Belastingadviseurs
Prinsjesdag 2015: wijzigingen voor de loonheffingen, S&O-afdrachtvermindering en box 3-heffing buitenlandse belastingplichtigen Op Prinsjesdag, 15 september 2015, heeft het kabinet het Belastingplan 2016 ingediend bij de Tweede Kamer. In dit memorandum gaan wij in op de belangrijkste voorgestelde wijzigingen voor de loonheffingen, de S&O-afdrachtvermindering en de box 3-heffing voor buitenlandse belastingplichtigen zoals neergelegd in het Belastingplan 2016, de Overige fiscale maatregelen 2016 en de Wet tegemoetkomingen loondomein. De voorstellen hebben een beoogde ingangsdatum van 1 januari 2016, tenzij expliciet een andere datum wordt vermeld. Ook zullen wij nog enkele andere relevante ontwikkelingen bespreken. Belastingtarieven uit het Belastingplan 2016 In 2015 bedraagt het tarief van de tweede en derde schijf van de loon- en inkomstenbelasting 42%. Met ingang van 1 januari 2016 wordt het tarief in beide schijven verlaagd met 1,85 procentpunt naar 40,15%. Daarnaast wordt de derde schijf verlengd, waardoor de vierde schijf in 2016 begint bij een belastbaar inkomen uit werk en woning van meer dan € 66.421. Per 1 januari 2016 is het gecombineerde tarief in de eerste schijf 36,55% (ten opzichte van 36,5% in 2015). De tarieven voor werknemers geboren na 1 januari 1946 zullen op 1 januari 2016 als volgt zijn: Bij een belastbaar loon van meer dan € 19.922 € 33.715 € 66.421
Maar niet meer dan € 19.922 € 33.715 € 66.421 -
Belastingtarief 8,40% 12% 40,15% 52%
Premies volksverzekering 28,15% 28,15% -
De algemene heffingskorting De algemene heffingskorting wordt verhoogd tot € 2.230. De hoogte van de algemene heffingskorting is afhankelijk van het inkomen. Hoe hoger het inkomen is, hoe lager de algemene heffingskorting wordt. Bij een inkomen van € 66.421 en hoger is de algemene heffingskorting nihil. De arbeidskorting De arbeidskorting wordt verhoogd tot € 3.103. De hoogte van de arbeidskorting is afhankelijk van het inkomen. Hoe hoger het inkomen is, hoe lager de arbeidskorting wordt. Bij een arbeidsinkomen van € 111.600 en hoger is de arbeidskorting nihil.
Belastingadviseurs
Pagina 2
Inkomensafhankelijke bijdrage Zorgverzekeringswet De inkomensafhankelijke bijdrage Zorgverzekeringswet verschuldigd door de werkgever zal met ingang van 1 januari 2016 worden verlaagd van 6,95% naar 6,75%. Tijdsevenredige toerekening belastingdeel heffingskortingen met ingang van 2016 In het Belastingplan 2015 is opgenomen dat belastingplichtigen die niet het gehele jaar binnenlands belastingplichtig of kwalificerend belastingplichtig zijn, recht hebben op een tijdsevenredig deel van het belastingdeel van de heffingskorting. In 2015 kunnen echter ook belastingplichtigen die slechts een deel van het jaar belastingplichtig zijn het volledige belastingdeel van de heffingskorting toegekend krijgen. Dit komt doordat voor de tijdsevenredige toerekening van het belastingdeel van de heffingskorting het ICT-systeem van de Belastingdienst moest worden aangepast. Vanaf 1 januari 2016 komt deze overgangsmaatregel te vervallen en wordt aan belastingplichtigen die niet het hele jaar binnenlands belastingplichtig of kwalificerend buitenlands belastingplichtig zijn het belastingdeel van de heffingskortingen tijdsevenredig toegekend. Wijzigingen tabel bijzondere beloningen De opbouw van de arbeidskorting wordt verwerkt in de tabel bijzondere beloningen Op dit moment kunnen werknemers met een jaarinkomen tot € 20.000 een cashflownadeel hebben doordat de opbouw van de arbeidskorting niet is verwerkt in de tabel bijzondere beloningen. Het deel van de arbeidskorting dat wordt toegekend ter zake van bijzondere beloningen kan daarom pas in het jaar na het ontvangen van de bijzondere beloning via de aangifte inkomstenbelasting worden teruggekregen. Om het aantal mensen dat hiermee wordt geconfronteerd te verlagen, wordt de opbouw van de arbeidskorting in de tabel bijzondere beloningen verwerkt. Door de grofheid van de tabellen is de keerzijde dat er ook werknemers zijn die hierdoor worden geconfronteerd met een te lage inhouding van loonheffing. Dit kan tot gevolg hebben dat via de aangifte inkomstenbelasting moet worden bijbetaald. De voordeelregel voor bijzondere beloningen komt te vervallen Over beloningen die in de regel slechts eenmaal of eenmaal per jaar worden toegekend, wordt de loonbelastingtabel voor bijzondere beloningen toegepast. Naar de huidige wetgeving is het mogelijk om deze eenmalige betalingen, in afwijking van de hoofdregel, toe te voegen aan het tijdvakloon waarin ze worden uitbetaald als dit niet tot een hoger belastingbedrag leidt. Voorgesteld wordt om de voordeelregel te laten vervallen om de aansluiting tussen de loonbelasting en de inkomstenbelasting te verbeteren. Afdrachtvermindering speur- & ontwikkelingswerk Met ingang van 1 januari 2016 zal de research- & developmentaftrek (RDA) opgaan in de
Belastingadviseurs
Pagina 3
afdrachtvermindering voor speur- en ontwikkelingswerk, ook wel bekend als de S&O-afdrachtvermindering. Het kabinet is van mening dat de huidige RDA in de winstbelasting een aantal nadelen heeft die ten koste gaan van de effectiviteit van de regeling. Door het RDA-voordeel in de loonheffing in plaats van via de winstbelasting te verrekenen, wil het kabinet de effectiviteit van de RDA verbeteren. De huidige S&O-afdrachtvermindering blijft in een soortgelijke vorm bestaan. In de geïntegreerde regeling worden, naast de S&O-loonkosten, nu ook de S&O-kosten en de S&O-uitgaven (die momenteel onder de RDA vallen) in aftrek gebracht. Verder kunnen er minder soorten werkzaamheden onder de afdrachtvermindering worden gebracht. Hoofdlijnen van het nieuwe systeem zijn: • In de geïntegreerde regeling wordt gewerkt met twee schijven. • In de eerste schijf geldt een percentage voor de afdrachtvermindering van 32% (40% voor starters) over de S&O-kosten tot € 350.000 (S&O-loonkosten, S&O-kosten en S&O-uitgaven). • In de tweede schrijf geldt een percentage voor de afdrachtvermindering van 16% over de S&O-kosten boven de € 350.000. • Het plafond in de S&O-afdrachtvermindering ten bedrage van € 14 miljoen vervalt per 1 januari 2016, waardoor geen maximum meer bestaat voor de in aanmerking te nemen afdrachtvermindering op de te betalen loonheffing. • De aanvraagprocedure van de geïntegreerde regeling bij de Rijksdienst voor Ondernemend Nederland (RVO) is zo eenvoudig mogelijk gemaakt. Door de integratie van de S&O-afdrachtvermindering en de RDA zal nog maar één beschikking nodig zijn. • Aanvragen kunnen vanaf 1 januari 2016 slechts elektronisch worden ingediend. Werkkostenregeling Per 1 januari 2015 is de werkkostenregeling (hierna: WKR) voor iedere werkgever verplicht. In het wetsvoorstel Overige fiscale maatregelen 2016 is een aanscherping opgenomen van het zogenoemde gebruikelijkheidscriterium. Op grond van het per 1 januari 2016 aangescherpte gebruikelijkheidscriterium mag de omvang van de als eindheffingsbestanddeel aangewezen vergoedingen en verstrekkingen niet in belangrijke mate (30% of meer) afwijken van de omvang van de vergoedingen en verstrekkingen die in de regel in overeenkomstige omstandigheden als eindheffingsbestanddeel worden aangewezen. Het gaat er bij het gebruikelijkheidscriterium om dat het gebruikelijk is dat de werkgever de eventueel verschuldigde loonheffing over de vergoedingen of verstrekkingen via de eindheffing voor zijn rekening neemt.
Belastingadviseurs
Pagina 4
Bij de toets of wordt voldaan aan het gebruikelijkheidscriterium, spelen een aantal factoren een rol: • De aard van de vergoeding of verstrekking Het is bijvoorbeeld niet gebruikelijk om een maandloon van een werknemer, vakantiegeld, een hoge bonus of een vergoeding bij vermogensschade bij indiensttreding aan te wijzen als eindheffingsbestanddeel. • De hoogte van de vergoeding of de waarde van een verstrekking Het aanwijzen van een jubileumuitkering kan gebruikelijk zijn, maar het aanwijzen van een jubileumuitkering van € 1 miljoen is niet gebruikelijk. • Alle vergoedingen en verstrekkingen van een werknemer in een jaar tezamen Het is in het algemeen bijvoorbeeld ongebruikelijk dat een werkgever aan een individuele werknemer in een jaar meer dan € 100.000 aan vergoedingen aanwijst als eindheffingsbestanddeel. • De toets of tariefarbitrage een rol speelt bij de aanwijzing als eindheffingsbestanddeel Om dit te beoordelen, kan acht worden geslagen op de bestendige gedragslijn vanuit het verleden. Als een werkgever bijvoorbeeld in het verleden de heffing ter zake van frequente vergoedingen of verstrekkingen via individuele brutering voor zijn rekening nam, zal, afhankelijk van de hoogte van de aangewezen vergoedingen of verstrekkingen, ook de aanwijzing als eindheffingsbestanddeel eerder gebruikelijk zijn. In dit geval is namelijk aannemelijk dat tariefarbitrage geen doorslaggevende rol speelt bij de aanwijzing en zal de Belastingdienst niet snel aanleiding vinden om de gebruikelijkheid ter discussie te stellen. • Vergelijking met andere werknemers Het is hierbij mogelijk een vergelijking te maken tussen: 1) verschillende werknemers van dezelfde werkgever; 2) verschillende werknemers van die werkgever in dezelfde functiecategorie; 3) werknemers werkzaam in dezelfde sector bij een ander bedrijf. Indien de omvang van de aangewezen vergoedingen en verstrekkingen gebruikelijk is in vergelijking met collega’s en vergelijkbare werknemers bij andere werkgevers, is voor die werknemer voldaan aan het gebruikelijkheidscriterium. Als een vergelijking binnen de eigen werkgever of de andere werkgever in dezelfde sector niet mogelijk is, wordt in plaats van het maken van deze vergelijking de aanwijzing als eindheffingsbestanddeel naar redelijkheid beoordeeld. Indien de omvang ongebruikelijk is, dient te worden bekeken hoe groot de afwijking is van het gebruikelijke. De omvang mag niet in belangrijke mate groter zijn dan de omvang van de vergoedingen en verstrekkingen die in de regel in overeenkomstige omstandigheden als eindheffingsbestanddeel worden aangewezen. Afschaffen nihilwaardering rentekorting personeelslening voor woning De nihilwaardering van de door de werkgever verleende korting op de rente van een personeelslening voor de aankoop of verbouwing van de eigen woning wordt met ingang van 2016 afgeschaft: voortaan vormt de rentekorting belast loon. De reden voor de nihilwaardering was dat het belasten van dit voordeel per saldo geen invloed zou hebben op de te betalen belastingen. Als de
Belastingadviseurs
Pagina 5
verleende rentekorting namelijk zou worden belast als loon, stond daar een even grote aftrek voor de heffing van inkomstenbelasting tegenover. Met ingang van 2014 wordt echter het tarief waartegen de aftrek van hypotheekrente in de hoogste schijf van de inkomstenbelasting wordt geëffectueerd jaarlijks met 0,5% verlaagd. Hierdoor vindt de renteaftrek in de hoogste schijf niet meer plaats tegen hetzelfde tarief als waartegen het voordeel in de loonbelasting zou zijn belast. De nihilwaardering van de rentekorting is daarom niet langer wenselijk. Tevens kan het rentevoordeel niet als eindheffingsbestanddeel door de werkgever worden aangewezen en dus niet ten laste van de vrije ruimte worden gebracht. Bijtellingspercentages auto van de zaak De CO2-emissienormen (aangegeven in gram per kilometer) voor de bijtelling voor de auto van de zaak worden in 2016 aangescherpt.
Jaar 2015 2016
Bijtelling benzine/dieselauto 2016 0 1-50 51-82 51-106 83-110 gram/km gram/km gram/km gram/km gram/km 4% 7% 14% n.v.t. 20% 4% 15% n.v.t. 21% n.v.t.
> 106 gram/km n.v.t. 25%
> 110 gram/km 25% n.v.t.
De 4%-bijtelling voor nulemissieauto’s en de 7%-bijtelling voor auto’s met een CO2-uitstoot hoger dan 0 gram per kilometer maar niet hoger dan 50 gram per kilometer geldt slechts voor auto’s die voor het einde van 2015 voor het eerst in gebruik zijn genomen en voor het eerst te naam zijn gesteld in het kentekenregister. Bijtelling vanaf 2017: voornemen Inmiddels is aangekondigd dat de bijtelling voor alle leaseauto’s vanaf 2017 geleidelijk naar 22% gaat. Alleen volledig elektrische auto's krijgen een extra stimulans door een bijtelling van 4%. De Tweede en Eerste Kamer moeten deze voorstellen nog wel goedkeuren. Bijtelling benzine/dieselauto 2017-2020 (voornemen) Jaar 0 1-50 51-106 > 106 gram/km gram/km gram/km gram/km 2016 4% 15% 21% 25% 2017 4% 17% 22% 22% 2018 4% 19% 22% 22% 2019 4%* 22% 22% 22% 2020 4%* 22% 22% 22% *Vanaf 2019 zal het verlaagde bijtellingspercentage van 4% voor volelektrische auto’s gelden tot het deel van de cataloguswaarde tot € 50.000. Als de cataloguswaarde meer bedraagt dan € 50.000,
Belastingadviseurs
Pagina 6
zal over het meerdere een bijtelling van 22% plaatsvinden. Voor auto’s die elektrisch rijden op waterstof geldt deze beperking niet. Voor reeds te naam gestelde auto’s in het kentekenregister verandert er niets in de bijtelling. Zo blijft voor auto’s die voor het eerst in 2015 onder de bijtelling vallen het regime 2015 gelden. Wetsvoorstel tegemoetkomingen loondomein (Wtl) Het huidige systeem van de premiekortingen wordt herzien. De redenen hiervoor zijn dat het huidige systeem van premiekortingen niet toereikend (verzilveringsproblematiek), complex, moeilijk controleerbaar, niet fraudebestendig en weinig robuust is. In de huidige systematiek van de premiekortingen wordt de premiekorting periodiek verrekend bij de voldoening van de premies voor de werknemersverzekeringen via de loonaangifte. Bij de nieuwe systematiek worden de tegemoetkomingen in het jaar volgend op het kalenderjaar waar de tegemoetkoming betrekking op heeft door de Belastingdienst uitbetaald. Met het wetsvoorstel Tegemoetkomingen loondomein worden twee voordelen geïntroduceerd: het LKV (loonkostenvoordeel) met een beoogde ingangsdatum van 1 januari 2018 en het LIV (lageinkomensvoordeel) met een beoogde ingangsdatum van 1 januari 2017. Het LIV is een generieke fiscale subsidie op het in dienst nemen en houden van mensen met een salaris tot maximaal 120% van het wettelijk minimumloon. Daarnaast wordt de premiekorting oudere werknemers en de bestaande premiekorting voor arbeidsgehandicapte werknemers omgezet in het LKV. Het loonkostenvoordeel (LKV) In de loonaangifte kan een verzoek worden gedaan voor de tegemoetkomingen voor oudere werknemers, arbeidsgehandicapte werknemers, herplaatste arbeidsgehandicapte werknemers en werknemers die in de doelgroep banenafspraak vallen. Hieronder is een overzicht opgenomen van de loonkostenvoordelen en de looptijden. Loonkostenvoordeel per verloond uur Oudere werknemers € 3,05 en maximaal € 6.000 per werknemer per kalenderjaar Arbeidsgehandicapte € 3,05 en maximaal € 6.000 per werknemers werknemer per kalenderjaar Werknemers in de doelgroep € 1,01 en maximaal € 2.000 per banenafspraak werknemer per kalenderjaar Herplaatste arbeidsgehandicapte € 3,05 en maximaal € 6.000 per werknemers werknemer per kalenderjaar
Maximale looptijd voordeel drie jaar drie jaar drie jaar één jaar
Belastingadviseurs
Pagina 7
Het lage-inkomensvoordeel (LIV) De kwalificerende gemiddelde uurlonen op jaarbasis en de lage-inkomensvoordelen zijn in het onderstaande overzicht opgenomen. De lage-inkomensvoordelen kunnen alleen worden toegepast bij werknemers voor wie ten minste 1.248 verloonde uren zijn opgenomen in de loonaangifte. Gemiddeld uurloon in het kalenderjaar Lage-inkomensvoordeel per verloond uur Meer dan € 9,89 maar niet meer dan € 10,88 € 1,01 en maximaal € 2.000 per werknemer per jaar Meer dan € 10,88 maar niet meer dan € 11,87 € 0,51 en maximaal € 1.000 per werknemer per jaar Toepassing Een verzoek om toepassing van het LKV en/of het LIV moet blijken uit de loonaangifte. Het UWV verstrekt na afloop van het betreffende jaar (voor 15 maart) een overzicht van werknemers voor wie het LKV is verzocht. Tegelijkertijd informeert het UWV ook de werkgevers over de werknemers die voldoen aan de voorwaarden van het LIV. Dit gebeurt op basis van loonaangiften zoals die uiterlijk op 31 januari van het daaropvolgende kalenderjaar zijn ingediend. Vervolgens heeft de werkgever tot 1 mei van dat jaar de tijd om gegevens te wijzigen of aan te vullen. Voor de berekening van de tegemoetkoming gebruikt het UWV de gegevens uit de polisadministratie naar de stand van 1 mei van dat jaar. Samenloop tussen het LKV en het LIV Als ten aanzien van een werknemer recht bestaat op zowel het LKV als het LIV, wordt de totale tegemoetkoming gemaximeerd op het bedrag van de hoogste tegemoetkoming. Als beide tegemoetkomingen gelijk zijn, bestaat uitsluitend recht op het LKV. Overgangsrecht De bestaande premiekorting oudere werknemers en de bestaande premiekorting arbeidsgehandicapte werknemers worden omgezet in het LKV voor de resterende periode (van de premiekorting). Verder komt de premievrijstelling voor marginale (seizoens)arbeid met ingang van 2018 te vervallen. De Wet deregulering beoordeling arbeidsrelaties Er wordt al langer gesproken over de vervanging van de Verklaring arbeidsrelatie (VAR). De staatssecretaris van Financiën heeft een alternatief voorgelegd, dat op 2 juli 2015 door de Tweede Kamer is aangenomen: de Wet deregulering beoordeling arbeidsrelaties. Als de Eerste Kamer ook akkoord gaat, zal het systeem van de VAR per 1 januari 2016 komen te vervallen. Het alternatief houdt in dat opdrachtnemer en/of opdrachtgever vooraf overeenkomsten kunnen voorleggen aan de Belastingdienst. Deze beoordeelt dan of sprake is van inhoudingsplicht voor de loonheffingen. Aan het oordeel van de Belastingdienst kan zekerheid worden ontleend voor de loonheffingen als de werkzaamheden feitelijk ook overeenkomen met wat in de goedgekeurde overeenkomst is
Belastingadviseurs
Pagina 8
vastgelegd. Er vindt geen fiscale beoordeling plaats voor de inkomstenbelasting (wel of geen ondernemer). De Belastingdienst zal verschillende soorten overeenkomsten beoordelen: individuele overeenkomsten, overeenkomsten die specifiek in een bepaalde sector worden gebruikt en meer generieke overeenkomsten. De overeenkomsten op grond waarvan een opdrachtgever geen loonheffingen hoeft in te houden en af te dragen worden door de Belastingdienst gepubliceerd als voorbeeldovereenkomsten. Zo kan iedereen die volgens een voorbeeldovereenkomst werkt hiervan gebruikmaken. Belangenorganisaties van opdrachtgevers en van opdrachtnemers, individuele opdrachtgevers en opdrachtnemers of hun intermediairs kunnen (bestaande) overeenkomsten aan de Belastingdienst voorleggen. De Belastingdienst probeert een overeenkomst binnen zes weken te beoordelen. Box 3, buitenlandse belastingplicht Buitenlandse belastingplichtigen zijn in box 3 belast voor in Nederland gelegen onroerende zaken en rechten die daarop betrekking hebben. Volledigheidshalve vermelden wij dat buitenlandse belastingplichtigen in box 3 ook worden belast voor rechten op aandelen in de winst van een onderneming waarvan de leiding in Nederland is gevestigd voor zover deze niet voortspruiten uit effectenbezit of de dienstbetrekking en niet zijn belast als inkomen uit werk en woning of inkomen uit aanmerkelijk belang. Voorgesteld wordt om met ingang van 1 januari 2017 de vermogensrendementsheffing in box 3 te herzien. Het tarief blijft 30%, maar het fictieve rendement wordt vastgesteld aan de hand van marktrendementen. Hierbij wordt per 1 januari 2017 voor spaargelden 1,63% en voor beleggingen 5,5% rendement per jaar berekend. Op basis van het totale vermogen in box 3 wordt een fictieve verdeling gemaakt tussen het aandeel van spaargeld en het aandeel van beleggingen. Voor het vermogen tot € 100.000 bij een buitenlandse belastingplichtige bedraagt het aandeel in sparen en beleggen respectievelijk 67% en 33% (vermogensmix). Voor het vermogen tussen € 100.000 en € 1.000.000 bedraagt het aandeel in sparen en beleggen respectievelijk 21% en 79% (vermogensmix). Het vermogen boven € 1.000.000 wordt geacht voor 100% uit beleggingen te bestaan.
Belastingadviseurs
Pagina 9
Een voorbeeld ter verduidelijking Een buitenlands belastingplichtige – die geen recht heeft op toepassing van het heffingvrije vermogen van € 25.000 – bezit in Nederland gelegen onroerend goed met een waarde per 1 januari 2017 van € 125.000. De rendementsgrondslag in Nederland is derhalve € 125.000. Het voordeel uit sparen en beleggen wordt als volgt bepaald. Waarde onroerend goed in Nederland € 125.000 Vermogensmix sparen (rendementsklasse I): • Vermogensschijf 1 (sparen: 67% van € 100.000) = • Vermogensschijf 2 (sparen: 21% van € 25.000) = Totaal
€ 67.000 € 5.250 € 72.250
Voordeel 1,63% * € 72.250 = € 1.177 Vermogensmix beleggen (rendementsklasse II): • Vermogensschijf 1 (beleggen: 33% van € 100.000) = € 33.000 • Vermogensschijf 2 (beleggen: 79% van € 25.000) = € 19.750 Totaal € 52.750 Voordeel 5,5% * € 52.750= € 2.901 Het totale voordeel uit sparen en beleggen is € 4.078 en de verschuldigde belasting in box 3 bedraagt dan € 1.223.
Meijburg & Co september 2015
De in dit memorandum opgenomen informatie is van algemene aard en heeft geen betrekking op de specifieke omstandigheden van een bepaald individu of een bepaalde entiteit. Hoewel bij de totstandkoming van dit memorandum de grootst mogelijke zorgvuldigheid is betracht, kunnen wij niet garanderen dat de daarin opgenomen informatie op de datum van ontvangst juist en volledig is of dat in de toekomst zal blijven. Op grond van deze informatie dient geen actie ondernomen te worden zonder adequate professionele advisering na een grondig onderzoek van de specifiek van toepassing zijnde situatie.
