Nederland brengt geen wijziging met zich mee voor verdragstoepassing. Een belastingplichtige die heeft gekozen om te worden behandeld als binnenlands belastingplichtige van Nederland heeft in die hoedanigheid geen toegang tot de belastingverdragen die Nederland heeft gesloten. 3.3

Anti-misbruikbepalingen

Enkele artikelen zijn buiten toepassing verklaard in artikel 2.5, tweede lid met name om te voorkomen dat een binnenlandse belastingplichtige na emigratie kiest om te worden behandeld als binnenlands belastingplichtige en zo de conserverende aanslag ontloopt. Ik zal hierna niet nader ingaan op deze anti-misbruikbepalingen. De keuzeregeling kent in artikel 2.5, lid 3 nog een andere anti-misbruikbepaling, namelijk de terugpakregeling.32 Wanneer een belastingplichtige die van de keuzeregeling gebruik maakt, besluit om niet meer te kiezen, kan de terugpakregeling aan de orde komen. Indien niet wordt gekozen terwijl deze mogelijkheid nog wèl bestaat (door de aanwezigheid van Nederlands inkomen in het desbetreffende jaar), worden de aftrekposten – dat wil zeggen volgens artikel 2.5, lid 3 ‘de ten laste van het inkomen gekomen negatieve bedragen die niet behoren tot het Nederlandse inkomen van artikel 7.1’ – van de laatste 8 jaar, die door middel van de keuze in aftrek konden worden gebracht, in één keer bij het inkomen bijgeteld in het jaar waarin voor het laatst is gekozen tot behandeling als binnenlands belastingplichtige. Hierdoor kan tariefsnadeel ontstaan, aangezien eerder een hoger belastingtarief zal worden bereikt terwijl de aftrekposten mogelijk niet (geheel) tegen dit hogere belastingtarief in aftrek zijn gebracht.

32

Ook terugploegregeling of claw back-regeling genoemd.

13

De terugpakregeling is niet van toepassing op de persoonsgebonden aftrekposten en ook niet op de heffingskortingen.33 Aan toepassing van de terugpakregeling kan worden ontkomen door per 1 januari van enig jaar geen enkele Nederlandse bron van inkomen te genieten. 34 Ook inkomen dat op basis van de nationale regeling is belast maar op grond van een belastingverdrag niet ter heffing is toegewezen aan Nederland, zoals pensioenuitkeringen en inkomen dat relateert aan Nederlandse werkdagen, dient in dit kader te worden vermeden. De belastingplichtige heeft indien hij hieraan voldoet niet de mogelijk om te kiezen en kan dan zonder gevolgen uit de keuzeregeling stappen. De terugpakregeling zou dus geen toepassing kunnen hebben op de werknemer die per 1 januari van enig jaar niet meer werkt in Nederland. Daarentegen wordt de werknemer die gedurende het jaar stopt met werken in Nederland wèl geconfronteerd met de terugpakregeling. 3.4

Ruime werking van de keuzeregeling

Gelet op het voorgaande stel ik vast dat de keuzeregeling veelal ruimer is dan op grond van het Schumacker-arrest geboden zou zijn. Ten eerste omdat in de keuzeregeling geen inkomenscriterium is opgenomen. De keuzeregeling kan ook worden gebruikt door de buitenlandse belastingplichtige die niet ten minste 90% van zijn inkomen verwerft in Nederland. De wetgever heeft hier echter bewust voor gekozen.35 Het is overigens de vraag of de keuzeregeling in een dergelijk geval voordelig is. Ten tweede is de keuzeregeling niet alleen van toepassing op de persoonlijke en gezinssituatie, maar wordt de kiezende buitenlandse belastingplichtige in beginsel als inwoner behandeld. Zo wordt ook rekening gehouden met buitenlandse negatieve inkomsten uit eigen woning. Deze laatste ruime werking wordt echter mogelijk weer beperkt door de terugpakregeling en de inhaalregeling. Tot slot zijn er ook kenbare verschillen in de behandeling van een binnenlands belastingplichtige inwoner en een buitenlandse belastingplichtige die kiest voor de binnenlandse belastingplicht. Het is de vraag hoe dit zich verhoudt met het Europese recht.

33

Gelet op de tekst van artikel 2.5, lid 3 kunnen mijn inziens de door de keuze genoten heffingskortingen niet worden teruggenomen. De heffingskortingen komen immers niet direct ten laste van het inkomen maar zijn een korting op de belasting. 34 Overigens kan ook niet meer worden gekozen als de werknemer inwoner van Nederland wordt. Of ook niet meer kan worden gekozen in de situatie dat de kiezende werknemer gedurende het jaar verhuist naar Zwitserland (waarmee geen verdrag is gesloten met een bepaling tot uitwisseling van informatie) is de vraag. 35 MvT, Kamerstukken II 1998/99, 26727, nr. 3, p. 79-80, “De keuzeregeling gaat verder dan het Schumacker-arrest en geeft de niet-inwoner tevens de mogelijkheid om te kiezen voor de inwonersbehandeling indien hij slechts een beperkt deel van zijn inkomen in Nederland verdient.”

14

4

Is de keuzeregeling in strijd met Europees recht?

De vraag of de keuzeregeling in strijd is met Europees recht is al voorgelegd aan het Hof. In het Blanckaert-arrest is namelijk door het Gerechtshof te ’s Hertogenbosch aan het Hof gevraagd of “de optieregeling als bedoeld in artikel 2.5 van de Wet IB 2001 een afdoende procedurele remedie [is] die garandeert dat belanghebbende gebruik kan maken van zijn rechten zoals die door het EGVerdrag worden gewaarborgd en die iedere vorm van discriminatie uitsluit.”36

Het Hof is echter niet toegekomen aan de beantwoording van deze vraag daar deze het geschil van Blanckaert niet raakt. De vraag of de keuzeregeling in al zijn facetten in overeenstemming is met Europees recht is derhalve nog onduidelijkheid. Hieronder zal ik bespreken of de keuzeregeling de toets van het Europese recht kan doorstaan op bepaalde onderdelen. 4.1

Het maken van de keuze

Het regime van de fictieve binnenlandse belastingplicht is alleen van toepassing op verzoek van de buitenlandse belastingplichtige. De vraag kan worden gesteld of het doen van een verzoek als voorwaarde voor toepassing van het regime van de fictieve binnenlandse belastingplicht een ongerechtvaardigde belemmering oplevert van het vrije (werknemers)verkeer. Tijdens de parlementaire behandeling is in dit kader besproken dat “niet kan worden gesteld dat sprake is van een belemmering van het vrije verkeer indien de keuze (…) afhankelijk wordt gemaakt van het indienen van een verzoek. Dat buitenlands belastingplichtigen een verzoek moeten indienen, is niet alleen een noodzakelijke voorwaarde om de door belastingplichtige gewenste status te kunnen vaststellen maar – gelet op het grote belang dat deze in veel gevallen zal hebben bij een behandeling als binnenlands belastingplichtige – zeker ook proportioneel.”37

Gelet op het bovenstaande lijkt een direct beroep op het Schumacker-arrest niet mogelijk. Een direct beroep op het Schumacker-arrest is op 23 oktober 2007 door de rechtbank Breda ook niet gehonoreerd. In het onderhavige geval heeft een inwoner van België haar persoonsgebonden aftrekposten in Nederland in aftrek gebracht maar niet verzocht tot behandeling als binnenlands belastingplichtige. Ook bij de behandeling ter terechtzitting weigerde belastingplichtige de door de inspecteur geboden gelegenheid om het verzoek te doen. De belastingplichtige genoot in het onderhavige jaar haar gehele inkomen in Nederland. De inspecteur heeft de aftrek van de persoonsgebonden aftrekposten geweigerd daar niet aan de gestelde voorwaarde is voldaan. De rechtbank Breda stelde de inspecteur in het gelijk. Aan de eenvoudige wijze waarop het schriftelijke verzoek kan worden gedaan – het aankruisen van een ‘ja-blokje’ in de aangifte – en

36 37

Hof van Justitie 8 september 2005, C-512/03 (Blanckaert), r.o. 28 NNV, Kamerstukken II 1999/2000, 26 727, nr. 17, blz. 242-243

15

de parlementaire behandeling zoals hierboven besproken, ontleent de rechtbank Breda de conclusie “dat – in ieder geval voor gevallen als de onderhavige waarin het gehele wereldinkomen in Nederland genoten wordt – de in artikel 2.5 Wet IB 2001 opgenomen keuzeregeling voor buitenlandse belastingplichtigen voldoende codificatie van het Schumacker-arrest vormt en de aan de toepassing van de regeling verbonden voorwaarde proportioneel en niet in strijd met Europees recht is.”38

De achterliggende gedachte van de rechtbank lijkt te zijn dat toepassing van de keuzeregeling niet ongunstig kan zijn voor belastingplichtige en derhalve een direct beroep op het Schumackerarrest wordt geweigerd. Gelet op de specifieke situatie van de belastingplichtige kan ik mij vinden in deze gedachte van de rechtbank. De vraag of de terugpakregeling in strijd is met Europees recht wordt vervolgens aan de orde gesteld. Op deze vraag geeft de rechtbank geen antwoord, aangezien in het onderhavige geval enkel sprake is van persoonsgebonden aftrekposten waarop de terugpakregeling niet van toepassing is. Kortom, slechts indien het gehele wereldinkomen in Nederland wordt genoten en indien enkel sprake is van persoonsgebonden aftrekposten is de keuzeregeling voldoende in overeenstemming met het Schumacker-arrest. Het kiezen als voorwaarde voor toepassing van de keuzeregeling (het aanvinken van een ‘ja-blokje’ in de aangifte) is dan inderdaad enkel de enige en overigens zeer geringe belemmering. De noodzaak om de status van de belastingplichtige vast te stellen zou in dit geval mogelijk als rechtvaardigingsgrond kunnen worden geaccepteerd voor het maken van de keuze. In overige gevallen – wat tevens de meerderheid van de gevallen zal zijn – kan de keuzeregeling wel ongunstig uitpakken. Het voorgaande gaat dan niet op. De discriminatie ligt in dergelijke gevallen immers niet enkel gelegen in het aankruisen van een ‘ja-blokje’ in de aangifte, maar tevens in de werking van de keuzeregeling die, zoals ik later zal betogen, niet volledig in overeenstemming is met het Europese recht. Het is dan ook de vraag of met name in deze overige gevallen de keuze als voorwaarde mag worden gesteld. Het stellen van de voorwaarde dat de nietinwoner dient aan te geven dat hij in aanmerking komt voor de Schumackerbehandeling is praktisch en vormt naar mijn idee ook niet de grote moeilijkheid hoewel in het Schumacker-arrest de administratieve moeilijkheid om inzicht te verkrijgen in de inkomsten genoten in de woonstaat als rechtvaardiging is afgewezen. De moeilijkheid zit hem vooral in het feit dat Nederland voorwaarden stelt en gevolgen verbindt aan de toepassing van de keuzeregeling waarvoor de Schumackerdoctrine geen ruimte biedt en die niet in overeenstemming zijn met het Europese recht. Zolang dit het geval is, zou de niet-inwoner derhalve een direct beroep moeten kunnen doen op het Schumacker-arrest. Ook Van Arendonk is van mening dat een belastingplichtige niet verplicht is de keuzeregeling toe te passen, maar dat hij kan kiezen voor de Schumackerdoctrine en mocht hij dat niet gedaan hebben dan dient de rechter dit ambtshalve toe te passen. 39

38 39

Rechtbank Breda 23 oktober 2007, AWB 06/5869 Prof. mr. drs. H.P.A.M. van Arendonk, Inkomstenbelasting en Europa: Nationale folklore met een Europees sausje, MBB maart 2008

16

4.2

Belastbaarheid naar het wereldinkomen en progressienadeel

De niet-inwoner die kiest om te worden behandeld als inwoner wordt belast voor zijn wereldinkomen in Nederland. Door de methode ter voorkoming van dubbele belasting kan progressienadeel ontstaan. Dit – overigens evenals de belastingheffing an sich – is in beginsel een belemmering van het vrije werknemersverkeer. Volgens vaste rechtspraak van het Hof is er echter slechts sprake van discriminatie wanneer verschillende regels worden toegepast op vergelijkbare situaties of wanneer dezelfde regel wordt toegepast op verschillende situaties. 40 Voor de kiezende niet-inwoner en de inwoner gelden in dit verband in wezen dezelfde regels, de verschillen in de methode ter voorkoming van dubbele belasting daargelaten. Zij worden beiden belast naar het wereldinkomen waarbij door de methode ter voorkoming van dubbele belasting progressienadeel kan optreden. Van een ongerechtvaardigde belemmering van het vrije werknemersverkeer is voor wat betreft het progressienadeel dus geen sprake. 4.3

De methode ter voorkoming van dubbele belasting

Zoals reeds besproken, wordt onder de regeling ter voorkoming van dubbele belasting van de keuzeregeling een vermindering op de verschuldigde inkomstenbelasting verleend voor het buitenlandse inkomen. De invulling van deze regeling wordt vormgegeven in het Uitvoeringsbesluit en niet in de formele wet zelf.41 Voorts kent het voorkomingregime van de keuzeregeling verschillen met die van het besluit ter voorkoming van dubbele belasting. Zo wordt het noemerinkomen niet gecorrigeerd naar aanleiding van het De Groot-arrest en wordt de voorkoming verleend op basis van de overallmethode in plaats van de per country-methode. Ik zal eerst ingaan op deze verschillen. Daarna zal ik ingaan op de inhaalregeling. 4.3.1 Evenredige verdeling aftrekposten Volgens de jurisprudentie van het Hof is het in de eerste plaats aan de woonstaat om met de persoonlijke en gezinssituatie rekening te gehouden. Pas als de woonstaat dit niet kan, dient de werkstaat hiermee rekening te houden. Gelet op de jurisprudentie van het Hof kan worden betoogd dat de werkstaat rekening dient te houden met de persoonlijke en gezinssituatie, voorzover de woonstaat hier geen rekening mee houdt (voorzover-benadering van het benadelingcriterium). 40

Hof van Justitie 14 februari 1995, C-279/93 (Schumacker), r.o. 30, Hof van Justitie 18 juli 2007, C182/06 (Lakebrink), r.o. 27 41 Volgens Van den Hurk en Pötgens brengt dit een onzekerheid voor de kiezende belastingplichtige met zich mee en schendt Nederland hiermee de gemeenschapstrouw. Drs. ing. H.T.P.M. van den Hurk en mr. F.P.G. Pötgens, Europeesrechtelijke aspecten van de keuze voor binnenlandse belastingplicht in de Wet IB ’01, Internationaal Belasting Bulletin, november 1999

17

In het Uitvoeringsbesluit wordt het noemerinkomen niet gecorrigeerd naar aanleiding van het De Groot-arrest. Hierdoor worden de aftrekposten niet in Nederland geëffectueerd voorzover het inkomen niet in Nederland mag worden belast. De aftrekposten worden evenredig verdeeld over Nederland en het buitenland. Bij een alles of niets-benadering van het benadelingcriterium is de evenredigheidsmethode niet in overeenstemming met de Schumackerdoctrine. Nederland houdt immers niet volledig rekening met de persoonlijke en gezinssituatie. Onder de voorzover-benadering is Nederland hiervan echter gevrijwaard, voorzover de woonstaat rekening houdt met de persoonlijke en gezinssituatie. Een evenredige verdeling van de aftrekposten in een Schumacker-situatie vormt slechts dan een belemmering van het vrije werknemersverkeer, wanneer de woonstaat geen rekening houdt met de persoonlijke en gezinssituatie. Het noemerinkomen van het Uitvoeringsbesluit verdeelt de aftrekposten echter in alle gevallen evenredig en is dus niet in alle gevallen in overeenstemming met de Schumackerdoctrine. De definitie van het noemerinkomen kan gemakkelijk worden aangepast en in overeenstemming worden gebracht met het Europese recht.42 Zoals gesteld, houdt Nederland onder de huidige keuzeregeling niet in alle gevallen rekening met de persoonlijke en gezinssituatie. Aan de andere kant, wanneer de woonstaat wel rekening houdt met de aftrekposten in verband met de persoonlijke en gezinssituatie, is Nederland in sommige gevallen te vrijgevig. Alleen voorzover de aftrekposten bij de partner bij de belastingheffing in de woonstaat in aanmerking kunnen worden genomen, treedt Nederland zich terug. Deze beperking is echter niet in alle gevallen sluitend.43 Om een ‘double dip’ bij de belastingplichtige zelf te voorkomen, is helemaal geen regelgeving opgenomen. In de literatuur is dan ook voorgesteld om de keuzeregeling op dit punt aan te passen. 44 Ik sluit mij hierbij aan. 4.3.2 De overall-methode De aftrek ter voorkoming van dubbele belasting wordt verleend op basis van de overall-methode in plaats van de gebruikelijke per country-methode, die geldt in het besluit ter voorkoming van dubbele belasting en de belastingverdragen. Dit verschil in behandeling kan in bepaalde gevallen tot een zwaardere belasting leiden en kan een belemmering vormen van het vrije werknemersverkeer en het recht op vrije vestiging. Indien bijvoorbeeld een inwoner van België salaris geniet dat geheel in Nederland is belast en negatief Belgisch inkomen heeft, is het voordelig om te kiezen. Indien de belastingplichtige in deze situatie een onderneming opricht of een ander dienstverband aangaat in Nederland zal de keuze nog steeds voordelig zijn. Echter, indien de belastingplichtige deze onderneming of dit 42

Bijvoorbeeld door artikel 3, lid 5 sub a van het Uitvoeringbesluit waarin het noemerinkomen wordt gedefinieerd aan te vullen met de zinsnede “voorzover deze in de woonstaat in aanmerking zijn genomen”. 43 Zie noot 31 voor een uiteenzetting in dit verband. 44 De redactie van de VN, VN 2002/61.6, noot bij het De Groot-arrest

18

dienstverband zal beginnen in Duitsland, zal kiezen niet langer voordelig zijn. Per saldo kan door de overall-methode het Belgische negatieve inkomen dan niet geheel worden verrekend in Nederland. De keuze om te worden behandeld als een inwoner van Nederland brengt geen wijziging met zich mee voor verdragstoepassing, dat wil zeggen een belastingplichtige die heeft gekozen heeft geen toegang tot de belastingverdragen die Nederland heeft gesloten. Mogelijk dat de niet-inwoner die kiest om te worden behandeld als inwoner door een beroep te doen op het Europese recht wel toegang tot de belastingverdragen kan afdwingen. In een situatie waar een beroep werd gedaan op het recht op vrije op vrije vestiging heeft het Hof al eerder geoordeeld dat een niet-inwoner in de bronstaat recht moet hebben op toegang tot de belastingverdragen die de bronstaat heeft gesloten. Dit was aan de orde in het Saint Gobain-arrest.45 In dit arrest deed een Duitse vaste inrichting van Saint Gobain, een Franse vennootschap, een beroep op het recht van vrije vestiging om toegang te verkrijgen tot de belastingverdragen van Duitsland. Het heeft Hof oordeelde dat door “[d]e weigering om de betrokken voordelen aan in Duitsland gevestigde vaste inrichtingen van buitenlandse vennootschappen te verlenen (…) de vrije keuze van de passende rechtsvorm voor de uitoefening van een bedrijf in een andere [rechtsvorm] (…) wordt beperkt.”46

Voorts oordeelde het Hof dat Duitsland “ingevolge het beginsel van de nationale behandeling verplicht [is], de in het verdrag voorziene voordelen onder dezelfde voorwaarden aan vaste inrichtingen van buitenlandse vennootschappen te verlenen als aan binnenlandse vennootschappen.”47

Door de ruime werking van de keuzeregeling – waar Nederland bewust voor heeft gekozen – wordt het wereldinkomen belast en daarmee wordt de kiezende belastingplichtige in een vergelijkbare positie gebracht als de inwoner. Derhalve zou kunnen worden betoogd dat Nederland gehouden is om de in de belastingverdragen voorziene voordelen ook aan kiezende belastingplichtige te verlenen. Zowel de kiezende ondernemer als de kiezende werknemer zou in bovengenoemd voorbeeld zich mogelijk op het Saint-Gobain-arrest kunnen beroepen, daar zij beiden verschillend worden behandeld ten opzichte van een inwoner en daarmee worden belemmerd om zich vrijelijk te bewegen binnen de Europese markt.48 Tot slot zou de per country-methode kunnen worden gezien als een belastingvoordeel die verband houdt met de fiscale draagkracht. Dit voordeel wordt aan de inwoner verleend maar aan de kiezende niet-inwoner niet. Met een beroep op het Lakebrink-arrest kan dan ook worden betoogd

45

Hof van Justitie 21 september 1999, C-307/97 (Saint-Gobain) Hof van Justitie 21 september 1999, C-307/97 (Saint-Gobain), r.o. 42 47 Hof van Justitie 21 september 1999, C-307/97 (Saint-Gobain), r.o. 58 48 Zie ook mr. B. Opmeer, De keuzeregeling voor binnenlandse belastingplicht: innovatie of gevaarlijke noviteit?, MBB 2002/268 46

19

dat sprake is van een ongerechtvaardigde belemmering van het vrije werknemersverkeer door de per country-methode niet toe te passen. 4.3.3 De inhaalregeling Door de inhaalregeling wordt negatief buitenlands inkomen uit het verleden verrekend met het positieve buitenlandse inkomen, zodat in het onderhavige jaar geen aftrek ter voorkoming van dubbele belasting wordt verleend. De inhaalregeling in het Uitvoeringsbesluit verschilt in wezen niet van de inhaalregeling in het besluit ter voorkoming van dubbele belasting. Zowel het negatief buitenlands inkomen van een inwoner als het negatief buitenlands inkomen van een niet-inwoner wordt ingehaald indien in enig jaar positief buitenlands inkomen aanwezig is. Vergelijkbare situaties (de niet-inwoner in een Schumacker-situatie en de inwoner) worden gelijk behandeld en van discriminatie is dus geen sprake. Overigens zou het inhalen van negatieve buitenlandse inkomsten mogelijk zijn te rechtvaardigen door een beroep op het territorialiteitsbeginsel. Mocht het Hof in het aanhangige Renneberg-arrest oordelen dat het negatieve inkomen uit eigen woning gelegen in de woonstaat kwalificeert als persoonlijke aftrekpost en dus in een Schumacker-situatie in de werkstaat moet worden meegenomen bij de bepaling van de belastinggrondslag, dan zal de inhaalregeling niet voor dit inkomen mogen worden toegepast. Het inhalen van de negatieve inkomsten uit eigen woning gelegen in de woonstaat van een werknemer in een Schumacker-situatie zal dan een ongerechtvaardigde belemmering van het vrije werknemersverkeer inhouden. Mochten de negatieve inkomsten uit eigen woning gelegen in de woonstaat niet als aftrekpost kwalificeren die verband houdt met de persoonlijke en gezinssituatie, dan zal de toepassing van de inhaalregeling echter geen discriminerende ongelijke behandeling opleveren. 4.4

De terugpakregeling

Door de terugpakregeling worden de aftrekposten – behoudens persoonsgebonden aftrekposten – van de laatste 8 jaar in één keer bij het inkomen bijgeteld in het jaar waarin voor het laatst is gekozen tot behandeling als binnenlands belastingplichtige. De terugpakregeling is niet van toepassing op de persoonsgebonden aftrekposten en de heffingskortingen. In de jurisprudentie is de vraag of de terugpakregeling in strijd is met de verdragsvrijheden nog niet beantwoord. De rechtbank Breda heeft in haar uitspraak van 23 oktober 2007 (eerder aangehaald) deze vraag wel aan de orde gesteld, maar niet beantwoord daar de vraag in casu niet relevant is omdat alleen sprake is van persoonlijke aftrekposten die voor toepassing van de terugpakregeling zijn uitgesloten. In de praktijk blijkt dat de niet-inwoner in een Schumacker-situatie in voorkomende gevallen niet kiest wegens de onzekerheid of de terugpakregeling (en/of de inhaalregeling) in de toekomst toepassing zullen vinden. Als wel wordt gekozen, hangt de terugpakregeling (en/of de

20

inhaalregeling) als het zwaard van Damocles boven het hoofd van de kiezende belastingplichtige. De terugpakregeling kan enkel worden voorkomen als per 1 januari van enig jaar niet meer wordt gewerkt in Nederland (en geen Nederlands inkomen meer wordt genoten) en dat laat zich nu eenmaal lastig plannen. Hier kan tegenin worden gebracht dat de keuzeregeling helemaal niet is bedoeld om dergelijk calculerende niet-inwoners een faciliteit te bieden om enkel negatief buitenlands inkomen in Nederland te verrekenen. De wetgever heeft immers willen voorkomen dat bijvoorbeeld buitenlandse ondernemingsverliezen eenmalig ten laste van het Nederlandse inkomen worden gebracht.49 Hiermee beroept Nederland zich op het territorialiteitsbeginsel. De hiervoor genoemde onzekerheid wordt veroorzaakt door de ruime werking van de keuzeregeling. Het is immers opmerkelijk dat voordelen die – zonder dat het Schumacker-arrest daartoe verplicht – worden verleend vervolgens weer worden teruggenomen. De ruime werking beperken door de keuzeregeling alleen toe te passen op de persoonlijke en gezinssituatie zou deze onzekerheid kunnen wegnemen. Hoe dit moet worden vormgegeven als Nederland wel het wereldinkomen wil blijven belasten maar zonder dat de niet-inwoner niet zwaarder wordt belast dan een inwoner, is echter de vraag. Voor andere punten van de terugpakregeling kan meer evident de vraag worden gesteld of zij de toets van het Europese recht kunnen doorstaan. In dit kader noem ik de volgende punten. Ten eerste wordt het inkomen in één keer bij het inkomen opgeteld waardoor tariefsnadeel kan ontstaan. Ten tweede is de terugpakregeling ook van toepassing op aftrekposten die mogelijk zien op de persoonlijke en gezinssituatie. Ten derde is het de vraag of de terugpakregeling toepassing kan vinden op inkomen dat reeds is ingehaald volgens de inhaalregeling. Door toepassing van de terugpakregeling ontstaat mogelijk tariefsnadeel. Het in één keer terugnemen van de aftrekposten met tariefsnadeel tot gevolg is een uitvloeisel van de terugpakregeling dat een belemmering vormt die – als die al te rechtvaardigen is – niet proportioneel is.50 Deze aftrekposten kunnen immers ook in de desbetreffende jaren waarin ze zijn genoten worden gecorrigeerd, zodat geen tariefsnadeel ontstaat. In de literatuur wordt verschillend gedacht over de houdbaarheid van de terugpakregeling in Europees verband. Volgens Opmeer lijkt de wetgever veilig te zitten met de terugpakregeling nu de terugpakregeling ziet op het dumpen van aftrekposten die niets te maken hebben met de persoonlijke en gezinssituatie.51 Door Kavelaars wordt de omstandigheid dat de terugpakregeling niet ziet op de persoonlijke aftrekposten echter niet van belang geacht. De terugpakregeling vormt wegens zijn onevenwichtigheid naar zijn mening een niet aanvaardbare inbreuk op het gelijkheidsbeginsel.52 Zoals gezegd, is het de vraag of alle aftrekposten die zien op de 49

Memorie van Toelichting Kamerstukken II 1998/1999, 2626727, nr. 3 Zie ook drs. B.J. Kiekebeld en mr. J.A.R. van Eijsden, Fiscaal Actueel, Nederlands belastingrecht in Europees perspectief, eerste druk april 2007 51 Mr. B. Opmeer, De keuzeregeling voor binnenlandse belastingplicht: Facelift noodzakelijk?, MBB november 2005 52 Prof. dr. P. Kavelaars, Het keuzerecht voor buitenlanders in de Wet inkomstenbelasting 2001, WFR 2000/1043

50

21

persoonlijke en gezinssituatie zijn uitgesloten voor toepassing van de terugpakregeling. De genoten lijfrenteaftrek valt wel onder de toepassing van de terugpakregeling. De staatssecretaris heeft in het eerder genoemde besluit ter nadere invulling van het De Groot-arrest aangegeven dat de lijfrenteaftrek onder de persoonlijke en gezinssituatie valt. Voor het terugnemen van de lijfrenteaftrek lijkt dan ook geen rechtvaardiging te bestaan. Mocht het Hof in het aanhangige Renneberg-arrest oordelen dat het negatieve inkomen uit eigen woning gelegen in de woonstaat kwalificeert als persoonlijke aftrekpost en dus in een Schumacker-situatie in de werkstaat moet worden meegenomen bij de bepaling van de belastinggrondslag, dan zal de terugpakregeling ook voor dit inkomen niet mogen worden toegepast. Het terugnemen van de negatieve inkomsten uit de buitenlandse eigen woning zal dan ook in een Schumacker-situatie een ongerechtvaardigde belemmering vormen. Naar de letter van de wet lijkt het erop dat de terugpakregeling ook toepassing kan vinden nadat het negatieve buitenlandse inkomen is ingehaald. Indien bijvoorbeeld een inwoner van België tot aan zijn pensioen heeft gekozen en gedurende die jaren negatief buitenlands inkomen in Nederland heeft verrekend, zal dit inkomen in het eerste jaar van pensioen worden ingehaald. De reguliere pensioenuitkeringen zijn immers buitenlands inkomen waarover België het heffingsrecht heeft op basis van het belastingverdrag. In het tweede jaar van pensioen – wanneer het negatieve inkomen reeds is ingehaald – kan de belastingplichtige nog steeds kiezen. Gelet op de tekst van artikel 2.5, lid 3 zou de terugpakregeling nog steeds kunnen worden toegepast, indien de belastingplichtige in het tweede jaar van pensioen niet zou kiezen. Mocht inderdaad zijn bedoeld dat de terugpakregeling toepassing vindt op inkomen dat reeds door de inhaalregeling is ingehaald, is naar mijn mening de rechtvaardiging – als die er al is – om het buitenlandse negatieve inkomen terug te nemen niet meer aanwezig. De werking van de terugpakregeling is in dat geval buiten elke proportie. Tot slot valt op dat een kiezende niet-inwonende werknemer die gedurende het jaar stopt met werken in Nederland wél wordt geconfronteerd met de terugpakregeling, terwijl de kiezende nietinwonende werknemer die per 1 januari van enig jaar stopt met werken in Nederland mogelijk niet wordt geconfronteerd met de terugpakregeling. 4.5

De heffingskortingen

De niet-inwoner die kiest om te worden behandeld als binnenlands belastingplichtige heeft slechts voor een evenredig deel recht op de heffingskortingen. Het belastingdeel van de heffingskortingen dient allereerst pro rata te worden verdeeld over de inkomstenbelasting van de verschillende boxen. Vervolgens wordt de belasting in de verschillende boxen verminderd met (het proportioneel deel van het inkomstenbelastingdeel van) de heffingskorting alvorens de aftrek ter voorkoming van dubbele belasting wordt berekend. Voor de heffingskortingen geldt dus hetzelfde als voor de aftrekposten dat zij evenredig worden verdeeld over Nederland en het buitenland.

22

De heffingskortingen vormen een persoonlijke tegemoetkoming53 waarop de Schumackerdoctrine van toepassing is. Een evenredige verdeling van de heffingskorting in een Schumacker-situatie vormt derhalve een belemmering van het vrije werknemersverkeer voorzover in de woonstaat geen rekening wordt gehouden met deze persoonlijke tegemoetkoming.

5

Conclusie

Nederland heeft in 2001 invulling gegeven aan het Schumacker-arrest door de invoering van de keuzeregeling. Deze keuzeregeling is veelal ruimer dan op grond van het Schumacker-arrest geboden zou zijn. De keuzeregeling verbindt echter gevolgen aan de keuze die niet in overeenstemming zijn met het Europese recht. Zolang dit het geval is, zou de niet-inwoner een direct beroep moeten kunnen doen op het Schumacker-arrest. De kiezende niet-inwoner wordt belast naar zijn wereldinkomen. Van een ongerechtvaardigde belemmering van het vrije werknemersverkeer is voor wat betreft het mogelijke progressienadeel geen sprake. Door de werking van de voorkomingmethode en met name de definitie van het noemerinkomen van het Uitvoeringsbesluit worden de aftrekposten in verband met de persoonlijke en gezinssituatie in alle gevallen evenredig verdeeld. Dit is niet in overeenstemming met de Schumackerdoctrine indien in de woonstaat geen rekening wordt gehouden met deze aftrekpost. De definitie van het noemerinkomen kan gemakkelijk worden aangepast en in overeenstemming worden gebracht met het Europese recht. Toepassing van de overall-methode kan in bepaalde gevallen tot een zwaardere belasting leiden voor de kiezende niet-inwoner en kan een belemmering vormen van het vrije werknemersverkeer en het recht op vrije vestiging. Mogelijk dat door een beroep op het Saint Gobain-arrest toegang tot de belastingverdragen kan worden afgedwongen. Ook met een beroep op het Lakebrink-arrest kan worden betoogd dat het niet toepassen van de per country-methode een ongerechtvaardigde belemmering van het vrije werknemersverkeer inhoudt. Toepassing van de inhaalregeling levert geen discriminatie op. Mocht het Hof in het aanhangige Renneberg-arrest oordelen dat het negatieve inkomen uit eigen woning gelegen in de woonstaat kwalificeert als persoonlijke aftrekpost en dus in een Schumacker-situatie in de werkstaat moet worden meegenomen bij de bepaling van de belastinggrondslag, dan zal het inhalen van deze inkomsten van een werknemer in een Schumacker-situatie wel een ongerechtvaardigde belemmering van het vrije werknemersverkeer inhouden. De terugpakregeling is niet in overeenstemming met Europees recht aangezien mogelijk tariefsnadeel ontstaat. Aftrekposten zouden ook in de desbetreffende jaren waarin ze zijn genoten 53

Volgens Kavelaars kan daarover geen verschil van inzicht ontstaan. Prof. dr. P. Kavelaars, BNB 2006/19, noot bij het Blanckaert-arrest (reeds aangehaald)

23

worden gecorrigeerd, zodat geen tariefsnadeel ontstaat. De terugpakregeling is tevens niet in overeenstemming met Europees recht voorzover de terugpakregeling wordt toegepast op lijfrenten en afhankelijk van het aanhangige Renneberg-arrest de negatieve inkomsten uit buitenlandse eigen woning. Mocht zijn bedoeld dat de terugpakregeling toepassing vindt op inkomen dat reeds door de inhaalregeling is ingehaald, is naar mijn mening de terugpakregeling tevens niet in overeenstemming met Europees recht. Tot slot vormt de evenredige verdeling van de heffingskorting in een Schumacker-situatie een belemmering van het vrije werknemersverkeer voorzover in de woonstaat geen rekening wordt gehouden met deze persoonlijke tegemoetkoming.

24