Belastingadviseurs
Prinsjesdag 2014: wijzigingen voor de loonheffingen, afdrachtvermindering en de keuzeregeling Op Prinsjesdag, 16 september 2014, heeft het kabinet het Belastingplan 2015 ingediend bij de Tweede Kamer. Het wetsvoorstel Wet invoering Beschikking geen loonheffingen verwachten wij op korte termijn. In dit memorandum gaan wij in op de belangrijkste voorgestelde wijzigingen voor de loonheffingen en de afdrachtvermindering. De voorstellen hebben een beoogde ingangsdatum van 1 januari 2015, tenzij expliciet een andere datum wordt vermeld. Ook zullen wij nog enkele andere relevante ontwikkelingen bespreken. Belastingtarieven uit het Belastingplan 2015 Het gecombineerde tarief (belasting en premies volksverzekeringen) zal in de eerste schijf met 0,25% stijgen en blijft in de tweede schijf gelijk ten opzichte van 2014. Tevens worden de tariefschijven verlengd. Als gevolg van de invoering van de Wet langdurige zorg worden weliswaar de belastingtarieven van de eerste en tweede schijf met 3% verhoogd, maar daar staat tegenover dat het premiepercentage met 3% daalt. De tarieven voor werknemers geboren na 1 januari 1946 zullen op 1 januari 2015 (waarbij al rekening is gehouden met de inflatiecorrectie) als volgt zijn: Bij een belastbaar loon van meer dan € 19.822 € 33.589 € 57.585
Maar niet meer dan € 19.822 € 33.589 € 57.585 -
Belastingtarief 8,35% 13,85% 42% 52%
Premies volksverzekeringen 28,15% 28,15% -
De algemene heffingskorting De maximale algemene heffingskorting wordt verhoogd tot € 2.203. De hoogte van de algemene heffingskorting is afhankelijk van het inkomen. Hoe hoger het inkomen hoe lager de algemene heffingskorting, waarbij de minimale algemene heffingskorting in 2015 € 1.342 bedraagt. De arbeidskorting De maximale arbeidskorting wordt verhoogd tot € 2.220. De hoogte van de arbeidskorting is afhankelijk van het inkomen. Hoe hoger het inkomen hoe lager de arbeidskorting, waarbij de minimale arbeidskorting in 2015 € 184 bedraagt.
Belastingadviseurs
Pagina 2
Inkomensafhankelijke bijdrage Zorgverzekeringswet De inkomensafhankelijke bijdrage Zorgverzekeringswet verschuldigd door de werkgever zal met ingang van 1 januari 2015 worden verlaagd van 7,5% naar 6,95%. Tijdsevenredige toerekening belastingdeel heffingskortingen Om in aanmerking te kunnen komen voor het belastingdeel van heffingskortingen dient een belastingplichtige het gehele jaar binnenlands belastingplichtige te zijn of te kiezen voor behandeling als binnenlands belastingplichtige voor het gehele jaar. Met ingang van 1 januari 2015 komt de keuzeregeling voor binnenlandse belastingplicht te vervallen en zal daarvoor de regeling kwalificerende buitenlandse belastingplichtigen in de plaats komen. Ook de heffingskorting zal met ingang van 1 januari 2015 worden aangepast. Doel is om het belastingdeel van de heffingskorting tijdsevenredig toe te kennen voor de periode waarin de belastingplichtige binnenlands of kwalificerend buitenlands belastingplichtige is. De invoering van de tijdsevenredige toepassing van de heffingskorting vergt aanpassing van het ICT-systeem van de Belastingdienst en zal daarom pas per 1 januari 2016 in werking treden. Voor het jaar 2015 wordt daarom voorgesteld om tijdelijk het volledige belastingdeel van de heffingskorting toe te kennen, ook als de belastingplichtige slechts een deel van het jaar belastingplichtig is. Dit is dus een verruiming ten opzichte van de huidige wetgeving. Verlaging toegestane marge gebruikelijk loon directeur-grootaandeelhouder De gebruikelijkloonregeling is van toepassing als iemand arbeid verricht voor een lichaam waarin hij of zijn partner een aanmerkelijk belang heeft. De regeling bepaalt op welk bedrag het loon van de directeur-grootaandeelhouder (dga) minimaal moet worden gesteld. Op basis van de nieuwe gebruikelijkloonregeling wordt niet meer gekeken naar een ‘soortgelijke dienstbetrekking’ maar naar ‘de meest vergelijkbare dienstbetrekking’. Tevens wordt de doelmatigheidsmarge gesteld op 25%. Dit bekent dat de hoogte van het loon dat in aanmerking moet worden genomen vanaf 2015 ten minste wordt gesteld op het hoogste van de volgende bedragen: 75% van het loon uit de meest vergelijkbare dienstbetrekking; het hoogste loon van de werknemers bij verbonden lichamen (zoals de werkmaatschappijen) en lichamen waaruit de vennootschap met toepassing van de deelnemingsvrijstelling voordelen kan genieten; € 44.000. Als uitzondering op deze hoofdregel zal de mogelijkheid van tegenbewijs bestaan. Als de inhoudingsplichtige aannemelijk maakt dat het loon uit de meest vergelijkbare dienstbetrekking lager
Belastingadviseurs
Pagina 3
is dan het uit de hoofdregel voortvloeiende bedrag, wordt toch 75% van het loon uit de meest vergelijkbare dienstbetrekking in aanmerking genomen (met een minimumbedrag van € 44.000). Overgangsrecht In veel gevallen zijn afspraken gemaakt met de Belastingdienst over het gebruikelijk loon van een dga. Omdat de Belastingdienst de tijd nodig heeft om nieuwe afspraken te maken, is overgangsrecht van toepassing voor het jaar 2015. In 2015 wordt het loon van de dga gesteld op 75/70 van het loon in 2013 als dit loon in 2013 hoger was dan € 43.000, tenzij aannemelijk is dat het loon in 2015 op grond van de gebruikelijkloonregeling op een hoger of lager bedrag moet worden gesteld. Werkkostenregeling Met ingang van 1 januari 2011 is de werkkostenregeling (WKR) in werking getreden. De WKR vervangt het oude systeem van vrije vergoedingen en verstrekkingen, zoals dit tot en met 31 december 2010 gold. Op basis van een overgangsregeling konden werkgevers in 2011 tot en met 2014 jaarlijks kiezen tussen toepassing van het ‘oude’ regime of de WKR. Met ingang van 1 januari 2015 komt een einde aan de overgangsregeling, zodat per die datum de WKR voor iedere werkgever verplicht is. In een brief van 3 juli 2014 aan de Tweede Kamer heeft het kabinet aangekondigd dat in het Belastingplan 2015 een aantal geconstateerde knelpunten in de WKR zal worden aangepast, waarmee ook de uitvoerbaarheid wordt vergroot. In het Belastingplan 2015 zijn de volgende wijzigingen opgenomen. Percentage vrije ruimte wordt verlaagd Om de wijzigingen in de WKR budgetneutraal te kunnen invoeren, zal met ingang van 1 januari 2015 de vrije ruimte worden verlaagd van 1,5% naar 1,2% van de fiscale loonsom (kolom 14-loon). Beperkte introductie noodzakelijkheidscriterium Met ingang van 1 januari 2015 zal het noodzakelijkheidscriterium als gerichte vrijstelling worden geïntroduceerd voor gereedschappen, computers, mobiele communicatiemiddelen en dergelijke apparatuur. Het gaat hierbij niet alleen om het vergoeden of verstrekken van deze gereedschappen en ICT-middelen, maar ook om alle vergoedingen of verstrekkingen die daarmee verband houden, zoals een abonnement via een 4G-kaartje of een beschermhoes voor de telefoon. Het vertrekpunt is het oordeel van de werkgever over de noodzakelijkheid van de voorziening (‘zonder meer nodig’). Indien de werkgever in redelijkheid van mening is dat een dergelijke voorziening noodzakelijk is voor de bedrijfsvoeringen, dan is deze gericht vrijgesteld. Als een werkgever bijvoorbeeld een groep werknemers voorziet van een mobiele telefoon maar bereid is op verzoek van enkele werknemers ook de kosten van een ‘upgrade’ naar een smartphone voor zijn rekening te nemen, dan is de upgrade
Belastingadviseurs
Pagina 4
niet noodzakelijk. De extra kosten van deze upgrade moeten dan ten laste van de vrije ruimte worden gebracht. Het oordeel van de werkgever is dus in beginsel bepalend of een voorziening noodzakelijk is. Daarbij gelden wel de volgende twee voorwaarden: 1. De werknemer is verplicht tot teruggaaf van de voorziening of tot vergoeding van de restwaarde indien naar het oordeel van de werkgever de voorziening niet langer noodzakelijk is voor de vervulling van de dienstbetrekking. 2. De werknemer verricht geen werkzaamheden in de functie van bestuurder of commissaris van de werkgever (antimisbruik). Voor de bestuurder of commissaris is een verzwaring van de bewijslast opgenomen. Gereedschappen, computers, mobiele communicatiemiddelen en dergelijke apparatuur kunnen niet onder de gerichte vrijstelling worden gebracht, tenzij de werkgever aannemelijk kan maken dat deze voorziening voor de behoorlijke uitoefening van de dienstbetrekking door de bestuurder of commissaris een gebruikelijke voorziening is. Jaarlijkse afrekensystematiek Op dit moment kent de WKR drie methoden om te toetsen of de vrije ruimte wordt overschreden en of door de werkgever eindheffing is verschuldigd in het kader van de WKR. Met ingang van 1 januari 2015 kan de werkgever na afloop van het kalenderjaar in één keer toetsen of de vrije ruimte wordt overschreden. Bij overschrijding wordt de verschuldigde eindheffing bij de eerste aangifte over het eerste tijdvak van het volgende kalenderjaar aangegeven en afgedragen. Het staat de werkgever overigens vrij om de verschuldigde eindheffing eerder af te dragen dan na afloop van het kalenderjaar. Als de werkgever gedurende het kalenderjaar ophoudt inhoudingsplichtig te zijn, zal de verschuldigde eindheffing door de werkgever uiterlijk moeten worden aangegeven in de aangifte over het tijdvak waarin de inhoudingsplicht is geëindigd. Vergoedingen en verstrekkingen van op werkplek gebruikte voorzieningen worden gelijkgetrokken Oorspronkelijk vertrekpunt in de systematiek van de WKR is dat alle vergoedingen en verstrekkingen aan werknemers ten laste van de vrije ruimte worden gebracht. Er hoeft dan op werknemersniveau geen afzonderlijke vastlegging te worden gemaakt in de administratie. Naast een uitzondering voor de gerichte vrijstellingen is uit oogpunt van uitvoerbaarheid een uitzondering gemaakt voor voorzieningen die mede op de werkplek worden gebruikt of verbruikt. In de praktijk blijkt het lastig om dergelijke voorzieningen te waarderen of het gebruik ervan vast te stellen. Om deze reden zijn nihilwaarderingen ingevoerd. Hierdoor is een onderscheid ontstaan tussen voorzieningen die op de werkplek ter beschikking worden gesteld en voorzieningen die op de werkplek worden vergoed of verstrekt.
Belastingadviseurs
Pagina 5
Met ingang van 1 januari 2015 zal een nieuwe gerichte vrijstelling worden ingevoerd voor een aantal werkplekgerelateerde voorzieningen waarvoor nu een nihilwaardering geldt. Bij ministeriële regeling wordt het mogelijk om bepaalde voorzieningen voor deze vrijstelling aan te wijzen. Personeelskorting Met ingang van 1 januari 2015 wordt voor korting op branche-eigen producten van de werkgever of van een met de werkgever verbonden vennootschap een gerichte vrijstelling in de WKR geïntroduceerd. De gerichte vrijstelling is van toepassing als aan de volgende twee voorwaarden wordt voldaan: Het voordeel (korting) bedraagt niet meer dan 20% van de waarde in het economische verkeer van de producten. Het voordeel bedraagt op jaarbasis niet meer dan € 500. De voorwaarden voor een gericht vrijgestelde personeelskorting zijn niet gewijzigd ten opzichte van de overgangsregeling, met uitzondering van de mogelijkheid om het niet-gebruikte deel van de personeelskorting door te schuiven naar de volgende kalenderjaren. Doorschuiven van het nietgebruikte deel van de korting is met ingang van 1 januari 2015 niet meer mogelijk. Concernregeling Met ingang van 1 januari 2015 wordt de zogenoemde concernregeling geïntroduceerd. Dit betekent dat de vrije ruimten, de vergoedingen en de verstrekkingen binnen een concern worden getotaliseerd. Binnen concernverhoudingen hoeft niet langer een splitsing te worden gemaakt tussen vergoedingen en verstrekkingen die deels ten behoeve van werknemers van het ene concernonderdeel komen en deels ten behoeve van werknemers van een ander concernonderdeel. Bij overschrijding van de gezamenlijke vrije ruimte moet de belasting worden aangegeven en afgedragen door het concernonderdeel met de grootste loonsom waarover loonbelasting is geheven. Alle concernonderdelen zijn hoofdelijk aansprakelijk voor de gehele door het concern verschuldigde belasting. Er is sprake van een concernverband als alle deelnemende inhoudingsplichtigen het gehele kalenderjaar opereren in concernverband, waarbij sprake is van een van de volgende situaties: De inhoudingsplichtige heeft voor ten minste 95% belang in die andere inhoudingsplichtige. De andere inhoudingsplichtige heeft voor ten minste 95% belang in de inhoudingsplichtige. Een derde heeft voor ten minste 95% belang in de inhoudingsplichtige, terwijl deze derde tevens voor ten minste 95% belang heeft in de andere inhoudingsplichtige. De inhoudingsplichtige kan uiterlijk op het afrekenmoment, bij de aangifte over het eerste tijdvak van het volgende kalenderjaar, kiezen om de concernregeling al dan niet toe te passen. Als wordt gekozen om de concernregeling toe te passen, dan geldt deze voor alle concernonderdelen die gedurende het gehele kalenderjaar voldoen aan de eigendomseis van 95%.
Belastingadviseurs
Pagina 6
Buitenlandse boeten kunnen niet als eindheffingsbestanddeel onder de WKR worden aangewezen Onder de WKR kunnen Nederlandse boeten niet onder de vrije ruimte worden gebracht. Met ingang van 1 januari 2015 gaat dit ook gelden voor buitenlandse boeten. Afschaffen nihilwaardering rentekorting personeelslening voor woning De regeling inzake onbelaste rentekorting op personeelsleningen voor woningen zal worden aangepast. In het wetsvoorstel Fiscale verzamelwet 2015 zal op dit punt een voorstel worden gedaan. 80%-afkoopregeling levensloop Per 1 januari 2012 is de levensloopregeling afgeschaft. Wie op 31 december 2011 een levenslooptegoed had van € 3.000 of meer, had de keuze: (i) blijven deelnemen aan de regeling tot en met 2021, of (ii) volledig afkopen in 2013. Bij afkoop in 2013 werd het saldo per 31 december 2011 slechts voor 80% in de heffing betrokken. Wie geen gebruik heeft gemaakt van de 80%-regeling, krijgt in 2015 opnieuw de kans. De 80%-regeling geldt in 2015 tot maximaal het bedrag van het tegoed op 31 december 2013. Het meerdere wordt volledig in de belastingheffing betrokken. De regeling vervalt per 1 januari 2016 en geldt dus voor één jaar. Afdrachtvermindering S&O Momenteel komen kennisinstellingen die geen onderneming drijven in aanmerking voor S&Oafdrachtvermindering als zij speur- & ontwikkelingswerk (S&O) verrichten in opdracht en voor rekening van een (samenwerkingsverband van) onderneming(en). In dat geval is sprake van contractonderzoek. Het is de bedoeling dat een kennisinstelling die S&O-afdrachtvermindering ontvangt dit voordeel weer doorgeeft aan de opdrachtgever uit het bedrijfsleven. Gebleken is dat kennisinstellingen dit voordeel onvoldoende doorgeven. Daarom is besloten het contractonderzoek door publieke kennisinstellingen uit de S&O-afdrachtvermindering te halen. Bijtellingspercentages auto van de zaak De CO2-emissienormen (aangegeven in gram per kilometer) voor de bijtelling voor de auto van de zaak worden in 2015 aangescherpt: Benzine 4% bijtelling 7% bijtelling 14% bijtelling 20% bijtelling 25% bijtelling
2014 0 1-50 51-88 89-117 >117
2015 0 1-50 51-82 83-110 >110
Belastingadviseurs
Pagina 7
Diesel 4% bijtelling 7% bijtelling 14% bijtelling 20% bijtelling 25% bijtelling
2014 0 1-50 51-85 86-111 >111
2015 0 1-50 51-82 83-110 >110
De 4%-bijtelling voor nulemissieauto’s en de 7%-bijtelling voor auto’s met een CO2-uitstoot hoger dan 0 gram per kilometer maar niet hoger dan 50 gram per kilometer geldt slechts voor auto’s die voor het einde van 2015 worden aangeschaft. Pensioenwijzigingen De fiscaal gefaciliteerde pensioenopbouw van het werknemerspensioen (ook bekend als tweedepijlerpensioen of aanvullend pensioen) zal per 1 januari 2015 verder worden versoberd. Uitgaande van een pensioenrichtleeftijd van 67 jaar wordt het maximale opbouwpercentage voor een eindloonregeling 1,657% per dienstjaar en voor een middelloonregeling 1,875% per dienstjaar. De toegestane opbouwpercentages voor beschikbarepremieregelingen worden eveneens verlaagd. Tevens gaan er waarschijnlijk verschillende AOW-franchises gelden voor eindloonregelingen en middelloonregelingen. Daarnaast wordt vanaf 1 januari 2015 het maximale pensioengevend loon voor het werknemerspensioen begrensd op € 100.000 (nog te verminderen met de AOW-franchise). Het is van groot belang dat u als werkgever de pensioenregeling tijdig aanpast (voor 1 januari 2015). Niet-tijdige aanpassing heeft grote fiscale gevolgen. De pensioenpremies worden vanaf dat moment volledig belast (werknemerspremie niet aftrekbaar, werkgeverspremie belast). Bovendien worden de opgebouwde pensioenaanspraken ‘onzuiver’, wat kan leiden tot heffingen van 72% (inclusief 20% revisierente) over de marktwaarde van het pensioen. Nettolijfrente en nettopensioen Boven de grens van € 100.000 komt een nettospaarmogelijkheid. Vanuit het nettoloon of nettoinkomen kan worden gespaard, waarbij voor het gespaarde bedrag een vrijstelling in box 3 wordt geïntroduceerd. De uitkering wordt niet belast in box 1. Nettosparen kan in de vorm van een nettolijfrente en nettopensioen. Nettolijfrente Een nettolijfrente staat open voor zowel werknemers als niet-werknemers. Op basis van de voorgestelde wettekst zijn de uitkeringen niet belast in box 1 en is de waarde vrijgesteld van vermogensrendementsheffing in box 3. Bij afkoop zal de box 3-vrijstelling worden teruggenomen. Het bedrag dat tot de bezittingen in box 3 wordt gerekend is gelijk aan de helft van de waarde van de nettolijfrente aan het begin van het jaar voorafgaande aan de afkoop, vermenigvuldigd met het aantal jaren dat vanaf 2015 recht heeft bestaan op de vrijstelling in box 3, waarbij maximaal tien jaren in
Belastingadviseurs
Pagina 8
aanmerking worden genomen. Er is een tegenbewijsregeling opgenomen voor de situatie dat deze forfaitaire benadering onevenredig ruw uitwerkt. In het Belastingplan 2015 zijn bepalingen opgenomen op basis waarvan het in het geval van langdurige arbeidsongeschiktheid toch mogelijk is om (een deel van) de lijfrente eerder op te nemen zonder dat revisierente (20%) is verschuldigd. Nettopensioen Voor werknemers die een pensioengevend loon hebben van meer dan € 100.000 (zonder dat de begrenzing in aanmerking wordt genomen) is een werkgever verplicht om een nettopensioen aan te bieden indien de reguliere pensioenregeling verplicht is voor alle werknemers. In het Belastingplan 2015 zijn de wettelijke bepalingen voor het nettopensioen opgenomen. Over het algemeen gelden dezelfde regels als bij een nettolijfrente, maar bij een nettopensioen is in aanvulling daarop de Pensioenwet van toepassing. Dit betekent onder andere dat de kring van gerechtigden beperkter is en dat afkoop in principe niet mogelijk is. Een ander belangrijk verschil is dat een nettopensioen niet kan vererven, maar een nettolijfrente wel. Herziening keuzeregeling buitenlandse belastingplichtigen Met ingang van 1 januari 2015 zal de keuzeregeling voor buitenlandse belastingplichtigen komen te vervallen. Door deze bepaling kunnen buitenlandse belastingplichtigen aftrekposten claimen die normaal alleen voor binnenlandse belastingplichtigen openstaan (zoals hypotheekrenteaftrek en persoonsgebondenaftrek). De keuzeregeling bevat echter een aantal bepalingen waardoor Nederland de verleende aftrekposten in bepaalde gevallen geheel of gedeeltelijk terugneemt. Omdat deze beperkende maatregelen in bepaalde situaties in strijd kunnen zijn met Europees recht, is bij de behandeling van het Belastingplan 2014 al de nieuwe regeling kwalificerende buitenlandse belastingplichtigen aangenomen. Op basis van deze regeling kunnen buitenlandse belastingplichtigen van wie 90% van het inkomen is onderworpen aan Nederlandse belastingheffing, Nederlandse aftrekposten claimen. De regeling staat alleen open voor belastingplichtigen die in een EU-lidstaat, een andere staat die partij is bij de EER, Zwitserland of op de BES-eilanden als inwoner in de belastingheffing worden betrokken. Belangrijk verschil ten opzichte van de huidige keuzeregeling is dat de belastingplichtige in beginsel recht heeft op bepaalde aftrekposten in plaats van dat een keuze kan worden gemaakt. Tevens bevat de regeling geen bepaling meer op basis waarvan verleende aftrekposten kunnen worden teruggenomen.
KPMG Meijburg & Co september 2014 De in dit memorandum opgenomen informatie is van algemene aard en heeft geen betrekking op de specifieke omstandigheden van een bepaald individu of een bepaalde entiteit. Hoewel bij de totstandkoming van dit
Belastingadviseurs
Pagina 9
memorandum de grootst mogelijke zorgvuldigheid is betracht, kunnen wij niet garanderen dat de daarin opgenomen informatie op de datum van ontvangst juist en volledig is of dat in de toekomst zal blijven. Op grond van deze informatie dient geen actie ondernomen te worden zonder adequate professionele advisering na een grondig onderzoek van de specifiek van toepassing zijnde situatie.
