De openbare (water)weg als sportaccommodatie

De openbare (water)weg als sportaccommodatie

Door: Henk Hensens 2011/ 2012

Inhoudsopgave Pagina

1. Inleiding

2

2. Sport in de BTW 2.1. Vrijstelling 2.2. Verlaagd btw-tarief

3 5

3. De Nijmeegse vierdaagse

5

4. Gemeenschapstrouw versus rechtszekerheidsbeginsel 4.1. Inleiding 4.2. Gemeenschapstrouw 4.3. Rechtszekerheidsbeginsel 4.4. Overwegingen Hoge Raad

8 8 8 9

5. Richtlijnconforme interpretatie 5.1. Inleiding 5.2. Juridische basis

10 10

6. De arresten van 2 december 2011 6.1. Zeilen en surfen in openbaar water 6.2. Hardlooptrainingen op de openbare weg

12 13

7. Betekenis en reikwijdte van het recht gebruik te maken van een sportaccommodatie 7.1. Inleiding 7.2. Vaststelling betekenis en reikwijdte 7.2.1. Wijze van vaststelling 7.2.2. Sport 7.2.3. (Het recht gebruik te maken van) een sportaccommodatie

14 15 15 16

8. Conclusie

23

Literatuurlijst

25

1

18

1. Inleiding Met het nieuwe jaar in het vooruitzicht nemen vele mensen zich voor om meer te gaan sporten om zo de gevoelde overbodige kilo’s kwijt te raken. Sporten en meer bewegen maakt al jaren deel uit van de top-3 van de beste voornemens voor het nieuwe jaar. In het begin van het jaar zie ik bij mij in de buurt dan ook altijd meer joggers op straat dan later in het jaar, die met koptelefoon op hun meters in de buurt maken. Dit is niet alleen praktisch, je loopt immers van huis uit, maar ook goedkoop, omdat je daarvoor immers geen vergoeding verschuldigd bent. Anderen, die wellicht meer aansporing nodig hebben, zoeken daarentegen hun toevlucht meer tot sportverenigingen en sportscholen c.q. fitnesscentra om aldaar onder toezicht en begeleiding te gaan sporten. Voor dit laatste zal echter veelal een bijdrage verschuldigd zijn, meestal in de vorm van een contributie. Het sporten komt op dat moment binnen het bereik van de omzetbelasting. De persoon die het sporten tegen vergoeding mogelijk maakt zal in de regel kwalificeren als ondernemer in de zin van de omzetbelasting en zijn verrichte prestaties als belastbare prestaties. In de BTW-richtlijn1 (hierna: de richtlijn) zijn enkele bepalingen opgenomen die zien op sportbeoefening. Zo bevat vrij vertaald artikel 132 een vrijstelling voor de prestaties van sportverenigingen aan hun leden en artikel 98 de mogelijkheid voor lidstaten om een verlaagd btw-tarief in te voeren voor het recht gebruik te maken van een sportaccommodatie. Op grond van bijlage III, post 14 van de richtlijn kan een verlaagd tarief worden ingesteld voor het recht gebruik te maken van een sportaccommodatie. In de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de wet) vinden we de vrijstelling terug in artikel 11, eerste lid, onderdeel e en het verlaagde tarief in Tabel I, post b-3 behorende bij de wet. Uit de praktijk blijkt dat met name op het gebied van het verlaagde btw-tarief veel procedures zijn gevoerd. In die procedures ging het veelal om de vraag of een bepaalde activiteit als sportbeoefening kon worden aangemerkt als ook wanneer er sprake is van een (sport)accommodatie. Het meest bekende arrest is dat van de Hoge Raad inzake de Nijmegen Vierdaagse uit 2007. Aan deze reeks van rechterlijke uitspraken zijn recent een tweetal op 2 december 2011 gewezen uitspraken van de Hoge Raad toegevoegd2. Deze uitspraken vind ik opmerkelijk, omdat hierin niet alleen in afwijking van de conclusie van de Advocaat-Generaal is beslist, maar met name omdat ook ten aanzien van hardlooptrainingen op de openbare weg en zeillessen op openbaar water het verlaagde btw-tarief van toepassing is verklaard. Ik zal in mijn verhandeling nagaan in hoeverre beide uitspraken verenigbaar zijn met het Europese recht. 1

Richtlijn 2001/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegeveogde waarde, laatstelijk gewijzigd bij Richtlijn 2009/69/EG van 25 juni 2009 (b. 2009, L175). 2 HR 2 december 2011, nr.. 10/02778, NTFR 2011-2863 en HR 2 december 2011, nr. 11/00311, NTFR 2011-2862.

2

2. Sport in de BTW In de richtlijn zijn een tweetal bepalingen opgenomen die expliciet zien op sportbeoefening. Het betreft een vrijstellingsbepaling en een bepaling inzake toepassing verlaagd btw-tarief.

2.1. Vrijstelling Op grond van artikel 132, lid 1, aanhef en onderdeel m van de richtlijn verlenen de lidstaten een vrijstelling voor ‘sommige diensten, welke nauw samenhangen met de beoefening van sport of met lichamelijke opvoeding en welke worden verricht door instellingen zonder winstoogmerk voor personen die aan sport of lichamelijke opvoeding doen’. Het gaat hier dus om een dwingende bepaling waarvan de lidstaten niet kunnen afwijken. Uit artikel 133 van de richtlijn volgt dat de lidstaten de vrijstelling wel afhankelijk mogen stellen van bepaalde voorwaarden, zoals: a) de instellingen mogen niet het systematisch maken van winst beogen; b) het beheer en bestuur van de instellingen moeten in hoofdzaak op vrijwillige basis en zonder vergoeding plaatsvinden door personen die noch zichzelf, noch via tussenpersonen, enig rechtstreeks of zijdelings verband hebben bij de resultaten van de werkzaamheden van de instellingen; c) de vrijstellingen mogen niet tot verstoring van de mededinging leiden ten nadele van belastingplichtige, commerciële ondernemingen. Het Hof van Justitie EU heeft echter bepaald dat deze voorwaarden op geen enkele wijze zien op de materiele omschrijving van de in artikel 132 van de richtlijn beschreven vrijstellingen3. Volgens artikel 134 van de richtlijn zijn goederenleveringen en diensten van de vrijstelling uitgesloten als deze niet onontbeerlijk zijn voor het verrichten van de vrijgestelde handelingen en als deze er in hoofdzaak toe strekken de instelling extra opbrengsten te verschaffen door de uitvoering van handelingen in rechtstreekse mededinging met aan de BTW onderworpen handelingen van commerciële ondernemingen. In de wet is de corresponderende bepaling opgenomen in artikel 11, eerste lid, onderdeel e juncto tweede lid. Vrijgesteld zijn onder bij algemene maatregel van bestuur vast te stellen voorwaarden, de diensten door organisaties die zich de beoefening van sport of de bevordering daarvan ten doel stellen, aan hun leden […] als met die prestaties geen winst wordt beoogd. Ik stel hier al vast dat er bij AMvB geen voorwaarden zijn gesteld. 3

Zie onder andere HvJ EU 19 januari 1982, zaak 8/81, Becker, punt 32 tot en met 34, als ook HvJ EU 7 mei 1998, C-124/96, Commissie-Spanje, punt 11 en 12.

3

Uit de vergelijking van de richtlijn bepaling met de nationale bepaling blijkt dat deze in ieder geval grammaticaal van elkaar verschillen. Zo ziet de nationale bepaling op de dienstverrichting (1) door sportorganisaties (2) aan hun leden. De richtlijnbepaling daarentegen ziet op de dienstverrichting (1) door instellingen (2) voor personen die aan sport of lichamelijke opvoeding doen. Zo bezien is de richtlijnbepaling ruimer dan de nationale bepaling, die de vrijstelling alleen van toepassing acht op sportorganisaties en dan alleen voor de prestaties die zij aan hun leden verichten. Het Hof van Justitie EU heeft genoemde vrijstellingsbepaling met name uitgelegd in het arrest van 16 oktober 2008 inzake de Canterbury Hockeyclub (HvJ 16 oktober 2008, C-253/07). In dat arrest brengt het Hof van Justitie EU eerst in herinnering dat volgens vaste rechtspraak4 de in artikel 132 van de richtlijn genoemde vrijstellingen autonome begrippen van gemeenschapsrecht zijn, die tot doel hebben verschillen in de toepassing van het btw-stelsel tussen de lidstaten te voorkomen en dat de bewoordingen waarin deze vrijstellingen zijn omschreven, dan ook strikt moeten worden uitgelegd, omdat het afwijkingen zijn van het algemene beginsel dat BTW wordt geheven over elke dienst die onder bezwarende titel wordt verricht. Het Hof overweegt verder in punt 17 dat de bewoordingen moeten worden uitgelegd in het licht van hun context en van de doelstellingen en algemene opzet van de richtlijn, waarbij in het bijzonder rekening moet worden gehouden met de ratio legis van de betrokken vrijstelling. Artikel 132 van de richtlijn bevat de vrijstellingen voor bepaalde activiteiten van algemeen belang, waaronder die inzake de beoefening van sport en lichamelijke opvoeding. Het doel van de vrijstelling is volgens het Hof dan ook om de sport en de lichamelijke opvoeding te stimuleren. De vrijstelling ziet dus op de beoefening van sport in het algemeen en daarmee ook op sporten die door particulieren noodzakelijkerwijze in groepsverband worden beoefend, of die worden beoefend binnen organisatorische en administratieve structuren die zijn opgezet door verenigingen zonder rechtpersoonlijkheid of door rechtspersonen, zoals sportclubs. Ik ben van mening dat op basis van met name dit laatste arrest de Nederlandse vrijstelling in overeenstemming is met die van de richtlijn. Onder de vrijstelling vallen dan de diensten door sportverenigingen aan hun leden, als ook de diensten door sportbonden aan de bij hen aangesloten sportverenigingen. Voor deze diensten blijft overigens nog steeds gelden dat zij nauw met de sport en de lichamelijke opvoeding moeten samenhangen, daarvoor ook onontbeerlijk zijn en worden verricht door instellingen zonder winstoogmerk. Ik concludeer op deze plaats al dat in de eerdergenoemde drie arresten van de Hoge Raad niet in geschil was dat de sportvrijstelling niet van toepassing was, omdat in die arresten geen sprake was van dienstverlening door niet-commerciële instellingen, als ook niet van dienstverrichting aan leden.

4

Zie onder andere HvJ 15 juni 1989, zaak 348/87, SUFA, punt 13.

4

2.2. Verlaagd btw-tarief Het tweede artikel dat ziet op sportbeoefening is artikel 98 in samenhang met bijlage III behorende bij de richtlijn. Dit artikel biedt lidstaten de mogelijkheid om één of twee verlaagde tarieven toe te passen op bepaalde goederen en diensten. Deze goederen en diensten zijn genoemd in bijlage III van de richtlijn, waaronder post 14 ‘het recht gebruik te maken van sportaccommodaties’. Nederland heeft gebruik gemaakt van deze in artikel 98 van de richtlijn opgenomen mogelijkheid om een verlaagd tarief overeenkomstig genoemde post 14 in haar wetgeving op te nemen. Tabel I, post b-3 behorende bij de wet bepaalt met ingang van 1 januari 20025 dat het verlaagde tarief van toepassing is op ‘het gelegenheid geven tot sportbeoefening6’ en baden. Nederland heeft er aldus voor gekozen om een van de richtlijn afwijkende tekst op te nemen. In zijn beleidsbesluiten sluit de staatssecretaris echter wel aan bij de tekst van de richtlijn, namelijk dat het voor toepassing van tabelpost b-3 moet gaan om het verlenen van het recht gebruik te maken van een sportaccommodatie die dient voor de actieve sportbeoefening van de mens. De tabelpost verschilt dus in ieder geval grammaticaal met de corresponderende richtlijnbepaling. De tabelpost heeft zo bezien een ruimere strekking, omdat daarin niet de eis wordt gesteld dat gebruik moet worden gemaakt van een sportaccommodatie. Het enkele gelegenheid geven tot sportbeoefening zou daardoor al voldoende zijn om onder het verlaagde tarief te vallen. Het verschil tussen beide bepalingen is aanleiding geweest voor de procedure die uiteindelijk heeft geleid tot het arrest van de Hoge Raad van 10 augustus 2007 inzake de Nijmeegse Vierdaagse. De procedure is uiteindelijk beslist met toepassing van het leerstuk van de richtlijnconforme interpretatie. Ik zal dit leerstuk in hoofdstuk 4 behandelen.

3. De Nijmegen Vierdaagse7 Op 10 augustus 2007 heeft de Hoge Raad het arrest gewezen inzake de Nijmeegse Vierdaagse. Het betreft een meerdaags wandelevenement, georganiseerd door een stichting. De organisator brengt voor de deelname aan het evenement een vergoeding in rekening aan de deelnemers en is als organisator aan te merken als ondernemer voor de omzetbelasting.

5

Belastingplan 2002-IV, Wet van 14 december 2001, Stb2001, 643. Voor 1 januari 2002 waren de leveringen en diensten door instellingen die zich bezighielden met het geven van gelegenheid tot sportbeoefening voor die prestatie vrijgesteld als zijn geen winst beoogden, één en ander op grond van artikel 11, eerste lid, onderdeel f van de wet, juncto artikel 7, eerste lid, Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968, post b-21 (vervallen met ingang van 1 januari 2002). 7 HR 10 augustus 2007, nr. 43.169, NTFR 2007-1513. 6

5

Elke dagetappe van het wandelevenement vangt aan op locatie X en daar vandaan wordt een parcours afgelegd over een afgezette route. De etappe eindigt weer op locatie X. Zowel voor als na de etappe kunnen de deelnemers gebruik maken van de op locatie X aanwezige beperkte voorzieningen, bestaande uit onder andere kleedkamers en doucheruimtes. Procedure voor het Gerechtshof te Arnhem In het beroep voor het Gerechtshof te Arnhem was in geschil of de organisator op de door hem verrichte diensten het verlaagde btw-tarief kon toepassen. Belanghebbende voerde daarvoor aan dat zijn diensten bestonden uit het gelegenheid geven tot sportbeoefening, zodat op grond van tabelpost b-3 die diensten belast waren tegen het verlaagde tarief. Meer in het bijzonder was in geschil of tabelpost b-3 richtlijnconform diende te worden uitgelegd. Voorzover dit het geval is, is tussen partijen tevens in geschil of de gehele wandelroute dan wel alleen de start- en finishlocatie X kan worden aangemerkt als een accommodatie. Na te hebben gememoreerd dat de lidstaten vrij zijn om zelf te bepalen welke van de in bijlage III van de richtlijn genoemde prestaties zij onder het verlaagde brengen, overweegt het Hof dat aan een richtlijnconforme uitleg niet wordt toegekomen. Het Hof komt tot dit oordeel door te wijzen op de geschiedenis van de totstandkoming van genoemde tabelpost b-3. Het Hof hecht daarbij veel belang aan de Memorie van Toelichting8 (MvT) waarin terzake het volgende is vermeld: Door de wijziging wordt het verlaagde tarief van toepassing op het recht gebruik te maken van alle sportaccommdaties. Teneinde duidelijk te maken dat het verlaagde btw-tarief in de nieuwe situatie ook van toepassing zal zijn op de in het kader van het gebruik gegeven training, instructie en begeleiding, wordt in de nieuwe post 3, onderdeel b gesproken van het geven van gelegenheid tot sportbeoefening […]. Het gaat daarbij dus niet langer alleen om bad- en zweminrichtingen, maar ook om het recht op het gebruik maken van bijvoorbeeld ijs-, ski-, kart- en golfbanen en fitnesscentra met inbegrip van de daar gegeven training, instructie en begeleiding. Het begrip gelegenheid geven tot sportbeoefening wordt hiermee ruimer geïnterpreteerd dan in het hiervoor vermelde kader van artikel 11, eerste lid, onderdeel f van de Wet OB om in de praktijk afbakeningsproblemen te ondervangen. Het Hof leidt hieruit af dat de nationale wetgever bewust heeft gekozen voor een van de richtlijn afwijkende regeling, zodat belanghebbende zich daarop dan ook mag beroepen. Beroepschrift staatssecretaris De staatssecretaris heeft tegen deze uitspraak beroep in cassatie ingesteld en heeft daarvoor slechts één cassatiemiddel voorgesteld, namelijk schending van het Nederlandse recht, doordat het Hof heeft geoordeeld dat de wetgever bewust heeft gekozen voor een van de richtlijn afwijkende regeling, waardoor voor een richtlijnconforme uitleg van de tabelpost geen plaats is. De staatssecretaris stelt 8

Onder andere Kamerstukken II, 28 015, nr. 3, p. 28 en 29.

6

dat de wetgever aan deze tabelpost geen ruimere werking heeft willen geven dan aan de richtlijnbepaling. De in de wetsgeschiedenis genoemde ruimere werking ziet volgens hem slechts op de vergelijking met de oude bepaling van artikel 11, eerste lid, onderdeel f van de wet om in dat kader in de praktijk bestaande afbakeningsproblemen te ondervangen ten aanzien van training, instructie en begeleiding. Conclusie Advocaat-Generaal De Wit9 Advocaat-Generaal De Wit sluit zich in zijn conclusie bij dit arrest echter aan bij de overweging van het Hof en overweegt met een beroep op het rechtszekerheidsbeginsel dat de grammaticale interpretatie voor gaat op de met de wet beoogde interpretatie. Belastingen worden immers geheven uit kracht van wet, zodat belanghebbenden mogen vertrouwen op de tekst van wet- en regelgeving. De A-G beoordeelt tot slot nog de vraag of de start- en finishlocatie met het parcours als een sportaccommodatie is aan te merken, dit in het geval de Hoge Raad een richtlijnconforme uitleg mogelijk zou achten. De A-G merkt op dat hij de stellingname van belanghebbende, namelijk dat het parcours tijdens het wandelevenement is afgezet en daarmee haar karakter van openbare weg in ieder geval tijdelijk heeft verloren, pleitbaar is vanuit de (vermoedelijke) doelstelling van het verlaagde tarief, te weten het bevorderen van sportbeoefening. Overwegingen en uitspraak Hoge Raad De Hoge Raad volgt het Hof en de A-G niet dat belanghebbende een gerechtvaardigd beroep kan doen op het rechtszekerheidsbeginsel en geeft aan dat een nationale rechter bij de uitlegging en toepassing van het nationale recht ervan moet uitgaan dat de Staat de bedoeling heeft gehad ten volle uitvoering te geven aan de uit de betrokken richtlijn voortvloeiende verplichtingen10. De tabelpost kan niet alleen, maar moet ook richtlijnconform worden uitgelegd. Daarom moet verder worden beoordeeld of het parcours is aan te merken als een sportaccommodatie. De Hoge Raad beantwoordt deze vraag bevestigend en overweegt daartoe: Het nationale begrip ‘het geven van gelegenheid tot sportbeoefening’ veronderstelt dat een dienst wordt verleend aan iemand die zonder dat die dienst wordt verleend, niet dezelfde gelegenheid zou hebben tot sportbeoefening. Het ligt in de rede hierbij te denken aan het gelegenheid geven voor sportbeoefening in een gebouw dat, of een locatie die voor de sportbeoefening is ingericht. […] Het terrein van aankomst en vertrek met de daarbij behorende voorzieningen, alsmede de parcoursen die de sportbeoefenaren afleggen, zijn voor de duur van de sportbeoefening gereserveerd voor die sportbeoefening. Gelet op dit één en ander is redelijkerwijs niet voor twijfel vatbaar dat met betrekking tot die infrastructuur sprake is van een sportaccommodatie in de zin van de richtlijn. Hieraan doet niets af dat de accommodatie niet langer beschikbaar wordt gehouden dan het sportevenement zelf duurt’.

9

Conclusie A-G De Wit van 16 november 2006, met name punt 7.8 en 7.9. Zie onder andere HvJ EU 16 december 1993, C-334/92, Wagner Miret, r.o. 20.

10

7

4.

Gemeenschapstrouw versus rechtszekerheidsbeginsel

4.1. Inleiding Zoals hiervoor vermeld heeft de Hoge Raad in de zaak van de Nijmeegse Vierdaagse het beroep van belanghebbende op het rechtszekerheidsbeginsel afgewezen en de richtlijnconforme interpretatie laten prevaleren. Reden om in dit hoofdstuk hier kort bij stil te staan.

4.2. Gemeenschapstrouw Artikel 4, derde lid van het Verdrag van de Europese Unie11 luidt: De lidstaten treffen alle algemene of bijzondere maatregelen welke geschikt zijn om de nakoming van de uit dit Verdrag of uit handelingen van de instellingen der Gemeenschap voortvloeiende verplichtingen te verzekeren. Zij vergemakkelijken de vervulling van haar taak. Zij onthouden zich van alle maatregelen welke de verwezenlijking van de doelstellingen van dit Verdrag in gevaar kunnen brengen. Uit dit artikel volgt dat de lidstaten alles moeten doen om het gemeenschapsrecht tot volle werking te laten komen, in het spraakgebruik beter bekend als de gemeenschapstrouw. Daartoe behoort ook het waar mogelijk richtlijnconform interpreteren van met de richtlijn strijdige nationale bepalingen. Genoemde verplichting geldt zoals eerder vermeld voor alle met overheidsgezag beklede instanties, meer algemeen voor de wetgevende macht, de uitvoerende macht en de rechterlijke macht. Het beginsel van de gemeenschapstrouw vloeit aldus voort uit het EU-verdrag en behoort daarmee tot het primaire gemeenschapsrecht.

4.3. Het rechtszekerheidsbeginsel Het rechtszekerheidsbeginsel wordt als één van de algemene rechtsbeginselen tot het primaire gemeenschapsrecht gerekend. Volgens het Hof van Justitie EU12 is het rechtszekerheidsbeginsel een fundamenteel beginsel van gemeenschapsrecht, hetwelk inzonderheid verlangt dat een regeling duidelijk en nauwkeurig is omschreven, opdat de justitiabelen ondubbelzinnig hun rechten en verplichtingen zouden kunnen kennen en dienovereenkomstig hun voorzieningen zouden kunnen treffen.

11 12

Voorheen artikel 10 EG-Verdrag. Zie onder andere HvJ EU 14 april 2005, C-110/03, Commissie-België, Jurispr. I-2801.

8

Toegepast op het Nijmeegse Vierdaagse-arrest houdt dit in dat belanghebbende voor een geslaagd beroep op het rechtszekerheidsbeginsel zijn rechten en verplichtingen uit de nationale wet- en regelgeving ondubbelzinnig heeft kunnen afleiden.

4.4. Overwegingen Hoge Raad In het arrest komen aldus twee uit het primaire gemeenschapsrecht voortvloeiende c.q. behorende beginselen in strijd met elkaar. De Hoge Raad heeft deze strijd beslist in het voordeel van het beginsel van de gemeenschapstrouw. Uit het arrest blijkt goed hoe de Hoge Raad tot die beslissing komt. Om de daarbij gevolgde redenering geen geweld aan te doen, heb ik deze hierna overgenomen. De Hoge Raad overweegt in het arrest als volgt: 3.4. Het is vaste rechtspraak van het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen dat de nationale rechter bij de toepassing van bepalingen van nationaal recht, ongeacht of zij van eerdere of latere datum dan de richtlijn zijn, deze zo veel mogelijk moet uitleggen in het licht van de bewoordingen van een op het betrokken gebied geldende richtlijn, teneinde het hiermee beoogde resultaat te bereiken en aldus aan artikel 249, derde alinea, EG te voldoen. Dit brengt mee dat de nationale rechter bij de uitlegging en toepassing van het nationale recht ervan moet uitgaan dat de staat de bedoeling heeft gehad ten volle uitvoering te geven aan de uit de betrokken richtlijn voortvloeiende verplichtingen. Evenbedoelde verplichting kan mitsdien niet afstuiten op het resultaat van een wetshistorische uitlegging van de betrokken nationale bepaling, indien de bewoordingen van die bepaling een uitlegging toelaten die deze bepaling in overeenstemming doet zijn met de richtlijn. Het beginsel van de rechtszekerheid verlangt in dat geval niet dat de justitiabele die reden vindt zich nader te oriënteren omtrent de betekenis en reikwijdte van de wettelijke bepaling, met voorbijgaan aan het bepaalde in artikel 249 EG moet kunnen afgaan op uitsluitend de gevolgtrekkingen die hij meent te kunnen baseren op toelichtingen en uitlatingen die zijn gegeven of gedaan in het proces van het tot stand brengen van de wettelijke regeling. Dit is slechts anders indien in zulke toelichtingen of uitlatingen ondubbelzinnig uitdrukking is gegeven aan de welbewuste bedoeling om de nationale regeling te doen afwijken van hetgeen waartoe de richtlijn zou verplichten of de vrijheid zou laten. 3.5. Uit het door het Hof in onderdeel 4.5 van zijn uitspraak opgenomen citaat blijkt niet dat de wetgever met post b.3 van tabel I welbewust van de Zesde richtlijn heeft willen afwijken. In de onderdelen 4.14 – 4.17 van de conclusie van de Advocaat-Generaal is een meer uitgebreid overzicht van de wetsgeschiedenis opgenomen. Daaruit blijkt veeleer dat de wetgever op het punt dat hier in geding is niet anders heeft gewild dan de richtlijnbepaling overnemen. Ik leid uit deze overwegingen af dat de Hoge Raad van mening is dat belanghebbende verder had moeten kijken dan alleen naar de letterlijke tekst van genoemde tabelpost. Als in casu echter ook uit de wetgeschiedenis zou blijken dat de wetgever bewust had willen afwijken van de richtlijn, dan had belanghebbende

9

wellicht een terecht beroep op het rechtszekerheidsbeginsel kunnen doen. Nu belanghebbende zich uitsluitend baseerde op de letterlijke tekst van de tabelpost heeft de Hoge Raad naar mijn mening terecht de richtlijnconforme interpretatie laten prevaleren.

5.

Richtlijnconforme interpretatie

5.1. Inleiding Na te hebben geoordeeld dat het beroep van belanghebbende op het rechtszekerheidsbeginsel moet worden afgewezen, komt de Hoge Raad in het Nijmeegse Vierdaagse-arrest toch, zij het op andere gronden, tot hetzelfde oordeel als het Gerechtshof, namelijk dat de prestaties van belanghebbende zijn aan te merken als het gelegenheid geven tot sportbeoefening. De belangrijkste overweging van de Hoge Raad om daar toe te komen is dat het verschil in terminologie tussen de richtlijnbepaling en de tabelpost niet relevant is, omdat de nationale wetgever geacht wordt bij het invoeren van het verlaagde tarief voor sportbeoefening ten volle uitvoering te hebben gegeven aan de uit de betrokken richtlijn voortvloeiende verplichtingen. Het geven van gelegenheid tot sportbeoefening houdt dus hetzelfde in c.q. heeft dezelfde reikwijdte als het recht gebruik te maken van een sportaccommodatie en moet dan ook op dezelfde wijze worden uitgelegd. De Hoge Raad past hiermee het leerstuk van de richtlijnconforme interpretatie toe13.

5.2. Juridische basis Een richtlijn is verbindend ten aanzien van het te bereiken resultaat waarbij de lidstaten vrij zijn om vorm en middelen te kiezen, zolang het resultaat dat de richtlijn beoogt maar wordt bereikt. Om dit te verzekeren moeten de lidstaten de bepaling van de richtlijn omzetten in dwingende bepalingen van nationaal recht. De vrijheid van de nationale instanties kan ertoe leiden dat de tekst, waarmee de richtlijnbepaling in de nationale wetgeving wordt overgenomen, daarvan afwijkt met als mogelijk resultaat dat de nationale bepaling in conflict komt met de richtlijnbepaling. Dit conflict kan worden opgelost door toepassing van het leerstuk van de richtlijnconforme interpretatie. Lidstaten zijn namelijk zoals eerder vermeld op grond van het beginsel van gemeenschapstrouw verplicht om alle algemene of bijzondere maatregelen te treffen om in dit geval het beoogde resultaat van de richtlijn te bereiken14. Deze 13

De nationale bepaling kan hierdoor een andere inhoud, een andere kleur krijgen dan die uit de letterlijke wettekst blijkt. L.F. Ploeger noemt dit het kameleon-effect in zijn noot bij het arrest HR 16 mei 1984, nr. 22 246, BNB 1984/212. 14 Artikel 4, lid 3 Verdrag Europese Unie.

10

verplichting geldt voor alle met overheidsgezag beklede instanties, dus ook de rechterlijke instanties15. De nationale rechter is aldus gehouden om de afwijkende nationale bepaling zoveel mogelijk uit te leggen in het licht van de bewoordingen en het doel van de richtlijn, ten einde het hiermee beoogde resultaat te bereiken 16. In het arrest Wagner-Miret17 formuleert het Hof van Justitie EU het iets anders, namelijk door te stellen dat elke nationale rechter bij de uitlegging en toepassing van het nationale recht ervan moet uitgaan, dat de staat de bedoeling heeft gehad ten volle uitvoering te geven aan de uit de betrokken richtlijn voortvloeiende verplichtingen. Uit dit arrest mag echter niet worden afgeleid dat de rechter in alle gevallen verplicht is om over te gaan tot richtlijnconforme interpretatie. Zo volgt bijvoorbeeld uit het Grasland-arrest18 dat er voor richtlijnconforme interpretatie geen plaats is als de nationale wetgever bewust gekozen heeft voor een van de richtlijn afwijkend stelsel. Ook in het arrest inzake gratis medische diensten19 werd een richtlijnconforme interpretatie niet mogelijk geacht, nu omdat de Hoge Raad met de techniek van de richtlijnconforme interpretatie het gat tussen richtlijn en wet niet volledig weet te dichten. De Hoge Raad overwoog als volgt: Bij de aanpassing van de Wet aan de Zesde Richtlijn heeft de wetgever voor ogen gestaan de bepalingen inzake het ontstaan en de omvang van het recht op aftrek in overeenstemming te brengen met het bepaalde in artikel 17 van de Richtlijn. Aangezien volgens die bepaling de aftrek slechts is toegestaan van belasting die in rekening is gebracht ter zake van belaste leveringen en diensten, moet worden aangenomen dat de wetgever heeft beoogd de aftrek uit te sluiten van elke voorbelasting die moet worden toegerekend aan enige prestatie die bij de ondernemer aan wie de voorbelasting in rekening is gebracht, niet tot heffing van belasting leidt. Naar de bewoordingen van artikel 15, lid 2, van de Wet is de aftrek evenwel slechts uitgesloten voor de belasting die kan worden toegerekend aan prestaties als zijn bedoeld in artikel 11. Met deze bewoordingen is het niet verenigbaar artikel 15, lid 2, aldus uit te leggen dat de vooraftrek is uitgesloten voor elke prestatie van de ondernemer die bij hem niet tot heffing van belasting leidt. Tot slot vindt de verplichting tot richtlijnconforme interpretatie ook zijn begrenzing in de werking van de algemene rechtsbeginselen, met name het rechtszekerheidsbeginsel en het gelijkheidsbeginsel. Zo kan er strijd ontstaan met het rechtszekerheidsbeginsel als een belanghebbende als gevolg van de richtlijnconforme interpretatie geconfronteerd wordt met een uitleg en de daaraan verbonden gevolgen, die hij redelijkerwijs niet had kunnen voorzien. Zo heeft het Hof van Justitie EU het in strijd met de rechtszekerheid geacht dat een lidstaat als gevolg van de verplichting van de rechter om zoveel mogelijk richtlijnconform te interpreteren, afziet om bepalingen uit richtlijnen uit te werken in nationale wetgeving. In die gevallen ziet het Hof van Justitie EU geen aanleiding 15

Zie HvJ EU 10 april 1984, zaak 14/83, Colson & Kamann, punt 26. Zie HvJ EU 13 november 1990, C-106/89, Marleasing, met name punt 7 en 8. 17 HvJ EU 16 december 1993, C-334/92, punt 20. 18 HR 7 december 1994, nr. 29 153, BNB 1995/87. 19 HR 24 april 1991, nr. 26 878, BNB 1991/206. 16

11

om de nationale bepalingen in dat geval toch richtlijnconform te interpreteren 20. Met andere woorden: de richtlijnconforme interpretatie mag niet leiden tot het feitelijk toekennen van een directe werking aan richtlijnbepalingen. In het arrest inzake de Nijmeegse Vierdaagse heeft de Hoge Raad de richtlijnconforme interpretatie aldus toegepast ten koste van de rechtszekerheid van belastingplichtige. In zijn noot bij dit arrest acht Widderhoven dit oordeel juist vanuit EG-recht bezien. De Hoge Raad benadert het leerstuk namelijk vanuit de ruimte die de nationale bepaling daartoe laat en niet zoals A-G De Wit en met hem diverse gezaghebbende schrijvers, stelt om te beoordelen of er op grond van het nationale recht een aanspraak bestaat op toepassing van het verlaagde btw-tarief. In haar conclusie bij het hierna te bespreken arrest inzake de zeilschool sluit A-G van Hilten zich bij de opvatting van Widderhoven aan. Het geschil heeft zich in beide hierna te bespreken arresten van de Hoge Raad dan ook alleen nog maar beperkt tot de vraag of de belanghebbenden wel een sportaccommodatie ter beschikking stelden.

6.

De arresten van 2 december 2011 21

6.1. Zeilen en surfen in openbaar water

In deze zaak gaat het om een belanghebbende die een aan een meer gelegen zeilschool exploiteert. De zeilschool beschikt op de wal over een accommodatie met diverse voorzieningen, bestaande uit sanitaire voorzieningen, douche- en kleedruimten en dag- en overnachtingsverblijven. Direct voor deze accommodatie bevindt zich een jachthaven waar de zeilboten liggen waarmee c.q. waarop door belanghebbende zeilles wordt gegeven. In het kader van haar bedrijf organiseert belanghebbende onder meer zeil- en surfkampen voor kinderen tegen vergoeding, terzake waarvan belanghebbende als ondernemer in de omzetbelasting is aan te merken. De deelnemers zijn geen leden van belanghebbende. De beginners oefenen dicht bij de haven, terwijl de gevorderden het openbare water opgaan. Belanghebbende maakt gebruik van vlotten en boeien die in het openbare water liggen. De vlotten dienen enerzijds voor de veiligheid, omdat cursisten zonodig daar naartoe kunnen zwemmen, anderzijds markeren de vlotten en boeien de banen waarbinnen de cursisten zeilen. De vlotten en boeien dienen dan om de cursisten een richtpunt te geven bij het varen. Tegelijkertijd markeren de vlotten en boeien voor andere watersporters dat ter plaatse zeil- en surflessen worden gegeven. Naar goed gebruik varen andere watersporters niet door het gemarkeerde vaarwater heen. De meer ervaren cursisten maken ook tochten buiten de gemarkeerde zone.

20 21

HvJ EU 16 juli 2009, C-554/07, Commissie/Ierland, NTFR2009-1838. HR 2 december 2011, nr. 10.02778, NTFR 2011-2863.

12

In geschil is of de door belanghebbende georganiseerde zeilarrangementen zijn aan te merken als het gelegenheid geven tot sportbeoefening, zodat deze onder het verlaagde tarief vallen. Rechtbank te Leeuwarden22 De Rechtbank Leeuwarden heeft het beroep van belanghebbende ongegrond verklaard, met name op grond van de vaststelling dat het gemarkeerde deel van het openbare water niet is aan te merken als een sportaccommodatie. Belanghebbende kan aan dat deel namelijk niet een exclusief gebruiksrecht ontlenen. De etiquette onder watersporters is daartoe onvoldoende. Van een ‘recht gebruik te maken van sportaccomodaties’ is daarom naar het oordeel van de rechtbank geen sprake. Gerechtshof te Leeuwarden23 Het Gerechtshof Leeuwarden is echter onder verwijzing naar het arrest van de Nijmegense Vierdaagse van mening dat de accommodatie op de wal, het aangrenzende water, de gepachte jachthaven en het met boeien en vlotten gemarkeerde deel van het openbare water voor de duur van de sportbeoefening zijn gereserveerd en in zijn geheel als een sportaccommodatie is aan te merken. Het feit dat andere watersporters in strijd met de etiquette toch door het gemarkeerde vaarwater gaan varen, doet daar niets aan af, omdat dit volgens het Hof ook mogelijk was bij de Nijmeegse Vierdaagse. De staatssecretaris van Financiën heeft tegen deze uitspraak beroep in cassatie ingesteld. Op 8 maart 2011 heeft Advocaat-Generaal mevrouw mr. M.E. van Hilten haar conclusie ingediend en geconcludeerd tot het gegrondverklaren van het cassatieberoep. Hoge Raad De Hoge Raad komt in slechts één rechtsoverweging tot een oordeel, welke ik vanwege de beknoptheid hier integraal zal overnemen: Het oordeel van het Gerechtshof geen blijk geeft van een onjuiste rechtsopvatting en voegt daaraan toe dat hieraan niet af doet dat het zeilen en surfen mede plaatsvindt op het grote water. Voor het overige kan het oordeel als verweven met waarderingen van feitelijke aard niet in cassatie op juistheid worden getoetst.

6.2. Hardlooptrainingen op de openbare weg

24

In deze zaak gaat het om een belanghebbende die als eenmanszaak tegen vergoeding hardlooptrainingen verzorgt. Belanghebbende is terzake als ondernemer in de zin van de omzetbelasting aan te merken. De hardlooptrainingen beginnen op een sportcomplex en eindigen daar ook. Het hardlopen zelf vindt plaats op de openbare weg, onder begeleiding van een trainer. Voorafgaande aan de trainingen als ook daarna kunnen de deelnemers gebruikmaken van de op het 22

Rechtbank Leeuwarden 16 januari 2009, AWB 08/00141, NTFR2009/317. Gerechtshof Leeuwarden 11 mei 2010, nr. 09/00013, NTFR 2010/1920. 24 HR 2 december 2011, nr. 11/00311, NTFR 2011-2862.. 23

13

sportcomplex aanwezige kantine, kleedkamers en douches. Belanghebbende zorgt er ook voor dat er op het sportcomplex een fysiotherapeut aanwezig is ten behoeve van de deelnemers. Af en toe wordt een sporthal in het complex gehuurd voor het houden van informatieavonden en hardloopclinics. In de zomermaanden wordt het complex speciaal voor belanghebbende opengehouden. Alleen de kantine is dan gesloten. In geschil is primair of de prestaties van belanghebbende kunnen worden aangemerkt als het gelegenheid geven tot sportbeoefening en daarmee onder het verlaagde tarief vallen. Rechtbank te Arnhem25 De Rechtbank in Arnhem heeft het beroep van belanghebbende ongegrond verklaard, omdat het parcours niet is aan te merken als een sportaccommodatie. Zo is de route niet gereserveerd voor de sportbeoefening, zoals bij de Nijmeegse Vierdaagse, maar vrij toegankelijk voor de overige verkeersdeelnemers. Ook het sportcomplex zelf wordt niet gebruikt voor de actieve sportbeoefening. Het gebruik is zodanig ondergeschikt aan de hardlooptrainingen dat hieruit niet volgt dat de prestaties van belanghebbende naar hun aard zijn aan te merken als de terbeschikkingstelling van een sportaccommodatie. Gerechtshof te ‘s-Hertogenbosch26 In hoger beroep volstaat het Gerechtshof in ’s-Hertogenbosch met het oordeel dat de Rechtbank op goede gronden een juiste beslissing heeft genomen. Hoge Raad In cassatie oordeelt de Hoge Raad onder verwijzing naar haar eerdere arrest inzake de Nijmeegse Vierdaagse dat de prestaties van belanghebbende wel zijn aan te merken als het recht gebruik te maken van een sportaccommodatie, zodat het verlaagde tarief van toepassing is. Belanghebbende stelt namelijk in staat tot het beoefenen van de hardloopsport in georganiseerd verband, gebruikmakend van een locatie van waaruit de deelnemers vertrekken en weer terugkomen en zich (laten) verzorgen. Dat het feitelijke sporten plaatsvindt op de niet door belanghebbende ter beschikking gestelde openbare weg doet daaraan niet af.

7. Betekenis en reikwijdte van het recht gebruik te maken van

een sportaccommodatie 7.1. Inleiding Op grond van de richtlijn kan het verlaagde btw-tarief worden toegepast op het recht gebruik te maken van een sportaccommodatie. Zoals vermeld heeft Nederland bij het opnemen van het verlaagde tarief bij sport een van de richtlijn afwijkende tekst gebruikt, te weten ‘het gelegenheid geven tot sportbeoefening’. 25 26

Rechtbank Arnhem 11 maart 2009, AWB/2674, LJN BI0718. Omdat de gemachtigde tevens als plaatsvervangend raadsheer verbonden is aan het Gerechtshof in Arnhem is het hoger beroep behandeld door het Gerechtshof ’s-Hertogenbosch.

14

De Hoge Raad heeft in zijn arrest inzake de Nijmeegse Vierdaagse geoordeeld dat de Nederlandse tekst hetzelfde omvat als de bepaling uit de richtlijn. Dit houdt in dat om het verlaagde tarief te kunnen toepassen sprake moet zijn van 1) een accommodatie 2) die ter beschikking wordt gesteld voor 3) de beoefening van een sport. Zo op het oog gaat het hier om algemeen gangbare begrippen waarvan de betekenis in algemene zin wel duidelijk zal zijn. Wellicht dat dit ook de reden is dat er betrekkelijk weinig jurisprudentie en literatuur over dit onderwerp is verschenen. Uit de voorliggende arresten blijkt echter dat vooralsnog onduidelijk is waar de grenzen van deze begrippen liggen, met andere woorden welke betekenis en reikwijdte deze hebben.

7.2. Vaststelling betekenis en reikwijdte 7.2.1. Wijze van vaststelling Uit de stukken die zijn gepubliceerd met betrekking tot de totstandkoming van bijlage H van de Zesde richtlijn, noch uit die met betrekking tot bijlage III bij de richtlijn, kan worden afgeleid welke betekenis of reikwijdte de Europese Commissie (of de Raad) beoogd heeft van de in deze bijlagen vermelde goederen en diensten27. Ook zijn er geen definities gegeven waaruit dit zou kunnen worden afgeleid. Daarnaast heeft ook het Hof van Justitie EU zich tot op heden nog niet kunnen uitspreken over deze goederen en diensten. De betekenis en reikwijdte zal dus op andere wijze moeten worden vastgesteld. In haar conclusie bij het in hoofdstuk 5 genoemde arrest stelt A-G van Hilten dat het voor de hand ligt om voor de uitleg van ‘het recht gebruik te maken van een sportaccommodatie’ zo dicht mogelijk bij de letterlijke tekst te blijven wegens het ontbreken van een definitie, uitleg van het Hof van Justitie EU en onduidelijkheid omtrent de reikwijdte van die post. In de jurisprudentie van het Hof van Justitie EU zijn wat betreft de reikwijdte van de post wel enige aanknopingspunten te vinden. Zo geldt ten eerste dat verlaagde tarieven uitzonderingen zijn op het algemene beginsel dat BTW naar het algemene tarief wordt geheven over elke dienst die onder bezwarende titel wordt verricht 28. Uitzonderingen op dit beginsel moeten dan ook strikt worden uitgelegd. Daarnaast hoeft een lidstaat niet het verlaagde tarief in te voeren voor alle onderdelen van een bepaalde categorie uit Bijlage III, zolang daardoor maar geen concurrentieverstoring optreedt29, dat wil zeggen dat de fiscale neutrailiteit daardoor niet mag worden aangetast. Ook kan worden gekeken naar de verschillende andere taalversies. 27

zie Verslag van de Europese Commissie van 22 oktober 2001 inzake verlaagde tarieven, COM(2001) 599 definitief, pag. 6. 28 Vgl. onder andere HvJ EU 18 maart 2010, C-3/09, Erotic Center, punt 15. 29 Zie onder andere HvJ EU 6 mei 2010, C-94/09, Commissie-Frankrijk, punt 25.

15

Ook vrijstellingen zijn uitzonderingen op het algemene beginsel dat BTW naar het algemene tarief wordt geheven over elke dienst die onder bezwarende titel wordt verricht. Uit de rechtspraak van het Hof van Justitie EU blijkt dat de in deze vrijstellingsbepalingen gebruikte begrippen als communautaire begrippen worden aangemerkt. Ik ben van mening dat ditzelfde heeft te gelden voor verlaagde tarieven, die immers ook als uitzonderingen zijn aan te merken. Communautaire begrippen hebben namelijk tot doel verschillen in de toepassing van het btw-stelsel tussen de lidstaten te voorkomen. De begrippen moeten dus een communautaire definitie krijgen30. De uitleg van een communautair begrip kan in dat geval dan ook niet afhankelijk worden gesteld van een uitleg naar nationaal recht31. Bij het ontbreken van een definitie zal de betekenis en reikwijdte worden gezocht in de context en doel van de regeling waarvan het onderdeel uitmaakt32. Als echter onduidelijk is welk doel met de desbetreffende bepaling voor ogen heeft gestaan, dan kan de betekenis en reikwijdte worden vastgesteld aan de hand van het spraakgebruik33, zolang de betekenis maar in alle lidstaten gelijk is. Advocaat-Generaal mr. M.E. van Hilten stelt dat de ratio van de in bijlage III genoemde categorieën mogelijk moet worden gezocht in het levensnoodzakelijke, sociale, dan wel historische of conjuncturele karakter van die goederen en diensten34. Ik acht het verdedigbaar dat de ratio van het verlaagde tarief, gelijk aan de vrijstellingsbepaling voor sport in artikel 132 van de richtlijn, moet worden gezocht in het algemeen belang en wel in het stimuleren van sport en lichamelijke opvoeding35. Ik kom dan ook tot de conclusie dat ‘het recht op het gebruik van en sportaccommodatie’ moet worden beoordeeld naar het spraakgebruik in het licht van genoemde ratio. Ik zal hierna de te onderscheiden begrippen op deze wijze afzonderlijk beoordelen.

7.2.2. Sport Sport is een algemeen ingeburgerd begrip. Een ieder begrijpt wel wat daar onder moet worden verstaan. Toch is het moeilijk om hiervan een eenluidende definitie te geven. De betekenis van het begrip is aan verandering onderhevig als gevolg van nieuwe opkomende activiteiten dan wel bestaande activiteiten die men in tegenstelling tot voorheen als sport gaat zien.

30

Zie onder andere HvJ EU 12 september 2000,C-355/97, Commissie/Ierland, Jurispr.Blz. I-6301, punt 51. 31 Zie onder andere HvJ EU 16 januari 2003, C-315/00, Maierhofer, NTFR 2003-177, punt 26. 32 Zie onder andere HvJ EU 14 oktober 1999, C-223/98, Adidas, Jurispr. Blz. I-7081, punt 23. 33 Zie met name HvJ EU 14 mei 1985, C-139/84, Van Dijk’s Boekhuis, punt 19 en 20. 34 A-G van Hilten leidt dit af uit het Verslag van de Europese Commissie van 22 oktober 2001, COM(2001) 599 definitief, punt 65 en het Voorstel van de Europese Commissie voor een Richtlijn van de Raad tot wijziging van richtlijn 77/388/EEG, COM(2003) 397 definitief. Zie Conclusie van 8 maart 2011, nr. 10/02778, NTFR 2011-748, punt 6.13 tot en met 6.15. 35 Zie onder andere HvJ EU 16 oktober 2008, C-253/07, Canterbury Hockeyclub, punt 19.

16

De activiteiten die men in het algemeen als sport aanmerkt, hebben gemeen dat deze een zekere fysieke inspanning vereisen. Sport is met andere woorden dus een actieve activiteit. Met een beetje goede wil kan dit ook uit bijlage IIII, post 14 van de richtlijn worden afgeleid. Die post vermeldt namelijk ‘gebruik te maken van’ hetgeen naar mijn mening het enkel innemen van een passieve houding uitsluit. Om het begrip sport te kunnen afbakenen moet zoals gezegd het begrip worden uitgelegd aan de hand van het spraakgebruik. Dit spraakgebruik volgt naar mijn mening uit hetgeen terzake in woordenboeken staat vermeld. In de diverse geraadpleegde woordenboeken wordt als sport aangemerkt:  Allerlei lichamelijke oefeningen en ontspanning waarbij vaardigheid, kracht en inzicht vereist worden;  Een fysieke krachtmeting, zoals zwemmen, een fysiek spel, zoals voetbal of een denkspel, zoals schaken, dat op reglementaire wijze in competitieverband of recreatief gespeeld kan worden;  Een fysieke of mentale activiteit, uitgevoerd individueel of in teamverband, met of zonder tegenspelers om van te winnen (bijvoorbeeld voetbal), of om een doel te bereiken (bijvoorbeeld bergbeklimmen) of om gezondsheidsredenen (bijvoorbeeld zwemmen). Uit deze hiervoor gegeven definities c.q. beschrijvingen kan worden afgeleid dat sport wordt ervaren als een actieve inspanning van de mens, waarbij vaardigheid en kracht voorop staan. Ook de staatssecretaris gaat voor de toepassing van het verlaagde btw-tarief uit van een fysieke inspanning van de mens. In zijn besluit van 4 januari 201036 merkt hij als actieve sportbeoefening aan de geregelde uitoefening van lichamelijke activiteiten, die erop zijn gericht de fysieke prestaties door middel van training en wedstrijden te verbeteren. Deze omschrijving is ook in zijn laatst verschenen besluit37 opgenomen. Zo zijn bijvoorbeeld (ook) als sport aan te merken:  zumba en Streetdance38;  yoga, die hoofdzakelijk fysiek van aard is en die erop gericht is om door te trainen van vaardigheid en kracht een goede conditie te ontwikkelen, is wat de aard en inspanning betreft gelijk te stellen met bijvoorbeeld aerobics en gymnastiek39. maar niet bijvoorbeeld:  yoga, die zich kenmerkt door het enkel aannemen van bepaalde lichaamshoudingen om tot een zekere bewustwording en transformatie te komen40;  slenderen, waarbij met behulp van bewegingsbanken de spieren worden versterkt41;

36

Besluit van 4 januari 2010, DGB2010/4M. Besluit van 27 oktober 2011, nr. BLKB 2011/26M. 38 Rechtbank Haarlem 1 april 2011, nr. 10/02984, NTFR 2011/1495. 39 Hof ’s-Gravenhage 2 juli 2009, nr. BK 08/00479. 40 Zie onder andere Rechtbank Haarlem 26 november 2007, nr. 06/11927, LJN BB9354. 41 Zie onder andere Gerechtshof Arnhem 19 oktober 2004, nr. 03/02459, LJN AR5686. 37

17



dansen waarbij vaardigheid, kracht en inzicht niet voorop staan, maar het ritmisch gevoel, expressie, esthetiek en (bij stijldansen) harmonie tussen de danspartners42.

Activiteiten die daarentegen op zich wel een actieve inspanning van de mens vereisen, maar waarbij niet het sportieve karakter overheerst, maar het recreatieve karakter, vallen niet onder de tabelpost. Zo worden lasergamen en paintball niet als sport aangemerkt. Niet in alle gevallen is echter duidelijk wanneer sport overgaat in recreatie en omgekeerd, zie onder andere het hiervoor gegeven voorbeeld van het dansen. Van belang kan daarbij zijn 43 of voor de activiteiten:  organisaties (bonden en verenigingen) actief zijn, die zijn aangesloten bij het NOC/NSF;  (spel)regels zijn vastgesteld;  wedstrijden worden georganiseerd;  sprake is van lokale activiteiten (recreatie) of van landelijke activiteiten (sport).

7.2.3. (Het recht tot het gebruik van) een sportaccommodatie Uit de vergelijking met de andere (leesbare) taalversies volgt dat de richtlijnbepaling daadwerkelijk ziet op een accommodatie of een inrichting die bedoeld is om daar sport te beoefenen. Zo spreekt de Engelse tekst over ‘use of sporting facilities’, de Duitse tekst over ‘überlassen von sportanlagen’ en de Franse tekst over ‘le droit d’utilisation d’installations sportives’. Uit de vergelijking van deze taalversies leid ik af dat de daaraan in de afzonderlijke lidstaten te geven betekenis niet veel van elkaar zullen verschillen. Voor de uitleg zal ik ook hier aansluiten bij hetgeen gangbaar is in het spraakgebruik. Sportaccommodatie In de diverse geraadpleegde woordenboeken wordt het begrip (sport)accommodatie aangeduid als:  Aangebrachte voorzieningen;  Ruimte en wat verder nodig is voor een bepaald doel;  Een sportaccommodatie is een locatie waar een sport uitgeoefend kan worden. Sportaccommodaties kunnen overdekt of openlucht zijn. Uit deze definities c.q. omschrijvingen blijkt dat naar het spraakgebruik als een sportaccommodatie wordt gezien een ruimte of een locatie waar een sport kan worden beoefend, als ook dat in, op of aan deze ruimte al dan niet tijdelijk voorzieningen zijn aangebracht voor het beoefenen van de sport. Het samengestelde woord sportaccommodatie lijkt er ook op te duiden dat de accommodatie voor het beoefenen van sport moet zijn ingericht. Te denken valt hier bijvoorbeeld aan de voor te beoefenen sport benodigde materialen, zoals doelen, korfbalpalen, klimwanden, ringen etc.

42 43

Zie Rechtbank Haarlem 11 april 2011, nr. AWB 10/2984, LJN BQ4418. Zie Besluit staatssecretaris van Financiën van 27 oktober 2011, nr. BLKB 2011/26M.

18

De staatssecretaris lijkt deze mening ook te zijn toegedaan en verstaat onder een sportaccommodatie een onroerende zaak die specifiek en permanent is ingericht voor actieve sportbeoefening door de mens, zoals een ijs-, ski-, kart- en golfbaan, een manege, sporthal, atletiekbaan en fitnesscentrum. Vanaf 10 juni 2010 is de voorwaarde dat de accommodatie specifiek en permanent voor sportbeoefening moet zijn ingericht komen te vervallen naar aanleiding van het Nijmeegse Vierdaagse arrest44. De Hoge Raad heeft overigens in de zaak van de Nijmeegse Vierdaagse zelf geoordeeld dat bij het gelegenheid geven tot sportbeoefening in de rede ligt te denken aan het gelegenheid geven voor sportbeoefening in een gebouw dat, of een locatie die voor de sportbeoefening is ingericht45. Het lijkt erop dat de Hoge Raad hiermee heeft willen aangeven dat bij een sportaccommodatie sprake moet zijn van een accommodatie die voor de sportbeoefening moet zijn ingericht. Het begrip accommodatie duidt er op dat er sprake moet zijn van een onroerende zaak. Dit kan een gebouw zijn, maar ook een blijvend afgebakend terrein, zelfs als het onder water ligt, kan als een onroerend goed worden aangemerkt46. Uit het arrest Maierhofer volgt dat als onroerend goed moet worden aangemerkt met de grond verbonden constructies, die niet gemakkelijk demonteerbaar en verplaatsbaar zijn47. De staatssecretaris heeft in zijn beleidsbesluiten ook altijd de toepassing van het verlaagde tarief mede afhankelijk gesteld van de vraag of datgene wat ter beschikking wordt gesteld onroerend is. Zo zijn verplaatsbare sportattributen, zoals trampolines, klimwanden en zeilboten, niet onroerend en dus niet aan te merken als een sportaccommodatie. De enkele terbeschikking van deze sportattributen tegen vergoeding valt dus niet onder het verlaagde tarief. Het recht gebruik te maken van Zoals vermeld moet het er voor gehouden worden dat een sportaccommodatie een onroerende zaak is, die gebruikt wordt voor het beoefenen van sport. Het recht gebruik te maken van een sportaccommodatie impliceert dat er sprake is van een terbeschikkingstelling van een onroerend goed ten behoeve van die sportbeoefening. A-G van Hilten merkt in haar conclusie op dat het recht gebruik te maken van bijvoorbeeld een sportaccommodatie, voor de omzetbelasting op zich geen belastbare prestatie vormt. Daarvan is pas sprake als het recht, in casu een gebruiksrecht, tegen vergoeding wordt verleend. De A-G geeft aan dat dit inhoudt dat degene die de sportaccommodatie ter beschikking stelt zelf al de beschikking moet hebben over dat gebruiksrecht om het te kunnen verlenen c.q. overdragen.

44

Zie Besluit van 19 juni 2010, nr. DGB2010/2147M, Stcrt. 2010,8434. Zie punt 3.6 uit dat arrest. 46 Onder andere HvJ EU 3 maart 2005, C-428/02, Jurispr. blz. I-1527, punt 34, Fonden Marselisborg Lystbådehavn. 47 HvJ EU 16 januari 2003, C-315/00, Maierhofer, V-N 2003/9.19, punt 33. 45

19

Bij bijvoorbeeld een bosloop of een strandloop zullen het bos en het strand niet ter beschikking worden gesteld, maar slechts worden gebruikt. De vergoeding ziet in dat geval dus niet mede op de terbeschikkingstelling daarvan. Bij een terbeschikkingstelling kan in het algemeen een onderscheid worden gemaakt tussen een passieve en een actieve terbeschikkingstelling. Bij een passieve terbeschikkingstelling van een onroerende zaak is er veelal sprake van verhuur. Uit het arrest Temco van het Hof van Justitie EU48 blijkt dat het begrip verhuur een communautair begrip is en dat daaronder moet worden verstaan de overeenkomst die in hoofdzaak de passieve terbeschikkingstelling inhoudt van ruimtes of oppervlakten in gebouwen, tegen een vergoeding die verband houdt met het tijdsverloop, en niet het verrichten van een dienst die voor een andere kwalificatie in aanmerking komt. Het gaat om de inhoud, om de prestatie die de verhuurder verricht. Dat meerdere huurders gebruik kunnen maken van de onroerende zaak, hoeft geen afbreuk te doen aan de kwalificatie van de prestatie als zijnde verhuur. De verhuur van onroerende zaken is in beginsel vrijgesteld van btw. Volgens A-G van Hilten lijkt het erop dat er bij sportaccommodaties geen sprake is van een passieve terbeschikkingstelling. De terbeschikkingstelling omvat namelijk niet alleen de ruimte of locatie, maar ook de bijkomende diensten die het mogelijk maken om de ruimte te gebruiken voor sportbeoefening. Te denken valt hier niet alleen aan de voor sport benodigde materialen, maar ook aan voorzieningen, zoals kleedkamers en douches. Eén dienst? De ter beschikkingstelling van een sportaccommodatie omvat aldus meerdere diensten. De vraag is in hoeverre hier sprake is van één economische dienst dan wel van meerdere zelfstandig in aanmerking te nemen diensten. Uit het arrest Card Protection Plan49 volgt dat de dienstverrichting waarbij economisch gesproken één dienst wordt verleend, niet kunstmatig uit elkaar moet worden gehaald ten einde de functionaliteit van het BTW-stelsel niet aan te tasten. Van belang daarbij is vast te stellen, wat de kenmerkende elementen van de betrokken handeling zijn teneinde te bepalen of de belastingplichtige, beschouwd als een modale consument, meerdere van elkaar te onderscheiden hoofddiensten dan wel één enkele dienst verleent. Zo is er met name sprake van één dienst als een of meerdere elementen moeten worden geacht de hoofddienst te vormen, terwijl een of meer andere elementen moeten worden beschouwd als een of meer bijkomende diensten, die het fiscale lot van de hoofddienst delen. Een dienst moet worden beschouwd als bijkomend bij een hoofddienst, wanneer hij voor de klanten geen doel op zich is, doch een middel om de hoofddienst van de dienstverrichter zo aantrekkelijk mogelijk te maken (arrest van 22 oktober 1998 Madgett en Baldwin C-208/96, punt 24.

48 49

HvJ 18 november 2004, C-284/03, NTFR 2004/1739. HvJ EU 25 februari 1999, C-349/96, Card Protection Plan, punt 29 en 30

20

In het arrest Lindöpark heeft het Hof van Justitie EU geoordeeld dat diensten die verband houden met de beoefening van sport en met lichamelijke opvoeding zoveel mogelijk als één geheel moeten worden beschouwd 50. Uit dat geheel moeten vervolgens alle omstandigheden waaronder deze diensten worden verricht in aanmerking worden genomen om daaruit de kenmerkende elementen naar voren te halen. In dat arrest heeft de Commissie volgens het Hof van Justitie EU terecht betoogt dat het beheer van een golfterrein in het algemeen niet alleen het passief ter beschikking stellen van een terrein omvat, maar tevens een groot aantal commerciële activiteiten, zoals het toezicht, het beheer en het voortdurende onderhoud door de dienstverrichter, de terbeschikkingstelling van andere installaties, enzovoorts. Zolang geen sprake is van zeer bijzondere omstandigheden, kan de verhuur van het golfterrein dus niet de overwegende prestatie zijn51. In de zaak van de exploitant van een skihal, die skilessen aanbood waarbij tevens als welkom koffie en apfelstrudel werd geserveerd, heeft het Hof Den Bosch geoordeeld dat die skilessen de hoofdactiviteit vormden waar het toegang verlenen tot de skihal in opging. De Hoge Raad heeft geoordeeld dat het oordeel van het Hof Den Bosch geen blijk gaven van een onjuiste rechtsopvatting en als verweven met waarderingen van feitelijke aard, voor het overige in cassatie niet op hun juistheid worden getoetst. Ook zijn ze niet onvoldoende gemotiveerd 52. Training, instructie en begeleiding Het recht gebruik te maken van een sportaccommodatie gaat soms gepaard met het geven van training, instructie en begeleiding. De vraag is in hoeverre op deze diensten het verlaagde btw-tarief mede van toepassing is. Voor 1 januari 2002 waren de leveringen en diensten, waaronder ook het geven van training, instructie en begeleiding, door instellingen die zich bezighielden met het geven van gelegenheid tot sportbeoefening voor die prestatie vrijgesteld als zijn geen winst beoogden. Zoals vermeld in hoofdstuk 3 is bij de opname van tabelpost b-3 gekozen voor de omschrijving van het geven van gelegenheid tot sportbeoefening […] om duidelijk te maken dat het verlaagde BTW-tarief in de nieuwe situatie ook van toepassing zal zijn op de in het kader van het gebruik gegeven training, instructie en begeleiding. Uit die omschrijving volgt dat hiervan alleen sprake is als het geven van training, instructie of begeleiding tesamen plaatsvindt met de terschikkingstelling van een sportaccommodatie. Training, instructie of begeleiding valt op zichzelf beschouwd dus niet onder het btwverlaagde tarief. Het schoolvoorbeeld om voorgaande toe te lichten is dat van de tennisleraar. De tennisleraar die tennisles geeft aan een klant, waarbij de tennisleraar zelf zorg draagt voor de tennisbaan, bijvoorbeeld omdat hij deze daartoe zelf huurt, kan het verlaagde tarief toepassen. De reden daartoe is dat de tennisleraar les geeft onder de gelijktijdige terbeschikkingstelling van een sportaccommodatie. Wanneer 50

Zie onder andere HvJ EU 18 januari 2001, C-150/99, Lindöpark, punt 26. Zie onder andere HvJ EU 2 mei 1996, C-231/94, Faaborg-Gelting Linien, punt 12. 52 HR 11 april 2003, nr. 38 125, NTFR 2003-681. 51

21

daarvan geen sprake is, bijvoorbeeld omdat de tennisles wordt gegeven aan klanten die al op basis van hun lidmaatschap van een tennisvereniging recht hebben op het gebruik van de tennisbaan, mist het verlaagde btw-tarief toepassing. In zijn diverse beleidsbesluiten gaat de staatssecretaris ook van deze opvatting uit. In beide gevallen is er (mede) sprake van het geven van tennisles, alleen worden deze gevallen voor de omzetbelasting niet hetzelfde behandeld. Mogelijk dat hierbij schending van de fiscale neutraliteit optreedt. Het antwoord op die vraag valt echter buiten het bestek van deze verhandeling.

22

8. Conclusie ‘Het geven van gelegenheid tot sportbeoefening’ en ‘Het recht gebruik te maken van een sportaccommodatie’ lijken zo op het oog met elkaar strijdige bepalingen, met name omdat in het laatste geval sprake moet zijn van een sportaccommodatie. Als je de bewoordingen ‘het geven van gelegenheid tot’ echter nader bekijkt kan gesteld worden dat dit mede omvat een bepaalde terbeschikkingstelling of met andere woorden: een bepaald recht om gebruik te maken van een goed om te kunnen sporten. Bij dit laatste zal daarbij nagenoeg uitsluitend moeten worden gedacht aan een onroerende zaak. Ik vind het verschil in bewoordingen dan ook minder groot dan dat het lijkt. Ik concludeer dan ook dat dit verschil kan worden overbrugd met het toepassen van het leerstuk van de richtlijnconforme interpretatie. De bepaling ‘het recht gebruik te maken van een sportaccommodatie’ kan en moet dus richtlijnconform worden geïnterpreteerd. Het Europese recht geeft echter zelf geen uitsluitsel wat onder die bepaling moet worden verstaan en welke reikwijdte het heeft, maar wel dat deze bij vrijstellingen en verlaagde btw-tarieven beperkt moet worden uitgelegd. Voor de betekenis van de afzonderlijk daarbij gebruikte begrippen ben ik te rade gegaan bij het spraakgebruik. Op basis van dat spraakgebruik moet onder sport worden verstaan de actieve inspanning van de mens waarbij vaardigheid en kracht voorop staan en als sportaccommodatie heeft te gelden een onroerende zaak waarin, op of aan al dan niet tijdelijk voorzieningen zijn aangebracht om deze te kunnen gebruiken voor sportbeoefening. Tot slot moet de sportaccommodatie ter beschikking worden gesteld. Ik concludeer aan de hand van het voorgaande dat de Hoge Raad in de twee arresten van 2 december 2011 de richtlijnbepaling te ruim heeft uitgelegd en wel op het punt van de sportaccommodatie en de terbeschikkingstelling daarvan. In beide arresten, waarin de activiteiten naar mijn mening naar het spraakgebruik zijn aan te merken als sportbeoefening, is er sprake van sportbeoefening op openbaar terrein, namelijk openbaar water en openbare weg. In de zaak van de Nijmeegse Vierdaagse was dit openbare terrein gedurende de duur van de sportbeoefening met toestemming van de lokale overheid afgebakend en had daardoor tijdelijk niet meer het karakter van openbaar terrein, maar van een terrein bestemd voor de sportbeoefening. Deze situatie doet zich in beide arresten echter niet voor. Zo wordt er bij de hardlooptrainingen gebruik gemaakt van de openbare weg zonder dat deze voor de trainingen is afgebakend. Wellicht dat de route van te voren door de trainer met de deelnemers is doorgenomen, maar dit laat onverlet dat tijdens de training van deze route vrij kan worden afgeweken, hetgeen bij de Nijmeegse Vierdaagse ondenkbaar is. De openbare weg kan naar mijn mening dan ook niet worden aangemerkt als een accommodatie die voor de beoefening van de hardloopsport is ingericht.

23

Ook bij de zeilschool was er sprake van een openbare (vaar)weg die niet voor de duur van de lessen was ingericht voor het beoefenen van de zeilsport. Weliswaar lagen in dat openbare stuk water boeien en vlotten, maar deze hadden niet het karakter van een afbakening van een parcours, maar veeleer het karakter van richtpunt (boeien) en toevluchtsoord (vlotten). Ook ontnamen deze boeien en vlotten aan het water niet het karakter van openbaar water. Weliswaar was het voor de overige gebruikers van dat water duidelijk dat tussen die boeien en vlotten de cursisten van de zeilschool voeren, maar hield dat niet in dat de zeilschoolhouder hun het gebruik van dat stuk water gedurende de lessen kon ontzeggen. In beide arresten was er ook geen sprake van een verlenen van een recht op het gebruik van in casu een daartoe afgezet parcours, zoals bij de Nijmeegse Vierdaagse. Het verlenen van een recht op het gebruik van een ruimte of locatie kan namelijk slechts plaatsvinden als degene, zoals de zeilschoolhouder en degene die de hardlooptrainingen verzorgde, zelf al een bepaald recht op het gebruik van de ruimte of locatie hebben. In dat geval kan er namelijk pas sprake zijn van het verlenen, het overdragen van (een deel van) dat gebruiksrecht. Bij openbare wateren en wegen zal dat niet het geval zijn, deze staan immers al vrij ter beschikking voor een ieder. Waar bij de Nijmeegse Vierdaagse nog gesproken kan worden van een ter beschikkingstelling van een sportaccommodatie, is dat naar mijn mening niet meer mogelijk bij de zeilschoolhouder en de hardlooptrainingen. De feiten en omstandigheden in beide zaken verschillen daarvoor teveel met die van de Nijmeegse Vierdaagse. De Hoge Raad heeft toch gemeend ook in die gevallen het verlaagde btw-tarief van toepassing te achten, ook al dient de desbetreffende richtlijnbepaling zoals vermeld strikt te worden uitgelegd. Ik meen dat de rechtvaardiging voor die beslissing moet worden gezocht in de ratio van de desbetreffende richtlijnbepaling, namelijk het stimuleren van sport en lichamelijke opvoeding. Ik ben benieuwd of ook het Hof van Justitie deze mening is toegedaan. Ik neem echter aan dat deze drie genoemde arresten de grootste in de praktijk gevoelde pijn, te weten het in voorkomende gevallen niet kunnen toepassen van het verlaagde btw-tarief, hebben weggenomen. Ik verwacht dan ook niet dat deze problematiek nog snel tot het stellen van préjudiciële vragen zal leiden.

24

Literatuurlijst     

mr. A.J. Blank, Het geven van gelegenheid tot sportbeoefening, WFR 2002/691. mr. M. Thalen en mr. J.W. Drent, Buitensportevenementen: Accommodatie verplicht?, BTW-bulletin april 2009, nr. 4. drs. P. Tielemans, Met het verlaagde BTW-tarief aan de wandel, BtwBrief 2005, nr. 5. H. Hop en M.M.W.D. Merkx, Over sporten en suprise-eieren; het verlaagde btw-tarief, BtwBrief 2007 nr. 12. P. Tielemans en A.H.S. Bouman, Het gelegenheid geven tot sportbeoefening: een duidelijke zaak?, BtwBrief 2005, nr. 14.

25