De Keuzeregeling in de Nederlandse Inkomstenbelasting, nog houdbaar?
Ruby-Jane de Jong Pasteurstraat 28 5017 KL Tilburg 0031-622566863 Studierichting: Studentennummer: datum: examencommissie:
Fiscale economie 505882 mei 2011 docent: mr. D.S. Smit hoogleraar: Prof. Mr. E.C.C.M. Kemmeren
Inhoudsopgave
2
Hoofdstuk 1
Inleiding
3
Hoofdstuk 2
Artikel 2.5 Wet IB 2001
4
Paragraaf 2.1 Paragraaf 2.2 Paragraaf 2.3 Paragraaf 2.4 Paragraaf 2.5
Inleiding Wat houdt de keuzeregeling van Art 2.5 Wet IB 2001 in? Wat houdt de terugneemregeling van Artikel 2.5 Wet IB 2001 in? Wat houdt de inhaalregeling van Artikel 2.5 Wet IB 2001 in? Wat houdt de voorkoming van dubbele belasting van artikel 2.5 Wet IB 2001 in?
Hoofdstuk 3
Hoe verhoudt de keuzeregeling van artikel 2.5 Wet IB 2001 zich tot het Europese Recht? 6
Paragraaf 3.1 Paragraaf 3.2 Paragraaf 3.3 Paragraaf 3.4
Inleiding Welke eisen stelt het Europees recht met betrekking tot artikel 45 VWEU? Welke eisen stelt het Europees recht met betrekking tot artikel 49 VWEU? Hoe verhoudt de keuzeregeling van art. 2.5 Wet IB 2001 zich tot de eisen die vanuit het Europees recht worden gesteld? Paragraaf 3.4.1 De terugneemregeling Paragraaf 3.4.2 De inhaalregeling Paragraaf 3.4.3 Voorkoming van dubbele belasting Hoodstuk 4
Is artikel 2.5 Wet IB 2001 nog houdbaar?
12
Hoofdstuk 5
Hoe verhoudt de keuzeregeling van artikel 2.5 Wet IB 2001 zich tot de belastingverdragen?
15
Paragraaf 5.1 Paragraaf 5.2 Paragraaf 5.3
Inleiding Is de terugneemregeling in strijd met de belastingverdragen? Is de inhaalregeling in strijd met de belastingverdragen?
Hoofdstuk 6
Aanbevelingen
Paragraaf 6.1
Hoe zou de keuzeregeling aangepast dienen te worden zodat Nederland beter tegemoet komt aan de eisen die door het Europese recht aan een dergelijke regeling worden gesteld?
Hoofdstuk 7
Conclusie en persoonlijke stellingname.
16
17
Literatuurlijst
20
Jurisprudentieregister
21
2
Hoofdstuk 1
Inleiding
Binnen Europa wordt er op politiek gebied zoveel mogelijk gestreden voor een eenheid op grote schaal. De Europeanen moeten kunnen gaan en staan waar ze willen. Belemmeringen in welke vorm dan ook worden zoveel mogelijk terug gedrongen. Binnen de Europese Unie speelt het vrije verkeer van personen, goederen, diensten en kapitaal een grote rol. In het ‘Verdrag betreffende de Werking van de Europese Unie’ (voormalig ‘verdrag tot oprichting van de Europese Gemeenschap’) zijn deze fundamentele vrijheden opgenomen. Het Hof van Justitie van de Europese Unie (Hierna: HvJ EU) heeft aan de hand van jurisprudentie hier invulling aan gegeven. Een van deze arresten is het arrest “Schumacker”1. Hieruit volgt dat de hoofdregel is dat de woonstaat de persoonlijke- en gezinssituatie van de belastingplichtige in aanmerking moet nemen. Echter onder bepaalde omstandigheden is de werkstaat verplicht aan buitenlands belastingplichtigen een tegemoetkoming te verstrekken op basis van de persoonlijke en gezinssituatie. Nederland heeft als antwoord op dit arrest artikel 2.5 Wet IB 2001 ingevoerd. Deze zogenoemde keuzeregeling is een veel besproken onderwerp binnen de Nederlandse literatuur. De OESO is een van de verschillende organisaties die ernaar streven om op grote schaal de fiscale regelgeving te harmoniseren. Het OESO- modelverdrag, waarvan de eerste versie in 1963 verscheen, is dan ook opgesteld als een richtlijn voor de verdragslanden om dit doel te bereiken. Het betreft slechts een richtlijn en de landen zijn bij het opstellen van de belastingverdragen dan ook vrij om ervan af te wijken. In Nederland zijn deze afwijkingen opgenomen in het ‘Nederlands Standaardverdrag’. Artikel 2.5 Wet IB 2001 roept verschillende vragen op. Het bevat bijvoorbeeld de terugneemregeling die oneigenlijk gebruik van deze keuzeregeling probeert tegen te gaan en de inhaalregeling die eerder in aanmerking genomen verliezen bij het inkomen telt wanneer hier de mogelijkheid voor is. Het is interessant om te bekijken of deze strijdigheid opleveren met de fundamentele vrijheden in het VWEU of de belastingverdragen. Daarnaast bestaat er jurisprudentie van HvJ EU die de vraag oproept of de keuzeregeling overbodig is. Arrest “Gielen” 2 is een voorbeeld waarbij, zonder te kiezen voor toepassing van de regels om als zijnde binnenlands belastingplichtige behandeld te worden, Nederland toch verplicht was zelfstandigenaftrek toe te kennen. Aan de hand hiervan is een probleemstelling geformuleerd Is de keuzeregeling van artikel 2.5 Wet IB 2001 in strijd met het VWEU en de belastingverdragen en in hoeverre is afschaffing dan wel aanpassing noodzakelijk? De opbouw van het onderzoek ziet er als volgt uit. In hoofdstuk twee zal artikel 2.5 Wet IB 2001 worden besproken. Achtereenvolgens komen de terugneemregeling, inhaalregeling en de voorkoming van dubbele belasting aan bod. Om een beeld te geven of de keuzeregeling mogelijk in strijd is met het VWEU worden in hoofdstuk 3 de eisen die vanuit de jurisprudentie aan de lidstaten worden gesteld op het gebied van twee belangrijke vrijheden van het VWEU, namelijk het vrije verkeer van werknemers 3 en het vrije verkeer van vestiging4 besproken. Aan deze eisen zullen de verschillende aspecten van de 1
Hof van Justitie EU, 14 februari 1995, Zaak C-297/93, BNB 1995/187 Hof van Justitie EU, 18 maart 2010, Zaak C-440/08, BNB 2010/179 3 Artikel 45VWEU 4 Artikel 49VWEU 2
3
keuzeregeling getoetst worden. Vervolgens zal in hoofdstuk vier gekeken worden of artikel 2.5Wet IB 2001 wellicht overbodig is. In het vijfde hoofdstuk wordt er aandacht besteed aan de vraag of de terugneemregeling en de inhaalregeling in strijd zijn met de belastingverdragen. Een eventuele aanpassing van het artikel zal in hoofdstuk zes worden besproken. Tot slot zullen de belangrijkste conclusies en een persoonlijke stellingname het onderzoek afsluiten in hoofdstuk zeven. Hoofdstuk 2
Artikel 2.5 Wet IB 2001
Paragraaf 2.1
Inleiding
Als antwoord op het Schumacker-arrest 5 heeft Nederland met ingang van 1 januari 2001 de keuzeregeling van artikel 2.5 Wet IB 2001 ingevoerd. Schumacker woonde in België en verdiende nagenoeg zijn gehele inkomen in Duitsland. Inwoners van Duitsland konden gebruik maken van het Duitse “splitting” tarief. Hierbij wordt de helft van het inkomen toebedeeld aan de echtgenoot zodat een belastingvoordeel kan ontstaan. De vraag was dan ook in hoeverre onderscheidt mag worden gemaakt tussen inwoners en nietinwoners. Het HvJ EU heeft bepaald dat binnenlands en buitenlands belastingplichtigen in beginsel geen gelijke gevallen zijn, doch dat een buitenlands belastingplichtige wat betreft zijn persoonlijke- en gezinssituatie aanspraak moet kunnen maken op dezelfde behandeling als een binnenlands belastingplichtige. Dit is het geval wanneer hij zijn gehele of nagenoeg gehele inkomen in de bronstaat verwerft, met als gevolg dat hij in de woonstaat onvoldoende inkomen geniet om daar in de belastingheffing rekening te kunnen houden met de persoonlijke tegemoetkomingen6 die op basis van de persoonlijke- en gezinsomstandigheden moeten worden toegerekend. Paragraaf 2.2
Wat houdt de keuzeregeling van Art 2.5 Wet IB 2001 in?
In Art. 2.5 Wet IB 2001 is de mogelijkheid opgenomen om als buitenlands belastingplichtige te opteren voor behandeling als binnenlands belastingplichtige. Dit houdt in dat voor de niet-inwoner dezelfde regels worden toegepast als voor een inwoner van Nederland. Degene die opteert wordt dan belast over zijn wereldinkomen. Het Nederlandse deel van het inkomen wordt belast tegen het gemiddelde tarief dat geldt voor het wereldinkomen. Wanneer een buitenlands belastingplichtige geen gebruik maakt van de keuzeregeling bestaat het inkomen dat aan de Nederlandse inkomstenbelasting is onderworpen uit het belastbaar inkomen uit werk en woning in Nederland, het belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang in een in Nederland gevestigde vennootschap en het belastbaar inkomen uit sparen en beleggen in Nederland. In beginsel wordt belasting geheven conform de regels die ook voor binnenlands belastingplichtigen geld, maar de buitenlands belastingplichtige heeft geen recht op de persoonsgebonden aftrek, de heffingskorting en de heffingsvrije som in box drie. Tevens kan hij geen gebruik maken van ‘partnerregelingen’ in de inkomstenbelasting. Deze houdt een vrije verdeling in van de gemeenschappelijke inkomsten tussen de belastingplichtige en zijn of haar partner. Echter heeft hij wel recht op aftrek van uitgaven voor inkomensvoorzieningen.
5
HvJ EU BNB 1995/187 “Schumacker”. Het inkomen van de partner moet worden meegerekend omdat het gaat om het gezinsinkomen. Hof van Justitie EU, 14 september 1999, zaak C-391/97 (Gschwind). 6
4
De keuzeregeling van artikel 2.5 Wet IB 2001 staat open voor inwoners van de andere EU-lidstaten en voor inwoners van landen waar Nederland een regeling ter voorkoming van dubbele belasting mee heeft gesloten. Inwoners van Zwitserland zijn uitgesloten omdat het verdrag Nederland - Zwitserland geen bepaling bevat die de uitwisseling van inlichtingen beschrijft.7 Degene die opteert wordt niet daadwerkelijk binnenlands belastingplichtig. De door Nederland met derdelanden gesloten verdragen komen voor hem niet in aanmerking en het belastingverdrag dat Nederland met zijn woonland heeft kan hij alleen inroepen als inwoner van dat woonland.8 Tevens geldt de keuzemogelijkheid ook voor binnenlands belastingplichtigen die niet gedurende het gehele kalenderjaar in Nederland wonen. Art 2.7 lid 1 Wet IB 2001 stelt namelijk dat degene die slechts een gedeeltelijk kalenderjaar inwoner van Nederland is, in beginsel geen recht op heffingskorting heeft. Wanneer wordt geopteerd voor het binnenlandse regime worden verschillende faciliteiten in aanmerking genomen. Aftrek van lijfrentepremies, heffingskortingen en persoonsgebonden aftrekposten zijn daarvan enkele voorbeelden. Paragraaf 2.3
Wat houdt de terugneemregeling van Artikel 2.5 Wet IB 2001 in?
Artikel 2.5 lid 3 Wet IB 2001 bevat een anti-misbruikbepaling die ervoor zorgt dat oneigenlijk gebruik van de keuzeregeling wordt tegengegaan. De wetgever wil voorkomen dat Nederland als dumpplaats van buitenlandse verliezen fungeert 9. Wanneer een buitenlands belastingplichtige niet langer kiest voor het Nederlandse belastingregime treedt de terugneemregeling in werking. Deze regeling wordt ook wel terugploegregeling genoemd. Dit houdt in dat in het laatste jaar voorafgaand aan het niet meer opteren voor het binnenlandse belastingregime een bijtelling plaatsvindt. Het inkomen van dat jaar wordt dan vermeerderd met de in de laatste acht jaren ten laste van het inkomen gebrachte bedragen. Deze bijtelling beperkt zich tot de negatieve bedragen die niet tot het Nederlandse inkomen van de buitenlandse belastingplichtige behoren, of die daar wel toe behoren, maar waar Nederland op grond van een belastingverdrag niet over mag heffen. Van deze bijtelling zijn uitgezonderd de bedragen uit de periode wanneer de belastingplichtige feitelijk binnenlands belastingplichtig was, dus wanneer de keuzeregeling niet van toepassing was. Tevens worden de persoonsgebonden aftrek10 en de heffingskorting niet teruggenomen. Stel dat een inwoner van België, die al jaren kiest voor de toepassing van artikel 2.5 Wet IB 2001, ieder jaar zijn hypotheekrente (€1000) van zijn Belgische woning in Nederland in aftrek brengt. In een bepaald jaar kiest hij niet meer voor de toepassing van dit artikel terwijl hij dat wel nog kan. Op grond van de terugneemregeling wordt de hypotheekrenteaftrek van de afgelopen acht jaar (8*€1000=€8000) bijgeteld op het inkomen in het jaar voorafgaand aan het niet meer kiezen. Indien er geen mogelijkheid is om te kiezen voor toepassing van Art 2.5 Wet IB 2001, omdat de belastingplichtige bijvoorbeeld niet meer aan de voorwaarden van dit artikel voldoet, is de terugneemregeling niet van toepassing. Dit komt bijvoorbeeld voor wanneer de belastingplichtige geen Nederlands inkomen meer ontvangt of wanneer hij naar een land verhuisd dat niet onder het bereik van de keuzeregeling valt. In zulke gevallen kan deze anti-misbruikbepaling geen toepassing vinden. 7
Artikel 3 Uitvoeringsregeling Inkomstenbelasting 2001 J.A.W. Vrolijks, Commentaar art.2.5, Nederlandse Documentatie Fiscaal Recht. 9 Zie MvT kamerstukken II 1998/1999, 26 727, nr. 3. 10 Zie Artikel 6.1 lid 2 Wet IB 2001 voor een opsomming van de persoonlijke aftrekposten. 8
5
Paragraaf 2.4
Wat houdt de inhaalregeling van Artikel 2.5 Wet IB 2001 in?
De inhaalregeling is een regeling opgenomen in Art2.5 lid 5 Wet IB 2001 juncto art. 6 Uitv. Besl. Wet IB 2001. Deze wil voorkomen dat het ene jaar verliezen van een buitenlandse Vaste Inrichting ten laste van het binnenlands inkomen worden gelegd, terwijl het andere jaar een aftrek ter voorkoming van dubbele belasting moet worden verleend voor de positieve inkomsten in het buitenland. Bij toepassing van de inhaalregeling verleent Nederland geen voorkoming van dubbele belasting over Nederlands inkomen waarover zij niet heffingsbevoegd is. De inhaalregeling treedt in werking wanneer er in een voorafgaand jaar, waarin voor toepassing van Artikel 2.5 Wet IB 2001 is gekozen, negatieve buitenlandse inkomsten in aanmerking zijn genomen. Kort gezegd moeten de verliezen eerst worden ingelopen. De terug te nemen aftrekpost wordt naar gelang Nederlands inkomen wordt genoten in aanmerking genomen. Een inwoner van België heeft bijvoorbeeld in de afgelopen jaren gekozen voor behandeling als binnenlands belastingplichtige. Daarbij heeft hij in totaal aan hypotheekrente €30.000 in Nederland in aftrek gebracht. Dan gaat hij met pensioen, zijn opgebouwde pensioen bedraagt €40.000. Nederland moet op grond van het verdrag Nederland-België over deze inkomsten voorkoming geven van dubbele belasting. Maar door toepassing van de inhaalregeling, geeft Nederland slechts een vrijstelling over (€40.000-€30.000) €10.000. Paragraaf 2.5
Wat houdt de voorkoming van dubbele belasting van artikel 2.5 Wet IB 2001 in?
Bij de keuze voor toepassing van de regels voor binnenlandse belastingplicht dient de belastingplichtige zijn wereldinkomen in Nederland aan te geven. Over dit bedrag wordt berekend hoeveel Nederlandse inkomstenbelasting verschuldigd is. Hierdoor kan dubbele belastingheffing ontstaan omdat voor bepaalde inkomsten het heffingsrecht bij een andere lidstaat licht. Voor deze inkomensbestanddelen zal Nederland dan voorkoming van dubbele belasting geven. Nederland heeft heffingsrecht over het Nederlands inkomen genoemd in artikel 7.1 Wet IB 2001, met uitzondering van het inkomen waarover een belastingverdrag dit heffingsrecht aan de andere staat heeft toegewezen. Op grond van artikel 2.5 lid 5 Wet IB 2001 is een specifieke regeling opgesteld. Per box wordt in de artikelen 1 t/m 10 van het uitvoeringsbesluit Inkomstenbelasting 2001 aangegeven op welke wijze vermindering van Nederlandse belasting plaatsvindt. Er wordt per box een voorkomingsbreuk vastgesteld. De noemer bestaat uit het wereldinkomen en de teller uit het vrij te stellen (buitenlands) inkomen. Wanneer bijvoorbeeld de belastingplichtige een wereldwinst heeft van 1000 euro, waarvan 100 euro toebedeelt dient te worden aan België. Stel dat hij in Nederland belast wordt tegen 50%, dan bedraagt zijn Nederlandse belasting 500 euro. Nederland geeft dan voorkoming voor 100/1000 * 500 euro= 50 euro. Nu bedraagt de verschuldigde inkomstenbelasting 450 euro. Hoofdstuk 3
Hoe verhoudt de keuzeregeling van artikel 2.5 Wet IB 2001 zich tot het Europese Recht?
Paragraaf 3.1
Inleiding
In dit hoofdstuk wordt geprobeerd inzicht te krijgen in de vraag of er in de keuzeregeling van art 2.5 wet IB 2001 eventuele strijdigheid bestaat met het Europees recht. Om hier antwoord op te kunnen geven wordt er gekeken welke eisen er worden gesteld aan de Nederlandse wetgeving naar aanleiding van de 6
bestaande jurisprudentie van het HvJ EU.
Paragraaf 3.2
Welke eisen stelt het Europees recht met betrekking tot artikel 45 VWEU?
Op grond van artikel 45 VWEU moet iedere belemmering van het vrije verkeer van werknemers uit de weg worden gegaan11. In beginsel is de woonstaat verplicht rekening te houden met de persoonlijke- en gezinssituatie van de belastingplichtige maar naar aanleiding van het eerder besproken Schumacker-arrest kan met betrekking tot bepaalde fiscale tegemoetkomingen deze verplichting overgaan op de werkstaat. In lijn met dit arrest is ook de zaak ‘de Groot’ van het HvJ EU van belang12. De Groot was inwoner van Nederland en had inkomsten uit arbeid in verschillende andere EU-lidstaten13. De Groot had een alimentatieverplichting en heeft deze afgekocht. Bij de berekening van de voorkoming van dubbele belasting voor de belastbare inkomsten in de andere lidstaten is de Nederlandse belastingdienst uitgegaan van het onzuivere (wereld-) inkomen14 in de noemer van de voorkomingsbreuk. De Groot was van mening dat juist moest worden uitgegaan van het belastbare inkomen. Dit zou ervoor zorgen dat de persoonlijke verplichtingen volledig aan de uit Nederland afkomstige inkomsten worden toegerekend. De Groot nam het standpunt in dat het Nederlandse vrijstellingssysteem in strijd is met het vrije verkeer van werknemers. Het HvJ EU heeft geoordeeld dat art. 45 VWEU zich verzet tegen een vrijstellingsmethode op grond waarvan belastingplichtige een deel van het fiscale voordeel verliest 15 doordat in de andere lidstaten dan zijn woonstaat zijn persoonlijke en gezinssituatie niet in aanmerking worden genomen. De woonstaat is dus in beginsel verplicht is de aftrekposten die samenhangen met de persoonlijke- en gezinssituatie van de belastingplichtige in aanmerking te nemen. Dit is niet verplicht wanneer de werkstaat dit doet. De definitie van het noemerinkomen in art 10 Besluit voorkoming van dubbele belasting 2001 is naar aanleiding van arrest de Groot met ingang van 22 april 2005 aangepast. In het geval dat belastingplichtige aan de Schumacker-criteria voldoet en de werkstaat de aftrekposten in aanmerking dient te nemen geeft Nederland als woonstaat volledige voorkoming van dubbele belasting.16 In de zaak Lakebrink17 heeft het HvJ EU duidelijkheid gegeven in de tegemoetkomingen die moeten worden toegekend door de werkstaat wanneer belastingplichtige voldoet aan de Schumacker-criteria. Dit 11
Art 45 lid 2 VWEU bepaald dat dit afschaffing inhoudt van iedere discriminatie op grond van nationaliteit tussen de werknemers van de lidstaten op het gebied van de werkgelegenheid, de beloning en de overige arbeidsvoorwaarden. 12 HvJ EU 12 december 2002, zaak C-385/00 13 Toen nog Europese Gemeenschap 14 De persoonlijke verplichtingen van de belastingplichtige worden evenredig toegerekend aan de Nederlandse en de buitenlandse inkomsten. 15 Zie HvJ EU 12 december 2002, zaak C-385/00, punt 101 en verder. Belastingplichtige dient ervan verzekerd te zijn dat uiteindelijk zijn gehele persoonlijke en gezinssituatie in aanmerking wordt genomen. 16 Art. 10 lid 7 BvdB 2001. Zie ook B.J. Kiekebeld, J.A.R. van Eijsden, Nederlands belastingrecht in Europees perspectief, Deventer: Kluwer 2009, p.81. Zij zijn van mening dat dit artikel slechts toepassing mag vinden voor zover de aftrekpost niet in Nederland in aanmerking kan worden genomen. Dit houdt in dat wanneer in het werkland 90% van het inkomen wordt genoten en de aftrekposten 15% van het inkomen bedragen, Nederland als woonland slechts voor 5% van de aftrekposten voorkoming op grond van lid 7 mag geven. 17 Zie HvJ EU 18 juli 2007, zaak C-182/06, NTFR 2007/1334, punt 34. Aangegeven wordt dat de ratio van de discriminatie die het Hof in het arrest Schumacker heeft vastgesteld zich uitstrekt tot alle belastingvoordelen die verband houden met de fiscale draagkracht van de niet-ingezetene waarmee noch in de woonstaat, noch in de werkstaat rekening is gehouden.
7
zijn alle tegemoetkomingen die te maken hebben met de fiscale draagkracht van de niet-inwoner. Het begrip draagkracht is dus van belang en is ook van toepassing in de zaak Renneberg van het HvJ EU18. Renneberg was een Nederlandse ambtenaar met een huis in België. Hij verdiende nagenoeg zijn gehele inkomen in Nederland. Hij wilde zijn hypotheekrente dan ook op zijn inkomen in Nederland in aftrek brengen. De vraag speelde of Renneberg vergelijkbaar is met een inwoner van Nederland19, dit was het geval omdat hij voldeed aan de Schumacker-criteria. Het HvJ EU oordeelde dat met een beroep op artikel 45 VWEU Nederland de hypotheekrente in de heffingsgrondslag moet betrekken20. Volgens het HvJ EU is de hypotheekrente een draagkrachtverminderende factor en naar aanleiding hiervan kan worden gesteld dat niet alleen subjectgebonden aftrekposten maar ook brongebonden aftrekposten die te maken hebben met de draagkracht van de belastingplichtige in aftrek dienen te worden genomen op het inkomen van de belastingplichtige. Paragraaf 3.3
Welke eisen stelt het Europees recht met betrekking tot artikel 49 VWEU?
Binnen de Europese Unie is de vrijheid van vestiging in Art 49 VWEU vastgelegd. De tekst van dit artikel zegt letterlijk: “In het kader van de volgende bepalingen zijn de beperkingen op het vrij verrichten van diensten binnen de Gemeenschap verboden ten aanzien van de onderdanen der Lid-Staten die in een ander land van de Gemeenschap zijn gevestigd dan dat, waarin degene is gevestigd te wiens behoeve de dienst wordt verricht.” Het HvJ EU heeft door middel van jurisprudentie invulling gegeven aan dit artikel. De zaak Futura21 is een belangrijk arrest van het HvJ EU. Futura Participations was gevestigd in Frankrijk met een vaste inrichting (filiaal) in Luxemburg. In Frankrijk werd verlies geleden. Om voor verliesverrekening in Luxemburg in aanmerking te komen, moest aan twee eisen worden voldaan. Ten eerste stelde Luxemburg de eis dat er sprake moet zijn van een economisch verband tussen de geleden verliezen in de staat waar het hoofdhuis is gelegen(Frankrijk) en de verworven inkomsten in de vaste inrichtingsstaat (Luxemburg). Daarnaast diende Futura voor haar filiaal een aparte boekhouding bij te houden. Aangezien Futura tevens een boekhouding volgens de Franse regels diende te volgen oordeelde het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen een dergelijke algemene voorwaarde van Luxemburg in strijdt met de vrijheid van vestiging, maar op basis van het fiscale territorialiteitsbeginsel, met betrekking tot het economische verband, hoefde Luxemburg geen rekening te houden met de verliezen in Frankrijk.22 Het Krankenheim23arrest is een ander arrest waar de vrijheid van vestiging aan de orde was. Krankenheim Ruhesitz was gevestigd in Duitsland en had een vaste inrichting in Oostenrijk. Deze vaste inrichting had in het verleden verliezen geleden. Een inwoner van Duitsland en daar onbeperkt belastingplichtige kan 18
HvJ EU 16 oktober 2008, zaak C-527/06, punt 64. HvJ EU 16 oktober 2008, zaak C-527/06, punt 60. 20 Zie hiervoor HvJ EU 16 oktober 2008, zaak C-527/06, punt 84. Artikel 45 VWEU verzet zich tegen een nationale regeling volgens welke een gemeenschapsburger die niet-ingezetene is van de lidstaat waarin hij inkomsten verwerft die zijn volledige of nagenoeg zijn volledige belastbare inkomen vormen, in deze lidstaat voor de vaststelling van de grondslag van de belastingheffing over dat inkomen negatieve inkomsten uit een in een andere lidstaat gelegen woning waarvan hij eigenaar is, niet in aftrek kan brengen, terwijl een ingezetene van eerstgenoemde lidstaat dergelijke negatieve inkomsten voor de vaststelling van de grondslag voor de belastingheffing over zijn inkomen wel in aftrek kan brengen. 21 HvJ EU 15 mei 1997, zaak C-250/95“Futura Participations CA”. 22 HvJ EU 15 mei 1997, zaak C-250/95, punt 43. 23 HvJ EU 23 oktober 2008, zaak C-157/07 19
8
verliezen die geleden zijn door een vaste inrichting in een andere lidstaat onder bepaalde voorwaarden in aftrek brengen op zijn inkomen in Duitsland. Indien de vaste inrichting vervolgens positieve inkomsten genereert dient het in aftrek gebrachte bedrag weer tot het inkomen gerekend te worden. Dit hoeft echter niet indien belastingplichtige aannemelijk kan maken dat de in de vaste inrichtingsstaat de geleden verliezen in een ander jaar dan het verliesjaar niet meer in aftrek kan nemen. Dit was het geval bij de vaste inrichting, omdat in Oostenrijk geen verliesverrekening werd toegestaan. De vraag rees of er sprake was van een beperking van de vrijheid van vestiging. Het HvJ EU oordeelde dat er inderdaad sprake was van een beperking van de vrijheid van vestiging, maar dat de latere bijtelling van de verliezen een onlosmakelijk component vormen van het feit dat de verliezen eerder in aanmerking zijn genomen. De bijtelling is tevens proportioneel omdat de verliezen maximaal tot een bedrag van de behaalde winst worden bijgeteld. Het land waar het hoofdhuis is gelegen hoeft in dat geval dus geen rekening te houden met de vraag of de verliezen in de vaste inrichtingsstaat verrekenbaar zijn. In een recent gewezen arrest was art 49 VWEU ook aan de orde24. Het ging over de Duitse ondernemer Gielen met een Vaste Inrichting in Nederland. Indien zijn in Duitsland gewerkte uren meegeteld worden voldoet hij aan het urencriterium. Het urencriterium is een vereiste om in aanmerking te komen voor de zelfstandigenaftrek25. De vraag was dus of alle in de onderneming gewerkte uren meetelden. Het Hof van Justitie ziet het alleen tellen van de Nederlandse uren als een discriminatie van buitenlands belastingplichtigen.26 De buitenlandse uren worden bij een inwoner met een buitenlandse vaste inrichting namelijk wel meegeteld. Tevens oordeelde het Hof van Justitie dat de mogelijkheid om te kiezen voor toepassing van art. 2.5 Wet IB 2001 alleen niet voldoende was om deze discriminatie te rechtvaardigen. Volgens Lambooij bestaat er geen twijfel dat deze beslissing geldt voor alle ondernemingsfaciliteiten met een vergelijkbaar toegangscriterium.27 Paragraaf 3.4
Hoe verhoudt de keuzeregeling van art. 2.5 Wet IB 2001 zich tot de eisen die vanuit het Europees recht worden gesteld?
Paragraaf 3.4.1 De terugneemregeling Nederland moet in de Schumacker-situatie28 dus rekening houden met de draagkrachtverminderende factoren en zo ook met de hypotheekrente van belastingplichtige. Door middel van de keuzeregeling voldoet Nederland aan dat criterium omdat bij keuze voor behandeling als zijnde binnenlands belastingplichtige ook brongebonden verliezen (zoals de hypotheekrente) in aftrek kunnen worden gebracht op het inkomen. In het geval dat de belastingplichtige niet voldoet aan de eerder genoemde Schumacker-criteria, is Nederland op grond van Europees recht niet verplicht de aftrekposten toe te kennen, maar doet dit toch met de keuzeregeling. Nederland gaat met de keuzeregeling dus verder dan de eisen die het HvJ EU aan de lidstaten van de Europese Unie stelt. Maar wanneer belastingplichtige niet langer kiest voor toepassing van artikel 2.5 Wet IB 2001 komt de terugneemregeling 29 aan bod. Hierdoor 24
HvJ EU 18 maart 2010, Zaak C-440/08 “Gielen”. Art 3.76 juncto art. 3.6 wet IB 2001. 26 HvJ EU 18 maart 2010, Zaak C-440/08, punt 48. 27 Mr. M.V. Lambooij, Het eindarrest in Gielen: echt het einde? Nederlands Tijdschrift Fiscaal Recht beschouwingen 2011/3 28 In dat geval is de niet-inwoner vergelijkbaar met een inwoner. 29 Artikel 2.5 lid 3 Wet IB 2001 25
9
worden bepaalde delen van het in aanmerking genomen fiscale voordeel van de afgelopen acht jaren weer bij het inkomen van de belastingplichtige geteld. Hier bestaat de mogelijkheid van een tariefsnadeel. Door het bijtellen van de aftrekposten is het mogelijk dat er een hoger belastingtarief wordt bereikt, terwijl de aftrekposten mogelijk niet (in zijn geheel) tegen dit hogere tarief in aftrek zijn gebracht. In die zin is de keuzeregeling niet proportioneel.30 In het Krankenheim31 arrest is bepaald dat wanneer het inhalen van verliezen een onlosmakelijk component vormt van het feit dat de verliezen eerder in aanmerking zijn genomen, een objectieve rechtvaardigingsgrond vormt voor de bestaande strijdigheid met artikel 49VWEU. De vraag is of de terugneemregeling van artikel 2.5 Wet IB 2001 op dezelfde manier te rechtvaardigen is. Thomas32 wijst erop dat bij de terugneemregeling de symmetrie tussen het inhalen van de aftrek en de bijtelling ontbreekt, omdat ongeacht het feit of er in het buitenland positief inkomen is genoten er toch een bijtelling plaatsvindt. Volgens Noordenbos33 lijkt het eerst verlenen en dan weer terugnemen van een aftrekpost, terwijl dat bij inwoners niet het geval is, net zo in strijd met art. 45 VWEU als het in eerste instantie niet toekennen van die aftrekpost. Ook Pötgens34 ziet in de terugneemregeling elementen die strijd opleveren met het Europese recht. Hij is van mening dat in Renneberg de hypotheekrente als persoonsgebonden aftrekpost wordt gezien. Deze dient dan ook in eerste instantie in aanmerking te worden genomen door de werkstaat indien belastingplichtige aan de eerder genoemde Schumacker-eisen voldoet. Deze mogelijkheid wordt door de keuzeregeling ook geboden, maar in tegenstelling tot de persoonsgebonden aftrekposten wordt de in de afgelopen acht jaren in aanmerking genomen hypotheekrente toch teruggenomen. Mijns inziens is de terugneemregeling in strijd met het Europees recht. Van de terugneemregeling worden weliswaar de negatieve bedragen die tot de binnenlandse belastingplicht behoren en de persoonsgebonden aftrek35 uitgezonderd, maar de brongebonden aftrekposten worden weer teruggenomen. Wanneer de belastingplichtige voldoet aan de Schumacker-criteria en naar aanleiding van het Renneberg arrest recht heeft op alle aftrekposten die invloed hebben op de draagkracht van de belastingplichtige, worden dus aftrekposten teruggenomen die de werkstaat naar aanleiding van het Europees recht verplicht is toe te kennen.
Paragraaf 3.4.2 De Inhaalregeling Zoals behandeld in paragraaf 2.4 is in de keuzeregeling van art. 2.5 wet IB 2001 een inhaalregeling opgenomen. Deze heeft als doel te voorkomen dat de belastingplichtige die gebruik maakt van de keuzeregeling in een bepaald jaar negatief niet-Nederlands inkomen ten laste brengt van het Nederlandse inkomen, terwijl in een later jaar voorkoming van dubbele belasting dient te worden gegeven voor positief buitenlands inkomen. Wanneer je deze regeling toetst aan het Europees Recht en de arresten van het HvJ
30
Zie E.C.C.M. Kemmeren, ‘Inwonersbehandeling in de Wet IB 2001’, uit: A.C. Rijkers en H. Vordering, ‘Vijf jaar Wet IB 2001’, Deventer: Kluwer 2006, pagina 272. 31 HvJ EU 23 oktober 2008, zaak C-157/07 “Krankenheim Ruhesitz am Wannsee”. 32 Zie mr. E. Thomas in zijn aantekening onder de zaak C-175/07,FED2008/124. 33 Mr.H.J. Noordenbos, ‘Renneberg krijgt aftrek negatieve inkomsten uit zijn Belgische woning’, NTFR 2009-1515. 34 Prof.mr.F.P.G. Pötgens, ‘Over het keuzerecht, Europeesrechtelijke ontwikkelingen en de grensambtenarendoctrine’, MBB 2011/03, voetnoot13. 35 Hoofdstuk 6 Wet IB 2001.
10
EU kun je stilstaan bij het Krankenheim arrest, die al eerder bij de terugneemregeling is aangehaald. Volgens Thomas36 is de inhaalregeling van Art 2.5 lid 5 Wet IB 2001 juncto art. 6 Uitv. Besl. IB 2001 in tegenstelling tot de terugneemregeling wel in overeenstemming met het Krankenheim arrest, omdat daar wel symmetrie bestaat tussen verliesverrekening en de inhaal daarvan in een ander jaar. Ook volgens Opmeer37 is de inhaalregeling van artikel 2.5 lid 5 Wet IB 2001 juncto art. 6 uitv.besl. Wet IB 2001 niet in strijd met het Europese Recht zolang deze niet afwijkt van de inhaalregeling voor een binnenlands belastingplichtige. Voor binnenlands belastingplichtigen geldt dan ook een regeling die op hoofdlijnen vergelijkbaar is38, maar zoals De Vries39 aangeeft is er wel degelijk strijdt met het Europees recht. Volgens hem is de belangrijkste reden hiervoor dat de inhaalregeling een overall benadering kent en dus niet per country geldt. Hij schrijft hierover het volgende: “Door de overallbenadering wordt de mogelijkheid tot het claimen van een aftrek ter voorkoming van dubbele belasting beperkt voor inkomsten uit land A als er in het verleden negatieve inkomsten uit land B zijn opgevoerd in de Nederlandse aangifte inkomstenbelasting. Voor de binnenlandse belastingplichtige geldt dit niet. Voor de inhaalregeling uit het Besluit voorkoming dubbele belasting geldt namelijk een per country methode. De niet ingezetene wordt op dit punt dus slechter behandeld dan de ingezetene.” Mijns inziens lijkt de inhaalregeling niet in strijd te zijn met het Europees recht indien verliezen worden ingehaald, die eerder in aanmerking zijn genomen. Dit is dan ook in overeenstemming met het Krankenheim arrest. Maar het inhalen van verliezen die op grond van de Schumacker-doctrine en in het verlengde hiervan, het Renneberg arrest, door Nederland aan de belastingplichtige in aftrek dienen te worden toegelaten is naar mijn mening wel in strijd met het Europees recht. Tevens acht ik de overallbenadering, die ervoor zorgt dat de aftrek ter voorkoming van dubbele belasting in het ene land beperkt wordt, wanneer uit een ander land in het verleden verliezen zijn opgevoerd die nog niet zijn ingelopen, in strijd met het Europees recht. Enerzijds omdat voor inwoners de per country methode geldt en hier dus een onderscheid wordt gemaakt met niet-inwoners. Anderzijds lijkt dit mijns inziens niet in overeenstemming met het Krankenheim arrest, omdat wanneer het om twee verschillende landen gaat, de symmetrie ontbreekt tussen de in aanmerking genomen verliezen en de in te halen verliezen.
Paragraaf 3.4.3 Voorkoming van dubbele belasting Op het gebied van de voorkoming van dubbele belasting die Nederland geeft in het geval belastingplichtige kiest voor toepassing van artikel 2.5 Wet IB 2001 worden vanuit de literatuur ook vraagtekens gezet of Nederland het Europees recht volgt. Op grond van het de Groot arrest is Nederland als woonland verplicht te zorgen dat alle aftrekposten op grond van de persoonlijke- en gezinssituatie van belastingplichtige in aanmerking worden genomen. Daar is dan bij de eerder genoemde aanpassing van art 10 BvdB 2001 gehoor aan gegeven door het noemerinkomen aan te passen. Maar in Art 2.5 lid5 Wet IB 2001, beter gezegd het Uitvoeringsbesluit bij de Wet op de inkomstenbelasting 2001, zijn geen 36
Zie voetnoot 31 Mr. B. Opmeer, ‘Zwaar weer voor de keuzeregeling voor binnenlandse belastingplicht?’,MBB 2009/02, Paragraaf 3.4. 38 Artikel 12 BVDB 2001. 39 Mr. H. de Vries, ‘Wijziging van keuzeregeling art 2.5 Wet IB 2001 hard nodig!’ WFR 2009/996, Paragraaf 3.2. 37
11
aanpassingen gedaan. Het noemerinkomen bestaat hier uit het inkomen uit werk en woning vermeerderd met de uitgaven voor inkomensvoorzieningen en de persoonsgebonden aftrek. De voorkomingsbreuk wordt hierdoor kleiner en zover het inkomen niet in Nederland mag worden belast worden de aftrekposten niet in Nederland geëffectueerd. De aftrekposten worden namelijk evenredig verdeeld over Nederland en de andere landen waar inkomen wordt genoten. Hier kan dus gesteld worden dat Nederland onderscheidt maakt tussen inwoners en niet-inwoners. Ook de Vries40 stelt dat het in strijd is met arrest De Groot en daarmee met het Europese recht dat de regels ter voorkoming van dubbele belasting wel zijn aangepast voor inwoners, maar niet voor de opterende buitenlands belastingplichtige. Dat de opterende belastingplichtige de heffingskorting slechts pro rata toebedeeld krijgt bij de voorkoming van dubbele belasting, past volgens Kemmeren prima binnen de eisen van het Schumacker-arrest 41. Zijns inziens is het de bronstaat toegestaan om met het inkomen van de woonstaat rekening te houden, ook wanneer meer dan 90% van het inkomen in de bronstaat wordt verworven. Tevens betoogt hij dat de bronstaat met de persoonlijke- en gezinsomstandigheden van een niet-inwoner geen rekening hoeft te houden indien het resterende inkomen in de woonstaat voldoende is om dit daar te doen. Bij de manier waarop op dit moment voorkoming wordt gegeven gaat Nederland zijns inziens in dat geval nog verder dan waartoe het Europees recht verplicht. Mijns inziens wordt inderdaad onderscheidgemaakt tussen inwoners en niet-inwoners wanneer er twee verschillende manieren worden gehanteerd bij de berekening voor de voorkoming van dubbele belasting. Echter ben ik het eens met de mening van Kemmeren dat het HvJ EU er niet toe verplicht dat Nederland het volledige bedrag aan aftrekposten in aanmerking moet nemen, wanneer er in de woonstaat voldoende inkomen bestaat om dat daar te doen. Ik ben dus van mening dat de manier van berekening van de voorkoming in de keuzeregeling niet in strijd is met het huidige Europese recht.
Hoofdstuk 4
Is artikel 2.5 Wet IB 2001 nog houdbaar?
Pargraaf 4.1
Inleiding
In hoofstuk 3 is de keuzeregeling getoetst aan het Europese recht. Maar er wordt gesuggereerd of artikel 2.5 Wet IB 2001 überhaupt nog bestaansrecht heeft na de arresten van het HvJ EU. Om tot een mogelijk antwoord te komen worden in dit hoofdstuk de verschillende meningen uiteengezet. Paragraaf 4.2
Is naar aanleiding van het Gielen arrest de keuzeregeling niet meer nodig?
In de literatuur wordt gesproken over de uitkomst die Gielen heeft op de keuzeregeling van artikel 2.5 wet IB 2001. Wat is het gevolg voor dit artikel wanneer een belastingplichtige die zonder gebruik te maken van het keuzerecht toch de zelfstandigenaftrek krijgt? In zijn conclusie over het arrest Gielen spreekt Advocaat generaal Wattel over de keuzeregeling als een “Cherry Picking Field”42. Hij bedoelt hiermee de mogelijkheid dat op grond van het eerder besproken 40
H. de Vries, ‘Wijziging van keuzeregeling van art. 2.5 Wet IB 2001 hard nodig!’WFR 2009, p.996 e.v. Zie E.C.C.M. Kemmeren, ‘Inwonersbehandeling in de Wet IB 2001’, uit: A.C. Rijkers en H. Vordering, ‘Vijf jaar Wet IB 2001’, Deventer: Kluwer 2006, pagina 269. 42 A.G. Wattel, conclusie van 23 juni 2010, nr.43.761,NTFR 2010/1699, punt 8.4. 41
12
Renneberg arrest Schumacker-achtigen negatief niet-Nederlands inkomen in Nederland in aftrek kunnen nemen op hun Nederlands inkomen zonder gebruik te maken van de keuzeregeling. Niet Schumackerachtigen kunnen gebruik maken van de keuzeregeling. Hij wijst op een soort automatisch ingebakken keuzeregeling die erg gunstig uitvalt voor de niet-inwoner. Kennelijk wordt deze niet overall vergeleken met een inwoner wanneer hij dat niet wenst. Dit omdat wanneer hij niet kiest voor artikel 2.5 Wet IB 2001, hij zich via het Europese recht alsnog kan beroepen op behandeling voor binnenlandse belastingplicht. Dan moet hij wel voldoen aan de Schumacker-criteria. Noordenbos heeft hier een andere mening over. Hij is van mening dat een belastingplichtige die aan de Schumacker-criteria voldoet zijn negatieve inkomsten uit zijn buitenlandse eigen woning, zonder te kiezen voor binnenlandse belastingplicht niet in aftrek mag nemen op zijn Nederlandse inkomen 43. Hij is van mening dat dit niet de uitkomst is die volgt uit Gielen. Als redenering voert hij aan dat in Schumacker is bepaald dat Nederland een belastingplichtige die aan de Schumacker-criteria voldoet niet zwaarder mag belasten dan een inwoner van Nederland. Door de belastingplichtige als fictief binnenlands belastingplichtige te behandelen zou aan deze eis gehoor moeten zijn gegeven. Wanneer belastingplichtige niet opteert en Nederland wel zijn hypotheekrente in aftrek moet brengen terwijl het niet heft over het wereldinkomen van de belastingplichtige, wordt deze zelfs gunstiger belast dan een inwoner van Nederland. Dit komt omdat zijn buitenlandse inkomen dan niet wordt meegeteld bij het bepalen van het gemiddelde Nederlandse tarief. Nederland heft dan niet over het wereldinkomen, maar slechts over het Nederlands deel van het inkomen. Dit in tegenstelling tot inwoners van Nederland. Volgens Noordenbos wordt dit niet vereist door het HvJ EU. In het Gschwindarrest wordt de fiscale splitting-tarief regeling die Duitsland naar aanleiding van het Schumaker-arrest heeft ingevoerd goedgekeurd. Deze lijkt volgens Noordenbos op de Nederlandse keuzeregeling. Wat betekent dat het bestaan van een keuzeregeling niet in strijd is met het Europees recht, en het door belastingplichtige moeten kiezen voor de toepassing van die regeling noodzakelijk blijft. De redactie van Vakstudie Nieuws schrijft twee voordelen toe aan de keuzeregeling. Ten eerste is dat de verliesverrekening van buitenlandse IB-ondernemers. Daarnaast het kunnen vergelden van persoonsgebonden aftrekposten en toepassing van de middelingsregeling onder de 90procent norm van Schumacker. Zij vindt deze belangen niet groot genoeg om het in stand houden van artikel 2.5 Wet IB 2001 te rechtvaardigen.44 Ook Pötgens45 is van mening dat er voldoende aanleiding bestaat voor een mogelijke afschaffing van artikel 2.5 Wet IB 2001 in zijn huidige vorm. Hij noemt als voornaamste rol het in rekening brengen van verliezen door de buitenlands belastingplichtige IB-ondernemer van een andere eu-lidstaat van het nietNederlandse deel van de onderneming. Wanneer geen sprake is van mogelijkheid op een beroep op artikel 49 VWEU. Volgens hem moet uit Renneberg niet worden opgevat dat op basis hiervan het HvJ EU grensoverschrijdende verliesverrekening toestaat. Dit omdat hij van mening is dat het HvJ EU de hypotheekrenteaftrek in dit arrest ziet als een persoonsgebonden tegemoetkoming en zo onder de Schumacker-doctrine plaatst. Dit in tegenstelling tot Wattel46, die uit het Renneberg-arrest wel een 43
Zie Mr. H.J. Noordenbos,’Niet toekennen zelfstandigenaftrek aan buitenlands belastingplichtige strijdig met EUrecht’, NTFR 2010/795. 44 Vakstudie Nieuws 2010/15.15 45 Prof.mr.F.P.G. Pötgens, Over het keuzerecht, Europeesrechtelijke ontwikkelingen en de grensambtenarendoctrine, MBB, maart 2011. 46 A-G Wattel, conclusie van 23 juni 2010, nr. 43.761, NTFR 2010/1699, punt 8.12.
13
mogelijkheid tot grensoverschrijdende verliesverrekening lijkt af te leiden. Nederland hoeft in dat geval dus, volgens Pötgens, alleen verliesverrekening toe te staan wanneer de buitenlandse belastingplichtige voldoet aan de Schumacker-criteria. Opmeer wijst op de vraag of het HvJ EU het in de Nederlandse belastingwetgeving gebruikte onderscheid in brongebonden en subjectgebonden aftrekposten überhaupt wel maakt en zo ja, of dit op dezelfde manier gebeurt als in Nederland.47 Persoonlijk ben ik van mening dat het HvJ EU dit onderscheid niet expliciet maakt en enkel kijkt naar draagkrachtverminderende factoren. Of dit in de Nederlandse belastingwetgeving dan om een subject- dan wel objectgebonden aftrekpost gaat maakt dan geen verschil. Volgens Paternotte48 betekent de uitspraak in Gielen niet veel voor de keuzeregeling. De keuzeregeling gaat verder dan de verplichtingen die door het Europees recht in Schumacker zijn gesteld aan de lidstaten. Niet alleen de persoonlijke- en gezinsomstandigheden kunnen in aanmerking worden genomen, ook buitenlands negatief inkomen kan in aanmerking worden genomen op het Nederlands inkomen. De keuzeregeling is volgens hem niet gemaakt voor situaties zoals Gielen maar is nog steeds een goede regeling in de gevallen waarvoor hij gemaakt is. Men zou zich kunnen afvragen in hoeverre het Gielen arrest zich zover uitstrekt, dat ook nietSchumacker-achtigen zonder gebruik te maken van de keuzeregeling brongebonden aftrekposten op hun Nederlandse inkomen in aftrek kunnen nemen. Dit is de conclusie die Wattel naar aanleiding van dit arrest trekt. Zou dit het geval zijn spreekt hij met recht over een “Loterij zonder nieten”49. Nederland zou dan een dumpplaats kunnen worden van buitenlandse verliezen zonder enig kader van bescherming. Ik acht deze uitkomst hoogst onwenselijk. Mijns inziens kan de belastingplichtige, zoals het er op lijkt na het Renneberg en het Gielen arrest, inderdaad een rechtstreeks beroep doen op het Europees recht. Wanneer de belastingplichtige voldoet aan de Schumacker-criteria kan deze op die manier dus de hypotheekrente voor de woning in de woonstaat in aftrek brengen op het inkomen in de werkstaat, zonder gebruik te maken van de keuzeregeling. Tevens ben ik van mening dat dit ook voor andere brongebonden afrekposten geldt die samenhangen met de draagkracht van de belastingplichtige. Men kan zich afvragen of dit de gewenste, dan wel bedoelde uitkomst is. Zoals hierboven is aangegeven is Noordenbos van mening dat de bedoelingen van het Schumacker-arrest niet kunnen zijn dat de buitenlandse belastingplichtige juist gunstiger behandeld wordt dan de binnenlandse belastingplichtige. Dit is namelijk het geval wanneer de belastingplichtige niet hoeft te kiezen voor de keuzeregeling. Maar mijns inziens verandert dit niets aan de uitkomst van het Gielen arrest. Een discriminatie van een niet-inwoner ten opzichte van een inwoner kan niet worden gerechtvaardigd door de mogelijkheid voor toepassing van de keuzeregeling. De discriminatie is aanwezig en daar doet deze optie om als zijnde binnenlands belastingplichtig te worden behandeld niet aan af. Echter ben ik het niet eens met de stelling van Wattel dat de uitkomst van het Gielen arrest tot het gevolg heeft dat ook niet-Schumacker-achtigen zich rechtstreeks op het Europees recht kunnen beroepen om aftrekposten in aanmerking te nemen. Deze conclusie gaat mijns inziens veel verder dan de verplichtingen die het HvJ EU aan de lidstaten stelt. Immers is de woonstaat in die gevallen verplicht rekening te houden met de draagkracht van de belastingplichtige. Het niet in aanmerking kunnen nemen 47
Zie hierover Mr. B. Opmeer, ‘Zwaar weer voor de keuzeregeling voor binnenlandse belastingplicht?’, MBB 2009/02, paragraaf 3.1.3. 48 Paternotte in Vakstudie Highlights Insights on European Taxation, 2010/6.9. Zie A-G Wattel, conclusie van 23 juni 2010, nr. 43.761, NTFR 2010/1699, punt 8.11. 49 A-G Wattel, conclusie van 23 juni 2010, nr. 43.761, NTFR 2010/1699, punt 8.12.
14
van de aftrekposten in de woonstaat is mijns inziens de belangrijkste reden om de werkstaat tot het in aanmerking nemen van deze aftrekposten te verplichten. Niet zozeer het verplichten tot het in aanmerking nemen van alle aftrekposten die ook voor inwoners gelden. Mijns inziens is de Nederlandse keuzeregeling in zijn huidige vorm niet houdbaar, denk aan de verschillende strijdigheden die in hoofdstuk drie zijn behandeld. Maar er moet wel een dergelijke regeling blijven bestaan. Hoofdstuk 5
Hoe verhoudt de keuzeregeling van artikel 2.5 Wet IB 2001 zich tot de belastingverdragen?
Paragraaf 5.1
Inleiding
Door te kiezen voor behandeling alsof de buitenlands belastingplichtige inwoner is van Nederland komt de vraag op of er enige strijd bestaat met de door Nederland gesloten belastingverdragen. De belastingplichtige wordt dan namelijk over zijn wereldinkomen in Nederland belast. Wel kan hij aanspraak maken op voorkoming van dubbele belasting voor de inkomensbestanddelen waarover Nederland niet kan heffen 50of waarover Nederland geen dan wel een beperkt heffingsrecht heeft op basis van een belastingverdrag. De eventuele strijdigheid wordt besproken aan de hand van de veelal bekritiseerde terugneemregeling en inhaalregeling van artikel 2.5 Wet IB 2001. Paragraaf 5.2
Is de terugneemregeling in strijd met de belastingverdragen?
Indien de terugneemregeling van art. 2.5 Wet IB 2001 van kracht wordt omdat de belastingplichtige niet langer opteert voor binnenlandse belastingplicht kan strijd ontstaan met de belastingverdragen die Nederland heeft gesloten. Dit is het geval wanneer inkomen wordt bijgeteld dat niet tot het Nederlands inkomen behoort of waarover Nederland niet mag heffen conform het betreffende belastingverdrag. Gezien het grensambtenarenarrest51 is Nederland als bronstaat alleen toegestaan inkomensbestanddelen in zijn heffingsgrondslag te betrekken die aan Nederland door het betreffende belastingverdrag ter belastingheffing zijn toegewezen. Wanneer Nederland dus eerder in aanmerking genomen aftrekposten die niet aan de Nederlandse heffing zijn toegewezen bijtelt, kunnen er problemen ontstaan met het betreffende belastingverdrag. Een arrest dat betrekking heeft op het terugnemen van eerder in aanmerking genomen bedragen is het Hongarije-arrest52. Het betrof hier een belanghebbende die lijfrentepremies is 1993 als persoonlijke verplichtingen had afgetrokken. Ontbindende voorwaarde voor deze aftrek was dat geen verboden handeling zou worden verricht met de lijfrente, bijvoorbeeld afkoop hiervan. Datzelfde jaar emigreerde belastingplichtige naar Hongarije, hier kocht hij de lijfrente in 1994 af. Hierdoor ging de sanctie in werking en telde de inspecteur de afgetrokken lijfrentepremies weer bij het inkomen van belanghebbende als negatieve persoonlijke verplichting. De vraag was of aan Nederland in het belastingverdrag Nederland- Hongarije heffingsrecht toekwam, omdat in dat verdrag het saldoartikel (artikel 22) niet50
Afdeling 7.2 Wet IB 2001, HR 12 maart 1980, BNB 1980/170 52 HR 7 december 2001, nr. 35231, BNB 2002/42. 51
15
geregelde inkomsten aan het woonland (Hongarije) toewees. In dit artikel spreekt men van ‘items of income’, waar volgens de Hoge Raad geen sprake van is omdat niet wordt geheven over de afkoopsom van de lijfrente, maar enkel de premie wordt teruggenomen. De ontvangst van de afkoopsom vervult slechts de ontbindende voorwaarde waaronder destijds de aftrek is verleend. Nederland mocht de eerder in aftrek genomen premie dus terugnemen. Geldt dit nu ook voor de terugneemregeling van art 2.5 wet IB 2001? Kemmeren ziet weinig of geen ruimte voor toepassing van de bijtelling onder belastingverdragen.53 Nederland neemt als sanctie ook eerder in aftrek genomen bedragen terug, maar er is in dit geval volgens Kemmeren wel sprake van een ‘item of income’ waar in het Hongarije-arrest over gesproken wordt. Over een ‘item of income’ wordt ook in het vergelijkbare artikel 21 OESO-Modelverdrag gesproken. Aangezien het OESO-modelverdrag een richtlijn is waar de meeste belastingverdragen op gebaseerd zijn, kun je stellen dat de terugneemregeling in de regel in strijd is met de belastingverdragen. Paragraaf 5.3
Is de inhaalregeling in strijd met de belastingverdragen?
Bij de inhaalregeling geeft Nederland geen voorkoming van dubbele belasting over het positieve inkomen van de belastingplichtige tot het in aanmerking genomen verlies is ingelopen. Dit zogenoemde grondslagvoorbehoud lijkt in strijd met het Grensambtenaren-arrest54. Zoals in de vorige paragraaf is genoemd is Nederland conform het Grensambtenaren-arrest als bronstaat alleen toegestaan inkomensbestanddelen in zijn heffingsgrondslag te betrekken die aan Nederland door het betreffende belastingverdrag ter belastingheffing zijn toegewezen. Het mag dus een dergelijk grondslagvoorbehoud, welke wordt bewerkstelligd met de inhaalregeling niet maken. Dat de buitenlandse belastingplichtige heeft gekozen voor fictieve behandeling als zijnde binnenlands belastingplichtige, wil nog niet zeggen dat hij daardoor inwoner van Nederland is geworden. De inkomensbestanddelen die aan de woonstaat zijn toegewezen mogen dus niet door Nederland in de belastinggrondslag worden betrokken. Over deze bedragen zou Nederland een vrijstelling dienen te geven. Het wereldinkomen belasten en daarna over deze bestanddelen een voorkoming van dubbele belasting geven blijkt niet strijdig te zijn met het Grensambtenarnarrest. 55 Doordat bij de inhaalregeling die voorkoming van dubbele belasting juist niet wordt gegeven lijkt deze dus in strijd te zijn met de belastingverdragen.
Hoofdstuk 6
Aanbevelingen
Paragraaf 6.1 Hoe zou de keuzeregeling aangepast dienen te worden zodat Nederland beter tegemoet komt aan de eisen die door het Europese recht aan een dergelijke regeling worden gesteld? Mijns inziens moet art. 2.5 Wet IB 2001 aangepast worden om aan de eisen van het HvJ EU tegemoet te komen. De woonstaat is verplicht rekening te houden met de persoonlijke- en gezinssituatie van de belastingplichtige. De werkstaat hoeft dit pas wanneer belastingplichtige voldoet aan de Schumackercriteria en de woonstaat aan deze verplichting dus niet meer kan voldoen. De keuzeregeling in zijn 53
Zie E.C.C.M. Kemmeren, ‘Inwonersbehandeling in de Wet IB 2001’, uit: A.C. Rijkers en H. Vordering, ‘Vijf jaar Wet IB 2001’, Deventer: Kluwer 2006, pagina 279. 54 HR 12 maart 1980, BNB 1980/170 55 Zie kamerstukken, 26 727, nr. 17, p. 34.
16
huidige omvang werkt misbruik in de hand omdat buitenlandse verliezen kunnen worden gedumpt zonder toepassing van de terugneemregeling en de inhaalregeling wanneer de belastingplichtige er gewoonweg voor zorgt dat het niet meer mogelijk is om te kiezen voor binnenlandse belastingplicht. In het geval van een op het Europees recht aangepaste 90 procent regel is dit gevaar niet meer aan de orde. Nederland is gewoonweg niet verplicht om extra aftrekposten toe te laten maar doet dit wel met de keuzeregeling in zijn huidige vorm. Sanctiebepalingen zoals de terugneemregeling zijn dan ook noodzakelijk maar zoals eerder besproken mogelijk in strijd met Europees recht. Ik stel voor dat Nederland een regeling invoert die volledig tegemoetkomt aan de eisen van het HvJ EU. Het blijft een keuzeregeling maar deze moet beperkt worden tot schumacker-achtige belastingplichtigen. Dit houdt in dat wanneer belastingplichtige meer dan 90 procent van zijn inkomen in Nederland verdiend hij de draagkrachtverminderende factoren, waar onder dus (naar aanleiding van het Renneberg arrest) de hypotheekrenteaftrek in aftrek kunnen worden gebracht. Ook Wattel56 noemt een beperking van de keuzeregeling tot Schumacker-achtige niet-inwoners als optie voor aanpassing van de huidige keuzeregeling. Hier ben ik het dan ook mee eens. Om de kiezende niet-inwoner niet te begunstigen ten opzichte van inwoner zal Nederland heffen over het wereldinkomen van de belastingplichtige. Om strijd met de belastingverdragen te voorkomen moet voorkoming worden gegeven voor de belasting waarop Nederland op basis van de belastingverdragen geen heffingsrecht heeft. De terugneemregeling en inhaalregeling dienen te vervallen. Een keuzeregeling die enkel open staat voor Schumacker-achtige niet-inwoners zorgt ervoor dat niet zomaar verliezen worden gedumpt door te kiezen voor binnenlandse belastingplicht en later aan de terugneemregeling te ontkomen door ervoor te zorgen dat niet meer kan worden gekozen. Bij een regeling waarvan slechts deze beperkte groep belastingplichtigen gebruik kan maken, heb je de bekritiseerde terugneemregeling niet nodig. Tevens omdat de aftrekposten die verstrekt worden, verstrekt worden omdat dit op basis van Europees recht verplicht is. Deze mogen dan simpelweg niet teruggenomen worden. De gevolgen van verhuizen naar een land waarop de huidige terugneemregeling geen grip heeft, heeft dan ook geen effect.
Hoofdstuk 7
Conclusie en persoonlijke stellingname
De Europese Unie streeft naar het terugdringen van de belemmeringen op het gebied van vrijheid van personen, goederen, diensten en kapitaal. Naar mijn mening is de keuzeregeling van artikel 2.5 Wet IB 2001 een goede poging van de wetgever geweest om gehoor te geven aan de eisen die op dit gebied vanuit het Europese recht aan de lidstaten gesteld worden. De invoering van dit artikel vind ik vooral vooruitstrevend te noemen omdat ook belastingplichtigen die niet voldoen aan de vereisten die door het HvJ EU in het Schumacker-arrest zijn bepaald gebruik mogen maken van de keuzeregeling om als fictief belastingplichtige voor de Nederlandse inkomstenbelasting behandeld te worden. Dit gaat een stuk verder dan waartoe Nederland als lidstaat van de Europese Unie toe verplicht is.
56
A-G Wattel, conclusie van 23 juni 2010, nr. 43.761, NTFR 2010/1699, punt 8.13.
17
Echter is gezien dat de huidige inhoud van het artikel op verschillende punten in strijd is met het Europese recht. De terugneemregeling neemt aftrekposten terug waar belastingplichtige op basis van Europees recht wel recht heeft. Denk aan de hypotheekrenteaftrek. In arrest Renneberg is hierover bepaald dat ook deze in aftrek toegelaten moet worden door de werkstaat. Vereiste is wel dat de belastingplichtige voldoet aan de vereisten van het Schumacker-arrest, namelijk 90 of meer procent van het inkomen verdienen in de bronstaat en daardoor de aftrekposten die behoren tot de draagkracht van de belastingplichtige niet meer in het woonland kunnen effectueren. Ook de inhaalregeling lijkt mij op bepaalde punten in strijd met het Europees recht. In het Krankenheim arrest is bepaald dat het inhalen van verliezen die een onlosmakelijk component vormen van het eerder in aanmerking genomen verlies een objectieve rechtvaardigingsgrond vormt. Hier zie ik dan ook geen problemen. Echter indien aftrekposten worden teruggenomen waarop de belastingplichtige recht heeft, levert dat mijns inziens wel strijd op. Tevens acht ik de overallbenadering in tegen stelling tot de per country methode die voor inwoners geld in strijd met het Europees recht. Op het gebied van de voorkoming van dubbele belasting bij de keuzeregeling, acht ik deze niet in strijd met het Europees recht. Ondanks dat de berekening van de voorkoming op een andere manier toegepast wordt dan voor inwoners, ben ik van mening dat toch wordt voldaan aan de eisen die het HvJ EU stelt. Het pro rata toekennen van de aftrekposten is naar mijn mening niet in strijd met het Europees recht wanneer de belastingplichtige in de woonstaat voldoende inkomen geniet om deze aftrekposten daar in aanmerking te nemen. Op de vraag of de keuzeregeling van artikel 2.5 Wet IB 2001 compleet moet worden afgeschaft, antwoord ik nee. Een herziening is wel noodzakelijk om aan de eisen die vanuit Europa gesteld worden te kunnen voldoen. Arrest Gielen roept grote vragen op wat betreft de noodzakelijkheid van het artikel. Volgens Wattel heb je deze niet meer nodig om van de aftrekposten gebruik te maken door een rechtstreeks beroep op het Europese recht. In een Schumacker-situatie ben ik het hiermee eens. Wanneer een land in strijd handelt met het Europees recht, moet een belastingplichtige zich op dit Europees recht kunnen beroepen zonder hiervoor een keuze uit te moeten brengen. De strijdigheid blijft namelijk bestaan. Maar ik ben van mening dat niet alle buitenlands belastingplichtigen zich direct kunnen beroepen op alle aftrekposten die ook voor inwoners gelden. Naar mijn mening blijft dit enkel tot Schumacker-achtigen beperkt op het gebied van aftrekposten die samenhangen met de draagkracht van de belastingplichtige. Europa wil één economie zonder onderlinge discriminatie op het gebied van personen, goederen, diensten en kapitaal. Maar de verschillen tussen de fiscale stelsels van de lidstaten laten het op dit moment niet toe om dat doel volledig te bereiken. Daarom ben ik het ook met Paternotte eens dat de keuzeregeling niet gemaakt is voor een kwestie als in Gielen, maar nog steeds noodzakelijk is. Op het gebied van de belastingverdragen kan de terugneemregeling en de inhaalregeling voor problemen zorgen. In beide gevallen heft Nederland over inkomensbestanddelen waar zij op grond van de belastingverdragen niet over mag heffen. Het is de woonstaat die in die gevallen bevoegd is te heffen. Als antwoord op de vraag of de keuzeregeling van artikel 2.5 Wet IB 2001 in strijd is met het VWEU en de belastingverdragen en in hoeverre afschaffing dan wel aanpassing noodzakelijk is stel ik het volgende: 18
Ja, de keuzeregeling is op bepaalde punten in strijd met het VWEU en de belastingverdragen, maar afschaffing van deze regeling gaat te ver en is mijns inziens niet vereist. Wel stel ik een keuzeregeling voor die beperkt is tot Schumacker-achtige buitenlands belastingplichtigen. Het schrappen van de terugneemregeling en de inhaalregeling is mijns inziens noodzakelijk op basis van Europees Recht. Nederland mag heffen over het wereldinkomen maar moet conform de belastingverdragen voorkoming geven voor de inkomsten die niet aan de Nederlandse heffing zijn toebedeeld.
19
Literatuurlijst A.C.G.A.C. de Graaf, Internationaal Belastingrecht,Deventer:Kluwer 2009 Mr. L.J.A. Pieterse, Verslag oratie prof. mr. F.P.G. Pötgens "Het vijfde wiel aan de wagen. Over de rol van belastingverdragen tijdens het fiscale wetgevingsproces", Weekblad Fiscaal Recht 2009/845. Mr. H. de Vries, ‘Wijziging van keuzeregeling art. 2.5 Wet IB 2001 hard nodig!’ Weekblad Fiscaal recht 2009/996. Mr. B.Opmeer, Zwaar weer voor de keuzeregeling van binnenlandse belastingplicht? Maandblad Belasting Beschouwingen 2009/02 Mr. H.J. Noordenbos, ‘Niet toekennen zelfstandigenaftrek aan buitenlands belastingplichtige strijdig met EU-recht’ , Nederlands Tijdschrift Fiscaal Recht 2010/795 Mr. H.J. Noordenbos , ‘Renneberg krijgt aftrek negatieve inkomsten uit zijn Belgische woning’ , Nederlands Tijdschrift Fiscaal Recht 2009/1515 Mr. H.J. Noordenbos, ‘Nederland moet zelfstandigenaftrek ook verlenen zonder keuze voor behandeling als binnenlandse belastingplichtige’, Nederlands Tijdschrift Fiscaal Recht 2009/2350 B.J. Kiekebeld, J.A.R. van Eijsden, Nederlands belastingrecht in Europees perspectief, Deventer: Kluwer 2009 Prof.mr.C.van Raad, Studenteneditie Internationaal belastingrecht 2009-2010, Deventer: Kluwer 2009 A-G Wattel, conclusie van 23 juni 2010, nr. 43.761, Nederlands Tijdschrift Fiscaal Recht 2010/1699 Prof.mr.F.P.G. Pötgens, ‘Over het keuzerecht, Europeesrechtelijke ontwikkelingen en de grensambtenarendoctrine’, Maandblad Belasting Beschouwingen 2011/03. Mr. M.V. Lambooij, ´Het eindarrest in Gielen: echt het einde?´, Nederlands Tijdschrift Fiscaal Recht beschouwingen, 2011/3 A.C. Rijkers en H. Vordering, ‘Vijf jaar Wet IB 2001’, Deventer: Kluwer 2006
20
Jurisprudentieregister HvJ EU BNB 1995/187, zaak C-297/93 “Schumacker”. HvJ EU 16 oktober 2008, zaak C-527/06 “Renneberg”. HvJ EU 12 december 2002, zaak C-385/00 “De Groot”. HvJ EU 23 oktober 2008, zaak C-157/07 “Krankenheim Ruhesitz am Wannsee” HvJ EU 15 mei 1997, zaak C-250/95 “Futura Participations CA”. HvJ EU 18 maart 2010, zaak C-440/08 “Gielen”. HvJ EU 14 september 1999, zaak C-391/97 “Gschwind”. HR 12 maart 1980, BNB 1980/170 “Grensambtenaren”. HR 7 december 2001, nr. 35231, BNB 2002/42 “Hongarije”.
21
