Erfpacht in de inkomstenbelasting In Nederland en Duitsland
Naam: Marjelle Hoek Studentnummer: 423291 Studie: Fiscaal Recht Faculteit: Rechtsgeleerdheid Onder begeleiding van: Mevr. prof. mr. I.J.F.A. van Vijfeijken en dhr. mr. H.K. Nijkamp MSRE
Inhoudsopgave 1.
Inleiding .......................................................................................................................... 3 1.1 Aanleiding van het onderzoek ...................................................................................... 3 1.2 Probleemstelling .......................................................................................................... 3 1.3 Verantwoording opzet thesis ........................................................................................ 4
2.
Civielrechtelijke kenmerken van het recht van erfpacht en het recht van opstal ............. 6 2.1 Inleiding ....................................................................................................................... 6 2.2 Gemeenschappelijke kenmerken van het recht van erfpacht en het recht van opstal ... 6 2.3 Het recht van erfpacht .................................................................................................. 6 2.3.1 Ontstaan recht van erfpacht .................................................................................. 6 2.3.2 Recht van erfpacht ................................................................................................ 7 2.3.3 Vestiging ............................................................................................................... 7 2.3.4 Duur van het recht van erfpacht............................................................................. 7 2.3.5 Bevoegdheden van de erfpachter .......................................................................... 8 2.3.6 Verplichtingen van de erfpachter ........................................................................... 9 2.3.7 Einde van het recht van erfpacht ..........................................................................10 2.4 Het recht van opstal ....................................................................................................10 2.4.1 Ontstaan recht van opstal .....................................................................................10 2.4.2 Recht van opstal ...................................................................................................10 2.4.3 Vestiging ..............................................................................................................12 2.4.4 Duur van het opstalrecht.......................................................................................12 2.4.5 Bevoegdheden van de opstaller ...........................................................................12 2.4.6 Verplichtingen van de opstaller .............................................................................12 2.4.7 Einde van het recht van opstal..............................................................................12 2.5 Verhouding tussen het erfpacht- en opstalrecht ..........................................................13 2.6 Conclusie ....................................................................................................................13
3.
Het recht van erfpacht en het recht van opstal in de eigenwoningregeling.....................14 3.1 Inleiding ......................................................................................................................14 3.2 Het begrip eigen woning .............................................................................................14 3.2.1 Inleiding ................................................................................................................14 3.2.2 Het eigendomsvereiste .........................................................................................14 3.2.3 Recht van erfpacht en recht van opstal.................................................................15 3.2.4 Het genieten van de voordelen en het dragen van de kosten ...............................17 3.3 Aftrekbare kosten met betrekking tot de eigenwoningregeling.....................................17 3.3.1 Inleiding ................................................................................................................17 3.3.2 Aftrekbare kosten erfpacht- en opstalrecht ...........................................................18 1
3.5 Erfpacht- en opstalsituaties .........................................................................................20 3.6 Erfpachtstructuren in de lagere rechtspraak ................................................................22 3.6.1 Inleiding ................................................................................................................22 3.6.2 Rechtbank Haarlem 28 augustus 2013 .................................................................23 3.6.3 Rechtbank Haarlem 1 september 2014 ................................................................24 3.7 Erfpachtstructuren bij de Hoge Raad ..........................................................................25 3.7.1 Hoge Raad 17 februari 2012 ................................................................................25 3.7.2 Hoge Raad 19 september 2014 ............................................................................27 3.7.3 Hoge Raad 10 oktober 2014 .................................................................................28 3.8 4.
Conclusie ...............................................................................................................30
Civielrechtelijke en fiscaalrechtelijke behandeling van het erbbaurecht .........................32 4.1 Inleiding ......................................................................................................................32 4.2 Civielrechtelijke behandeling .......................................................................................32 4.2.1 Ontstaan van het erbbaurecht ..............................................................................32 4.2.2 Erbbaurecht ..........................................................................................................32 4.2.3 Vestiging ..............................................................................................................33 4.2.4 Duur .....................................................................................................................33 4.2.5 Rechten en plichten ..............................................................................................33 4.2.6 Einde van het erbbaurecht....................................................................................38 4.2.7 Erbbaurecht versus recht van opstal.....................................................................38 4.3 Het erbbaurecht in de Duitse inkomstenbelasting .......................................................39 4.3.1 Inleiding ................................................................................................................39 4.3.2 Bronnen van inkomen ...........................................................................................39 4.3.3 Genot over de eigen woning .................................................................................39 4.3.4 Belastingheffing over de vergoeding bij de grondeigenaar ....................................39 4.3.5 Behandeling vergoeding bij de erbbaugerechtigde ...............................................40 4.3.6 Belasting eigen woning in Duitsland .....................................................................40 4.4 Conclusie ....................................................................................................................40
5.
Conclusie ......................................................................................................................42 5.1 Inleiding ......................................................................................................................42 5.2 Conclusie ....................................................................................................................42
2
1. Inleiding 1.1 Aanleiding van het onderzoek In de belastingwetgeving wordt de eigen woning aangemerkt als een bron van inkomen. Dit houdt in dat wordt verondersteld dat belastingplichtigen inkomen genieten uit hun eigen woning. Er dient daarom een fictief inkomen aangegeven te worden. Het fictieve inkomen uit de eigen woning wordt het eigenwoningforfait genoemd. Dit is een bepaald percentage van de WOZ- waarde. De kosten die betrekking hebben op de eigen woning kunnen in aftrek worden gebracht op het eigenwoningforfait. Dit brengt met zich mee dat zowel hypotheekrente als betalingen voor het recht van erfpacht en het recht van opstal in aftrek kunnen worden gebracht. De laatste tijd is de discussie rondom de beperking van de hypotheekrenteaftrek in volle gang. Naar aanleiding van het Begrotingsakkoord 2013 is de wet herziening fiscale behandeling eigen woning geïntroduceerd.1 Door deze wet wordt de hypotheekrenteaftrek beperkt voor nieuwe eigenwoningschulden vanaf 1 januari 2013. De aftrek van periodieke betalingen voor het recht van erfpacht/ opstal wordt niet beperkt door de wet herziening fiscale behandeling eigen woning. Er ontstaat per 1 januari 2013 dus een verschil tussen de aftrek van hypotheekrente en de aftrek van periodieke betalingen voor het recht van erfpacht/ opstal. Periodieke betalingen voor het recht van erfpacht en opstal worden namelijk per 1 januari 2013 aantrekkelijker behandeld dan hypotheekrente. Uit de rechtspraak blijkt dat er de laatste jaren erfpachtstructuren met betrekking tot de eigen woning zijn toegepast. Belastingplichtigen proberen door toepassing van deze structuren niet aftrekbare hypotheekrente om te zetten in een aftrekbare betaling voor het recht van erfpacht/ opstal. In veel gevallen hebben deze structuren niet tot het gewenste resultaat geleid. Door de beperking van de hypotheekrenteaftrek vanaf 1 januari 2013 herleeft de aandacht voor dergelijke erfpachtstructuren weer. Gezien het hierboven geschetste is het zinvol om de regeling omtrent erfpacht- en opstalrechten met betrekking tot de eigenwoningregeling nader te bestuderen. Voorts is het ook zinvol om te bekijken hoe de Nederlandse regeling zich verhoudt tot een buitenlandse regeling. In deze thesis ga ik onderzoeken hoe de Nederlandse regeling met betrekking tot erfpacht- en opstalrechten in de eigenwoningregeling zich verhoudt tot de Duitse regeling. Hierbij moet nog worden opgemerkt dat men in Duitsland alleen het erbbaurecht kent en niet het erfpacht- én het opstalrecht.
1.2 Probleemstelling In deze thesis staan erfpacht- en opstalrechtstructuren met betrekking tot de eigen woning centraal. Er wordt een rechtsvergelijkend onderzoek gedaan naar hoe de Nederlandse regeling omtrent erfpacht- en opstalrechtstructuren met betrekking tot de eigen woning zich verhoudt tot het Duitse erbbaurecht. Er vindt een vergelijking plaats tussen het Nederlandse en het Duitse recht op het gebied van het civiele recht en het fiscale recht. De volgende probleemstelling dient dan ook beantwoord te worden:
1
Wet herziening fiscale behandeling eigen woning, Wet van 20 december 2012, Stb. 2012, 670.
3
’’Hoe verhoudt het Nederlandse systeem met betrekking tot erfpacht- en opstalrechten in de eigen woningregeling zich tot het Duitse erbbaurecht civiel en fiscaal bezien?’’ Om tot een beantwoording van de probleemstelling te komen, dient eerst bekeken te worden wat de civielrechtelijke kenmerken zijn van een recht van erfpacht en een opstalrecht. De bespreking van deze kenmerken is zinvol om de behandeling van het erfpacht- en het opstalrecht in het fiscale recht goed te kunnen begrijpen. Nadat de civielrechtelijke kenmerken van beide rechten zijn besproken, komt het fiscale recht aan de orde. Bekeken wordt hoe erfpacht- en opstalrechtstructuren worden behandeld onder het Nederlands fiscaal recht. De eigenwoningregeling in de inkomstenbelasting komt hierbij aan de orde. De eigenwoningregeling wordt besproken omdat in de situatie dat er geen sprake is van een eigen woning, de betalingen voor een recht van erfpacht- en/ of een recht van opstal niet aftrekbaar zijn. Voorts wordt er aandacht geschonken aan de verschillende varianten van erfpacht- en opstalrechtstructuren om een goed beeld te krijgen van de verschillende mogelijkheden die er zijn. Vervolgens wordt, om de analyse van het Nederlands systeem compleet te maken, aandacht besteed aan de jurisprudentie die tot nu toe is gewezen over het onderwerp. Daarna volgt een bespreking van het Duitse recht. Bekeken wordt wat het erbbaurecht inhoudt in het Duitse civiele recht. Vervolgens wordt aandacht geschonken aan de behandeling van het erbbaurecht onder het Duitse fiscale recht. Tot slot wordt bekeken hoe het Nederlandse en het Duitse systeem zich ten opzichte van elkaar verhouden. Ter beantwoording van de probleemstelling dienen de volgende deelvragen beantwoord te worden: 1. Wat zijn de civielrechtelijke kenmerken van een erfpachtrecht en opstalrecht in het Nederlands recht? 2. Hoe werken erfpacht- en opstalrechtconstructies met betrekking tot de eigen woning door naar de eigenwoningregeling in de inkomstenbelasting? 3. Hoe wordt het erbbaurecht behandeld onder Duitse civiele recht? 4. Hoe wordt het erbbaurecht behandeld onder Duitse fiscale recht?
1.3 Verantwoording opzet thesis Inleidend op het verdere vervolg van deze thesis begin ik in hoofdstuk twee met een bespreking van de civielrechtelijke kenmerken van het recht van erfpacht en het recht van opstal. Hoofdstuk drie spitst zich toe op het fiscale recht. Bekeken wordt hoe erfpacht- en opstalrechtstructuren worden behandeld onder het Nederlands fiscaal recht. De eigenwoningregeling in de inkomstenbelasting komt hierbij aan de orde. De eigenwoningregeling wordt besproken omdat in de situatie dat er geen sprake is van een eigen woning, de betalingen voor een recht van erfpacht- en/ of een recht van opstal niet aftrekbaar zijn. Bij de bespreking van de eigenwoningregeling wordt ingegaan op de (eventuele) belastingheffing over het genot van de eigen woning. Voorts wordt aandacht besteed aan de periodieke vergoeding die moet worden betaald voor het recht van erfpacht en/of het recht van opstal, dan wel de koopsom voor die rechten. Hoofdstuk vier richt zich op het buitenlands recht. Bekeken wordt hoe het erbbaurecht wordt behandeld onder het Duitse civiele recht. Voorts wordt beschreven hoe het erbbaurecht wordt behandeld onder het Duitse fiscale recht. Net zoals bij de analyse van het Nederlands 4
systeem wordt hier aandacht besteed aan de eventuele belastingheffing over het genot van de eigen woning en aan de periodieke vergoeding die moet worden betaald voor het recht van erfpacht en/of het recht van opstal, dan wel de koopsom voor die rechten. Tot slot presenteer ik mijn bevindingen en conclusies in hoofdstuk vijf. De probleemstelling en de bijbehorende deelvragen worden hier beantwoord.
5
2. Civielrechtelijke kenmerken van het recht van erfpacht en het recht van opstal 2.1 Inleiding Voordat ik inga op de behandeling van het recht van erfpacht en het recht van opstal in het Nederlandse fiscale recht, is het zinvol om eerst de civielrechtelijke kenmerken van het recht van erfpacht en het recht van opstal te bespreken. Deze bespreking is nodig om de behandeling in het fiscale recht beter te kunnen begrijpen. Bovendien is een behandeling van het civiele recht nodig om in het navolgende een vergelijking te kunnen maken met de behandeling van het erbbaurecht in het Duitse civiele recht. In dit hoofdstuk komen de civielrechtelijke kenmerken van het recht van erfpacht/ opstalrecht aan de orde. Ter afsluiting van dit hoofdstuk wordt ingegaan op de verhouding tussen het erfpachtrecht en het opstalrecht.
2.2 Gemeenschappelijke kenmerken van het recht van erfpacht en het recht van opstal Het recht van erfpacht en het recht van opstal zijn beide beperkte rechten als bedoeld in art. 3:8 BW. Ze kunnen alleen betrekking hebben op onroerende zaken. Het recht van erfpacht staat geregeld in titel 7 van boek 5 BW en het recht van opstal staat geregeld in titel 8 van boek 5 BW. Een beperkt recht is afgeleid van een meeromvattend recht. Dit meeromvattend recht wordt het moederrecht genoemd. Een voorbeeld van een dergelijk moederrecht is de eigendom van een onroerende zaak. Het beperkte recht verleent de gerechtigde een eigen recht op de zaak. Het beperkte recht is voorts een recht met een absoluut karakter. Dit betekent dat het tegenover iedereen kan worden ingeroepen.2 Een beperkt recht is onafhankelijk van de blote eigenaar en heeft zaaksgevolg. Het beperkt recht volgt dus het goed waarop het is gevestigd. Zoals hiervoor is aangegeven zijn het recht van erfpacht en het recht van opstal beide geregeld in boek 5 BW. Toch worden er in de navolgende bespreking bepalingen uit boek 3 BW aangehaald. Dit wordt als volgt verklaard: het vermogensrecht omvat zowel het goederenrecht als het verbintenissenrecht. Goederen zijn onder te verdelen in zaken en vermogensrechten. Goederenrecht is het recht dat ziet op volledige en beperkte rechten op zowel vermogensrechten als op zaken. Beperkte rechten op zaken worden ook wel aangemerkt als zakelijke rechten. Het recht van erfpacht en het recht van opstal worden aangemerkt als zakelijke rechten. Ze zijn op grond van het voorgaande onderdeel van het vermogensrecht. Daarom zijn de bepalingen omtrent het vermogensrecht uit boek 3 BW van toepassing op het recht van erfpacht en het opstalrecht, die geregeld zijn in boek 5 BW.
2.3 Het recht van erfpacht 2.3.1 Ontstaan recht van erfpacht Het huidige recht van erfpacht stamt uit de Romeinse erfpacht.3 Deze erfpacht is ontstaan uit de vereniging van twee rechtsinstituten: het oude Romeinse ius in agro vectigali en de 2 3
Asser/Mijnssen, Van Velten & Bartels 5* 2008/10. Asser/Mijnssen, Van Velten & Bartels 5* 2008/210.
6
emphyteusis die van Griekse oorsprong is.4 Het recht van erfpacht wordt sinds het einde van de 19e eeuw met name toegepast door stedelijke gemeenten. Deze geven door middel van het recht van erfpacht vorm aan hun ruimtelijke ordeningsbeleid. 2.3.2 Recht van erfpacht Het recht van erfpacht staat geregeld in art. 5:85 BW. Het is een zakelijk recht. Dit wil zeggen dat de erfpachter zijn recht tegenover iedereen kan handhaven.5 Dat het recht van erfpacht als zakelijk recht wordt gekarakteriseerd wil niet zeggen dat er geen verbintenisrechtelijke bepalingen van toepassing kunnen zijn. Op grond van de schakelbepaling van art. 6:216 BW kunnen verbintenisrechtelijke bepalingen van toepassing zijn op de erfpachtsverhouding en de erfpachtsvoorwaarden. De bepalingen van afdeling 6.5.1 en de volgende drie afdelingen, worden in art. 6:216 BW van toepassing verklaard. Dit brengt met zich mee dat afdeling 6.5.3 die betrekking heeft op algemene voorwaarden, van toepassing kan zijn op de veelal geldende erfpachtsvoorwaarden. Voorts kan de redelijkheid en billijkheid een rol spelen in de erfpachtsverhouding.6 2.3.3 Vestiging Het recht van erfpacht wordt op grond van dezelfde voorwaarden gevestigd als de voorwaarden die gelden voor de overdracht van een onroerende zaak. Er moet op grond van art. 3:98 jo. 3:89 BW sprake zijn van een vestiging bij notariële akte en een inschrijving daarvan in de openbare registers. Bovendien moet degene die het erfpachtrecht vestigt beschikkingsbevoegd zijn en dient er sprake te zijn van een geldige titel. De titel voor het vestigen van een recht van erfpacht wordt veelal gevormd door de obligatoire overeenkomst tot het vestigen van het erfpachtsrecht. Voor partijen ontstaat uit deze overeenkomst de verplichting om mee te werken aan de vestiging van het recht.7 Het recht van erfpacht kan ook ontstaan door verjaring.8 Het recht van erfpacht kan alleen gevestigd worden op de volle eigendom. 2.3.4 Duur van het recht van erfpacht Het recht van erfpacht is anders dan het recht van vruchtgebruik niet afhankelijk van het leven van de gerechtigde.9 Op grond van art. 5:86 BW kunnen partijen de duur van het recht van erfpacht zelf regelen. Een recht van erfpacht kan tijdelijk, voortdurend of eeuwigdurend zijn.10 Bij een voortdurende erfpacht is de duur van het recht van erfpacht voor onbepaalde tijd. Er vindt periodiek aanpassing plaats van de verschuldigde canon aan de gestegen of gedaalde waarde van de onroerende zaak. Voorts kan het canonpercentage periodiek worden gewijzigd. Het belang bij de waardeontwikkeling van de onroerende zaak blijft bij de bloot eigenaar berusten. Zoals al is aangegeven kan het recht van erfpacht ook voor eeuwig worden gevestigd. Er vindt bij een eeuwigdurend recht van erfpacht geen aanpassing plaats van de canon aan de (gestegen) grondwaarde. Het komt ook voor in de praktijk dat de erfpachtcanon wordt afgekocht. Bij een eeuwigdurend recht van erfpacht komt het 4
Asser/Mijnssen, Van Velten & Bartels 5* 2008/209. Asser/Mijnssen, Van Velten & Bartels 5* 2008/215. 6 Asser/Mijnssen, Van Velten & Bartels 5* 2008/215. 7 Asser/Mijnssen, Van Velten & Bartels 5* 2008/218. 8 Asser/Mijnssen, Van Velten & Bartels 5* 2008/218. 9 J.P. Boer, ’betalingen voor erfpacht- en opstalrechten’, NTFR Beschouwingen 2012/21 paragraaf 2.1. 10 N.M. Ligthart en H.K. Nijkamp,’ Erfpacht- en opstalrechten in de eigenwoningregeling civiel en fiscaal bezien’, WFR 2014/246 paragraaf 2.1.1. 5
7
economische belang bij de waardeontwikkeling van de onroerende zaak dan (nagenoeg) geheel bij de erfpachter te liggen. Bij een tijdelijk erfpachtrecht staat vast dat na afloop van de termijn de bloot eigenaar weer volledig eigenaar wordt. Het belang bij de waardeontwikkeling blijft in dat geval bij de bloot eigenaar berusten. 2.3.5 Bevoegdheden van de erfpachter De erfpachter krijgt de bevoegdheid om een onroerende zaak van iemand anders te houden en te gebruiken.11 Ten opzichte van de onroerende zaak heeft de erfpachter een eigen gerechtigdheid. Deze kan hij met uitsluiting van de eigenaar uitoefenen. Het begrip ’houden’ in de definitie van erfpacht houdt in dat de erfpachter de onroerende zaak houdt, die eigendom blijft van de grondeigenaar.12 De erfpachter wordt van de onroerende zaak dus geen houder voor zichzelf (art. 3:107 BW). Van het erfpachtrecht wordt de erfpachter bezitter. De erfpachter kan zijn gerechtigdheid met een erfdienstbaarheid bezwaren op grond van art. 5:84 BW. Vervolgens is het op grond van art. 5:93 lid 1 BW mogelijk dat de erfpachter een ondererfpacht tot stand brengt. Het recht van erfpacht wordt hier dan niet in ondererfpacht gegeven, maar de zaak waarop het erfpacht rust.13 Het recht van ondererfpacht rust niet op het recht van erfpacht, omdat het dan op een vermogensrecht zou rusten en zou moeten worden geregeld in boek 3.14 Het tot stand brengen van een ondererfpacht is niet mogelijk als dit is uitgesloten in de akte van vestiging. Aan de ondererfpachter komen ten aanzien van de zaak niet meer bevoegdheden toe dan de erfpachter jegens de eigenaar heeft (art. 5:93 BW).15 Voorts moet nog worden opgemerkt dat het recht van erfpacht ook met een hypotheek kan worden bezwaard. De erfpachter heeft, tenzij in de akte van vestiging anders is bepaald, dezelfde gebruiks- en genotsrechten als de eigenaar ten aanzien van de onroerende zaak.16 Dit staat geregeld in art. 5:89 lid 1 BW. Het is de erfpachter op grond van art. 5:89 lid 2 BW niet toegestaan om aan de zaak een andere bestemming te geven of om een handeling in strijd met de bestemming van de zaak te verrichten, als de eigenaar hiervoor geen toestemming heeft gegeven.17 Grond bestemd voor de woningbouw mag dus bijvoorbeeld niet worden gebruikt voor de uitoefening van een bedrijf.18 De erfpachter heeft recht op de in art. 5:91 lid 1 BW genoemde rechten. Deze zijn het recht op het genot van de onroerende zaak en het recht op de vruchten daaruit. De erfpachter kan ook gebouwen op de in erfpacht verkregen grond aanbrengen. De erfpachter wordt geen eigenaar van wat hij op, in of boven de grond aanbrengt en wat daarmee verbonden is. Dit komt omdat het recht van erfpacht niet de in art. 5:20 BW neergelegde natrekkingsregel doorbreekt.19 Behoudens een afwijkend beding in de akte van vestiging is de erfpachter bevoegd om zowel tijdens de duur van de erfpacht als aan het einde daarvan, gebouwen, werken en beplantingen, die door hemzelf of een rechtsvoorganger onverplicht zijn aangebracht of van 11
Art. 5:85 BW. GS Zakelijke rechten, artikel 85 Boek 5 BW, aant. 6. 13 Asser/Mijnssen, Van Velten & Bartels 5* 2008/215. 14 Asser/Mijnssen, Van Velten & Bartels 5* 2008/227. 15 Asser/Mijnssen, Van Velten & Bartels 5* 2008/227. 16 J.P. Boer, ’betalingen voor erfpacht- en opstalrechten’, NTFR Beschouwingen 2012/21 paragraaf 2.1. 17 Asser/Mijnssen, Van Velten & Bartels 5* 2008/221. 18 Asser/Mijnssen, Van Velten & Bartels 5* 2008/221. 19 Asser/Mijnssen, Van Velten & Bartels 5* 2008/221. 12
8
de eigenaar tegen een vergoeding zijn overgenomen, weg te nemen, mits hij de in erfpacht gegeven zaak in de oude toestand terug brengt.20 Dit staat geregeld in art. 5:89 lid 3 BW. Op grond van art. 3:83 lid 1 BW kan het recht van erfpacht in beginsel vrij worden overgedragen.21 Dit betekent dat de overdraagbaarheid wel kan worden beperkt. In art. 5:91 BW is een dergelijke beperking opgenomen. Het gaat hier om de beperking dat voorafgaande aan de overdracht toestemming van de eigenaar nodig is. De overdracht van het recht van erfpacht vindt plaats door middel van een notariële akte die wordt ingeschreven in de openbare registers op grond van art. 3:98 BW jo. 3:84 BW jo. 3:89 BW. 2.3.6 Verplichtingen van de erfpachter De erfpachter kan een periodieke betaling (canon) verschuldigd zijn.22 Of een dergelijke canon is verschuldigd, is bepaald in de akte van vestiging. Er is geen wettelijke bepaling die verplicht om een canon te berekenen. Zakelijk gezien zal de eigenaar echter een vergoeding wensen te ontvangen.23 In het geval van een periodieke vergoeding is dat een canon. Voorts moet nog worden opgemerkt dat er geen wettelijke bepaling is die de hoogte van de canon regelt. Het is mogelijk dat de canon (voorgoed) wordt afgekocht. Er is dan geen periodieke canon verschuldigd. In de gevallen dat de canon voorgoed wordt afgekocht kan het nut van de erfpachtverhouding zijn gelegen in de voorwaarden waaronder het recht van erfpacht is verstrekt. Door voorwaarden op te nemen in het erfpachtcontract kan de erfverpachter invloed blijven behouden op de in erfpacht uitgegeven grond. Indien er sprake is van een afgekochte canon behoort de woning de erfpachter economisch toe als voldaan is aan de voorwaarden genoemd in paragraaf 3.2.3. Indien het recht van erfpacht niet eeuwigdurend is afgekocht, is er in wezen sprake van een gehuurde woning. Het voorgaande heeft gevolgen voor de eigenwoningregeling uit de Wet IB. Deze gevolgen komen in het volgende hoofdstuk aan de orde. Voorts moet nog opgemerkt worden dat de erfpachter op grond van art. 5:96 lid 1 en 2 BW is gehouden om de gewone en buitengewone lasten die op de zaak drukken te voldoen.24 In de akte van vestiging kan anders worden bepaald. Dit volgt uit art. 5:96 lid 3 BW. Onder de gewone lasten worden de gebruikelijke belastingen en de heffingen ten aanzien van de zaak verstaan, zoals onroerende zaaksbelastingen en waterschapslasten. Daarnaast kan gedacht worden aan burenrechtelijke lasten, zoals een bijdrage in de kosten van herstel van een gemeenschappelijke erfafscheiding (art. 5:49 BW). Onder buitengewone lasten valt bijvoorbeeld het bijdragen in de kosten van het oprichten van een nieuwe erfafscheiding (art. 5:49 BW) en aan saneringsverplichtingen die voortvloeien uit de Wet bodembescherming. Zoals al is aangegeven komen de gewone en de buitengewone lasten op grond van art. 5:96 lid 1 en 2 BW voor rekening van de erfpachter. Het onderscheid tussen beide soorten lasten is hier in beginsel dan ook niet van belang. Indien in de akte van vestiging een van art. 5:96 BW afwijkende regeling wordt opgenomen, en hierin het onderscheid wordt gehanteerd is het echter wel van belang het onderscheid tussen beide soorten lasten te kennen.
20
Asser/Mijnssen, Van Velten & Bartels 5* 2008/222. J.P. Boer, ’betalingen voor erfpacht- en opstalrechten’, NTFR Beschouwingen 2012/21 paragraaf 2.1. 22 J.P. Boer, ’betalingen voor erfpacht- en opstalrechten’, NTFR Beschouwingen 2012/21 paragraaf 2.1. 23 N.M. Ligthart en H.K. Nijkamp,’ Erfpacht- en opstalrechten in de eigenwoningregeling civiel en fiscaal bezien’, WFR 2014/246 paragraaf 2.1.3. 24 Asser/Mijnssen, Van Velten & Bartels 5* 2008/234. 21
9
De gewone herstellingen moeten op grond van art. 5:96 lid 1 BW door de erfpachter worden verricht. Er dient dus een onderscheid gemaakt te worden tussen gewone en buitengewone herstellingen.25 Wanneer buitengewone herstellingen nodig zijn, is de erfpachter verplicht om de eigenaar daarvan kennis te geven en hem de gelegenheid te geven tot het doen van de herstellingen. Uit art. 5:96 lid 1 BW volgt echter dat de eigenaar niet verplicht is tot het doen van herstellingen. Op grond van art. 5:96 lid 3 BW kan in de akte van vestiging een afwijkende regeling worden opgenomen. In het kader van art. 5:96 BW gaat het alleen om reparaties van de in erfpacht uitgegeven zaak. De gewone en de buitengewone herstellingen van gebouwen, werken en beplantingen die door de erfpachter (of zijn rechtsvoorganger) zijn aangebracht, dan wel door hem tegen vergoeding van de waarde zijn overgenomen van de eigenaar, komen geheel voor zijn rekening. Bij de akte van vestiging kan hiervan worden afgeweken. 2.3.7 Einde van het recht van erfpacht Het recht van erfpacht gaat teniet op de wijzen zoals voor beperkte rechten in het algemeen is bepaald in art. 3:81 lid 2 BW. Bij beëindiging van het recht van erfpacht heeft de erfpachter dan ingevolge art. 5:99 BW recht op een vergoeding van de waarde in het economische verkeer van de opstal, werken en beplantingen die door hemzelf of een rechtsvoorganger zijn aangebracht of van de eigenaar tegen vergoeding van de waarde zijn overgenomen. De erfpachter heeft op grond van art. 5:89 lid 3 BW het recht om opstallen die voor zijn rekening en risico zijn gesticht of door hem tegen betaling zijn overgenomen, weg te nemen. Dit is mogelijk, tenzij in de akte van vestiging anders is bepaald. Er is dus sprake van een keuzemogelijkheid op dit punt. Indien de erfpachter een koopsom heeft betaald voor de opstal, of deze voor eigen rekening en risico heeft gesticht, is hij geen juridisch eigenaar van de opstal. Door natrekking komt de eigendom bij de erfverpachter. Op grond van art. 5:99 BW heeft de erfpachter recht op een vergoeding voor de opstal. Op grond van art. 5:100 BW heeft de erfpachter het recht van retentie totdat de vergoeding is betaald. Hij hoeft de zaak dus niet ter beschikking te stellen aan de eigenaar zolang de vergoeding niet is betaald.
2.4 Het recht van opstal 2.4.1 Ontstaan recht van opstal Rechtsfiguren die lijken op het recht van opstal zijn al te vinden in het Romeinse recht.26 De opstaller had in deze rechtsfiguren een sterke goederenrechtelijke positie, maar de eigenaar van de grond bleef echter eigenaar van wat er gebouwd werd op de grond. Een splitsing tussen eigendom van de grond en eigendom van de opstal werd onder het Romeinse recht niet mogelijk geacht. Het recht van opstal in het BW zoals we dat nu kennen, bouwt voort op het oudvaderlandse recht. De visie van de Romeinen is losgelaten. Een splitsing tussen eigendom van de grond en eigendom van de opstal werd onder het oudvaderlandse recht namelijk wel mogelijk geacht. 2.4.2 Recht van opstal Het recht van opstal is net zoals het recht van erfpacht een zakelijk recht. Het is ook een beperkt recht in de zin van art. 3:8 BW. Het opstalrecht staat geregeld in art. 5:101 BW. Het 25 26
Asser/Mijnssen, Van Velten & Bartels 5* 2008/235. Asser/Mijnssen, Van Velten & Bartels 5* 2008/244.
10
recht van opstal is een recht om in, op of boven een onroerende zaak van iemand anders gebouwen, werken of beplantingen in eigendom te hebben. Door het recht van opstal wordt afgeweken van de in art. 5:20 BW neergelegde natrekkingsregel. Deze regel houdt namelijk in dat de eigendom van de grond mede omvat de eigendom van de daarmee verbonden gebouwen, werken en beplantingen. Het is dus mogelijk dat iemand eigenaar is van een woning op de grond van iemand anders. Een opstalrecht wordt gevestigd op een perceel zonder opstal of op een perceel met een bestaande opstal.27 Het is mogelijk dat er sprake is van een gecombineerd erfpacht- en opstalrecht. De erfpachter/ opstaller heeft dan de keuze om naast de canon voor de grond een periodieke vergoeding (retributie) te betalen voor het opstalrecht. Ook kan er een eenmalige koopsom voor de opstal betaald worden. Bij een gecombineerd erfpacht- en opstalrecht zijn er twee (juridische) eigenaren: een van de grond en een van de opstal. De eigenaar van de grond is de erfverpachter/ bloot eigenaar en de eigenaar van de opstal is de erfpachter/ opstaller. Het is niet noodzakelijk om voor het gebruik van de grond een erfpachtrecht te vestigen. Er kan volstaan worden met het vestigen van een opstalrecht. De opstaller betaalt in een dergelijk geval toch een retributie voor het gebruik van de grond. Het recht van opstal komt voor in twee verschillende vormen.28 De eerste is als een zelfstandig recht op een onroerende zaak. Dit betekent dat het recht op zichzelf staat. Het recht kan zelfstandig bestaan. De tweede vorm is als een recht dat afhankelijk is van een ander zakelijk recht of persoonlijk recht. Onder andere zakelijke rechten wordt verstaan het recht van erfpacht, maar ook het recht van vruchtgebruik, mits dit is gevestigd op de eigendom van een zaak.29 Persoonlijke rechten waarvan het recht afhankelijk kan zijn, zijn huur en pacht. Dit is bepaald in art. 5:101 lid 2 BW. Een afhankelijk recht van opstal kan niet zelfstandig bestaan. Overdragen van het afhankelijke recht is niet mogelijk als het andere recht niet wordt overgedragen. Het onderscheid tussen een zelfstandig en een afhankelijk recht van opstal is van belang voor de rechtsgevolgen die eraan kleven. Deze rechtsgevolgen vloeien voort uit art. 3:7 BW, 3:81 BW tot en met 3:83 BW, 3:228 BW en 5:104 BW. Een afhankelijk opstalrecht eindigt tegelijk met het recht waaraan het verbonden is, tenzij een kortere termijn is bepaald in de akte van vestiging. Het zelfstandige opstalrecht kan net als het recht van erfpacht voor beperkte of onbeperkte tijd worden gevestigd. Voorts moet nog worden opgemerkt dat op een afhankelijk opstalrecht geen hypotheek kan worden gevestigd. Zoals al eerder is besproken is het recht van opstal een beperkt recht zoals bedoeld in art. 3:8 BW.30 Het opstalrecht is tevens een registergoed, omdat het een beperkt recht is op een onroerende zaak. Dit volgt uit art. 3:10 BW jo. 3:98 BW jo. 3:89 BW. Uit art. 3:227 BW en 3:228 BW kan worden afgeleid dat het recht van hypotheek kan worden gevestigd op registergoederen die voor overdracht vatbaar zijn. Zoals al is aangegeven is het recht van opstal een registergoed. Uit art. 3:83 lid 1 BW volgt dat beperkte rechten in beginsel overdraagbaar zijn. Nu aan beide vereisten is voldaan kan het opstalrecht met een recht van hypotheek bezwaard worden. Een afhankelijk recht van opstal is echter niet overdraagbaar, zonder dat het recht waarvan het afhankelijk is wordt overgedragen. Er is dus niet voldaan aan allebei de hierboven genoemde vereisten, waardoor vestiging van een recht van hypotheek niet mogelijk is. Aan de hand van de mate van verbondenheid met een N.M. Ligthart en H.K. Nijkamp,’ Erfpacht- en opstalrechten in de eigenwoningregeling civiel en fiscaal bezien’, WFR 2014/246 paragraaf 2.2. 28 Asser/Mijnssen, Van Velten & Bartels 5* 2008/250. 29 Asser/Mijnssen, Van Velten & Bartels 5* 2008/250. 30 Asser/Mijnssen, Van Velten & Bartels 5* 2008/248, Asser/Mijnssen, Van Velten & Bartels 5* 2008/255. 27
11
ander recht moet bepaald worden of een opstalrecht zelfstandig of afhankelijk is. Dit kan blijken uit de akte van vestiging. Als het opstalrecht niet kan ontstaan zonder het andere recht, dan is er sprake van een afhankelijk opstalrecht. 2.4.3 Vestiging De vestiging van het recht van opstal geschiedt op dezelfde wijze als de vestiging van het recht van erfpacht.31 Het wordt gevestigd bij notariële akte en deze dient ingeschreven te worden in de openbare registers (art.3:84 lid 2 BW jo. 3:89 BW jo. 3:98 BW). 2.4.4 Duur van het opstalrecht Het recht van opstal kan gevestigd worden voor bepaalde en onbepaalde tijd. Eeuwigdurende opstal is mogelijk en houdt in dat een recht van opstal wordt gevestigd voor onbepaalde tijd zonder opzeggingsmogelijkheid voor de grondeigenaar.32 2.4.5 Bevoegdheden van de opstaller De opstaller wordt eigenaar van de opstallen. Tijdens de duur van het opstalrecht mag hij hiermee dus doen wat hij zelf wenst. De eigenaar van de grond kan de opstaller niet verbieden dat hij gebouwen, werken of beplantingen wegneemt. Niet van belang is of deze verplicht of onverplicht zijn aangebracht.33 De bevoegdheden van de opstaller tot het gebruiken, aanbrengen en wegnemen van de gebouwen, werken en beplantingen kunnen worden beperkt in de akte van vestiging. Dit is bepaald in art. 5:102 BW. Het is denkbaar dat een dergelijke regeling ontbreekt in de akte van vestiging. In art. 5:103 BW is dan bepaald dat de opstaller ten aanzien van de zaak waarop zijn recht rust, de bevoegdheden heeft die voor het volle genot van zijn recht nodig zijn. 2.4.6 Verplichtingen van de opstaller De opstaller kan op grond van art. 5:101 lid 3 BW de verplichting hebben om een retributie aan de eigenaar te betalen. De retributie heeft hetzelfde karakter als de erfpachtscanon en wordt door dezelfde regels beheerst.34 Het recht van erfpacht en het recht van opstal zijn verwant aan elkaar. Art. 5:104 BW verklaart een aantal bepalingen van het recht van erfpacht van toepassing op het recht van opstal. De verplichtingen uit art. 5:96 BW worden niet door art. 5:104 BW van toepassing verklaard op het recht van opstal. 2.4.7 Einde van het recht van opstal Indien het opstalrecht eindigt wordt de natrekking van kracht die het opstalrecht eerder heeft doorbroken.35 Dit betekent dat de grondeigenaar eigenaar wordt van de opstallen. De opstaller heeft het recht om de onverplicht aangebrachte gebouwen, werken en beplantingen van hemzelf of zijn rechtsvoorganger weg te nemen. Dit geldt ook als de objecten tegen betaling door de opstaller van de grondeigenaar zijn overgenomen. De bevoegdheid tot wegnemen bij het einde van het opstalrecht staat geregeld in art. 5:105 BW. De opstaller heeft dezelfde vergoedingsrechten ten aanzien van de aangebrachte objecten als de J.P. Boer, ’betalingen voor erfpacht- en opstalrechten’, NTFR Beschouwingen 2012/21 paragraaf 2.2. Asser/Mijnssen, Van Velten & Bartels 5* 2008/256. 33 Asser/Mijnssen, Van Velten & Bartels 5* 2008/252. 34 Asser/Mijnssen, Van Velten & Bartels 5* 2008/251. 35 J.P. Boer, ’betalingen voor erfpacht- en opstalrechten’, NTFR Beschouwingen 2012/21 paragraaf 2.2. 31 32
12
erfpachter. Bij beëindiging van het recht van opstal heeft de opstaller immers ingevolge art. 5:99 BW recht op een vergoeding van de waarde in het economische verkeer van de opstal, werken en beplantingen die door hemzelf of een rechtsvoorganger zijn aangebracht of van de eigenaar tegen vergoeding van de waarde zijn overgenomen. Bovendien heeft hij hetzelfde recht van retentie. Dit alles op grond van de schakelbepaling van art. 3:105 lid 3 BW.
2.5 Verhouding tussen het erfpacht- en opstalrecht Het recht van erfpacht en het recht van opstal vertonen sterke overeenkomsten.36 Het zijn beide genotsrechten die betrekking hebben op onroerende zaken. In diverse schakelbepalingen wordt voor de inhoud van het opstalrecht verwezen naar het erfpachtrecht. Op deze manier komen de overeenkomsten tussen de rechten wetssystematisch tot uitdrukking. Het verschil tussen beide rechten is dat het recht van opstal anders dan het recht van erfpacht, in eerste instantie niet gericht is op het verschaffen van genot als eigenaar. Het opstalrecht is gericht op het verlenen van de juridische positie van eigenaar aan de opstalhouder. Het recht van erfpacht is gericht op het verstrekken van vergaande genotsrechten aan de erfpachter. Een belangrijk verschil is dus dat de erfpachter de opstallen niet in eigendom verkrijgt. De opstalhouder verkrijgt deze wel in eigendom.37
2.6 Conclusie In dit hoofdstuk zijn de civielrechtelijke kenmerken van het recht van erfpacht en het recht van opstal aan bod gekomen. Het erfpachtrecht en het opstalrecht zijn beide beperkte rechten en tevens ook zakelijke rechten. Het recht van opstal doorbreekt de in art. 5:20 BW neergelegde natrekkingsregel. Het recht van erfpacht doet dit niet. Het recht van erfpacht en het opstalrecht worden op dezelfde manier gevestigd. De erfpachter en de opstaller kunnen de verplichting hebben om een vergoeding voor hun recht te betalen. De vergoedingen worden een canon respectievelijk retributie genoemd. De vergoedingen hebben hetzelfde karakter en worden door dezelfde regels beheerst. Voorts kunnen beide rechten voor bepaalde of onbepaalde tijd gevestigd worden. Het recht van erfpacht en het recht van opstal vertonen dus sterke overeenkomsten. Het verschil tussen beide rechten is dat het recht van erfpacht in eerste instantie niet is gericht op het verschaffen van het genot als eigenaar. Het opstalrecht is gericht op het verlenen van de juridische positie van eigenaar aan de opstalhouder. Een belangrijk verschil is dus dat de erfpachter de opstallen niet in eigendom verkrijgt. De opstalhouder verkrijgt deze wel in eigendom.
36 37
J.P. Boer, ’betalingen voor erfpacht- en opstalrechten’, NTFR Beschouwingen 2012/21 paragraaf 2.3. A.J.H. Pleysier en A.E. de Vries, Erfpacht en opstal, W.E.J. Tjeenk Willink, Deventer 2002, p. 67.
13
3. Het recht van erfpacht en het recht van opstal in de eigenwoningregeling 3.1 Inleiding Om meer zicht te krijgen op de behandeling van erfpacht- en opstalrechten met betrekking tot de eigen woning in de inkomstenbelasting is eerst van belang dat de relevante bepalingen voor de eigen woningregeling besproken worden. Daarom wordt er in dit hoofdstuk eerst besproken wanneer er sprake is van een eigen woning. Indien er sprake is van een erfpachtrecht of een recht van opstal is er niet in alle gevallen sprake van een eigen woning. Er wordt dan ook behandeld wanneer er sprake is van een eigen woning, in het geval er een erfpacht- en / of opstalrecht is gevestigd. Vervolgens is het van belang te bekijken hoe de canon- en retributiebetalingen behandeld worden. Om dit te bepalen dient aandacht besteed te worden aan art. 3.120 Wet IB. Dit artikel regelt de aftrekbare kosten voor de eigenwoningregeling. De relevante bepalingen uit de eigenwoningregeling zijn nu besproken. Daarna is het van belang om aandacht te besteden aan de verschillende varianten van erfpachtstructuren. Tot slot dient de jurisprudentie met betrekking erfpachtstructuren bekeken te worden om de analyse van het Nederlands systeem compleet te maken.
3.2 Het begrip eigen woning 3.2.1 Inleiding Het begrip eigen woning vormt de kern van de eigenwoningregeling.38 In art. 3.111 Wet IB is een definitie van het begrip eigen woning opgenomen. Deze definitie houdt in dat er een gebouw moet zijn, een duurzaam aan een plaats gebonden schip of woonwagen in de zin van art. 1, lid 1, onder f, Huisvestigingswet, of een gedeelte van een gebouw, schip of woonwagen, met de daartoe behorende aanhorigheden, voor zover dat de belastingplichtige of personen die behoren tot zijn huishouden anders dan tijdelijk als hoofdverblijf ter beschikking staat. Dit laatste dient te geschieden op grond van eigendom of een gebruiksrecht dat krachtens erfrecht is verkregen. 3.2.2 Het eigendomsvereiste Op grond van art. 3.111 lid 1 onderdeel a Wet IB moet de woning ter beschikking staan aan de belastingplichtige op grond van eigendom. Uit art. 3.111 lid 1 Wet IB blijkt dat onder eigendom verschillende situaties worden begrepen.39 Naast de juridische eigendom kwalificeert ook de economische eigendom. Het verschil tussen economische en juridische eigendom is dat er bij economische eigendom geen juridische levering heeft plaatsgevonden. De wetgever heeft met de invoering van het (economische) eigendomsvereiste belastingplichtigen die hun woongenot ontlenen aan een recht van vruchtgebruik, of een recht van gebruik en bewoning willen uitsluiten van het eigenwoningregime.40 Voor de eigenwoningregeling is sprake van economische eigendom 38
M.L.M. van Kempen, A.C. Rijkers en S.A.W.J. Strik, Cursus Belastingrecht IB.3.6.2.A. M.L.M. van Kempen, A.C. Rijkers en S.A.W.J. Strik, Cursus Belastingrecht IB.3.6.2.B.c1. 40 Besluit Staatssecretaris van Financiën van 24 november 2009, nr. CPP2009/2342M, Stcrt. 2009, 18386, onderdeel 2.6. 39
14
indien de waardeverandering de belastingplichtige grotendeels (voor ten minste 50%) aangaat. Dit wordt ook wel het grotendeelscriterium genoemd.41 Het grotendeelscriterium is opgenomen in art. 3.111 Wet IB om de reikwijdte van het eigenwoningregime te beperken tot reële gevallen. Er wordt mee bereikt dat de belastingplichtige en/ of zijn partner niet alleen de eigendom van de woning hebben, maar dat de lusten en lasten met betrekking tot de woning hen ook daadwerkelijk toekomen. Tot slot moet hierbij nog opgemerkt worden dat het eigendomsvereiste en het grotendeelscriterium zijn ingevoerd in 2001 bij de invoering van de Wet IB 2001. Voor de toepassing van art. 42a, lid 1 en 2 Wet IB 1964 hoefde er niet aan deze twee eisen voldaan te worden. Met betrekking tot het erfpacht- en opstalrecht moet opgemerkt worden dat bij een tijdelijk en voortdurend erfpachtrecht van een perceel grond, de erfpachter geen belang heeft bij de waarde ervan.42 Bij een eeuwigdurend erfpachtrecht waarvan de canon eeuwigdurend is afgekocht, is dit anders. Het bedrag van de canon zal hier gerelateerd zijn aan de waarde van eigen grond. De waarde van de grond wordt op deze manier vergoed, waardoor er een belang bij de waarde ontstaat. Indien de erfpachter de opstal zelf sticht of overneemt tegen een vergoeding heeft hij bij het einde van de het erfpachtrecht recht op een schadevergoeding ter grootte van de waarde in het economische verkeer van de opstal. Omdat de erfpachter recht heeft op een dergelijke schadevergoeding heeft hij een belang bij de waardeontwikkeling van de opstal.43 Bij een tijdelijk en voortdurend erfpachtrecht wordt in beginsel geen koopsom betaald, waardoor de erfpachter geen recht heeft op een schadevergoeding. De erfpachter heeft dan ook geen belang bij de waardeontwikkeling. Bovendien staat bij een tijdelijk recht van erfpacht vast dat de bloot eigenaar na afloop van de termijn weer volledig eigenaar wordt. Indien de canon eeuwigdurend is afgekocht heeft de erfpachter wel recht op een schadevergoeding. Er is dan ook sprake van een belang bij de waardeontwikkeling. Een opstaller heeft in beginsel geen belang bij de waarde van de grond en ook geen belang bij de waarde van opstal. Dit is anders indien er sprake is van een opstal die tegen vergoeding van de waarde is overgenomen of voor eigen rekening is gesticht. De opstaller heeft bij het einde van het opstalrecht recht op een schadevergoeding indien hij een koopsom heeft betaald voor de opstal of een opstal zelf heeft gesticht.44 Deze schadevergoeding bedraagt een bedrag ter grootte van de waarde in het economische verkeer van de opstal. De opstaller heeft dan belang bij de waarde van de opstal. Indien de opstaller geen koopsom voor de opstal heeft betaald, heeft hij geen recht op een dergelijke schadevergoeding en dus ook geen belang bij de waardeontwikkeling van de opstal. 3.2.3 Recht van erfpacht en recht van opstal De vraag is wanneer er sprake is van een eigen woning indien een recht van erfpacht/ opstal is gevestigd. In de memorie van toelichting op art. 3.111 Wet IB staat uitgewerkt wanneer een woning de belastingplichtige economisch toebehoort.45 Indien de woning de belastingplichtige economisch toebehoort is de eigenwoningregeling van toepassing. Op J.P. Boer, ’betalingen voor erfpacht- en opstalrechten’, NTFR Beschouwingen 2012/21 paragraaf 3. N.M. Ligthart en H.K. Nijkamp,’ Erfpacht- en opstalrechten in de eigenwoningregeling civiel en fiscaal bezien’, WFR 2014/246 paragraaf 4.4. 43Art. 5:99 BW. 44 5:105 BW jo. 5:99 BW. 45 Kamerstukken II 1998/99, 26727, nr. 3, p. 145. 41 42
15
grond van de memorie van toelichting is de eigenwoningregeling van toepassing indien de woning de belastingplichtige toebehoort, maar is gebouwd op in erfpacht uitgegeven grond. Indien niet op de grond, maar op het pand een recht van erfpacht is gevestigd is er in wezen sprake van een gehuurde woning. De eigenwoningregeling is in dat geval niet van toepassing. Een woning die krachtens een recht van opstal op die grond eigendom van de belastingplichtige is, komt wel in aanmerking voor de eigenwoningregeling. De staatssecretaris heeft in een besluit van 24 november 2009 goedgekeurd dat de eigenwoningregeling ook van toepassing is indien er sprake is van een situatie die materieel vergelijkbaar is met economische eigendom.46 De situatie moet dan sterk afwijken van huur. Indien er een vergoeding voor de opstal is betaald of de canon eeuwigdurend is afgekocht kan er sprake zijn van een situatie die materieel vergelijkbaar is met economische eigendom. Er dient dan voldaan te worden aan een aantal voorwaarden:47 -
-
-
Voor de opstal wordt een koopsom vastgesteld die overeenkomt met de waarde in het economische verkeer van de opstal op het moment van de verwerving van het erfpachtrecht. Bij de waardebepaling wordt rekening gehouden met alle relevante waardebepalende factoren zoals de ligging van de opstal en de staat van onderhoud. Het erfpachtrecht heeft bij uitgifte een looptijd van minimaal 25 jaar. Er is geen periodieke canon voor de opstal verschuldigd. De koopsom voor de opstal dient bij het afsluiten van het contract in één keer te zijn voldaan. De canon op de grond is zuiver en zakelijk vastgesteld. Dit geldt ook voor de afkoopsom als de canon op de grond is afgekocht. De erfpachter heeft de volle economische eigendom van de opstal. De erfpachter dient dus alle risico’s ten aanzien van de opstal te lopen. Bij verkoop en bij het einde van het erfpachtcontract krijgt de erfpachter de waarde in het economische verkeer van de opstal op dat moment vergoed. Ook daarbij wordt rekening gehouden met alle relevante waardebepalende factoren zoals de staat van onderhoud en de door de erfpachter aangebrachte verbeteringen. Er is onvoldoende economisch eigendom als de erfpachter alleen een vergoeding krijgt voor door hem gepleegd onderhoud en aangebrachte verbeteringen. De erfpachter heeft dan geen eigen woning. Na 25 jaar mag het erfpachtrecht worden verlengd. De verlenging betreft steeds een periode van ten minste 25 jaar.
In sommige gevallen wordt erfpacht gebruikt voor meer civielrechtelijke zekerheid.48 Een voorbeeld hiervan is dat een woningbouwcorporatie soms eist dat de koper bij verhuizing de opstal terug verkoopt aan de corporatie. Voor de civielrechtelijke zekerheid wordt de woning in erfpacht uitgegeven zodat de erfpachter niet zonder medewerking van de verpachter kan verkopen. Een dergelijke bepaling is een beperking op de eigendom. Het hoeft echter geen beletsel te vormen voor de toepassing van de eigenwoningregeling, indien voldaan is aan de andere voorwaarden voor toepassing van de eigenwoningregeling. Indien er sprake is van
46
Besluit Staatssecretaris van Financiën van 24 november 2009, nr. CPP2009/2342M, Stcrt. 2009, 18386, par. 1.2.2. 47 Besluit Staatssecretaris van Financiën van 24 november 2009, nr. CPP2009/2342M, Stcrt. 2009, 18386, par. 1.2.2. 48 Besluit Staatssecretaris van Financiën van 24 november 2009, nr. CPP2009/2342M, Stcrt. 2009, 18386, par. 1.2.3.
16
een opeenstapeling van beperkingen op het eigendomsbegrip kan dit ertoe leiden dat er materieel bezien niet meer sprake is van een voldoende mate van economische eigendom. Tot slot moet nog worden opgemerkt dat een erfpachter geen eigenaar is.49 Een opstaller is wel eigenaar van de opstal. Hij is echter niet zonder meer belanghebbende bij de waardeontwikkeling van de opstal. Alleen indien de opstaller recht heeft op een vergoeding voor de opstal bij het einde van het recht van opstal (art. 5:105 BW jo. 5:99 BW), heeft de opstaller een uit de wet voortvloeiend belang bij de waarde van de opstal. Naar het oordeel van de Hoge Raad kan het vereiste belang bij de waardeontwikkeling ook verkregen worden via de erfpachtvoorwaarden.50 Het hier genoemde arrest komt later in dit hoofdstuk aan de orde. 3.2.4 Het genieten van de voordelen en het dragen van de kosten Uit de wettekst van art. 3.111 Wet IB kan worden afgeleid dat een eigendomsrecht op zichzelf niet voldoende is.51 De eigenaar en/ of zijn fiscale partner dienen ook de voordelen uit de woning te genieten. De kosten en lasten dienen op de eigenaar en/ of zijn partner te drukken. De waardeverandering dient hen dus voor ten minste 50% aan te gaan.52 Eigendom, gebruik en genot van de woning dienen dus volledig samen te vallen. Binnen een huishouden tussen de belastingplichtige en zijn partner mogen verschillen voorkomen. Gezamenlijk moeten echter gebruik en eigendom aanwezig zijn. Voor zover dit het geval is, wordt de woning gekwalificeerd als eigen woning.
3.3 Aftrekbare kosten met betrekking tot de eigenwoningregeling 3.3.1 Inleiding De aftrekbare kosten met betrekking tot de eigen woning staan geregeld in art. 3.120 Wet IB.53 Uit dit artikel volgt dat kosten met betrekking tot de financiering van de eigen woning aftrekbaar zijn. Het gaat hierbij om kosten ter zake van het verkrijgen van de financiering en om de financieringskosten zelf. De volgende kosten worden in het wetsartikel aftrekbaar gesteld: -
de renten van schulden die behoren tot de eigenwoningschuld de kosten van geldleningen die behoren tot de eigenwoningschuld de periodieke betalingen op grond van de rechten van erfpacht, opstal en beklemming met betrekking tot de eigen woning Omdat deze thesis is toegespitst op het recht van erfpacht en het recht van opstal, wordt de derde genoemde categorie van aftrekbare kosten nu verder toegelicht.
N.M. Ligthart en H.K. Nijkamp,’ Erfpacht- en opstalrechten in de eigenwoningregeling civiel en fiscaal bezien’, WFR 2014/246 paragraaf 4.1. 50 HR 17 februari 2012, nr. 11/00445, V-N 2012/8.16. 51 M.L.M. van Kempen, A.C. Rijkers en S.A.W.J. Strik, Cursus Belastingrecht IB.3.6.2.B.c2. 52 Besluit Staatssecretaris van Financiën van 24 november 2009, nr. CPP2009/2342M, Stcrt. 2009, 18386, onderdeel 1.3. 53 M.L.M. van Kempen, A.C. Rijkers en S.A.W.J. Strik, Cursus Belastingrecht IB.3.6.6.B.a. 49
17
3.3.2 Aftrekbare kosten erfpacht- en opstalrecht De jaarlijkse betaling van de erfpachtcanon is aftrekbaar op grond van art. 3.120 lid 1 onderdeel c Wet IB.54 De aftrekbaarheid van erfpachtcanons wordt als gerechtvaardigd gezien, omdat ze economisch bezien vergelijkbaar zouden zijn met rente (op een aflossingsvrije lening).55 In plaats van de waarde van de grond te vergoeden, betaalt de erfpachter immers een jaarlijkse rente in de vorm van een canon, die van de grondwaarde is afgeleid.56 De erfpachter verkeert economisch gezien dus in dezelfde positie als een huiseigenaar, die voor de betaling van zijn huis geld heeft opgenomen. Voorts hebben de erfpachter en de opstaller het volledige genot van de woning en de grond. Bij deze benadering is het dan ook logisch dat betalingen voor het erfpacht- en opstalrecht aftrekbaar zijn. Een erfpachter wordt wel eens vergeleken met een huurder.57 Overeenkomst met een huurder is dat zowel de erfpachter als de huurder een (periodieke) vergoeding voor het gebruik van de grond en de woning betalen. Voorts dient de woning voor de huurder ook als hoofdverblijf en geniet de huurder ook de voordelen uit de woning. Het verschil tussen een erfpachter en een huurder is dat de externe (onderhouds) lasten met betrekking tot de woning niet voor rekening van de huurder komen.58 Voorts gaan de waardeveranderingen met betrekking tot de woning de huurder niet aan. Indien deze redenering wordt gevolgd is de conclusie dat een erfpachter niet vergelijkbaar is met een huurder. Aan de eisen uit art. 3.111 Wet IB is dan voldaan, waardoor de eigenwoningregeling van toepassing is. Toepassing van de eigenwoningregeling kan bij deze visie dan ook niet geweigerd worden met een beroep op de huuranalogie. Nijkamp stelt dat een huurder in materiële zin niet de voordelen uit de woning geniet.59 In immateriële zin genieten volgens Nijkamp zowel een huurder als een eigenaar de voordelen uit de woning. Ze genieten immers beiden van het woongenot. In materiële zin geniet de huurder echter niet de voordelen uit de woning. Dit is logisch aangezien de huurder een periodieke gebruiksvergoeding moet betalen aan de huiseigenaar voor het gebruik en genot van de woning. De eigenaar hoeft een dergelijke vergoeding niet te betalen omdat hij zelf eigenaar is. De eigenaar dient als vergoeding van het gebruik en genot van de woning het eigenwoningforfait aan te geven. Voorts kan de huurder niet besluiten om de woning aan een derde te verhuren of om deze zelf te gebruiken.60 Hij mist ook geen beleggingsopbrengst, want hij bespaart door bewoning niets. Een erfpachter is ook geen eigenaar van de woning. De erfpachter kan er net zoals de huurder niet voor kiezen om de woning te verhuren of om er zelf in te wonen. Voorts mist ook de erfpachter volgens Nijkamp geen beleggingsopbrengst omdat hij door bewoning niets bespaart.61 Bij zowel huur als erfpacht wordt er door de eigenaar van de woning tegen betaling van een periodieke gebruiksvergoeding een gebruiksrecht toegekend aan de erfpachter/ huurder. Ik ben het 54
M.L.M. van Kempen, A.C. Rijkers en S.A.W.J. Strik, Cursus Belastingrecht IB.3.6.6.B.e. Kamerstukken II 1970/71, 10 790, nr. 7, p. 24 en 25 en Vakstudie Inkomstenbelasting, art. 3.120. Wet IB 2001, aant. 2.21. 56 Kamerstukken II 1970/71, 10790, nr. 7, p. 24 en 25. 57 H.K. Nijkamp, ‘Erfpachters en opstalhouders in de eigenwoningregeling’, FTV 2014/4 par. 2.4 en F.J. Vonck, ‘Reactie op mr. H.K. Nijkamp, Erfpachters en opstalhouders in de eigenwoningregeling’, FTV 2014/5. 58 H.K. Nijkamp, ‘Erfpachters en opstalhouders in de eigenwoningregeling’, FTV 2014/4, paragraaf 3.3.1. 59 H.K. Nijkamp, ‘Erfpachters en opstalhouders in de eigenwoningregeling’, FTV 2014/4 par. 2.4 60 H.K. Nijkamp, ’Naschrift door de heer Nijkamp bij de reactie van de heer Vonck’, FTV 2014/5 punt 9. 61 H.K. Nijkamp, ’Naschrift door de heer Nijkamp bij de reactie van de heer Vonck’, FTV 2014/5 punt 9. 55
18
daarom met Nijkamp eens dat het logisch is dat de wetgever erfpacht op de grond en de opstal als huuranaloog typeert.62 Tot slot ben ik het eens met Nijkamp dat het raar is om bij een erfpachter/ huurder het eigenwoningforfait te belasten.63 Het eigenwoningforfait ziet op de economische huurwaarde verminderd met de kosten. Het is vreemd om een belastingplichtige te belasten voor een bedrag gelijk aan het bruto huurrendement, terwijl hij dit huurrendement aan een derde moet betalen. Indien de erfpachter van de grond en de opstal in de eigenwoningregeling zou worden betrokken zouden dit de gevolgen zijn. Ik deel de mening met Nijkamp dat toepassing van de huuranalogie op zijn plaats is. De erfpachter geeft het eigenwoningforfait aan op grond van art. 3.112 Wet IB.64 Zoals al eerder is vermeld komt een verschuldigde erfpachtcanon in aftrek op grond van art. 3.120 lid 1 onderdeel c Wet IB. Er is in principe geen sprake van een eigenwoningschuld, behoudens bij een gefinancierde koopsom voor de opstal. Een dergelijke gefinancierde koopsom wordt tot de schulden die zijn aangegaan in verband met de eigen woning gerekend op grond van art. 3.119a lid 2 onderdeel b Wet IB. Indien ook wordt voldaan aan de overige voorwaarden van art. 3.119a lid 1 Wet IB behoren dergelijke schulden tot de eigenwoningschuld.65 Zoals al is aangegeven zijn periodieke betalingen met betrekking tot een erfpachtrecht of opstalrecht uitdrukkelijk in de wet als aftrekbare kosten aangemerkt. Omdat (behoudens bij een gefinancierde koopsom voor de opstal) geen sprake is van een eigenwoningschuld maar enkel van een erfpachtcanon, heeft de erfpachter voor het erfpachtdeel niet te maken met de beperking van de aftrek tot een periode van 30 jaar en ook niet met de bijleenregeling.66 De bepalingen over vooruitbetaalde rente van art. 3.120 lid 3 en 4 Wet IB zijn niet doorgetrokken naar erfpachtsituaties.67 Er is hierdoor sprake van een bevoordeling van de erfpachter ten opzichte van iemand die de volle eigendom van een woning heeft. Voorts moet nog opgemerkt worden dat een canon die is afgekocht niet aftrekbaar is. Als reden hiervoor wordt gegeven dat afkoopsommen het karakter hebben van een kapitaalsuitgave. Ze zouden in economisch opzicht zijn aan te merken als kosten voor de verwerving van een woning.68 Omdat de kosten ter verwerving van een woning niet aftrekbaar zijn, is het indien men deze redenering volgt dan ook logisch dat een afkoopsom niet aftrekbaar is. Naar mijn mening is het echter vreemd dat een afkoopsom niet aftrekbaar is. Indien men een canon vooruit betaalt is deze wel aftrekbaar.69 Naar mijn mening kan een vooruitbetaalde canon ook worden aangemerkt als een afkoopsom, indien de belastingplichtige voor een lange termijn (bijvoorbeeld voor de helft van de duur van het erfpachtrecht) vooruit betaalt. Een dergelijk bedrag zou dan óók niet aftrekbaar moeten zijn. De wetgever dient naar mijn mening dan ook beter vast te leggen wanneer sprake is van een afkoopsom/ dan wel vooruitbetaling. Hij kan dit doen door een termijn te stellen voor de grens tussen afkoop/ vooruitbetaling aan te geven. Indien er bijvoorbeeld vooruitbetaald wordt voor meer dan de helft van de duur van het erfpachtrecht, zou de wetgever dit kunnen aanmerken als afkoop. Tot slot moet nog worden opgemerkt dat indien de afkoopsom wordt gefinancierd met een geldlening, eventuele financieringsrente over de afkoopsom wel in aftrek kan worden gebracht. 62
H.K. Nijkamp, ’Naschrift door de heer Nijkamp bij de reactie van de heer Vonck’, FTV 2014/5 punt 9. H.K. Nijkamp, ’Naschrift door de heer Nijkamp bij de reactie van de heer Vonck’, FTV 2014/5 punt 9. 64 N.M. Ligthart en H.K. Nijkamp,’ Erfpacht- en opstalrechten in de eigenwoningregeling civiel en fiscaal bezien’, WFR 2014/246 paragraaf 2.5. 65 M.L.M. van Kempen, A.C. Rijkers en S.A.W.J. Strik, Cursus Belastingrecht IB.3.6.6.B.e. 66 N.M. Ligthart en H.K. Nijkamp,’ Erfpacht- en opstalrechten in de eigenwoningregeling civiel en fiscaal bezien’, WFR 2014/246 paragraaf 2.5. 67 M.L.M. van Kempen, A.C. Rijkers en S.A.W.J. Strik, Cursus Belastingrecht IB.3.6.6.B.e. 68 Memorie van toelichting bij derde nota van wijziging Wet IB 2001. 69 Dit is mogelijk op grond van 5:85 lid 2 Wet IB. 63
19
De wetgever heeft aangegeven dat hij in de gaten houdt of er constructies ontstaan waarbij niet aftrekbare rente wordt omgezet in periodieke bepalingen voor het recht van erfpacht/ opstal.70 Indien gemeenten grond uitgeven in erfpacht, wordt dit niet als constructie beschouwd. Van een constructie is echter wel sprake indien partijen samenwerken en met het oog op bereiken van fiscaal voordeel overeenkomen dat bijvoorbeeld een partij de grond koopt en de andere partij de opstal. Indien dergelijke constructies zich in toenemende mate voor gaan doen, wil de regering met het parlement de discussie aangaan of de fiscale behandeling van dit soort periodieke betalingen zoveel mogelijk in lijn kan worden gebracht met de fiscale behandeling van rente over eigenwoningschulden. Indien een dergelijk ingrijpen noodzakelijk wordt geacht, zal dit ook de door gemeenten in erfpacht uitgegeven grond raken omdat een dergelijke maatregel generiek van aard zal zijn.71 De van belang zijnde bepalingen uit de eigenwoningregeling zijn nu besproken. In het navolgende worden er een aantal varianten besproken van erfpacht- /opstalsituaties. Tot slot wordt ingegaan op de jurisprudentie met betrekking tot erfpachtstructuren.
3.5 Erfpacht- en opstalsituaties Er zijn een zestal erfpacht- /opstalsituaties mogelijk:72 Situatie 1: De grond en de opstal worden in erfpacht uitgegeven. Door de erfpachter wordt een koopsom betaald voor de aanwezige opstal. Voorts is een jaarlijkse canon verschuldigd. Deze canon heeft betrekking op de grond. Bij de beëindiging van de erfpacht heeft de erfpachter op grond van art. 5:99 BW recht op een vergoeding voor de door hem betaalde opstal. Indien zowel op de grond als op de opstal een recht van erfpacht is gevestigd, is de eigenwoningregeling in beginsel niet van toepassing. De staatssecretaris heeft echter in zijn besluit van 24 november 2009 bepaald dat de eigenwoningregeling toch van toepassing kan zijn, indien er sprake is van een situatie die materieel gelijkgesteld kan worden met economische eigendom.73 Een belangrijke voorwaarde voor gelijkstelling aan economische eigendom is dat er geen periodieke vergoeding voor de opstal verschuldigd is. In deze situatie is voldaan aan deze voorwaarde, want er wordt een koopsom betaald voor de opstal. Door het betalen van de koopsom heeft de erfpachter een belang bij de waardeontwikkeling van de opstal. Voorts is voldaan aan de voorwaarde uit het besluit dat de erfpachter recht heeft op een vergoeding bij het einde van het erfpachtrecht. Als ook aan de overige voorwaarden voldaan is die in het besluit zijn genoemd, is de eigenwoningregeling van toepassing. De jaarlijkse canon voor de grond is dan aftrekbaar. Situatie 2: In deze situatie worden de grond en de opstal in erfpacht uitgegeven. De erfpachter betaalt een jaarlijkse canon voor de grond én de aanwezige opstal. Bij beëindiging van het recht van 70
Kamerstukken II 2012/13, 33405, nr. 3, p. 13. MvT (Wet herziening fiscale behandeling eigen woning), Kamerstukken II 2012/13, 33 405, nr. 3, p.13. 72 N.M. Ligthart en H.K. Nijkamp,’ Erfpacht- en opstalrechten in de eigenwoningregeling civiel en fiscaal bezien’, WFR 2014/246 paragraaf 2.3. 73 Besluit Staatssecretaris van Financiën van 24 november 2009, nr. CPP2009/2342M, Stcrt. 2009, 18386, par. 1.2.2. 71
20
erfpacht bestaat er geen recht op een vergoeding. Een dergelijke situatie is vergelijkbaar met een huursituatie. Omdat er sprake is van een huuranaloge situatie, is de eigenwoningregeling niet van toepassing. De staatssecretaris heeft in zijn besluit echter goedgekeurd dat de eigenwoningregeling toch van toepassing kan zijn in een situatie als bovenstaande. De situatie dient dan materieel gelijk te zijn aan economische eigendom.74 De staatssecretaris heeft voorwaarden gesteld waaraan dan voldaan dient te worden. Deze voorwaarden zijn besproken in paragraaf 3.2.3. In dit geval wordt er een jaarlijkse canon betaald voor de grond én de aanwezige opstal. Er is niet voldaan aan de voorwaarden gesteld door de staatssecretaris. Er is namelijk geen koopsom voor de opstal betaald. Het is logisch dat de eigenwoningregeling in een dergelijk geval niet van toepassing is. De erfpachter heeft op grond van de wet geen recht op een vergoeding voor de opstal bij het einde van het erfpachtrecht. Voorts heeft de erfpachter geen enkel belang bij de waardeontwikkeling van de opstal. Omdat geen koopsom is betaald, kan er geen sprake zijn van een situatie die materieel gelijkgesteld kan worden aan economische eigendom. De eigenwoningregeling is dus niet van toepassing en de canon is niet aftrekbaar. Situatie 3: De grond wordt in deze situatie in erfpacht uitgegeven. De erfpachter betaalt vervolgens een jaarlijkse canon voor de grond. Naast het recht van erfpacht op de grond is er een afhankelijk opstalrecht gevestigd. Voor de aanwezige opstal is de opstaller een retributie verschuldigd. Het verschil met situatie twee is dat de erfpachter/ opstaller juridisch eigenaar wordt van de opstal. Ligthart en Nijkamp merken op dat een opstaller eigenaar is van de opstal, maar niet zonder meer belanghebbende is bij de waardeontwikkeling.75 Indien de opstaller recht heeft op een vergoeding voor de opstal bij het einde van opstalrecht, heeft de opstaller volgens hen een uit de wet voortvloeiend belang bij de waarde van de opstal. In dit geval heeft de opstaller geen recht op een vergoeding. Indien de visie van Ligthart en Nijkamp wordt gevolgd, zou de eigenwoningregeling dus niet van toepassing zijn. De Hoge Raad heeft echter geoordeeld dat het voldoende is dat de opstaller de juridische eigendom heeft.76 Volgens de Hoge Raad hoeft niet meer bekeken te worden of sprake is van economische eigendom. De eigenwoningregeling is naar het oordeel van de Hoge Raad van toepassing. Het hierboven genoemde arrest wordt verder toegelicht in paragraaf 3.7.1. Situatie 4: De grond wordt in erfpacht uitgegeven. De erfpachter betaalt een jaarlijkse canon voor de grond. Naast het recht van erfpacht is er een afhankelijk opstalrecht gevestigd. Voor de aanwezige opstal wordt in dit geval geen retributie betaald maar een koopsom. Voor de erfpachter/opstaller bestaat recht op een vergoeding voor de opstal bij de beëindiging van het opstalrecht op grond van art. 5:105 jo. 5:99 BW. 74
Besluit Staatssecretaris van Financiën van 24 november 2009, nr. CPP2009/2342M, Stcrt. 2009, 18386, par. 1.2.2. 75 N.M. Ligthart en H.K. Nijkamp,’ Erfpacht- en opstalrechten in de eigenwoningregeling civiel en fiscaal bezien’, WFR 2014/246 paragraaf 2.2. 76 HR 17 februari 2012, ECLI:NL:PHR:2012:BV0651, BNB 2012/201.
21
Omdat in dit geval een koopsom wordt betaald voor de opstal, heeft de opstaller een belang bij de waardeontwikkeling van de opstal. Er is sprake van juridische en economische eigendom. De eigenwoningregeling is dan ook van toepassing. Situatie 5: In deze situatie wordt er geen erfpachtrecht gevestigd, maar enkel een opstalrecht. Het opstalrecht bewerkstelligt de eigendom van de bebouwing en de beplantingen. Door de opstaller wordt een koopsom voor de opstal en een retributie voor het gebruik van de grond betaald. Indien het opstalrecht wordt beëindigd heeft de opstaller recht op een vergoeding voor de opstal. Aan deze situatie kunnen naar mijn mening dezelfde gevolgen verbonden worden als aan situatie vier. Omdat er een koopsom wordt betaald voor de opstal is er een belang bij de waardeontwikkeling. Er is dus sprake van juridische en economische eigendom, waardoor de eigenwoningregeling van toepassing is. Situatie 6: Er wordt geen erfpachtrecht gevestigd, maar enkel een opstalrecht. Het opstalrecht bewerkstelligt de eigendom van de bebouwing en de beplantingen. Er wordt een retributie betaald voor de grond en de opstal. De opstaller is net zoals in de derde situatie door het opstalrecht juridisch eigenaar geworden van de opstal. Het verschil met situatie drie is echter dat voor de grond nu een retributie wordt betaald, in plaats van een canon. Het arrest genoemd in situatie drie is naar mijn mening in deze situatie ook van toepassing. Nu de opstaller volgens het opstalrecht de juridische eigendom heeft, hoeft niet meer onderzocht te worden of ook sprake is van economische eigendom. De eigenwoningregeling is dan ook van toepassing. Nu is besproken welke situaties met betrekking tot erfpacht- opstalrechtstructuren zich kunnen voordoen, wordt een blik geworpen op de jurisprudentie met betrekking tot dit onderwerp.
3.6 Erfpachtstructuren in de lagere rechtspraak 3.6.1 Inleiding De staatssecretaris geeft in zijn besluit van 13 november 2006 aan dat zijn aandacht is getrokken door structuren waarbij een huiseigenaar zijn woning verkoopt onder voorbehoud van een erfpachtrecht of de volle eigendom van de woning overdraagt en daarna de woning weer in erfpacht verkrijgt in combinatie met een afhankelijk recht van opstal.77 De huiseigenaar verandert dus van vol eigenaar in een erfpachter. De huiseigenaar is dan een canon verschuldigd. Als erfpachter blijft hij gebruik maken van de woning en betaalt een vergoeding voor de opstal/ recht van opstal. De situatie na het toepassen van de erfpachtstructuur verschilt feitelijk niet van de situatie vóór de toepassing. De erfpachter heeft nog steeds dezelfde gebruiksrechten ten opzichte van de woning. Verschil met de situatie vóór toepassing van de structuur is dat de erfpachter nu een koopsom voor de grond 77
Besluit Staatssecretaris van Financiën van 13 november 2006, nr. CPP2006/412M, NTFR 2006/1663.
22
heeft ontvangen. Het bedrag van de koopsom kan de erfpachter naar eigen inzicht besteden. Voorts is de canon aftrekbaar omdat de eigenwoningregeling in een dergelijke situatie van toepassing is. De staatssecretaris vindt het niet gewenst dat bij constructies zoals hierboven beschreven, de canon aftrekbaar is. De koopsom die wordt ontvangen voor de grond moet geherkwalificeerd worden in een consumptieve geldlening. De canons dienen te worden gezien als rentebetalingen en aflossingen. Rentebetalingen zijn in deze situatie niet aftrekbaar, omdat ze betrekking hebben op een consumptieve geldlening en niet op de eigenwoning. Aflossingen op een hoofdsom zijn nooit aftrekbaar. Kenmerken van de in het besluit genoemde structuren zijn: De canon is de eerste tien jaren (zeer) hoog en de laatste tien jaren laag. Na tien jaren bestaat het recht om de grond terug te kopen tegen een vastgestelde prijs. De prijs om de grond terug te kopen is na tien jaar gelijk aan de per saldo ontvangen verkoopprijs. Een aantal zaken zijn voorgelegd aan de feitenrechter zowel in eerste als in tweede aanleg. Inmiddels heeft de Hoge Raad ook al uitspraak gedaan in enkele zaken. De aftrekbaarheid van canonbetalingen bij erfpachtstructuren wordt in deze zaken bestreden. In de meeste zaken is geoordeeld dat de canon niet aftrekbaar is. De aftrekbaarheid wordt in de zaken op verschillende gronden geweigerd. In de meeste zaken worden de feiten van een eigen fiscale (her) kwalificatie voorzien.78 In een andere casus wordt aftrek van de canon geweigerd op basis van fraus legis.79 De nadruk ligt hier op het belastingverijdelingsmotief van de erfpachtconstructie en het handelen in strijd met doel en strekking van de wet. De verschillende uitspraken worden hieronder besproken. Eerst komen de zaken aan bod die tot nu toe alleen in de lagere rechtspraak behandeld zijn. Daarna komen de zaken die zijn voorgelegd aan de Hoge Raad aan bod. 3.6.2 Rechtbank Haarlem 28 augustus 2013 Ten eerste moet gewezen worden op een uitspraak van de rechtbank Haarlem van 28 augustus 2013.80 De eigen woning werd in deze zaak door belanghebbende verkocht. Vervolgens werd ten behoeve van belanghebbende een erfpachtrecht gevestigd op de grond en de woning. Jaarlijks is hiervoor een canon verschuldigd. Deze canon ziet ook op de opstal. Er is geen koopsom betaald voor de opstal. De inspecteur weigert aftrek van de erfpachtcanon. De rechtbank stelt de inspecteur in het gelijk, omdat de eigenwoningregeling niet van toepassing is. Ik ben het eens met het oordeel van de rechtbank dat de eigenwoningregeling niet van toepassing is. In dit geval is de tweede situatie van de in paragraaf 3.5 genoemde situaties aan de orde. Er is sprake van een huuranaloge situatie. Belanghebbende heeft immers geen belang bij de waardeontwikkeling van de opstal, omdat er geen koopsom is betaald. De staatssecretaris heeft in zijn besluit echter goedgekeurd dat de eigenwoningregeling toch van toepassing kan zijn in een situatie als bovenstaande.81 De
78
Rb. 's-Gravenhage, 20-04-2011, nr AWB 09/4662 IB/PVV, V-N 2011/36.2.2, Hof Amsterdam, 02-05-2013, nr 12/00419, nr 12/00420, nr 12/00421, V-N 2013/37.2.4, Hof Den Haag, 24-07-2013, nr BK-11-00943, V-N 2013/53.1.3. 79 Rechtbank Haarlem 19 april 2012, nrs. 11/00610, 11/02136 en 11/02137, LJN: BW3602, NTFR 2012/1307. 80 Rb. Noord-Holland (zittingsplaats Haarlem) 28 augustus 2013, ECLI:NL:RBNHO:2013:7783. 81 Besluit Staatssecretaris van Financiën van 24 november 2009, nr. CPP2009/2342M, Stcrt. 2009, 18386, par. 1.2.2.
23
situatie dient dan materieel gelijk te zijn aan economische eigendom. De staatssecretaris heeft voorwaarden gesteld waaraan dan voldaan dient te worden. Deze voorwaarden zijn besproken in paragraaf 3.2.3. In dit geval wordt er naar mijn mening aan de voorwaarden niet voldaan. Een van de voorwaarden is immers dat de periodieke vergoeding niet op de opstal mag zien. Uit de uitspraak blijkt dat de periodieke vergoeding in deze casus wél ziet op de opstal. Aan de voorwaarden is dus niet voldaan, waardoor de eigenwoningregeling niet van toepassing is. 3.6.3 Rechtbank Haarlem 1 september 2014 Voorts heeft de rechtbank Haarlem op 1 september 2014 een uitspraak gedaan met betrekking tot een erfpachtstructuur.82 Belanghebbende heeft hierbij de grond onder de eigen woning verkocht aan zijn kinderen onder voorbehoud van een voortdurend recht van erfpacht en een voortdurend zelfstandig recht van opstal. Belanghebbende betaalt een erfpachtcanon voor de grond en voor de opstal is geen retributie verschuldigd. Voor het bedrag van de koopsom voor de grond, wordt kwijting verleend aan de kinderen. De inspecteur weigert aftrek van de erfpachtcanon, omdat belanghebbende naar zijn mening geen belang van 50% of meer heeft bij de waardeontwikkeling van de opstal. De rechtbank is van mening dat de waardeverandering van de opstal belanghebbende voldoende aangaat. Dit is logisch, aangezien belanghebbende de opstal zelf heeft bekostigd en op grond van art. 7 lid 9 van de leveringsakte recht heeft op een vergoeding van de waarde bij het einde van het opstalrecht. Omdat de waardeverandering belanghebbende voldoende aangaat, is de eigenwoningregeling in dit geval van toepassing. Voorts zijn de canonbetalingen volgens de inspecteur niet aan te merken als aftrekbare periodieke vergoedingen in de zin van art. 3.120 Wet IB, omdat het recht van erfpacht geen verband houdt met verwerving en/of verbetering van de eigen woning. Hierbij moet opgemerkt worden dat art. 3.120 Wet IB geen eisen stelt aan de erfpachtcanon om in aftrek te kunnen komen. Indien de eigenwoningregeling van toepassing is, is de canon aftrekbaar. Voorts kan nog worden opgemerkt dat bij de bepaling van het eigenwoningforfait geen rekening wordt gehouden met de lagere waarde van een onroerende zaak in een erfpachtsituatie. Uit de wetsgeschiedenis blijkt volgens de rechtbank dat de wetgever een canon juist in aftrek heeft toegelaten, om compensatie hiervoor te bieden. Het is gezien deze redenering dan ook logisch dat de rechtbank tot het oordeel is gekomen dat de canon aftrekbaar is. Tot slot wordt er ook in deze zaak een beroep op het leerstuk van fraus legis gedaan door de inspecteur. De rechtbank oordeelt dat er geen sprake is van fraus legis, omdat de inspecteur de stelling van belanghebbende erkent, dat hij met de door hem aangegane rechtshandelingen vermogensoverheveling naar de kinderen op het oog heeft. Het belastingverijdelingsmotief ontbreekt in dat geval. De canon is dus aftrekbaar. Ik ben het echter met de inspecteur eens dat bij een structuur zoals hierboven geschetst de canon niet aftrekbaar hoort te zijn. De structuur die belanghebbende toepast is erg ingewikkeld om alleen vermogensoverheveling naar de kinderen te bewerkstelligen. Naar mijn mening kan hier dan ook aangenomen worden dat belastingplichtige deze structuur heeft opgezet om belasting te besparen en dat er een belastingverijdelingsmotief aanwezig is. 82
Rb. Noord-Holland (zittingsplaats Haarlem) 1 september 2014, ECLI:NL:RBNHO:2014:8419.
24
3.7 Erfpachtstructuren bij de Hoge Raad 3.7.1 Hoge Raad 17 februari 2012 Op 17 februari 2012 heeft de Hoge Raad voor de eerste keer uitspraak gedaan in een zaak met betrekking tot een erfpachtstructuur op de eigen woning.83 In de zaak BNB 2012/201 ging het om een echtpaar dat alle aandelen houdt in een BV. Ze wonen in een woning die voor de vestiging van het recht van opstal eigenaar is van de BV. Het echtpaar bewoonde de woning oorspronkelijk op grond van een erfpachtrecht. Dit erfpachtrecht was bij akte van 17 november 1997 uitgegeven voor een periode van 30 jaar. Op 27 december 2001 is de BV met het echtpaar overeengekomen het bestaande recht van erfpacht voor de resterende termijn om te zetten in een erfpachtrecht van alleen de grond en een afhankelijk opstalrecht te vestigen op de woning. Door het omzetten in een erfpachtrecht voor de grond en een recht van opstal voor de bestaande opstal, heeft men ervoor gezorgd dat de woning na 2001 als eigen woning kwalificeerde. Jaarlijks wordt er een vergoeding betaald van €17.391,12 voor het recht van erfpacht. Tevens wordt er een retributie voor het opstalrecht betaald van €20.869,35. Deze bedragen zijn samen ongeveer gelijk aan de canon van 84.000 gulden, die betaald werd vóór de omzetting. Voorts moet nog opgemerkt worden dat er geen eenmalige vergoeding is betaald voor de woning. Alle lasten en belastingen drukken op de erfpachter. Dit staat geregeld in de akte van vestiging. Indien de waarde van de opstallen meer bedraagt dan €408.402,19 wordt bij het einde van het opstalrecht aan de opstalhouder een bedrag vergoed. Indien de waarde lager is dan €408.402,19 dient de opstalhouder het verschil aan de eigenaar te vergoeden. De opstallers krijgen hierdoor dus een belang bij de waarde van de onroerende zaak. Het geschil in deze situatie zag op de vraag of voldaan was aan het eigendomsvereiste en het vereiste belang bij de waardeontwikkeling. Belanghebbende brengt de periodieke betalingen in aftrek. De inspecteur weigert de aftrek. Hij stelt dat er geen sprake is van een eigen woning voor de Wet IB. Volgens de inspecteur is er sprake van een huuranaloge situatie. Naar het oordeel van de Hoge Raad hoeft er, indien er sprake is van juridische eigendom, niet ook noodzakelijkerwijs sprake te zijn van economische eigendom. Volgens de Hoge Raad volgt uit de tekst van de wet in combinatie met de toelichting daarop dat een woning een belastingplichtige ter beschikking staat op grond van (juridische) eigendom indien deze zijn eigendomsrecht ontleent aan een recht van opstal. De Hoge Raad stelt dat er in een dergelijk situatie niet onderzocht hoeft te worden of er ook sprake is van economische eigendom. Zowel bij een retributie als een koopsom leidt het opstalrecht tot juridische eigendom van de opstal bij de opstaller. In geval van een koopsom heeft de opstaller echter zonder meer een economisch belang bij de waardeontwikkeling van de opstal. Voorts is volgens de Hoge Raad niet vereist dat het belang bij de waardeontwikkeling wordt ontleend aan het opstalrecht zelf. Voldoende is dat een bepaling omtrent waardeontwikkeling is opgenomen in de akte van erfpacht of de akte van opstal. De Hoge Raad oordeelt dat de opstaller door de meerwaardeclausule een voldoende belang bij de waardeontwikkeling van de woning heeft gekregen. Ondanks dat er sprake is van een retributie voor de opstal kan er naar het oordeel van de Hoge Raad niet worden gesproken van een huuranaloge situatie. Er 83
HR 17 februari 2012, ECLI:NL:PHR:2012:BV0651, BNB 2012/201.
25
is dus sprake van een eigen woning. De bedragen betaald voor het recht van erfpacht en het opstalrecht zijn dus aftrekbaar. Voor de staatssecretaris van financiën is een knelpunt in deze casus dat er geen koopsom is betaald voor het recht van opstal.84 De situatie lijkt volgens de staatssecretaris daarom erg op een huursituatie. Deze mening van de staatssecretaris is echter vreemd. Uit de wettekst blijkt dat voor een opstalrecht zowel een periodieke vergoeding als een koopsom betaald kan worden, zonder dat dit de rechtsgeldigheid van het opstalrecht aantast.85 In art. 5:101 lid 3 BW staat immers: “in de akte van vestiging kan de opstaller de verplichting worden opgelegd aan de eigenaar op al dan niet regelmatig terugkerende tijdstippen een geldsom (de retributie) te betalen.” Ook mag de retributie op grond van art. 3.120 lid 1 sub b Wet IB in aftrek worden gebracht. Voorts moet nog worden opgemerkt dat aan een opstalrecht op erfpachtgrond zonder enig voorbehoud toegang tot box 1 verleend wordt door de wetgever. Nergens in de wetsgeschiedenis wordt er een beperking opgelegd tot opstalrechten, waarvoor een koopsom is betaald.86 Op grond van het voorgaande deel ik de mening met Heithuis dat de wetgever de wettekst dient aan te passen, indien hij het recht van opstal wil beperken tot opstalrechten waarvoor een koopsom is betaald.87 Nog een probleem is volgens de staatssecretaris dat belanghebbende, het belang bij de waardeontwikkeling niet ontleent aan het opstalrecht zelf, maar aan de meerwaardeclausule uit het erfpachtcontract.88 De Hoge Raad oordeelt dat voor de toepasselijkheid van de eigenwoningregeling geen vereiste is dat het belang bij de waardeontwikkeling wordt ontleend aan desbetreffende recht zelf. Dit oordeel van de Hoge Raad is logisch, aangezien in art. 3.111 Wet IB niet staat waaraan het vereiste belang bij de waardeontwikkeling ontleend moet worden. Indien de staatssecretaris van mening is dat het belang bij de waardeontwikkeling ontleent dient te worden aan het opstalrecht zelf, dan dient hij ook op dit punt de wettekst aan te passen. Het zou niet mogen uitmaken of een opstalhouder een belang bij de waardeontwikkeling verkrijgt via een meerwaardeclausule of dat hij dit belang ontleent aan het recht van opstal zelf. Het resultaat van beide is namelijk hetzelfde. Voorts kan nog een opmerking gemaakt worden met betrekking tot het oordeel van de Hoge Raad dat het hebben van de juridische eigendom voldoende is. Op grond van de wettekst van art. 3.111 Wet IB dienen de waardeveranderingen van de woning de belastingplichtige grotendeels aan te gaan en dienen de kosten en lasten op de belastingplichtige te drukken. Deze eisen gelden ook voor een juridisch eigenaar. Naar mijn mening is alleen juridisch eigendom dan ook niet voldoende. Er dient ondanks de juridische eigendom toch sprake te zijn van een economisch belang bij de waardeontwikkeling van de woning. Tot slot merkt Heithuis op dat het vreemd is dat er geen beroep is gedaan op fraus legis of een zelfstandige kwalificatie van de feiten.89 Dit is inderdaad opmerkelijk, omdat hierop in de eerder besproken zaken steeds een beroep werd gedaan. Heithuis merkt op dat waarschijnlijk geen beroep is gedaan op deze leerstukken, omdat uit de vastgestelde feiten niet blijkt dat belanghebbende de woning eerst in privé heeft bezeten, daarna aan de BV verkocht heeft en deze woning daarna weer terug verkrijgt van de BV op grond van een 84
HR 17 februari 2012, ECLI:NL:PHR:2012:BV0651, BNB 2012/201, m.nt. E.J.W. Heithuis (punt 2). Rb. Breda 7 september 2009, ECLI:NL:RBBRE:2009:BJ8786, NTFR 2009/2332, r.o. 4.4.8. 86 Zie r.o. 4.3 van het Hof Amsterdam in deze kwestie. 87 HR 17 februari 2012, ECLI:NL:PHR:2012:BV0651, BNB 2012/201, m.nt. E.J.W. Heithuis (punt 2). 88 HR 17 februari 2012, ECLI:NL:PHR:2012:BV0651, BNB 2012/201, m.nt. E.J.W. Heithuis (punt 4). 89 HR 17 februari 2012, ECLI:NL:PHR:2012:BV0651, BNB 2012/201, m.nt. E.J.W. Heithuis (punt 6). 85
26
erfpachtrecht en opstalrecht tegen een periodieke canon- en retributiebetaling. Indien dit uit de feiten was gebleken, had de staatssecretaris een beroep kunnen doen op een van beide leerstukken. Het is dan immers duidelijk dat met betrekking tot de situatie vóór toepassing van de structuur feitelijk niets is gewijzigd. Duidelijk wordt dan dat de belastingplichtige de structuur heeft opgezet met als doel het vergroten van de aftrekbare kosten met betrekking tot de eigen woning. 3.7.2 Hoge Raad 19 september 2014 Voorts moet de aandacht gevestigd worden op een procedure gevoerd voor de rechtbank Den Haag en in hoger beroep bij het Hof Den Haag.90 Deze zaak ging over het volgende: De eigen woning van belanghebbende X, wordt op 14 december 2004 geleverd aan stichting G. G heeft alle certificaten aan de kinderen van X uitgegeven. De koopsom van €2.750.000 blijft G schuldig en gaat tegelijkertijd een lening aan met belanghebbende. G verleent tegelijkertijd een tijdelijk recht van erfpacht op de onroerende zaak. Voorts wordt er een van het erfpachtrecht afhankelijk opstalrecht gevestigd. Voor beide rechten is X jaarlijks een canon/ retributie verschuldigd van €220.000. De inspecteur accepteert de door X in aftrek gebrachte erfpachtcanon niet. Rechtbank Den Haag oordeelt dat met de erfpachtstructuur is getracht een jaarlijkse schenking aan de kinderen om te vormen in een voor de inkomstenbelasting aftrekbare periodieke betaling voor erfpacht en opstal. Doel en strekking van de Wet IB zouden volgens de rechtbank worden miskend als de canon in aftrek zou worden toegelaten. De canon is immers volgens de rechtbank in feite een schenking. De rechtbank geeft de inspecteur gelijk. Het Hof Den Haag oordeelt vervolgens dat X de betalingen voor het recht van erfpacht en het recht van opstal niet in aftrek kan brengen. Naar de mening van het Hof hebben deze niet op hem gedrukt, omdat ze het vermogen van belanghebbende in feite nog niet hebben verlaten. Het Hof overweegt hierbij dat de situatie vóór en na de verrichte handelingen hetzelfde is. X bewoont immers dezelfde woning en heeft alleen niet meer de volle eigendom, maar een recht van erfpacht met een afhankelijk recht van opstal. Er is in feite niets veranderd aan de gebruiksrechten en beschikkingsmogelijkheden van X met betrekking tot de woning. X kan de woning nog steeds verkopen, omdat hij op elk gewenst moment een einde kan maken aan de gerechtigdheid van de kinderen via de certificaten door zichzelf daarvoor in de plaats te stellen. De Hoge Raad heeft op 19 september 2014 uitspraak gedaan over deze kwestie.91 De Hoge Raad bevestigt de uitspraak van het Hof. De Hoge Raad oordeelt dat X over de aan de stichting overgedragen vermogensbestanddelen kon beschikken als ware het zijn eigen vermogen. X kan de betalingen niet in aftrek brengen omdat ze niet op hem gedrukt hebben. Het struikelblok voor X in deze casus is dat hij een zodanige invloed op de stichting heeft, dat hij zelf kan bepalen wat met zijn vermogen gebeurt. X kan op elk gewenst moment een einde maken aan de gerechtigdheid van de kinderen via de certificaten door zichzelf daarvoor in de plaats te stellen. Er is niets verandert met betrekking tot de beschikkingsmogelijkheden van de woning. Het oordeel van de Hoge Raad dat de periodieke betalingen niet op belanghebbende drukken is naar mijn mening dan ook logisch. Volgens Arnhem zou het oordeel anders moeten luiden indien de invloed van X op de stichting 90
Rb. Den Haag 4 november 2011, ECLI:NL:RBSGR:2011:BU9747, V-N 2012/16.2.1, Hof Den Haag 24 juli 2013, ECLI:NL:GHDHA:2013:3131, V-N 2013/1417. 91 Hoge Raad, 19-09-2014, ECLI:NL:HR:2014:2694.
27
beperkt zou zijn.92 Hiermee ben ik het eens. X kan dan immers niet meer over de vermogensbestanddelen beschikken. Verder dient de canon daadwerkelijk het vermogen van X te verlaten. In dat geval drukken de lasten daadwerkelijk op X en kan de canon in aftrek worden gebracht. 3.7.3 Hoge Raad 10 oktober 2014 In twee uitspraken van de rechtbanken Den Haag en de rechtbank Haarlem staat de structuur genoemd in het besluit van 13 november 2006 centraal.93 In beide zaken is de aftrekbaarheid van de erfpachtcanon in het geding. Aan de uitspraak van de rechtbank Haarlem ligt de volgende casus ten grondslag: Eind 2004 bedroeg de eigenwoningschuld van belanghebbende X, €191.896. De grond onder en bij de woning wordt begin 2005 getaxeerd op een waarde van €880.000. Omdat X volgens zijn bank iets aan zijn schuldpositie (die volgens de bank te hoog was) moet doen, werkt X mee aan erfpachtstructuur met zijn eigen woning. Grondwaardeplan BV (een dochtermaatschappij van de bank) koopt de grond voor €880.000 en geeft tegelijk met de levering een eeuwigdurend erfpachtrecht aan X uit. Dit erfpachtrecht heeft dus alleen betrekking op de grond. X is hiervoor een canon verschuldigd. Voorts wordt er een afhankelijk opstalrecht ten gunste van X gevestigd op de woning. Door deze transactie blijft X eigenaar van de opstal en wordt hij erfpachter van de grond. De eerste 10 jaar bedraagt de erfpachtcanon bijna €100.000 en daarna ongeveer €20.000. In geschil is de aftrekbaarheid van de erfpachtcanon. De inspecteur accepteert de door X in aftrek gebrachte erfpachtcanon niet. X stelt zich op het standpunt dat de canon aftrekbaar is op grond van art. 3.120 lid 1 onderdeel b Wet IB. Voorts is er volgens X geen sprake van fraus legis omdat de overeenkomst is aangegaan om extra financiële middelen te verwerven ter aflossing van zijn schulden. Rechtbank Haarlem oordeelt dat X in strijd met doel en strekking van de Wet IB 2001 heeft gehandeld. Het samenstel van transacties is volgens de rechtbank aangegaan met als doel belasting verijdelen. De overeenkomst die tussen X en Grondwaardeplan BV is gesloten, dient volgens de rechtbank te worden aangemerkt als een overeenkomst van geldlening ten behoeve van consumptieve doelen. De koopsom dient te worden gezien als een lening aan belanghebbende en de betaalde canon als rente en aflossing. Omdat er sprake is van een geldlening ten behoeve van consumptieve doelen is de canon dus niet aftrekbaar. De rechtbank stelt de inspecteur in het gelijk. Op 2 mei 2013 wordt door het Hof Amsterdam in hoger beroep in deze zaak beslist. Het Hof Amsterdam beslist dat van belang is dat de waardeontwikkeling van de grond niet voor rekening en risico van de bank is. Voorts heeft het sluiten van de overeenkomst geen gevolgen gehad voor de gebruiks- en beschikkingsmogelijkheden van X met betrekking tot de woning als geheel. Het resultaat na het aangaan van de overeenkomst is immers feitelijk hetzelfde als vóór het aangaan daarvan. X woont in dezelfde woning en heeft nu alleen een recht van erfpacht met een daarvan afhankelijk recht van opstal in plaats van de volledige eigendom. Het rentebestanddeel in de erfpachtcanon is volgens het Hof in het geheel niet
92 93
P.T. van Arnhem, Betaling erfpachtcanon niet aftrekbaar, NTFR2014-2482. Besluit Staatssecretaris van Financiën van 13 november 2006, nr. CPP2006/412M, NTFR 2006/1663.
28
aftrekbaar omdat de koopsom die X heeft ontvangen niet wordt aangewend ter verwerving, verbetering of onderhoud van de woning. Op 22 mei 2014 is de conclusie van Advocaat Generaal – Niessen (AG) met betrekking tot deze zaak gepubliceerd.94 In zijn conclusie stelt hij dat aftrek van een canon waarin behalve een rentebestanddeel in feite ook een aflossingsbestanddeel is begrepen, in strijd is met doel en strekking van de Wet IB. Het rentebestanddeel is volgens hem uiteindelijk toch aftrekbaar. Het aflossingsbestanddeel van de canon is volgens AG- Niessen niet aftrekbaar, omdat een zelfstandige fiscaalrechtelijke kwalificatie van de feiten dient plaats te vinden. De Hoge Raad oordeelde in een arrest van 15 december 1999 wanneer er plaats is voor een zelfstandige fiscaalrechtelijke kwalificatie van de feiten.95 De Hoge Raad oordeelde in dit arrest het volgende: “Voor een zelfstandige fiscaalrechtelijke kwalificatie, met als consequentie daarvan andere fiscale gevolgen dan de contracterende partijen op grond van de gekozen civielrechtelijke vorm verwachtten, en daardoor veelal een hogere of lagere belastingheffing, kan plaats zijn indien de aan de gekozen rechtsvorm verbonden fiscale gevolgen niet aanvaardbaar zijn gezien het economische resultaat ervan en gelet op de strekking van de belastingwet. Voor een zodanige kwalificatie is niet noodzakelijk dat de betrokken belastingplichtige partij is geweest bij of anderszins heeft deelgenomen aan alle handelingen die tot dat resultaat hebben geleid.” Volgens de AG zit in de canon een aflossingsbestanddeel besloten en is aftrek daarvan in strijd met doel en strekking van de wettelijke regeling. De AG voert aan dat de strekking van de wet is om de erfpachter materieel in dezelfde positie te brengen als degene die eigenaar is van de ondergrond van zijn woning en de hypothecaire rentelasten ter zake van deze ondergrond mag aftrekken. 96 In de eerste 10 jaren is zowel een rentebestanddeel als een aflossingsbestanddeel in de canon begrepen. Het verschil tussen de volle waarde van de grond en de bloot eigendomswaarde wordt voldaan door de aflossingscomponent. Voorts oordeelt AG- Niessen in zijn conclusie dat er geen sprake is van een schijnhandeling. Er is heeft daadwerkelijk een overdracht van de onroerende zaak aan de bank plaats gevonden en ook is er daadwerkelijk een recht van erfpacht en een opstalrecht gevestigd. Omdat er geen sprake is van een schijnhandeling, is er geen reden om de aftrek van het rentebestanddeel te weigeren. Het rentebestanddeel is dan ook gewoon aftrekbaar op grond van art. 3.120 lid 1 sub b Wet IB. Op 10 oktober 2014 heeft de Hoge Raad zich uitgesproken over deze zaak.97 De Hoge Raad bevestigt de uitspraak van het Hof. De erfpachtcanon is dus niet aftrekbaar. Het aflossingsbestanddeel van de canon is volgens de Hoge Raad niet aftrekbaar omdat de verplichting tot betaling van de canon in economische zin geen betrekking heeft op het houden en gebruiken van de eigen woning, maar op het lenen van een geldbedrag. De canon is in een zodanig geval niet aan te merken als een periodieke betaling op grond van een recht van erfpacht met betrekking tot de eigen woning in de zin van artikel 3.120, lid 1, letter b, Wet IB 2001. Met betrekking tot het rentebestanddeel is de Hoge Raad net zoals het Hof van oordeel dat dit niet aftrekbaar is. De koopsom die belanghebbende heeft ontvangen wordt immers niet aangewend ter verwerving, verbetering of onderhoud van de woning. 94
HR 22 mei 2014, ECLI:NL:PHR:2014:484 (concl. A-G R.E.C.M. Niessen), V-N 2014/30.18.14. HR 15 december 1999, ECLI:NL:HR:1999:AA3862, r.o. 3.4, BNB 2000/126, m.nt. Van Dijck. 96 Kamerstukken II 1970/71, 10 790, nr. 7, p. 24 en 25. 97 HR 10 oktober 2014, ECLI:NL:HR:2014:2926. 95
29
Met het oordeel van de Hoge Raad ben ik het eens. Een erfpachtcanon hoort bij structuren zoals hierboven geschetst niet aftrekbaar te zijn. Een andere manier om dergelijke structuren aan te pakken is de aftrekbaarheid van erfpachtcanons op dezelfde wijze te beperken als de aftrek van de hypotheekrente. Dit houdt in dat de aftrek van de betalingen voor het recht van erfpacht/ opstalrecht net als bij een annuïtaire geldlening jaarlijks verminderd wordt. Tot slot dient de aftrek beperkt te worden tot 30 jaar.
3.8 Conclusie In dit hoofdstuk is aan de orde gekomen wanneer er sprake is van een eigen woning. Indien een recht van erfpacht en/of een recht van opstal wordt gevestigd, is de eigenwoningregeling onder voorwaarden van toepassing. Belangrijk hierbij is dat de woning de belastingplichtige economisch toebehoort. De waardeveranderingen dienen de belastingplichtige grotendeels aan te gaan en ook dient hij de kosten met betrekking tot de woning voor zijn rekening te nemen. Indien de belastingplichtige de juridische eigendom van de woning heeft, is de eigenwoningregeling op grond van een arrest van de Hoge Raad altijd van toepassing.98 Indien de eigenwoningregeling van toepassing is, zijn de periodieke betalingen voor een recht van erfpacht/ recht van opstal aftrekbaar op grond van art. 3.120 lid 1 sub c Wet IB. Aftrek van de periodieke betalingen voor het recht van erfpacht/ opstal is gerechtvaardigd, omdat deze betalingen economisch vergelijkbaar zijn met rente. Opmerkelijk hierbij is dat de aftrek van periodieke betalingen voor erfpacht- en opstalrechten niet in aftrek is beperkt en de aftrek van hypotheekrente is beperkt tot 30 jaar. Ook zijn de bepalingen over vooruitbetaalde rente niet doorgetrokken naar erfpachtsituaties. De erfpachter/ opstaller wordt soms dan ook gunstiger behandeld dan iemand die hypotheekrente betaalt. Besproken is dat de periodieke betalingen voor het erfpacht- / opstalrecht aftrekbaar zijn als er sprake is van een eigen woning. Indien door de belastingplichtige een erfpachtstructuur is opgezet kan dit anders zijn. In de jurisprudentie zijn al enkele van de deze gevallen aan de orde geweest. De huiseigenaar verkoopt dan zijn woning onder voorbehoud van een erfpachtrecht of de volle eigendom van de woning wordt overgedragen waarna hij de woning weer in erfpacht verkrijgt in combinatie met een afhankelijk recht van opstal. De rechtbank en de gerechtshoven oordelen in de meeste zaken dat de canon niet aftrekbaar is op grond van het leerstuk van fiscale herkwalificatie en het leerstuk van fraus legis. In een aantal zaken met betrekking tot erfpachtstructuren op de eigen woning is inmiddels al een uitspraak gedaan door de Hoge Raad. Opmerkelijk hierbij is het arrest van de Hoge Raad van 17 februari 2012.99 De Hoge Raad oordeelt in dit arrest dat in het geval er sprake is van juridische eigendom (ontleend aan een recht van opstal), er niet meer onderzocht hoeft te worden of er ook sprake is van economische eigendom. Dit brengt met zich mee dat de eigenwoningregeling bij een recht van opstal van toepassing is, en de periodieke betaling dus aftrekbaar. De vraag is of de Hoge Raad deze lijn in verdere jurisprudentie gaat voortzetten. Na het arrest van de Hoge Raad van 17 februari 2012 zijn er nog twee arresten gewezen. De Hoge Raad heeft in deze arresten echter zijn oordeel uit het arrest van 17 februari 2012 niet 98 99
HR 17 februari 2012, ECLI:NL:PHR:2012:BV0651, BNB 2012/201 HR 17 februari 2012, ECLI:NL:PHR:2012:BV0651, BNB 2012/201
30
herhaald, terwijl in beide zaken een recht van opstal op de woning was gevestigd. In het arrest van 19 september 2014, heeft de Hoge Raad geoordeeld dat de periodieke betalingen voor het recht van erfpacht/ opstal niet aftrekbaar zijn omdat ze niet op belanghebbende hebben gedrukt.100 In een arrest van 10 oktober 2014 wordt geoordeeld dat de canon niet aftrekbaar is omdat de verplichting tot betaling van de canon in economische zin geen betrekking heeft op het houden en gebruiken van de eigen woning.101 Het rentebestanddeel uit de canon is in dit arrest niet aftrekbaar omdat de koopsom die belanghebbende heeft ontvangen niet wordt aangewend ter verwerving, verbetering of onderhoud van de woning. Verschil met het arrest van 17 februari 2012 is waarschijnlijk dat het in de hierboven genoemde gevallen niet gaat om de vraag of de eigenwoningregeling van toepassing is, maar puur om de vraag of de periodieke betalingen aftrekbaar zijn. De vraag of de Hoge Raad de lijn uit het arrest van 17 februari 2012 doorzet blijft tot nu toe nog onbeantwoord. Verdere jurisprudentie zal dit moeten uitwijzen. Tot slot moet nog opgemerkt worden dat structuren zoals hierboven beschreven naar mijn mening het beste bestreden kunnen worden door de aftrek van periodieke betalingen voor het recht van erfpacht/ recht van opstal hetzelfde te beperken als de aftrek van hypotheekrente. De erfpachter/ opstaller is dan immers niet meer in het voordeel ten opzichte van iemand die hypotheekrente betaalt, waardoor het niet meer interessant is om een erfpachtstructuur op te zetten.
100 101
HR 19 september 2014, ECLI:NL:HR:2014:2694. HR 10 oktober 2014, ECLI:NL:HR:2014:2926.
31
4. Civielrechtelijke en fiscaalrechtelijke behandeling van het erbbaurecht 4.1 Inleiding Tot nu toe is besproken hoe het recht van erfpacht en het recht van opstal worden behandeld in het Nederlands civiele recht en het Nederlands fiscaal recht. In dit hoofdstuk wordt ingegaan op het Duitse systeem. Duitsland kent geen onderscheid tussen een recht van opstal en een recht van erfpacht zoals we dat in Nederland kennen, maar kent alleen een erbbaurecht. In dit hoofdstuk staat het erbbaurecht dan ook centraal. Eerst wordt er ingegaan op de civielrechtelijke aspecten van het erbbaurecht, vervolgens wordt ingegaan op de fiscaalrechtelijke aspecten. Daarna is de analyse van het Duitse systeem compleet, en kan er een vergelijking tussen het Nederlands en het Duitse systeem gemaakt worden.
4.2 Civielrechtelijke behandeling 4.2.1 Ontstaan van het erbbaurecht Het erbbaurecht is net zoals het recht van erfpacht en het recht van opstal ontstaan in de Romeinse tijd. De Romeinen kenden dit recht als een zakelijk recht om te bouwen op een stuk grond van iemand anders, tegen betaling van een vergoeding. Nadat het erbbaurecht verschillende ontwikkelingen had ondergaan, werd het in latere jaren aangepast tot het huidige erbbaurecht. Het werd neergelegd in het BGB (Bürgerliches Gesetzbuch). Het erbbaurecht werd na de Eerste Wereldoorlog op steeds grotere schaal toegepast door de snel groeiende bevolking en de stijgende grondprijzen. Doel was dat ook minderbedeelden zich een woning konden verschaffen. Door uitgifte van het erbbaurecht hoefde men namelijk niet de grond te kopen. Gemeenschappen zoals kerkelijke instellingen, gaven tegen zeer gunstige voorwaarden erbbaurechten uit aan minderbedeelden en nonprofit instellingen. Door de stijgende grondprijzen werd het erbbaurecht later ook steeds meer gebruikt in de commerciële sector. Omdat het erbbaurecht zich uitstrekt over een lange periode, dienen hier uitgebreide en gedetailleerde afspraken over gemaakt te worden. De bepalingen uit het BGB werden hierdoor als onvoldoende en onzeker beschouwd. De onderlinge verplichtingen tussen de grondeigenaar en de gerechtigde tot het erbbaurecht waren bijvoorbeeld niet goed vastgelegd in het BGB. Inmiddels zijn deze zaken vastgelegd en is het erbbaurecht neergelegd in de Erbbaurechtsverordnung (ErbbauVO) en het Erbbaurechtsgesetz. 4.2.2 Erbbaurecht Het erbbaurecht is een beperkt zakelijk recht. Dat er sprake is van een beperkt zakelijk recht is af te leiden uit het woordgebruik in het Erbbaurechsgesetz: ’’ein grundstück kann in der weise belastet werden….’’ 102. Bij de andere beperkte zakelijke rechten die in de wet zijn genoemd, is deze zinsnede namelijk ook opgenomen.103 Het erbbaurecht geeft aan de gerechtigde het recht om een bouwwerk (opstal) in eigendom te hebben op een stuk grond van iemand anders.104 Het erbbaurecht wordt gevestigd op een gebouw. Het erbbaurecht kan gevestigd worden op bestaande gebouwen en op bouwwerken die nog gebouwd moeten worden. Een gebouw kan alleen in het geheel met een erbbaurecht belast worden.105 102
V. Oefele/ Winkler, Handbuch des Erbbaurechts, blz. 23. § 1018, § 1090, § 1094, § 1105, §1113, §1191 BGB. 104 §1 Erbbaurechtsgezetz Absatz 1. 105 §1 Erbbaurechtsgezetz Absatz 3. 103
32
Belasting van een deel van het gebouw met een erbbaurecht of een mede- eigendom is niet toegestaan. Zoals al eerder is aangegeven dient het erbbaurecht gevestigd te worden op een gebouw. Voor de definitie van een gebouw wordt aangeknoopt bij de definitie zoals die geldt in het algemene spraakgebruik: een door arbeid en kapitaal vervaardigde zaak die in verbinding staat met de grond. Een vaste verbinding met de grond is hierbij noodzakelijk.106 De gerechtigde tot het erbbaurecht kan een natuurlijke persoon zijn of een rechtspersoon. Het is mogelijk om het erbbaurecht te bezwaren met andere zakelijke rechten. Voorts moet nog opgemerkt worden dat het erbbaurecht voorrang heeft op alle andere rechten.107 Het is dus hoger in rang dan bijvoorbeeld het recht van hypotheek, het recht van erfdienstbaarheid en het recht van vruchtgebruik. Het is niet mogelijk om afspraken te maken, waardoor het erbbaurecht lager in rang komt. 4.2.3 Vestiging Het erbbaurecht wordt gevestigd door middel van een notariële akte en inschrijving in het kadaster. Het erbbaurecht treedt in werking op het moment van inschrijving in het kadaster. 4.2.4 Duur De duur van het erbbaurecht is niet geregeld in de wet. Er is geen minimum- en maximumduur vastgesteld.108 Een erbbaurecht kan eeuwigdurend zijn. Voorts is vestiging van een tijdelijk erbbaurecht mogelijk. De termijn voor het erbbaurecht is gewoonlijk 30 tot 100 jaar. In veel gevallen wordt de termijn op 99 jaar gesteld.109 Het erbbaurecht kan ook verlengd worden na afloop van de termijn. Dit is een inhoudswijziging van de overeenkomst. Een wijziging van de inhoud van de overeenkomst dient geregistreerd te worden in het kadaster. Bovendien is er toestemming van de grondeigenaar en de gerechtigde nodig. 4.2.5 Rechten en plichten 4.2.5.1 Algemeen Zoals al eerder is aangegeven zijn de bepalingen over het erbbaurecht geregeld in de Erbbaurechtsverordnung en het Erbbaurechtsgesetz. In het BGB staan geen specifieke bepalingen over het erbbaurecht. Een overeenkomst met betrekking tot het erbbaurecht dient te voldoen aan de eisen van paragraaf 2 ErbbauVO. Daarnaast kunnen partijen zelf de inhoud van het contract bepalen, mits de inhoud geen strijd oplevert met de goede zeden of de wet. Op grond van paragraaf 2 ErbbauVO dienen de volgende zaken in een erbbaucontract geregeld te zijn: -
Er dienen afspraken gemaakt te worden over de bouw, het onderhoud en het gebruik van het bouwwerk; Er moeten afspraken gemaakt worden over de verzekering en over een mogelijke wederopbouw bij vernieling van het bouwwerk;
106
Winkler, Das erbbaurecht, NJW 1992, blz. 2514. § 10 Erbbaurechtsgezetz. 108 Winkler, Das erbbaurecht, NJW 1992, blz. 2517. 109 Winkler, Das erbbaurecht, NJW 1992, blz. 2517. 107
33
-
Er moeten afspraken gemaakt worden over het dragen van de öffentlichen und privatrechtlichen lasten und abgaben; Er dienen afspraken gemaakt te worden met betrekking tot Heimfall; Er dient een boeteverplichting voor de erbbaugerechtigde opgenomen te worden, voor het geval hij het erbbaucontract overtreedt; Er dient een bepaling opgenomen worden dat de erbbaugerechtigde een voorrecht heeft om het erbbaurecht na afloop te verlengen; Een verplichting voor de grondeigenaar, om de grond aan de erbbaugerechtigde te verkopen.
Een erbbaurechtcontract heeft werking tegen derden. Bepaalde afspraken die zijn overeengekomen tussen de grondeigenaar en de gerechtigde kunnen ook werking hebben tegen bijzondere rechtsopvolgers (zoals een curator).110 Ze dienen hiervoor in het kadaster te worden ingeschreven. Voorbeelden van afspraken die tegen derden en bijzondere rechtsopvolgers gelden zijn: afspraken over de bouw, het gebruik, het onderhoud, herstel, het dragen van de lasten, afspraken met de gerechtigde om het recht onder bepaalde omstandigheden aan de grondeigenaar over te dragen, het voorrecht op verlenging van het erbbaurecht na afloop, de verplichting om schadevergoeding te betalen, de verplichting van de grondeigenaar om het bouwwerk aan de gerechtigde te verkopen, de toezeggingsovereenkomst om het erbbaurecht te vervreemden en te bezwaren met een ander recht. De overeenkomst over de canon valt er dus niet onder. De contractuele regelingen op grond van § 2 ErbbauVO, bestaan voor de gehele duur van het erbbaurecht. Het erbbaurechtcontract dient te worden opgemaakt in de vorm van een notariële akte.111 Alle overeenkomsten tussen partijen omtrent het erbbaurecht dienen hierin opgenomen te worden. 4.2.5.2 Afspraken over de bouw, het onderhoud en het gebruik De grondeigenaar heeft er belang bij dat het bouwwerk gebouwd wordt met inachtneming van alle bouwvoorschriften. Het is dan ook van belang dat in het erbbaucontract de verplichting wordt opgenomen voor de gerechtigde om het bouwwerk neer te zetten en de regels die hiervoor gelden in acht te nemen. Er kan een sanctie voor het niet nakomen van de verplichting vastgesteld worden. Ook dient er een onderhoudsverplichting opgenomen te worden, omdat civielrechtelijk zowel de grondeigenaar als de gerechtigde niet verplicht zijn tot het onderhouden van het bouwwerk. Tot het onderhoud horen niet alleen de gewone lasten, maar ook de buitengewone. Er dienen ook bepalingen over het gebruik opgenomen te worden in het contract op grond van § 2 Nr. 1 ErbbauVO. Deze bepalingen moeten echter onderscheiden worden van de bepalingen omtrent de bestemming van het gebouw uit § 1 ErbbauVO Absatz I. De bepalingen omtrent de bestemming zien namelijk op onder andere sociale, maatschappelijke en ideële doelstellingen, zoals verhuur tegen vastgestelde huurprijzen en het verbod om het gebouw voor commerciële doeleinden te gebruiken. 4.2.5.3 Afspraken over de verzekering en wederopbouw Ook dienen er afspraken gemaakt te worden met betrekking tot de verzekering. Er dient bijvoorbeeld verzekering plaats te vinden voor schade door brand, storm of water. Op grond van § 2 Nr. 2 ErbbauVO dient niet alleen vastgesteld te worden dat er een verzekeringsplicht is. Er dient ook verdere inhoud aan het contract gegeven te worden. Het 110 111
§§ ERBBAUVO § 2 bis ERBBAUVO § 8, ERBBAUVO § 27, ERBBAUVO § 32 ErbbauVO. § 11 ErbbauVO en § 313 BGB.
34
type van de verzekering dient bijvoorbeeld bepaalt te worden (of deze de nieuwwaarde vergoed of de reële waarde). Voorts dient er bepaald te worden wie de premies betaalt. Een verplichting tot wederopbouw bij vernietiging van het gebouw, geldt naast de verzekerde gevallen, ook voor alle andere gevallen. Het is dan ook belangrijk dat ook hier verdere afspraken worden gemaakt, bijvoorbeeld dat de verplichting alleen geldt bij bepaalde soorten van vernieling. Als er geen goede afspraken worden gemaakt met betrekking tot de wederopbouw is de gerechtigde altijd verplicht tot wederopbouw, ongeacht of de vernieling aan hem te wijten was en ongeacht of hij de middelen bezit om een wederopbouw te kunnen bekostigen. 4.2.5.4 Afspraken over de betaling van ’’der öffentlichen und privatrechtlichen lasten und abgaben’’ Ook dienen er afspraken te worden gemaakt over betaling van ’’der öffentlichen und privatrechtlichen lasten und abgaben’’ ( § 2 Nr. 3 ErbbauVO). Onder de term “öffentlichen lasten und abgaben” vallen te betalen belastingen aan gemeenten en de overheid. Indien afspraken ontbreken, dient de grondeigenaar op grond van de wet de lasten voor de grond te betalen (Grundsteuer für Boden). De gerechtigde tot het erbbaurecht dient in het geval er geen afspraken zijn gemaakt de lasten voor het gebouw te betalen (Grundsteuer für Gebäude). Tot de “öffentlichen lasten und abgaben” behoren ook de ontwikkelingskosten. Als er geen regeling is getroffen, dient de grondeigenaar de ontwikkelingskosten (kosten voor de grond bouwrijp te maken) voor de grond voor zijn rekening te nemen. De erbbaugerechtigde dient de ontwikkelingskosten voor het gebouw in aanmerking te nemen. Voorbeelden van dergelijke kosten zijn kosten voor aansluiting van het riool en de waterleiding. In de praktijk wordt vaak afgesproken dat de erbbaugerechtigde alle ontwikkelingskosten moet betalen, omdat deze samenhangen met de bouw. De term privaatrechtelijke lasten komt overeen met die van § 1047 BGB. Hieronder vallen bijvoorbeeld hypotheekschulden en rente op hypotheekschulden. Indien er geen afspraken zijn gemaakt omtrent de betaling van deze gelden, dan geldt de contractuele aansprakelijkheid. 4.2.5.5 Heimfall In het erbbaucontract dienen er afspraken gemaakt te worden over de zogenaamde heimfall. Met de term heimfall wordt bedoeld dat de gerechtigde onder bepaalde omstandigheden de plicht heeft om het erbbaurecht aan de grondeigenaar over te dragen. Omstandigheden waarbij heimfall kan optreden zijn in de Duitse wet niet geregeld. Op dit punt bestaat er dus contractsvrijheid. De contractsvrijheid wordt echter op twee punten ingeperkt. Op grond van § 9 ErbbauVO Absatz III kan heimfall alleen bedongen worden als de gerechtigde de erfpachtcanon minstens twee jaar niet betaald heeft. Heimfall kan niet worden gevorderd door het overtreden van de afspraken tussen de eigenaar en de gerechtigde met betrekking tot de vervreemding en de bezwaring van het erbbaurecht.112 Toelaatbare gronden voor heimfall zijn overtredingen van de verplichtingen omtrent de bouw, het onderhoud, het gebruik, de verzekering, wederopbouw, de tragung der öffentlich- und privatrechtlichen lasten und abgaben. Voorts zijn redenen faillissement, insolvabiliteit van de gerechtigde tot het erbbaurecht of surseance van betaling. Kortom: Heimfall kan dus worden gevorderd als de gerechtigde tot het erbbaurecht de canon minstens twee jaar niet betaald heeft en er een toelaatbare grond voor Heimfall aanwezig is. Voorts moet nog opgemerkt worden dat de contractsvrijheid ook wordt ingeperkt door afspraken in strijd met de wet of de goede 112
§ 6 Absatz II ErbbauVO.
35
zeden.113 Deze zijn immers ongeldig. Er kunnen ook afspraken worden gemaakt dat heimfall plaatsvindt als de grondeigenaar of de erbbaugerechtigde komt te overlijden. Afspraken over heimfall mogen niet afhankelijk gemaakt worden van de vervreemding van het erbbaurecht. Vervreemdbaarheid is immers een wezenlijk kenmerk van het erbbaurecht. De wezenlijke kenmerken van het erbbaurecht mogen niet beperkt worden. Indien de grondeigenaar zijn recht tot heimfall wil inroepen, kan hij dit doen door middel van een eenzijdige verklaring. Deze verklaring hoeft niet in een bepaalde vorm te worden gedaan. Het recht om de heimfall bepaling in te roepen verjaart zes maanden nadat de grondeigenaar bekend is geworden dat aan de voorwaarden om deze bepaling in te roepen is voldaan.114 Indien aan de voorwaarden voor heimfall is voldaan, wordt het erbbaurecht niet zonder meer op de eigenaar overgedragen. De grondeigenaar krijgt een aanspraak op de erbbaugerechtigde. De erbbaugerechtigde dient het erbbaurecht aan de grondeigenaar of aan door hem aangewezen derde over te dragen. Voor de daadwerkelijke overdraging van het erbbaurecht is de instemming van grondeigenaar en de erbbaugerechtigde nodig en dient inschrijving in het kadaster plaats te vinden.115 Als het erbbaurecht wordt overgedragen, bestaat het voort als zelfstandig recht van de eigenaar (Eigentümererbbaurecht). Zowel de grond als het erbbaurecht blijft apart in het kadaster ingeschreven. Ook alle zakelijke rechten die op de grond en het erbbaurecht rusten blijven bestaan.116 Als de grondeigenaar het erbbaurecht weer kwijt wil, kan hij het erbbaurecht weer op een derde overdragen of het erbbaurecht ten einde brengen.117 De heimfallanspruch kan niet gescheiden van de grond worden overgedragen.118 Bij heimfall dient de grondeigenaar een vergoeding voor het erbbaurecht aan de gerechtigde te betalen. Partijen mogen zelf afspraken maken over de hoogte van de vergoeding voor het erbbaurecht en de betalingsvoorwaarden. De eigenaar dient aan de erbbaugerechtigde een passende vergoeding voor het erbbaurecht te geven.119 Ook kan overeengekomen worden dat er geen vergoeding betaald hoeft te worden. Uitzondering hierop is de situatie dat het erbbaurecht is gevestigd om woongenot aan minderbedeelden te verschaffen. In dat geval dient er een vergoeding betaald te worden die minimaal 2/3 bedraagt van de marktwaarde van het erbbaurecht, op het moment van overdracht.120 De rechtswerkingen van de heimfall op rechten waarmee het erbbaurecht is bezwaard, staan geregeld in § 33 ErbbauVO. Hypotheken, renteschulden en rentelasten op de hypotheek blijven bestaan. Door heimfall gaan dergelijke schulden over op de grondeigenaar. De schuldeisers moeten hiervoor toestemming geven.121 4.2.5.6 Sanctie bij overtreden contract De gerechtigde kan de bepalingen uit het erbbaucontract overtreden. Er volgt dan een sanctie. Met betrekking tot de voorwaarden voor het intreden van de sanctie en de hoogte van de sanctie, bestaat er contractsvrijheid.122 Een mogelijke sanctie is een boeterente. Deze bestaat uit een verhoging van de canon. Een boete kan niet in een andere vorm dan geld 113
§ 134, BGB § 138 BGB. § 4 ErbbauVO. 115 § 873 BGB. 116 § 33 ErbbauVO. 117 § 26 ErbbauVO. 118 § 3 ErbbauVO. 119 § 32 ErbbauVO. 120 § 32 Absatz II ErbbauVO. 121 § 415 BGB. 122 § 134 BGB, § 138 BGB. 114
36
betaald worden op grond van § 2 Nr. 5 ErbbauVO. Indien er een onevenredig hoge boete wordt ingesteld, kan deze verlaagd worden tot een gepast bedrag.123 Boetes worden regelmatig ingezet voor overtredingen waarvoor aan de voorwaarden voor heimfall is voldaan, maar waarbij heimfall een te groot gevolg heeft. Heimfall en een boete kunnen naast elkaar opgelegd worden. De gerechtigde is een boete verschuldigd, als aan de voorwaarden hiervoor is voldaan. Het recht om een boete op te leggen verjaart zes maanden nadat de grondeigenaar bekend is geworden dat aan de voorwaarden om deze bepaling in te roepen is voldaan.124 Indien een boetebepaling is opgenomen in het erbbaucontract werkt deze niet alleen in de verhouding tussen de erbbaugerechtigde en de grondeigenaar, maar ook tegen bijzondere rechtsopvolgers. Als een boete wordt opgelegd, geldt deze alleen voor de erbbaugerechtigde zelf. Deze heeft immers de overtreding begaan. De boete komt niet op het erbbaurecht zelf te rusten. Indien de gerechtigde zijn erbbaurecht overdraagt aan een derde, verkrijgt deze derde dus niet de plicht om de boete te betalen. De derde dient alleen een boete te betalen als hij zelf de voorwaarden uit het erbbaucontract overtreedt. 4.2.5.7 Recht op verlenging van het erbbaurecht In het erbbaurechtcontract is geregeld dat de erbbaugerechtigde het recht heeft om na afloop zijn erbbaurecht te verlengen. Dit recht kan hij inroepen als de grondeigenaar na afloop van het recht een overeenkomst met een derde heeft gesloten. Als de erbbaugerechtigde zijn recht uitoefent, komt hiermee een nieuwe overeenkomst tussen hem en de grondeigenaar tot stand. Dit contract berust op dezelfde voorwaarden als de voorwaarden die de grondeigenaar met de derde is overeengekomen.125 Het recht verjaart drie jaar nadat de termijn van het erbbaurecht is afgelopen. 4.2.5.8 Verplichting om de grond aan de erbbaugerechtigde te verkopen In het erbbaucontract dient overeengekomen te worden dat de grondeigenaar verplicht is om de grond aan de erbbaugerechtigde te verkopen.126 De erbbaugerechtigde kan zijn recht uitoefenen door middel van een eenzijdige verklaring aan de grondeigenaar. Deze verklaring is vormvrij. De erbbaugerechtigde mag dus zelf weten op welke manier hij dit aan de eigenaar mededeelt. Indien deze bepaling is overeengekomen, geldt deze alleen gedurende de looptijd van het erbbaurecht. Indien het recht is uitgeoefend en er inschrijving in het kadaster heeft plaatsgevonden, ontstaat een eigentümererbbaurecht.127 Wat een dergelijk recht inhoud is besproken in paragraaf 4.2.6.5. 4.2.5.9 Overige bepalingen Naast de hierboven besproken zaken, kunnen partijen alle afspraken maken omtrent het erbbaurecht die zij zelf wensen. Deze afspraken mogen echter niet in strijd komen met de wet of de goede zeden. Hierbij moet worden opgemerkt dat dergelijke afspraken bij overdracht van het erbbaurecht niet van rechtswege overgaan op de verkrijger. Ze dienen uitdrukkelijk overgedragen te worden.
123
§ 339 ff. BGB, § 343 BGB. § 4 ErbbauVO. 125 § 505 Absatz I BGB, § 505 Absatz II BGB. 126 § 2 Nr. 7 ErbbauVO. 127 § 889 BGB. 124
37
Er kan een bepaling zijn opgenomen dat de erbbaugerechtigde toestemming aan de eigenaar moet vragen indien hij het erbbaurecht wil bezwaren of wil vervreemden.128 Het voorgaande is een uitzondering op de bepalingen uit het burgerlijk recht. Op grond van § 137 BGB, mag een vervreemdbaar recht namelijk niet ingeperkt worden. De vervreemding of de bezwaring van het erbbaurecht mag pas ingeschreven worden in het kadaster als de eigenaar hiervoor toestemming heeft gegeven.129 Indien de grondeigenaar weigert toestemming te geven, en hier is geen gegronde reden voor, dan kan de rechtbank op verzoek van de erbbaugerechtigde alsnog de vereiste toestemming geven. De erbbaugerechtigde kan net zoals de erfpachter en een opstalhouder een canon (Erbbauzins) verschuldigd zijn. Deze kan bestaan uit een periodieke betaling van een geldsom. Voorts kan hij ook bestaan uit terugkerende diensten.130 Deze diensten kunnen bijvoorbeeld bestaan uit de levering van graan, hout en staal. Betaling van een canon is mogelijk, maar niet verplicht. Er kan ook een eenmalige tegenprestatie verricht worden. De erfpachtcanon moet precies worden vastgesteld voor de gehele looptijd van het contract.131 Afspraken over een minimum en maximum limiet zijn niet toegestaan. De canon hoeft niet voor de gehele looptijd even hoog te zijn. De looptijd van het erbbaurecht kan ook verdeeld worden in verschillende perioden, waarin de canon op verschillende bedragen gesteld wordt. Indien men de canon na afsluiten van het contract wil verhogen, moeten de grondeigenaar en de erbbaugerechtigde allebei instemmen met de verhoging. Ook dient er inschrijving in het kadaster plaats te vinden en dienen achtergestelde schuldeisers die gerechtigd zijn tot de canon toe te stemmen.132 Bij een verlaging van de canon is toestemming nodig van alle gerechtigden tot de grond.133 4.2.6 Einde van het erbbaurecht Bij beëindiging van het erbbaurecht door tijdsverloop gaan alle zakelijk rechten die erop rusten teniet.134 Een erbbaurecht wordt niet in alle gevallen beëindigd door tijdsverloop. Er kan ook afgesproken worden dat het erbbaurecht wordt beëindigd door het intreden van een bepaalde gebeurtenis. Niet toegestaan is de afspraak dat het erbbaurecht beëindigd wordt door het overlijden van de gerechtigde. Bij beëindiging van het erbbaurecht dient de grondeigenaar een vergoeding te betalen aan de erbbaugerechtigde voor het bouwwerk.135 4.2.7 Erbbaurecht versus recht van opstal Het erbbaurecht en het recht van opstal vertonen sterke overeenkomsten. Ze stammen beide af van het Romeinse recht en zijn beide beperkte zakelijke rechten. Het erbbaurecht geeft net zoals het recht van opstal het recht om op de grond van iemand anders een gebouw in eigendom te hebben. Voorts wordt net zoals bij het opstalrecht de natrekkingsregel uit § 93 BGB doorbroken. Beide rechten worden gevestigd via een notariële akte en inschrijving in de openbare registers. Een verschil is dat er wat betreft de rechten en plichten van partijen in Duitsland meer vrijheid bestaat dan in Nederland.
128
§ 5 ErbbauVO. § 29 GBO, gem. § 7 Absatz III ErbbauVO. 130 § 9 Absatz I ErbbauVO. 131 § 9 Absatz II 1 ErbbauVO. 132 §§ BGB § 873, BGB § 877, BGB § 880 BGB. 133 §§ BGB § 876 S. 2, BGB § 877 BGB. 134 Winkler, Das erbbaurecht, NJW 1992, blz. 2517. 135 § 27 Erbbaurechtsgezetz Absatz 1. 129
38
4.3 Het erbbaurecht in de Duitse inkomstenbelasting 4.3.1 Inleiding In hoofdstuk drie zijn de gevolgen voor de inkomstenbelasting van het recht van erfpacht en het recht van opstal besproken. Besproken zijn de gevolgen voor de eigenwoningregeling. In dit hoofdstuk komen de fiscale gevolgen van het erbbaurecht aan bod. Gekeken wordt naar de gevolgen voor de Duitse inkomstenbelasting (einkommensteuer). Er wordt aandacht besteed aan de eventuele belastingheffing over het genot van de eigen woning. Voorts wordt er gekeken naar de belastingheffing over de vergoeding/ afkoopsom, die betaald wordt voor het erbbaurecht. Om meer duidelijkheid te scheppen met betrekking tot het systeem van de Duitse inkomstenbelasting, wordt eerst kort aandacht geschonken aan de verschillende bronnen van inkomen in Duitsland. 4.3.2 Bronnen van inkomen Het belastbaar inkomen in Duitsland bestaat uit verschillende bronnen van inkomen. Duitsland kent de volgende bronnen:136 1. Boeren bedrijf en bosbouw; 2. Zelfstandig bedrijf; 3. Vrij beroep; 4. Arbeid in loondienst; 5. Kapitaal; 6. Verhuur en pacht; 7. Overig inkomen (hieronder vallen onder andere koerswinsten). Bij de categorieën vier tot en met zeven, wordt het inkomen verminderd met de werbungskosten.137 Onder werbungskosten vallen kosten voor aanschaf, veiligstelling en onderhoud van de bron. 4.3.3 Genot over de eigen woning Uit de in de vorige paragraaf genoemde inkomenscategorieën, blijkt dat Duitsland geen inkomen uit eigen woning belast. In 1996 is de eigen woning in Duitsland uit de inkomstenbelasting gehaald.138 Dit brengt met zich mee dat er in Duitsland geen eigenwoningregeling zoals in Nederland bestaat. In Duitsland wordt dus niet geheven over het genot van de eigen woning. Voorts kan nog opgemerkt worden dat de hypotheekrente in Duitsland niet in aftrek kan worden gebracht. 4.3.4 Belastingheffing over de vergoeding bij de grondeigenaar Zoals al eerder is besproken wordt is de vergoeding voor het erbbaurecht, de erbbauzins genoemd. De erbbauzins kan een periodieke betaling zijn, maar ook een eenmalige prestatie. De wijze waarop de erbbauzins belast wordt is afhankelijk van de etikettering van het grondstuk.139 Op grond van §21 Abs. 1 van het Einkommensteuergesetz (EStG), valt de erbbauzins onder het inkomen uit verhuur en pacht. Vervolgens is uit §21 Abs. 3 van het 136
§2 Abs. 1 EStG. §9 EStG. 138 M.E.A. Haffner, Fiscus en eigenwoningbezit in de EG. Inventarisatie van de regelgeving, Delft: Onderzoeksinstituut voor technische bestuurskunde 1990, p. 526. 139 V. Oefele/Winkler, Handbuch des Erbbaurechts, C.H. Beck München 2012, blz. 467. 137
39
EStG af te leiden dat de vergoeding voor het erbbaurecht, aan een andere inkomstencategorie is toe te rekenen, voor zover zij daartoe behoort. Indien het grondstuk waarop het erbbaurecht rust tot het bedrijfsvermogen behoort, is de erbbauzins dus ook toe te rekenen aan het bedrijfsvermogen. De erbbauzins dient dan ook op dezelfde wijze belast te worden als het inkomen uit een bedrijf. Indien er wordt vooruitbetaald of een afkoopsom wordt betaald, is de vergoeding te belasten bij de grondeigenaar in het jaar waarin deze wordt ontvangen. Indien het erbbaugrondstuk tot het privévermogen behoort, dan zijn de erbbauzinsen als inkomen uit verhuur en pacht te belasten.140 4.3.5 Behandeling vergoeding bij de erbbaugerechtigde Indien het erbbaurecht behoort tot het privévermogen, dan kunnen de erbbauzinsen door de erbbaugerechtigde, als werbungskosten in mindering worden gebracht op het inkomen. Indien het erbbaurecht tot het bedrijfsvermogen behoort, zijn de erbbauzinsen als bedrijfsuitgaven aan te merken.141 Indien er voor meer dan vijf jaar vooruit is betaald door de erbbaugerechtigde, dient hij het bedrag tijdsevenredig te verdelen.142 4.3.6 Belasting eigen woning in Duitsland Zoals al is besproken wordt in Duitsland geen belasting geheven over het genot van de eigen woning. Dit betekent niet dat de eigen woning in Duitsland helemaal niet belast is. In Duitsland wordt in beginsel een vermogenswinstbelasting (Veräußerungsgewinnbesteuerung) geheven bij verkoop van de eigen woning. Er wordt niet geheven indien de woning in de periode tussen aankoop en verkoop uitsluitend voor eigen bewoning wordt gebruikt. Voorts wordt niet geheven indien de woning in het jaar van verkoop en in de twee voorafgaande jaren uitsluitend ten eigen behoeve wordt gebruikt (§ 23 Abs. 1 Satz 1 Nr 1 Satz 3 EStG). De conclusie die hieruit naar mijn mening getrokken kan worden, is dat de eigen woning bij verkoop in de meeste gevallen niet in de vermogenswinstbelasting betrokken zal worden.
4.4 Conclusie Het erbbaurecht is een beperkt zakelijk recht. Het geeft de erbbaugerechtigde het recht om een bouwwerk te hebben op een stuk grond. Regelingen omtrent het erbbaurecht zijn opgenomen in het Erbbaurechtsgesetz en de Erbbaurechtsverordnung. In deze bepalingen staat geregeld over welke zaken partijen afspraken dienen te maken bij het aangaan van een erbbauovereenkomst. Voorts zijn er zaken opgenomen in deze bepalingen opgenomen die partijen in acht moeten nemen. Ondanks dat deze zaken zijn opgenomen, is er voor partijen veel vrijheid om onderlinge rechten en plichten te bepalen. In het Duitse fiscale recht wordt in tegenstelling tot in het Nederlands fiscaal recht geen belasting geheven over het genot van de eigen woning. De eigen woning is in Duitsland zelfs geheel uit de inkomstenbelasting gehaald. Dit betekent niet dat de eigen woning in het geheel niet belast wordt. In Duitsland wordt bij verkoop van de eigen woning een vermogenswinstbelasting geheven. Aangezien er niet geheven wordt indien de woning wordt aangewend voor eigen gebruik, zal het aantal gevallen waarin er daadwerkelijk wordt geheven beperkt zijn.
140
§21 Abs. 1 Nr. 1 EStG. §21 Abs. 3 EStG. 142 §11 Abs. 2 EStG. 141
40
De vergoeding voor het erbbaurecht wordt de erbbauzins genoemd. De wijze waarop de erbbauzins belast wordt is afhankelijk van de etikettering van het grondstuk. Indien het grondstuk waarop het erbbaurecht rust tot het bedrijfsvermogen behoort, is de erbbauzins toe te rekenen aan het bedrijfsvermogen. De erbbauzins dient dan op dezelfde wijze belast te worden als het inkomen uit een bedrijf. Indien het grondstuk tot het privévermogen behoort, dan zijn de erbbauzinsen als inkomen uit verhuur en pacht te belasten. Indien het erbbaurecht behoort tot het privévermogen, dan kunnen de erbbauzinsen door de erbbaugerechtigde, als werbungskosten in mindering worden gebracht op het inkomen. Indien het erbbaurecht tot het bedrijfsvermogen behoort, zijn de erbbauzinsen als bedrijfsuitgaven aan te merken.
41
5. Conclusie 5.1 Inleiding In dit hoofdstuk presenteer ik mijn conclusies en bevindingen. Hierbij zal ik antwoord geven op mijn onderzoeksvraag. Deze onderzoeksvraag luidt als volgt: ’’Hoe verhoudt het Nederlandse systeem met betrekking tot erfpacht- en opstalrechten in de eigen woningregeling zich tot het Duitse erbbaurecht civiel en fiscaal bezien?’’
5.2 Conclusie Zowel het erfpachtrecht en het opstalrecht zijn beperkte zakelijke rechten. Het recht van opstal doorbreekt de in art. 5:20 BW neergelegde natrekkingsregel terwijl het recht van erfpacht dit niet doet. Beide rechten worden op dezelfde manier gevestigd. De erfpachter en de opstaller kunnen de verplichting hebben om een vergoeding voor hun recht te betalen. De vergoedingen worden een canon respectievelijk retributie genoemd. De vergoedingen hebben hetzelfde karakter en worden door dezelfde regels beheerst. Voorts kunnen beide rechten voor bepaalde of onbepaalde tijd gevestigd worden. Het recht van erfpacht en het recht van opstal vertonen dus sterke overeenkomsten. Het verschil tussen beide rechten is dat het recht van erfpacht is gericht op het verstrekken van vergaande genots- en gebruiksrechten aan de erfpachter. Het is niet gericht op het verschaffen van het genot als eigenaar. Het opstalrecht daarentegen is gericht op het verlenen van de juridische positie van eigenaar aan de opstalhouder. Een belangrijk verschil is dus dat de erfpachter de opstallen niet in eigendom verkrijgt en de opstaller wel. Indien een recht van erfpacht en/of een recht van opstal wordt gevestigd, is de eigenwoningregeling van toepassing indien de woning de belastingplichtige economisch toebehoort. De eigenwoningregeling is van toepassing indien de woning de belastingplichtige toebehoort, maar is gebouwd op in erfpacht uitgegeven grond. Voorts is de eigenwoningregeling van toepassing in de situatie dat een woning krachtens een recht van opstal op de grond het eigendom van de belastingplichtige is. De staatssecretaris heeft in een besluit van 24 november 2009 goedgekeurd dat de eigenwoningregeling ook van toepassing is indien er sprake is van een situatie die materieel vergelijkbaar is met economische eigendom. Er dient dan voldaan te worden aan nadere voorwaarden. Als de eigenwoningregeling van toepassing is, zijn de periodieke betalingen met betrekking tot het recht van erfpacht/ opstalrecht aftrekbaar. Aftrek van deze betalingen wordt als rechtvaardig gezien omdat deze betalingen economisch vergelijkbaar zijn met rente. Een canon die is afgekocht is niet aftrekbaar. Dit is naar mijn mening vreemd, aangezien een vooruitbetaalde canon wel aftrekbaar is. Indien er voor een lange periode vooruit wordt betaald is er naar mijn mening sprake van afkoop. Een dergelijke betaling zou dan ook niet aftrek mogen komen. De wetgever dient naar mijn mening vast te leggen wanneer er sprake is van afkoop en wanneer van een vooruitbetaling. Hij zou bijvoorbeeld een termijn kunnen stellen waarna er sprake is van afkoop. Voorts moet hierbij nog opgemerkt worden dat in het geval de afkoop is gefinancierd met een geldlening, de rente aftrekbaar is. Door invoering van de Wet herziening fiscale behandeling eigen woning is aftrek van hypotheekrente beperkt. De aftrek van de periodieke betalingen voor het recht van erfpacht/ opstal zijn door deze wet niet beperkt. Voorts zijn de bepalingen die de aftrek van 42
vooruitbetaalde rente beperken ook niet doorgevoerd naar erfpacht- en opstalsituaties. De erfpachter/ opstaller wordt dan ook gunstiger behandeld dat iemand die hypotheekrente betaalt. Dit werkt in de hand dat er structuren ontstaan. De afgelopen jaren is er al sprake geweest van erfpachtstructuren met betrekking tot de eigen woning. Door hetgeen hierboven is beschreven herleeft de aandacht voor dergelijk structuren weer. Zoals al is gezegd zijn er de laatste jaren al erfpachtstructuren met betrekking tot de eigen woning opgedoken. Enkele van deze structuren zijn al beoordeeld door de Hoge Raad. De eerste uitspraak door de Hoge Raad werd gedaan op 17 februari 2012. De Hoge Raad oordeelde in dit arrest dat in het geval er sprake is van juridische eigendom, niet meer hoeft worden uitgezocht of er ook sprake is van economische eigendom. Dit oordeel van de Hoge Raad vind ik vreemd. Uit de wettekst van art. 3.111 Wet IB blijkt dat de waardeverandering de belastingplichtige grotendeels moet aangaan. Voorts dienen de kosten en lasten op de belastingplichtige te drukken. Dit geldt ook voor een juridisch eigenaar. Een juridisch eigenaar moet dus ook een economisch belang bij de opstal hebben. In een tweetal andere uitspraken die inmiddels zijn gedaan door de Hoge Raad is het oordeel dat juridische eigendom voldoende is nog niet herhaald, ondanks dat er bij deze zaken sprake was van een recht van opstal. Waarschijnlijk heeft de Hoge Raad zijn eerdere oordeel niet herhaald omdat bij deze zaken niet expliciet aan de orde kwam of de eigen woningregeling van toepassing was. Verdere jurisprudentie zal dus moeten uitwijzen of de Hoge Raad aan dit oordeel vasthoudt. Voorts wordt in het arrest van de Hoge Raad van 17 februari 2012 geoordeeld dat een belang bij de waardeontwikkeling niet alleen ontleent kan worden aan het opstalrecht zelf, maar dat een dergelijk belang ook ontleent kan worden aan een meerwaardeclausule in het erfpachtcontract. Dit is naar mijn mening logisch. In de wettekst van art. 3.111 Wet IB staat namelijk niet beschreven waaraan een belang bij de waardeontwikkeling ontleent moet zijn. Om te voorkomen dat er constructies ontstaan, dient de wetgever naar mijn mening de aftrek van de vergoedingen voor het recht van erfpacht en het recht van opstal op dezelfde manier te beperken als de aftrek van hypotheekrente. Het is dan immers niet meer aantrekkelijk voor een belastingplichtige om een erfpachtconstructie aan te gaan. In Duitsland is er geen sprake van een erfpacht- en opstalrecht zoals we dat in Nederland kennen, maar alleen van een erbbaurecht. Het erbbaurecht en het Nederlandse recht van opstal vertonen sterke overeenkomsten. Zo stammen ze beide af van het Romeinse recht en zijn het beide beperkte zakelijke rechten. Voorts geeft het erbbaurecht net zoals het recht van opstal het recht om op de grond van iemand anders een gebouw in eigendom te hebben. Ook wordt net zoals bij het opstalrecht de natrekkingsregel doorbroken. Beide rechten worden gevestigd via een notariële akte en inschrijving in de openbare registers. Een verschil is dat er wat betreft de rechten en plichten van partijen in Duitsland meer vrijheid bestaat dan in Nederland. In het Duitse civiele recht is bijvoorbeeld niet geregeld wie verplicht is het onderhoud aan de opstal te verrichten. Voorts kan nog worden opgemerkt dat bepalingen als heimfall en de verplichting tot verlenging van het erbbaurecht in Nederland niet voorkomen. In het Duitse fiscale recht wordt in tegenstelling tot in het Nederlands fiscaal recht geen belasting geheven over het genot van de eigen woning. Het erbbaurecht valt in Duitsland onder het inkomen uit verhuur en pacht. De vergoeding voor het erbbaurecht wordt de 43
erbbauzins genoemd. De wijze waarop de erbbauzins belast wordt is afhankelijk van de etikettering van het grondstuk. Indien het grondstuk waarop het erbbaurecht rust tot het bedrijfsvermogen behoort, is de erbbauzins toe te rekenen aan het bedrijfsvermogen. Indien het grondstuk tot het privévermogen behoort, dan zijn de erbbauzinsen als inkomen uit verhuur en pacht te belasten. Indien het erbbaurecht behoort tot het privévermogen, dan kunnen de erbbauzinsen door de erbbaugerechtigde, als werbungskosten in mindering worden gebracht op het inkomen. Indien het erbbaurecht tot het bedrijfsvermogen behoort, zijn de erbbauzinsen als bedrijfsuitgaven aan te merken. Op grond van het voorgaande kan geconcludeerd worden dat het Duitse systeem en het Nederlandse totaal van elkaar verschillen. In Duitsland wordt de eigen woning in de inkomstenbelasting geheel niet belast. Het is daarom niet mogelijk om een vergelijking te maken tussen het Nederlandse en het Duitse systeem.
44
