Edelweissroute: In hoeverre is de onbeperkte navorderingstermijn in strijd met het rechtszekerheids- en het rechtsgelijkheidsbeginsel?

Edelweissroute: In hoeverre is de onbeperkte navorderingstermijn in strijd met het rechtszekerheids- en het rechtsgelijkheidsbeginsel?

Master Thesis Fiscaal Recht Tilburg University Auteur:

A.L. Overdiep

ANR:

417851

Examencommissie:

Prof. mr. J.L.M. Gribnau Mr. M.B.A. van Hout

Datum:

7 november 2013

Lijst met afkortingen AWR

Algemene wet inzake rijksbelastingen

BNB

Beslissing Nederlandse Belastingrecht

e.a.

en andere

ECRM

Europees Commissie voor de Rechten van de Mens

EHRM

Europees Hof voor de Rechten van de Mens

EVRM

Europees verdrag van de rechten van de mens

FTV

Fiscaal Tijdschrift Vermogen

GW

Grondwet

HvJ EG

Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen

HR

Hoge Raad der Nederlanden

IVBPR

Internationaal Verdrag inzake Burgerrechten en Politieke Rechten

IW 1990

Invorderingswet 1990

jo.

juncto

KWEP

Kwartaalbericht Estate Planning

MBB

Maandblad Belasting Beschouwingen

MvA

Memorie van Antwoord

MvT

Memorie van Toelichting

NJB

Nederlands Juristenblad

nr.

nummer

NTFR

Nederlands Tijdschrift voor Fiscaal Recht

o.a.

onder andere

p.

pagina

par.

paragraaf

Stb.

Staatsblad

SW 1956

Successiewet 1956

TFB

Tijdschrift Formeel Belastingrecht

UB SW 1956

Uitvoeringsbesluit Successiewet 1956

VWEU

Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie

V-N

Vakstudie Nieuws

WFR

Weekblad Fiscaal Recht

Wet IB 2001

Wet inkomstenbelasting 2001

2

Inhoudsopgave Hoofdstuk 1: Inleiding

5

1.1 Aanleiding

5

1.2 Probleemstelling

5

1.3 Verantwoording van de opzet

6

Hoofdstuk 2: De navordering

8

2.1 Inleiding

8

2.2 Navordering in het algemeen

8

2.3 Navordering binnen de erfbelasting

9

2.4 De navorderingstermijn in het licht van artikel 16 AWR

10

2.4.1 De verlengde navorderingstermijn

10

2.4.2 De verlengde navorderingstermijn in Europees perspectief

12

2.5 De navorderingstermijn in het licht van artikel 66 SW 1956

15

2.6 Conclusie

16

Hoofdstuk 3: De Edelweissroute

17

3.1 Inleiding

17

3.2 Het begrip zwartsparen

17

3.3 Uiteenzetting van de Edelweissroute

20

3.4 Bestrijding van de Edelweissroute

21

3.4.1 De maatregelen

21

3.4.2 De sancties

25

3.5 Conclusie

Hoofdstuk 4: Het rechtszekerheidsbeginsel en het rechtsgelijkheidsbeginsel

26

27

4.1 Inleiding

27

4.2 Het rechtszekerheidsbeginsel

27

4.3 Het materiële rechtszekerheidsbeginsel

29

4.4 De toetsing aan het rechtszekerheidsbeginsel

30

4.5 Het toetsingskader

31

3

4.5.1 Wanneer is er sprake van een eigendom en aantasting van het eigendomsrecht?

31

4.5.2 Wanneer is aantasting van het eigendomsrecht geoorloofd?

32

4.5.3 Jurisprudentie

33

4.6 Het rechtsgelijkheidsbeginsel

35

4.6.1 Het rechtsgelijkheidsbeginsel en het toetsingskader

36

4.6.1.1 Is er sprake van gelijke gevallen?

37

4.6.1.2 Worden de gelijke gevallen ongelijk behandeld?

38

4.6.1.3 Bestaat voor de ongelijke behandeling een objectieve en redelijke rechtvaardigingsgrond? 4.6.2 De verkeersvrijheden en het toetsingskader 4.7 Conclusie

38 39 41

Hoofdstuk 5: De onbeperkte navorderingstermijn in het licht van het rechtszekerheidsbeginsel en het rechtsgelijkheidsbeginsel 5.1 Inleiding

42 42

5.2 De onbeperkte navorderingstermijn in het licht van het rechtszekerheidsbeginsel

42

5.3 De onbeperkte navorderingstermijn in het licht van het rechtsgelijkheidsbeginsel 5.3.1 Het toetsingskader

44 45

5.3.2 De onbeperkte navorderingstermijn en de verkeersvrijheden 5.4 Conclusie

48 52

Hoofdstuk 6: Samenvatting en conclusie

53

Literatuurlijst

56

4

Hoofdstuk 1: Inleiding 1.1

Aanleiding

De aanleiding van deze master thesis is het per 1 januari 2012 gewijzigde artikel 66 van de Successiewet 1956 (SW 1956). Deze wijziging is het gevolg van een ingediend amendement door de Tweede Kamer leden Braakhuis en Bashir.1 Dit amendement is ingediend ten aanzien van een verschenen krantenartikel op 29 februari 2009.2 In dit krantenartikel werd het gebruik van de Edelweissroute aangekaart. Volgens het krantenartikel zou met behulp van de Edelweissroute op grote schaal erfbelasting worden ontdoken. Om de Edelweissroute te bestrijden en daarmee te voorkomen dat erfbelasting wordt ontdoken is het amendement ingediend. Als gevolg van het amendement is aan artikel 66 SW 1956 een derde lid toegevoegd. Artikel 66, derde lid, SW 1956 bepaalt dat ‘indien voor de erfbelasting de aangifte over een bestanddeel van het voorwerp van die belasting dat in het buitenland wordt gehouden of is opgekomen niet, onjuist of onvolledig is gedaan, vervalt, in afwijking van artikel 16, vierde lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen, de bevoegdheid tot het vaststellen van een navorderingsaanslag niet.’ Dit betekent dat de fiscus in alle gevallen kan navorderen, indien het belastingbedrag betrekking heeft op buitenlandse vermogensbestanddelen die niet, of niet volledig in de aangifte erfbelasting zijn aangegeven.3

1.2

Probleemstelling

Zoals is vermeld in de voorgaande paragraaf is aan artikel 66 SW 1956 een derde lid toegevoegd. Door deze wijziging geldt voor de erfbelasting een onbeperkte navorderingstermijn. Vóór 1 januari 2012 was de navorderingstermijn twaalf jaar. Indien het vermogensbestanddeel dat in het buitenland werd aangehouden niet was aangegeven in de aangifte erfbelasting, kon de fiscus binnen twaalf jaar na het ontstaan van de belastingschuld een navorderingsaanslag opleggen. Na twaalf jaar was de mogelijkheid tot navordering vervallen. Hierdoor kon de fiscus geen belasting meer heffen over de erfrechtelijke verkrijgingen van de erfgenamen. Door de invoering van de onbeperkte navorderingstermijn per 1 januari 2012, vervalt de bevoegdheid tot navordering niet. Dit brengt met zich mee dat de fiscus bijvoorbeeld na dertig jaar alsnog een navorderingsaanslag kan opleggen. De navorderingsaanslag kan door de fiscus worden opgelegd, wanneer zij over informatie beschikt dat de buitenlandse erfrechtelijke verkrijgingen niet in de aangifte waren aangegeven. Het alsnog opleggen van een navorderingsaanslag kan de rechtszekerheid van de erfgenamen aantasten. De 1

Kamerstukken II 2010/11, 32505, nr. 27, V-N 2010/60.12. T. Besteman, ‘Witwasserij via erfenis’, De Financiële Telegraaf 26 februari 2009, www.telegraaf.nl/dft. 3 Het opleggen van een navorderingsaanslag geschiedt mits voldaan wordt aan de voorwaarden van artikel 66 SW 1956 jo. artikel 16 AWR.

2

5

aantasting hiervan kan in strijd zijn met het rechtszekerheidsbeginsel. Onder het rechtszekerheidsbeginsel wordt op dit punt verstaan dat de belastingplichtige er in redelijkheid op moet kunnen vertrouwen dat met de vaststelling van de definitieve aanslag de heffing te zijnen aanzien voltooid is.4 Daarnaast kan de onbeperkte navorderingstermijn strijdigheid opleveren met het rechtsgelijkheidsbeginsel. De reden hiervoor is dat de onbeperkte navorderingstermijn alleen geldt voor in het buitenland gehouden of opgekomen vermogensbestanddelen. Voor in het binnenland gehouden of opgekomen vermogensbestanddelen geldt een andere navorderingstermijn. Dit heeft tot gevolg dat een verschil zichtbaar is in de behandeling van binnenlandse en buitenlandse gehouden of opgekomen vermogensbestanddelen. Het verschil kan ertoe leiden dat de onbeperkte navorderingstermijn in strijd is met het rechtsgelijkheidsbeginsel. Dit onderzoek richt zich op de vraag in hoeverre de wetswijziging in strijd is met het rechtszekerheids- en het rechtsgelijkheidsbeginsel.

In deze master thesis staat de volgende onderzoeksvraag centraal:

In hoeverre is de onbeperkte navorderingstermijn van artikel 66, derde lid, SW 1956 in strijd met het rechtszekerheids- en het rechtsgelijkheidsbeginsel?

Om deze onderzoeksvraag te kunnen beantwoorden wordt gebruik gemaakt van de volgende deelvragen:

1. Wat zijn de vereisten bij navordering op grond van artikel 16 AWR?; 2. Wat wordt er onder de Edelweissroute verstaan?; 3. Wat houdt het rechtszekerheids- en het rechtsgelijkheidsbeginsel in?; 4. Is een onbeperkte navorderingstermijn in strijd met het rechtszekerheids- en het rechtsgelijkheidsbeginsel?

1.3

Verantwoording van de opzet

Door de invoering van artikel 66, lid 3, SW 1956 zijn de regels omtrent de navordering gewijzigd. In hoofdstuk 2 zullen daarom de algemene regels met betrekking tot de navordering aan de orde komen, gevolgd door een korte bespreking van de navordering binnen de erfbelasting. Daarna zullen

4

L.A. de Blieck e.a., Algemene Wet inzake Rijksbelastingen (FED fiscale studieseries nr. 5), Deventer: Kluwer 2011, p. 204.

6

de wettelijke regelingen betreffende de navorderingstermijnen van artikel 16 AWR en artikel 66 SW 1956 uiteen worden gezet.

In hoofdstuk 3 wordt de Edelweissroute behandeld. In dit hoofdstuk zal eerst kort worden ingegaan op het begrip zwartsparen. Vervolgens komt de totstandkoming van de Edelweissroute aan de orde, gevolgd door een beschrijving van deze route. Daarna wordt ingegaan op de maatregelen die zijn genomen ter bestrijding van de Edelweissroute en aansluitend zullen de gevolgen worden besproken indien er gebruik wordt gemaakt van deze route.

Zoals eerder vermeld kan de onbeperkte navorderingstermijn in strijd zijn met zowel het rechtszekerheidsbeginsel als met het rechtsgelijkheidsbeginsel. Deze rechtsbeginselen zullen in hoofdstuk 4 nader worden toegelicht. Aansluitend volgt de uiteenzetting van de toetsingskaders waarmee kan worden beoordeeld of een wettelijke regeling in strijd is met de hiervoor genoemde rechtsbeginselen.

Nadat de navordering, de Edelweissroute en de rechtsbeginselen individueel zijn behandeld, komen deze onderwerpen samen in hoofdstuk 5. In dit hoofdstuk zal namelijk worden onderzocht in hoeverre de wetswijziging in strijd is met het rechtszekerheids- en het rechtsgelijkheidsbeginsel. Hiervoor zal artikel 66, lid 3, SW 1956 met behulp van de toetsingskaders worden getoetst aan deze rechtsbeginselen.

Ten slotte zal in het laatste hoofdstuk van deze master thesis een korte samenvatting van mijn bevindingen worden geven, gevolgd door de beantwoording van de eerder genoemde deelvragen en de onderzoeksvraag.

7

Hoofdstuk 2: De navordering 2.1

Inleiding

In dit hoofdstuk staan de algemene regels omtrent de navordering centraal. In paragraaf 2.2 zal eerst kort de navordering in het algemeen aan de orde komen. Vervolgens wordt in paragraaf 2.3 de navordering binnen de erfbelasting besproken. In paragraaf 2.4 en 2.5 zullen de navorderingstermijnen worden besproken. In paragraaf 2.6 wordt dit hoofdstuk afgesloten met een conclusie.

2.2

Navordering in het algemeen

Binnen het Nederlandse belastingstelsel is een onderscheid te maken tussen twee soorten belastingheffingen. Het onderscheid kan gemaakt worden tussen de belastingheffing bij wege van aanslag (de zogenoemde aanslagbelastingen) en de belastingheffing bij wege van voldoening op aangifte (de zogenoemde aangiftebelastingen).5 De erfbelasting is een belasting die wordt geheven bij wege van aanslag. Belastingheffing bij wege van aanslag houdt kort gezegd in dat de inspecteur een aanslag vaststelt naar aanleiding van een ingediende aangifte door de belastingplichtige.6 De belastingplichtige dient vervolgens deze aanslag te voldoen. Wanneer geconstateerd wordt dat te weinig of geen belasting is geheven, dient er een navorderingsaanslag te worden opgelegd. De te weinig geheven belasting bestaat uit het verschil tussen de materiële belastingschuld (de belastingschuld die voortvloeit uit de wet) en de formele belastingschuld (de belastingschuld die volgens de inspecteur is vastgesteld). Door een navorderingsaanslag op te leggen wordt de materiële belastingschuld, voor het deel dat buiten de heffing is gelaten, omgezet in een formele belastingschuld.7 Het opleggen van een navorderingsaanslag kan niet zomaar. De bevoegdheid van de inspecteur tot het opleggen van een navorderingsaanslag is aan een aantal voorwaarden gebonden. Deze voorwaarden zijn wettelijk vastgelegd in artikel 16 AWR. Artikel 16, eerste lid, AWR bepaalt in welke gevallen navordering kan plaatsvinden. Navordering is mogelijk als sprake is van een nieuw feit. Onder de eis van nieuw feit wordt verstaan, een feit dat de inspecteur niet bekend was of redelijkerwijs niet bekend had kunnen zijn.8 Navordering is echter niet mogelijk wanneer sprake is

5

L.A. de Blieck e.a., Algemene Wet inzake Rijksbelastingen (FED fiscale studieseries nr. 5), Deventer: Kluwer 2011, p. 88. 6 De inspecteur heeft daarnaast ook de bevoegdheid om af te wijken van de ingediende aangifte (11, lid 2, AWR). 7 L.A. de Blieck e.a., Algemene Wet inzake Rijksbelastingen (FED fiscale studieseries nr. 5), Deventer: Kluwer 2011, p. 204. 8 L.A. de Blieck e.a., Algemene Wet inzake Rijksbelastingen (FED fiscale studieseries nr. 5), Deventer: Kluwer 2011, p. 205.

8

van een feit dat bekend was bij de inspecteur of redelijkerwijs bekend had kunnen zijn (artikel 16, eerste lid, tweede volzin, AWR). Op het vereiste van een nieuw feit geldt een uitzondering, namelijk bij te kwader trouw (artikel 16, eerste lid, tweede volzin, slot, AWR). Indien sprake is van te kwader trouw door de belastingplichtige, kan navordering plaatsvinden zonder het vereiste van een nieuw feit. In zijn arrest van 11 juni 1997 heeft de Hoge Raad geoordeeld dat sprake is van te kwader trouw, indien de belastingplichtige opzettelijk juiste inlichtingen heeft onthouden of opzettelijk onjuiste inlichtingen heeft verstrekt.9 Vervolgens heeft de Hoge Raad in zijn arrest van 31 januari 2003 geoordeeld dat opzet ook voorwaardelijke opzet omvat. Onder voorwaardelijke opzet moet worden verstaan, de situatie waarin de belastingplichtige zich ervan bewust is dat een aannemelijke kans bestaat dat hij een onjuiste aangifte doet.10 De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 23 januari 2009 geoordeeld dat te kwader trouw aan de belastingplichtige wordt toegerekend wanneer hij een gemachtigde heeft ingeschakeld en de gemachtigde een onjuiste aangifte heeft gedaan. Dit wordt in het kader van navordering op grond van artikel 16 AWR aan de belastingplichtige toegerekend. De Hoge Raad overweegt hierbij dat het de belastingplichtige is geweest die de hulp van de gemachtigde heeft ingeroepen. De verplichting om een juiste aangifte te doen rust, ondanks dat hij hulp heeft ingeroepen, op de belastingplichtige. Uit dit arrest blijkt dat de toerekening van te kwader trouw door de gemachtigde aan de belastingplichtige kan plaatsvinden bij navordering van belasting. Met betrekking tot het opleggen van boetes gelden andere criteria om dit aan de belastingplichtige toe te rekenen.11

2.3

Navordering binnen de erfbelasting

Binnen de SW 1956 wordt de erfbelasting geheven. Deze belasting wordt geheven over de waarde van hetgeen iemand verkrijgt krachtens erfrecht door het overlijden van iemand die ten tijde van het overlijden in Nederland woonde.12 Indien een persoon bij het verlaten van Nederland in het bezit is van de Nederlandse nationaliteit en binnen tien jaar na vertrek komt te overlijden, wordt hij geacht op dat tijdstip in Nederland te wonen (artikel 3, lid 1, SW 1956). Hierdoor is de verkrijger toch erfbelasting verschuldigd. De inspecteur reikt aan de vermoedelijke verkrijger op grond van artikel 6, eerste lid, AWR een aangiftebiljet uit. Na ontvangst is de verkrijger verplicht de aangifte te doen. Indien de verkrijger geen aangiftebiljet heeft ontvangen moet hij hierom verzoeken krachtens artikel 6, derde lid, AWR jo. artikel 2 Uitv.reg. AWR. De aangifteplicht voor de erfbelasting is geregeld in artikel 37 SW 1956. In

9

HR 11 juni 1997, BNB 1997/384. HR 31 januari 2003, BNB 2003/124. 11 HR 23 januari 2009, BNB 2009/80. 12 C.J.M. Martens en F. Sonnveldt, ‘Wegwijs in de Successiewet’, Hoofdstuk 2.2 (augustus 2012). 10

9

beginsel zijn de erfgenamen als verkrijgers verplicht tot het doen van aangifte. Indien een executeur in het testament is benoemd is deze op grond van artikel 72, eerste lid, SW 1956 verplicht tot het doen van aangifte. Als gevolg van artikel 45 SW 1956 dient de aangifte erfbelasting binnen acht maanden na overlijden te zijn ingediend. Naar aanleiding van de aangifte wordt de aanslag vastgesteld. Op grond van artikel 11, tweede lid, AWR is de inspecteur bevoegd om af te wijken van de aangifte. De aanslag dient binnen drie jaar, nadat de belastingschuld is ontstaan, te zijn opgelegd. De termijn van drie jaar vangt aan na de dag van inschrijving van de akte van overlijden in de registers van de burgerlijke stand.13 Hieruit blijkt dat de erfbelasting een tijdstipbelasting is. Onder tijdstipbelasting wordt verstaan belasting die wordt geheven naar aanleiding van een op een bepaald moment plaatsvindende gebeurtenis of behandeling.14 Op het moment dat een aanslag is opgelegd en het blijkt dat deze te laag is vastgesteld, kan de inspecteur niet nog eens een aanslag opleggen. De inspecteur kan wel een navorderingsaanslag opleggen indien aan de voorwaarden van artikel 66 SW 1956 jo. artikel 16 AWR is voldaan.

2.4

De navorderingstermijn in het licht van artikel 16 AWR

Zoals in de voorgaande paragrafen is vermeld dient een navorderingsaanslag te worden opgelegd als blijkt dat er te weinig of geen belasting is geheven. In artikel 16, derde lid, AWR is de hoofdregel vastgelegd binnen welke termijn een navorderingsaanslag moet zijn opgelegd. Dit artikel bepaalt dat ‘de bevoegdheid tot het vaststellen van een navorderingsaanslag vervalt door verloop van vijf jaren na het tijdstip waarop de belastingschuld is ontstaan’. Als uitstel is verleend voor het doen van de aangifte, dan wordt de navorderingstermijn met de duur van dit uitstel verlengd op grond van artikel 16, derde lid, AWR. Op deze hoofdregel is een uitzondering te vinden, namelijk de verlengde navorderingstermijn voor buitenlandse situaties. De verlengde navorderingstermijn voor buitenlandse situaties zal in de volgende subparagrafen worden uitgewerkt.

2.4.1 De verlengde navorderingstermijn Als gevolg van de invoering van de nationale renterenseignering ontstond de vrees dat een kapitaalvlucht zou ontstaan naar het buitenland.15 Renterenseignering houdt in dat de banken verplicht aan de fiscus een opgaaf moeten doen van de rente opbrengsten van hun cliënten. De vrees voor kapitaalvlucht heeft geleid tot de verlengde navorderingstermijn (artikel 16 lid 4 AWR). De verlengde navorderingstermijn is tot stand gekomen naar aanleiding van een ingediende motie van 13

Artikel 66, eerste lid, onder 1, SW 1956. R.M.P.G. Niessen-Cobben, Wegwijs in de Algemene wet inzake rijksbelastingen, NDFR, Hoofdstuk 4.2.1 (augustus2011). 15 J.W. Bol, ‘Is de verlengde navorderingstermijn verenigbaar met het EG-recht?’, TFB 2006/01.

14

10

Reitsma en De Grave. De motie was ‘gericht op het doen vervallen van de vijfjaarstermijn voor bezittingen in het buitenland en de daaruit genoten inkomsten. De achterliggende gedachte is dat het de fiscus in feite ontbreekt aan toereikende controle mogelijkheden om de naar het buitenland overgebrachte spaargelden en andere bezittingen op te sporen.’16 Reitsma en De Grave stelde in hun motie voor om in plaats van een beperkte navorderingstermijn een onbeperkte navorderingstermijn te hanteren. Het uiteindelijke artikel lid is beperkter geworden dan de ingediende motie, doordat de navorderingstermijn is teruggebracht naar een twaalfjaarstermijn in plaats van de voorgestelde onbeperkte navorderingstermijn. De rechtvaardiging voor de verlengde navorderingstermijn is gelegen in het feit dat de Nederlandse fiscus over ontoereikende controle middelen beschikt om de naar het buitenland gebrachte vermogensbestanddelen te achterhalen binnen de reguliere vijfjaarstermijn. Daarnaast bemoeilijkt het bankgeheim van de betreffende landen de controlemogelijkheden, waardoor uitwisseling van inlichtingen worden verhinderd.17 De termijn van vijf jaar werd door de wetgever niet doeltreffend geacht, omdat de fiscus in de praktijk veel later op de hoogte komt van verzwegen buitenlands vermogen. De wetgever heeft voor de verlengde navorderingstermijn aansluiting gezocht bij artikel 69, eerste en tweede lid, AWR. Dit artikel bepaalt dat gedurende twaalf jaar het misdrijf van belastingontduiking strafrechtelijk vervolgd kan worden. De voorgestelde onbeperkte navorderingstermijn is door de wetgever niet aangenomen, omdat dit niet in overeenstemming zou zijn met het rechtszekerheidsbeginsel. Er werd veel waarde gehecht aan de situatie waarin de belastingplichtige een definitieve aanslag had ontvangen en dat hij met deze vaststelling erop moet kunnen vertrouwen dat de heffing hiermee voltooid is.18

Uit de parlementaire geschiedenis blijkt dat de verlengde navorderingstermijn niet alleen geldt voor vermogensbestanden, maar ook voor arbeidsinkomsten of winstinkomsten die in het buitenland zijn opgekomen.19 De verlengde navorderingstermijn in artikel 16, vierde lid, AWR is ingevoerd per 8 juni 1991 bij de Wet van 22 mei 1991, Stb. 264 en is van toepassing op alle belastingen en premies die worden geheven bij wege van aanslag. Dit artikel bepaalt dat indien te weinig belasting is geheven over een bestanddeel dat in het buitenland wordt gehouden of is opgekomen, de vijfjaarstermijn wordt verlengd naar een twaalfjaarstermijn.

16

Kamerstukken II 1989/90, 21 423, nr. 3, p.1 (MvT). Kamerstukken II 1989/90, 21 423, nr. 3, p. 2-3 (MvT). 18 Kamerstukken II 1989/90, 21 423, nr. 3, p. 2-3 (MvT). 19 Kamerstukken II 1989/90, 21 423, nr. 3, p. 3 (MvT). 17

11

Indien te weinig belasting is geheven over buitenlandse vermogensbestanddelen vervalt de bevoegdheid tot het navorderen door verloop van twaalf jaar na het tijdstip waarop de belastingschuld is ontstaan (artikel 16, vierde lid, AWR). In deze situatie zal het veelal gaan om vermogensbestanddelen die met opzet of grove schuld (als regel met opzet) buiten het zicht van de Nederlandse fiscus zijn gehouden.20 Uit de jurisprudentie blijkt dat er verschillende arresten verschenen zijn over de vraag wanneer een bestanddeel onder de verlengde navorderingstermijn valt. In HR 4 oktober 2002 nr. 37089 is beslist dat een in het buitenland opgekomen voorwerp van belasting pas door middel van de verlengde navorderingstermijn kan worden nagevorderd indien de betaling ervan buiten het zicht van de Nederlandse fiscus plaatsvindt.21 In dit arrest was de oorsprong van het voordeel niet doorslaggevend. Dit arrest is nader ingevuld in HR 8 oktober 2010 nr. 09/04322. Hierin heeft de Hoge Raad geoordeeld dat het al voldoende is om onder de reikwijdte van artikel 16, lid 4, AWR te vallen wanneer ‘de oorsprong van de onderhavige vordering in het buitenland ligt en deze oorsprong door de wijze van uitbetalen, te weten in contanten aan het zicht van de Nederlandse fiscus is onttrokken’. De combinatie van opname in contanten in het buitenland en de daaropvolgende storting op een Nederlandse bankrekening werd niet als een rechtstreekse betaling gekwalificeerd. Daardoor werd de oorsprong van de desbetreffende gelden geacht aan het zicht van de Nederlandse fiscus te zijn onttrokken.22 Om onder de reikwijdte van artikel 16, lid 4, AWR te vallen gaat het er dus om of de voordelen door wijze van uitbetalen buiten het zicht van de Nederlandse fiscus zijn gebleven. De verlengde navorderingstermijn is bijvoorbeeld niet van toepassing indien inkomsten op een Nederlandse bankrekening worden ontvangen, maar de bankrekening vanuit het buitenland wordt beheerd.23 De reden hiervoor is dat wanneer de inkomsten op een Nederlandse bankrekening worden ontvangen, de controle mogelijkheden voor de fiscus niet worden beperkt. Hierdoor kan de verlengde navorderingstermijn niet worden toegepast. De achterliggende gedachte bij de invoering van artikel 16, lid 4, AWR is gelegen in het feit dat het aan controle mogelijkheden ontbreek om naar het buitenland gebrachte vermogensbestanddelen op te sporen.

2.4.2 De verlengde navorderingstermijn in Europees perspectief In de fiscale literatuur hebben vele auteurs zich uitgelaten over de vraag of de verlengde navorderingstermijn verenigbaar is met het Europees Recht.24 De reden hiervoor is dat de verlengde 20

Kamerstukken II 1989/90, 21 423, nr. 3, p. 3 (MvT). HR 4 oktober 2002, BNB 2003/83. 22 HR 8 oktober 2010, nr. 09/04322, BNB 2010/333, (m.nt. R.F.C. Spek). 23 HR 13 augustus 2004, BNB 2004/367. 24 In o.a. P.G.H. Albert, ‘navordering’, WFR 2004/1689, J.W. Bol, ‘Is de verlengde navorderingstermijn verenigbaar met het EG-recht?’, TFB 2006/01, T.A. van Kampen en L.J. de Rijke, ‘De verlengde 21

12

navorderingstermijn zorgt voor een onderscheid tussen binnen- en buitenlandse situaties. Dit onderscheidt leidt tot een inbreuk op de gewaarborgde verdragsvrijheden. Voornamelijk voor het vrije verkeer van kapitaal vormt de verlengde navorderingstermijn een belemmering. In 2008 heeft de Hoge Raad dan ook prejudiciële vragen gesteld aan het Hof van Justitie EG over de verenigbaarheid van de verlengde navorderingstermijn met het Europees Recht. Zo werd onder andere de vraag gesteld of de verlengde navorderingstermijn verenigbaar is met art. 49 EG (thans art. 56 VWEU) en art. 56 EG (thans art. 63 VWEU).25

In haar arrest van 11 juni 2009 heeft het Hof van Justitie EG geoordeeld dat de verlengde navorderingstermijn in beginsel een belemmering vormt voor zowel het vrije verkeer van diensten als het vrije verkeer van kapitaal. Dit heeft te maken met het feit dat voor binnenlandse vermogensbestanddelen een navorderingstermijn van vijf jaar geldt en voor buitenlandse vermogensbestanddelen een navorderingstermijn van twaalf jaar. Deze belemmering is gerechtvaardigd vanwege de noodzaak om ‘de doeltreffendheid van de fiscale controles te waarborgen en belastingfraude te bestrijden’.26 Voorts overweegt het Hof van justitie EG dat de verlengde navorderingstermijn slechts gerechtvaardigd kan zijn indien ‘hij het evenredigheidsbeginsel eerbiedigt in die zin dat hij geschikt is om het ermee nagestreefde doel te verwezenlijken en niet verder gaat dan noodzakelijk is om dat doel te bereiken’. Daarnaast onderscheidt het Hof van justitie EG twee gevallen waarbij beoordeeld moet worden of de verlengde navorderingstermijn niet verder gaat dan noodzakelijk is om dat doel te bereiken. Onderscheid wordt gemaakt tussen de situaties waarin wel en geen aanwijzingen zijn over het bestaan van vermogensbestanddelen in het buitenland.

Na beantwoording van de prejudiciële vragen door het Hof van justitie EG heeft de Hoge Raad in zijn arrest van 26 februari 201027 de uitspraak van het Hof van justitie EG meegenomen. Hierin heeft de Hoge Raad de twee onderscheidende situaties verduidelijkt. De Hoge Raad heeft geoordeeld dat de verlengde navorderingstermijn gerechtvaardigd is, indien de Nederlandse fiscus over aanwijzingen beschikt. De verlengde navorderingstermijn is slechts gerechtvaardigd indien de inspecteur voortvarend handelt om de benodigde inlichtingen te verkrijgen en als gevolg daarvan de navorderingsaanslag vaststelt. Onder voortvarend handelen wordt verstaan, de tijd die noodzakelijkerwijs nodig is om over de inlichtingen te beschikken én met deze informatie de

navorderingstermijn onder de Europees-rechtelijker loupe’, NJB 2007, 2166. HR 21 maart 2008, nr. 43050 en nr. 43670, NTFR 2008/614 en 2008/615. 26 HvJ EG 11 juni 2009, zaak C-155/08, BNB 2009/222 en zaak C-157/08, BNB 2009/22. 27 HR 26 februari 2010, nr. 43 050, BNB 2010/199. 25

13

belastingschuld vast te stellen en vervolgens de navorderingsaanslag voor te bereiden en op leggen. Zijn de aanwijzingen verkregen binnen de reguliere navorderingstermijn van vijf jaar, dan is de verlengde navorderingstermijn toch van toepassing. Dit is gelegen in het feit dat de Hoge Raad geen onderscheid maakt tussen de situatie dat de aanwijzingen zijn verkregen binnen of na afloop van de normale navorderingstermijn van vijf jaar. Evenmin maakt de Hoge Raad onderscheid tussen de situatie waarin een lidstaat voor het inwinnen van inlichtingen wel gebruik kan maken van regelingen van wederzijdse bijstand tussen lidstaten of niet, zoals in de situatie waarin een lidstaat een bankgeheim kent.28 Van belang is wel dat de inspecteur voortvarend handelt bij het vaststellen van de navorderingsaanslag.

Indien de Nederlandse fiscus niet beschikt over de aanwijzing dat er vermogensbestanddelen in het buitenland zijn ondergebracht, is de verlengde navorderingstermijn altijd gerechtvaardigd. De verlengde navorderingstermijn kan worden beschouwd als een middel om de Nederlandse fiscus de tijd te gunnen om de verzwegen vermogensbestanddelen op te sporen. Indien de verzwegen vermogensbestanddelen worden ontdekt, kan alsnog een navorderingsaanslag worden opgelegd, aangezien dit niet meer wordt beperkt door de reguliere navorderingstermijn van vijf jaar.29 Hieruit kan worden opgemaakt dat de inspecteur de volledige twaalf jaar kan benutten. Ontvangt de inspecteur eerder aanwijzingen over verzwegen vermogensbestanddelen in het buitenland, dan is hij ook in dit geval gehouden aan de eis van voortvarendheid bij het opleggen van een navorderingsaanslag.

Uit het arrest van het Hof van justitie EG kan worden opgemaakt dat de verlengde navorderingstermijn in beginsel een beperking van het vrij verrichten van diensten en het vrije verkeer van kapitaal oplevert. Deze beperking wordt gerechtvaardigd doordat de regeling ertoe bijdraagt de doeltreffendheid van de fiscale controle te waarborgen en de belastingfraude te bestrijden. Het Hof van justitie EG oordeelt als volgt over de vraag of de termijn van twaalf jaar geoorloofd is:

“Aangaande het argument dat de navorderingstermijn van artikel 16, lid 4, AWR willekeurig zou zijn vastgesteld op twaalf jaar, dient te worden vastgesteld dat, voor zover deze termijn wordt verlengd bij verzwijging van belastbare bestanddelen voor de fiscus, de keuze van een lidstaat om deze termijn

28 29

M.J. Hamer, Cursus belastingrecht formeel belastingrecht, Hoofdstuk 2.6.1.CA (mei 2013). HvJ EG 11 juni 2009, zaak C-155/08 en zaak C-157/08, BNB 2009/222.

14

in de tijd te beperken en deze beperking te koppelen aan de termijn voor het instellen van een strafvervolging voor het misdrijf van belastingfraude niet onevenredig lijkt”.30

Hieruit komt naar voren dat de verlengde navorderingstermijn van twaalf jaar voor verzwegen buitenlandse belastbare bestanddelen niet verder gaat dan noodzakelijk is om het beoogde doel (het bestrijden van belastingfraude) te bereiken. De reden hiervoor is dat een langere navorderingstermijn aanvaard wordt vanwege het tijdsverloop dat gemoeid is bij het instellen van een onderzoek naar verzwegen vermogensbestanddelen. Daarnaast is de verlengde navorderingstermijn gelijk aan de termijn waarin misdrijf van belastingfraude strafrechtelijk vervolgd kan worden (artikel 69, lid 2, AWR jo. artikel 70, lid 1, onder 3, Wetboek van Strafrecht ).

2.5

De navorderingstermijn in het licht van artikel 66 SW 1956

Uit de parlementaire geschiedenis blijkt dat de verlengde navorderingstermijn van artikel 16, vierde lid, AWR van toepassing is op alle belastingen die bij wege van aanslag worden geheven.31 Artikel 37 SW 1956 bepaalt dat de erfbelasting wordt geheven bij wege van aanslag. Dit houdt in dat de verlengde navorderingstermijn tot 1 januari 2012 ook van toepassing was voor de erfbelasting. Bovendien werd in artikel 66 SW 1965 (oud) verwezen naar artikel 16, vierde lid, AWR. Indien geen of te weinig erfbelasting was geheven over in het buitenland opgekomen of gehouden vermogensbestanddeel, was de inspecteur bevoegd om een navorderingsaanslag op te leggen binnen twaalf jaar na het ontstaan van de belastingschuld. De bevoegdheid tot het opleggen van een navorderingsaanslag was gerechtvaardigd indien aan de voorwaarden van artikel 16 AWR jo. artikel 66 SW 1956 werd voldaan. Als een zwartspaarder kwam te overlijden en hij in zijn testament een executeur had benoemd die de opdracht kreeg om de erfgenamen pas na twaalf jaar op de hoogte te stellen van het zwarte vermogen, zouden de erfgenamen over de erfrechtelijke verkrijging geen erfbelasting betalen. Dit had te maken met het feit dat de bevoegdheid tot navorderen kwam te vervallen indien de verlengde navorderingstermijn verstreken was. Doordat de bevoegdheid tot navorderen na twaalf jaar verviel creëerde dit een mogelijkheid om erfbelasting te ontduiken. Het ontduiken van de erfbelasting was mogelijk via de constructie Edelweissroute. Ter bestrijding van de Edelweissroute is met ingang van 1 januari 2012 een onbeperkte navorderingstermijn van toepassing. De onbeperkte navorderingstermijn is neergelegd in artikel 66, lid 3, SW 1956. Dit artikel heeft tot gevolg dat de bevoegdheid van de inspecteur om een

30 31

HvJ EG 11 juni 2009, zaak C-155/08 en zaak C-157/08, BNB 2009/222 r.o. 69. Kamerstukken II 1989/90, 21 423, nr. 3, p.3 (MvT).

15

navorderingsaanslag op te leggen niet komt te vervallen. De Edelweissroute en de onbeperkte navorderingstermijn zullen in het volgende hoofdstuk uitgebreider worden besproken.

2.6

Conclusie

In dit hoofdstuk heb ik de algemene regelgeving betreffende de navordering besproken. Navordering binnen de erfbelasting is grotendeels gelijk aan artikel 16 AWR. Dit blijkt uit de parlementaire geschiedenis. Als sprake is van te weinig geheven belasting over een in het buitenland opgekomen of gehouden vermogensbestanddeel, is de verlengde navorderingstermijn van toepassing (artikel 16, lid 4, AWR). Deze termijn geldt voor alle belastingen die worden geheven bij wege van aanslag. Tot 1 januari 2012 was artikel 16, vierde lid, AWR ook van toepassing voor de erfbelasting, waardoor de bevoegdheid tot navordering na twaalf jaar kwam te vervallen. Met ingang van 1 januari 2012 geldt voor de erfbelasting een onbeperkte navorderingstermijn. De onbeperkte navorderingstermijn is neergelegd in artikel 66, derde lid, SW 1956. Hierdoor geldt een onbeperkte navorderingsbevoegdheid van de inspecteur. De wetswijziging van artikel 66 SW 1956 is het gevolg van de maatregelen die genomen zijn ter bestrijding van de Edelweissroute. Deze maatregelen zullen in het volgende hoofdstuk aan bod komen.

16

Hoofdstuk 3: De Edelweissroute 3.1

Inleiding

In dit hoofdstuk wordt de Edelweissroute behandeld. In paragraaf 3.2 zal ik eerst het begrip zwartsparen behandelen. Vervolgens zal ik in paragraaf 3.3 de Edelweissroute uiteenzetten. In paragraaf 3.4 zal ik de maatregelen bespreken die genomen zijn ter bestrijding van de Edelweissroute. Aansluitend worden de fiscale consequenties in kaart gebracht die verbonden zijn aan deze route. In paragraaf 3.5 sluit ik dit hoofdstuk af met een conclusie.

3.2

Het begrip zwartsparen

Indien een belastingplichtige zijn spaartegoeden op een Nederlandse bankrekening heeft staan dienen de behaalde inkomsten hierover te worden opgegeven in de aangifte inkomstenbelasting. Op grond van artikel 5.1 jo. artikel 5.2 jo. artikel 5.3, eerste lid, onderdeel e Wet inkomstenbelasting 2001 (wet IB 2001) dient het behaalde rendement forfaitair te worden belast. Dit geldt ook voor spaartegoeden die de belastingplichtige op een buitenlandse bankrekening heeft staan.32 Ingevolge artikel 6 AWR is een ieder verplicht aangifte te doen op het moment dat zij een uitnodiging hebben ontvangen. Indien een belastingplichtige deze niet heeft ontvangen is hij gehouden de inspecteur hierom te verzoeken.33 In artikel 8, eerste lid, onderdeel a, AWR is bepaald dat de gegevens in de aangifte ‘duidelijk, stellig en zonder voorbehoud’ moeten zijn ingevuld. Dit artikel ziet vooral op de formele vereisten die aan het doen van aangifte worden gesteld en bevat niet de eis dat de aangifte naar waarheid dient te worden ingevuld.34 Het opzettelijk niet, onjuist of onvolledig doen van aangifte wordt in artikel 69 AWR aangemerkt als een strafbaar feit. Daarnaast is het mogelijk dat een bestuurlijke boete wordt opgelegd ingevolge artikel 67d AWR.

Belastingplichtigen voldoen aan hun verplichtingen indien zij een juist ingevulde aangifte doen en zorgdragen voor de betalingen ervan. Er zijn echter ook belastingplichtigen die hier niet aan voldoen. Zij doen geen, onjuist of onvolledige aangifte. Dit heeft tot gevolg dat zij geen of te weinig belastingen betalen. Het betreft de belastingplichtigen die hun spaartegoeden overbrengen naar het buitenland en het daar op een buitenlandse bankrekening ‘parkeren’. De rente inkomsten die zij hierover ontvangen en hun saldo van de bankrekening worden niet aangegeven in de aangifte. De ontvangen rente en het opgebouwde vermogen blijven hierdoor buiten het zicht van de Nederlandse fiscus, met als gevolg dat belastinginkomsten worden misgelopen. Dit fenomeen wordt ook wel zwartsparen genoemd; sparen buiten het zicht van de Nederlandse fiscus. De belastingplichtige die 32

Artikel 2.1, eerste lid, onderdeel a Wet IB 2001. Artikel 2, lid 1, Uitvoeringsregeling Algemene wet inzake rijksbelastingen 1994. 34 L.A. de Blieck e.a., Algemene Wet inzake Rijksbelastingen (FED fiscale studieseries nr. 5), Deventer: Kluwer 2011, p. 102. 33

17

zich bezig houdt met zwartsparen wordt ook wel een zwartspaarder genoemd. Bij zwartsparen is er sprake van belastingfraude in de vorm van belastingontduiking.

Het fenomeen zwartsparen had vooral zijn toevlucht in de jaren zeventig en tachtig van de vorige eeuw waarin spaartegoeden naar Zwitserland en Luxemburg werden overgebracht. In de tijd dat Den Uyl minister president was, gold een maximaal belastingtarief van 72%. Dit was toen een belangrijke reden om belasting te ontduiken.35 Daarnaast was het bankgeheim één van de redenen om spaartegoeden in het buitenland onder te brengen. Door middel van een bankgeheim verstrekt een bank geen financiële gegevens van zijn cliënten aan derden. Hierdoor blijven deze gegevens veilig in het land dat een bankgeheim heeft. Dit brengt met zich mee dat verzwegen buitenlandse spaarrekeningen (vermogensbestanddelen) niet zichtbaar zijn voor de Nederlandse fiscus. De afgelopen jaren is een ontwikkeling zichtbaar waarbij de druk op afschaffing van het bankgeheim toeneemt. Zo wordt onder andere door de Europese Unie (EU) en de Organisatie voor Economische Samenwerking en Ontwikkeling (OESO) ernaar gestreefd om op internationaal niveau gegevens uit te wisselen die kunnen bijdragen aan een effectieve belastingheffing in betrokkenen lidstaten.36 Als gevolg daarvan is per 2005 de Spaartegoedenrichtlijn binnen de EU van kracht gegaan.37 Deze richtlijn houdt in dat ‘lidstaten van de EU onderling informatie uitwisselen over rente betalingen van een inwoner van een lidstaat aan een natuurlijke persoon, die inwoner is van een andere lidstaat, zodat de laatst genoemde lidstaat de rente betaling in de heffing kan betrekken’. De Spaartegoedenrichtlijn introduceerde het zogenoemde coëxistentiemodel: lidstaten hadden de keuze óf het invoeren van een bronheffing óf het uitwisselen van informatie.38 De landen Luxemburg, België en Oostenrijk kozen voor een bronheffing. Het automatisch uitwisselen van informatie zou namelijk in strijd zijn met het bankgeheim dat deze landen hanteren. De verplichting tot het automatisch uitwisselen van informatie zou tot een kapitaalvlucht leiden naar landen buiten de EU die een bankgeheim kennen en daarnaast geen bronheffing op rentebetalingen inhouden. Een land dat een bankgeheim kent en geen bronheffing inhoudt is bijvoorbeeld Zwitserland. Om te voorkomen dat een kapitaalvlucht ontstaat, dienen soortgelijke maatregelen te worden genomen met niet EU-landen. De Spaartegoedenrichtlijn bepaalt dat met buiten de EU gelegen landen overeenkomsten moeten worden gesloten om vergelijkbare maatregelen te treffen.39 Daarnaast bevat de Spaartegoedenrichtlijn een overgangsperiode waarin de drie eerder genoemde landen bronheffing mogen inhouden op rentebetalingen. De overgangsperiode kent geen einddatum. Dit betekent dat zolang Zwitserland zich houdt aan haar bankgeheim, Luxemburg, België 35

R.M. Freudenthal en M.D. de Boer, ‘Vrijwillige inkeer: de ‘spijtoptantenregelling’?, KWEP 2011/36. G.H. Sjobbema, ‘Recente ontwikkelingen rondom het Zwitserse bankgeheim. De overeenkomsten die Zwitserland heeft gesloten met Duitsland, het Verenigd Koninkrijk en Oostenrijk’, MBB 2012/12. 37 Richtlijn 2003/48/EG van 3 juni 2003, PbEU 2003, nr. L 157. 38 P.M. Gerrit, ’Onduidelijkheid over belangrijkste begrippen spaartegoedenrichtlijn’, WFR 2003/1753, p. 1. 39 In de richtlijn wordt aangegeven met welke landen een dergelijke overeenkomst moet worden afgesloten. Het gaat o.a. om de landen Zwitserland, Andorra, Liechtenstein, Monaco en San Marino. 36

18

en Oostenrijk een bronheffing mogen hanteren. De Spaartegoedenrichtlijn had niet alleen gevolgen voor de landen binnen de EU en niet EU-landen, maar ook voor de zogenoemde afhankelijke en geassocieerde gebieden in het Caribisch gebied.40 Zo dienden ook deze landen vanaf 2005 het systeem van automatisch uitwisselen van informatie te hanteren.

De OESO heeft criteria ontwikkeld en vastgesteld die er voor zorgen dat het bankgeheim niet in de weg mag staan van internationale inlichtingenuitwisseling.41 De criteria dienen tot uitdrukking te worden gebracht in belastingverdragen die door de OESO aangesloten landen onderling met elkaar afsluiten. Zo zijn er ondertussen belastingverdragen gesloten met Zwitserland42 en Luxemburg43, waarin de Nederlandse fiscus de mogelijkheid heeft om bankgegevens op te vragen. De uitwisseling van de bankgegevens geschiedt slechts op verzoek.44 Het verzoek om uitwisseling kan alleen worden gedaan indien er concrete vermoedens bestaan dat de belastingplichtige zich bezig houdt met belastingontduiking. Het bankgeheim blijft hierdoor nog intact, omdat de gegevens niet automatisch worden verstrekt. De landen die niet voldoen aan de oproep van de OESO en dus geen belastingverdragen afsluiten met betrekking tot gegevensuitwisseling op verzoek, worden op de zogenoemde grijze of zwarte lijst geplaatst. De grijze lijst betreft landen die bereid zijn de OESOcriteria te implementeren, maar daartoe nog niet zijn overgegaan. De zwarte lijst heeft betrekking op de landen die de OESO-criteria nog niet hebben opgevolgd.45 Plaatsing op een van deze lijsten heeft tot gevolg dat het desbetreffende land wordt gezien als een belastingparadijs. Het land neemt het dan niet zo nauw met de gestelde internationale regels en biedt onderdak aan belastingfraudeurs. In het kader van het onderzoek zal niet verder worden ingegaan op de lijsten die zijn samengesteld door de OESO. Onlangs heeft de OESO een rapport gestuurd naar de G20 Ministers en de presidenten van de Centrale Banken. Dit rapport geeft inzicht in de voortgang ten aanzien van de lopende projecten over de transparantie en fiscale inlichtingenuitwisseling.46 Het rapport geeft aan dat voor rente inkomsten automatische inlichtingenuitwisseling wereldwijd de toekomst heeft. In het persbericht heeft de OESO aangegeven dat de automatische uitwisseling van inlichtingen vanaf 2014 in werking gesteld moet zijn. Het is afwachten of dit ook daadwerkelijk zal gebeuren, gezien de korte termijn.

40

Zoals Aruba, Nederlandse Antillen, British Virgin Islands en Bahamas. G.H. Sjobbema, ‘Recente ontwikkelingen rondom het Zwitserse bankgeheim. De overeenkomsten die Zwitserland heeft gesloten met Duitsland, het Verenigd Koninkrijk en Oostenrijk’, MBB 2012/12. 42 Het verdrag tussen het Koninkrijk der Nederlanden en de Zwitserse Bondstaat tot het vermijden van dubbele belasting met betrekking tot belastingen naar het inkomen, is ondertekend op 26 februari 2010 en inwerking getreden op 9 november 2011. 43 Met Luxemburg is er een protocol tot wijziging van het bestaande verdrag, betreffende uitwisseling van inlichtingen, getekend op 29 mei 2009 en in werking getreden op 1 juli 2010, Tractatenblad 2009, nr. 100. 44 Tractatenblad 2010, nr. 98, p. 28, V-N 2010/61.3. 45 G.H. Sjobbema, ‘Recente ontwikkelingen rondom het Zwitserse bankgeheim. De overeenkomsten die Zwitserland heeft gesloten met Duitsland, het Verenigd Koninkrijk en Oostenrijk’, MBB 2012/12. 46 OECD van 20 juli 2013, V-N 2013/36.7. 41

19

De Europese Commissie heeft in december 2012 een actieplan gepresenteerd ter bestrijding van belastingfraude en ontduiking binnen Europa.47 De hierin opgenomen maatregelen zijn erop gericht om de misgelopen belastinginkomsten terug te vorderen. Naar aanleiding van het actieplan is op 23 mei 2013 tijdens de Europese Top in Brussel een akkoord bereikt met betrekking tot het opheffen van het bankgeheim binnen de EU.48 Als gevolg hiervan zullen binnen de EU de bankgegevens automatisch worden uitgewisseld in plaats van slechts op verzoek. Dit zal naar verwachting in 2015 moeten plaatsvinden. Met het oogpunt om zwartspaarders op te sporen door middel van het opheffen van het bankgeheim ligt ook het Zwitserse bankgeheim onder vuur. Zo blijkt uit de media dat het Zwitserse bankgeheim zou ‘zwichten’ voor zowel de internationale- als voor de Amerikaanse druk.49 Vooralsnog houdt Zwitserland zich aan het bankgeheim en verstrekken zij de gegevens slechts op verzoek. De tijd zal uitwijzen wanneer het Zwitserse bankgeheim in zijn geheel wordt afgebouwd.

Zwartsparen heeft niet alleen gevolgen voor de heffing van belasting binnen de inkomsten- en vermogensbelasting.50 Het heeft ook gevolgen voor de Successiewet, betreffende de belastingheffing over de erfrechtelijke verkrijgingen. Indien een zwartspaarder komt te overlijden kan dit het moment zijn waarop de erfgenamen worden geïnformeerd over het zwarte vermogen. Wat de gevolgen kunnen zijn voor de erfgenamen met betrekking tot het zwarte vermogen zal in de volgende paragrafen worden besproken.

3.3

Uiteenzetting van de Edelweissroute

In paragraaf 2.5 is al kort stilgestaan bij de Edelweissroute. In deze paragraaf zal hier verder op worden ingegaan. Het gebruik van deze route heeft ingrijpende gevolgen voor de erfgenamen. De route is als volgt: indien een zwartspaarder in het bezit is van een verzwegen buitenlandse bankrekening in bijvoorbeeld Zwitserland, benoemt hij een executeur bij het opstellen van zijn testament. In zijn testament vermeldt hij dat de executeur zorgdraagt voor de afwikkeling van de erfrechtelijke verkrijgingen en de aangifte erfbelasting. Vervolgens geeft de zwartspaarder de executeur de opdracht om pas twaalf jaar na het overlijden van de zwartspaarder de erfgenamen op de hoogte te stellen van zijn buitenlandse bankrekening. Na het overlijden van de zwartspaarder zorgt de executeur ervoor dat de aangifte erfbelasting wordt ingediend.51 Bij het indienen van de 47

‘Commissiemededeling: actieplan ter versterking van de strijd tegen belastingfraude en belastingontduiking’, Commissiedocument nr. 722 van 2012, laatste versie. 48 ‘Alle EU-landen gaan bankgegevens uitwisselen’, Europa Nu 23 mei 2013, www.europa-nu.nl. 49 In o.a. ‘Zwitserse bankgeheim zwicht voor Amerikaanse druk’, banken.nl 13 mei 2003, www.banken.nl en ‘Zwitserse regering zet bankgeheim op helling’, Fondsnieuws 18 juni 2013, www.fondsnieuws.nl. 50 Per 1 januari 2001 is de wet op de vermogensbelasting 1964 ingetrokken en vervangen door de vermogensrendementsheffing in box3 van de wet Inkomstenbelasting 2001. 51 Artikel 45 SW 1956 jo. artikel 72, lid1, SW 1956.

20

aangifte erfbelasting wordt het saldo van de Zwitserse bankrekening niet aangegeven. De erfgenamen worden pas twaalf jaar na het overlijden van de zwartspaarder geïnformeerd over het zwarte vermogen. Deze periode wordt aangehouden omdat de Nederlandse fiscus dan geen navorderingsaanslag meer kan opleggen, aangezien de verlengde navorderingstermijn van artikel 16, vierde lid, AWR verstreken is. De erfgenamen en de executeur kunnen na het verstrijken van deze termijn niet meer gestraft worden voor het onjuist indienen van de aangifte erfbelasting en inkomstenbelasting. Deze constructie wordt ook wel de Edelweissroute genoemd. Door het gebruik van het beroepsgeheim van de executeur wordt de erfenis van ongeregistreerde bezittingen of bezittingen die vallen onder het bankgeheim buiten de erfbelasting gelaten.52 Met het bewandelen van deze route wordt getracht erfbelasting te ontduiken.

3.4

Bestrijding van de Edelweissroute

In de voorgaande paragrafen heb ik het begrip zwartsparen en de Edelweissroute besproken. Om te voorkomen dat erfbelasting wordt ontdoken door gebruik te maken van de Edelweissroute, zijn maatregelen getroffen ter bestrijding van deze route. In de volgende subparagrafen zal ik de genomen maatregelen bespreken, gevolgd door de behandeling van de fiscale consequenties indien gebruik wordt gemaakt van deze route.

3.4.1 De maatregelen Het ontduiken van erfbelasting is mogelijk via de constructie Edelweissroute. Deze route kwam in 2009 aan het licht naar aanleiding van het krantenartikel ‘Witwasserij via erfenis’.53 Na het verschijnen van het krantenartikel zijn er Kamervragen gesteld over het gebruik van de Edelweissroute.54 Dit heeft geresulteerd in een amendement dat door Braakhuis en Bashir ter bestrijding van de Edelweissroute is ingediend.55 In dit amendement is de volgende wetswijziging voorgesteld:

“indien voor de erfbelasting de aangifte over een bestanddeel van het voorwerp van enige belasting dat in het buitenland wordt gehouden of is opgekomen niet, onjuist of onvolledig is gedaan, is de erfgenaam gehouden alsnog een juiste en volledige aangifte te doen zodra hij hiervan kennisneemt. In afwijking van artikel 16, vierde lid, van de AWR vervalt in deze gevallen de bevoegdheid tot het vaststellen van een navorderingsaanslag niet.” 52

Kamerstukken II 2010/11, 32 505, nr. 10, p. 1. T. Besteman, ‘Witwasserij via erfenis’, De Financiële Telegraaf 26 februari 2009, www.telegraaf.nl/dft. 54 www.rijksoverheid.nl/DGB2010/3252 U. 55 Kamerstukken II 2010/11, 32505, nr. 27, v-n 2010/60.12. 53

21

Uit de tekst kan worden geconcludeerd dat er twee maatregelen worden voorgesteld, namelijk (i) het alsnog doen van een juiste aangifte indien de erfgenaam kennisneemt dat er geen, onjuiste of onvolledige aangifte is ingediend en (ii) dat onbeperkt kan worden nagevorderd indien gebruik wordt gemaakt van de Edelweissroute. Dit amendement is aangenomen door de Tweede Kamer en ingevoerd per 1 januari 2012 met de achterliggende reden om deze vorm van belastingfraude te bestrijden. Met ingang van 1 januari 2012 is aan artikel 66 SW 1956 een derde lid toegevoegd. Dit artikel bepaalt dat een onbeperkte navorderingstermijn geldt voor vermogensbestanddelen die in het buitenland zijn opgekomen of gehouden. Dit blijkt ook uit de parlementaire geschiedenis, waarin is gegeven dat de bevoegdheid tot navorderen niet meer aan een termijn is gebonden. Hierdoor kan de fiscus op grond van de verstrekte informatie alsnog de verschuldigde erfbelasting navorderen. De wetgever rechtvaardigt de onbeperkte navorderingstermijn met het feit dat het noodzakelijk is om belastingfraude te bestrijden.56 De keuze voor een onbeperkte navorderingstermijn wordt niet verder toegelicht. Toen de verlengde navorderingstermijn werd ingevoerd, is als toelichting gegeven dat de termijn gelijk was aan de verjaringstermijn voor strafvervolging bij belastingfraude (par. 2.4.2). De onbeperkte navorderingstermijn daarentegen kan niet aan een andere wettelijke regeling worden gekoppeld. Doordat de keuze voor een onbeperkte navorderingstermijn, naast de rechtvaardiging voor het bestrijden van belastingfraude, niet verder wordt toegelicht kan de vraag worden gesteld of deze termijn verder gaat dan noodzakelijk is om belastingfraude te bestrijden. Daarnaast merk ik op dat de onbeperkte navorderingstermijn is ingevoerd zonder inachtneming van overgangsrecht. Hierdoor heeft artikel 66, lid 3, SW 1956 ook betrekking op rechtsfeiten vóór 1 januari 2012. Dit kan weer strijdigheid opleveren met het rechtszekerheidsbeginsel. Óf daarvan sprake is zal aan de orde komen in de volgende hoofdstukken.

Naast de wetswijziging met betrekking tot de onbeperkte navorderingstermijn (artikel 66, lid 3, SW 1956) zijn nog een aantal maatregelen genomen ter bestrijding van de Edelweissroute. Het betreffen de volgende maatregelen:57 1) De verplichting om alsnog een juiste en volledige aangifte te doen zodra de erfgenamen kennisnemen van onjuistheden of onvolledigheden; 2) op het niet nakomen van deze verplichting een boete op te stellen; 3) de executeur niet langer de bevoegdheid te geven om aangifte te doen maar om hem in alle gevallen daartoe te verplichten; en

56 57

Kamerstukken II 2011/12, 33 004, nr. 3, p. 17-18 (MvT). Kamerstukken II 2011/12, 33 004, nr. 3, p. 17 (MvT).

22

4) de fiscus te verplichten de erfgenamen desgevraagd inzage te geven in de voor de belastingheffing te zijnen aanzien relevante stukken.

De hiervoor genoemde maatregelen zijn inmiddels wettelijk vastgelegd. De algemene informatieverplichting is te vinden in artikel 10a AWR. De uitwerking van deze bepaling voor de erfbelasting is vastgelegd in artikel 10c Uitvoeringsbesluit SW 1956 (UB SW 1956). Dit artikel bepaalt:

“1. Zodra de belastingplichtige ervan kennis neemt dat de aangifte erfbelasting over een bestanddeel van het voorwerp van die belasting dat in het buitenland wordt gehouden of is opgekomen niet, onjuist of onvolledig is gedaan, is hij gehouden daarvan mededeling te doen en alsnog de juiste en volledige inlichtingen, gegevens of aanwijzingen te verstrekken. De mededeling moet worden gedaan voordat de belastingplichtige weet of redelijkerwijs moet vermoeden dat de inspecteur met de desbetreffende onjuistheid of onvolledigheid bekend is of zal worden. 2. De mededeling, bedoeld in het eerste lid, geschiedt door het toezenden van het daartoe langs elektronische weg ter beschikking gestelde modelformulier aan de inspecteur. 3. Het niet of niet tijdig dan wel onjuist of onvolledig doen van de mededeling, bedoeld in het eerste lid, wordt aangemerkt als een overtreding.”

Hieruit blijkt dat een dubbele voorwaarde geldt voor het tijdstip waarop de mededeling moet worden gedaan. Zo blijkt uit artikel 10c, eerste lid, eerste volzin, UB SW 1956 dat mededeling moet worden gedaan “zodra de belastingplichtige kennis neemt van de onjuistheid of onvolledigheid”. Daarnaast volgt uit artikel 10c, eerste lid, tweede volzin, UB SW 1956 dat de belastingplichtige mededeling moet doen “voordat hij weet of vermoedt dat de inspecteur de onjuistheid of onvolledigheid kent”.58 Nuyens en Ulrich stellen in hun artikel terecht de vraag wat de toegevoegde waarde van de eerste voorwaarde is. De tweede voorwaarde alleen is namelijk al voldoende. De mededeling moet worden gedaan voordat de belastingplichtige het vermoeden heeft dat de inspecteur bekend is met de onjuistheid of onvolledigheid. 59 Het niet of niet tijdig dan wel onjuist of onvolledig doen van de mededeling wordt aangemerkt als een overtreding waarvoor een vergrijpboete is ingesteld (artikel 10c, derde lid, UB 1956). De boete bedraagt maximaal 100% van de na te vorderen erfbelasting (Paragraaf 28d Besluit Bestuurlijke Boete Belastingdienst jo. artikel 10a, derde lid, AWR).

58

J.A.R. Van Eijsden en S.A. Verhage, ‘De nieuwe informatieverplichting jegens de fiscus’, WFR 2011/1650, p. 6. 59 A.M.E. Nuyens en G.H. Ulrich, ‘Vertrouwen in de belastingplichtige: de actieve informatieverplichting’, FTV 2012/04, p. 5. In dit artikel gaan zij in op de vraag op welk tijdstip de informatieverplichting ontstaat.

23

In het kader ter bestrijding van de Edelweissroute geldt een onbeperkte navorderingstermijn. Dit houdt in dat de bevoegdheid tot navordering niet komt te vervallen. De termijn voor het opleggen van een vergrijpboete bij navordering is gekoppeld aan de termijn voor het vaststellen van de navorderingsaanslag zelf. Hierdoor is de termijn voor het opleggen van een vergrijpboete bij de navordering van de erfbelasting eveneens onbeperkt. Hetzelfde geldt voor de boete wegens schending van de informatieverplichting. Doordat bij de invoering van artikel 66, lid 3, SW 1965 overgangsrecht ontbreekt, is dit bij de informatieverplichting ook het geval. Hierdoor ziet de informatieverplichting ook op de situaties vóór 1 januari 2012, waardoor sprake is van terugwerkende kracht. De Staatsecretaris van Financiën rechtvaardigt de terugwerkende kracht van de informatieverplichting met het feit dat het niet de bedoeling kan zijn dat oude fraudegevallen niet gemeld zouden moeten worden.60 De informatieverplichting heeft vergaande gevolgen. De reden hiervoor is dat de informatieverplichting terugwerkende kracht heeft en niet aan een termijn is gebonden. Hierdoor dienen de erfgenamen alert te zijn wanneer zich nieuwe feiten voordoen waaruit zou blijken dat de aangifte erfbelasting die vóór 2012 is gedaan onjuist is. Dit geldt niet alleen voor de aangiftes die in het verleden zijn gedaan, maar ook voor de toekomstige aangiftes. Dit brengt met zich mee dat de verplichting nooit ophoudt.

De verplichting tot het indienen van de aangifte erfbelasting door de executeur is vastgelegd in artikel 72, eerste lid, SW 1956. Met ingang van 1 januari 2012 is de executeur verplicht de aangifte erfbelasting in te dienen. Door deze verplichting geldt dat vanaf diezelfde datum de executeur hoofdelijk aansprakelijk is voor al de door en bij overlijden van de zwartspaarder verschuldigde erfbelasting op grond van artikel 47, eerste lid, Invorderingswet 1990 (IW 1990). De aansprakelijkheid van de executeur komt pas aan de orde nadat de erfgenamen in gebreke zijn gesteld met de betaling van de verschuldigde erfbelasting.61 Op grond van artikel 46, lid 1, IW 1990 zijn de erfgenamen (belastingplichtigen) naar evenredigheid van hun erfdeel aansprakelijk voor de door en bij het overlijden van de erflater verschuldigde erfbelasting. Volgens de Hoge Raad is de belastingplichtige pas in gebreke indien hij kennis heeft genomen van zijn belastingschuld en in de gelegenheid is gesteld om tot betaling over te gaan.62 Met andere woorden: de erfgenamen zijn in gebreke wanneer zij kennis hebben genomen van de belastingschuld en de verschuldigde erfbelasting niet binnen de gestelde wettelijke termijn (kunnen) betalen, zonder dat er uitstel van betaling is verleend (artikel 49, lid 1, IW 1990).

60

Kamerstukken II 2011/12, 33 004, nr. 5, p. 33 (NV). Kamerstukken II 2011/12, 33 004, nr. 5, p. 20(NV). 62 In o.a. HR 4 september 1996, V-N 1996/20.21 en HR 29 mei 1996, BNB 1996/249. 61

24

De executeur kan onder de hoofdelijke aansprakelijkheid uit komen, indien hij aannemelijk kan maken dat het niet aan hem te wijten is dat de aanslag erfbelasting tot een te laag bedrag is vastgesteld (artikel 47, tweede lid, IW 1990). De executeur dient te bewijzen dat hij niet bewust dan wel niet door onzorgvuldig handelen een onjuiste en onvolledige aangifte erfbelasting heeft gedaan.63

De verplichting van de fiscus om inzage te geven in voor de belastingheffing te zijnen aanzien relevante stukken is vastgelegd in artikel 67, lid 2, onder c, AWR. Voor de erfbelasting is dit expliciet geregeld in artikel 72, derde lid, SW 1956. Dit artikel bepaalt dat de erfgenamen het recht hebben op inzage van de bij de fiscus ingediende stukken, bijvoorbeeld de aangifte erfbelasting. Indien de erfgenamen worden geïnformeerd over verzwegen vermogensbestanddelen en zij willen controleren of de aangifte erfbelasting juist is gedaan, kunnen zij de ingediende aangifte erfbelasting opvragen. De fiscus is op grond van artikel 72, derde lid, SW 1956 verplicht om deze gegevens te verstrekken.

3.4.2 De sancties Ter bestrijding van de Edelweissroute zijn met ingang van 1 januari 2012 de erfgenamen op grond van artikel 10c, lid 1, UB SW 1956 ‘verplicht mededelingen te doen en alsnog de juiste en volledige inlichtingen te verstrekken, wanneer zij kennis nemen van het feit dat de ingediende aangifte erfbelasting onjuist of onvolledig is gedaan’. Mededeling kan worden gedaan door middel van het modelformulier dat is voorgeschreven.64 Dit formulier is beschikbaar op de website van de Belastingdienst. Indien de informatieverplichting niet wordt nagekomen en dit is te wijten aan opzet of grove schuld van de belastingplichtigen, wordt een vergrijboete opgelegd van maximaal 100% van de na te vorderen erfbelasting. Dit heeft tot gevolg dat de navorderingsaanslag bestaat uit de na te navorderen erfbelasting plus de vergrijpboete. Daarnaast zal een vergrijpboete van maximaal 100% van de nagevorderde erfbelasting worden opgelegd indien de inspecteur zelf kennis neemt van de verzwegen vermogensbestanddelen (artikel 67e AWR). De inspecteur dient dan wel te bewijzen dat er sprake is van opzet of grove schuld voor het niet aangeven van de verzwegen vermogensbestanddelen en voor het schenden van de informatieverplichting. Doordat in dit geval sprake is van twee beboetbare feiten worden er twee vergrijpboetes opgelegd. Paragraaf 28a, lid 1, Besluit Bestuurlijke Boete Belastingdienst bepaalt dat de gezamenlijke hoogte van deze twee boetes maximaal 100% bedragen van de verschuldigde erfbelasting.

63

M.J.G. Hathmann en M.C.A. Scholten, ‘De verandering betreffende de positie van de executeur per 1 januari 2012’, KWEP 2012/1. 64 Besluit van 22 december 2011, Stb. 2011, nr. 677, p. 58.

25

Wanneer gebruik is gemaakt van de Edelweissroute en de erfgenamen hadden geen kennis van de Zwitserse bankrekening, kan de inspecteur aan de erfgenamen geen opzet of grove schuld toerekenen voor het feit dat er te weinig erfbelasting is geheven. Hierdoor kan er geen vergrijpboete worden opgelegd krachtens artikel 67e AWR. Wel dienen de erfgenamen na ontdekking van de Zwitserse bankrekening mededeling te doen en alsnog de juiste gegevens te verstrekken voordat de inspecteur hiervan kennis krijgt. Alleen dan voldoen ze aan de informatieverplichting, met als gevolg dat er geen vergrijpboete kan worden opgelegd wegens schending van de informatieverplichting (artikel 10a AWR jo. artikel 10c UB SW 1956). In dit geval wordt alleen een navorderingsaanslag erfbelasting opgelegd. Daarnaast heeft het gebruik van de Edelweissroute gevolgen voor de inkomstenbelasting van de erfgenamen over de afgelopen jaren, doordat de verzwegen buitenlandse erfrechtelijke verkrijgingen en de daarover betaalde erfbelasting ontbreken in de aangifte. Naar aanleiding van de verzwegen erfrechtelijke verkrijgingen kan de aangifte inkomstenbelasting worden gecorrigeerd met behulp van het formulier ‘Verklaring vrijwillige verbetering buitenlandse vermogen’.65

3.5

Conclusie

In dit hoofdstuk is het begrip zwartsparen besproken, een uiteenzetting van de Edelweissroute gedaan en de genomen maatregelen ter bestrijding van deze route toegelicht. Door gebruik te maken van de Edelweissroute kon de erfbelasting worden ontdoken. De zwartspaarder zorgde ervoor dat de executeur de erfgenamen pas na twaalf jaar na zijn overlijden informeert over het zwarte vermogen. Hierdoor was het niet meer mogelijk om een navorderingsaanslag op te leggen, aangezien de verlengde navorderingstermijn verstreken was (artikel 16, lid 4, AWR). De erfgenamen ontvingen het zwarte vermogen zonder hierover erfbelasting te betalen. Zowel de executeur als de erfgenamen werden niet gestraft voor het onjuist indienen van de aangifte erfbelasting en inkomstenbelasting. Om deze vorm van belastingfraude te bestrijden zijn met ingang van 1 januari 2012 verschillende maatregelen genomen, waaronder de onbeperkte navorderingstermijn. Doordat het opleggen van een navorderingsaanslag niet meer aan een termijn is gebonden, kunnen de erfgenamen altijd nog een navorderingsaanslag ontvangen als er sprake is van verzwegen buitenlandse vermogensbestanddelen. Indien aan de voorwaarden wordt voldaan kan de inspecteur een navorderingsaanslag opleggen. Dit kan bijvoorbeeld twaalf jaar, maar ook dertig jaar na het ontstaan van de belastingschuld. Dit lijkt in strijd te zijn met het rechtszekerheidsbeginsel. In het volgende hoofdstuk zal daarom het rechtszekerheidsbeginsel en vervolgens het rechtsgelijkheidsbeginsel worden besproken. 65

Kamerstukken II 2011/12, nr. 3, p. 59.

26

Hoofdstuk 4: Het rechtszekerheidsbeginsel en het rechtsgelijkheidsbeginsel 4.1

Inleiding

In het vorige hoofdstuk is de onbeperkte navorderingstermijn besproken. De onbeperkte navorderingstermijn kan in strijd zijn met zowel het rechtszekerheids- als het rechtsgelijkheidsbeginsel, vandaar dat in dit hoofdstuk deze rechtsbeginselen centraal staan. Het rechtszekerheids- en het rechtsgelijkheidsbeginsel behoren tot de algemene beginselen van behoorlijke wetgeving. Voordat een wet wordt ingevoerd moeten de algemene beginselen van behoorlijke wetgeving in acht worden genomen.66 Dit betekent dat een wet geen strijdigheid mag opleveren met een van deze rechtsbeginselen indien daarvoor geen rechtvaardigingsgrond bestaat. Daarnaast zullen in dit hoofdstuk de toetsingskaders uiteen worden gezet. Het hoofdstuk zal worden afgesloten met een conclusie.

4.2

Het rechtszekerheidsbeginsel

Binnen het Nederlands recht zijn er geschreven rechtsregels zoals wetten, jurisprudentie en ongeschreven rechtsregels. Tot de ongeschreven rechtsregels behoren de algemene rechtsbeginselen.67 Een voorbeeld van een ongeschreven rechtsbeginsel is het rechtszekerheidsbeginsel. Dit beginsel is niet als geschreven rechtsregel terug te vinden in het Nederlands recht. Ondanks dat het rechtszekerheidsbeginsel niet als geschreven recht is terug te vinden, wordt dit beginsel binnen de Nederlandse rechtstaat beschouwd als één van de fundamentele beginselen. Het rechtszekerheidsbeginsel als algemeen beginsel van behoorlijke wetgeving houdt in dat de wetgever bij de totstandkoming van een wet het rechtsbeginsel voldoende in acht heeft genomen. Dit beginsel vereist onder andere dat de wettelijke regels en de daaraan verbonden gevolgen duidelijk en kenbaar zijn. Wanneer een wettelijke regel bijvoorbeeld niet duidelijk is of snel verandert, tast dit de rechtszekerheid van de burger aan. Het aantasten van de rechtszekerheid van de burger is in strijd met het rechtszekerheidsbeginsel.68

Het heffen van belasting dient gebaseerd te zijn op een wettelijke grondslag. De wettelijke grondslag voor belastingheffing vloeit voort uit artikel 104 van de Grondwet (GW). Dit artikel bepaalt dat ‘Belastingen van het Rijk worden geheven uit kracht van een wet’. In dit artikel ligt de fundamentele betekenis van het legaliteitsbeginsel voor het belastingrecht vast. Het geeft enerzijds aan dat het 66

M.J. Hamer, Cursus Belastingrecht Formeel belastingrecht, Hoofdstuk 4.1.0 B (mei 2013). M.J. Hamer, Cursus Belastingrecht Formeel belastingrecht, Hoofdstuk 4.1.0 B (mei 2013). 68 P.G.M Jansen, Beginselen van behoorlijk bestuur in het belastingrecht, Fiscale Geschriften nr. 22, NDFR, Hoofdstuk 3.1.1 (juni 2013).

67

27

besluit van de wetgever nodig is om tot belastingheffing over te gaan. Anderzijds brengt het beginsel tot uitdrukking dat de burger erop kan vertrouwen dat belastingheffing in overeenstemming met de wet geschiedt.69 Het heffen van belasting leidt tot een inbreuk op het eigendomsrecht van het individu. Met andere woorden: belastingheffing beperkt de bestedingsvrijheid van de belastingplichtige burger.70 Vandaar dat het noodzakelijk is dat de belastingheffing vanuit een wettelijke grondslag dient voort te vloeien. Het legaliteitsbeginsel zal in het kader van het onderzoek niet verder worden uitgewerkt.

Cruciaal voor de rechtszekerheid is het feit dat een belastingplichtige moet kunnen vertrouwen op het recht, zodat hij zijn gedrag daarop kan afstemmen. Een onduidelijke belastingregel leidt ertoe dat de belastingplichtige afziet van een bepaalde handeling, omdat hij de rechtsgevolgen niet kan overzien. De belastingregel dient daardoor duidelijk te zijn, zodat de belastingplichtige weet binnen welke kaders hij kan handelen en welke rechtsgevolgen zijn handelingen hebben.71 De belastingplichtige heeft dus belang bij rechtszekerheid. Duidelijke belastingwetgeving heeft tot gevolg dat de belastingplichtige zekerheid verkrijgt omtrent zijn rechten en verplichtingen. Onduidelijke, complexe of snel veranderde belastingwetgeving leidt tot rechtsonzekerheid. De belastingplichtige wil namelijk zekerheid omtrent de eenzijdig door de overheid opgelegde fiscale verplichtingen. De fiscale verplichtingen dienen daardoor transparant, voorspelbaar en bestendig te zijn, zodat de rechtszekerheid wordt gediend.72

Het rechtszekerheidsbeginsel bestaat uit verschillende elementen. Deze elementen geven het rechtszekerheidsbeginsel inhoud. De verschillende elementen kunnen daarnaast tegenstrijdige eisen bevatten. De tegenstrijdige eisen dienen in een concrete situatie zorgvuldig tegen elkaar te worden afgewogen. Hierbij dient de vermelding dat geen enkel element van het rechtszekerheidsbeginsel exclusief of absoluut is. Een voorbeeld hiervan is de invoering van een nieuwe belastingwetgeving: snelheid hangt nauw samen met duidelijkheid (beide elementen van rechtszekerheid), maar gaan niet vanzelfsprekend samen. Een snelle invoering van een belastingwetgeving kan namelijk ten kosten gaan van duidelijkheid van de wet.73 69

R.H. Happé, Drie beginselen van fiscale rechtsbescherming (Fiscale Monografieën nr. 77), Deventer: Kluwer 1996, p. 109. 70 J.L.M. Gribnau, ‘Rechtsbeginselen en evaluatie van belastingwetgeving’, In: A.C. Rijkers en H. Vording, Vijf Jaar Wet IB 2001, Kluwer, Deventer 2006, p. 37. 71 M.R.T. Pauwels, Terugwerkende kracht en belastingwetgeving: gewikt en gewogen, Wetenschappelijke Reeks nr. 13, NDFR, Hoofdstuk 4.2 (september 2009). 72 J.L.M. Gribnau, ‘Rechtsbeginselen en evaluatie van belastingwetgeving’, In: A.C. Rijkers en H. Vording, Vijf Jaar Wet IB 2001, Kluwer, Deventer 2006, p. 37. 73 J.L.M. Gribnau, ‘Rechtsbeginselen en evaluatie van belastingwetgeving’, In: A.C. Rijkers en H. Vording, Vijf Jaar Wet IB 2001, Kluwer, Deventer 2006, p. 38.

28

Naast dat het rechtszekerheidsbeginsel uit verschillende elementen bestaat kan het beginsel worden onderverdeeld in een formeel rechtszekerheidsbeginsel en in een materieel rechtszekerheidsbeginsel. Het formele rechtszekerheidsbeginsel vereist dat de regelgeving kenbaar, duidelijk en ondubbelzinnig moet zijn.74 Onder formele rechtszekerheid kunnen de elementen worden gebracht die gericht zijn op kenbaarheid van regelgeving. Het materiële rechtszekerheidsbeginsel behelst daarentegen een verbod van terugwerkende kracht van nieuwe regelingen en de eerbiedigende werking van bestaande regelingen. Doordat artikel 66, lid 3, SW 1956 is ingevoerd met terugwerkende kracht zal alleen het materiële rechtszekerheidsbeginsel verder worden uitgewerkt. Graag verwijs ik naar het artikel van Gribnau, waarin hij de andere elementen van rechtszekerheid bespreekt.75

4.3

Het materiële rechtszekerheidsbeginsel

Het materiële rechtszekerheidsbeginsel verzet zich tegen de invoering van regelingen met terugwerkende kracht. Terugwerkende kracht kan worden onderverdeeld in materieel terugwerkende kracht en formeel terugwerkende kracht.76 Dit onderscheid is van belang voor de eventuele rechtsgevolgen die zich zullen voordoen vanwege de inwerkingtreding van een nieuwe wet of wetswijziging. Onder materieel terugwerkende kracht wordt een nieuwe wet of wetswijziging verstaan die van toepassing is op vóór de inwerkingtreding van de wet voorgevallen rechtsfeiten. Van formeel terugwerkende kracht is sprake indien de nieuwe regeling in werking treedt vanaf een datum voorafgaand aan de bekendmaking in het Staatsblad.77 Door overgangsrecht te creëren met de eerbiedigende werking voor de bestaande regeling, wordt voorkomen dat er sprake is van materieel terugwerkende kracht. Dit brengt met zich mee dat de nieuwe regeling niet zal gelden voor de bestaande situaties, maar slechts voor rechtsbetrekkingen die ontstaan zijn na het tijdstip van inwerkingtreding. Het invoeren van een nieuwe wettelijke regeling of wetswijziging met terugwerkende kracht zal de rechtszekerheid van de belastingplichtige aantasten. Dit betekent niet dat elke regeling die met terugwerkende kracht wordt ingevoerd buiten toepassing blijft vanwege schending van het rechtszekerheidsbeginsel. Om te beoordelen of sprake is van schending van het rechtszekerheidsbeginsel, dient de wettelijke regeling te worden getoetst. In de volgende papragraaf zal daarom de toetsing aan het rechtszekerheidsbeginsel worden besproken. 74

M.J. Hamer, Cursus Belastingrecht Formeel Belastingrecht, Hoofdstuk 4.1.1 B (mei 2013). J.L.M. Gribnau, ‘Rechtsbeginselen en evaluatie van belastingwetgeving’, In: A.C. Rijkers en H. Vording, Vijf Jaar Wet IB 2001, Kluwer, Deventer 2006, p. 39. 76 M.R.T. Pauwels, Terugwerkende kracht en belastingwetgeving: gewikt en gewogen, Wetenschappelijke Reeks nr. 13, NDFR, Hoofdstuk 5.1 (september 2009). 77 E. Thomas, ‘Terugwerkende kracht: (on)toelaatbaar?’, WFR 2005/326, p 1.

75

29

4.4

De toetsing aan het rechtszekerheidsbeginsel

Een wet in formele zin kan niet worden getoetst aan grondwettelijke bepalingen en evenmin aan ongeschreven rechtsbeginselen. Dit blijkt uit het Harmonisatiewetarrest waarin de Hoge Raad oordeelde dat artikel 120 GW zich verzet tegen toetsing van een wet in formele zin aan grondwettelijke bepalingen en aan toetsing van ongeschreven rechtsbeginselen. 78 Het Harmonisatiewetarrest is nog diverse keren in arresten bevestigd.79 Artikel 120 GW bevat dus een toetsingsverbod, waardoor het niet mogelijk is een wet in formele zin te toetsen aan het ongeschreven rechtszekerheidsbeginsel. Artikel 94 GW biedt echter een opening om formele wetten te toetsen. Artikel 94 GW luidt als volgt:

‘Binnen het Koninkrijk geldende wettelijke voorschriften vinden geen toepassing, indien deze toepassing niet verenigbaar is met een ieder verbindende bepalingen van verdragen en van besluiten van volkenrechtelijke organisaties’.

Via dit artikel kan een wet in formele zin worden getoetst aan algemene rechtsbeginselen in verdragen gelegen bepalingen. Zo kan onder andere worden getoetst aan het Europees Verdrag van de Rechten van de Mens (EVRM) en het Internationaal Verdrag inzake Burgerrechten en Politieke Rechten (IVBPR). Dit betekent dat door de mogelijkheid van artikel 94 GW wetgeving met (materieel) terugwerkende kracht kan worden getoetst aan artikel 1, Eerste Protocol, EVRM. De reden hiervoor is dat binnen het internationaal recht het rechtszekerheidsbeginsel (niet expliciet) is terug te vinden als geschreven recht in artikel 1, eerste protocol, EVRM.80 Dit artikel luidt als volgt: ‘Ieder natuurlijke of rechtspersoon heeft recht op het ongestoord genot van zijn eigendom. Aan niemand zal zijn eigendom worden ontnomen behalve in het algemeen belang en onder de voorwaarde voorzien in de wet en in de algemene beginselen van internationaal recht. De voorgaande bepalingen tasten echter op geen enkele wijze het recht aan, dat een Staat heeft om die wetten toe te passen, die mij noodzakelijk oordeelt om het gebruik van eigendom te reguleren in overeenstemming met het algemeen belang of om de betaling van belastingen of andere heffingen of boeten te verzekeren’. Zo wordt er getoetst of bijzondere omstandigheden aanwezig zijn die het rechtvaardigen om af te wijken van het verbod van terugwerkende kracht (materiële rechtszekerheidsbeginsel). Door de 78

HR 14 april 1989, nr. 13822, NJ 1989/469. In o.a. HR 14 april 2000, nr. C99/227, NJ 2000/713 en HR 15 april 2011, nr. 10/00990, NJB 2011/940. 80 Zie o.a. in M.J. Hamer, Cursus Belastingrecht Formeel Belastingrecht, Hoofdstuk 4.1.0 B (mei 2013) en in P.G.M Jansen, Beginselen van behoorlijk bestuur in het belastingrecht, Fiscale Geschriften nr. 22, NDFR, Hoofdstuk 3.1.1 ( juni 2013). 79

30

toetsing van (materieel) terugwerkende kracht van belastingwetgeving aan artikel 1, Eerste Protocol, EVRM, wordt indirect getoetst aan het rechtszekerheidsbeginsel.81

4.5

Het toetsingskader

Zoals vermeld in de voorgaande paragraaf kan een belastingwetgeving dat (materieel) terugwerkende kracht kent worden getoetst aan artikel 1, Eerste Protocol, EVRM. Uit de jurisprudentie van het Europees Hof voor de Rechten van de Mens (EHRM) komt een toetsingskader naar voren dat ook door de Nederlandse rechterlijke macht wordt gehanteerd om te beoordelen of een wet in formele zin in strijd is met artikel 1, Eerste Protocol, EVRM. Als leidraad gebruik ik het toetsingskader dat door Pauwels is weergegeven:82 -

Is er sprake van een eigendom?,

-

Is er sprake van aantasting van het eigendomsrecht?

-

De aantasting van het eigendomsrecht is geoorloofd indien de maatregel: -

rechtsgeldig is,

-

een legitiem doel dient,

-

proportioneel is.

Aantasting van het eigendomsrecht is toegestaan wanneer aan de drie voorwaarden wordt voldaan: de maatregel dient rechtsgeldig te zijn, een legitiem doel te dienen en proportioneel te zijn. Toetsing van deze voorwaarden komt pas aan de orde indien is vastgesteld dat er sprake is van eigendom en de aantasting daarvan. In de volgende subparagrafen zal het toetsingskader en de bijbehorende jurisprudentie worden uitgewerkt.

4.5.1 Wanneer is sprake van een eigendom en aantasting van het eigendomsrecht? De definitie van het begrip eigendom is niet in artikel 1, Eerste Protocol, EVRM opgenomen. Het is aan het EHRM om het begrip eigendom nader in te vullen.83 In belastingzaken wordt door het EHRM regelmatig de toets of sprake is van eigendom en aantasting van het eigendomsrecht achterwege gelaten.84 De oorzaak hiervan is dat uit de Darby-zaak naar voren komt dat belastingheffing (de

81

M.R.T. Pauwels, Terugwerkende kracht en belastingwetgeving: gewikt en gewogen, Wetenschappelijke Reeks nr. 13, NDFR, Bijlage B. 4 (september 2009). 82 M.R.T. Pauwels, Terugwerkende kracht en belastingwetgeving: gewikt en gewogen, Wetenschappelijke Reeks, nr. 13, Bijlage 4 D.2.1 (september 2009). 83 C. Bruijsten,’ Art. 1 Eerste Protocol EVRM: Het recht op ongestoord genot van eigendom’, WFR 2011/68, p. 3. 84 In o.a ECRM 10 maart 1981, nr. 8531/79 (A,B,C,D/Verenigd Koninkrijk) en EHRM 10 juni 2003, nr. 27793/55, FED 2003/604 (M.A. e.a/Finland).

31

verplichting tot het betalen van belasting) onder de reikwijdte van artikel 1, Eerste Protocol, EVRM valt.85 Belastingheffing is een aantasting op het eigendomsrecht. Zo werd ook in de M.A.-zaak de eigendomsvraag door het EHRM overgeslagen. Het EHRM ging direct in op de vraag of de belastingwetgeving met terugwerkende kracht voldeed aan de proportionaliteitstoets.86 Uit de Nederlandse rechtspraak blijkt dat de eigendomsvraag in belastingzaken (betreffende de toetsing van de belastingwetgeving aan artikel 1, Eerste Protocol, EVRM) ook achterwege wordt gelaten. De reden hiervoor is dat volgens vaste Nederlandse rechtspraak belastingheffing is te beschouwen als regulering van het eigendom, waardoor de eigendomsvraag irrelevant is.87

4.5.2 Wanneer is aantasting van het eigendomsrecht geoorloofd? Belastingheffing, die voortvloeit uit belastingwetgeving met terugwerkende kracht, vormt een aantasting van het eigendomsrecht. Zoals in paragraaf 4.5 is vermeld is de aantasting geoorloofd indien aan de drie vereisten wordt voldaan, namelijk: (i) de maatregel is rechtsgeldig, (ii) de maatregel dient een legitiem doel en (iii) de maatregel dient proportioneel te zijn.88 De maatregel is rechtsgeldig indien de aantasting van het eigendomsrecht is gebaseerd op een wettelijke basis binnen het nationale recht.89 De achtergrond van deze voorwaarde is gelegen in het legaliteitsbeginsel. Vervolgens dient te worden getoetst of de aantasting van het eigendomsrecht een legitiem doel dient. Met andere woorden: de maatregel dient getroffen te zijn in het algemeen belang. Uit de jurisprudentie van het EHRM volgt dat bij de beoordeling of een maatregel het algemeen belang dient, veel waarde wordt gehecht aan de ruime beoordelingsvrijheid van de wetgever. Het EHRM eerbiedigt het oordeel van de wetgever, tenzij dat van redelijk grond ontbloot is.90 Zo achtte het EHRM in de M.A.-zaak dat het voorkomen van ongewenste anticipatie op een nieuw in te voeren regel met terugwerkende kracht een gerechtvaardigd doel dient. De laatste toets betreft de proportionaliteitstoets die ook wel de ´fair balance´ wordt genoemd. Bij deze toets dient een redelijke mate van evenredigheid te bestaan tussen de gebruikte middelen en het doel dat daarmee wordt nagestreefd.91 Er is geen sprake van een ´fair balance´ indien de maatregel een onredelijke last legt bij de belastingplichtige, waardoor geen evenwicht meer is tussen

85

EHRM 23 oktober 1990, nr. 17/1989/233, BNB 1995/244 (Darby/Zweden). EHRM 10 juni 2003, nr. 27793/55, FED 2003/604 (M.A. e.a/Finland). 87 In o.a. HR 10 juli 2009, nr 43436, BNB 2009/238 en HR 5 maart 2010, nr. 09/02723, BNB 2010/143. 88 M.R.T. Pauwels, Terugwerkende kracht en belastingwetgeving: gewikt en gewogen, Wetenschappelijke Reeks, nr. 13, NDFR, Bijlage 4 D.2.1 (september 2009). 89 C. Bruijsten,’Art. 1 Eerste Protocol EVRM: Het recht op ongestoord genot van eigendom’, WFR 2011/68, p. 3. 90 EHRM 10 juni 2003, nr. 27793/55, FED 2003/604 (M.A. e.a/Finland) en herhaald in HR 2 oktober 2009, nr. 07/10481, BNB 2011/47. 91 Rechtbank Haarlem 2 juli 2012, nr. AWB 11/5838, 11/5839, RN 2012/103.

86

32

de bescherming van de rechten van het individu en het algemeen belang.92 Om te beoordelen of wordt voldaan aan de proportionaliteitstoets is het van belang dat een rechtvaardigingsgrond aanwezig is voor de onredelijke last die een individu draagt naar aanleiding van de maatregel. Indien de maatregel voldoet aan deze vereisten is er geen sprake van schending van artikel 1, Eerste Protocol, EVRM en derhalve geen schending van het rechtszekerheidsbeginsel.

4.5.3 Jurisprudentie Uit de jurisprudentie blijkt dat een succesvol beroep op schending van het rechtszekerheidsbeginsel (invoering van een regeling met terugwerkende kracht) zeer gering is.93 In de meeste gevallen wordt in het voordeel van de wetgever beslist. Dit is gelegen in het feit dat uit de jurisprudentie naar voren komt: -

dat de wetgever over een ruime beoordelingsvrijheid beschikt;

-

op de belanghebbende geen onredelijke last rust; en

-

dat er geen sprake is van een ongeoorloofde inbreuk op het recht op ongestoord genot van eigendom.

Dit was ook het geval in het arrest van de Hoge Raad op 2 oktober 2009, nr. 07/10481.94 In dit arrest meende de belanghebbende dat de afschaffing van de pc-privéregeling met terugwerkende kracht in strijd is met het rechtszekerheidsbeginsel. Op 27 augustus 2004 had de Staatssecretaris in een persbericht aangekondigd dat de pc-privéregeling met diezelfde datum zou worden afgeschaft. Aan belanghebbende is door de werkgever een vergoeding toegekend voor de aanschaf van een pc. Belanghebbende heeft op 30 september 2004 de pc aangeschaft. De wetswijziging is vervolgens op 23 december 2004 in het Staatsblad gepubliceerd (Stb. 2004, 653). De werkgever heeft bij belanghebbende naar aanleiding van het persbericht over de toegekende vergoeding loonbelasting ingehouden. De belanghebbende was van mening dat sprake was van schending van het rechtszekerheidsbeginsel omdat de inhoudingen hebben plaatsgevonden voordat de wetswijzing was gepubliceerd. De Hoge Raad oordeelde hierin dat de ruime beoordelingsvrijheid van de wetgever niet was overschreden en dat de afschaffing van de pc-privéregeling met terugwerkende kracht geen inbreuk op artikel 1, Eerste Protocol, EVRM leverde. De Hoge Raad was van mening dat een ‘fair balance’ bestond tussen de gerechtvaardigde verwachting van de belanghebbende en het algemeen belang. Ten aanzien van de gerechtvaardigde verwachting, kan worden vastgesteld dat naar aanleiding van het persbericht het voor de belanghebbende voorzienbaar was dat over de

92

M.J. Hamer, Cursus Belastingrecht Formeel belastingrecht, Hoofdstuk 4.1.1 B (augustus 2011). In o.a. HR 1 april 2005, nr. 40 341 en 40 342, BNB 2005/227, HR 27 juni 2008, nr. 42 790, BNB 2008/232, HR 2 oktober 2009, nr. 07/10481, BNB 2011/47. 94 HR 2 oktober 2009, nr. 07/10481, BNB 2011/47 (concl. A-G Wattel). 93

33

vergoeding loonbelasting zou worden ingehouden. Het algemeen belang heeft betrekking op het feit dat de wetswijziging met terugwerkende kracht is ingevoerd ter voorkoming van aankondigingseffecten en anticipatiegedrag. Zo werd voorkomen dat computers op grote schaal zouden worden aangeschaft om alsnog onder de maatregel te kunnen vallen. De wetgever verwachtte dat zonder de invoering van de maatregel met terugwerkende kracht een aanzienlijke budgettaire derving zou optreden. De Hoge Raad oordeelde hierin dat dit uitgangspunt niet van redelijke grond ontbloot is. Daarnaast had de Hoge Raad geoordeeld dat de afschaffing van deze regeling niet tot een onredelijke last leiden bij de belanghebbende, omdat de financiële gevolgen beperkt waren gebleven.

Een succesvol beroep op schending van artikel 1, Eerste Protocol, EVRM werd gedaan bij het Gerechtshof ‘s-Gravenhage.95 Het betrof de casus waarin de belanghebbende naar aanleiding van een gewezen arrest op 24 mei 200296, alsnog de aankoopkosten van een deelneming in aftrek had gebracht. Het verzoek om aftrek van de aankoopkosten had de belanghebbende op 24 oktober 2002 gedaan. Naar aanleiding van het gewezen arrest van 24 mei 2002 kondigde de Staatssecretaris op 13 december 2002 een wetswijziging aan waarmee met terugwerkende kracht de aftrek van aankoopkosten deelneming werd verboden. De belanghebbende was van mening dat de terugwerkende kracht van het aftrekverbod in strijd was met artikel 1, Eerste Protocol, EVRM. Het Hof heeft op 21 juli 2006 in deze zaak uitspraak gedaan. Het Hof oordeelde dat de aftrek van de aankoopkosten deelneming kan worden aangemerkt als eigendom. Een eigendom dat is ontstaan vóór 13 december 2002. De wetswijziging met terugwerkende kracht vormt volgens het Hof een inbreuk op het ongestoord genot van het eigendom. De achterliggende gedachte van deze wetswijziging met terugwerkende kracht ziet volgens het Hof op budgettaire redenen. Het Hof oordeelde dat budgettaire belangen geen rechtvaardiging vormen voor een inbreuk op het eigendomsrecht. Hierdoor achtte het Hof dat de wetswijziging in strijd was met artikel 1, Eerste Protocol, EVRM.

Uit de jurisprudentie van de Hoge Raad kan de conclusie worden getrokken dat een beroep op artikel 1, Eerste Protocol, EVRM met regelmaat wordt afgewezen.97 Een belastingwetgeving met terugwerkende kracht wordt door de Hoge Raad niet snel in strijd geacht met artikel 1, Eerste Protocol, EVRM.98 De gerechtshoven en rechtbanken hebben daarentegen wel eens geoordeeld dat 95

Hof Den Haag 21 juli 2006, nr. 04/03463, NTFR 2006/1477. HR 24 mei 2002, nr. 36.807, NTFR 2002/742, BNB 2002/262. 97 In o.a. HR 1 april 2005, nr. 40 341 en 40 342, BNB 2005/227, HR 27 juni 2008, nr. 42 790, BNB 2008/232, HR 2 oktober 2009, nr. 07/10481, BNB 2011/47. 98 Doordat veelal in het voordeel van de wetgever wordt beslist. 96

34

een belastingwetgeving in strijd is met het artikel.99 Naar mijn mening hecht de Hoge Raad meer waarde aan de beoordelingsvrijheid van de wetgever. Alleen wanneer de keuze van de wetgever voor de invoering van een belastingwetgeving met terugwerkende kracht van een redelijke grond ontbloot is, zal worden geoordeeld dat dit in strijd is met artikel 1, Eerste Protocol, EVRM. Uit de jurisprudentie is af te leiden dat dit nauwelijks voorkomt aangezien de Hoge Raad terughoudend is bij de toetsing aan artikel 1, Eerste Protocol, EVRM.

4.6

Het rechtsgelijkheidsbeginsel

Het rechtsgelijkheidsbeginsel is net als het rechtszekerheidsbeginsel onderdeel van de algemene beginselen van behoorlijke wetgeving. Bij zowel het rechtszekerheidsbeginsel als het rechtsgelijkheidsbeginsel gaat het om de vraag of de wetgever bij de totstandkoming van een wet beide beginselen voldoende mate in acht heeft genomen.100 Het rechtsgelijkheidsbeginsel houdt in dat gelijke gevallen gelijk dienen te worden behandeld en ongelijke gevallen ongelijk naarmate van hun ongelijkheid.101 Er is pas sprake van discriminatie bij ongelijke behandeling van ongelijke gevallen, indien de ongelijke gevallen onevenredig ongelijk worden behandeld. Dit doet zich slechts voor indien de onevenredige ongelijke behandeling overduidelijk is.102 In deze paragraaf zal de nadruk meer liggen op de ongelijke behandelingen van gelijke gevallen. Niet elke ongelijke behandeling van gelijke gevallen levert namelijk een vorm van discriminatie op. Dit is pas het geval indien voor de ongelijke behandeling geen objectieve en redelijke rechtvaardigingsgrond bestaat.

Ten opzichte van het rechtszekerheidsbeginsel is het rechtsgelijkheidsbeginsel wel in het Nederlands recht terug te vinden. Het rechtsgelijkheidsbeginsel is neergelegd in artikel 1 GW. Daarnaast behoort het rechtsgelijkheidsbeginsel, als onderdeel van de algemene beginselen van behoorlijke wetgeving, tot de ongeschreven rechtsbeginselen. Bovendien is het rechtsgelijkheidsbeginsel binnen het internationaal recht neergelegd in artikel 14 EVRM en in artikel 26 IVBPR. In de laatst genoemde artikelen zijn de discriminatie verboden vastgelegd. Een meer algemeen discriminatie verbod is terug te vinden in het Europees recht. Het algemene discriminatie verbod is neergelegd in artikel 18 van het Verdrag betreffende de Werking van de Europese Unie (VWEU). In hetzelfde verdrag zijn nog een aantal discriminatie verboden vastgelegd, het gaat namelijk om de verkeersvrijheden. In het kader 99

In o.a. Hof Den Haag 21 juli 2006, nr. 04/03463, NTFR 2006/1477 en Rechtbank Haarlem 2 juli 2012, nr. AWB 11/5838, 11/5839, RN 2012/103. 100 P.G.M Jansen, Beginselen van behoorlijk bestuur in het belastingrecht, Fiscale Geschriften nr. 22, NDFR, Hoofdstuk 2.1.1 ( juni 2013). 101 R.H. Happé, Drie beginselen van fiscale rechtsbescherming (Fiscale Monografieën nr. 77), Deventer: Kluwer 1996, p. 289. 102 R.H. Happé, Drie beginselen van fiscale rechtsbescherming (Fiscale Monografieën nr. 77), Deventer: Kluwer 1996, p. 380.

35

van het onderzoek zijn alleen van de verkeersvrijheden het vrije verkeer van diensten (artikel 56 VWEU) en het vrije verkeer van kapitaal (artikel 63 VWEU) van belang.

De Hoge Raad heeft voor het eerst in het Eerste Studeerkamer-arrest en het Tandarstvrouw-arrest een wettelijke regeling aan artikel 26 IVBPR getoetst. Zowel in het Eerste Studeerkamer-arrest als in het Tandartsvrouw-arrest oordeelde de Hoge Raad dat de wettelijke regeling geen strijdigheid opleverde met het rechtsgelijkheidsbeginsel.103 In het laatst genoemde arrest betrof het de belastingheffing over inkomsten van gehuwden. Hierin werden mannen en vrouwen, zowel gehuwden als ongehuwden samenwonenden met elkaar vergeleken. Gehuwde niet duurzaam gescheiden levende man en vrouw worden in fiscaal opzicht gezien als een economische eenheid. Hierdoor kon de wetgever omwille van de eenvoud en de praktische uitvoerbaarheid van de wet in redelijkheid de man als belastingplichtige aanwijzen. Zo was voor de gehuwde vrouw geen mogelijkheid om in bezwaar en beroep te gaan ten aanzien van de opgekomen inkomstenbestanddelen die toebehoren aan de echtgenote. De reden hiervoor was dat deze bestanddelen waren samengevoegd bij de inkomsten van de man en hij als belastingplichtige werd gezien. De Hoge Raad oordeelde dat de wettelijke regeling niet in strijd was met het gelijkheidsbeginsel, maar creëerde wel een rechtsingang voor de gehuwde vrouw. Hij kende aan haar een recht van bezwaar en beroep toe. Voor de toetsing van de wettelijke bepaling aan het gelijkheidsbeginsel hanteerde de Hoge Raad in dit arrest een toetsingskader dat door de jurisprudentie van het EHRM is vormgegeven.

4.6.1 Het rechtsgelijkheidsbeginsel en het toetsingskader Op grond van artikel 120 GW kan een wet in formele zin niet worden getoetst aan de GW en aan de ongeschreven rechtsbeginselen.104 Dit houdt in dat artikel 66, lid 3, SW 1956 (wet in formele zin) niet kan worden getoetst aan het gelijkheidsbeginsel dat is neergelegd in artikel 1 GW en aan het gelijkheidsbeginsel als ongeschreven rechtsbeginsel. Bepalend voor de toetsing van een wet in formele zin is artikel 94 GW. Artikel 94 GW bepaalt dat wettelijke voorschriften geen toepassing vinden als zij niet verenigbaar zijn met verdragsbepalingen. Hierdoor kan een wet in formele zin worden getoetst aan het gelijkheidsbeginsel dat is neergelegd in genoemde bepalingen binnen het EVRM en het IVBPR. Het discriminatieverbod van artikel 14 EVRM is beperkter dan dat van artikel 26 IVBPR. Zoals blijkt uit de tekst beperkt artikel 14 EVRM zich tot de rechten en vrijheden die vermeld zijn binnen de EVRM. Door deze beperking is toetsing aan het discriminatieverbod van artikel 14

103 104

HR 8 juli 1988, nr. 24964, BNB 1988/302 en HR 27 september 1989, nr. 24297, BNB 1990/61. Dit is beslist door de Hoge Raad in het Harmonisatiewetarrest (HR 14 april 1989, nr. 13822, NJ 1989/469).

36

EVRM in belastingzaken alleen mogelijk in samenhang met artikel 1, eerste protocol, EVRM.105 De beperking van artikel 14 EVRM werd opgeheven door de inwerkingtreding van het Twaalfde Protocol in 2005.106 Hierdoor kan getoetst worden aan het discriminatieverbod van artikel 14 EVRM in verbinding met artikel 1, Eerste protocol EVRM en/of artikel 1, Twaalfde Protocol, EVRM.107 Het discriminatieverbod geldt niet langer alleen voor de rechten die in het EVRM zijn neergelegd, maar ook voor alle in de wet van het betreffende land neergelegde rechten. Sinds de invoering van het Twaalfde Protocol is de reikwijdte van artikel 14 EVRM gelijk aan dat van artikel 26 IVBPR.

Om een wettelijke regeling te kunnen toetsen aan het gelijkheidsbeginsel dat is neergelegd in artikel 14 EVRM en in artikel 26 IVBPR heeft het EHRM, dat tevens door de Hoge Raad wordt gevolgd, een toetsingskader ontwikkeld. Volgens de jurisprudentie van het EHRM bestaat het toetsingskader uit de volgende vragen: -

Is er sprake van gelijke gevallen?

-

Worden de gelijke gevallen ongelijk behandeld?

-

Bestaat voor de ongelijke behandeling een objectieve en redelijke rechtvaardigingsgrond?

Het toetsingskader zal in de volgende subparagrafen worden besproken.

4.6.1.1 Is er sprake van gelijke gevallen? Van gelijke gevallen is sprake indien de gevallen in redelijke mate vergelijkbaar zijn. In redelijke mate vergelijkbaar is voldoende, aangezien twee gevallen nooit exact gelijk aan elkaar zijn. Happé meent dat gelijkheid dient te worden gezien vanuit een bepaald perspectief. Vanuit een bepaalde invalshoek kunnen verschillende gevallen dezelfde kenmerken vertonen en daarom gelijk worden genoemd.108 Dat perspectief wordt gevormd door de doelstelling van een wettelijke regeling. Aan deze doelstelling zijn bepaalde kenmerken verbonden, waaraan moet worden voldaan om onder de wettelijke regeling te vallen. Wanneer verschillende gevallen bepaalde kenmerken gemeen hebben, dienen zij aan dezelfde rechtsgevolgen te worden verbonden. Om te beoordelen of er sprake is van gelijke gevallen dient dus te worden gekeken naar de doelstelling van de wettelijke regeling. Zo oordeelde de Hoge Raad in het Tandartsvrouw-arrest dat gehuwde en ongehuwde samenwonenden

105

P.G.M Jansen, Beginselen van behoorlijk bestuur in het belastingrecht, Fiscale Geschriften nr. 22, NDFR, Hoofdstuk 2.1.1 ( juni 2013). 106 Protocol van 4 november 2000, Trb. 2001, 173, dat voor Nederland in werking is getreden per 1 april 2005. 107 HR 28 oktober 2011, nr. 10/01544, BNB 2012/36. 108 R.H. Happé, ‘Het gelijkheidsbeginsel: de rechtsspraak van het EHRM biedt meer ruimte dan de Hoge Raad benut’, In L.J.A. Pieterse, Vriendenbundel R.E.C.M Niessen; Draaicirkels van formeel belastingrecht, Den Haag 2009, p. 177.

37

niet als gelijke gevallen konden worden aangemerkt, omdat de huwelijksband een hechtere economische band in het leven roept.109

4.6.1.2 Worden de gelijke gevallen ongelijk behandeld? Indien sprake is van gelijke gevallen dient te worden beoordeeld of gelijke gevallen ongelijk worden behandeld. Dit is het geval indien in gelijke gevallen de één fiscaal gunstiger wordt behandeld dan de ander. Voor dit verschil in behandeling dient te worden gekeken naar de tekst, maar ook naar de doelstelling en strekking van de wettelijke regeling.110 Uit de jurisprudentie van het EHRM blijkt dat bij de beantwoording van deze vraag de ruime beoordelingsvrijheid van de wetgever in acht moet worden genomen. Het EHRM had in de zaak Della Ciaja beslist dat op het gebied van belastingheffing de nationale wetgever een ruime beoordelingsvrijheid toekomt.111 De Hoge Raad volgt tevens het standpunt van de EHRM. De Hoge Raad heeft daaraan toegevoegd dat het oordeel van de wetgever dient te worden geëerbiedigd, tenzij dat van redelijke grond ontbloot is.112 De ruime beoordelingsvrijheid van de wetgever is niet alleen van belang bij deze vraag, maar ook bij de vraag of voor de ongelijke behandeling een objectieve en redelijke rechtvaardigingsgrond bestaat.113

4.6.1.3 Bestaat voor de ongelijke behandeling een objectieve en redelijke rechtvaardigingsgrond? Als eenmaal is vastgesteld dat er sprake is van gelijke gevallen die ongelijk worden behandeld, dient te worden beoordeeld of een rechtvaardigingsgrond aanwezig is voor het verschil in behandeling. Ongelijke behandeling van gelijke gevallen is geoorloofd indien objectieve en redelijke rechtvaardigingsgronden aanwezig zijn. Hiervan is sprake indien met de wettelijke regeling een legitiem doel wordt nagestreefd. Daarnaast dient een redelijke verhouding te bestaan tussen de ongelijke behandeling en het nagestreefde doel.114 Zoals blijkt uit de jurisprudentie zijn een aantal rechtvaardigingsgronden geaccepteerd voor de ongelijke behandeling van gelijke gevallen. De meest voorkomende rechtvaardigingsgrond is doelmatigheid en eenvoud die betrekking heeft op de

109

HR 27 september 1989, nr. 24297, BNB 1990/61. R.H. Happé, Drie beginselen van fiscale rechtsbescherming (Fiscale Monografieën nr. 77), Deventer: Kluwer 1996, p. 385. 111 EHRM 22 juni 1999, nr. 46757/99, BNB 2002/398 (Della Ciaja/ Italië). 112 In o.a.HR 12 juli 2002, nr. 35900, BNB 2002/399, HR 12 juli 2002, nr. 36254, BNB 2002/400 en HR 8 juli 2005, nr. 39870, BNB 2005/310. 113 In o.a. EHRM 22 juni 1999, nr. 46757/99, BNB 2002/398 (Della Ciaja/ Italië), HR 12 juli 2002, nr. 35900, BNB 2002/399 en HR 8 juli 2005, nr. 39870, BNB 2005/310. 114 In o.a. EHRM 13 juni 1979, Serie A, nr. 31 (Marckx/ Belgie) en HR 12 september 1997, nr. 32211, BNB 1998/22. 110

38

uitvoerbaarheid van de wettelijke regeling.115 Daartegenover staat dat ongelijke behandeling van gelijke gevallen vanwege budgettaire overwegingen niet als rechtvaardigingsgrond wordt geaccepteerd.116

4.6.2 De verkeersvrijheden en het toetsingskader Een algemeen discriminatie verbod is neergelegd in artikel 18 VWEU. Dit artikel bepaalt dat discriminatie naar nationaliteit verboden is. Naast de algemene discriminatieverboden zijn binnen het VWEU meer specifieke discriminatie verboden neergelegd. Het gaat om de zogenoemde verkeersvrijheden. De verkeersvrijheden hebben als doel het realiseren van een interne markt waarin zonder binnengrenzen het vrije verkeer van goederen, personen, diensten en kapitaal worden gewaarborgd.117 In het kader van het onderzoek zijn alleen artikel 56 VWEU en artikel 63 VWEU van belang. Artikel 56 VWEU richt zich op het vrije verkeer van diensten. Dit artikel bepaalt dat beperking op het vrij verrichten van diensten binnen de EU verboden is. Artikel 63 VWEU omvat het vrije verkeer van kapitaal en betalingsverkeer. Het betreft een verbod op de beperking van het kapitaalverkeer tussen EU-lidstaten onderling en tussen de EU-lidstaten en derde landen. Uit de jurisprudentie van het Hof van Justitie EG blijkt dat zij toetsingskaders heeft ontwikkeld om te beoordelen of een wettelijke regeling in strijd is met een van de verkeersvrijheden. Het toetsingskader bestaat uit de volgende vragen:

1.

Is het verdrag van toepassing is?

Voor beantwoording van deze vraag dient te worden vastgesteld of een casus onder de reikwijdte van een van de verkeersvrijheden valt. Hiervoor dient sprake te zijn van grensoverschrijdend verkeer tussen de lidstaten. Indien grensoverschrijdend verkeer ontbreekt, betreft het een interne situatie en is het verdrag niet van toepassing.118

2.

Is er sprake van discriminatie of belemmering?

Er is pas sprake van discriminatie wanneer een maatregel discriminerend is op grond van nationaliteit. Artikel 18 WVEU bepaalt namelijk dat discriminatie naar nationaliteit verboden is. Wanneer een maatregel niet discrimineert naar nationaliteit kan het wel een belemmering vormen voor de verkeersvrijheden. Een voorbeeld hiervan is de emigratieheffing. In het Lasteyrie-arrest werd 115

In o.a. HR 12 juli 2002, nr. 35900, BNB 2002/399, HR 26 maart 2004, nr. 38561, BNB 2004/201 en HR 10 augustus 2007, nr. 41000, BNB 2008/88. 116 In o.a. EHRM 20 november 1995, nr. 38/1994/485/567, BNB 1996/123 (m.nt. Feteris) en HR 14 juni 1995, nr. 29254, BNB 1995/252. 117 Artikel 3 VWEU jo. artikel 26 lid 2 VWEU. 118 D.M. Weber, Cursus Belastingrecht Europees belastingrecht, Hoofdstuk 5.0.5.A (april 2013).

39

geoordeeld dat de emigratieheffing niet discrimineert naar nationaliteit, maar wel een belemmering is van het vrije verkeer.119 Om te bepalen of sprake is van een belemmering dient een onderscheid te worden gemaakt tussen binnen- en buitenlandse situaties. De vraag die hierbij gesteld kan worden is of een belastingplichtige zwaarder mag worden belast indien hij de activiteiten in het buitenland verricht dan wanneer dit in eigen land wordt gedaan? Indien dit het geval is levert dat een discriminerend onderscheid op. Een discriminerend onderscheid tussen een binnen- en buitenlandse situatie heeft tot gevolg dat het voor een belastingplichtige onaantrekkelijk is om grensoverschrijdende transacties te verrichten. De betreffende maatregel kan dan gezien worden als een belemmerende maatregel met onderscheid dat in strijd kan zijn met de verkeersvrijheden.

3.

Is er een rechtvaardigingsgrond voor deze discriminatie of belemmering?

Volgens de jurisprudentie van het Hof van Justitie EG heeft zij een aantal rechtvaardigingsgronden geaccepteerd indien een wettelijke regeling discriminatie dan wel belemmering oplevert. Onder andere het bestrijden van belastingfraude en de doeltreffendheid van fiscale controles kunnen als rechtvaardigingsgrond gelden.120

4.

Is de wettelijke regeling een geschikt middel om het beoogde doel te bereiken?

De maatregel dient geschikt te zijn om de verwezenlijking van het nagestreefde doel te waarborgen.121

5.

Is het middel proportioneel?

Bij deze vraag dient te worden gekeken of het middel niet verder gaat dan noodzakelijk is om het beoogde doel te bereiken.

Door de beantwoording van deze vragen kan worden beoordeeld of een wettelijke regeling in strijd is met een van de verkeersvrijheden. Een wettelijke regeling kan in strijd worden geacht met een van de verkeersvrijheden indien het geen geschikt middel is om het beoogde doel te bereiken. Daarnaast levert een wettelijke regeling schending met een van de verdragsvrijheden op indien het middel verder gaat dan noodzakelijk is om het beoogde doel te bereiken.

119

HvJ EG 11 maart 2004, nr. C9/02, BNB 2004/258. D.M. Weber, Cursus Belastingrecht Europees belastingrecht, Hoofdstuk 5.1.2.C (april 2013). 121 D.M. Weber, Belastingontwijking en de EG-verdragsvrijheden (Fiscale monarchieën 105), Deventer: Kluwer 2003, p. 113.

120

40

Door de uiteenzetting van de toetsingskaders die door het EHRM en het Hof van Justitie EG worden toegepast, blijkt dat zij op hoofdlijnen een vergelijkbare toets hanteren. Alleen de invulling van de vraag of sprake is van gelijke gevallen is verschillend. Bij het toetsingskader van het EHRM is sprake van gelijke gevallen indien de gevallen in redelijke mate vergelijkbaar zijn met betrekking tot de wettelijke regeling. Anders gezegd, ze behoren tot dezelfde groep. Voorbeelden daarvan zijn gehuwden en ongehuwden en ondernemers en particulieren. Daarentegen vergelijkt het Hof van Justitie EG binnen- en buitenlandse situaties met elkaar voor beantwoording van de vraag of sprake is van gelijke gevallen. Het Hof van Justitie EG beoordeelt of sprake is van gelijke gevallen indien dezelfde activiteiten in zowel het binnen- als in het buitenland worden verricht.

4.7

Conclusie

De belastingplichtige heeft belang bij rechtszekerheid, aangezien hij hierdoor weet wat zijn rechten en plichten zijn. Rechtszekerheid wordt gediend indien de fiscale verplichtingen die voortvloeien uit de belastingwetgeving, transparant, voorspelbaar en bestendig zijn. Onduidelijke, complexe of snel veranderde belastingwetgeving leidt tot rechtsonzekerheid. Het invoeren van een nieuwe wettelijke regeling of een wetswijziging met terugwerkende kracht tast de rechtszekerheid van de belastingplichtige aan. Een wettelijke regeling die met terugwerkende kracht wordt ingevoerd is in strijd met het rechtszekerheidsbeginsel indien een onredelijke last op de belastingplichtige wordt gelegd waarvoor geen rechtvaardigingsgrond bestaat.

Naast het rechtszekerheidsbeginsel werd ook het rechtsgelijkheidsbeginsel in dit hoofdstuk besproken. Het rechtsgelijkheidsbeginsel houdt in dat gelijke gevallen gelijk worden behandeld en ongelijke gevallen naar mate van hun ongelijkheid. Indien door een wettelijke regeling gelijke gevallen ongelijk worden behandeld, is er pas sprake van discriminatie als voor de ongelijke behandeling geen objectieve en redelijke rechtvaardigingsgrond bestaat.

Bij de invoering van een wettelijke regeling dienen de algemene beginselen van behoorlijke wetgeving in acht te worden genomen. Per 1 januari 2012 heeft een wetswijziging plaatsgevonden binnen de erfbelasting ten aanzien van de navorderingstermijn voor buitenlandse vermogensbestanddelen. De vraag kan echter worden gesteld of deze wetswijziging voldoet aan de algemene beginselen van behoorlijke wetgeving. In het volgende hoofdstuk zal ik daarom toetsen of de onbeperkte navorderingstermijn in strijd is met het rechtszekerheids- en rechtsgelijkheidsbeginsel.

41

Hoofdstuk 5: De onbeperkte navorderingstermijn in het licht van het rechtszekerheidsbeginsel en het rechtsgelijkheidsbeginsel 5.1 Inleiding In de voorgaande hoofdstukken ben ik ingegaan op de navorderingsmogelijkheden. Vervolgens heb ik de Edelweissroute en de maatregelen ter bestrijding van deze route besproken. Daarna heb ik onderzocht wat het rechtszekerheidsbeginsel en het rechtsgelijkheidsbeginsel inhouden. Aansluitend zal ik in dit hoofdstuk door middel van de toetsingskaders de onbeperkte navorderingstermijn toetsen. Zo zal ik toetsen in hoeverre de onbeperkte navorderingstermijn in strijd is met het rechtszekerheidsbeginsel. Daarnaast zal ik de onbeperkte navorderingstermijn afwegen tegen het rechtsgelijkheidsbeginsel. Het hoofdstuk wordt afgesloten met een conclusie.

5.2

De onbeperkte navorderingstermijn in het licht van het

rechtszekerheidsbeginsel Met ingang van 1 januari 2012 is artikel 66, lid 3, SW 1956 van kracht geworden. Zoals vermeld in de voorgaande hoofdstukken is dit artikel ingevoerd met materiële terugwerkende kracht. Er is sprake van materiële terugwerkende kracht doordat artikel 66, lid 3, SW 1956 is ingevoerd zonder inachtneming van overgangsrecht. Het (materiële) rechtszekerheidsbeginsel verzet zich echter tegen de invoering van een wettelijke regeling met terugwerkende kracht. Schending van het rechtszekerheidsbeginsel is pas van toepassing indien de onbeperkte navorderingstermijn (dat materiële terugwerkende kracht kent) een onredelijke last legt op de belastingplichtige waarvoor geen rechtvaardigingsgrond bestaat. Aan de hand van het toetsingskader dat door het EHRM is ontwikkeld zal worden beoordeeld of hiervan sprake is.

Het toetsingskader In par. 4.5. is geconcludeerd dat de eigendomsvraag irrelevant is. De reden hiervoor is dat belastingheffing onder de reikwijdte van artikel 1, Eerste Protocol, EVRM valt. Daarnaast vormt de belastingheffing een aantasting van het eigendomsrecht. Hierdoor zal ik niet verder ingaan op de eigendomsvraag en de aantasting daarvan. Ik zal direct ingaan op de vraag of belastingwetgeving met terugwerkende kracht geoorloofd is. De aantasting als gevolg van artikel 66, lid3, SW 1956 is geoorloofd indien de maatregel een legitiem doel dient en de maatregel proportioneel is.

Wordt een legitiem doel gediend? Het EHRM kent, voor beantwoording van deze vraag, aan de wetgever een ruime beoordelingsvrijheid toe. Uit de jurisprudentie blijkt dat het oordeel van de wetgever wordt

42

geëerbiedigd, tenzij het van redelijk grond ontbloot is.122 Artikel 66, lid 3, SW 1956 is ingevoerd ter bestrijding van de Edelweissroute en derhalve ter bestrijding van belastingfraude. Het bestrijden van belastingfraude kan als een rechtvaardigingsgrond worden beschouwd. De inbreuk op het (materiële) rechtszekerheidsbeginsel kan worden gerechtvaardigd met het feit dat deze bepaling het algemeen belang dient, te weten het bestrijden van belastingfraude. De Bont twijfelt echter aan het bestaan van de Edelweissroute. De reden hiervoor is dat er geen bewijzen aanwezig zijn over het bestaan van deze route.123 De fiscus heeft wel het sterke vermoeden dat fraude met zwart vermogen in het buitenland voorkomt, hoewel het relatief om beperkte aantallen gaat.124 Concrete cijfers over hoeveel erfbelasting wordt ontdoken via de Edelweissroute ontbreken. Dat een wetswijziging heeft plaatsgevonden ter bestrijding van de Edelweissroute leidt ertoe dat kan worden aangenomen dat deze route bestaat. Ik ben dan ook van mening dat het bestrijden van belastingfraude een legitiem doel dient. Het moet immers niet zo kunnen zijn dat de belastingplichtige die zich bezig houdt met belastingfraude dit ongestraft kan blijven doen. Artikel 66, lid 3, SW 1956 leidt wel tot een inbreuk op het (materiële) rechtszekerheidsbeginsel, maar wordt naar mijn mening gerechtvaardigd door de rechtvaardigingsgrond het bestrijden van belastingfraude.

Is artikel 66, lid 3, SW 1956 proportioneel? Ondanks dat een rechtvaardigingsgrond aanwezig is, doorstaat artikel 66, lid 3, SW 1956 naar mijn mening de proportionaliteitstoets niet. De proportionaliteitstoets wordt ook wel de ‘fair balance’ genoemd. Bij deze toets dient een redelijke mate van evenredigheid te bestaan tussen de onbeperkte navorderingstermijn met (materiële) terugwerkende kracht en het nagestreefde doel; het bestrijden van belastingfraude. Zoals gezegd is artikel 66, lid 3, SW 1956 zonder inachtneming van overgangsrecht ingevoerd. Hierdoor is sprake van materiële terugwerkende kracht. De reden hiervoor kan worden gevonden in de parlementaire geschiedenis. Door de invoering van artikel 66, lid 3, SW 1956 kunnen de oude situaties waarin gebruik is gemaakt van de Edelweissroute alsnog worden aangepakt.125 De reikwijdte van de terugwerkende kracht is echter onduidelijk. Er kan immers een navorderingsaanslag worden opgelegd vanaf het jaar 1956, het jaar waarin de Successiewet werd ingevoerd. Dit levert een onredelijk last op het individu. Wanneer een belastingplichtige bijvoorbeeld dertig jaar geleden een definitieve aanslag had ontvangen én de navorderingstermijn was verstreken, verkreeg hij daardoor rechtszekerheid dat 122

EHRM 10 juni 2003, nr. 27793/55, FED 2003/604 (M.A. e.a/Finland) en herhaald in HR 2 oktober 2009, nr. 07/10481, BNB 2011/47. 123 G.L.M.E. de Bont, ‘De windmolen Edelweiss’, WFR 2010/1620. 124 Kamerstukken II 2011/12, 33 003, 33 004, 33 006 en 33 007, nr. D, p. 29 (MvA). 125 Kamerstukken II 2010/11, 32505, nr. 27, V-N 2010/60.12.

43

daarmee de heffing voltooid was. De Blieck e.a. geven aan dat het rechtszekerheidsbeginsel op dit punt inhoudt dat de belastingplichtige er in redelijkheid op moet kunnen vertrouwen dat met de vaststelling van de definitieve aanslag de heffing voltooid is.126 De belastingplichtige kan door de invoering van de onbeperkte navorderingstermijn hier niet meer op vertrouwen. Dit komt doordat vanaf 1 januari 2012 de mogelijkheid geldt om alsnog een navorderingsaanslag op te leggen over zaken die aanvankelijk verjaard waren (hierna: verjaarde zaken).127 Indien de fiscus over informatie beschikt dat in de aangifte van dertig jaar geleden de verzwegen buitenlandse erfrechtelijke verkrijgingen niet waren aangegeven, kan een navorderingsaanslag worden opgelegd. Door de invoering van de onbeperkte navorderingstermijn kunnen deze verjaarde zaken worden ‘opengebroken’. Dit levert een inbreuk op de rechtszekerheid van de belastingplichtige. Hierdoor is er geen sprake meer van ‘fair balance’. De onbeperkte navorderingstermijn met materiële terugwerkende kracht legt namelijk een dusdanig onredelijke last op de belastingplichtige, dat er naar mijn mening geen evenwicht meer bestaat tussen het middel en de rechtvaardigingsgrond. Ik ben van mening dat bij de invoering van artikel 66, lid 3, SW 1956 overgangsrecht moest worden gecreëerd. Door het creëren van overgangsrecht wordt namelijk voorkomen dat er materiële terugwerkende kracht plaatsvindt. Mijns inziens zou de terugwerkende kracht tot twaalf jaar moeten gelden. Hierdoor kunnen alsnog de situaties worden aangepakt die de afgelopen twaalf jaar gebruik hebben gemaakt van de Edelweissroute. Een navorderingstermijn dat terugwerkende kracht kent tot twaalf jaar, zal naar mijn mening geen strijdigheid meer opleveren met het rechtszekerheidsbeginsel. De onbeperkte navorderingstermijn heeft daarnaast ook gevolgen voor toekomstige aangiftes. Doordat de navorderingsbevoegdheid van de inspecteur niet meer aan een termijn is gebonden kan er altijd nog een navorderingsaanslag worden opgelegd, indien sprake is van verzwegen buitenlandse erfrechtelijke verkrijgingen. Dit brengt met zich mee dat de erfgenamen in de toekomst geen zekerheid verkrijgen dat na verloop van tijd de belastingheffing over een erfrechtelijke verkrijging voltooid zal zijn. Hierdoor hebben zij levenslang onzekerheid.

5.3 De onbeperkte navorderingstermijn in het licht van het rechtsgelijkheidsbeginsel Uit artikel 66, lid 3, SW 1956 blijkt dat dit lid alleen bedoeld is voor verzwegen erfrechtelijke verkrijgingen die ‘in het buitenland worden gehouden of zijn opgekomen’. Indien de verzwegen 126

L.A. de Blieck e.a., Algemene Wet inzake Rijksbelastingen (FED fiscale studieseries nr. 5), Deventer: Kluwer 2011, p. 204. 127 Zij waren verjaard doordat onder de oude regeling geen navorderingsaanslag kon worden opgelegd, aangezien de twaalfjaarstermijn (artikel 16, lid 4, AWR) verstreken was. Deze termijn was gelijk aan de termijn met betrekking tot het instellen van strafrechtelijke vervolging bij belastingfraude (artikel 70, lid 1, onder 3, Wetboek van Strafrecht).

44

erfrechtelijke verkrijgingen in Nederland zijn gehouden is artikel 66, lid 3, SW 1956 niet van toepassing. Dit houdt in dat voor binnenlandse situaties een navorderingstermijn geldt van vijf jaar en voor buitenlandse situaties een onbeperkte navorderingstermijn. Hierdoor ontstaat een verschil in behandeling. Het verschil in behandeling kan een inbreuk opleveren op het gelijkheidsbeginsel. In deze paragraaf zal getoetst worden of artikel 66, lid 3, SW 1956 in strijd is met het rechtsgelijkheidsbeginsel.

5.3.1 het toetsingskader In deze subparagraaf zal artikel 66, lid 3, SW 1956 worden getoetst aan het gelijkheidsbeginsel dat is neergelegd in artikel 14 EVRM en artikel 26 IVBPR. Hiervoor gebruik ik het toetsingskader dat in par. 4.6.1. uiteen is gezet.

Is er sprake van gelijke gevallen? Om te beoordelen of er sprake is van gelijke gevallen dient te worden gekeken naar de doelstelling van de wettelijke regeling. Artikel 66, lid 3, SW 1956 is expliciet van toepassing op verzwegen erfrechtelijke verkrijgingen die gehouden of opgekomen zijn in het buitenland. Als gevolg daarvan vallen de verzwegen erfrechtelijke verkrijgingen die in Nederland zijn gehouden of opgekomen, niet onder de reikwijdte van artikel 66, lid 3, SW 1956. Dit leidt ertoe dat niet kan worden gesproken van gelijke gevallen.

Worden ongelijke gevallen onevenredig ongelijk behandeld? Naar aanleiding van de eerst vraag kan de conclusie worden getrokken dat er geen sprake is van gelijke gevallen. Vervolgens dient te worden gekeken naar de ongelijke behandeling van ongelijke gevallen. Er is pas sprake van discriminatie en dus van schending van het gelijkheidsbeginsel, als de ongelijke gevallen onevenredig ongelijk worden behandeld.128 De onevenredige ongelijke behandeling van ongelijke gevallen doet zich pas voor indien de onevenredige behandeling overduidelijk is.129 Een succesvol beroep met betrekking tot ongelijke behandeling van ongelijke gevallen waarbij de onevenredige behandeling overduidelijk is, komt nauwelijks voor. Dit blijkt uit de verschillende jurisprudenties. Zo oordeelde de Hoge Raad in BNB 1993/29 dat er geen sprake was van schending van het gelijkheidsbeginsel, doordat het verschil in behandeling niet overduidelijk

128

R.H. Happé, Drie beginselen van fiscale rechtsbescherming (Fiscale Monografieën nr. 77), Deventer: Kluwer 1996, p. 380. 129 HR 21 oktober 1992, nr. 28548, BNB 1993/29.

45

onevenredig was.130 Dit was gelegen in het feit dat de wetgever een ruime beoordelingsvrijheid geniet ten opzichte van het verschil in behandeling.

Het verschil tussen een vijf jaarstermijn en een onbeperkte navorderingstermijn is enorm groot. Dit zorgt naar mijn mening voor een overduidelijk onevenredig verschil in behandeling van binnen- en buitenlandse verzwegen erfrechtelijke verkrijgingen. Het overduidelijke evenredige verschil in behandeling kan niet teniet worden gedaan met het argument dat de wetgever over een ruime beoordelingsvrijheid beschikt. De reden hiervoor is dat de beoordelingsvrijheid van de wetgever niet ongelimiteerd is. Hij dient zich ervan bewust te zijn dat een maatregel die een verschil in behandeling creëert op gespannen voet kan staan met de algemene rechtsbeginselen, waaronder het gelijkheidsbeginsel.131 Door het Hof van justitie EG werd, betreffende de verlengde navorderingstermijn, geoordeeld dat een twaalfjaarstermijn ten opzichte van een vijfjaarstermijn niet onevenredig was.132 Met betrekking tot de onbeperkte navorderingstermijn kan naar mijn mening de conclusie worden getrokken dat de beoordelingsvrijheid van de wetgever hierbij te buiten gaat, doordat sprake is van een overduidelijke onevenredige ongelijke behandeling.

Bestaat er voor de onevenredige behandeling een objectieve en redelijke rechtvaardigingsgrond? Ongelijke gevallen die onevenredig worden behandeld leveren geen inbreuk op het gelijkheidsbeginsel als er objectieve en redelijke rechtvaardigingsgronden aanwezig zijn. Hiervan is sprake indien met de wettelijke regeling een legitiem doel wordt nagestreefd. Ook dient er een redelijke verhouding te bestaan tussen de onevenredige behandeling en het nagestreefde doel.133 Uit de jurisprudentie komt naar voren dat de wetgever een ruime beoordelingsvrijheid heeft met betrekking tot de objectieve en redelijke rechtvaardigingsgronden.134 Het oordeel van de wetgever wordt geëerbiedigd, tenzij het gebruikte middel disproportioneel is ten opzichte van het nagestreefde doel.

Het doel van de wetgever met de invoering van artikel 66, lid 3, SW 1956 is het verhinderen van het met behulp van de Edelweissroute kunnen ontduiken van de erfbelasting. Zoals in par. 5.2 is vermeld, vormt het bestrijden van belastingfraude een legitiem doel. Het is maar de vraag of het bestrijden van belastingfraude ingeval van de onbeperkte navorderingstermijn als rechtvaardigingsgrond kan 130

HR 21 oktober 1992, nr. 28548, BNB 1993/29. M.J. Hamer, Cursus Belastingrecht Formeel belastingrecht, Hoofdstuk 5.1.1 B (mei 2013). 132 HvJ EG 11 juni 2009, zaak C-155/08 en zaak C-157/08, BNB 2009/222. 133 In o.a. EHRM 13 juni 1979, Serie A, nr. 31 (Marckx/ Belgie) en HR 12 september 1997, nr. 32211, BNB 1998/22. 134 In o.a. EHRM 22 juni 1999, nr. 46757/99, BNB 2002/398 (Della Ciaja/ Italië), HR 12 juli 2002, nr. 35900, BNB 2002/399 en HR 8 juli 2005, nr. 39870, BNB 2005/310. 131

46

worden geaccepteerd. De reden hiervoor is dat er geen concrete bewijzen aanwezig zijn over het bestaan van de Edelweissroute. Daarnaast is artikel 66, lid 3, SW 1956 (de onbeperkte navorderingstermijn) niet gekoppeld aan een andere termijn. Bovendien is uit de parlementaire geschiedenis niet te herleiden waarom de keuze is gevallen op een onbeperkte navorderingstermijn in tegenstelling tot de verlengde navorderingstermijn (artikel 16, lid 4, AWR). De verlengde navorderingstermijn is daarentegen wel gekoppeld aan een andere termijn te weten artikel 70, lid 1, onder 3, Wetboek van Strafrecht. Het Hof van Justitie EG heeft geoordeeld dat de verlengde navorderingstermijn niet onevenredig is, omdat de termijn in overeenstemming is met het instellen van strafrechtelijke vervolging bij belastingfraude.135 Met betrekking tot de verlengde navorderingstermijn werd dus een rechtvaardigingsgrond aanwezig geacht.

De onevenredige ongelijke behandeling van binnen- en buitenlandse verzwegen erfrechtelijke verkrijgingen kan geoorloofd zijn door de rechtvaardigingsgrond; het bestrijden van belastingfraude. Dit is gelegen in het feit dat voor buitenlandse situaties (verzwegen Zwitserse bankrekeningen) geen automatische uitwisseling van inlichtingen is tussen de banken en de fiscus. Doordat er geen sprake is van automatische gegevensuitwisseling heeft de fiscus geen zicht op verzwegen buitenlandse vermogensbestanddelen. In binnenlandse situaties is wel sprake van automatische gegevensuitwisseling tussen de Nederlandse banken en de fiscus. Dit rechtvaardigt een verschil in behandeling van binnen- en buitenlandse vermogensbestanddelen. De vraag die gesteld kan worden is of dit ook kan worden gerechtvaardigd indien er sprake is van een onbeperkte navorderingstermijn. De onevenredig ongelijke behandeling bij een vijfjaarstermijn voor binnenlandse situaties en een onbeperkte navorderingstermijn voor buitenlandse situaties, kan naar mijn mening niet worden gerechtvaardigd door het bestrijden van belastingfraude. De reden hiervoor is dat uit de recente ontwikkelingen betreffende de Spaartegoedenrichtlijn en het sluiten van belastingverdragen blijkt dat het uitwisselen van inlichtingen automatisch dan wel op verzoek geschiedt. Daarnaast is onlangs een akkoord bereikt dat binnen de EU sprake zal zijn van automatische gegevensuitwisseling. Ook zal volgens de OESO per 2014 sprake zijn van wereldwijde automatische gegevensuitwisseling. Deze ontwikkelingen leiden ertoe dat een onbeperkte navorderingstermijn niet meer gerechtvaardigd kan worden met het argument dat de fiscus niet over de gegevens kan beschikken.

Het nagestreefde doel (bestrijding van belastingfraude) dient in een redelijke verhouding te staan met de onevenredige behandeling. Met andere woorden: de onbeperkte navorderingstermijn dient

135

HvJ EG 11 juni 2009, zaak C-155/08 en zaak C-157/08, BNB 2009/222.

47

een geschikt middel te zijn om belastingontduiking te bestrijden. Hoogwout heeft in zijn artikel een onderscheid gemaakt tussen belastingontduiking binnen de inkomsten- en erfbelasting. Voor de inkomstenbelasting geldt een navorderingstermijn van twaalf jaar indien de buitenlandse vermogensbestanddelen niet worden aangegeven in de aangifte. Indien dezelfde vermogensbestanddelen niet worden aangegeven in de aangifte erfbelasting geldt een onbeperkte navorderingstermijn. Dit leidt ertoe dat de onbeperkte navorderingstermijn een verschil in behandeling creëert met betrekking tot het bestrijden van belastingontduiking. 136 De Bont vraagt zich dan ook terecht af of belastingontduiking binnen de erfbelasting zoveel erger is dan binnen de inkomstenbelasting.137 Mijns inziens heeft het verschil in behandeling van de navorderingstermijnen bij hetzelfde doel (bestrijden van belastingontduiking) tot gevolg dat de onbeperkte navorderingstermijn een disproportioneel middel is.

Uit het voorgaande is af te leiden dat de onbeperkte navorderingstermijn in strijd is met het gelijkheidsbeginsel. Dit is gelegen in het feit dat er geen objectieve en redelijke rechtvaardigingsgrond aanwezig is voor de onevenredige behandeling. Gezien de recente ontwikkelingen met betrekking tot de Spaartegoedenrichtlijn en de automatische uitwisseling van inlichtingen is een onbeperkte navorderingstermijn niet gerechtvaardigd. Wanneer automatische uitwisseling van inlichtingen van toepassing is, kan de fiscus veel sneller over de gegevens beschikken. Dit zou zelfs binnen de (oude) twaalfjaarstermijn mogelijk moeten zijn. Om die reden ben ik van mening dat een termijn van twaalf jaar beter op zijn plaats is. Daarnaast is de onbeperkte navorderingstermijn naar mijn mening disproportioneel ten opzichte van het bestrijden van de Edelweissroute en derhalve het bestrijden van belastingfraude.

5.3.2 De onbeperkte navorderingstermijn in het licht van de verkeersvrijheden Uit de parlementaire geschiedenis blijkt dat de verlengde navorderingstermijn van artikel 16, vierde lid, AWR van toepassing is op alle belastingen die bij wege van aanslag worden geheven.138 Hierdoor was de verlengde navorderingstermijn tot 1 januari 2012 ook van toepassing op de erfbelasting. Artikel 16, lid 4, AWR en artikel 66, lid 3, SW 1956 komen grotendeels overheen. Het verschil zit in de navorderingstermijnen en in de reikwijdte. Bij artikel 16, lid 4, AWR geldt een navorderingstermijn van twaalf jaar en bij artikel 66, lid 3, SW 1956 is sprake van een onbeperkte navorderingstermijn. Daarnaast geldt artikel 16, lid 4, AWR voor alle aanslagbelastingen en artikel 66, lid 3, SW 1956 136

T.C. Hoogwout, ‘Het pletten van de Edelweissroute met een mokerslag’, FTV 2012/01. G.L.M.E. de Bont, ‘De windmolen Edelweiss’, WFR 2010/1620. 138 Kamerstukken II 1989/90, 21 423, nr. 3, p.3 (MvT). 137

48

slechts voor de erfbelasting. Naar aanleiding van de invoering van artikel 16, lid 4, AWR werden aan het Hof van justitie EG vragen gesteld over de verlengde navorderingstermijn. Zo werd onder andere de vraag gesteld of er door de verlengde navorderingstermijn sprake was van schending van het vrije verkeer van diensten en vrije verkeer van kapitaal.139 Het Hof van justitie EG heeft voor de beantwoording hiervan gebruik gemaakt van het toetsingskader zoals besproken in par. 4.6.2. Het toetsingskader kan als leidraad vormen voor de beantwoording van de vraag of door de onbeperkte navorderingstermijn sprake is van schending van één van de verkeersvrijheden. Hierbij merk ik op dat de bespreking met betrekking tot vraag drie en vier van dit toetsingskader achterwege wordt gelaten. De reden hiervoor is dat bij de vraag of er sprake is van een rechtvaardigingsgrond en óf de onbeperkte navorderingstermijn een geschikt middel is, dezelfde argumenten gelden zoals zijn besproken bij de toetsing aan het gelijkheidsbeginsel in par. 5.3.1. De overige vragen van het toetsingskader worden hierna besproken.

Is het verdrag van toepassing is? Indien de zwartspaarder zijn verzwegen vermogensbestanddelen in Zwitserland heeft ondergebracht en na zijn overlijden deze vermogensbestanddelen niet in de aangifte erfbelasting zijn aangeven is artikel 66, lid 3, SW 1956 van toepassing. Naar aanleiding hiervan valt artikel 66, lid 3, SW 1956 onder de reikwijdte van het VWEU-verdrag. Dit is gelegen in het feit dat er sprake is van grensoverschrijdend kapitaalverkeer. Hierdoor valt de verzwegen erfrechtelijke verkrijging onder artikel 63 VWEU het vrije verkeer van kapitaal. Uit BNB 2010/203 blijkt dat artikel 63 VWEU van toepassing is wanneer er sprake is van een verzwegen bankrekening in Zwitserland. Ondanks dat Zwitserland niet tot de EU behoort, is artikel 63 VWEU toch van toepassing.140 Dit artikel betreft namelijk een verbod op de beperking van het kapitaalverkeer tussen EU-lidstaten onderling en tussen de EU-lidstaten en derde landen. Naar aanleiding van het voorgaande wordt ervan uitgegaan dat het verdrag van toepassing is.

Is er sprake van discriminatie of belemmering? Artikel 66, lid 3, SW 1956 is van toepassing ongeacht de nationaliteit van de betreffende belastingplichtige. Hierdoor is er geen sprake van discriminatie naar nationaliteit. Artikel 66, lid 3, SW 1956 kan wel worden gezien als een belemmerende maatregel met onderscheid. Dit artikel leidt namelijk tot een verschil in behandeling van verzwegen vermogensbestanddelen. Indien de verzwegen vermogensbestanddelen in Nederland worden gehouden of zijn opgekomen is dit artikel niet van toepassing en geldt een navorderingstermijn van vijf jaar (artikel 66, lid 1, SW 1956 jo. artikel 139 140

HvJ EG 11 juni 2009, zaak C-155/08 en zaak C-157/08, BNB 2009/222. HR 9 april 2010, nr. 07/10306, BNB 2010/203.

49

16, lid 3, AWR). Indien de verzwegen vermogensbestanddelen in het buitenland zijn gehouden of zijn opgekomen is artikel 66, lid 3, SW 195 van toepassing en geldt een onbeperkte navorderingstermijn. Het verschil in behandeling leidt tot een beperking van het vrije verkeer van kapitaal.

Is het middel proportioneel? Zoals in de voorgaande paragrafen naar voren is gekomen is het gebruikte middel, de onbeperkte navorderingstermijn, disproportioneel ten opzichte van het beoogde doel van de wetgever (het bestrijden van belastingfraude). Dit houdt in dat de onbeperkte navorderingstermijn verder gaat dan noodzakelijk is om het beoogde doel te bereiken. Ook Niessen en Niessen-Cobben zijn van mening dat het middel disproportioneel is. Zij geven aan dat de argumenten die gelden (in het bijzonder belemmering die door het bankgeheim kan worden opgeworpen) voor de verlengde navorderingstermijn niet afwijken ten opzichte van de gevallen die onder de onbeperkte navorderingstermijn vallen. 141 De onbeperkte navorderingstermijn is ingevoerd om de Edelweissroute te bestrijden. Dat de regels worden aangepast omtrent het bestrijden van belastingfraude is begrijpelijk. De onbeperkte navorderingstermijn leidt echter ertoe dat deze maatregel een schending oplevert van het gelijkheidsbeginsel en de verkeersvrijheden. Daarnaast heeft de onbeperkte navorderingstermijn ook gevolgen voor het opleggen van een eventuele vergrijpboete. Dit heeft te maken met het feit dat de termijn voor het opleggen van een vergrijpboete gekoppeld is aan de termijn voor het vaststellen van een navorderingsaanslag. Hierdoor is de termijn voor het opleggen van een vergrijpboete ook onbeperkt. De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 29 april 2011 echter geoordeeld dat de vervaltermijn voor het opleggen van een boete dwingend recht vormt. Met andere woorden: er mag niet worden afgeweken van die termijn. Voor strafbare feiten waarop het Nederlandse strafrecht van toepassing is, vervalt het recht tot strafvervolging na een in de wet genoemde vervaltermijn (artikel 70, lid 1, Wetboek voor Strafrecht). Voor boetes in het belastingrecht dienen dezelfde regels te gelden, aldus de Hoge Raad. Ook het feit dat het opleggen van de boete veelal gekoppeld is aan de termijn voor het vaststellen van een belastingaanslag brengt daarin geen verandering.142 Tot 1 januari 2012 betekende dit dat het opleggen van een vergrijpboete na twaalf jaar kwam te vervallen wanneer sprake was van verzwegen buitenlandse vermogensbestanddelen. De termijn voor het opleggen van een vergrijpboete was namelijk gelijk aan de termijn waarin strafrechtelijke vervolging van belastingfraude mogelijk was (artikel 70, lid 1, onder 3, Wetboek van Strafrecht). Door de invoering van de onbeperkte navorderingstermijn blijkt dat dwingend recht met betrekking tot het instellen van een vervaltermijn 141

R.E.C.M Niessen en R.M.P.G. Niessen-Cobben, ‘Zwartspaarder in de knel’, Uit vriendenbundel Van Mens tot Mens, Andere wetenschappelijke uitgaven, nr. 28 NDFR. 142 HR 29 april 2011, nr. 09/05158, V-N 2011/23.6.

50

voor het opleggen van een boete niet meer van toepassing is. Indien een navorderingsaanslag wordt opgelegd kan de inspecteur alsnog een vergrijpboete opleggen (artikel 67e AWR). Dit is ook het geval wanneer niet wordt voldaan aan de informatieverplichting (artikel 10a AWR jo. artikel 10c UB SW 1956). Voor beide boetes geldt dat zij dan ook niet meer aan een termijn zijn verbonden. Uit het voorgaande kan de conclusie worden getrokken dat de onbeperkte navorderingstermijn verder gaat dan noodzakelijk is om het beoogde doel te bereiken. Daarnaast heeft de onbeperkte navorderingstermijn ook vergaande gevolgen voor de vergrijpboetes.

Onlangs is een wetsvoorstel naar de Tweede Kamer gestuurd. In het wetsvoorstel wordt het huidige artikel 16, lid 4, AWR herzien, dat is gericht op de aanpak van belastingfraude. Het betreft het wetsvoorstel ‘Wet vereenvoudiging formeel verkeer Belastingdienst’.143 In het wetvoorstel wordt voorgedragen een navorderingstermijn van twaalf jaar te hanteren indien er sprake is van te kwader trouw door de belastingplichtige. Onder te kwader trouw wordt verstaan dat de belastingplichtige opzettelijk juiste inlichtingen heeft onthouden of opzettelijk onjuiste inlichtingen heeft verstrekt.144 De termijn van twaalf jaar is bedoeld om de fiscus de tijd te geven om belastingplichtigen die te kwader trouw zijn op te sporen. De navorderingsbevoegdheid bij kwader trouw geldt voor alle bestanddelen van het voorwerp van de inkomstenbelasting, de schenkbelasting en de erfbelasting, ongeacht of deze bestanddelen in Nederland of in het buitenland worden gehouden of zijn opgekomen. Dit heeft tot gevolg dat het verschil in behandeling tussen binnen- en buitenlandse situaties verdwijnt. Ondanks dat de navorderingsbevoegdheid bij te kwader trouw ook geldt voor de erfbelasting, wordt in de memorie van toelichting een uitzondering gemaakt voor de situaties die vallen onder artikel 66, lid 3, SW 1956. De onbeperkte navorderingsbevoegdheid voor buitenlandse situaties blijft daardoor bestaan.145 Ik ben van mening dat de uitzondering hier niet op zijn plaats is, aangezien de navorderingsbevoegdheid bij te kwader trouw (twaalfjaarstermijn) ook kan gelden voor de situaties die vallen onder artikel 66, lid 3, SW 1956. Gezien de in deze en voorgaande paragrafen aangevoerde argumenten is, naar mijn mening, een twaalfjaarstermijn beter op zijn plaats dan een onbeperkte navorderingstermijn. Daarnaast kan te kwader trouw door de executeur, doordat hij de verzwegen buitenlandse vermogensbestanddelen niet aangeeft in de aangifte erfbelasting, aan de erfgenamen worden toegerekend met betrekking tot de navordering van belasting op grond van artikel 16 AWR jo. artikel 66 SW 1956.146 Naar mijn mening zal de verlengde navorderingstermijn van twaalf jaar in samenhang met het te kwader trouw vereiste niet meer leiden tot een beperkende

143

Kamerstukken II 2012/13, 33714, nr. 1-4, V-N 2013/405. HR 11 juni 1997, BNB 1997/384. 145 Kamerstukken II 2012/13, 33714, nr. 3, p. 31. 146 HR 23 januari 2009, nr. 07/1049, V-N 2009/8.6. 144

51

maatregel. Hierdoor zal de verlengde navorderingstermijn in samenhang met het te kwader trouw vereiste proportioneel zijn ten opzichte van het beoogde doel; het bestrijden van belastingfraude.

5.4 Conclusie In dit hoofdstuk is de onbeperkte navorderingstermijn getoetst aan de toetsingskaders van het rechtszekerheids- en het rechtsgelijkheidsbeginsel. Naar aanleiding van de toetsing van de onbeperkte navorderingstermijn kan mijns inziens de conclusie worden getrokken dat artikel 66, lid 3, SW 1956 in strijd is met zowel het rechtszekerheids- als met het rechtsgelijkheidsbeginsel. Door de invoering van de onbeperkte navorderingstermijn geldt dat de navorderingsbevoegdheid niet komt te vervallen als blijkt dat verzwegen buitenlandse erfrechtelijke verkrijgingen niet zijn opgenomen in de aangifte erfbelasting (artikel 66, lid 3, SW 1956). Hierdoor verkrijgt de belastingplichtige geen rechtszekerheid, aangezien alsnog een navorderingsaanslag kan worden opgelegd. Dit is ook mogelijk nadat een definitieve aanslag is opgelegd. Daarnaast kent de onbeperkte navorderingstermijn een (materiële) terugwerkende kracht. Dit levert een inbreuk op het rechtszekerheidsbeginsel. De reden hiervoor is dat deze bepaling het mogelijk maakt om verjaarde zaken open te breken, waardoor alsnog een navorderingsaanslag kan worden opgelegd. Onder de oude regeling die vóór 2012 gold was dit niet meer mogelijk geweest (artikel 16, lid 4, AWR). De onbeperkte navorderingstermijn met (materiële) terugwerkende kracht legt een dusdanig onredelijke last op de belastingplichtige, doordat er geen evenwicht meer bestaat tussen het middel en de rechtvaardigingsgrond.

De onbeperkte navorderingstermijn is ook in strijd met het rechtsgelijkheidsbeginsel. Er geldt namelijk een andere navorderingstermijn voor verzwegen binnenlandse erfrechtelijke verkrijgingen ten opzichte van verzwegen buitenlandse erfrechtelijke verkrijgingen. Het verschil leidt tot een onevenredige behandeling tussen binnen- en buitenlandse situaties. De onevenredige behandeling ziet op het verschil tussen de vijfjaarstermijn voor binnenlandse situaties en een onbeperkt navorderingstermijn met betrekking tot buitenlandse situaties. Voor dit verschil in behandeling is geen rechtvaardigingsgrond aanwezig. Mijns inziens kan worden geconcludeerd dat de onbeperkte navorderingstermijn in strijd is met het gelijkheidsbeginsel, aangezien er geen objectieve en redelijke rechtvaardigingsgrond aanwezig is voor de onevenredige behandeling.

52

Hoofdstuk 6: Samenvatting en conclusie In deze mater thesis stond de volgende onderzoeksvraag centraal: In hoeverre is de onbeperkte navorderingstermijn van artikel 66, derde lid, SW 1956 in strijd met het rechtszekerheids- en het rechtsgelijkheidsbeginsel? Met behulp van de deelvragen die in par. 1.2 zijn geformuleerd heb ik mijn onderzoeksvraag onderzocht. In dit laatste hoofdstuk zal ik een korte samenvatting geven van mijn bevindingen met betrekking tot de deelvragen. Daarnaast zal ik mijn onderzoeksvraag beantwoorden.

Tot 1 januari 2012 was artikel 16, vierde lid, AWR ook van toepassing voor verzwegen erfrechtelijke verkrijgingen die in het buitenland waren gehouden of opgekomen. Hierdoor kwam de bevoegdheid tot navordering na twaalf jaar te vervallen. Twaalf jaar na het overlijden van de zwartspaarder werden de erfgenamen (belastingplichtigen) op de hoogte gebracht van de verzwegen buitenlandse erfrechtelijke verkrijgingen. De verzwegen buitenlandse erfrechtelijke verkrijgingen waren niet in de aangifte erfbelasting aangegeven. Op grond van artikel 16, lid 4, AWR was het niet meer mogelijk om een navorderingsaanslag op te leggen, omdat de navorderingstermijn verstreken was. Hierdoor ontvingen de erfgenamen de verzwegen buitenlandse erfrechtelijke verkrijgingen zonder hierover erfbelasting te betalen. Deze constructie wordt ook wel de Edelweissroute genoemd. De Edelweissroute is kort gezegd een route waarmee erfbelasting wordt ontdoken. Ter bestrijding van de Edelweissroute en derhalve de bestrijding van belastingfraude is per 1 januari 2012 de onbeperkte navorderingstermijn ingevoerd. De onbeperkte navorderingstermijn heeft tot gevolg dat de navorderingsbevoegdheid van de fiscus niet meer aan een termijn is gebonden.

De onbeperkte navorderingstermijn is ingevoerd zonder inachtneming van overgangsrecht. Hierdoor is sprake van (materiële) terugwerkende kracht. Een wet die is ingevoerd met terugwerkende kracht is in strijd met het rechtszekerheidsbeginsel indien een onredelijke last op de belastingplichtige wordt gelegd, waarvoor geen rechtvaardigingsgrond bestaat. Onder het rechtszekerheidsbeginsel wordt verstaan, dat de belastingplichtige er in redelijkheid op moet kunnen vertrouwen dat met de vaststelling van de definitieve aanslag de heffing te zijnen aanzien voltooid is.147 De onredelijke last houdt in dat verjaarde zaken met terugwerkende kracht worden opgebroken en de belastingplichtige daardoor alsnog een navorderingsaanslag kan ontvangen. Voor deze onredelijke last dient een rechtvaardigingsgrond te zijn. De wetgever heeft artikel 66, lid 3, SW 1956 ingevoerd ter bestrijding van belastingfraude. Het bestrijden van belastingfraude kan een rechtvaardigingsgrond opleveren

147

L.A. de Blieck e.a., Algemene Wet inzake Rijksbelastingen (FED fiscale studieseries nr. 5), Deventer: Kluwer 2011, p. 204.

53

voor een inbreuk die de regeling veroorzaakt. Daarnaast dient aan het vereiste van ´fair balance´ te zijn voldaan. Zo dient een redelijke mate van evenredigheid te bestaan tussen de onbeperkte navorderingstermijn met terugwerkende kracht en het nagestreefde doel, het bestrijden van belastingfraude. Doordat de onbeperkte navorderingstermijn (materiële) terugwerkende kracht kent, in theorie vanaf 1956, levert dit een onredelijke last op voor de belastingplichtige. Dit leidt ertoe dat de onbeperkte navorderingstermijn met terugwerkende kracht een dusdanig onredelijke last legt op de belastingplichtige. Hierdoor bestaat er geen evenwicht meer tussen het middel en de rechtvaardigingsgrond.

Terugkomend op mijn onderzoeksvraag kan de conclusie worden getrokken dat de onbeperkte navorderingstermijn van artikel 66, lid 3, SW 1956 in strijd is met het rechtszekerheidsbeginsel. Een belastingplichtige moet er namelijk op kunnen vertrouwen dat na verloop van tijd de belastingheffing over een erfrechtelijke verkrijging voltooid is. Dit wordt door de onbeperkte navorderingstermijn niet gegeven. Vóór 1 januari 2012 wist de belastingplichtige dat na twaalf jaar de belastingheffing was afgehandeld. Met ingang van 1 januari 2012 blijft dit gegeven onzeker. Daarnaast heeft de onbeperkte navorderingstermijn niet alleen gevolgen voor de aangiftes die in het verleden zijn gedaan, maar ook voor toekomstige aangiftes. De erfgenamen dienen namelijk alert te zijn wanneer zich nieuwe feiten voordoen, waaruit zou blijken dat de aangifte erfbelasting die is gedaan of moet worden gedaan onjuistheden kan bevatten. Hierdoor blijven de erfgenamen met vragen achter zoals, had ik het moeten weten óf zijn er nog verzwegen buitenlandse vermogensbestanddelen? Dit brengt met zich mee dat in de toekomst de rechtszekerheid niet gegarandeerd kan worden. De erfgenamen hebben hierdoor levenslang onzekerheid. Dit tast de rechtszekerheid van de erfgenamen aan, omdat zij altijd nog een navorderingsaanslag kunnen verwachten.

De onbeperkte navorderingstermijn geldt alleen voor in het buitenland gehouden of opgekomen erfrechtelijke verkrijgingen. Het verschil in behandeling tussen binnen- en buitenlandse situaties levert een schending van het rechtsgelijkheidsbeginsel op. Er is pas sprake van schending van het rechtsgelijkheidsbeginsel voor onevenredige ongelijke behandeling van ongelijke gevallen, indien een objectieve en redelijke rechtvaardigingsgrond ontbreekt. De onevenredige behandeling zit in het verschil van de navorderingstermijn van vijf jaar voor verzwegen binnenlandse vermogensbestanddelen en een onbeperkte navorderingstermijn voor buitenlandse verzwegen vermogensbestanddelen. Het doel van de wetgever met de invoering van artikel 66, lid 3, SW 1956 is

het bestrijden van belastingfraude. Of dit als rechtvaardigingsgrond kan worden beschouwd voor de bestrijding van de Edelweissroute is maar de vraag, aangezien er twijfels zijn over het bestaan van

54

deze route. Daarnaast is de onbeperkte navorderingstermijn niet gekoppeld aan een andere termijn binnen het Nederlands recht. Bovendien ontbreken er argumenten van de wetgever voor de keuze van een onbeperkte navorderingstermijn. Dit in tegenstelling tot de verlengde navorderingstermijn van artikel 16, lid 4, SW 1956. Het Hof van justitie EG heeft geoordeeld dat de verlengde navorderingstermijn van art 16 lid 4, AWR niet onevenredig is, aangezien de termijn gekoppeld is aan strafrechtelijke vervolging voor belastingfraude.148 In dit arrest werd getoetst of de verlengde navorderingstermijn in strijd is met het vrije verkeer van diensten en kapitaal. Voor de verlengde navorderingstermijn werd dus een rechtvaardigingsgrond aanwezig geacht. De onbeperkte navorderingstermijn is, naar mijn mening, echter disproportioneel ten opzichte van het beoogde doel; het bestrijden van belastingfraude. Dit is gelegen in het feit dat voor verzwegen buitenlandse vermogensbestanddelen binnen de inkomstenbelasting een navorderingstermijn geldt van twaalf jaar. Indien het dezelfde vermogensbestanddelen betreft, maar binnen de erfbelasting, dan geldt er een onbeperkte navorderingstermijn. Waarom zou belastingontduiking binnen de erfbelasting zwaarder moeten worden aangepakt dan binnen de inkomstenbelasting? Het verschil in behandeling leidt ertoe dat de onbeperkte navorderingstermijn een disproportioneel middel is om belastingfraude te bestrijden. Mijns inziens kan de conclusie worden getrokken dat de onbeperkte navorderingstermijn in strijd is met het gelijkheidsbeginsel, doordat er geen objectieve en redelijke rechtvaardigingsgrond aanwezig is voor de onevenredige behandeling. Daarnaast is het middel niet proportioneel ten opzichte van het beoogde doel.

Gezien het voorgaande is artikel 66, lid 3, SW 1956 in strijd met zowel het rechtszekerheids- als het rechtsgelijkheidsbeginsel. Daarnaast ben ik van mening dat artikel 66, lid 3, SW 1956 door de tijd is ingehaald met betrekking tot de uitwisseling van inlichtingen tussen landen onderling. Door de Spaartegoedenrichtlijn en de ontwikkelingen betreffende wereldwijde automatische uitwisseling van inlichtingen, wordt ervoor gezorgd dat de onbeperkte navorderingstermijn niet meer gerechtvaardigd kan worden. Mijn voorkeur gaat uit naar een verlengde navorderingstermijn met inachtneming van overgangsrecht, waarbij sprake is van terugwerkende kracht tot een bepaalde datum. Ik ben van mening dat de terugwerkende kracht tot twaalf jaar zal moeten gelden, zodat de situaties waarbij de afgelopen twaalf jaren gebruikt is gemaakt van de Edelweissroute alsnog kunnen worden aangepakt. Hierdoor zal de ‘nieuwe’ navorderingstermijn niet meer leiden tot strijdigheid met het rechtszekerheids- en rechtsgelijkheidsbeginsel. Daarnaast zal de ‘nieuwe’ navorderingstermijn proportioneel zijn ten opzichte van het beoogde doel; het bestrijden van belastingfraude.

148

HvJ EG 11 juni 2009, zaak C-155/08 en zaak C-157/08, BNB 2009/222.

55

Literatuurlijst Boeken De Blieck e.a. 2011 L.A. de Blieck e.a., Algemene Wet inzake Rijksbelastingen (FED fiscale studieseries nr. 5), Deventer: Kluwer 2011.

Happé 1996 R.H. Happé, Drie beginselen van fiscale rechtsbescherming (Fiscale Monografieën nr. 77), Deventer: Kluwer 1996.

Martens & Sonneveldt 2012 C.J.M. Martens & F. Sonneveldt, Wegwijs in de Successiewet, Amersfoort: SDU Uitgevers 2012.

Van Vijfeijken 2012 I.J.F.A. van Vijfeijken, Cursus Belastingrecht Schenk- en Erfbelasting, Studenteneditie 2012-2013, Deventer: Kluwer 2012.

Weber 2003 D.M. Weber, Belastingontwijking en de EG-verdragsvrijheden (Fiscale monarchieën 105), Deventer: Kluwer 2003.

Elektronische boeken Hamer e.a. 2013 M.J. Hamer e.a., Cursus Belastingrecht Formeel Belastingrecht, mei 2013.

Jansen 2013 P.G.M Jansen, Beginselen van behoorlijk bestuur in het belastingrecht, Fiscale Geschriften nr. 22, juni 2013.

Niessen-Cobben 2011 R.M.P.G. Niessen-Cobben, Wegwijs in de Algemene wet inzake rijksbelastingen, augustus 2011. Pauwels 2009 M.R.T. Pauwels, Terugwerkende kracht en belastingwetgeving: gewikt en gewogen, Wetenschappelijke Reeks, nr. 13, september 2009.

56

Weber 2013 D.M. Weber, Cursus Belastingrecht Europees belastingrecht, april 2013.

Artikelen Albert 2004 P.G.H. Albert, ‘Navordering’, WFR 2004/1689.

Besteman 2009 T. Besteman, ‘Witwasserij via erfenis’, De Financiële Telegraaf 26 februari 2009

Bol 2006 J.W. Bol, ‘Is de verlengde navorderingstermijn verenigbaar met het EG-recht?’, TFB 2006/01.

Bruijsten 2011 C. Bruijsten,’ Art. 1 Eerste Protocol EVRM: Het recht op ongestoord genot van eigendom’, WFR 2011/68.

De Bont 2010 G.J.M.E. de Bont, ‘De windmolen Edelweiss’ (column), WFR 2010/1620.

Freudenthal & De Boer 2011 R.M. Freudenthal & M.D. de Boer, ‘Vrijwillige inkeer: de ‘spijtoptantenregelling’?, KWEP 2011/36.

Gerrit 2003 P.M. Gerrit, ’Onduidelijkheid over belangrijkste begrippen spaartegoedenrichtlijn’, WFR 2003/1753.

Gribnau 2006 J.L.M. Gribnau, ‘Rechtsbeginselen en evaluatie van belastingwetgeving’, in: A.C. Rijkers en H. Vording, Vijf jaar Wet IB 2001, Deventer: Kluwer 2006.

Happé 2009 R.H. Happé, ‘ Het gelijkheidsbeginsel: de rechtspraak van het EHRM biedt meer ruimte dan de Hoge Raad benut’, in: R. Pieterse (red.), Draaicirkels van Formeel belastingrecht, Amersfoort: SDU Uitgevers 2009.

57

Hoogwout 2012 T.C. Hoogwout, ‘Het pletten van de Edelweiss met een mokerslag’, FTV 2012/01.

Van Kampen & De Rijke 2007 T.A. van Kampen & L.J. de Rijke, ‘De verlengde navorderingstermijn onder de Europese-rechtelijke loupe?’, NJB 2007/2166.

Niessen 2011 R.E.C.M. Niessen, ‘Nieuwe regels bij navordering’, TFB 2011/02.

Niessen en Niessen-Cobben 2011 R.E.C.M Niessen en R.M.P.G. Niessen-Cobben, ‘Zwartspaarder in de knel’, in: K.L.H. Van mens, Van Mens tot Mens, Amersfoort: SDU Uitgevers 2011.

Nuyens en Ulrich 2012 A.M.E. Nuyens en G.H. Ulrich, ‘Vertrouwen in de belastingplichtige: de actieve informatieverplichting’, FTV 2012/04.

Sjobbema 2012 G.H. Sjobbema, ‘Recente ontwikkelingen rondom het Zwitserse bankgeheim. De overeenkomsten die Zwitserland heeft gesloten met Duitsland, het Verenigd Koninkrijk en Oostenrijk’, MBB 2012/12. .

Tomas 2005 E. Thomas, ‘Terugwerkende kracht: (on)toelaatbaar?’, WFR 2005/326.

Jurisprudentie EHRM 13 juni 1979, Serie A, nr. 31 (Marckx/ Belgie). EHRM 23 oktober 1990, nr. 17/1989/233, BNB 1995/244 (Darby/Zweden). EHRM 20 november 1995, nr. 38/1994/485/567, BNB 1996/123. EHRM 22 juni 1999, nr. 46757/99, BNB 2002/398 (Della Ciaja/ Italië). EHRM 10 juni 2003, nr. 27793/55, FED 2003/604 (M.A. e.a/Finland). ECRM 10 maart 1981, nr. 8531/79 (A,B,C,D/Verenigd Koninkrijk). HvJ EG 11 maart 2004, nr. C9/02, BNB 2004/258. HvJ EG 11 juni 2009, zaak C-155/08 BNB 2009/222, (X). HvJ EG 11 juni 2009, zaak C-157/08, BNB 2009/222, (Passenheim- van Schoot).

58

HR 8 juli 1988, nr. 24964, BNB 1988/302. HR 14 april 1989, nr. 13822, NJ 1989/469. HR 27 september 1989, nr. 24297, BNB 1990/61. HR 21 oktober 1992, nr. 28548, BNB 1993/29. HR 14 juni 1995, nr. 29254, BNB 1995/252. HR 4 september 1996, V-N 1996/20.21. HR 29 mei 1996, BNB 1996/249. HR 11 juni 1997, nr. 32299, BNB 1997/384. HR 14 april 2000, nr. C99/227, NJ 2000/713. HR 24 mei 2002, nr. 36807, NTFR 2002/742, BNB 2002/262. HR 12 juli 2002, nr. 35900, BNB 2002/399. HR 12 juli 2002, nr. 36254, BNB 2002/400. HR 4 oktober 2002, nr. 37089, BNB 2003/83. HR 31 januari 2003, nr. 37511, BNB 2003/124. HR 26 maart 2004, nr. 38561, BNB 2004/201. HR 13 augustus 2004, nr. 39287, BNB 2004/367. HR 1 april 2005, nr. 40341 en 40342, BNB 2005/227. HR 8 juli 2005, nr. 39870, BNB 2005/310. HR 10 augustus 2007, nr. 41000, BNB 2008/88. HR 21 maart 2008, nr. 43050 en, NTFR 2008/614. HR 27 juni 2008, nr. 42790, BNB 2008/232. HR 23 januari 2009, nr. 07/1049, BNB 2009/80. HR 2 oktober 2009, nr. 07/10481, BNB 2011/47. HR 26 februari 2010, nr. 43 050, BNB 2010/199. HR 5 maart 2010, nr. 09/02723, BNB 2010/143. HR 9 april 2010, nr. 07/10306, BNB 2010/203. HR 8 oktober 2010, nr. 09/04322, BNB 2010/333. HR 15 april 2011, nr. 10/00990, NJB 2011/940. HR 29 april 2011, nr. 09/05158, V-N 2011/23.6. Hof Den Haag 21 juli 2006, nr. 04/03463, NTFR 2006/1477. Rechtbank Haarlem 2 juli 2012, nr. AWB 11/5838, 11/5839, RN 2012/103.

Kamerstukken Kamerstukken II 1989/90, 21 423, nr. 3. Kamerstukken II 2010/11, 32 505, nr. 10.

59

Kamerstukken II 2010/11, 32 505, nr. 27. Kamerstukken II 2011/12, 33 004, nr. 3. Kamerstukken II 2011/12, 33 004, nr. 5. Kamerstukken II 2012/13, 33714, nr. 3.

Overige Richtlijn 2003/48/EG van 3 juni 2003, PbEU 2003, nr. L 157. ‘Commissiemededeling: actieplan ter versterking van de strijd tegen belastingfraude en belastingontduiking’, Commissiedocument nr. 722 van 2012, laatste versie. Besluit van 22 december 2011, Stb. 2011, nr. 677.

60