GBE3.1 – EXTERNE VERSLAGGEVING (3) LES 5 – HOOFDSTUK 19
Fiscale versus commerciële winstbepaling Voorbeeld
resultatenrekening over 2011 Commercieel
Opbrengst verkopen Inkoopwaarde verkopen Transactieresultaat Bedrijfskosten Winst voor belasting Af: belasting
25%
Winst na belasting
Fiscaal
Verschil
€ 1.000.000 € 600.000
€ 1.000.000 € 605.000
€ 400.000 € 300.000
€ 395.000 € 300.000
€ 100.000 € 25.000
€ 95.000 € 23.750
€ -5.000 € -1.250
€ 75.000
€ 71.250
€ -3.750
In dit voorbeeld zal de fiscus een aanslag opleggen van € 23.750. Vanuit de eigen boekhouding becijfert de onderneming een Vpb-last van € 25.000. Het verschil wordt veroorzaakt door een tijdelijk verschil in de winstberekening doordat de voorraad commercieel volgens een andere methode wordt gewaardeerd dan fiscaal. Het is een tijdelijk verschil, want bij leegverkoop ontstaat het spiegelbeeld. Stel dat de voorraad per 31 december 2011 bedrijfseconomisch/commercieel op € 205.000 is gewaardeerd en fiscaal op € 200.000 en dat wordt besloten de onderneming op te heffen. Er wordt in januari 2012 een opheffingsuitverkoop gehouden. Commercieel Opbrengst verkopen Inkoopwaarde verkopen Transactieresultaat Bedrijfskosten Winst voor belasting Af: belasting Winst na belasting
25%
Fiscaal
Verschil
€ 300.000 € 205.000
€ 300.000 € 200.000
€ 95.000 € 75.000
€ 100.000 € 75.000
€ 20.000 € 5.000
€ 25.000 € 6.250
€ 5.000 € 1.250
€ 15.000
€ 18.750
€ 3.750
De fiscale inkoopwaarde van de verkopen is nu lager dan de commerciële inkoopwaarde van de verkopen. Het gevolg ervan is dat het fiscale transactieresultaat stijgt en daarmee de winst. De fiscus legt nu op basis van de hogere winst een aanslag op. Het verschil in heffing is gelijk aan het zo-even berekende verschil maar wel tegengesteld. De onderneming redeneert vanuit haar gezichtspunt. Eind 2011 zal zij zeggen “De fiscus legt een te lage aanslag op. Ik moet € 1.250 meer betalen dan de aanslag die de fiscus oplegt. Ik heb een schuld aan de fiscus van € 1.250.” Omdat deze schuld nog niet geformaliseerd is (er is nog geen aanslag voor opgelegd) verantwoordt de onderneming deze schuld als een passieve belastinglatentie. In 2011 boekt zij: 990 Vennootschapsbelasting € 25.000 A068 Voorziening latente belasting A160 Te betalen Vpb
€ 1.250 € 23.750
In 2012 zal zij zeggen “De fiscus legt een te hoge aanslag op. Ik moet € 1.250 minder betalen dan de aanslag die de fiscus oplegt. Ik heb een vordering op de fiscus van € 1.250.”
In 2012 boekt zij: 990 Vennootschapsbelasting € 068 Voorziening latente belasting € A160 Te betalen Vpb
6.250 1.250 €
6.250
Wij zien dat de onderneming over 2011 een belastinglast becijfert van € 25.000 en in 2012 van € 5.000. Dit is gelijk aan 25% van de commerciële winst in 2011 en in 2012. De onderneming hanteert in haar verslaggeving het matchingprincipe.
Onthoud Commerciële winst bij/af: Winstverschillen door toepassing andere regels Saldo fiscale winst bij/af: Fiscale faciliteiten (investeringsaftrek, e.d.) Belastbare winst (in boek: fiscale winst) af: Verrekenbare verliezen Belastbaar bedrag Zie ook art. 7 Wet Vpb.
Verliescompensatie ex art. 20 Wet Vpb Voorbeeld 2009 heffing Winst voor belasting Vpb Verliescompensatie: - Carry back -
25%
€ 125.000
winst € 500.000 € -125.000
€ -125.000
€ -175.000 € -125.000
Carry forward
Winst na belasting
art. 20
Kalenderjaar 2010 heffing €0
2011 winst
heffing
winst
€ -700.000 €0 € 125.000
€ -50.000
€ 375.000
€ -575.000
Door het verlies in 2010 ontstaat in 2010 op grond van artikel 20 Vpb recht op carry back. De winst over 2009 wordt bij beschikking verlaagd tot een belastbaar bedrag van nihil. De eerder geheven belasting wordt bij beschikking teruggegeven. Omdat het zijn oorzaak vindt in het verlies over 2010, wordt de belastingteruggaaf in 2010 als een opbrengst verantwoord. Als bij het opmaken van de jaarrekening over 2010 de gerede verwachting bestaat dat over 2011 weer winst zal worden behaald, dan moet volgens IASB en RJ in 2010 rekening worden gehouden met het voordeel van de carry forward. Wij krijgen dan het volgende:
Wim Laman
maart 2012
2 van 5
gbe3.1_eev--les05.doc
2009 heffing Winst voor belasting Vpb
25%
Verliescompensatie: - Carry back -
art. 20
winst
€ 125.000
€ 500.000 € -125.000
€ -125.000
Carry forward
Kalenderjaar 2010 heffing
€ -175.000
€0
€ -700.000 €0
€ 125.000
€ -125.000
€ 125.000
€ -50.000 € 50.000 €0
Winst na belasting
2011 winst
€ 50.000 € -125.000
€ 375.000
heffing
winst
€ 75.000
€ 300.000 € -75.000
€ -50.000 € 25.000
€ -525.000
€ 225.000
Door carry back en carry forward deelt het verlies in 2010 tot € 525.000. Op de balans verschijnt nu een vordering ter grootte van het Vpb-voordeel door carry forward. Als nog niet duidelijk is dat over 2011 weer winst zal worden gemaakt, dan mag bij het opmaken van de jaarrekening over 2010 geen rekening worden gehouden met de carry forward. Blijkt na afloop van 2011 dat over dat jaar een winst is behaald, dan moet het voordeel van carry forward in de jaarrekening over 2011 verwerkt worden. Wij krijgen dan het volgende:
2009 heffing Winst voor belasting Vpb
25%
Verliescompensatie: - Carry back -
€ 125.000
art. 20
winst € 500.000 € -125.000
€ -125.000
Carry forward
Per saldo te betalen
Kalenderjaar 2010 heffing
2011 winst
€ -175.000
€0
€ -700.000 €0
€ 125.000
€ -125.000
€ 125.000
€ -50.000 € -50.000 €0
Winst na belasting
€ -125.000 € 375.000
heffing
winst
€ 75.000
€ 300.000 € -75.000
€ -50.000
€ 50.000
€ 25.000 € -575.000
€ 275.000
Definitieve en tijdelijke winstverschillen Definitieve winstverschillen: •
worden niet in de loop der jaren ingelopen;
•
leiden niet tot een belastinglatentie;
•
verlagen of verhogen de belastingdruk in het jaar waarin het verschil zich voordoet.
Voorbeelden: niet (geheel) aftrekbare kosten, deelnemingsvrijstelling, fiscale faciliteiten. Tijdelijk winstverschillen: •
worden in de loop der jaren ingelopen;
•
leiden tot een belastinglatentie.
Voorbeelden: waarderingsverschillen, verschillen in afschrijvingsmethode.
Voorziening latente belastingverplichtingen Kan op twee manieren worden berekend: a. vanuit het resultaat b.
vanuit de balanswaardering
Wim Laman
maart 2012
3 van 5
gbe3.1_eev--les05.doc
Ad a. Bepalen van de latentie vanuit het resultaat (dynamische methode) Hierbij stellen wij de latentie op het Vpb-tarief vermenigvuldigt met het verschil tussen de commerciële winst en de fiscale winst; zie het eerder gegeven voorbeeld. Op grond van de voorschriften van de IASB en RJ moet hierbij van de commerciële winst worden uitgegaan (interperiod tax allocation method). Een berekening vanuit de fiscale winst is niet toegestaan (taxes payable method). Ad b. Bepalen van de latentie vanuit de balanswaardering (statische methode) Hierbij stellen wij de latentie op het Vpb-tarief vermenigvuldigd met het verschil tussen de commerciële balanswaarde en de fiscale balanswaarde.
Commercieel
Voorraad goederen Vpb-tarief
€ 205.000
Fiscaal
Verschil
€ 200.000
Latentie
€ -5.000 25% € -1.250
Let erop dat je de toename van de latentie bij deze methode berekent door het verschil te bepalen tussen de situatie per 1 januari en per 31 december. Commercieel
Voorraad goederen 31-12 Voorraad goederen 01-01
Fiscaal
Verschil
€ 205.000 € 180.000
€ 200.000 € 180.000
€ 5.000 €0
€ 25.000
€ 20.000
Vpb-tarief
€ -5.000 25%
Mutatie in de belastinglatentie
€ -1.250
Verschil in boekhoudkundige verwerking Hoe de belastinglatentie is berekend, vertaalt zich ook in de journaalpost die je moet maken. Bij de balansbenadering boeken wij (zie voorbeeld 1) a. van de te betalen belasting: 990 Vennootschapsbelasting € 23.750 A160 Te betalen Vpb
€ 23.750
b. van belasting over het tijdelijk winstverschil 990 Vennootschapsbelasting € 1.250 A068 Voorziening latente belasting
€
Bij de resultaatbenadering boeken wij: 990 Vennootschapsbelasting € 25.000 A068 Voorziening latente belasting A160 Te betalen Vpb
€ 1.250 € 23.750
1.250
Verrekening actieve belastinglatentie Als de commerciële winst lager is dan de fiscale winst, betaalt de onderneming meer Vpb dan zij volgens haar boekhouding zou moeten betalen. De onderneming zegt: “Ik heb te veel betaald. Ik heb een vordering op de fiscus.” De latentie komt dus debet op de balans. Omdat de vordering nog niet geformaliseerd is, is het geen “echte” vordering; zij is niet juridisch afdwingbaar. Daar komt bij dat realisatie van de vordering soms afhankelijk is van de vraag, of in Wim Laman
maart 2012
4 van 5
gbe3.1_eev--les05.doc
de toekomst winst wordt behaald, waarop de vordering in mindering kan worden gebracht. Stel dat een onderneming een verlies heeft geleden dat niet via carry back verrekend kan worden. Dan resteert alleen carry forward. Carry forward heeft alleen betekenis als in de toekomst weer winst wordt gemaakt. Blijft die winst uit, dan “verdampt”.de verliescompensatie. De IASB en RJ schrijven daarom voor dat met een actieve belastinglatentie slechts rekening mag worden gehouden tot dat deel waarvan het waarschijnlijk is dat het verrekend kan worden. De IASB en RJ schrijven verder voor dat jaarlijks op balansdatum een toetsing moet plaatsvinden. Dit kan tot een bijstelling naar beneden of naar boven leiden. Actieve latenties en passieve latenties dienen in beginsel met elkaar gesaldeerd te worden. Deze regel leidt uitzondering als de latentie te maken heeft met een wettelijke reserve, wat bij herwaardering het geval is.
Wim Laman
maart 2012
5 van 5
gbe3.1_eev--les05.doc
