Internationaal en Europees recht

  Internationaal en Europees recht  Collegeverslag supplement   

Fiscaal recht ‐ Bachelor 3 Blok 2‐ 2009‐2010   

1   

INHOUDSOPGAVE    Hoorcollege 13: R&R Richtlijn ................................................................................................................. 3 Hoorcollege 14: Spaartegoeden richtlijn............................................................................................... 15 Hoorcollege 15: Belastingverdragen en EG‐recht ................................................................................. 28 Tentamen .............................................................................................................................................. 41

 

2   

HOORCOLLEGE 13: R&R RICHTLIJN  Datum: 5 januari 2010 

INDELING COLLEGE  1. Historie  2. Reikwijdte richtlijn  3. Nederlandse fiscale behandeling van intragroep rente en royaltybetalingen  4. Andere verminderingsverplichtingen  5. Verdelingswijze richtlijn  6. Richtlijnbegrippen  7. Bijzonderheden  8. Administratieve aspecten  9. Correcte implementatie? 

1. HISTORIE  Van oudsher werd bij oprichting van de EEG in 1957 had dubbele heffing de aandacht van de  lidstaten. Dat blijkt uit art. 293 EG‐verdrag (dat niet langer bestaat), staat dat de lidstaten zich  inspannen om dubbele belasting te voorkomen. Men had in eerste instantie in gedachte dit te doen  door een multilateraal verdrag. Er is een tekstvoorstel gedaan voor een Europees multilateraal  verdrag. Dit is er nooit gekomen. De lidstaten konden het niet eens worden. Toen heeft de EC een  andere strategie bedacht: deelonderwerpen aan de lidstaten voorleggen via een richtlijn. Het eerste  voorstel dat de EC deed betrof rente & royalty betalingen. Het eerste voorstel kwam in 1990.  Tegelijkertijd kwamen de MD‐richtlijn tot stand (dividendbetalingen binnen concernverhoudingen)  en de fusierichtlijn. De rechtsbasis van het voorstel was art. 94 EG (art. 5 EG) Het voorstel is  ingetrokken in 1994, omdat onder andere Portugal het niet eens kon worden.  Vervolgens werd een nieuw voorstel gedaan in 1998 als onderdeel van een belastingpakket. Er kwam  een gedragscode met betrekking tot belastingconcurrentie, een richtlijn met betrekking tot  spaartegoeden en een voorstel met beperking tot interest & royalty’s. Door dit pakket aan de  lidstaten voor te leggen hoopte men wel voldoende draagvlak te vinden voor de onderdelen  afzonderlijk. Deze steun kwam en het voorstel werd aangenomen door de Raad in 2003. De lidstaten  dienen de wijzigingen voor 2004 geïmplementeerd te hebben.   Er kwam ook een wijzigingsrichtlijn 2004 in verband met de toetreding van 10 lidstaten. Voor de  landen Bulgarije en Roemenië geld teen overgangsregeling. Zij mogen nog bronheffing toepassen.   Wijzigingsvoorstel 2003 in verband met SE en SCE. Bij ontvangen van de rente en royalty moet sprake  zijn van een effectieve heffing over rente en royalty betalingen. Voor elk land is apart aangegeven  welke landen toegang hebben tot de voordelen van de heffing. Die is nog beperkt vergeleken met de  MD‐richtlijn. De R&R‐richtlijn kende een beperktere bijlage. Dit voorstel is nog niet vastgesteld.  3   

Wens: uitbreiding van de richtlijn en te voorzien in een bepaling dat R&R bij de ontvanger ook  daadwerkelijk in de heffing worden betrokken. 

2. REIKWIJDTE RICHTLIJN, SUBJECTIEVE  De richtlijn ziet op rente en royaltybetalingen tussen verbonden ondernemingen. Er moet in ieder  geval sprake zijn van een onderneming in de ene lidstaat en een onderneming in een andere lidstaat.  Dus twee ondernemingen in dezelfde lidstaat hebben geen recht op toepassing van het verdrag.   Zie art. 1 voor de reikwijdte, het gaat om een ontstaan bij een onderneming van een rente of  royaltybetaling die plaatsvindt aan een uiteindelijk gerechtigde in een andere lidstaat.    Lidstaat A     

  

Lidstaat B 

ONDERNEMING  Onderstaande gelden voor de betalende en de ontvangende onderneming. Verder wordt verlangd  dat er sprake is van verbondenheid. Er moet een relatie bestaan tussen twee vennootschappen in de  verschillende lidstaten. Er moet sprake zijn van 25% of meer. Het kan zijn dat de dochter een betaling  aan de moeder doet, of andersom. Beide betalingen vallen onder de richtlijn.   Het begrip onderneming staat in art. 3(a) van de Richtlijn. De drie voorwaarden:   •

Het moet gaan om een rechtsvorm die is genoemd in de bijlage. 

Voor Nederland heeft de richtlijn alleen betrekking op BV’s en NV’s, dus niet op het open fonds voor  gemene rekening, de coöperatie, stichting, vereniging etc. Het wijzigingsvoorstel dat is gedaan in  2003 beoogt een verruiming van de reikwijdte van deze richtlijn. Dus ook voor andere rechtsvormen.  De Duitse rechter heeft een vraag gesteld aan het HVJ. Kan deze beperkte reikwijdte niet worden  opgerecht, omdat deze beperking in strijd is met het EG‐recht.   HvJ EG Gaz de France– Berliner Investissement SA, C‐247/08. Deze zaak gaat over de uitleg van de  MD‐richtlijn voor de daarin opgenomen lichamen in de bijlage. In de bijlage werd een bepaalde  Franse vennootschap niet genoemd. Zou de niet genoemde vennootschap niet ook onder de  reikwijdte van dit artikel moeten vallen? Kon een bepaalde dividendbetaling die werd gedaan door  een Duitse dochter bij de dochter deelachtig worden?   HVJ: nee, de vennootschap heeft geen toegang tot de MD‐richtlijn. Dit heeft ook uitstraling naar de  R&R‐richtlijn. Andere lichamen en andere ondernemingen kunnen geen toegang krijgen tot de  voordelen daarvan.   •

Fiscale woonplaats moet in een lidstaat zijn.  

Art. 3 onderdeel a onder II zegt dat de bewuste vennootschap niet volgens een verdrag met een  ander land de fiscale woonplaats buiten de gemeente moet hebben.     4   

Voorbeeld  Een Nederlandse BV heeft de feitelijke leiding op de Nederlandse Antillen. Hij is dan ook daar  belastingplichtig naar wereldwinst.      

BV

Gevestigd op Nederlandse Antillen 

   

100%   Rentebetaling 

  Gmbh

  De BV heeft een 100% belang in de Gmbh. Deze Gmbh keert rente uit aan de Nederlandse BV. Moet  Duitsland afzien van de rentebetaling?  De BV komt voor in de bijlage. Hij is onderworpen aan de Nederlandse vbp, heeft in beginsel zijn  fiscale woonplaats in Nederland (fictie) en is onbeperkt belastingplichtig. Maar omdat de feitelijke  leiding zich bevindt op Curaçao, maar het BRK bepaalt in art. 34 lid 2 dat voor doeleinden van de BRK  deze BV gevestigd is op de Nederlanse Antillen. Hierdoor is deze BV nog beperkt binnenlands  belastingplichtige is. Want volgens de BRK mag de Nederlandse Antillen heffen over de winst op de  Nederlandse Antillen, tenzij er sprake is van een v.i. in Nederland.   Dus Nederland heeft onder het nationale recht een onbeperkt heffingsrecht, maar onder het BRK is  de vennootschap beperkt binnenlands belastingplichtig.   Zo’n vennootschap (dual resident) volgt dus een tie breaker in het BRK of een ander belastingverdrag  en is buiten de gemeenschap gevestigd. Deze vennootschap heeft geen toegang tot de voordelen  van de RR‐richtlijn. Derhalve hoeft Duitsland niet terug te treden voor het heffingsrecht. Duitsland  mag al deze rentebetalingen heffen.   Belastingverdragen  Voor de belastingverdragen is eigenlijk eenzelfde standpunt ingenomen: HR BNB 2001/295 en § 8.2  OMC (Drielandenpuntarrest), een van de belangrijkste arresten op fiscaal terrein.   Het oordeel van de HR is verwerkt in het OESO‐commentaar, art. 4 van het OESO‐modelverdrag.  Daarin is bepaald dat wanneer een vennootschap gevestigd is in de ene lidstaat en daar  onderworpen is, ofwel vanwege de leiding, of vanwege een andere omstandigheid die leidt tot  volledige onderworpenheid en een ander land constateert ten aanzien van de vennootschap  hetzelfde (dus dual residence), vervolgens wordt volgens de tie‐breaker dat de lidstaat gevestigd is in  staat 1, dan is voor de toepassing van de belastingverdragen van staat 2, die vennootschap geen  inwoner.  

5   

Voorbeeld  1 

 

 

2 

 

Oprich‐          feitelijke 

 

ting 

    leiding 

  3  •

In staat 1 in is de vennootschap naar het recht van staat 1 opgericht. Hierdoor is er sprake  van volledige onderworpenheid in staat 1.  

•

In staat 2 is tevens sprake van volledige onderworpenheid omdat de feitelijke leiding zich  daar bevindt, wat leidt tot volledige onderworpenheid.  

Dan is sprake van dual residence. Dan kijk je vervolgens naar het verdrag van beide staten. Volgens  de overeenkomst van staat 1 en 2 is die vennootschap gevestigd in staat 2. Dat maakt dat deze  vennootschap geen toegang meer heeft tot de verdragen die zijn gesloten in staat 1 omdat hij geen  inwoner kan zijn voor de toepassing van de verdragen van staat 1. Voor inwonerschap is de eis dat  iemand onbeperkt belastingplichtig is. Dit is alleen het geval in staat 2. Hij heeft dus wel toegang tot  het verdragennetwerk van staat 2. Maar niet van staat 1 én staat 2.   Stel dat de vennootschap rente krijgt uit staat 3, dan zal staat 2 niet hoeven terug te treden op basis  van het verdrag tussen 1 en 3.    Moet een staat in een dergelijk geval eerst kijken naar de richtlijn of naar het verdrag?  1. Kijken naar het nationale recht: heeft het land een heffingsmogelijkheid?  2. Mogelijke vrijstellingen van toepassing?  3. Heeft een land wel goed de richtlijn geïmplementeerd? Zo nee, dan kijken naar de richtlijn en  kan directe werking worden ontleend aan de richtlijn.   4. Vervolgens is er nog het EG‐verdrag. Lidstaten dienen acht te slaan op de verplichtingen die  voortvloeien uit het EG‐verdrag.   5. Daarna kijken naar een Belastingverdrag kijken, als de richtlijn een lidstaat niet beperkt in zijn  heffingsmogelijkheden, kan een verdrag dat nog altijd doen.  Er zijn dus meerdere verplichtingen waarop een land acht moet slaan bij het bepalen van de heffing.   Voorbeeld (een vergelijkbare vraag kan op het tentamen komen!)  Een  Nederlandse vennootschap keert rente uit aan een Belgische BVBA.    BVBA 

België   

rente   

100% 

Nederland  BV 

6   

Heeft Nederland heffingsrecht ten aanzien van een dergelijke dividendbetaling?  Eerst kijken in de Wet op de Dividendbelasting. Daar staat dat dividendbelasting verschuldigd is ten  aanzien van dividendbetalingen die zijn gedaan door in Nederland verschuldigde vennootschappen.  Dus in dit geval zal Nederland dividendbelasting heffen. Dit is 15% van het brutobedrag. 

DIVIDENDBELASTING IS EEN VOORHEFFING (VERREKENBAAR MET VENNOOTSCHAPSBELASTING)  Deze BVBA is in het buitenland gevestigd. Is deze BVBA buitenlands belastingplichtig met betrekking  tot het ontvangen dividend?   België betrekt het dividend in de heffing, maar betrekt dit ook in de vrijstelling. Dit is niet van belang  voor de beoordeling of Nederland wel of niet heft. Er is een situatie dat Nederland kan heffen onder  de vpb.   Art. 1 vbp: heffen over vennootschappen in art. 2 (in Nederland gevestigde lichamen) en 3 (in het  buitenland gevestigde lichamen). In art. 4 staat dat of een vennootschap in Nederland gevestigd is,  naar de omstandigheden dient te worden beoordeeld. Art. 2 lid 4: fictie: oprichting naar Nederlands  recht dan ook in Nederland belastingplichtig.  Art. 3: de lichamen die buitenlands belastingplichtig zijn, dit is het geval als er sprake is van een van  de rechtsvormen is die genoemd worden in dit artikel, en als deze Nederlands inkomen genieten (zie  art. 17 e.v.). In art. 17 lid 3 in het bijzonder geeft aan wanneer er sprake is van Nederlands inkomen.  Lid 3 sub a: wanneer er sprake is van een vaste inrichting in Nederland. Lid 3 sub b (hier gaat het  om): wanneer er sprake is van een aanmerkelijk belang en wordt inkomen genoten en dat  aanmerkelijk belang behoort niet tot het ondernemingsvermogen.   Dus, als deze BVBA geen onderneming drijft, en er is een aanmerkelijk belang in een in Nederland  gevestigde vennootschap (50% of groter), dan kan het dividend niet alleen te maken krijgen met de  dividendbelasting, maar ook met de vennootschapsbelasting. Deze dividendbelasting is  verrekenbaar met de vennootschapsbelasting.  Dus als BVBA geen onderneming drijft (Ab behoort niet tot het ondernemingsvermogen), dan is de  dividendbelasting geen eindheffing maar een voorheffing op de vennootschapsbelasting. Dit zal zich  niet snel voordoen in de praktijk. Het is mogelijk zekerheid vooraf te krijgen hierover bij de BD.     Heeft Nederland heffingsrecht ten aanzien van een dergelijke dividendbetaling? (zie hierboven)  Ja, Nederland heeft heffingsmogelijkheden.   Zijn er vrijstellingen van toepassing?  Zie art. 4 wet DB, daar zijn de vrijstellingen geregeld.  Lid 1: dividendbetalingen binnen Nederland (inhoudingsvrijstelling). Deze bepaalt dat als deze  vennootschap toegang heeft tot de deelnemingsvrijstelling, dan wordt er ook geen dividendbelasting  geheven. De deelnemingsvrijstelling is alleen van toepassing wanneer er sprake is van binnenlandse  belastingplicht of buitenlandse belastingplichtige in Nederland. Dus als deze BVBA een vaste  inrichting heeft en het inkomen is toerekenbaar aan deze vaste inrichting, dan kan deze BVBA als 

7   

buitenlands belastingplichtige toegang krijgen tot de deelnemingsvrijstelling met betrekking tot de  dividendbetaling en daarmee ook tot de inhoudingsvrijstelling van art. 4 lid 1. Deze   BVBA heeft echter geen vaste inrichting in Nederland, dan moeten we kijken of art. 4 lid 2 van  toepassing is. Dit lid incorporeert de MD‐richtlijn. Zie lid 2 ten 1ste, waar wordt verwijzen naar:  Richtlijn 90/435/EEG, dit is de MD‐richtlijn. De inhoudingsplichtige moet dus in de bijlage voorkomen  als rechtsvorm. Zo is er nog een aantal voorwaarden dat wordt gesteld om aanspraak te kunnen  maken op de EU‐inhoudingsvrijstelling (MD‐richtlijn).   Als je vindt dat Nederland strikter is met het toepassen van de voordelen van de MD‐richtlijn, dan  mag je je rechtstreeks beroepen op de MD‐richtlijn.   Verder kun je kijken als de richtlijn op de juiste wijze geïmplementeerd is, of uit het EG‐verdrag  wellicht voortvloeit dat Nederland geen heffingsrecht zou hebben.  Voorbeeld    BVBA 

   

BV 

 

 

 

     

BV 

  Een BV in Nederland heeft een 50% moeder in België en een 50% moeder in Nederland. Ze doet een  dividendbetaling aan beide moeders. De dividendbetaling in Nederland mag niet slechter worden  behandeld dan de dividendbetaling in België. Voor de dividendbetaling in Nederland wordt geen  dividendbetaling noch vennootschapsbelasting geheven.  In de relatie BV‐BVBA is in beginsel 15% dividendbelasting verschuldigd. We nemen aan dat deze  BVBA niet voorkomt in de bijlage van de MD‐richtlijn. Dan heb je nog altijd te maken met art. 43 EG‐ verdrag, het vrije vestigingsrecht. Deze bepaling bepaalt dat een grensoverschrijdende EU‐betaling  niet slechter wordt behandeld dan een binnenlandse betaling. Hier zijn de volgende arresten van  belang: Denkavit France en Amurta.   Buiten de richtlijn EG‐verdrag, heb je ook nog met het belastingverdrag te maken, dit kan Nederland  ook in zijn heffingsmogelijkheden beperken. In bijvoorbeeld het verdrag met Luxemburg zijn andere  verplichtingen voor Nederland opgenomen.   In het tentamen wordt niet verwacht van de student dat hij dit allemaal achtereenvolgens op kan  schrijven. De student wordt stapsgewijs meegenomen.  Dus apart de dividendbelasting, vennootschapsbelasting, MD‐richtlijn, EG‐vrijheden en het  belastingverdrag.  

8   

Samengevat is de volgorde:  1. Heffingsmogelijkheden?  2. Vrijstellingen  3. Is de richtlijn op de juiste manier geïmplementeerd in de nationale wet?  4. Vloeit uit het EG‐verdrag voort dat Nederland toch geen heffingsrecht moet hebben?  5. Belastingverdrag  Terugkomend op de casus over het drielandenpuntarrest HR BNB 2001/295 (zie 3 pagina’s hiervoor),  er moet dus sprake zijn van onderworpenheid van belasting. Zie ook § 8.2 op art. 4 van het OMC   (Oeso Modelverdrag Commentaar).  

GIBRALTAR  Er moet sprake zijn van subjectieve onderworpenheid (art. 3 sub a onder III Interest‐ en  Royaltyrichtlijn). Hier is een kanttekening bij te plaatsen.  Gibraltar is onderdeel van het VK, maar is fiscaal soeverein. Dus de vpb geheven door het VK wordt  niet geheven door Gibraltar, die heeft een eigen vpb. De rechtsvormen die Gibraltar kent, zijn  Engelse rechtsvormen. Omdat niet wordt voldaan aan het vereiste dat is genoemd in art. 3 sub a  onder III van de Interest‐ en Royaltyrichtlijn, is de staatssecretaris van mening dat vennootschappen  gevestigd op Gibraltar die een dividenduitkering ontvangen van een in Nederland gevestigde  vennootschappen niet in aanmerking komen voor de voordelen van de MD‐richtlijn. Heel veel  Amerikaanse concerns zouden vanuit Nederland graag via Gibraltar dividenduitkeringen willen  ontvangen vanuit Nederland. Dit wordt dus niet geruled.  Je zou je kunnen vragen afvragen of het verschil in behandeling tussen een binnenlandse  dividendbetaling ten opzichte van een dividendbetaling aan een vennootschap op Gibraltar niet in  strijd is met het vrije vestigingsrecht. Nederland heeft geen algemeen belastingverdrag met  Gibraltar. Het is mogelijk om je te beroepen op het EG‐recht en de Nederlandse verplichting hieruit  volgend.  

RICHTLIJNVOORSTEL 2003  Er is een voorstel om te gaan voor de objectieve onderworpenheid, dus niet alleen subjectieve  onderworpenheid. De tekst die wordt voorgesteld staat ook in de verdragenbundel.   Als het voorstel van de drie hoogleren om te komen tot defiscalisering wet zou zijn geworden, dan  had Nederland een probleem. Als Nederland over zou zijn gegaan tot het defiscaliseren van  rentebetalingen, dan zou Nederland dwars gaan liggen met betrekking tot de wijziging in die zin van  de richtlijn. Dan zou defiscalisering tot belastingverzwaring leiden in het buitenland.  

WAT BETEKENT EEN INTRODUCTIE VAN OBJECTIEVE ONDERWORPENHEID VOOR DE ROYALTYBOX  EN OCTROOIBOX(INNOVATIEBOX)? 

9   

De octrooibox is een fiscale regeling met als doel het bevorderen van innovatieve activiteiten in  Nederland. De octrooibox houdt in dat in de vpb een verlaagd tarief van toepassing is voor  opbrengsten uit octrooien.   Voor de octrooibox wordt van de opbrengsten een deel uit de grondslag genomen. Het is niet zo dat  als je kijkt naar de tekst van art. 12b (en 12c dat nog niet in werking getreden), staat in lid 1 dat  slechts rekening wordt gehouden met 10/H.  H = het hoogste vpb tarief (25,5)  Dus 10/25,5, dat deel van de royaltyopbrengsten (voor rente is dat 5/25,5), wordt slechts in de  belastingheffing betrokken. Het andere deel wordt niet in de belastingheffing betrokken, dat wordt  niet in de grondslag betrokken. Daarmee zou je kunnen stellen dat het buitenland, de bronstaat, voor  dat deel geen vermindering hoeft te verlenen.   Voorbeeld  Een Nederlandse BV krijgt een royalty uit een Duitse GMBH. Er is sprake van een 100%‐belang.     BV 

 

  10%   royalty    GMBH 

   

De royalty komt in aanmerking voor toepassing van de octrooibox. Dat betekent dat 10/H in  aanmerking wordt genomen, het andere gedeelte niet. H is 25,5, dus slechts 40% wordt in de  grondslag betrokken. Duitsland zou kunnen betogen dat er nog steeds over 60% geheven mag  worden, namelijk over dat deel dat niet door Nederland in de grondslag wordt betrokken.  Nog een keer uitgelegd  De huidige richtlijn verlangt subjectieve onderworpenheid. Een royaltybetaling bij de ontvanger  hoeft niet daadwerkelijk te worden belast. Dat stuit op verzet van een groot aantal lidstaten. Er is  afgesproken dat er een voorstel komt. De EC heeft hier opvolging aan gegeven door een  wijzigingsvoorstel te doen (2003). Over dat voorstel wordt nog steeds gepraat. Volgens dat voorstel  moet de rente en royalty effectief onderworpen zijn aan de belastingheffing. Als een BV rente of  royalty ontvangt en daar ziet de rente‐ en de royaltybox op, dan wordt niet de bate volledig in de  grondslag betrokken, want volgens het eerste lid van art. 12b en 12c, wordt slechts in aanmerking  genomen voor de octrooibox: 10/25,5 = 40%. 60% valt buiten de grondslag. Er geldt niet een tarief  van 10%, maar er is sprake van een grondslagvermindering. Voor de rente ipv royalty’s geldt:  5/25,5 = ruwweg 20%, hierbij valt dus 80% buiten de heffing.   In art. 12b en 12c staat dat een vermindering op de grondslag wordt toegepast. Bijvoorbeeld in art.  12c eerste lid staat dat bij het bepalen van de winst in aanmerking wordt genomen: 5/H. H is 25,5.  Dat betekent dat er over de 20% (5/25,5) geheven wordt. 25,5% wordt dus toegepast op 20%.  10   

Hierdoor wordt er effectief 5% belasting betaald over de totale winst. Dit is net zo bij de 10/H in art.  12b. Er is dan sprake van 25,5% over 40%. Dit komt uit op 10% op de totale winst.   Bovenstaande tarieven zijn echter per 01‐01 veranderd.  Bovenstaande cijfervoorbeelden zullen echter niet op het tentamen komen.  Het is wel van belang te weten dat er sprake is van een grondslagvermindering. Door deze wijze van  wetgeving, is er een potentieel probleem onder de interest‐ en royaltyrichtlijn. Het gaat niet om de  formules.   VASTE INRICHTING, ART. 1(1) 

Bovenstaande ging over ondernemingen die waren gevestigd in een andere lidstaat. Het begrip  onderneming is gedefinieerd in art. 3 (voorwaarden: rechtsvorm die in de bijlage voorkomt,  gevestigd is in een bepaalde lidstaat, en daar subjectief onderworpen is aan de  vennootschapsbelasting).   De richtlijn ziet ook op rente en royaltybetalingen tussen vaste inrichtingen.  Een vennootschap gevestigd in Nederland, heeft een dochter in Duitsland en de BV heeft een v.i. in  België.  

  Er is sprake van een heffingsmogelijkheid. Tot het v.i.‐vermogen behoort de vordering die  de BV  heeft op de v.i. in België. Uit hoofde van deze vordering vindt een rentebetaling van de Belgische v.i.  plaats aan de BV in Nederland. Dit soort transacties vallen ook onder de rente‐ en royaltyrichtlijn. Als  er maar sprake is van een grensoverschrijdende rente‐ en royaltybetaling binnen de EU.   Niet valt onder de EU‐richtlijn als de v.i. zich in Duitsland bevindt. Dus als de betaling geschiedt door  de Duitse dochter aan een Duitse v.i. in zo’n geval is er sprake van een binnenlandse betaling. Dit  soort betalingen vallen niet onder de reikwijdte.   Dit is een binnenlandse betaling. Soort betalingen vallen niet onder de reikwijdte. Het is een betaling  door een Duitse vennootschap gedaan aan een Nederlandse vennootschap.       11   

  •

Begrip v.i.: art. 3(c), ontleend aan art. 5(1) OMV 

   

BV 

     

 

 

 

NL 

 

België v.i. 

 

 

    Gmbh    moeder   

Dui 

      Er is een Duitse moeder die een deelneming heeft in Nederland en een vaste inrichting in België.  Voor de financiering van de v.i.‐activiteiten is een lening aangegaan met de BV in Nederland. Die  lening is juridisch dus met de BV, omdat er juridisch gezien geen lening kan bestaan tussen de GMBH  en de vaste inrichting. Een vaste inrichting is juridisch gezien niks. Ten laste van een vi‐winst wordt  rente betaald. De Gmbh betaalt juridisch gezien de rente aan de Gmbh. Fiscaal wordt de rente  betaald uit België.   Hier doet zich een probleem voor. Duitsland zou over de rente bronbelasting kunnen heffen, maar  ook België op basis van de nationale regelgeving.   Wat valt onder de richtlijn?  Art. lid 1: uitkeringen van interest die ontstaan in een lidstaat, worden vrijgesteld van alle  belastingen in die bronstaat (door inhouding (dus dmv DB) dan wel door aanslag (ook dmv vpb) ), op  voorwaarde dat een onderneming van een andere lidstaat, of een in een andere lidstaat gelegen  vaste inrichting van een onderneming van een lidstaat, de uiteindelijk gerechtigde tot de interest of  royalty’s is, (en in die andere lidstaat effectief is onderworpen aan belasting over de uitkeringen van  interest of royalty’s)   Waar ontstaat nu de rente voor de toepassing van deze richtlijn?  Lid 2: Uitkeringen die worden uitbetaald door een onderneming van een lidstaat of een in die lidstaat  gelegen vaste inrichting van een onderneming van een andere lidstaat, worden geacht in die lidstaat  te ontstaan.  Dus in beginsel kan de rente zowel ontstaan in Duitsland als in België. Echter, In lid 6 staat:    Indien een vaste inrichting van een onderneming van een lidstaat als betaler van of als uiteindelijk  gerechtigde tot interest of royalty's wordt behandeld, wordt geen ander deel van de onderneming 

12   

voor de toepassing van dit artikel als betaler van of als uiteindelijk gerechtigde tot de betrokken  interest of royalty's behandeld.  Een ander deel van de onderneming wordt niet gezien als betaler van de interest. Dat heeft tot  gevolg dat alleen de transactie tussen de BV en de vi in België onder de richtlijn valt en de transactie  NL – Dui niet. Dit is een onvolkomenheid. Duitsland kan gewoon doen waar die zin in heeft volgens  de richtlijn. Duitsland heeft verder wel met het belastingverdrag tussen Nederland en Duitsland te  maken en de EG‐vrijheden. De richtlijn kan Duitsland naast zich neerleggen.  Bovenstaande gaat over een situatie waarin de richtlijn een betaling doet.   •

Voorwaarden v.i. uiteindelijk gerechtigde (v.i. ontvangt rente), art. 1(5):  o Eis: de betaling moet daadwerkelijk verband houden met de v.i. (HR BNB 2003/246:  dienstbaar aan activiteiten v.i.; en OMV: ‘effectively connected’).   o objectieve onderworpenheid  Niet in 3e landen gevestigde v.i.’s: art. 1(8) (art. 17a(2)(5)◌۫ VPB) 

•

Ingeval een v.i. gevestigd is in een derdeland (bijv. Turkije) geldt de richtlijn niet.  

VERBONDENHEID  Art. 1(7) juncto 3(b): 25% kapitaal of stemrecht  o Direct: tussen moeder en dochter  o Horizontaal: tussen zusters     

 

   

Direct: tussen moeder en dochter   

  Horizontaal: tussen zusters 

   

 

 

 

                                Is te ver verwijderd      Definitie vaste inrichting, art. 3 sub c (beschikking vaste inrichting hebben, inkomsten uit ab dat niet  tot ondernemingsvermogen behoort). Aan het hebben van een v.i. is uitbreiding gegeven in  art. 17a lid 1 onder c : aanhef: tot een Nederlandse onderneming worden gerekend: (sub c):   schuldvorderingen op een in Nederland gevestigde vennootschap indien de gerechtigde tot de  schuldvordering een aanmerkelijk belang als bedoeld in artikel 17, derde lid, onderdeel b , in de  vennootschap heeft. 

13   

Voorbeeld  Een Luxemburgse SA, is in Luxemburg gevestigd, is geen inwoner voor de Nederlandse vpb. Wordt in  de vpb betrokken wanneer hij Nederlands inkomen heeft (ab  of vaste inrichting). De SA heeft een  aandelenbelang in een Nederlandse BV van groter dan 5%, dus een ab.    SA, Lux              Belang in BV > 5% 

 

 

BV, NL    Een belang van 5% of groter wordt niet tot het ondernemingsvermogen gerekend. De SA wordt  beschouwd als een lege vennootschap. Deze SA heeft een lening verstrekt aan de BV, waarop de  Nederlandse BV rente betaald. De SA rekent het 5%‐belang niet tot het ondernemingsvermogen, dan  wordt de SA buitenlands belastingplichtig voor de rente.   Over de rente moet de SA vpb betalen, dit volgt uit art. 17a lid 3 onderdeel jo. 17a lid 1 sub c.  Het is heel erg lastig om te beoordelen wanneer een vennootschap wel en wanneer een  vennootschap niet tot het ondernemingsvermogen behoort. Dit moet vooral beoordeeld worden in  de praktijk. Ruwweg kan worden gezegd, dat een vennootschap niet tot het vermogen van een  onderneming behoort wanneer er sprake is van een beleggingsvennootschap die zich niet bemoeit  met het beleid van de dochter. In feite dus indien er sprake is van normaal vermogensbeheer.   Bovenstaande is relevant voor het tentamen.  Op bovenstaande is een uitzondering gemaakt, in art. 17a lid 2. Dit lid incorporeert de interest‐  royaltyrichtlijn. Nederland kent geen rente‐ en royaltybelasting. Dit sluit niet uit dat we geen vpb  hierover kunne heffen. Vpb valt dus ook onder de reikwijdte van de interest‐ en royaltyrichtlijn. Dit  blijkt uit art. 1 lid 1 van de richtlijn, omdat ook aanslagbelastingen (vpb) hieronder vallen.   In art. 17 lid 2, staan de voorwaarden voor toegang tot de interest‐ royaltyrichtlijn:  •

1e : er moet sprake zijn van een rechtsvorm die in de bijlage voorkomt; 

•

2e : bepaald belang hebben (ten minste 25%)  

•

3e : vennootschap die rente ontvangt moet subjectief onderworpen zijn aan de vpb in de  woonstaat. 

•

4e : vennootschap moet niet volgens een verdrag in een derdelidstaat zijn gevestigd.  

•

5e : schuldvordering moet niet toerekenbaar zijn aan een v.i. gelegen in een derde staat.  

  Ter herhaling, niet tot het ondernemingsvermogen behoort een vennootschap (ruwweg); die belegt  met het oog op normaal vermogensbeheer; en een vennootschap die normaal vermogensbeheer  nastreeft.   Dit onderscheid wordt niet aangelegd voor binnenlands belastingplichtigen. Een Nederlands  belastingplichtige krijgt dus niet met een dergelijke ab‐heffing te maken. Daar zou een strijdigheid  met het EG‐recht kunnen zitten. In Nederland wordt hierop de deelnemingsvrijstelling toegepast.   14   

HOORCOLLEGE 14: SPAARTEGOEDEN RICHTLIJN  Datum: 5 januari 2010 

INTEREST & ROYALTYRICHTLIJN  NEDERLANDSE FISCALE BEHANDELING I&R‐RICHTLIJN(VERVOLG)  • Nederland woon‐/v.i.‐staat: verrekening:  – Verdrag: voorwaarde: inwoner (alleen geen verdrag met Cyprus)  – Bvdb, art. 36: voorwaarden:  • binnenlands belastingplichtige  • rente of royalty afkomstig uit ontwikkelingsland  – Besluit BNB 2004/134 nav Saint‐Gobainarrest  In het vorige college hebben we besproken welke mogelijkheden NL als heeft staat om te heffen over  betalingen gedaan door een inwoner van NL aan een inwoner van een andere lidstaat. Wat nu als  een betaling wordt gedaan door een inwoner van een andere staat aan een inwoner gevestigd in NL?  Als op deze betaling bronbelasting wordt ingehouden voor zover dat mag, dan is NL onder bepaalde  omstandigheden bereid te voorzien in een verrekening van die bronbelasting met in NL  verschuldigde Vpb. Dat kan voortvloeien uit een verdrag.   Voorbeeld:   NL’se BV krijgt rentebetalingen uit Frankrijk en Frankrijk mag over die betalingen bronbelasting  heffen (art. 11 Vedrag NL‐FR), dan zal NL onder dat verdrag voorzien in de voorkoming. Dit volgt  meestal uit art. 23, afhankelijk van welk Verdrag. In dit voorbeeld volgt het uit art. 24 onderdeel a lid  3 Verdrag  FR‐NL. Er kan alleen aanspraak op verrekening worden gemaakt uit hoofde van het  belastingverdrag wanneer er toegang is tot het belastingverdrag. Hiervan is alleen sprake (art. 1  Nederlands Standaard Verdrag) wanneer een persoon (art. 3 lid 1 onderdeel d NSV) als inwoner (art.  4 NSV, volledige onderworpenheid) van één van de verdragsstaten kwalificeert. Dat betekent in het  volgende voorbeeld dat de Luxemburgse SA geen toegang heeft tot het NL’se verdragennetwerk.  Had de SA een BV in NL dan had zij wel toegang tot het NL’se verdragennetwerk, want een BV is wel  persoon en inwoner, maar een v.i. niet (is geen persoon en kan dus ook geen inwoner zijn). Dit maakt  dat er verschil van behandeling is tussen een NL’se v.i. en een NL’se BV    LUX 

SA 

  NL 

  v.i.  

                               BV 

       rente  FR 

SARL 

 

15   

Een dergelijke casus is aan de orde geweest in het HvJ EG Saint Gobain arrest.  Saint Gobain 

 

Frankrijk 

          v.i.  

   

Duitsland 

 

Bronlanden CH en VS 

    Toepassing vrijstellings‐    methode noch verrekenings  methode 

 

        Dividenden   

Dochtermij 

 

Saint Gobain (Franse multinational) heeft een beschikking over een ondernemingsactiviteit in  Duitsland en tot het v.i.‐vermogen behoren deelnemingen gevestigd in Zwitserland en de VS. Die  deelnemingen doen dividenduitkeringen aan de v.i. . Het dividend wordt betrokken in de Duitse  belastinggrondslag van Saint Gobain (die de aanslag van de v.i. in Duitsland zal ontvangen, want de  v.i. is enkel een fiscale aanduiding en geen organisatie dat vermogen kan houden) en geeft geen  voorkoming. In NL wordt voorkoming voorzien d.m.v. de deelnemingsvrijstelling. In de Duitse  wetgeving is de voorkoming geïncorporeerd in het verdragennetwerk. Dus wil Saint Gobain t.a.v. de  dividenden aanspraak maken op voorkoming in Duitsland dan moet men wel toegang krijgen tot het  verdragennetwerk van Duitsland: DEU‐CH en DEU‐VS. Dit weigert Duitsland, want de v.i. is geen  persoon en Saint Gobain is geen inwoner van Duitsland. Saint Gobain stelt: dit is in strijdt met het  vrije vestigingsrecht, want als de vennootschap niet de Franse nationaliteit had gehad, maar de  Duitse nationaliteit en verder dezelfde activiteiten uitvoerde dan was er wel toegang geweest tot de  Duitse verdragen.   Is dit verschil in behandeling in strijdt met het EG‐recht? HvJ: Nee, dit verschil in behandeling is niet  geoorloofd en derhalve dienen de voordelen van het Duitse verdragennetwerk ook toegekend te  worden aan Saint Gobain.  Nederland is ook tot de uitspraak van het Saint Gobainarrest gehouden. De Staatssecretaris heeft  bekend gemaakt (Besluit BNB 2004/134 )dat in dit soort situaties NL alsnog de voordelen van het  NL’s verdragennetwerk toekent. Er worden ook aan v.i.’s woonplaatsverklaringen afgegeven zodat  men ook ten opzichte van de bronstaat het verdragennetwerk kan inroepen.   Om toegang te hebben tot het Bvdb is ook vereist dat: een persoon en inwoner is van NL.  Men  beroept op het Bvdb wanneer er geen bilateraal verdrag van toepassing is, zoals bijvoorbeeld met  Cyprus. Er wordt niet in alle gevallen verrekening verleend op basis van het Bvdb, maar dit besluit  voorziet in verrekening van bronbelasting m.b.t. interest, royalty´s en dividenden indien de  ontvanger van de rente en royalty’s binnenlands belastingplichtig (inwoner: art. 36 Bvdb).) is. Alleen  een binnenlands belastingplichtige kan aanspraak maken op de verrekening van door het buitenland  geheven bronheffing op dividenden, rente en royalty’s. Een v.i. waaraan die dividenden, rente en  royalty’s toerekenbaar zijn, is voor de NL’s fiscale doeleinden geen inwoner en heeft geen toegang  tot het Bvdb.  

16   

Bovendien geeft NL alleen voorkoming op grond van het Bvdb indien de dividenden, rente en  Royalty’s afkomstig zijn uit ontwikkelingslanden. 

IV. ANDERE VERMINDERINGSVERPLICHTINGEN  • Behalve interest‐ en royaltyrichtlijn ook verplichtingen uit hoofde van:  – EG‐vrijheden (preambule), vrije vestigingsrecht en vrij kapitaalverkeer  • Bronstaat: Denkavit internationaal, Amurta ...  • Woonstaat: Manninen  • V.i.‐staat: Saint‐Gobain  ‐ Vermindering uit hoofde van belastingverdrag, conform art. 11, 12 en 23 OMV    Voorafgaand aan het arrest Truck Center blijkt uit verschillende andere arresten dat de bronstaat  geen onderscheid mag maken tussen een interne betaling (een binnenlandse betaling) en een  grensoverschrijdende betaling. Eén van die arresten betref HvJ EG Denkavit       

      

 

         M 

  

 

 

     Dividend 5 % → art. 43 EG: dus 0% 

FR 

    

   

           D       

 NL    

       

 

       M 

NL’se Moeder met een Franse Dochter die een dividendbetaling aan de Moeder doet. NL past op die  dividendbetaling de dividendvrijstelling toe en Frankrijk heft 5% dividendbelasting. Het nationale  tarief is 25%, maar onder het verdrag NL‐FR wordt het gereduceerd tot 5%. Denkavit: mag deze 5%  wel geheven worden? De Moeder‐Dochterrichtlijn is hier niet van toepassing, was toen nog niet tot  stand gekomen. Als de dividendbetaling zou zijn gedaan aan een Franse Moeder i.p.v. aan de NL’se  Moeder dan was geen dividendbelasting verschuldigd. De bevoordeling van een binnenlandse  dividendbetaling t.o.v. een grensoverschrijdende dividendbetaling mag niet. Dat voordeel dient ook  in de grensoverschrijdende situatie verstrekt te worden. Op grond van art. 45 EG (vrije vestiging) gaat  er een streep door die 5%.  HvJ EG Amurta  Portugal      

     Amurta         14% aandelenbelang in dochter in NL 

    

 

 

Dividend 25% 

NL   

 

    Dochter 

Het tarief van dividendbelasting destijds: 25% (nu 15%). De inhoudingvrijstelling van art. 4 lid 1 werd  niet toegekend noch de vrijstelling van art. 4 lid 2 Wet op Dividendbelasting. NL hoeft pas vrijstelling  te verlenen volgens de Moeder‐Dochterrichtlijn wanneer het belang 20% of groter was, in casu: 14%.  Er was ook geen verdrag tussen NL‐Portugal. Er restte Amurta dus nog één mogelijk redmiddel: NL  17   

heft in strijd met de vrijheid van verkeer van kapitaal. Het HvJ heeft dit standpunt gehonoreerd.  Opnieuw wordt er een onderscheid gemaakt tussen een binnenlandse betaling en een  grensoverschrijdende betaling. Wanneer de NL’se Dochter aan een NL’se Moeder de  dividendbetaling had gedaan dan was namelijk de deelnemingsvrijstelling van toepassing geweest.   Ook achtte het HvJ het van belang dat wanneer een belastingverdrag bestaat in de relatie: bronstaat‐ woonstaat en dat verdrag biedt een mogelijkheid tot verrekening van bronbelasting in de woonstaat  dan kan dat een disculpatiemogelijkheid zijn voor de bronstaat om toch te heffen. In dat geval mag  de bronstaat dus wel onderscheid maken.  HvJ EG  Manninen    Finland 

  

 

      Zweden  

       

   

   

Pettri     Manninen 

 

Geen verrekening 

      

   

 

   

 

29% IB 

Verrekening Vpb 

    dividenuitkering       NV              NV   

25% Vpb     

  Pettri Manninen, een natuurlijk persoon woonachtig in Finland die heeft belegd in Zweedse  beursgenoteerde Zweedse vennootschap en krijgt op zijn aandelen dividend uitgekeerd. Die winsten  van de beursvennootschap zijn eerst al in Zweden in de Vpb betrokken en vervolgens worden die  winsten bij hem in de Finse inkomstenbelasting betrokken. Dit is heffing volgens het klassieke stelsel.  Deze dubbele heffing nemen wij in NL niet weg, maar Finland doet dat wel in een binnenlandse  situatie (Finland). Wanneer eerst Vpb wordt geheven op het niveau van de vennootschap, dan is die  Vpb verrekenbaar met de Finse IB.  Vraag: moet Finland ook voorzien in verrekening van de Zweedse Vpb met de Finse IB?  HvJ: Ja, er mag geen onderscheid gemaakt worden tussen een binnenlandse dividenduitkering en een  grensoverschrijdende dividenduitkering uit hoofde van de vrijheid van verkeer van kapitaal.   Een lidstaat als bronstaat maar ook als woonstaat heeft niet alleen een verplichting uit hoofde van de  I&R‐Richtlijn, maar ook uit hoofde van de EG‐vrijheden. In de bovenstaande arresten zijn de  consequenties van de vrijheden voor zowel de woon –als de bronstaat besproken. Ook voor de   v.i.‐ staat is het verdragennetwerk op grond van de EG‐vrijheden van toepassing daar waar de v.i.  inkomsten ontvangt. Tot slot zijn ook in de belastingverdragen bepalingen opgenomen die zien op  rente (art. 11) en royaltybetalingen (art. 12). Als de bronstaat mag heffen uit hoofde van een  belastingverdrag dan dient de woonstaat op grond van de voorkomingsbepaling (art. 23 OESO MV) te  voorzien in verrekening.  

V. VERDELINGSWIJZE RICHTLIJN  Woonstaat heeft in beginsel onbeperkt heffingsrecht (art. 1(1))  Bronstaat dient vrij te stellen: geen inhouding of aanslag (art. 1(1)). M/D‐richtlijn: ‘bronbelasting’,  uitleg HvJ EG in o.a. Burda (aanknoping bij uitkering en omvang daarvan en heffing van houder  onderliggend recht) echter:   18   

– bronstaat mag beperkt heffen (art. 6(1))    

‐ 10%/5% 

  

‐ mag ook aanslagbelasting zijn 

– woonstaat geeft verrekening (art. 6(2))  In belastingverdragen is vaak wel voorzien dat de bronstaat (beperkt) mag heffen en de woonstaat  voor dat deel voorkoming geeft.   Hoe is dit nu geregeld in de I&Richtlijn? : de bronstaat mag überhaupt niet heffen over rente en  royalty’s, niet bij wijze van inhouding maar ook niet bij wijze van aanslag (art. 1 Interest‐ royaltyrichtlijn). Het begrip bronbelasting zoals verwoord onder de Moeder‐Dochterrichtlijn is iets  anders dan onder de I&R‐richtlijn. Dit is aan de orde gekomen in onder andere HvJ EG Burda. Daar  geeft het HvJ invulling aan die term en houdt kort gezegd in: dat daar waar een belasting aanknoopt  bij een uitkering en de omvang van een uitkering, en er wordt geheven van de ontvanger: dan is er  sprake van een bronbelasting en dat mag dus niet.   Het is toch mogelijk dat een staat bronbelasting mag heffen omdat de I&R‐richtlijn voorziet in een  overgangsregeling (art. 6 lid 1 IRR). Dus voor een aantal staten mag binnen een bepaald termijn nog  bronbelasting worden geheven en dat is veelal beperkt tot 5% a 10%. Dus voorzover de bronstaat  mag heffen moet de woonstaat volgens art. 6 lid 2 I&R‐richtlijn voorzien in verrekening.   Nederland ziet echter in een aantal situaties niet in deze voorkoming. 

VI. RICHTLIJNBEGRIPPEN  •

Interestuitkeringen:  – ‘interest’, art. 2(a): Ontleend aan art. 11(3) OESO MV: voor invulling wordt niet verwezen   naar nationaal recht van de lidstaten.  – ‘uitkeringen’/‘uitbetaald’: hoe indien TransferPricingcorrectie?  – ‘ontstaan’: art. 1(2 en 3)  – ‘uiteindelijk gerechtigde’: art. 1(4) Hoe uitleg? 

•

HvJ EG wellicht te rade bij § 9‐11 OMC. OMC echter ook onduidelijk. 

Wanneer er tussen gelieerde partijen geen sprake is van een zakelijke overeenkomst voor  rentebetalingen, moet deze worden gecorrigeerd. Betekent dit dat voor die correctie er eigenlijk  meer rente zou moeten zijn betaald op die lening? Op deze correctie (transferpricing) ziet de richtlijn  niet.   Men heeft alleen maar toegang tot de voordelen van de I&R‐richtlijn als men uiteindelijk  gerechtigde is. Aan deze term hebben de nationale lidstaten echter geen invulling gegeven, dus  wanneer dit begrip bij het HvJ wordt voorgelegd zal hier pas een invulling aan worden gegeven.   Bij de volgende situatie kan men zich afvragen of de I&R‐richtlijn kan worden ingeroepen en of er dus  sparake is ven een uiteindelijk gerechtigde:   

19   

  Caayman         

 PE fonds 

                                    lening    LUX          SA                            rente            NL         BV   

 

Private Equity fonds gevestigd op de Kaaiman Eilanden, belegt zijn vermogen voor allerlei beleggers.  Dit fonds maakt gebruik van een Luxemburgse SA en die heeft een lening verstrekt aan een NL’se BV  waar rente op wordt betaald. De lening die is verstrekt door de SA aan de BV is mogelijk gemaakt  omdat het PE fonds een identieke lening heeft verstrekt aan de SA. De rente die op de lening door de  SA wordt ontvangen wordt rechtstreeks doorbetaald aan het PE fonds. In zo’n geval kan men zeer  betwijfelen of de SA ‘uiteindelijk gerechtigde’ is tot de rente. De SA is eerder een soort doorstromer  voor de rente die de BV betaalt aan het PE fonds en dan is de I&R‐richtlijn ook niet van toepassing.  Dan kan NL weigeren de voordelen van de I&R‐richtlijn toe te kennen.  

RICHTLIJNBEGRIPPEN (VERVOLG)  • Uitsluitingen:  – Winstafhankelijke rente‐uitkeringen en achtergestelde leningen: art. 4(1). Daar waar dat eigenlijk  wordt gezien als een vergoeding voor het verstrekken van eigen vermogen (hybride leningen). Hoe  rente vergoed op 10(1)(d) VPB‐leningen? Namelijk geen VPB‐aftrek, maar er wordt wel Div. Bel.  – Bovenmatige rentebetaling, ‘at arms length’‐eis: art. 4(2), ontleend aan 11(6) OMV 

RICHTLIJNBEGRIPPEN (VERVOLG)  • Royaltyuitkeringen:  – ‘royalty art. 2(b): Ontleend aan art. 12(3) OMV. Verschil?  – ‘uitkeringen’/‘uitbetaald’: zie hiervoor  – ‘ontstaan’: zie hiervoor  – ‘uiteindelijk gerechtigde’: zie hiervoor  • Uitsluiting  – Bovenmatige royaltybetaling, ‘at arms length’‐ eis: art. 4(2). Ontleend aan art. 12(4) OMV 

      20   

VII. BIJZONDERHEDEN  • Tweejaarstermijn, art. 1(10). Arrest Denkavit Internationaal …, punt 25 aanleiding voor ovt in I&R‐ richtlijn.  • Fraude en misbruik, art. 5:  – Geen beletsel voor nationaal of verdragsrechtelijk voorschrift.  – Weigering richtlijnvoordeel ingeval van..  – Implementatie in NL van art. 5. Fraus legis? Cyprus  – Grenzen, arrest Leur Bloem: (geschikt voor doel en) niet verder dan noodzakelijk voor doel  Er wordt aan de lidstaten de mogelijkheid geboden om de richtlijn pas toe te passen nadat tussen de  beide vennootschappen sprake is van een bezitsperiode van twee jaar, dus dat 25%‐belang en groter.  Als aan dat termijn niet aan voldaan is gedurende zou de bronstaat gewoon volledig zijn  heffingsrecht kunnen uitoefenen. In de Moeder‐Dochterrichtlijn is ook een termijn opgenomen voor  de toepassing van de MD‐richtlijn.   Wanneer in de onderstaande tijdslijn op 1‐6‐2010 een uitkering wordt gedaan is sowieso nog niet  voldaan aan de tweejaarsperiode, maar stel nu dat de aandelen langer dan twee jaar worden  gehouden dan is achteraf bezien voldaan aan de tweejaarsperiode. Onder de MD‐richtlijn heeft het  HvJ (Denkavit Internationaal) uitgemaakt dat er alsnog vrijstelling dient te worden verleend (voor de  dividendbelasting als bronbelasting die is ingehouden).                0         1          2                          2010   1‐6‐2010    2011        2009       Bij de I&R‐richtlijn lijkt het er op dat die situatie zich niet kan voordoen omdat men te allen tijde de  aandelen twee jaar of langer gehouden moet hebben.  Daarnaast hoeven de voordelen van de I&R‐richtlijn niet te worden verleend indien er sprake van  misbruik.     

VIII. ADMINISTRATIEVE ASPECTEN  • Vrijstelling aan de bron:  – Overlegging attest, art. 1(11): inhoud omschreven in art. 1(13)  – Geldigheidsduur attest: ten minste 1 jaar, max. 3 jaar  – Besluit belastingdienst binnen 3 mnd  – Geldigheidsduur besluit: ten minste 1 jaar  • Teruggaaf  – Verzoek binnen 2 jaar na uitkering, art. 1(15)  – Teruggaaf binnen 1 jaar na verzoek daarna rentevergoeding, art. 1(16)  21   

IX. SLOT: CORRECTE IMPLEMENTATIE?  • Conclusie: NL voorziet niet in voorkoming indien vermogensbestanddeel toerekenbaar is  aan Nederlandse v.i. van niet‐inwoner  • I.s.m. richtlijn maar ook EG‐vrijheden (arrest Saint‐Gobain) 

  SPAARTEGOEDENRICHTLIJN  I. HISTORIE SPAARTEGOEDENRICHTLIJN  • Besluit in ‘88 tot liberalisering kapitaalverkeer per 1.7.1990: makkelijker om geld elders onder te  brengen.  • Tegelijk vrees van o.a. Frankrijk kapitaalvlucht naar landen met bankgeheim  • Richtlijnvoorstel Commissie ‘89: introductie 15% bronheffing door alle lidstaten  • Raad verwerpt eind ‘93 voorstel en vraagt om nieuw voorstel  • Eind ’97 afspraak tussen lidstaten  • Pakket van maatregelen  • Nieuw voorstel Commissie in ‘98: keuzemogelijkheid voor lidstaten, 20% bronheffing of info‐ uitwisseling: verworpen.  • Wending binnen OESO over aanpak schadelijke belastingconcurrentie: wilde dat informatie zou  worden verstrekt zodat de woonstaat zelf zou kunnen ingrijpen. 

HISTORIE RICHTLIJN (VERVOLG)  • Raad besluit eind 2000 een voorkeur te hebben voor uitsluitend info‐uitwisseling  • Nieuw 3e voorstel: alleen automatische info‐uitwisseling vanuit landen daar waar de  uitbetalinginstantie is gevestigd aan landen waar de rentegenieter woonachtig is.   • Echter overgangstermijn voor België, Luxemburg en Oostenrijk (landen met bankgeheim). België is  omgegaan sinds 1‐1‐2010.  Nu alleen nog: Luxemburg en Oostenrijk, maar wel bereid om  mogelijkheid te maken tot bronheffing.  • Acceptatie en toepassing afhankelijk van ‘level playing field’: de andere landen waar het geld ook  naar toe kan worden gebracht die niet onder de nieuwe regeling vallen. EU heeft met de landen van  dit ‘level playing field’ afspraken gemaakt dat zij tegelijkertijd een bronheffing introduceren of info‐ verstrekking.   • Raad neemt juni ‘03 pakket van maatregelen aan.  • Implementatie voor 1.1.2004  • Onderhandelingen met VS ,CH, Liechtenstein, San Marino, Monaco en Andorra.  • Ondertekening EU akkoorden met 3e landen, behalve VS, eind ‘04 

22   

HISTORIE RICHTLIJN (VERVOLG)  • Akkoorden lidstaten met afhankelijke en geassocieerde gebieden (voor Koninkrijk: 54)  • Richtlijn en akkoorden werden van toepassing m.i.v. 1.7.2005  • Per 1.1.2007 richtlijnen en akkoorden ook voor Bulgarije en Roemenië (destijds toegetreden)  • Liechtenstein‐affaire begin ’08: Duitse overheid had gegevens van de bankklanten van een  medewerker van de bank gekocht. Duitse overheid kreeg inzicht in het vermogen dat Duitse  particulieren aanhielden in het buitenland.  • Pleidooi Duitsland voor herziening van spaartegoedenrichtlijn.  • Commissievoorstel voor wijzigingsrichtlijn eind ’08, dit voorstel is nog steeds in beraad bij de  lidstaten.  • Bij G20 is ook gesproken over het aanhouden van geld in het buitenland en is zeer veel druk  uitgeoefend op de staten door te werken met witte en zwarte lijsten en het dreigen met sancties.  Hierdoor zijn andere landen bereid geworden om informatie‐uitwisselingsakkoorden (op concreet  verzoek: NAAM) te sluiten gebaseerd op het TIA‐model.  • Spaartegoedenrichtlijn ziet op automatische informatie‐uitwisseling in geval van  rentevergoedingen. 

II. DOEL RICHTLIJN  • Effectieve heffing over rente betaald op spaartegoeden van natuurlijke personen, §8 Preambule +  art. 1(1)) door:    

– uitwisseling van informatie; of 

  

 

• Uitwerking in art. 8‐9 

– indien geen info‐uitwisseling dan verplichte heffing door bronstaat    

 

• Uitwerking in art. 10‐15 

• Uiteindelijke doel effectieve heffing in woonstaat 

III. REIKWIJDTE RICHTLIJN  • Rentebetaling door uitbetalende instantie van ene lidstaat aan natuurlijke persoon (uiteindelijk  gerechtigde) van andere lidstaat. Dit ziet op rentebetalingen aan een natuurlijk persoon en niet aan  een lichaam.   • Vanwege beperkte reikwijdte: lekken.  • Oorzaken:  – Richtlijn heeft alleen betrekking op buitenlandse spaartegoeden welke rente genereren (direct dan     wel indirect)  – Tussenschuiven door debiteur van uitbetalende instantie in 3e land. Waar schuldnemer gevestigd      is, is irrelevant  

23   

Bijvoorbeeld: een natuurlijk persoon maakt gebruik van een Anstalt en de uitbetalingsinstantie doet  de uitbetaling aan de Anstalt: er zit dan een lichaam tussen en dan ziet men de achterliggende  natuurlijk persoon niet.  ‐ Tussenschuiven door spaarder van een trust/samenwerkingsverband  Bijvoorbeeld: met het gebruik van een trust: afgescheiden vermogen. Daar heeft niet één specifiek  persoon controle over. Ook in deze situatie wanneer er rente wordt betaald door de  uitbetalinginstantie aan de trust kan de achterliggende persoon niet in de heffing worden betrokken. 

V. UITWERKING RICHTLIJN  • Uitbetalende instantie (vb bank) verstrekt informatie aan eigen lidstaat van de vestiging.  • Lidstaat van uitbetalende instantie speelt de informatie door aan de lidstaat waar uiteindelijk  gerechtigde woont van die rentebaten.  • Van deze verplichting zijn uitgezonderd:  – Luxemburg en Oostenrijk (Belgie niet meer vanaf 1‐1‐2010)  – CH, Andorra, Monaco, Liechtenstein en San Marino (alle derde landen hebben gekozen voor bron        heffing)  – Nederlandse Antillen, Britse Maagdeneilanden, Turks en Caicos eilanden, Eiland Man, Guernsey en        Yersey (afhankelijke  en geassocieerde landen met keuze voor bronheffing)  NB: de informatieverplichting betekent geen verbod voor de bronstaat om belasting te heffen (art.  16 Spaartegoedenrichtlijn) 

UITWERKING (VERVOLG)  Voor Luxemburg en Oostenrijk geldt een overgangsperiode, zij moeten steeds meer bronheffing gaan  heffen:  • Inhouding bronbelasting gedurende overgangsperiode (art. 11)  – 15% van 1.7.2005 – 1.7.2008  – 20% van 1.7.2008 – 1.7.2011  – 35% van 1.7.2011 – ..  • De overgangsperiode van Luxemburg en Oostenrijk komt ten indien zodra EU akkoorden heeft  gesloten met:  CH, Liechtenstein, San Marino, Monaco, Andorra en VS waarbij informatie op verzoek wordt  verstrekt (art. 10(2)). Dit is mogelijk geworden door de behandeling van dit onderwerp bij de G20.  Hierdoor zijn deze landen nu bereid om met de EU over informatie‐uitwisseling op verzoek te  onderhandelen.  

UITWERKING (VERVOLG)  • Luxemburg (LUX) en Oostenrijk (AU) dienen af te zien van bronheffing indien (art. 13):  – machtiging van uiteindelijk gerechtigde tot info‐uitwisseling; of  24   

– overlegging aan LUX of AU van een verklaring van de woonstaat die de uiteindelijk gerechtigde  heeft ontvangen dat hij aangifte van deze baten heeft gedaan of zal doen in de woonstaat.  • Wordt bronbelasting ingehouden, dan dient woonstaat te voorzien in voorkoming (onbeperkte  verrekening)(art. 14(2)).  NB:  – Alleen indien bronstaat o.g.v. overgangsregeling niet tot info uitwisseling verplicht is (art. 14 jo.  11)  – Uiteraard alleen indien uiteindelijk gerechtigde aangifte doet van de rente‐inkomsten 

UITWERKING (VERVOLG)  • Opbrengst bronheffing die LUX of AU heft, wordt verdeeld:  – 75% wordt overgemaakt naar lidstaat van uiteindelijk gerechtigde (woonstaat)  – 25% voor bronstaat i.v.m. uitvoeringskosten  • Primaat heffing ligt dus per saldo bij woonstaat  • Bedrag overgemaakt naar NL:  – 7 mln (2e helft 2005)  – 23 mln (2006)(vooral België, Luxemburg en Zwitserland)  – Inschatting daarmee samenhangend buitenlands vermogen 7 miljard 

UITWERKING (VERVOLG)  Ingeval van informatie‐uitwisseling, stappen:  1. Uitbetalende instantie dient vast te stellen:  • Identiteit, art. 3(2)  • Woonplaats, art. 3(3)  NB: deze informatie dienen banken al te hebben o.g.v. ‘Knowyour‐ customer’‐richtlijn i.v.m.  bestrijding witwassen  2. Uitbetalende instantie verstrekt informatie aan eigen vestigingstaat, art. 8  3. Vestigingstaat wisselt informatie automatisch uit aan woonstaat uiteindelijk gerechtigde, art. 9   V. RICHTLIJNBEGRIPPEN 

• ‘rentebetaling’, art. 6(1):  – Rente‐inkomsten: (periodieke) rente uit hoofde van een schuldvordering (onderdeel a) vgl met art.      11(3) OESO‐definitie en I&R‐richtlijn  – Andere vormen van ‘rente‐inkomsten’:      b : aangegroeide of gekapitaliseerde rente,      c : indirecte belegging via beleggingsfondsen in schuldvorderingen  

25   

     

d :winst behaald bij verkoop van belang in fondsen welke beleggen in schuldvorderingen   Niet: pensioenen en verzekeringsuitkeringen 

RICHTLIJNBEGRIPPEN (VERVOLG)  Commissievoorstel: uitbreiding met rente en vgl inkomsten uit effecten welke vanuit spaarder bezien  als vgl met schuldvorderingen kunnen worden beschouwd  – Rendement is bij uitgifte effect bekend  – Tenminste 95% van inleg bij einde looptijd effect terug betekent o.a. levensverzekeringen met laag       overlijdensrisico onder reikwijdte vallen  • ‘uitbetalende instantie’, art. 4  •

Marktdeelnemer 

•

Entiteit waaraan rente wordt betaald ten gunste van… 

RICHTLIJNBEGRIPPEN (VERVOLG)  Niet noodzakelijkerwijs ook de debiteur/schuldenaar, art. 1(2) en 4(1). Bank kan namens spaarder de  rente op diens vordering innen en uitbetalen  Entiteit omvat niet samenwerkingsverbanden en trusts  • ‘uiteindelijk gerechtigde’, art. 2(1):  – Fictie: degene die de rente ontvangt of ten gunste van wie een rentebetaling wordt   bewerkstelligd (tenzij a, b en c).    

– Andere insteek dan onder OESO‐modelverdrag en art. 1(4) I&R‐richtlijn 

Commissievoorstel (nieuw art. 2(3) + bijlage I): uitbreiding tot bepaalde entiteiten in bepaalde 3e  landen in handen van feitelijk uiteindelijk gerechtigden (doorkijkbenadering) 

VI. NEDERLANDSE FISCALE BEHANDELING  • Nederland is de woonstaat, maar persoon beschikt over buitenlandse spaartegoeden: dit zijn  bezittingen welke onderdeel zijn van de rendementsgrondslag voor Box IIIheffing. Dus wordt die  rente forfaitair in de heffing betrokken. Als de bronstaat heeft gekozen voor de bronheffing en er  wordt alsnog melding gemaakt van dat vermogen in de woonstaat dan is NL gehouden te voorzien in  een verrekening van die buitenlandse bronbelasting.       Vb: NL’se particulier houdt in LUX vermogen en LUX houdt 15% bronbelasting in. Vervolgens wordt  er melding gemaakt bij de NL’se fiscus van dat vermogen (box 3) en de rente: dan is NL gehouden op  grond van de Spaartegoedenrichtlijn te voorzien in voorkoming van dubbele belasting door die  Luxemburgse bronbelasting te verrekeningen art. 9.2 lid 11 Uit. Besluit IB ’01.         26   

• Nederland bronstaat: spaartegoeden van niet inwoners worden niet belast.  • Implementatie:  – wijziging Wet Internationale Bijstandsverlening, art. 4a‐4p en 6a nieuw (automatische info‐ uitwisseling)  – wijziging Wet IB ’01, art. 9.2(1)(d) en 9.2(11) IB ‘01 + 21a Uitv. Besluit IB ‘01 nieuw (voorkoming) 

VII. BIJZONDERHEDEN  • De Bijstandsrichtlijn ziet eveneens op informatie‐uitwisseling die van betekenis kan zijn voor de  vaststelling van de fiscale verplichtingen van belastingplichtigen en kent drie vormen van informatie‐ uitwisseling:  ‐

op verzoek ( op specifiek/concreet verzoek van een staat) 

‐

spontante info‐uitwisseling (staat verstrekt informatie uit zichzelf) 

‐

automatische info‐uitwisseling (onderling overeenkomen m.b.t. bepaalde inkomsten) 

• Het OESO MV kent ook deze drie vormen van info‐uitwisseling (art. 26 OESO MV).  • Geen beroep meer mogelijk op art. 8 Bijstandsrichtlijn: uitzonderingen wanneer geen informatie  hoeft te worden verstrekt: bankgeheim en wanneer de informatie niet voor eigen fiscale doeleinden  noodzakelijk is, omdat er over die inkomsten geen belasting wordt geheven.   • Verhouding Spaartegoedenrichtlijn en Belastingverdrag? Welke heeft voorrang?  Onder de Spaartegoedenrichtlijn worden Luxemburg en Oostenrijk verplicht tot het heffen van een  bronheffing.    NL              Natuurlijk persoon met banktegoeden in Oostenrijk  

   

Oostenrijk      over rente NP 20% heffen 

 

Verdrag NL‐Oostenrijk art. 11: Oostenrijk mag niet heffen over die rente. Echter de  Spaartegoedenrichtlijn verplicht Oostenrijk wel om bronbelasting te heffen. De richtlijn moet  omgezet worden in nationaal recht. Wat heeft nu voorrang, het verdrag of de nationale wetgeving?  Dit wordt bepaald door de verhouding die het Verdrag heeft in het nationaal recht van Oostenrijk.  Wat is de status van dat verdrag in Oostenrijk? Deze kwestie heeft echter nog nooit tot een  procedure geleid. Onduidelijk, indien belastingverdrag voorrang geniet op nationale wetgeving 

   

27   

HOORCOLLEGE 15: BELASTINGVERDRAGEN EN EG‐RECHT  Datum: 12 januari 2010 

INVLOED EG‐RECHT OP IBR   I. ONTSTAAN VAN DUBBELE BELASTING  • Er is sprake van een grensoverschrijdende beweging  • Voor de belastingheffing hanteren staten verschillende heffingsbeginselen, zoals: woonplaats,  nationaliteit en bron  • Een samenloop leidt tot: dubbele belasting wanneer beide staten de persoon als inwoner zien of  bijvoorbeeld als de ene staat heft over het wereldinkomen op grond van het woonplaatsbeginsel en  de andere staat heft over het wereldinkomen op grond van het nationaliteitsbeginsel(VS).   • Staten trachten dubbele belasting te voorkomen, want dubbele belasting over  grensoverschrijdende activiteiten is in niemands belang. De voorkoming kan eenzijdig of op basis van  wederkerigheid (onder belastingverdrag) geschieden. Een belastingverdrag stoelt op het OESO MV of  het VN MV en neemt juridische dubbele belasting weg, niet de economische dubbele belasting.   Juridisch dubbel heffing: zelfde object en het zelfde subject. Economisch dubbele heffing: zelfde  object, maar belast bij een ander subject (zie HC 1 blz. 6) 

II. VERWEZENLIJKING ECONOMISCHE INTEGRATIE  •

Taakstellingen Europese Gemeenschap art 2 EG/art. 2 VEU: Waarden die relevant zijn voor de  Europese Unie. Om die waarden te realiseren zijn een aantal taken geformuleerd: art. 3 VEU. 

•

Middelen en taken daartoe zijn o.a. de instelling van de gemeenschappelijke markt. HvJ heeft  deze term gedefinieerd: Dit houdt een economische integratie van de nationale markten in één  markt: grenzen tussen die markten worden opgeheven. 

•

Daarvoor dienen alle handelsbelemmeringen tussen de lidstaten te worden afgeschaft 

•

Dus ook dubbele belasting die zich binnen de EU kan voordoen. De lidstaten moeten zich  inspannen om dit wegnemen, omdat dubbele belasting een belemmering vormt om  grensoverschrijdend actief te zijn tussen de lidstaten. Afschaffing is daarom ook een doelstelling  van de EU: verwoorde in art. 293 EG tweede bullit, deze bullit heeft geen plaats gekregen in het  nieuwe VEU. 

•

Betekenis art. 293 EG (oud): lidstaten treden voor zover nodig met elkaar in onderhandeling ter  verzekering voor hun onderdanen van de afschaffing van dubbele belasting binnen de  gemeenschap(293 aanhef, tweede bullit). 

28   

ART. 293 EG (OUD): AFSCHAFFING DUBBELE BELASTING  Art. 293 EG:  • Doel was om met de zes lidstaten één multilateraal belastingverdrag overeen te komen: Europees  belastingverdrag.  • Er is op dat terrein slechts één verdrag tot stand gekomen en dat is het: Arbitrageverdrag. Dit  verdrag beoogt het mogelijk om bij transfer pricing waar één van de beide staten een correctie  aanbrengt, dat een onderneming een definitief antwoord kan krijgen op het geschil over de juiste  wijze van prijsvaststelling van een onafhankelijke geschilleninstantie (art. 9 OESO MV: transfer  pricing).   Het Arbitrageverdrag is gebaseerd op art. 293, er zijn verder geen fiscale verdragen op dit artikel  gebaseerd.   • Verplichting: inspannings of resultaats?  • Is rechtstreeks beroep op art. 293 EG mogelijk jegens de (eigen) overheid om dubbele belasting op  te heffen?  • Aan de orde gekomen in o.a. arrest Gilly  Gilly, zaak C‐336/96 

  Mevrouw Gilly is woonachtig in Frankrijk en werkzaam in Duitsland. Ze werkt daarvoor een lagere  school en ontvangt salaris van die school. In eerste instantie willen zowel Duitsland als Frankrijk over  dat salaris heffen. DEU: Loonbelasting en FR: Inkomstenbelasting. De heffing over het salaris is  uiteindelijk toegewezen aan Duitsland onder het verdrag DEU‐FR en Frankrijk dient te voorzien in  voorkoming van dubbele belasting. Frankrijk dient terug te treden.   Gilly vergelijkt zichzelf met haar echtgenoot. Beide wonen in Frankrijk, maar de echtgenoot is niet in  Duitsland werkzaam voor een onderwijsinstelling maar in Frankrijk. De echtgenoot houdt meer over  van zijn salaris, omdat de belastingdruk in Frankrijk lager is dan in Duitsland. Gilly meent dat het  verschil in belastingdruk door Frankrijk dient te worden gecompenseerd. Ze doet een beroep op de  verrekeningsmethode zodanig dat de verrekeningsmethode ook tot een teruggaaf kan leiden van  belasting in Frankrijk. In Frankrijk betaalt zij 40 belasting en in Duitsland 50. In Frankrijk hoeft zij over  die 40 geen belasting meer betalen (verrekening), maar daarnaast wil zij dat van die 50 door  Duitsland geheven er 10 (50‐40) wordt terug gegeven door Frankrijk, omdat dit volgens haar dubbele  belasting is en dit is in strijdt met art. 293 EG.  

29   

HvJ: aan art. 293 kan geen rechtstreekse werking worden ontleend. 

  HEEFT 293 EG RECHTSTREEKSE WERKING?  • Heeft art. 293 EG rechtstreekse werking?  • Van rechtstreekse werking is sprake, indien:   1. Verplichtingen lidstaten welke naar inhoud duidelijk zijn (voldoende nauwkeurig); en  2. Welke naar inhoud zonder enig voorbehoud of voorwaarde zijn gedaan (onvoorwaardelijk).  • Van een onvoorwaardelijke verplichting is geen sprake indien:  a. een nadere handeling van de EG/lidstaten of de Commissie vereist is; of  b. van een discretionaire bevoegdheid bij vaststelling sprake is (veel ruimte wordt gegeven voor de  invulling).  • Nee, arresten Mutsch, Mund & Fester en Gilly: bij de EG‐vrijheden is het heel duidelijk dat daar  rechtstreekse werking aan kan worden ontleend, dit is niet het geval bij art. 293. In art. 293 is sprake  van een heel algemene opdracht aan de lidstaten waar geen tijdslimiet is geformuleerd en waarbij  ook niet is aangegeven hoe de heffingsrechten dan zouden moeten worden verdeeld: geen  rechtstreekse werking  • Lopende zaak Damseaux (C‐128/08)   

HOE AFSCHAFFING DUBBELE BELASTING DOOR EG?  • Art. 293 EG heeft geen rechtstreekse werking, dus op grond van dit artikel kan geen dubbele  belastingheffing worden weggenomen. Hoe kan dubbele belasting dan wel door de EG worden  afgeschaft?  • Twee mogelijkheden/integratiemethoden:  • Beleidsintegratie, art. 3(1)(h) EG (oud) / art. 3(3) EU en 26(1) VWEU: Op EU niveau worden  afspraken gemaakt door vaststelling van richtlijnen of verordeningen: harmonisatie of unificatie v/d  regelgeving v/d lidstaten; of  • Marktintegratie, art. 3(1)(c) EG (oud) / art. 3(2) EU en 26(2) VWEU: verbod op bepaalde  belemmeringen die worden opgeheven door de EG‐vrijheden. In de EG‐vrijheden is een verbod  opgenomen voor diverse soorten belemmeringen.  • Beleidsintegratie maakt het mogelijk alle soorten belemmeringen op te heffen en de  marktintegratie (inroepen EG‐vrijheden) maakt het alleen mogelijk bepaald soort belemmeringen  weg te nemen.       

30   

BELEIDS‐ EN MARKTINTEGRATIE:DE ONDERLINGE VERHOUDING    WEDERZIJDSE ERKENNING  • Gebrek aan daadkracht Europese wetgever  • HvJ EG wijst Cassis de Dijon  • Verbod op belemmerende maatregelen met onderscheid:  – naar nationaliteit: Een belemmering kan verboden zijn omdat bijvoorbeeld een lidstaat  discrimineert naar nationaliteit of indirect discrimineert naar nationaliteit (onderscheid  aangebracht op basis van woonplaats).    

– tussen interne en grensoverschrijdende situatie: verboden is een onderscheid aan te leggen    tussen een binnenlandse transactie en een grensoverschrijdende transactie.  

  Casis de Dijon, zaak 120/78 

  Het onderscheid in deze zaak is niet verboden. Duits supermarktconcern: REWE importeert de  vruchtenlikeur Casis de Dijon uit Frankrijk. De likeur die in Frankrijk wordt geproduceerd bevat 20%  alcohol. In de Duitse regelgeving is bepaald dat een vruchtenlikeur tenminste 25% alcoholpercentage  moet bezitten. Dit geldt zowel voor in Duitsland geproduceerde vruchtenlikeuren als voor in het  buitenland geproduceerde vruchtenlikeuren.   Duitsland maakt in beginsel geen onderscheid naar herkomst van vruchtenlikeuren. REWE krijgt geen  vergunning om Cassis de Dijon te importeren. Deze drank was echter wel overeenkomstig de Franse  wetgeving geproduceerd. In het verleden meende men dat uit de EG‐vrijheden (vrijheid van  goederenverkeer), niet het verbod voortvloeide dat in zo’n geval deze belemmering opgeheven zou  moeten worden. Duitsland maakt immers geen onderscheid, maar het HvJ maakt hier een ‘draai’.   HvJ: Duitsland moet producten uit het buitenland afkomstig accepteren wanneer die producten  overeenkomstig de lokale wetgeving zijn geproduceerd. Duitsland mag geen aanvullende eisen  stellen!    • Vóór het arrest Cassis de Dijon vloeide een verbod alleen voort uit de EG‐vrijheden, of wanneer er  sprake was van directe of indirecte discriminatie of bij discriminatie tussen interne en  grensoverschrijdende situatie.   31   

• Na Cassis de Dijon gaat het verbod verder, voorzover de EG‐vrijheden niet van toepassing zijn (waar  belemmering niet verboden zijn uit hoofde van de EG‐vrijheden) dan is alleen nog harmonisatie of  unificatie mogelijk…..maar:   • Uit Cassis de Dijon vloeit een WEDERZIJDES ERKENNINGSREGEL voort. Dit houdt in dat een  belemmering die niet verboden is uit hoofde van de EG‐vrijheden, toch verboden is indien men de  wetgeving te volgen heeft die al toegepast is door een lidstaat: wederzijdse erkenningsregel: een  uitbreiding op de werkingssfeer van EG‐vrijheden.   • Wat betekent deze wederzijdse erkenning ontleend aan de EG‐vrijheden voor de fiscaliteit? Zie  hieronder: 

WEDERZIJDSE ERKENNING  • Niet alleen ten aanzien van producten maar ook t.a.v.:  o erkenning diploma’s (o.a. Gebhard)  o erkenning vennootschappen (o.a. Centros, Überseeringen Inspire Art)  • Van toepassing op de directe belastingen?   Persoon woonachtig (NL) in de ene staat en werkzaam (DEU) in de andere staat. Ofwel DEU moet  erkennen dat NL al heft en DEU dient terug te treden óf NL dient te accepteren dat de persoon in  DEU werkzaam is en daar in de belastingheffing wordt betrokken en dat NL dat inkomen niet  nogmaals in de grondslag mag betrekken. Wie mag nu heffen?  Deze kwestie is in meerdere arresten aan de orde gekomen, één daarvan is Keckhaert Morres.  • Afschaffing dubbele belasting met beroep op wederzijdse erkenningsregel en verwijzing naar  internationaal fiscaal gebruik mogelijk? Zoals in de arresten hier onder genoemd is te zien dat dit niet  mogelijk is.  • Zo ja, HvJ EG bepaalt feitelijk EG‐beleid op het gebied van het IBR, zoals MD richtlijn, I&R richtlijn  etc.  Keckhaert Morres C‐513/04 (maar ook Damseaux, C‐128/08) 

  Een echtpaar woonachtig in België heeft in aandelen belegd in Eurofers SARL en die Franse  vennootschap keert winst uit. Frankrijk heft daar 15% dividendbelasting over en dat dividend wordt  opnieuw in België in de belastingheffing betrokken tegen 25%. Men heeft niet de mogelijkheid om de  Franse dividendbelasting te verrekenen met de Belgische inkomstenbelasting. Dat betekent dat van  100 overblijft: 100‐15%‐25%=60. Die 25% wordt over 100 geheven. Terwijl als er in Belgische 

32   

aandelen worden belegd en daar 100 van krijgen, dan wordt er slechts 25% geheven en blijft er 75  over.    Het echtpaar meent dat die 15% moet worden verrekend met die 25% want in hun optiek is het  minder voordeling om te beleggen in Franse aandelen dan in Belgische aandelen. De verrekening was  ook bepaald in het Verdrag FR‐BE, maar België heeft die bepaling terzijde geschoven.  HvJ: het niet teruggeven van die 15% is niet onverenigbaar met de vrijheid van verkeer van kapitaal.  België maakt geen onderscheid tussen uit België afkomstig dividend en uit Frankrijk afkomstig  dividend. In beide gevallen wordt 25% geheven. Frankrijk maakt in beginsel ook geen onderscheid.  Als er dividend wordt uitgekeerd aan een inwoner of aan een niet‐inwoner wordt in beide gevallen  15% geheven.   Beide landen maken geen onderscheid, maar toch is er sprake van een belemmering. Dit is een  dispariteit: samenloop van twee stelsel die ieder onafhankelijk van elkaar niet  discrimineren/belemmeren. Gezien de huidige stand op het terrein van de fiscaliteit is er geen sprake  van een verboden belemmering in het arrest. Dus België is niet gehouden tot teruggaaf of  verrekening van die 15% Franse dividendbelasting.  Columbus Container Services, C‐298/05 

    In Duitsland woonachtige commanditaire vennoten, zijn vennoot van een Belgische CV. Indirect zijn  de Duitse vennoten in België woonachtige commanditaire vennoten (np) doordat zij er een BVBA als  beherende vennootschap tussen hebben geschoven. De commandieten zijn ook aandeelhouder in  een groot Duits concern. Fiscaal zou het aantrekkelijk zijn om te werken met een Belgisch coördinatie  regime: rente laag belast.   De Belgische CV: fiscaal zelfstandig lichaam, voor Duitse fiscale doeleinden transparant: hybride  entiteit. Omdat de CV fiscaal transparant is worden de inkomsten direct in de heffing betrokken bij  de natuurlijk personen die commanditaire vennoot (DEU) zijn. Normaal gesproken zou Duitsland  vrijstelling geven voor v.i. winsten (CV vormt een v.i.), maar omdat de winsten laag belast zijn in  België past Duitsland niet de vrijstellingsmethode toe maar de verrekeningsmethode (is wel in strijdt  met verdrag DEU‐BE). De lage druk valt weg door de hogere druk in Duitsland en de rente‐inkomsten  worden vanwege de verrekening vol in de Duitse IB betrokken.   HvJ: Voor Duitsland vloeit niet de verplichting voort om te erkennen dat in België de CV als een  fiscaal zelfstandig lichaam kwalificeert. Het verschil in wetgeving tussen Duitsland en België leidt tot  een verschil in kwalificatie maar die leidt er niet toe dat één van beide staten zich moet aanpassen  aan de ander.  33   

Orange ..., C‐194/06 

  NL beleggingsfonds dat belegt in o.a. Portugal en Duitsland. Met die landen is geen verdrag. Als  wordt belegd in NL: dividendbelasting wordt teruggeven, als wordt belegd in buitenland wordt de  dividendbelasting alleen teruggeven mits er sprake is van een belastingverdrag.     HvJ: Dit is een heffing als gevolg van een samenloop van twee stelsel (dispariteit) en NL hoeft daarom  niet de heffing over die dividenden terug te betalen. Deze samenloop leidt niet tot een verboden  situatie uit hoofde van de EG‐vrijheden.    

WEDERZIJDSE ERKENNING  • Deutsche Shell: geen verplichting tot afstemming van eigen fiscale regelgeving op die van een  andere lidstaat  • Voorlopige conclusie: bij huidige stand EG‐recht op directe belastingen‐terrein geen wederzijdse  erkenning. Aan de EG‐vrijheden kan geen wederzijdse erkenning worden ontleend.  

INVLOED EG‐RECHT OP IBR  III. INVLOED EG‐HARMONISATIE OP IBR  Dubbele heffing op IBR gebied wordt weggenomen in de volgende Europese regelingen:  Stavaz:  • Moeder/dochterrichtlijn 1990/2003  • Interest/royaltyrichtlijn 2003  • Spaartegoedenrichtlijn 2003: neemt dubbele heffing weg door in sommige gevallen daar waar een  bronland een bronheffing heft, dient de woonstaat terug te geven en is de woonstaat verder  bevoegd over die rente te heffen.  • Bijstand bij info‐uitwisseling 1977: geen heffing kan ook tot belemmeringen leiden, daarom is er  voorzien in een richtlijn ter informatie‐uitwisseling op het terrein van informatie‐uitwisseling en  invordering (spontane, op verzoek, automatische informatie‐uitwisseling).  • Bijstand bij invordering 1976/2001 

34   

• Arbitrageverdrag 1990/2005: neemt economische dubbele heffing weg daar waar het gaat om  correctie bij transfer princing.   Ontwikkelingen:  • CCCTB 2004‐2008: Multinationals in Europa kennen één grondslag. Dus geen grondslag die met de  fiscale stelsels van 27 lidstaten worden geconverteerd die een ieder eigen grondslag hanteren. De  belastingopbrengsten worden vervolgens aan de hand van een verdeelsleutel over de lidstaten  verdeeld. Hier wordt echter niet langer over gesproken, is van de tafel.  • Mededeling (instrument Commissie): nieuwe initiatieven. In een mededeling wordt aangegeven op  welke wijze de Commissie en de verplichtingen die voortvloeien uit de EG‐verdragvrijheden uitlegt en  wat dat betekend voor de lidstaten.   

IV. INVLOED EG‐VRIJHEDEN OP IBR  Bij de invloed van de EG‐vrijheden op het internationaal belastingrecht dient een onderscheid te  worden gemaakt tussen de uitoefening van de heffingsbevoegdheid en de uitoefening van de  verdelingsbevoegdheid. Heffingsbevoegdheid: op basis van nationale belastingstelsel heffen, bij  uitoefening dienen de EG‐vrijheden in acht te worden genomen.   Wanneer door samenloop van twee nationale stelsels binnen EU dubbele heffing optreedt, wordt  deze weggenomen door onderlinge afspraken over de verdelingsbevoegdheid. Bij de uitoefening van  de verdelingsbevoegdheid dienen de EG‐vrijheden ook in acht te worden genomen.   Belangrijk onderscheid t.a.v. heffingsbevoegdheid door LS:  1. Uitoefening  2. Verdeling  Ad 1. UITOEFENING in lijn met EG‐vrijheden  Twee voorbeelden:  • ‘Outbond’‐betaling (bronstaatheffing op dividenden)  (Zaken: o.a. Fokus Bank, Denkavit France en Amurta. Merkwaardig: Truck Center)  • ‘Inbound’‐betaling (woonstaatbehandeling buitenlands dividend)   (Zaken: o.a. Manninen, Test Claimants in the FII Group Litigation, Kerckhaert Morres en Orange) 

35   

OUTBOUND SITUATIES: 

  Denkavit France, C‐170/05 (vrijstelling dividendbelastingheffing?) 

  Denkavit gevestigd in NL, dochter in Frankrijk. Dochter keert dividend uit aan Moeder en na  toepassing van het verdrag is 5% dividend verschuldigd over het bruto dividend. Had de Dochter een  Franse Moeder, dan was geen dividendbelasting verschuldigd. Binnenlandse transactie wordt fiscaal  voordeliger behandeld dan grensoverschrijdende transactie. Dit onderscheid is verboden uit hoofde  van het vrije vestigingsrecht. Frankrijk handelt in strijd met zijn heffingsbevoegdheid. Frankrijk treedt  hier terug en er wordt geen dividendbelasting geheven. Het verdelingsvraagstuk komt niet eens aan  de orde.    Amurta, C‐379/05 (inhoudingsvrijstelling?)       

 

 

      Portugeese vennootschap heeft 14% in NL’se vennootschap. NL hief 25% dividendbelasting. Als een  in NL gevestigde vennootschap een 14% belang zou hebben in een NL’se vennootschap en een  dividend zou ontvangen van de dochtervennootschap dan zou de aandeelhouder aanspraak kunnen  maken op art. 13 Vpb: deelnemingsvrijstelling. Dit betekent dat op grond van art. 4 Div.Bel. de  vennootschap aanspraak kan maken op de inhoudingvrijstelling en dat er geen dividendbelasting is  verschuldigd. Terwijl Amurta geen aanspraak kan maken op de inhoudingvrijstelling, want die is pas  van toepassing bij een belang groter dan 25% (bij buitenlandse vennootschap).   Dus in binnenlandse situatie: NL heft geen dividendbelasting en in buitenlandse situatie: NL heft wel  dividendbelasting (mits belang < 25%). Dit onderscheid bij de uitoefening van zijn  heffingsbevoegdheid mag NL niet aan leggen. NL dient de transactie op gelijke wijze te behandelen  en dient NL af te zien van die 25% dividendbelasting.   

36   

Truck Center ..., C‐194/06 (onderscheid gerechtvaardigd?)                Belgische vennootschap die een dividenduitkering doet aan een Luxemburgse vennootschap. En die  LUX vennootschap dient over die dividenden 15% Belgische roerende voorheffing (bronbelasting) te  betalen. Zou die rente worden betaald aan een in België gevestigde vennootschap dan is er geen  Belgische roerende voorheffing (over de bruto‐inkomsten) verschuldigd maar wel Belgische  vennootschapsbelasting (hoger tarief dan voorheffing, maar is over de netto‐inkomsten, niet over de  bruto‐inkomsten). De ontvanger van de hypothetische vennootschap kan rentekosten in mindering  brengen op de rentebaten, er blijft dan nog maar een klein netto bedrag over. Terwijl Truck Center  over de volledige rente 15% moet betalen. 15% van bruto kan meer zijn dan 50% van netto.   HvJ: op zich is het verschil in heffing geoorloofd. Dan is vaak het geval dat het resultaat niet slechter  mag zijn: 15% van bruto mag dan niet meer zijn dan (bijv.)50% van netto. In deze zaak zegt het HvJ  hier niets over en daarom is dit arrest wat verwarrend in vergelijking met de andere arresten.  

INBOUNDSITUATIES:    Manninen, C‐319/02 (belastingverrekening)                Dhr. Maninnen is woonachtig in Finland, heeft aandelen in een Zweedse beursvennootschap en  ontvangt dividend. Dat dividend is afkomstig uit winsten behaald door die Zweedse  beursvennootschap en daar is ook Vpb over betaald. Vervolgens betaalt dhr. Manninen ook nog IB  over de dividenden (uitgekeerde winst). Zou Manninen dividend genieten van een Finse  beursvennootschap dan wordt er 29% Vpb en 29% IB geheven. Echter is dan wel die 29% Vpb  verrekenbaar met die 29% IB. Per saldo betaalt hij geen IB over het dividend, terwijl hij dat wel doet  over het Zweedse dividend.  37   

HvJ: verschil in behandeling bij uitoefening heffingsbevoegdheid is niet geoorloofd: verboden uit  hoofde van vrijheid van kapitaal. Finland dient alsnog te voorzien in een verrekening van die Zweedse  vennootschapbelasting met die Finse Inkomstenbelasting: gelijk maken aan een binnenlandse  situatie.    Test Claimants in the FII Group Litigation, C‐446/04 (verrekeningsmethode) 

    Engelse vennootschap heeft een Dochter in Frankrijk. Franse Dochter keert dividend uit en wordt in  de grondslag van de heffing van de Moeder betrokken. Daarover wordt (Engelse) Vpb geheven, maar  de vennootschapsbelasting die op Frans niveau wordt geheven is verrekenbaar met de Engelse  vennootschapsbelasting. Per saldo is de Engelse belastingdruk de bepalende druk. Als Frankrijk een  lager tarief hanteert, wordt er in Engeland bijgeheven. In een binnenlandse situatie wordt niet de   verrekeningsmethode toegepast maar de vrijstellingsmethode. Er is wel sprake van een onderscheid,  maar geen verboden onderscheid omdat de grensoverschrijdende eindsituatie niet slechter is dan in  de binnenlandse situatie.     Kerckhaert‐Morres, C‐513/04 

  In dit geval wordt geen onderscheid aangelegd door België en hoeft geen verrekening te worden  gegeven van de Franse dividendbelasting noch teruggaaf te worden verleend t.a.v. de  dividendbelasting.    

38   

INVLOED EG‐VRIJHEDEN OP IBR  Ad 2. VERDELING heffingsbevoegdheid in lijn met EG‐vrijheden.  Belastingverdragen en toegangsvoorwaarden:  1. Een v.i. geen verdragstoegang heeft (triangular cases)  2. Een inwoner geen verdragstoegang heeft, bijvoorbeeld vanwege zijn buitenlandse aandeelhouders  (bijv. LOB)  3. Geen toegang tot het gunstigste verdragsvoordeel (MFN; meest begunstigingsbehandeling)  Belastingverdragen en verdelingswijze:  4. Verdelingswijze heffingsrechten   

EG‐VRIJHEDEN EN VERDRAGEN  Stand van zaken/ontwikkelingen:  1. Triangular cases, zaken: Saint‐Gobain betekenis Matteucci  2. Anti treaty shopping bepalingen, zaken: Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation en  Open sky‐zaken  3. MFN, zaken: D, Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, Orange, HR ‘tax sparing  credit’‐zaken en KBC Bank  4. Verdelingswijze, zaken: Gilly en Renneberg   

1. NATIONALE BEHANDELING EN TRIANGULAR CASES  Saint‐Gobain, C‐307/97 (toegang tot verdragsvoordeel) 

  Franse vennootschap heeft activiteiten in Duitsland van zodanige omvang dat het een v.i. vormt voor  fiscale doeleinden. De resultaten die daar aan toe te rekenen zijn worden in de Duitse belasting  betrokken. Vanuit die activiteiten zijn elders activiteiten ontplooid in diverse landen. Die activiteiten  zijn in aparte dochters ondergebracht en die aandelenbelangen maken deel uit van het vaste  ondernemingsvermogen. Duitsland voorziet niet in voorkoming m.b.t. dividenden uitgekeerd door  buitenlandse dochters. Deze dividenden worden ook in Frankrijk (Saint Gobain) in de heffing  betrokken. Wanneer Saint‐Gobain de v.i. in een Duitse vennootschap zou hebben onder gebracht of  Saint Gobain zou zijn feitelijke leiding hebben verplaatst naar Frankrijk dan zou er wel aanspraak  39   

gemaakt kunnen worden op voorkoming op grond van het Verdrag DEU‐VS of DEU‐CH.    Kan het voordeel dat voorvloeit uit de verdragen DEU‐VS en DEU‐CH worden ingeroepen door Saint  Gobain uit hoofde van het vrije vestigingsrecht? Er is volgens Saint Gobain sprake van discriminatie  naar nationaliteit, want deze v.i.‐activiteiten worden op dezelfde wijze in de heffing betrokken als  activiteiten die zouden worden uitgeoefend door een Duitse vennootschap. De Duitse vennootschap  geniet echter wel de voordelen uit de verdragen en de v.i. doet dat dus niet.   In alle belastingverdragen conform het OESO MV is bepaald in art. 1 dat personen (art. 3 lid 1  onderdeel a: individual, company en onderdeel b : company) die inwoner (art. 4) zijn, toegang  hebben tot het verdrag. Een v.i. is geen persoon want is geen company, dus geen toegang tot  verdragen die Duitsland heeft gesloten die gelijkluidend zijn aan het OESO MV. Daarnaast is Saint  Gobain geen inwoner (art. 4) van Duitsland. Dus zowel Saint Gobain als de v.i. geen toegang tot het  verdragsvoordeel.  HvJ: dat is onverenigbaar met vestigingsvrijheid en Duitsland dient alsnog de voordelen aan de v.i. te  verlenen. Saint Gobain is daarmee geen inwoner van Duitsland. Dit gaat dus alleen om het inroepen  van de voordelen bij ongelijke behandelingen. Dit betreft niet de nadelen.   Staatsecretaris heeft voor dit soort situaties (als v.i. gevestigd in NL) bepaald dat NL een verklaring  afgeeft dat de v.i. voor de resultaten in de heffing wordt betrokken en ook de verdragsvoordelen  zouden moeten worden verleend.    Gottardo, C‐55/00 (toegang tot verdragsvoordeel: niet fiscaal) 

  Toegang en voordelen uit sociale zekerheidsverdragen. Mevrouw: IT nationaliteit, verkreeg de Franse  nationaliteit want trad met Fransman in het huwelijk. Ze is werkzaam geweest in Zwitserland, Italië  en Frankrijk. Het gaat hier om de verkrijging van een AOW‐uitkering toe te kennen door Italië. Italië  kent een drempel voor de toekenning van het AOW‐recht; 100 weken is te weinig. Als de weken uit  Zwitserland zouden worden meegeteld voldoet ze wel aan de drempel. Op grond van een  sociaalzekerheidsverdrag tussen IT‐CH tellen die weken mee als je inwoner bent van IT/IT  nationaliteit bezit. Dat heeft deze mevrouw niet.  HvJ: onverenigbaar met het vrije werknemersverkeer. Mevrouw moet net zoals een Italiaan het  voordeel verkrijgen uit het verdrag IT‐CH voor de toekenning van het AOW‐recht.   

40   

TENTAMEN   

  Casus  •

Vennootschap X is gevestigd in lidstaat A 

•

X heeft activiteiten in lidstaat B van zodanige invang dat het een vaste inrichting vormt voor  de nationale wet van lidstaat B. Ten aanzien van deze activiteiten heeft lidstaat B op grond  van het verdrag A‐B een heffingsrecht en geeft A voorkoming.  

•

Tot het v.i. vermogen behoort een vordering op vennootschap Y. Over deze vordering wordt  rente betaald door Y aan X die toe te rekenen zijn aan de v.i.  

•

lidstaat C heft 25% rentebelasting/ interestbelasting. Deze rentebelasting wordt onder het  verdrag A‐C verminderd tot 15%. In de relatie B‐C wordt het verminderd tot 10%.   

Kan vennootschap X met een beroep op EG‐recht verlangen dat lidstaat B voorkoming claimt voor  de in lidstaat C geheven bronbelasting op interest?  Bij het St.‐ Gobain‐arrest is de vraag: wat zijn de verplichtingen van Duitsland ten aanzien van de  dividenden die zijn geheven en het inroepen van de verdragsvoordelen.   Als er sprake is van een inwoner in lidstaat B, dus als X niet in A was gevestigd, maar in B, dan zou die  vennootschap aanspraak kunnen maken op het verdrag B‐C. Dat zou die vennootschap in de  gelegenheid stellen om die voor die vennootschap verrekening te claimen voor bronbelasting  ingehouden in lidstaat C tot 10%. Dus 10% zou verrekening worden gegeven met de  vennootschapsbelasting over de rente.  Maar X noch de v.i. kunnen aanspraak maken op dit verdrag. Dus vennootschap X zou in lidstaat B  kunnen betogen dat door niet de voorkoming te geven, lidstaat B in strijd met het vrije  vestigingsrecht handelt.  

41   

Verplichtingen lidstaat C:  •

uit hoofde van het EG‐verdrag. Als deze 25% bronbelasting wordt geheven is het van belang  eerst te bekijken of een binnenlandse betaling gunstiger wordt  behandeld.  

•

ten aanzien van het verdrag A‐C en ook ten aanzien van het verdrag B‐C.   

•

De R&R richtlijn is in deze casus niet van toepassing om dat er geen sprake is van een  gelieerde verhouding.  

Lidstaat C gaat in deze casus 15% heffen, omdat vennootschap X in lidstaat A is gevestigd.  Civielrechtelijk is het een lening tussen X en Y. Fiscaal gezien wordt deze lening gerekend tot  lidstaat B. X is inwoner in zijn persoon voor het verdrag A‐C en die kan aanspraak maken op de  toepassing van het verdrag A‐C ten aanzien van die rentebate. Lidstaat C is gehouden het nationale  tarief te verminderen tot 15% van de bruto betaling volgens het verdrag A‐C.   B‐C is dus niet van toepassing, omdat er sprake is van een vaste inrichting in lidstaat B en de v.i. geen  persoon is in de zin van het verdrag B‐C, volgens de tekst van het verdrag B‐C.  Uit het arrest St.‐Gobain volgt dat de voordelen van het verdrag moeten worden toegekend aan  vennootschap X. Dus wel verrekening geven voor de door lidstaat 2 gegeven bronheffing.  Hoeveel verrekening dient lidstaat B te geven?   10% of 15%?   Verrekening gegeven voor: 10%, omdat de v.i. gebruik mag maken van het verdrag tussen B‐C. Het  gaat hier om een vergelijking tussen een vaste inrichting en een vennootschap die in lidstaat B zou  zijn gevestigd. HVJ heeft vastgesteld dat het in een dergelijke situatie gaat om gelijke gevallen die  gelijk behandeld moeten worden.   Daar waar een inwoner van lidstaat B toegang heeft tot de voordelen uit het verdrag BC, heeft een  v.i. dat ook. Het kan niet zo zijn dat het voordeel groter is dan een inwoner van lidstaat B. In beginsel  zal B alleen voorkoming hoeven te geven voor 10%. Dit volgt uit het verdrag B‐C. In deze situatie  wringt dit nog steeds, omdat er voorkoming wordt gegeven voor 10%, maar er nog steeds in beginsel  15% wordt geheven vanwege het verdrag A‐C.   Er is een ander verdrag geheven, waaruit zou kunnen vloeien dat lidstaat C ook verplichtingen heeft.   Dit volgt uit de casus Matteucci, 235/87 (toegang tot verdragsvoordeel, punt 16) 

  42   

De casus was als volgt:  •

Matteucci heeft de Italiaanse nationaliteit en woont in Italië 

•

Verhuist naar België en sticht daar een gezin. Hij maakte dus gebruik van zijn recht op vrij  verkeer van werknemers. Zijn gezin kan vervolgens ook van deze vrijheid gebruik maken.  

•

Zijn dochter die de Italiaanse nationaliteit heeft wil een aanvullende studie doen. Deze studie  wordt in Duitsland uitgeoefend. Om die studie mogelijk te maken in Duitsland, vroeg zij een  beurs aan. Deze beurs zou normaal gesproken worden toegekend, op basis van het verdrag  DUI‐BEL, maar de beurs wordt alleen toegekend aan onderdanen van België en onderdanen  van Duitsland. Zij deed als het ware een verzoek bij de bewuste autoriteiten in België. Deze  autoriteit nam het niet in behandeling omdat ze alleen de Italiaanse nationaliteit bezat en  niet de Belgische en Duitse autoriteit.  

•

De rechter nam dit in behandeling. Is de weigering om dit verzoek in behandeling te nemen  onverenigbaar met het vrij verkeer voor werknemers?  

Belgische autoriteit:  •

Ook al zou ik dat verzoek in behandeling nemen en zou ik het doorsturen naar Duitsland, dan  zou Duitsland dat verzoek niet honoreren, omdat uit het verdrag volgt dat alleen Belgische  en Duitse onderdanen een beroep kunnen doen op de voordelen die uit dit verdrag  voortvloeien. 

HVJ EG:   Daar waar een bepaalde lidstaat een verplichting heeft uit hoofde van het EG‐recht, zijnde het vrij  verkeer van werknemers, is het niet geoorloofd om onderscheid aan te leggen tussen onderdanen  van België en andere onderdanen die een andere nationaliteit hebben die in gelijke omstandigheden  verkeren, zodat er sprake is van ongelijke behandeling op basis van nationaliteit. Dit is niet  geoorloofd. Elke andere lidstaat dient deze lidstaat bij te staan op grond de gemeenschapstrouw.  Duitsland dient België bij te staan in de honorering van het verzoek.    Met dit in het achterhoofd kan worden gezegd:  Eigenlijk had lidstaat B moeten opkomen voor de belangen van andere lidstaten die in vergelijkbare  omstandigheden verkeren als de andere onderdanen (gevestigd in lidstaat B). Lidstaat C dient B bij te  staan in het opkomen voor inwoners met een andere nationaliteit. Hebben ze dat niet gedaan, dan  dient lidstaat C alsnog te voorzien in een voorkoming voor 10%. En C moet alsnog verminderen tot  10%.   Dit is een nog niet uitgemaakte zaak, dat zou het pleidooi kunnen zijn.  Een ander pleidooi zou kunnen zijn dat lidstaat B aansprakelijk is, eigenlijk X schadeloos zou moeten  stellen, voor het feit dat deze vennootschap Y 5% teveel betaalt in lidstaat C.  Er zijn dus twee oplossingen waardoor dit verschil goed te maken is.   Indien de voordelen voor lidstaat C worden toegepast, is er dan geen discriminatie ten opzichte van  de binnenlandse situatie?   43   

Een beroep op de EG‐vrijheden is alleen mogelijk voor onderdanen van andere lidstaten. Eigen  onderdanen mogen worden gediscrimineerd. Dus eigen onderdanen mogen slechter worden  behandeld dan onderdanen van andere lidstaten.   Bovendien is het toegestaan in het EG‐recht, is het toegestaan in diverse bilaterale betrekkingen mag  onderscheid worden gemaakt. In de ene verdragsrelatie mag 15% worden afgesproken, in de andere  relatie 10%. Dit onderscheid is niet verboden uit hoofde van de EG‐verdragsvrijheden. 

NOG EEN STAPJE VERDER 

  In dit geval is de casus als volgt:  •

Het vpb‐tarief bedraagt in lidstaat A 40% en in lidstaat B 35%.  

•

Kosten met betrekking tot deze regeling zijn nihil. 

Dat betekent dat C onder het EG‐recht een vermindering moet verlenen tot 10%, dus hij mag nog  10% heffen. Als C dat doet, wordt in wezen het voordeel (tussen 15% en 10%) direct weggenomen  tussen lidstaat B en A. Als B voorkoming geeft voor 10%, terwijl hij normaal gesproken die  voorkoming niet hoeft te geven, maar nu op basis van de EG‐vrijheden wel, gaat lidstaat A er  vervolgens met de buit vandoor, omdat A minder voorkoming hoeft te geven (eerst 15%, nu 10%). 

AMURTA C‐379/05 (INHOUDINGSVRIJSTELLING?) 

  44   

In de zaak Amurta heeft Nederland ook betoogd dat in Nederland onderscheid wordt gemaakt  tussen een dividendbetaling aan een in Portugal gevestigde vennootschap en een binnenlandse  betaling. In geval van de binnenlandse situatie wordt er een inhoudingsvrijstelling gegeven bij een  dergelijk aandeelhoudersbelang. In de relatie met Portugal is dit niet het geval. Nu komt het HVJ tot  het oordeel, dat dit verschil van behandeling onverenigbaar is met het vrij verkeer van kapitaal.  Maar, zegt Nederland dat hier een rechtvaardigingsgrond is. Want als Nederland nu 0% in plaats van  25% gaat heffen, dan is het zo dat Portugal dit dividend in de vennootschapsbelastingheffing betrekt  zodat het voordeel eigenlijk komt te vervallen. Had Nederland wel dubbele belasting geheven, dan  had Portugal daar voorkoming (verrekening) voor gegeven in de Portugese vennootschapsbelasting.  Wat er gebeurt: Nederland kan niet langer heffen, maar Portugal kan meer heffen doordat Portugal  geen voorkoming meer hoeft te geven. We zijn eigenlijk aan het overhevelen van de ene schatkist  naar de andere. Daarvan heeft het HVJ EG gezegd dat ze dit accepteert, alleen als de verrekening  voortvloeit uit een belastingverdrag. Een belastingverdrag maakt deel uit van het toepasselijk  rechtskader, maar een eenzijdige regeling niet. Dus als Portugal dit uit hoofde van zijn nationale  recht doet, dan wordt door het HVJ EG niet meegenomen in de beschouwing en kan Nederland zich  hierop niet beroepen. Is Portugal hierop uit hoofde van een belastingverdrag aan gehouden, dan is er  een rechtvaardigingsgrond en mag Nederland heffen. Of als het verdrag die 25% verminderd tot  10%, is dit dus 10%.  Wanneer je bovenstaande toepast op de casus, dan is het zo dat als lidstaat A voorkoming geeft voor  de v.i. winst waarvan de rentebasis deel uitmaakt en er voorkoming wordt verleend volgens de  verrekeningsmethode (v.i.‐winst wordt opnieuw in de grondslag betrokken voor lidstaat A), daar  wordt vpb over geheven en daarmee wordt verrekend de geheven vpb volgens de  verrekeningsmethode en niet de vrijstellingsmethode dan kan het zo zijn dat lidstaat B zich kan  rechtvaardigen door de 10% niet te verrekenen. Dat kan dus ook voor lidstaat C gelden richting  lidstaat B.  Nog een keer uitgelegd:  •

Lidstaat A hanteert de verrekeningsmethode voor de v.i.‐winst.  

•

Lidstaat B betrekt de winst inclusief de rente in de heffing.  

•

De in lidstaat B verschuldigde vpb (dus van de v.i.) is verrekenbaar met de 40% die in A wordt  geheven. Dus alles wat B doet, leidt tot een bijheffing in lidstaat A.  

•

Er is ook nog ruimte voor verrekening in lidstaat A. Dus als lidstaat B de 10% zou verrekenen  (C‐A), leidt dat nog niet zozeer tot een voordeel voor de vennootschap. Dat betekent in  werkelijkheid dat als B iets doet, A uiteindelijk meer kan heffen. In A is verrekeningsruimte  met betrekking tot 10%.  

Bovenstaande is echter nog niet uitgemaakt. De verwachting was dat dit uit het arrest Truck Center  zou volgen. Dit is echter niet gebeurd.    Het gaat in deze casus over v.i.‐winst in lidstaat B, waar de rente deel van uitmaakt. De rente wordt  naast in lidstaat B nog eens in de grondslag betrokken van lidstaat A . Daarover wordt vpb geheven  tegen een tarief van 40%, dus hoger dan 35%. Er wordt bijgeheven. Dat maakt het voor  45   

vennootschap X onaantrekkelijk om actief te zijn. De reden dat A dat doet is in wezen dat het voor  een eigen ondernemingen niet uitmaakt of ze in eigen land actief zijn, of in het buitenland. Overal  waar men actief is, wordt uiteindelijk dezelfde belastingdruk betaalt. De 40%, die vrij hoog is, mag  niet  de aanleiding zijn om naar het buitenland te gaan om daar van een lager tarief te profiteren. Dit  wordt ook wel de kapitaalexportneutraliteit genoemd.   Nederland hanteert een andere opvatting, namelijk dat eigen ondernemingen tegen lokale tarieven  economisch actief moeten kunnen zijn. Dus als in het buitenland een lager tarief geldt, dan zou de  ondernemer die actief is in dat land ook moeten kunnen profiteren van dat tarief ten einde optimaal  te kunnen concurreren aldaar. Dit wordt ook wel de kapitaalimportneutraliteit bepaald.   Met name de grote landen als de VS en Canada hanteren de verrekeningsmethode  (kapitaalexportneutraliteit). Voor eigen ondernemingen (buitenland / binnenland) wilden deze  landen voor elke vennootschap dezelfde tarieven handhaven, zodat vennootschappen niet naar een  ander land gaan in verband met gunstigere tarieven. Achterliggen doel is het behouden van de  werkgelegenheid.   In dit geval zou je kunnen betogen dat uit het EG‐recht de verplichting voor lidstaat A voortvloeit om  niet over de winst die wordt behaald in lidstaat B, bij te heffen, aangezien het voor de onderneming  in lidstaat A een drempel zou zijn om in lidstaat B actief te zijn.   HVJ EG: deze verplichting vloeit niet voort uit de EG‐verdragsvrijheden. Dit is bepaald in het arrest  Columbus Container Services, C‐298/05. 

  Hier was aan de orde de bijheffing met betrekking tot commandieten die voor Duitse fiscale  doeleinden een Duitse transparante vennootschap participeerden. Duitsland hoefde in dit geval niet  de vrijstellingsmethode toe te passen, omdat er geen onderscheid wordt aangelegd tussen een  binnenlandse situatie en een grensoverschrijdende situatie.  

46   

DERDE STAAT  Als C wordt gezien als een derde staat in plaats van als een lidstaat (dus niet lid van de EU). Hoe  werkt het dan?  

  Moet lidstaat B nu voorkoming geven voor 10% en moet B nog meer doen dan dit, omdat een  inwoner van B verrekening krijgt voor 10% en deze derde staat vermindering dient te geven tot  10% en niet 15%?  Er is nog een ander arrest dat ziet op een derde land relatie. Het gaat om het arrest  

OPEN SKY O.A. C‐466/98 (TOEGANG TOT VERDRAGSVOORDELEN)  Dit arrest is door de EC ingesteld tegen diverse lidstaten (Denemarken, Duitsland, NL).  

    De landen waartegen een beroep is ingesteld door de EC hebben een verdrag gesloten met de VS  waarin is bepaald dat de Amerikaanse luchtvaartmaatschappijen op alle luchthavens in Nederland,  en dat Nederlandse luchtvaartmaatschappijen op alle luchthavens in de VS mogen vliegen. De  achterliggende gedachte van de VS was dat ze op deze wijze andere Europese lidstaten dwingen zich  ook open te stellen, bijvoorbeeld VK. Dit heeft het VK ook gedaan. Alleen, omdat diverse lidstaten  een dergelijk akkoord had gesloten. Nederland was een van de eerste landen die een dergelijk  47   

verdrag heeft gesloten.  Dit heeft mede veroorzaakt dat KLM zo groot is geworden, omdat KLM de  mogelijkheid kreeg om vanuit Europa om op alle luchthavens in de VS te vliegen. Terwijl andere  Europese luchtvaartmaatschappijen deze mogelijkheden niet hadden.  In zo’n verdrag is bepaald dat op de luchthavens in de andere lidstaten gevolgen mag worden met de  voorwaarde dat: wanneer de luchtvaartmaatschappij ofwel wordt gecontroleerd door de  Nederlandse overheid, of onderdanen van Nederland. Dus de aandelen zijn in de handen zijn van  Nederlandse onderdanen. Alleen dan krijgt deze luchtvaartmaatschappij de rechten om op  Amerikaanse luchthavens te vliegen. Andere luchtvaartmaatschappijen moeten een verzoek doen  dat eventueel wordt gehonoreerd. Dit wordt niet zonder meer toegekend.  Als Lufthansa (Dui) vanuit Schiphol wil vliegen op de VS en verschillende lijnen zou openen, dan zou  Lufthansa geen toegang krijgen tot de voordelen in de overeenkomst tussen VS –NL. De toegang tot  het verdrag is beperkt. Dit staat in beginsel alleen open voor Nederlandse luchtvaartmaatschappijen.  Deze hebben zonder meer het recht. Daarvan heeft het HVJ EG gezegd dat deze landen in strijd  hebben gehandeld met het vrije vestigingsrecht. Dergelijke voordelen moeten ook open staat voor  andere luchtvaartmaatschappijen in de lidstaten. Dit was een infractieprocedure. Deze werd dus niet  concreet op een luchtvaartmaatschappij betrokken.  Maar dat Nederland en deze andere lidstaten wordt verweten dat ze in strijd hebben gehandeld met  het vrije vestigingsrecht door alleen op te komen voor de belangen van hun eigen  luchtvaartmaatschappij en niet voor de communautaire luchtvaartmaatschappijen en ze zich niet  kunnen beroepen op het feit dat de VS niet open staat voor een uitbreiding van de reikwijdte van de  lidstaten, dat dit een rechtvaardigingsgrond kan vormen (dit kan het nu dus niet), betekent dat daar  waar de belanghebbende een beroep doet op dit arrest, deze landen aansprakelijk gesteld kunnen  worden voor de geleden schade die een dergelijke luchtvaartmaatschappij zou hebben wanneer hij  een dergelijke lijn zou willen openen.   Dat betekent voor deze casus dat lidstaat B op had moeten komen voor de belangen van inwoners  die in gelijke omstandigheden verkeren bij de onderhandeling van het verdrag met de derde staat.  Voor zover dat niet is gedaan, dat lidstaat B de bewuste personen schadeloos zou moeten stellen.    

TEN OPZICHTE VAN LIDSTAAT C  Stel dat de lening niet toerekenbaar is aan een v.i. in lidstaat B, maar dat de vennootschap  rechtstreeks deze lening verstrekt, dan constateert deze vennootschap dat onder het verdrag A‐C  weliswaar deze 25% wordt verminderd tot 15%, maar als X zich had gevestigd, dan zou 10% van  toepassing zijn. Dus X is slechter af in lidstaat B ten opzichte van lidstaat C. Kan X een beroep doen op  het vrij verkeer van kapitaal en betogen dat lidstaat C 10% zou moeten toepassen op deze  rentebetaling?  

48   

Nee, dDat volgt uit het arrest: D, C376/04 (toegang tot verdragsvoordelen: MFN) 

  •

De heer D, woonachtig in Duitsland; 

•

heeft een tweede huis in Nederland, waarvoor hij in de vermogensbelasting wordt  betrokken. Vermogensbelasting bestaat in NL niet, maar dat maakt dit arrest niet minder  relevant. Nu zou hij als buitenlands belastingplichtige in box 3 worden betrokken.  

•

Inwoners van Nederland kunnen aanspraak maken op een belastingvrije som wanneer zij  beschikken over een tweede woning in NL. Een inwoner van Duitsland kan dit niet.  

•

Nu wordt dus de niet‐inwoner  (geen belastingvrije som)dus nadeliger behandeld dan de  inwoner (wel belastingvrije som).  

HVJ EG heeft vaak bevestigd dat inwoners en niet‐inwoners niet in gelijke gevallen verkeren. Indien  dit het geval is, mogen ze verschillend behandeld worden.   Dit is anders indien een inwoner nagenoeg geheel in gelijke omstandigheden verkeerd als een niet‐ inwoner. Dit kan het geval zijn als dhr. D geheel of nagenoeg geheel zijn vermogen heeft  ondergebracht in NL. Daarvan is in deze casus niet sprake. Hij heeft voor wat betreft zijn vermogen  10% in Nederland. Zijn wereldvermogen bevindt zich in Duitsland. Dus hij verkeert niet in  vergelijkbare omstandigheden als inwoners van Nederland. Daarom kan hij geen aanspraak maken  op de belastingvrije som uit hoofde van het EG‐recht (vrij verkeer van kapitaal).  •

Nu is het geval dat een inwoner van België, ongeacht hoeveel vermogen hij in NL heeft,  wanneer hij een woning heeft in België, dan maakt deze inwoner wel aanspraak op de  belastingvrije som. Dit is bepaald in het oude belastingverdrag tussen Nederland en België.Er  is vastgelegd dat inwoners van België aanspraak kunnen maken op gelijke  tegemoetkomingen, waarbij rekening wordt gehouden met persoonlijke en  gezinsomstandigheden die NL toekent aan zijn eigen inwoners.  

Dhr. D betoogde naast dat hij gelijk wilde worden behandeld als inwoners van Nederland (wat niet  opging, omdat er niet sprake was van een nagenoeg gelijke omstandigheid met een inwoner van  Nederland), ook dat hij gelijk wilde worden behandeld met inwoners van België.   HVJ EG: deze twee verkeren niet in gelijke situaties. Overwegingen HvJ EG:  •

Gelijke gevallen? (Æ NEE) 

•

Wederkerige rechten en verplichtingen gelden alleen voor inwoners. Is namelijk inherent  gevolg van bilaterale verdragen 

•

Loskoppeling mogelijk? Een voordeel kan niet worden losgekoppeld indien het:  49 

 

o een integrerend deel van het verdrag uitmaakt; en  o tot het algehele evenwicht van het verdrag bijdraagt.  Waarom bij Saint‐Gobain wel alleen de voordelen?   Saint‐Gobain heeft een vaste inrichting in België en via de vaste inrichting kan aanspraak worden  gemaakt op het verdrag.   In het arrest D, heeft dhr. D niets met België.   Dit is ook uitgemaakt in de zaak Test Claimants C‐374/04 , in Orange C194/  en in diverse HR ‘tax  sparing credit’ zaken.  

TEST CLAIMANTS …, C‐374/04 (TOEGANG TOT VERDRAGSVOORDELEN: MFN) 

    •

Duitse vennootschap heeft dochter in VK 

•

Ontvangt dividenden. VK geeft ten aanzien van deze dividenden in belastingtegoed.  

•

Dit tegoed wordt uitbetaald aan de ontvanger van de dividenden, mits dit is  overeengekomen in een belastingverdrag. Alleen Nederland – VK zijn dit overeengekomen,  Dui‐VK niet.  

Dus alleen een Nederlandse vennootschap ontvang een belastingtegoed bij dividenden uit VK. De  Duitse vennootschap wilde hier ook aanspraak op maken met een beroep op het vrije  vestigingsrecht. Reden: er is geen sprake van gelijke gevallen, omdat er geen sprake is van gelijke  gevallen omdat de Duitse vennootschap geen inwoner is in VK of NL (en er ook geen v.i. of  activiteiten zijn).          50   

ORANGE ..., C‐194/06 

    •

Fiscale beleggingsinstelling gevestigd in NL 

•

NL is bereid (eenzijdige regeling) een tegemoetkoming te geven voor het geval dat een  dividend komt uit een verdragsland komt, want als de aandeelhouders in de fbi rechtstreeks  hadden belegd in het buitenland zouden ze de belasting direct kunnen verrekenen met de  inkomstenbelasting. 

•

Om het beleggen via een fbi niet onaantrekkelijk te maken, krijgen de aandeelhouders een  verrekeningsmogelijkheid van de buitenlandse dividendbelasting.  

•

Daar waar geen verdragsrelatie is en het buitenland dividendbelasting heft, geeft NL geen  tegemoetkoming.  

HVJ EG: NL hoeft geen rekening te houden met de dividendbelasting in een niet‐verdragsland, omdat  het voordeel dat besloten ligt in dit verdrag, alleen voor deze situatie geldt. Deze dividendbetalingen  zijn geen gelijke gevallen. 

HR ‘TAX SPARRING CREDIT ZAKEN’  (LOSKOPPELING?)   

  •

Diverse multinationals die uit het buitenland verschillende inkomsten krijgen waarop  bronbelasting wordt ingehouden 

•

In relatie NL‐BRA/GRI is NL bereid om een ‘tax sparring credit’ te geven. Dit betekent dat NL  meer verrekening verleend dan daadwerkelijk wordt geheven.   51 

 

In het buitenland is een normaal percentage bijvoorbeeld 25%. Het buitenland is bereid het  percentage te verminderen en helemaal bereid om dit verder te verminderen, wanneer NL meer  verrekening geeft, dan daadwerkelijk wordt ingehouden. Als het andere land namelijk op rente  bijvoorbeeld van 25% naar 0% gaat, dan heft NL vervolgens de eigen vpb over deze rente. Dan is het  eigenlijk een overheveling van die buitenlandse bronbelasting naar de schatkist in NL.     Ontwikkelingslanden heffen graag bij betalingen. Als een betaling plaatsvindt van rente, dan wil men  daarover bronbelasting inhouden. Dit kan bijvoorbeeld 25% zijn (nationaal tarief).    Ontwikkelingslanden   

 

 

 

 

 

 

25% rente 

OECD landen  

      NL 

       10%   Stel dat over de ontvanger een lichaam is (in NL) dan is over de rente 25,5% vpb verschuldigd.   Dus als het andere land over de rente bereid is van 25 % naar 10% te gaan, dan leidt dit tot een  bijheffing van 15,5% in NL. Deze vermindering komt niet zozeer ten goede aan degene die de lening  verstrekt, maar aan de Nederlandse schatkist.  Om toch een incentive te geven, is men bereid naar 10% te gaan, als NL bereid is om een hogere  verrekening te geven. Dan wordt het aantrekkelijk voor NL‐ers om een lening te verstrekken aan de  inwoners van het ontwikkelingsland. Dan is de ‘tax sparing credit’ het verschil tussen de verrekening  die NL geeft (25,5%) en de daadwerkelijk ingehouden bronbelasting.   De multinationals krijgen in de situatie Brazilië / Griekenland een tax sparing credit. In ander gevallen  niet. Ze bepleiten dat NL discrimineert ten aanzien van een rentebetaling uit een ander land. Deze  krijgen een verschillende behandeling.   HR: Dit betreft ongelijke gevallen. Dergelijke voordelen liggen besloten in de verdragen tussen  Brazilië en Griekenland. Dat zijn overeenkomsten waarbij over en weer wederkerige rechten en  plichten zijn aangegaan. Een dergelijk voordeel dat besloten ligt in het verdrag met BRA/GRI. Dit  voordeel kan niet losgekoppeld worden en maakt een integraal onderdeel uit van het verdrag en het  evenwicht van die verdragen.   Neveneffect  Andere landen waren niet meer bereid bijzondere voordelen tot het verdrag toe te laten. Deze  procedures hebben tot veel onrust geleid. In heronderhandelingen met Griekenland heeft Nederland  niet meer deze faciliteit toegestaan. 

LIMITATION BENEFITBAPALING  Normaal gesproken wordt aan de toegang gesteld van een verdrag dat je een inwoner bent van  beide verdragssluitende staten (art. 1). In verdragen worden in toenemende mate aanvullende  voorwaarden gesteld. Dit is bijvoorbeeld art. 26 VS‐NL . 

52   

Ten aanzien van vennootschappen worden er aanvullende eisen gesteld, zoals:  •

waar worden de aandelen verhandeld; 

•

waar zijn de aandeelhouders woonachtig ; 

•

waar worden doorbetalingen aan verricht.  

Als je onder de ene toets niet kwalificeert, moet je kijken of je onder de andere toets kunt  kwalificeren. Vraag is of deze toetsen niet onverenigbaar zijn met de EG‐verdragsvrijheden. Dit zal  ooit nog wel voor het HVJ komen.   Er zijn veel aanwijzingen dat beperkingen die worden gesteld voor de toepassing van een  belastingverdrag onverenigbaar zouden kunnen zijn met de EG‐vrijheden.  Gezien het inleidend karakter van dit vak, wordt hier niet verder op ingegaan.  

CASUS 2 

  •

Een echtpaar is in gemeenschap van goederen gehuwd 

•

Nationaliteit van Man = NL, vrouw is ENG 

•

Beide verhuizen van NL naar België en zijn dus niet langer inwoners van NL 

•

Twee jaar naar emigratie verkopen ze hun ab‐belang in een in NL gevestigde vennootschap 

•

Man wordt voor ab‐verkoop‐winst in de heffing betrokken, maar het verdrag NL‐België wijst  heffingsrecht toe aan NL, waarbij hij in België voorkoming moet claimen. 

•

Vrouw wordt voor ab‐winst betrokken in heffing in België, dus aan de woonstaat. 

•

In strijd met recht op vrije vestiging? 

Beide hebben een ab‐belang in een Nederland gevestigde vennootschap. Beide zijn niet‐inwoner.  Niet inwoners worden in de heffing betrokken voor Nederlands inkomen (H7 Wet IB). In art. 7.4 staat  wanneer een niet‐inwoner voor een ab in de belastingheffing wordt betrokken (box 2).   “Belastbaar inkomen uit ab in een in Nederland gevestigde vennootschap is het inkomen uit een niet  tot het vermogen behorende onderneming uit ab in een in Nederland gevestigde vennootschap”  Dus  als je ab hebt in een in NL gevestigde vennootschap, dan worden de inkomsten maar ook de  vervreemdingswinsten in de NL’se belastingheffing betrokken. Onder het verdrag is bepaald in art. 

53   

13 lid 5 dat NL het heffingsrecht heeft  in de situatie dat iemand is geëmigreerd is en binnen 5 jaar na  emigratie zijn belang vervreemd in een in Nederland gevestigde vennootschap.   NL heeft alleen het heffingsrecht als de emigrant de Nederlandse nationaliteit heeft. Wanneer een  inwoner een andere nationaliteit heeft dan de Nederlandse, dan heeft de woonstaat (België dus)   het heffingsrecht.  Dat maakt dat Nederland heft over zijn ab‐winst en  niet heft over de ab‐winst van de vrouw.  Dit  verschil in behandeling daarvan wordt betoogd dat het hier gelijke gevallen betreft die verschillend  worden behandeld en daarmee dat het fiscale voordeel dat voortvloeit uit hoofde van het verdrag  dat toekomt aan de vrouw, ook moet toekomen aan de man.   HVJ EG heeft in het arrest Gilly, zaak C‐336/96 (wijze van verdeling) bepaald dat lidstaten vrij zijn de  aanknopingspunten vast te stellen voor de verdeling van het heffingsrecht.   

 

54   

Een aanknopingspunt zijn:  •

Nationaliteit; 

•

Woonplaats 

•

Of iets anders. 

In deze zaak kunnen diverse bepalingen van toepassing zijn. Er geldt een specifieke regeling voor:   •

docenten, Mevrouw Gilly kan geen beroep doen op de regeling voor docenten, omdat ze  langer dan twee jaar werkzaam is in Duitsland. Dan zou het heffingsrecht toekomen aan  Frankrijk. 

•

grensarbeiders. Op de grensarbeidersregeling kan ze geen beroep doen, omdat ze twee  nationaliteiten heeft.  

•

overheidsfunctionarissen, zou het heffingsrecht ook aan Frankrijk toewijzen in plaats van  Duitsland, mits ze geen dubbele nationaliteit heeft. Nu dit wel het geval is, wordt in Duitsland  in e heffing betrokken. 

De nationaliteit die zij heeft, maakt dat Duitsland over haar salaris kan heffen. Daarmee is ze slechter  af dan als ze uitsluitend de Franse nationaliteit heeft. Het HVJ EG vindt dit niet onverenigbaar met  een van de vrijheden van het vrije werknemersverkeer.   De nationaliteit als aanknopingsfactor voor de verdeling van de heffingsbevoegdheid, acht het HVJ  EG niet onverenigbaar met het EG‐recht. In die gevallen is het niet ongebruikelijk om dit te doen. In  het OESO‐modelverdrag speelt de nationaliteit ook een rol. En in alle verdragen die hierop  gebaseerd zijn eveneens. 

SPAARTEGOEDENRICHTLIJN  Uit de spaartegoedenrichtlijn vloeit voort dat de woonstaat bronbelasting moet teruggeven die  Luxemburg en Oostenrijk heffen in een situatie dat belastingplichtige opgaaf doet van zijn rente‐ inkomsten. Dit is verwoord in art. 9.2 lid 1 onderdeel d.   België heft niet langer bronbelasting op spaartegoeden sinds 1 januari 2010, dus alleen Luxemburg  en Oostenrijk doen dit en doen dit geoorloofd. Wat betekent deze bronbelasting als voorheffing?  Dat betekent dat de voorheffing in mindering komt op de uiteindelijk totaal te betalen  inkomstenbelasting. Het is niet zo dat deze voorheffing alleen verrekend zou kunnen worden met de  box 3‐heffing, maar de totale te betalen belasting volgens box 1, box 2 en box 3. Dat volgt eigenlijk  uit art. 15 AWR.   Teruggave  Bovendien kan wanneer je meer bronbelasting zou betalen en rentebelasting die geheven wordt  door Luxemburg, Oostenrijk of één van de andere landen waarmee een  Spaartegoedenovereenkomst wordt gesloten en dit land maakt gebruik van een bronheffing, dat  zelfs tot een teruggave leiden!   De systematiek die is gekozen voor de Nederlandse dividendbelasting, geldt ook voor deze  spaartegoedenbelasting.   55   

Buitenlandse dividendbelasting  Een andere systematiek geldt voor een buitenlandse dividendbelasting.   Als bijvoorbeeld een inwoner van Nederland aandelen heeft in Nokia, en Finland heft  dividendbelasting, dan wordt de dividendbelasting die Finland heft, verminderd tot 15%. Deze 15% is  verrekenbaar in Nederland, maar dit is geen voorheffing in de zin van art. 90 lid 2. Dan wordt er  verrekening gegeven met een box 3‐heffing. Dit kan niet tot een teruggave leiden. Dus geen  verrekening met box 1 of box 2. Deze systematiek is uitgewerkt in het betreffende belastingverdrag  en eveneens in het Besluit ter voorkoming van dubbele belasting.   Voor de buitenlandse dividendbelasting geldt een andere voorkomingswijze dan voor de  Nederlandse dividendbelasting. Je kunt je afvragen of Nederland daarmee niet een onderscheid  maakt tussen buitenlandse dividendbelasting en Nederlandse dividendbelasting. Misschien is dit wel  een verboden onderscheid. Nederlandse dividendbelasting wordt dus zonder meer teruggeven,  terwijl buitenlandse dividendbelasting niet zonder meer wordt teruggeven.         NB. Er staat nog een aantal sheets op sin‐online dat niet is behandeld tijdens de colleges of  werkgroepen. We adviseren deze eveneens door te nemen.    

56