De belasting in de successierechten bij de overdracht van familiale ondernemingen en vennootschappen

Faculteit Rechtsgeleerdheid Universiteit Gent Academiejaar 2012-2013

De belasting in de successierechten bij de overdracht van familiale ondernemingen en vennootschappen

Masterproef van de opleiding ‘Master in het notariaat’ Ingediend door

Sara Lazeure (Studentennummer: 00602518)

Promotor: Prof. Dr. Paul Beghin Commissaris: Prof. Dr. Annelies Wylleman

Woord vooraf Na het schrijven van een masterproef over het eenheidsstatuut van werklieden en bedienden als sluitstuk van mijn vijfjarige rechtenopleiding, heb ik mij voor de masterproef in het Notariaat kunnen verdiepen in het fiscaal recht. Op die manier heb ik ondervonden dat een studie van een andere rechtstak ook een compleet andere benadering vergt. Het maken ervan was een heel intensieve, maar ook boeiende en leerrijke ervaring. Het schrijven van twee grote juridische werken over twee compleet verschillende delen van het recht heeft er ongetwijfeld voor gezorgd dat ik nu gevormd ben tot een veelzijdiger jurist. Vooreerst dank ik mijn promotor, professor Paul Beghin, voor de goede begeleiding die hij me heeft gegeven. Een woord van dank gaat ook uit naar mijn commissaris, professor Annelies Wylleman. Tot slot wil ik graag mijn ouders bedanken, die mij opnieuw onvoorwaardelijk hebben gesteund tijdens deze MaNaMa.

1

Inhoud Inleiding .............................................................................................................................................. 5 Hoofdstuk 1. Evolutie van de Vlaamse regeling ................................................................................. 7 Afdeling 1. Invoering: doelstellingen en motieven ......................................................................... 7 Afdeling 2. Pijnpunten .................................................................................................................... 8 Hoofdstuk 2. De nieuwe Vlaamse regeling ....................................................................................... 12 Afdeling 1. Reden van invoering................................................................................................... 12 Afdeling 2. Toepassingsgebied ..................................................................................................... 13 A.

Ratione materiae ................................................................................................................ 13

B.

Ratione personae en ratione loci........................................................................................ 17 B.1. De erflater ...................................................................................................................... 17 B.2. De erfgenamen, legatarissen of contractueel erfgestelden ............................................. 17

C.

Ratione temporis................................................................................................................ 18

Afdeling 3. Toepassingsvoorwaarden ........................................................................................... 18 A.

Participatievoorwaarde ...................................................................................................... 18 A.1. Algemeen ....................................................................................................................... 18 A.2. Bijzondere participatievoorwaarde voor holdings ......................................................... 20

B.

Activiteitsvoorwaarde........................................................................................................ 20

C.

Formele voorwaarden ........................................................................................................ 24 C.1. Algemeen ....................................................................................................................... 24 C.2. Belang voor het notariaat ............................................................................................... 25

D.

Voorwaarden tot behoud ................................................................................................... 26

Afdeling 4. Holdings ..................................................................................................................... 29 A.

Actieve holding ................................................................................................................. 29 2

B.

Passieve holding ................................................................................................................ 31

Afdeling 5. Artikel 7 Vlaams Wetboek Successierechten ............................................................. 35 Afdeling 6. Conclusie .................................................................................................................... 36 Hoofdstuk 3. Waalse regeling ........................................................................................................... 38 Afdeling 1. Toepassingsgebied ..................................................................................................... 38 A.

Ratione materiae ................................................................................................................ 38 A.1. Familiale ondernemingen .............................................................................................. 38 A.2. Familiale vennootschappen ........................................................................................... 40

B.

Ratione personae en ratione loci........................................................................................ 41 B.1. De erflater ...................................................................................................................... 41 B.2. De erfgenamen, legatarissen of contractueel erfgestelden ............................................. 42

C.



Participatievoorwaarde ...................................................................................................... 42

B.

Tewerkstellingsvoorwaarde ............................................................................................... 43

C.

Formele voorwaarden ........................................................................................................ 44

D.


Afdeling 3. Holdings ..................................................................................................................... 47 Afdeling 4. Conclusie .................................................................................................................... 48 Hoofdstuk 4. Brusselse regeling ........................................................................................................ 49 Afdeling 1. Toepassingsgebied ..................................................................................................... 49 A.

Ratione materiae ................................................................................................................ 49

B.

Ratione personae en ratione loci........................................................................................ 51 B.1. De erflater ...................................................................................................................... 51

3

B.2. De erfgenamen, legatarissen of contractueel erfgestelden ............................................. 51 C.



Participatievoorwaarde ...................................................................................................... 52

B.

Tewerkstellingsvoorwaarde ............................................................................................... 52

C.

Antimisbruikbepaling ........................................................................................................ 53

D.

Formele voorwaarden ........................................................................................................ 53

E.


Afdeling 3. Holdings ..................................................................................................................... 55 Afdeling 4. Conclusie .................................................................................................................... 56 Hoofdstuk 5. Rechtsvergelijkende analyse........................................................................................ 57 Inleiding......................................................................................................................................... 57 Afdeling 1. Duitsland .................................................................................................................... 57 Afdeling 2. Nederland ................................................................................................................... 58 Afdeling 3. Frankrijk ..................................................................................................................... 60 Afdeling 4. Het Verenigd Koninkrijk ............................................................................................ 61 Afdeling 5. De Verenigde Staten................................................................................................... 62 Afdeling 6. Conclusie .................................................................................................................... 63 Vergelijkende

tabel:

overdracht

van

familiale

ondernemingen

en

vennootschappen.

De

successierechten in de drie gewesten (stand 1 april 2013) .................................................................... 64 Conclusie ........................................................................................................................................... 70 Bibliografie............................................................................................................................................ 73 Rechtspraak ....................................................................................................................................... 73 Rechtsleer .......................................................................................................................................... 73 Onlinebronnnen ................................................................................................................................. 79 4

Inleiding 1. Familiale ondernemingen leveren in België een belangrijke bijdrage aan de economie. Ze staan immers in voor niet minder dan 55% van het Belgisch BNP en vormen dan ook een belangrijke bijdrage aan onze welvaart1. Het aanzienlijke belang van deze familiale ondernemingen zorgde ervoor dat in de drie gewesten een fiscaal gunstregime werd uitgebouwd voor de schenking of vererving van deze familiale bedrijven. Dankzij de lage fiscale druk zouden de ondernemingen meer financiële zuurstof hebben bij de overdracht waardoor de continuïteit van de ondernemingen en het behoud van tewerkstelling verzekerd zijn. Hoewel de doelstelling in alle gewesten dezelfde is, zal hierna blijken dat er grote verschillen zijn in de uitwerking ervan in een wetgevend kader. 2. Zo heeft het Vlaamse Gewest sedert 1 januari 2012 voorzien in een vrijstelling voor het schenken van familiale ondernemingen, in plaats van deze aan 0% te laten vererven zoals dit vroeger het geval was. Op die manier zouden ondernemers worden aangespoord de opvolging van hun onderneming bij leven te plannen en zich dus ernstiger in te laten met de toekomst van hun familiaal bedrijf. Door onze ondernemers wordt immers vaak bitter weinig aandacht besteed aan het voorbereiden van een opvolging voor hun bedrijf. Uit onderzoek blijkt dat 68 % geen opvolgingsplan heeft, noch heeft nagedacht over een eigen opvolger, en dat terwijl naar schatting 28 % van alle KMO’s in België in de komende tien jaar zullen worden overgedragen2. Hoewel schenkingen door het nultarief aantrekkelijker zullen worden, zullen er zich in de realiteit ongetwijfeld nog steeds situaties voordoen waarbij ondernemers hun bedrijf niet willen of kunnen schenken. Deze masterproef spitst zich dan ook toe op de overgang van familiale ondernemingen bij overlijden en de daaraan gekoppelde successierechten. Hij kan ten eerste een leidraad zijn voor ondernemers die, om heel uiteenlopende redenen, niet bereid zijn om hun onderneming te schenken, maar die toch op zo’n manier willen organiseren dat ze tegen een zo laag mogelijk tarief in de successierechten kan worden overgedragen. De tweede doelgroep van deze masterproef zijn de erfopvolgers van een familiale onderneming waarvan de eigenaar plots en onverwacht komt te overlijden, voor hij nog maar aan opvolgingsplanning heeft kunnen denken. Zij kunnen hier te weten komen of ze alsnog voor het gunstregime in aanmerking kunnen komen. In het eerste hoofdstuk wordt de oude Vlaamse regeling kort toegelicht. Die is namelijk om diverse redenen al verschillende malen gewijzigd, en het is belangrijk om een zicht te hebben op deze evolutie

1

PWC, “Inzicht in familiaal ondernemerschap anno 2010-2011. Enquête rond het familiebedrijf in België”, 3, www.pwc.be. E. BUYSSE, B. DE GROOTE, C. SMOLDERS en E. VANDORPE, “Artikel 60bis Vl.W.Succ., rechtsvergelijkend onderzoek”, Steunpunt Fiscaliteit en Begroting bedrijfsrelevant onderzoek 2007-2011, 22. 2

5

en de pijnpunten, om de nieuwe regeling beter en kritischer te kunnen bestuderen. Die nieuwe regeling wordt uitgebreid besproken in hoofdstuk twee. 3. In het derde en vierde hoofdstuk komen de Waalse en Brusselse regeling aan bod, waarbij net als voor de Vlaamse regeling eerst wordt nagegaan wat het (materieel, personeel, ruimtelijk en temporeel) toepassingsgebied is, waarna de toepassingsvoorwaarden onder de loep worden genomen. 4. Hoofdstuk vijf spitst zich toe op een rechtsvergelijkende analyse. Meer bepaald wordt gekeken naar de fiscale behandeling van (familiale) ondernemingen in Duitsland, Nederland, Frankrijk, het Verenigd Koninkrijk en de Verenigde Staten. Een blik op hoe men in het buitenland omgaat met de overdracht van familiale ondernemingen kan nieuwe inzichten bieden en een eventuele inspiratiebron zijn voor het herwerken van onze fiscale gunstregimes. 5. In het zesde en laatste hoofdstuk wordt een schema gegeven waarbij de regelingen uit het Vlaams, Waals en Brussels Hoofdstedelijk Gewest op een overzichtelijke manier naast elkaar worden geplaatst. Op die manier zal duidelijk worden dat er grote verschillen zijn in de wijze waarop aan het fiscale gunstregime vorm wordt gegeven.

6

Hoofdstuk 1. Evolutie van de Vlaamse regeling 6. Sinds 1 januari 2012 is er een nieuw wetgevend kader voor de vererving van familiale ondernemingen en vennootschappen in Vlaanderen. Het kan in het licht hiervan dan ook niet de bedoeling zijn om in deze masterproef uitvoerig in te gaan op de oude regeling. Toch lijkt het nuttig even stil te staan bij het vorige gunstregime. Zo kan een blik op de redenen van invoering en evolutie van artikel 60bis Vl.W.Succ. helpen om inzicht te krijgen in de motieven voor de hervorming ervan. Op die manier kan de nieuwe regeling kritischer en in een ruimere context worden bestudeerd.

Afdeling 1. Invoering: doelstellingen en motieven 7. Met de Bijzondere Wet van 16 januari 1989 betreffende de financiering van de Gemeenschappen en de Gewesten3 werd aan de gewesten de bevoegdheid toegekend om de tarieven, de vrijstellingen en de verminderingen inzake successierechten te bepalen. In 2001 werden diezelfde gewesten bovendien bevoegd gemaakt voor de heffingsgrondslag. Vanaf dat moment hadden die dus de nodige instrumenten in handen om een eigen beleid inzake successierechten uit te werken. 8. In 1996 werd de draagwijdte van deze bevoegdheid duidelijk toen door de Vlaamse decreetgever een gunstregime werd ingevoerd voor de vererving van familiale ondernemingen door middel van een nieuw artikel 60bis Vl.W.Succ. Voortaan konden die ondernemingen namelijk tegen een eenvormig en vlak tarief van 3 % worden vererfd, en was de overgang van een onderneming naar de volgende generatie niet langer onderworpen aan de progressieve tarieven4. De nieuwe regeling kwam er in navolging van een aanbeveling van de Europese Commissie van 7 december 1994 inzake de overdracht van kleine en middelgrote ondernemingen5, waarin de lidstaten werden opgeroepen om zowel de fiscale als de andere hinderpalen, bijvoorbeeld uit het familie- of erfrecht, weg te werken. 9. De Vlaamse regering wilde via de regeling in de eerste plaats de continuïteit van de familiale ondernemingen of vennootschappen bevorderen en op die manier een duurzame tewerkstelling tot stand brengen in Vlaanderen. De progressieve tarieven in de successierechten zouden de erfgenamen er namelijk toe kunnen dwingen de onderneming te liquideren om deze rechten te kunnen voldoen. Een tweede motief voor de nieuwe regeling was dat men aandeelhouders van vennootschappen ertoe wou aanzetten om de aandelen in de officiële sfeer te brengen en te behouden. Ten derde wilde de

3

Art. 3, 4° van de Bijzondere Wet betreffende de financiering van de Gemeenschappen en Gewesten van 16 januari 1989, BS 17 januari 1989. 4 Art. 21 van het Vlaamse Decreet van 20 december 1996 houdende bepalingen tot begeleiding van de begroting van 1997, BS 31 december 1996 (erratum BS 11 februari 1997). 5 Aanbev.Comm. 94/1069/EG, Pb.L. 31 december 1994, afl. 3855, 14-17.

7

regering ook fiscale constructies ontmoedigen, die erop gericht waren de successierechten te ontwijken. 10. De motieven van het gunstregime waren duidelijk, maar de vertaling ervan in een heldere en juridisch correcte wettelijke bepaling was minder evident. Artikel 60bis Vl.W.Succ. werd, om uiteenlopende redenen, dan ook verschillende malen gewijzigd6. Belangrijk om te vermelden is dat in 1999 het vlakke eenvormige tarief van 3 % werd vervangen door een volledige vrijstelling voor de vererving van familiale ondernemingen7.

Afdeling 2. Pijnpunten 11. Het oude artikel 60bis Vl.W.Succ. was een verdienstelijke poging in het nastreven van de doelstellingen van de regering, met name continuïteit van ondernemingen en behoud van tewerkstelling. Toch bevatte het nog te veel pijnpunten, waardoor een grote hervorming zich opdrong. Hieronder wordt een overzicht gegeven van wat naar mijn mening de grootste gebreken waren van de regeling. 12. Ten eerste was de regeling te complex. Enkel professionelen konden zich een weg banen in de moeilijke bewoordingen van de wet, en dat terwijl de regeling net bedoeld is om ten dienste te staan van de ‘gewone man en zijn bedrijf’. Een tweede nadeel hangt hier onvermijdelijk mee samen en dat is dat de regeling onderbenut werd, wat ook ten dele te wijten was aan het feit dat de regeling niet voldoende gekend was bij het grote publiek8. 13. Een ander belangrijk nadeel was de onduidelijkheid van artikel 60bis Vl.W.Succ. Vele bepalingen bleven telkens opnieuw voor interpretatiekwesties zorgen. Zo was er bijvoorbeeld discussie omtrent de positie van kleindochtervennootschappen. Ook bij de participatievoorwaarde bestond er een interpretatieprobleem. Opdat aandelen in de oude regeling van de vrijstelling zouden kunnen genieten,

6

Art. 26 en 27 van het Decreet van 8 juli 1997 houdende bepalingen tot begeleiding van de aanpassing van de begroting van 1997, BS 11 oktober 1997; art. 48 van het Decreet van 19 december 1998 houdende bepalingen tot begeleiding van de begroting 1999, BS 31 december 1998; art. 38 van het Decreet van 22 december 1999 houdende bepalingen tot begeleiding van de begroting 2000, BS 30 december 1999; art. 31 van het decreet van 6 juli 2001 houdende bepalingen tot begeleiding van de begroting 2001, BS 10 oktober 2001; Art. 46 van het Decreet van 21 december 2001, BS 29 december 2001; art. 63 en 64 van het Decreet van 19 december 2003 houdende het begrotingsdecreet, BS 31 december 2003; Art. 10 van het Decreet van 23 december 2005, BS 30 december 2005; Art. 5 van het Decreet van 16 juni 2006, BS 5 juli 2006; Art. 20 van het Decreet van 21 december 2007, BS 31 december 2007, Art. 24 van het Decreet van 21 november 2008, BS 27 januari 2009; Art. 17 en 18 van het Decreet van 18 december 2009, BS 29 januari 2010; Art. 12 en 13 van het Decreet van 9 juli 2010, BS 28 juli 2010; Art. 76-84 van het Decreet van 23 december 2011 houdende bepalingen tot begeleiding van de begroting van 2012, BS 30 december 2011. 7 Decreet van 18 mei 1999 houdende aanpassing van de middelenbegroting van de Vlaamse Gemeenschap voor het begrotingsjaar 1999, BS 3 augustus 1999. De omstandigheid dat de verlaging werd opgenomen in dergelijk decreet had voor gevolg dat zij ophield uitwerking te hebben op 31 december 1999. De regeling werd dan ook ‘vereeuwigd’ in het Decreet van 22 december 1999 houdende bepalingen tot begeleiding van de begroting 2000, BS 30 december 1999. 8 T. DUMONT, “Overdracht van een familiaal bedrijf: grondige herziening van de regels inzake schenkings-en successierechten”, Registratierechten 2010-11, afl. 4, 28.

8

was het namelijk vereist dat de aandelen van de vennootschap in de drie jaar voorafgaand aan het overlijden ononderbroken en voor ten minste 50 procent toebehoorden aan de overledene en/of zijn echtgenote (en een ruimere familiale kring). Lange tijd bestond er verwarring9 met betrekking tot deze bepaling. Volstond het dat de erflater drie jaar lang minstens 50 % van de aandelen had om vrijstelling te krijgen voor alle aandelen die hij bij zijn overlijden bezat? Of moest de erflater alle aandelen waarvoor hij de vrijstelling vroeg, drie jaar lang in zijn bezit hebben? De fiscus hing de tweede interpretatie aan10 en dit werd later ook bevestigd in de rechtspraak11. Een wetgevend ingrijpen wiste de laatste twijfel uit12 13. Voortaan was duidelijk dat, als het aandelenbezit schommelde in de drie jaar voor het overlijden, de vrijstelling enkel kon worden toegepast op het laagste aandeel dat in het bezit was van de erflater. 14. De regeling bleek ook juridisch niet sluitend te zijn, en werd daarom meermaals gewijzigd, wat de rechtszekerheid uiteraard niet ten goede komt. Een bespreking in de volgende alinea’s van het meest duidelijke voorbeeld hiervan, namelijk de tewerkstellingsvoorwaarde, zal de omvang van het probleem aantonen. In de eerste versie van de wet stond een tewerkstellingsvoorwaarde ingeschreven, namelijk dat de onderneming of de vennootschap gedurende elk van de 3 jaar voor het overlijden minstens 5 voltijdse werknemers moest tewerkstellen in het Vlaams Gewest, zoniet werd de vrijstelling proportioneel teruggenomen. De Vlaamse decreetgever moest de tewerkstellingsvoorwaarde noodgedwongen herzien nadat het Hof van Justitie in een arrest van 25 oktober 2007 de vereiste inzake tewerkstelling in het Vlaams Gewest onverenigbaar achtte met de vrijheid van vestiging zoals bepaald in artikel 43 van het EG-verdrag14. De veroordeling van de tewerkstellingsvoorwaarde op Europees vlak werd doorgetrokken naar de interne Belgische verhoudingen in een arrest van het Grondwettelijk Hof van 8 juli 2010. Aangezien een Europees arrest niet geldt voor puur interne situaties, bleef het probleem namelijk van de tewerkstelling van werknemers in het Waalse of Brussels Hoofdstedelijk Gewest15.

9

R. BARBAIX, A. MAELFAIT en E. SANSEN, “De overdracht van familiebedrijven conform artikel 140bis W.Reg. Cq. artikel 60bis W.Succ.: het spoor bijster? Een stand van zaken en enkele bedenkingen”, in W. PINTENS en C. DECLERCK, Patrimonium 2010, Antwerpen, Intersentia, 2010, 293. 10 Punt 3 van de omzendbrief van 30 april 2004 houdende interpretatie van art. 60bis Wetboek der successierechten inzake de vrijstelling voor vererving van familiale ondernemingen en familiale vennootschappen, BS 19 augustus 2004. 11 Zie onder meer Rb. Brussel 14 januari 2008, TFR 2008, 490. 12 Decreet van 18 december 2009 houdende bepalingen tot begeleiding van de derde aanpassing van de begroting 2009, BS 29 januari 2010. 13 Mijns inziens ten onrechte meenden enkele auteurs dat door de nieuwe wet een nieuw interpretatieprobleem was ontstaan. Zij verdedigden de stelling dat ook de aandelen die de erflater zelf heeft verworven van zijn naaste familieleden in de drie jaar voor zijn overlijden mee in aanmerking konden komen voor de vrijstelling. Hoewel deze stelling inderdaad dichter aanleunt bij de ratio legis van artikel 60bis, lijkt er mij hiervoor geen steun te vinden in de parlementaire voorbereiding. Zie voor een diepere benadering van het probleem: E. SPRUYT, “Vrijstelling successierecht familiebedrijf”, NJW 2010, 688. 14 Punt 19-21 HvJ 25 oktober 2007 (C-464/05), Geurts en Vogten. 15 GwH 8 juli 2010 nr. 83/2010.

9

Via het Vlaams Decreet van 21 december 200716 werd de tewerkstellingsvoorwaarde vervangen door een voorwaarde van loonlasten in de Europese Economische Ruimte (EER). Voortaan moest de onderneming of vennootschap gedurende drie jaar (12 kwartalen) vóór het overlijden (de zogenaamde constitutieve periode) in totaal minstens 500.000 euro aan loonlasten uitbetalen aan werknemers in de EER. Indien minder werd betaald, dan was een proportionele vrijstelling mogelijk. Tijdens de vijf jaar na het overlijden (de zogenaamde garantieperiode) moest minstens 5/3 van het bedrag aan loonlasten uit de constitutieve periode worden uitbetaald aan werknemers uit de EER.17 De decreetgever koos er dus voor om het begrip werknemer uit de wetgeving te laten. De reden hiervoor was dat dit geen Europees begrip is dat in elk land op eenzelfde manier wordt ingevuld18. Het gebruik van het begrip ‘loonlasten’ in plaats van ‘werknemer’ had nog een bijkomend voordeel, met name dat op die manier misbruiken werden vermeden, doordat het bijvoorbeeld niet volstond om vijf werknemers te werk te stellen in Europese lageloonlanden19. De neerwaartse economische conjunctuur, die zich begin 2008 heeft ingezet, zorgde ervoor dat vele bedrijven er niet in slaagden om hun tewerkstelling en loonlasten op peil te houden. Ze konden dus niet voldoen aan de loonlastenvoorwaarde tijdens de garantieperiode, waardoor ze dreigden de vrijstelling kwijt te spelen en alsnog evenredige successierechten zouden moeten betalen. Daarom kwam er via het Decreet van 18 december 200920 een tijdelijke opnulzetting van de loonlastenvoorwaarde21. Er werd uitgegaan van een crisis die drie jaar zou duren, met name van 1 september 2008 tot 1 september 201122. Daarna zou de maatregel geëvalueerd worden. Een nieuwe regeling was broodnodig aangezien de tijdelijke opnulzetting van de loonlastenvoorwaarde als pervers bijkomend effect had dat nu ook patrimoniumvennootschappen en zuivere holdings onder het toepassingsgebied van artikel 60bis Vl.W.Succ. konden vallen, waardoor zuiver privévermogen tegen een tarief van 0 % kon worden vererfd. Dit strookte uiteraard niet met de ratio legis, met name het behoud van de continuïteit van ondernemingen en tewerkstelling.

16

Decreet van 21 december 2007 houdende bepalingen tot begeleiding van de begroting 2008, BS 31 december 2007. De loonlasten betaald aan de erflater zelf, diens echtgenoot, en zijn verwanten in rechte lijn komen niet in aanmerking in zover ze 300.000 euro overtreffen in de periode vóór het overlijden en 500.000 euro in de periode na het overlijden (art. 60bis, §5, zesde lid Vl.W.Succ.). 18 B. CARDOEN, “Vlaams Gewest vervangt tewerkstelling door uitbetaling loonlasten”, Fiscoloog 2008, afl. 1099, 1. 19 N. LABEEUW, “Vrijstelling inzake successierechten van familiale ondernemingen na het arrest Geurts-Vogten”, NNK 2008, 49. 20 Artikel 18 van het Vlaams Decreet van 18 december 2009 houdende bepalingen tot begeleiding van de begroting 2009, BS 29 januari 2010. 21 Aan artikel 60bis Vl.W.Succ. werden twee paragrafen toegevoegd, waarbij men enerzijds de loonlasten gedurende de constitutieve periode en anderzijds die van de garantieperiode met 100 % verminderde. De tijdspanne waarvoor de maatregel gold, was echter niet voor beide periodes dezelfde. Samengevat kwam de regeling op het volgende neer: - Voor de nalatenschappen die zijn opengevallen vanaf 1 januari 2004 tot 31 maart 2009 gold geen tewerkstellings- of loonlastenvoorwaarde na het overlijden (geen garantieperiode). - Voor de nalatenschappen die zijn opengevallen in de periode van 1 april 2009 tot 31 maart 2001 gold geen enkele voorwaarde met betrekking tot het betalen van loonlasten, noch vóór noch na het overlijden (geen constitutieve of garantieperiode) - Voor nalatenschappen die zijn opengevallen vanaf 1 april 2011 tot 30 juni 2014 gold geen loonlastenvoorwaarde vóór het overlijden (geen constitutieve periode). 22 MvT, Parl.St. Vl.Parl. 2009-10, stuk 233/1, 9. 17

10

Het is duidelijk dat door die constante stroom van wijzigingen een goede successieplanning geen sinecure was. 15. Een volgende punt van kritiek behelst het bestaan van enkele discriminaties in de oude regeling. Zo behoorden wettelijk (en feitelijk) samenwonenden niet tot de ruime familiekring voor de berekening van de participatievoorwaarde. Bovendien ontstond er een ongelijkheid na de opnulzetting van

de

loonlastenvoorwaarde,

aangezien

de

begiftigden

van

een

schenking

van

een

familieonderneming wel moesten voorzien in een behoud van activiteit en de erfgenamen van eenzelfde familieonderneming dit op geen enkele manier meer moesten verzekeren23. 16. Het oude artikel 60bis was naar mijn gevoel ook onvolledig. Zo kon bijvoorbeeld een onderneming die nog geen drie jaar bestond, niet genieten van de vrijstelling omdat het onmogelijk kon voldoen aan de voorwaarde van tewerkstelling vóór het overlijden. De wetgever had bijvoorbeeld evenmin oog gehad voor het geval waarbij een onderneming in handen was van meer dan twee families. In dat geval zou men namelijk nooit aan een participatie van 50 % komen, waardoor er steeds uitsluiting was van de gunstregeling. Ook gold de vrijstelling enkel in de successierechten en niet bij het recht van overgang bij overlijden. 17. Een laatste, reeds aangehaalde punt van kritiek is dat door de tijdelijke opnulzetting van de loonlastenvoorwaarde, de deur werd opengezet om zelfs zuivere patrimoniumvennootschappen te laten vererven aan 0 %. Dit kan onmogelijk de bedoeling van de wetgever geweest zijn.

23

R. BARBAIX, A. MAELFAIT en E. SANSEN, “De overdracht van familiebedrijven conform artikel 140bis W.Reg. Cq. artikel 60bis W.Succ.: het spoor bijster? Een stand van zaken en enkele bedenkingen”, in W. PINTENS en C. DECLERCK, Patrimonium 2010, Antwerpen, Intersentia, 2010, 296.

11

Hoofdstuk 2. De nieuwe Vlaamse regeling Afdeling 1. Reden van invoering 18. De gunstregeling van artikel 60bis Vl.W.Succ. werd in het verleden al vele malen gewijzigd, wat uiteraard vreemd is voor een maatregel die net bedoeld is om continuïteit te creëren. De laatste grote wijziging was de tijdelijke opnulzetting van de loonlastenvoorwaarde, omdat vele bedrijven als gevolg van de crisis problemen hadden om hun tewerkstelling op peil te houden24. Aangezien de maatregel slechts van tijdelijke aard was, zou halfweg 2011 een evaluatie volgen, waarbij onder specialisten verwacht werd dat deze niet enkel zou leiden tot het herinvoeren van de loonlastenvoorwaarde, maar de familiale vennootschap ook aan één of andere economische activiteitsvoorwaarde zou moeten voldoen25. De evaluatie leidde deze keer niet tot andermaal gesleutel aan de toepassingsvoorwaarden en minimale wijzigingen in de marge. De Vlaamse regering koos ervoor om een grondige wijziging door te voeren in de wetgeving op de overdracht van familiebedrijven, en dit zowel op het vlak van de schenkingsals van de successierechten. Die omvattende aanpak kadert in het masterplan 2011-2014 voor Opvolging en Overname van de Vlaamse Regering26, met als uitgangspunt dat een sterk beleid over opvolging en overname nodig is om de generatiewissel veilig te stellen27. 19. In het Decreet van 21 december houdende bepaling tot begeleiding van de begroting van 201228, werd een hoofdstuk 17 gewijd aan de overdracht van familiale ondernemingen en vennootschappen. Hierin veranderde de Vlaamse decreetgever radicaal het geweer van schouder, door de vrijstelling van successierechten en de vermindering van schenkingsrechten29 voor familiale ondernemingen en vennootschappen om te buigen naar een vrijstelling van schenkingsrechten en een vermindering van successierechten. Bij de evaluatie van het gunstregime was namelijk ontdekt dat, ondanks het feit dat België volgens Europa30 een goede beurt had gemaakt bij het uitvoeren van haar aanbevelingen31, vele ondernemingen met potentieel zomaar werden stopgezet.

24

Zie supra randnr. 14. H. CASIER, “Nieuwe Vlaamse fiscale spelregels inzake de overdracht van een familiebedrijf”, Successierechten 2012, afl. 2, 1-2. 26 Zie ook de het persbericht van Vlaams minister-president Kris Peeters in het kader van de bewustmakingscampagne van het Agentschap Ondernemen: ‘Vlaanderen zoekt geen opvolging’, www.krispeeters.be/actua/persberichten/masterplan-vooropvolging-en-overname. 27 B. DE GROOTE, S. VAN BREE en E. VERKEST, “Vlaamse decreetgever hertekent het fiscaal kader voor de overdracht van familiebedrijven – eerste verkenning van de nieuwe regeling en evaluatie vanuit de beleidsdoelstellingen”, TEP 2012, afl. 23, 65-66. 28 BS 30 december 2012. 29 Een vlak tarief van eerst 3 % en later verminderd tot 2 % registratierechten. 30 Zie het rapport ‘Business dynamics. Start-ups, business transfers and bankruptcy’ van de Europese Commissie van 2011 (http://ec.europa.eu/enterprise/policies/sme/business_environment/files/business_dynamics_final_report_en.pdf). 31 Zie supra randnr. 8. 25

12

Volgens de memorie van toelichting was uit studies gebleken dat de oorzaak van het falen van de overdracht van familiebedrijven niet zozeer (of op zijn minst niet uitsluitend) te vinden was in de betalingen van hoge successierechten bij die overdracht. Het gebrek aan ervaring, knowhow en contacten, doordat de bedrijfsleider deze niet aan een opvolger heeft overgebracht, kunnen eveneens de continuïteit van de onderneming in gevaar brengen32. Om dit te verhelpen, koos de wetgever er dus voor om schenkingen te promoten als de bij voorkeur te bewandelen weg bij de overdracht van familiale ondernemingen en vennootschappen. Voortaan kan men bij authentieke akte het familiebedrijf schenken aan 0 %. Dit moet bedrijfsleiders en eigenaars stimuleren om na te denken over hun opvolging en hier reeds de nodige stappen te nemen. Om te vermijden dat de continuïteit van ondernemingen in het gedrang zou komen, wanneer de bedrijfsleider, die nog niet aan zijn opvolging had gedacht33, plots sterft, werd toch voorzien in een verlaagd tarief van successierechten. Dit tarief bedraagt nu 3 % voor de vererving in rechte lijn en tussen echtgenoten en samenwonenden, en 7 % tussen alle andere personen. 20. Het is belangrijk om te weten dat, in tegenstelling tot wat vroeger het geval was, de voorwaarden voor het gunsttarief in de schenkingsrechten en de successierechten in de nieuwe regeling quasiidentiek zijn. Deze bewuste keuze van de wetgever voor meer eenvormigheid en duidelijkheid kan enkel worden toegejuicht. In deze masterproef zal voornamelijk gefocust worden op de successierechten bij de vererving van de familiale onderneming, maar hier en daar zal een korte verwijzing naar de schenking noodzakelijk of wenselijk zijn. 21. In de volgende afdelingen wordt de nieuwe regeling inzake successierechten kritisch en in extenso behandeld. Zo wordt bij de bespreking van de toepassingsvoorwaarden onder meer nagegaan of de veranderingen ook een verbetering zijn, en zo niet welke alternatieven er nog zouden zijn. Ook wordt de vraag gesteld welke onduidelijkheden er blijven bestaan en waar er ruimte is voor interpretatie.

Afdeling 2. Toepassingsgebied A. Ratione materiae 22. Komt voor het verminderd tarief van 3 % of 7 % in de successierechten in aanmerking: de vererving van volle eigendom, vruchtgebruik of blote eigendom van de nettowaarde van34: 1° Activa (zonder dat er sprake moet zijn van een bedrijfstak of universaliteit35) die door de erflater of zijn echtgenoot of samenwonende beroepsmatig zijn geïnvesteerd in een familiale onderneming. Deze 32

MvT bij het decreet houdende bepalingen tot begeleiding van de begroting 2012, Parl. St. Vl. Parl. 2011-12, nr. 1326/1, 24. 33 Bijvoorbeeld omdat hij zelf nog jong was en zijn kinderen te jong waren om al in de opvolging te betrekken. 34 Artikel 60/1, §1 Vl.W.Succ. 35 Dit was vroeger het geval bij een schenking van activa van een familiale onderneming. In de nieuwe regeling is deze voorwaarde ook bij schenkingen weggevallen.

13

vermindering is niet van toepassing op de verkrijging van onroerende goederen die hoofdzakelijk tot bewoning

worden

aangewend

of

zijn

bestemd.

2° Aandelen van een familiale vennootschap met zetel van werkelijke leiding in een van de lidstaten van de Europese Economische Ruimte. 23. Er moet worden benadrukt dat de vererving enkel betrekking mag hebben op volle eigendom, blote eigendom of vruchtgebruik. Hoewel de bedoeling van de decreetgever niet echt duidelijk is, lijken andere zakelijke rechten (zoals recht van erfpacht, recht van gebruik en bewoning …) dus uitgesloten36. De vraag is evenwel of het onderscheid dat op die manier gecreëerd wordt tussen enerzijds het recht van vruchtgebruik en anderzijds bijvoorbeeld het recht van opstal, wel te rijmen valt met het grondwettelijk gelijkheidsbeginsel37. 24. In §2 van artikel 60/1 Vl.W.Succ. vinden we terug wat wordt begrepen onder: 1° familiale onderneming: een nijverheids-, handels-, ambachts-, of landbouwbedrijf of een vrij beroep, dat door de erflater en/of zijn echtgenoot of samenwonende, al dan niet samen met anderen, persoonlijk

wordt

geëxploiteerd

en

uitgeoefend;

2° familiale vennootschap: een vennootschap die de uitoefening van een nijverheids-, handels-, ambachts- of landbouwactiviteit, of van een vrij beroep tot doel heeft. (of minstens 30 % aandelen houdt in een directe dochter die wel aan de voorwaarden voldoet38). 25. Voor een familiale onderneming is dus vereist dat het gaat om een nijverheids-, handels-, ambachts-, of landbouwbedrijf of een vrij beroep39. De voorwaarde is net dezelfde als onder het oude artikel 60bis, maar weerom wordt in de wet niet vermeld wat hieronder moet worden begrepen. Volgens het Hof van Cassatie doelt dit begrip op ondernemingen die een economische activiteit uitoefenen, zonder uitsluiting van ondernemingen die andere ondernemingen controleren, behalve wanneer ze enkel tot doel hebben de eenvoudige verkrijging en het in bezit houden van deelnemingen40.

Het

spreekt

voor

zich

dat

het

Hof

hier

in

fine

doelt

op

de

patrimoniumvennootschappen. Later wordt deze problematiek nog uitgebreid behandeld41. Het enige verschil met de oude regeling is dat de onderneming nu ook geëxploiteerd mag worden door de samenwonende partner van de erflater. Onder het begrip samenwonende partner vallen zowel de

36

Contra: A. BIESMANS en R. DEBLAUWE, “Overdracht van familiale ondernemingen en vennootschappen”, T.Not. 2012, 330331. 37 Zo blijft het gebruiksrecht van de grond wel toekomen aan de opstalgever, zodat de bewaarde grond dan eigenlijk kan worden aangemerkt als een naakte eigendom, namelijk de rechtssituatie van een eigenaar wiens goed belast is met een zakelijk recht. Zie: P. SALENS, “Deel VII. De overdracht van familiale ondernemingen en vennootschappen in het Vlaams Gewest”, in L. DE BROECK, H. DE CNIJF en L. MAES (eds.), Fiscaal Praktijkboek Indirecte Belastingen. Fiscale nieuwigheden praktisch bekeken, Mechelen, Kluwer, 2012, 314. 38 Voor de uitleg in verband met holdings, zie infra randnrs. 55-66. 39 Voor een zeer uitgebreide bespreking van elk van deze begrippen, zie : P. SALENS, “De overdracht van familiale ondernemingen en vennootschappen in het Vlaams Gewest anno 2012”, RW 2011-12, 1874-1876. 40 Cass. 15 oktober 1998, TFR 1999, 508. 41 Zie infra randnr. 44.

14

wettelijk samenwonende partner als de feitelijk samenwonende partner op voorwaarde dat die op de dag van het overlijden van de erflater ten minste drie jaar met de erflater samenwonen en er een gemeenschappelijke huishouding mee voeren42. Een uittreksel uit het bevolkingsregister geldt hier als (weerlegbaar) vermoeden. Alle activa die door de erflater, echtgenote of samenwonende beroepsmatig geïnvesteerd zijn, kunnen worden vererfd aan het gunsttarief. Hieronder moet worden begrepen: alle onroerende en roerende goederen van de familiale onderneming zoals daar onder andere zijn: machines, het bedrijfsgebouw, de clientèle …43. Om onder het verlaagde tarief voor successierechten te vallen, mogen de onroerende goederen echter niet hoofdzakelijk bestemd of aangewend zijn voor bewoning. Dit is een verschil met vroeger waar onroerende goederen die gedeeltelijk voor bewoning waren bestemd niet konden vererfd worden met toepassing van artikel 60bis. De decreetgever heeft er dus voor gekozen om bedrijfsgebouwen die gedeeltelijk worden gebruikt als woning, bijvoorbeeld voor de conciërge of de bedrijfsleider, toch onder het gunstregime te brengen. Men vroeg zich in de rechtsleer af of men deze verhouding tussen professionele en woonstbestemming puur cijfermatig moet bekijken (50+1)44. De omzendbrief spreekt enkel van een beoordeling ‘geval per geval’

45

wat dus veel ruimte laat voor een subjectieve

beoordeling van de belastingadministratie. 26. Een tweede categorie die onder het verlaagde tarief valt, zijn de aandelen van een familiale vennootschap, die de uitoefening van een nijverheids-, handels-, ambachts- of landbouwactiviteit, of van een vrij beroep tot doel heeft. De omzendbrief46 heeft duidelijkheid geschapen over het feit dat het niet voldoende is dat het maatschappelijk doel in de statuten dergelijke activiteit bevat47. De vennootschap moet de activiteit ook werkelijk uitoefenen, wat kan worden aangetoond door alle middelen van recht uitgezonderd de eed48. Het gunstregime geldt alleen voor aandelen. Het decreet verstaat hieronder ‘elk deelbewijs met stemrecht dat een deel van het maatschappelijk kapitaal vertegenwoordigt’, maar ook ‘de certificaten 42

Voor de omschrijving van de feitelijk samenwonende partner grijpt de decreetgever hier terug naar de strengere (drie jaar samenwoning vereist in plaats van één) definitie in het kader van de regeling omtrent gezinswoning (art. 48,§2, lid 9, 2° Vl.W.Succ.). 43 Punt 2.1.1 van de Omzendbrief van 20 juli 2012 houdende de interpretatie van de regeling met betrekking tot overdrachten van familiale ondernemingen en vennootschappen zoals ingevoegd bij hoofdstuk 17 van het decreet van 23 december 2011, BS 23 augustus 2012. 44 H. CASIER, “Nieuwe Vlaamse fiscale spelregels inzake de overdracht van een familiebedrijf”, Successierechten 2012, afl. 2, 3. 45 Punt 2.2.1 van de Omzendbrief van 20 juli 2012. 46 Punt 2.1.2 van de Omzendbrief van 20 juli 2012. 47 H. Derycke meende in een uitvoerig en degelijk geargumenteerde uiteenzetting namelijk dat een omschrijving van dergelijk doel in de statuten volstaat, omdat er verderop in het decreet uitdrukkelijk een activiteitsvereiste is opgenomen. Als men een werkelijke activiteit al vereist op het vlak van de definitie van familiale vennootschap, dan zou volgens hem deze activiteitsvereiste (zie infra randnr. 40 e.v.) zonder voorwerp zijn, zie H. DERYCKE, “De holding in het gunstregime van de artikelen 140bis W.Reg. en 60/1 W. Succ”, TEP 2012, afl. 2-3, 181-185. 48 Bijvoorbeeld de jaarrekening en andere bijkomende stukken (facturen, cliëntenlisting,…).

15

van aandelen, uitgereikt door rechtspersonen met een zetel in een van de lidstaten van de Europese Economische Ruimte, ter vertegenwoordiging van aandelen van familiale vennootschappen die aan de gestelde voorwaarden voldoen en waarvan de rechtspersoon de verplichting heeft om de dividenden en andere vermogensvoordelen onmiddellijk en ten laatste binnen de maand door te storten aan de certificaathouder’49. In de eerste plaats is het belangrijk om te benadrukken dat de aandelen stemrecht moeten bezitten. Volgens de decreetgever staat dat stemrecht namelijk gelijk met controle over de onderneming50. De aandelen kunnen dan eventueel in volle eigendom, blote eigendom51 of vruchtgebruik worden overgedragen. Het feit dat aandelen het maatschappelijk kapitaal moeten vertegenwoordigen sluit de winstbewijzen uit52. Een tweede punt waar zeker aandacht op moet worden gevestigd, is dat, in tegenstelling tot wat vroeger het geval was bij artikel 60bis, vorderingen (bijvoorbeeld in rekening courant) niet langer onder het toepassingsgebied van de gunstregeling vallen53. Deze uitsluiting stuit op unanieme kritiek in de rechtsleer54. Deze vorderingen vormen namelijk eveneens werkkapitaal voor de vennootschap waardoor een gelijkaardige fiscale behandeling aangewezen is55. Dit zal bovendien een rem zijn voor bedrijfsleiders om hun onderneming (met vorderingen) over te dragen56. Een ander argument is dat torenhoge successierechten de eigenaar kunnen dwingen om een groot deel liquide te maken waardoor de onderneming op zijn beurt te kampen zou kunnen krijgen met financieringstekorten en verminderde concurrentiekracht57. Het is dus zeker dat een eigenaar van een familiebedrijf met veel vorderingen genoodzaakt zal zijn om zijn successieplanning te herbekijken. Vorderingen kunnen desgevallend worden omgezet in kapitaal of via de klassieke planningsmogelijkheden voor roerende goederen worden geschonken.

49

Art. 60/1, §2, 3° Vl.W.Succ. Deze invulling van het begrip ‘controle’ is niet dezelfde als de (ruimere) invulling die wordt gegeven in artikel 5 e.v. W. Venn (waar bijvoorbeeld ook het recht om de meerderheid van de bestuurders te benoemen en te ontslaan onder controle valt). 51 Hier lijkt de decreetgever toch wat tegenstrijdig te werk te gaan. We kunnen ons namelijk afvragen of het enkel wegschenken van blote eigendom aan de zogenaamde opvolgers wel voldoende is om deze echt te betrekken in het bedrijf en zo de opvolging en overdracht van knowhow te bewerkstelligen. 52 Dit zijn namelijk effecten die het maatschappelijk kapitaal niet vertegenwoordigen, zie: P. SALENS, “De overdracht van familiale ondernemingen en vennootschappen in het Vlaams Gewest anno 2012”, RW 2011-12, 1877. 53 Dit wordt ook in de memorie van toelichting uitdrukkelijk gezegd, maar veel uitleg wordt er niet gegeven. Het lijkt erop dat de decreetgever deze heeft willen uitsluiten omdat ze geen controle geven over de onderneming. MvT bij het decreet houdende bepalingen tot begeleiding van de begroting 2012, Parl. St. Vl. Parl. 2011-12, nr. 1326/1, 25. 54 Zie onder meer A. BIESMANS en R. DEBLAUWE, “Overdracht van familiale ondernemingen en vennootschappen”, T.Not. 2012, 339; N. GEELHAND, “Behoorlijke wetgeving inzake schenkings- en successierechten: het nieuwe Vlaamse decreet inzake familiale ondernemingen en vennootschappen”, TEP 2012, afl.1, 6; B. CARDOEN, “Overdracht familiebedrijven : gunstregelingen in nieuw kleedje”, Fiscoloog 2012, afl. 1280, 8; T. DUMONT, “Overdracht van een familiaal bedrijf: grondige herziening van de regels inzake schenkings- en successierechten”, Registratierechten 2010-11, afl. 4, 31. 55 B. CARDOEN, “Overdracht familiebedrijven : gunstregelingen in nieuw kleedje”, Fiscoloog 2012, afl. 1280, 8. 56 T. DUMONT, “Overdracht van een familiaal bedrijf: grondige herziening van de regels inzake schenkings-en successierechten”, Registratierechten 2010-11, afl. 4, 31. 57 W. COPPENS en F. HERTEN, “De overdracht van familiale ondernemingen en vennootschappen in het Vlaams Gewest. De langverwachte omzendbrief brengt geen totale duidelijkheid en laat nog ruimte voor discussie en subjectieve beoordeling door de Vlaamse Belastingdienst”, AFT 2012, afl. 11, 28. 50

16

B. Ratione personae en ratione loci58 B.1. De erflater 27. Art. 60/1 Vl.W.Succ. is vanzelfsprekend alleen van toepassing op fysieke personen, aangezien rechtspersonen niet kunnen ‘overlijden’. 28. In tegenstelling tot het vroegere artikel 60bis, kan het verminderd tarief zowel gelden in de successierechten als bij het recht van overgang bij overlijden59. De nieuwe regeling geldt dus ook voor niet-rijksinwoners (erflaters die op de dag van hun overlijden hun fiscale woonplaats in het buitenland hebben). Voor het recht van overgang gaat het uiteraard alleen over in België gelegen onroerende goederen van een familiale onderneming, die dan nog niet hoofdzakelijk tot bewoning mogen aangewend of bestemd zijn. Bovendien moet die familiale onderneming persoonlijk door de erflater of partner geëxploiteerd worden, wat praktisch gezien meestal tot gevolg zal hebben dat de erflater een rijksinwoner zal zijn. Voor de volledigheid wordt hier vermeld dat, als de erflater in de vijf jaar voor zijn overlijden in meerdere gewesten in België zijn fiscale woonplaats heeft gehad, de Vlaamse regeling ingevolge het lokalisatiecriterium enkel van toepassing zal zijn als hij die het langst in Vlaanderen60 heeft gehad. B.2. De erfgenamen, legatarissen of contractueel erfgestelden 29. De hoedanigheid van de erfgenaam, legataris of contractueel erfgestelde is in de nieuwe regeling belangrijk voor het toepasselijke tarief. Onder het tarief van 3 % valt de verkrijging in rechte lijn, tussen echtgenoten en samenwonenden61. Het decreet is niet duidelijk over wat het lot is van de personen die normaal gezien voor het tarief met deze categorie van personen worden gelijkgesteld (de gewezen echtgenoten en samenwonenden met gemeenschappelijke afstammelingen, de stief- en zorgkinderen). Als men consequent redeneert, dan zouden deze ook onder het tarief van 3 % moeten vallen, aangezien deze personen gelijkgestelden worden met echtgenoten voor wat het tarief betreft62. Het tarief van 7 % is van toepassing op de verkrijging tussen alle andere personen, dus ook rechtspersonen. Het nieuwe tarief van 7 % betekent dus een aanzienlijke verhoging ten opzichte van de vroegere vrijstelling, maar is nog steeds een aantrekkelijk tarief voor het legateren van goederen

58

Voor een heel diepgaande bespreking van deze toepassingsvoorwaarde in zowel de schenkingsals de successierechten, zie: N. GEELHAND DE MERXEM, “Het toepassingsgebied van de nieuwe Vlaamse regeling inzake schenking of vererving van familiale ondernemingen en aandelen in familiale vennootschappen”, TEP 2012, afl. 2-3, 95-112. 59 Art. 60/1, §1, aanhef Vl.W.Succ. 60 Het Vlaams Gewest bestaande uit de provincies West-Vlaanderen, Oost-Vlaanderen, Antwerpen, Limburg, VlaamsBrabant, en de taalgrensgemeenten Mesen, Ronse, Spiere-Helkijn, Bever, Herstappe en Voeren. 61 Voor de omschrijving van dit begrip, zie supra randnr. 25. 62 N. GEELHAND DE MERXEM, “Het toepassingsgebied van de nieuwe Vlaamse regeling inzake schenking of vererving van familiale ondernemingen en aandelen in familiale vennootschappen”, TEP 2012, afl. 2-3, 111.

17

aan rechtspersonen die niet kwalificeren voor de vrijstelling (art. 55 Vl.W.Succ.) of voor de verlaagde tarieven (art. 59-60 Vl.W.Succ.). 30. Voor de toepassing van artikel 60/1 Vl.W.Succ. is het irrelevant of de verkrijger een rijksinwoner is of niet.

C. Ratione temporis 31. De nieuwe regeling treedt in werking vanaf 1 januari 201263, wat wil zeggen dat het toepasselijk is op alle overlijdens vanaf die datum. Het gebrek aan algemene overgangsregels in het decreet zorgt evenwel voor een aantal onwenselijke neveneffecten. Zo voert het nieuwe decreet bijvoorbeeld een activiteitsvoorwaarde in waaraan moet worden voldaan in de drie jaar vóór het overlijden. Bedrijven die zich hebben georganiseerd naar de voorwaarden van het oude artikel 60bis, maar niet voldoen aan de nieuwe activiteitsvoorwaarde, komen aldus voor drie jaar in een soort vacuüm terecht waarbij ze noch van de oude, noch van de nieuwe gunstregeling kunnen genieten64. Dit is opnieuw zeer nefast voor de rechtszekerheid, en werkt ontmoedigend voor de ondernemer die als een goed huisvader zijn successie plant.

Afdeling 3. Toepassingsvoorwaarden A. Participatievoorwaarde A.1. Algemeen 32. Net zoals in de oude regeling is er voor familiale vennootschappen (en dus niet voor familiale ondernemingen) een participatievoorwaarde in de wet ingeschreven. 33. In de nieuwe regeling is er een uitbreiding van het begrip ‘familiale vennootschap’. Op het ogenblik van het overlijden moet de erflater (en/of zijn familie) minstens 50 % van de aandelen in volle eigendom bezitten65. Voor de berekening van die 50 % worden ook de aandelen van bepaalde familieleden in rekening gebracht, meer bepaald van de echtgenoot en samenwonende66 van de erflater, de verwanten in rechte lijn alsook hun echtgenoten en samenwonende partners, evenals de zijverwanten tot en met de tweede graad en hun echtgenoten en samenwonende partners. Tot slot worden ook de aandelen van de kinderen van vooroverleden(!)67 broers en zusters meegeteld. Dit

63

Artikel 87 van het Decreet van 23 december 2011, BS 23 augustus 2012 Voor een uitgebreide bespreking van de werking van het nieuwe decreet in de tijd, inclusief de werking van de fictiebepalingen, zie: N. GEELHAND DE MERXEM, “Het toepassingsgebied van de nieuwe Vlaamse regeling inzake schenking of vererving van familiale ondernemingen en aandelen in familiale vennootschappen”, TEP 2012, afl. 2-3, 112-131. 65 Art. 60/1, §1, 2° Vl.W.Succ. 66 Zie supra randnr. 25. 67 En dus niet als de broers of zusters nog in leven zijn op de dag dat de erflater overlijdt. 64

18

artikel lijkt dus sterk op de participatievoorwaarde uit het oude artikel 60bis, met dit verschil dat nu ook telkens de samenwonende partners worden opgenomen. 34. Als de erflater zelf geen 50 % bezit, kan hij soms toch nog van de vrijstelling genieten, indien hij (of zijn familie) minstens 30 % van de aandelen heeft, en samen met één of twee andere aandeelhouders (met wie de erflater niet familiaal verwant moet zijn) gezamenlijk 70 % of respectievelijk 90 % van de aandelen in volle eigendom bezit68. Deze voorwaarde is nieuw en is geïnspireerd op een gelijkaardige regeling die in de Verenigde Staten van kracht is69. Op die manier komt de decreetgever tegemoet aan de realiteit dat familiebedrijven vaak door meer dan één familie worden geleid. De andere aandeelhouders mogen volgens de fiscale administratie geen rechtspersonen zijn70. Er was initieel wel wat verwarring in de rechtsleer omdat men uit de letterlijke tekst 71 van het decreet zou kunnen afleiden dat voor de berekening van de 70 % en 90 % enkel zou worden gekeken naar de aandelen van de erflater en niet naar die van zijn/haar familie. Dit was echter niet logisch geweest72. Nu heeft de omzendbrief op dit punt duidelijkheid geschapen, en houdt men voor die berekening dus ook rekening met de aandelen in handen van de familie van de erflater73. 35. Om te weten of men aan deze participatievoorwaarde voldoet, wordt gekeken naar de verhoudingen in het aandeelhoudersbezit op de dag van het overlijden van de erflater. De decreetgever heeft dus de voorwaarde van het ‘ononderbroken aandelenbezit gedurende de drie jaar vóór het overlijden’ verlaten, wat niet onterecht is gezien de vele verwarring die ze veroorzaakte 74. Er is echter geen specifieke antimisbruikbepaling in de plaats gekomen, waardoor men bijvoorbeeld de dag voor het overlijden nog een aanzienlijke kapitaalsverhoging kan doen, en dit geen belemmering zal vormen om die nieuwe aandelen onder het gunstregime te laten vallen75. Uiteraard moet men hier wel zoals steeds rekening houden met de nieuwe algemene federale antimisbruikbepaling, alsook met de andere voorwaarden van het gunstregime. 68

Voor een aantal duidelijke voorbeelden, zie: S. VAN WAEYENBERGHE, “Het Vlaams Successiedecreet 2012 – ommezwaai fiscaal beleid inzake overdracht van familiebedrijf in Vlaanderen”, Not.Fisc.M. 2012, afl. 2, 55-56; P. SALENS, “De overdracht van familiale ondernemingen en vennootschappen in het Vlaams Gewest anno 2012”, RW 2011-12, 1877-1878; H. CASIER, “Nieuwe Vlaamse fiscale spelregels inzake de overdracht van een familiebedrijf”, Successierechten 2012, afl. 2, 4-5. 69 United States Code, title 26, subtitle B, chapter 11, subchapter A, part IV, § 2057, (e) (1) (A) (i). 70 Punt 2.1.2 van de Omzendbrief van 20 juli 2012. Contra: H. DERYCKE, “De holding in het gunstregime van de artikelen 140bis W.Reg. en 60/1 W. Succ”, TEP 2012, afl. 2-3, 196, voetnoot 15. 71 In artikel 60/1, §1, 2° Vl.W.Succ. staat namelijk: In afwijking van het vorige lid dienden de aandelen van de vennootschap op het ogenblik van overlijden minstens voor 30 % in volle eigendom toe te behoren aan de erflater en/of zijn familie indien hij….hetzij gezamenlijk met één/twee andere aandeelhouder(s) en zijn/hun familie 70 % of 90 % van de aandelen bezitten. 72 A. BIESMANS en R. DEBLAUWE, “Overdracht van familiale ondernemingen en vennootschappen”, T. Not. 2012, 334; B. DE GROOTE, S. VAN BREE en E. VERKEST, “Vlaamse decreetgever hertekent het fiscaal kader voor de overdracht van familiebedrijven – eerste verkenning van de nieuwe regeling en evaluatie vanuit de beleidsdoelstellingen”, TEP 2012, afl. 23, 86 (voetnoot 93). 73 Punt 2.1.2 van de Omzendbrief van 20 juli 2012. 74 Zie supra randnr. 13. 75 Dit kan bijvoorbeeld een oplossing vormen voor de vorderingen die nu uitgesloten zijn uit het regime, om te zetten in kapitaalsaandelen. Uiteraard zullen ook nog andere motieven een rol spelen om dit wel of niet te doen.

19

36. Voor de berekening van het aandelenbezit in de familiale kring wordt, gelet op de ratio legis van de regelgeving, aanvaard dat indien de blote eigendom en het vruchtgebruik verspreid zitten bij de erflater enerzijds en hun als familie gekwalificeerde familieleden anderzijds, zij samen over de volle eigendom van de aandelen beschikken. Hetzelfde geldt voor de aandelen in handen van de ‘andere’ vennoten en hun familie76. Het is een omzendbrief van de fiscale administratie die op dit punt duidelijkheid heeft moeten scheppen77. 37. Het komt er in de nieuwe regeling dus op aan het aandelenbezit van zowel familieleden, als medevennoten en hun familie in de gaten te houden. Als zij hun participatie van de hand doen (bijvoorbeeld aan andere dan familieleden), dan kan dit er namelijk voor zorgen dat aandelen van andere vennoten plots niet meer in aanmerking komen voor het gunstregime omdat hun (gezamenlijke) participatie niet meer groot genoeg is. Een oplossing78 als alle vennoten hun aandelen willen schenken, is bijvoorbeeld een schenking doen onder gezamenlijke opschortende termijn van de laatste schenking en afstand doen van de retroactiviteit79. A.2. Bijzondere participatievoorwaarde voor holdings 38. Indien een vennootschap niet zelf de uitoefening van een nijverheids-, handels-, ambachts- of landbouwactiviteit of van een vrij beroep tot doel heeft, dan kan deze eventueel toch beschouwd worden als familiale vennootschap en desgevallend van het verlaagde tarief genieten. Hiervoor moet ze evenwel aan een bijzondere participatievoorwaarde voldoen, namelijk ten minste 30% van de aandelen houden in minstens één directe dochtervennootschap die wel aan deze voorwaarde voldoet en die haar zetel van werkelijke leiding heeft in één van de lidstaten van de EER80. 39. Op het specifieke geval van de holdingstructuren wordt in een aparte afdeling dieper ingegaan.

B. Activiteitsvoorwaarde 40. Bij de herwerking van de gunstregeling voor familiale ondernemingen en vennootschappen, heeft de decreetgever er niet voor gekozen om de loonlastenvoorwaarde, al dan niet in gewijzigde vorm, opnieuw in te voeren. In plaats daarvan wordt een activiteitsvoorwaarde in de wet ingeschreven. Het toepassingsgebied wordt op die manier een stuk ruimer, aangezien nu ook kleine vennootschappen hieronder kunnen vallen.

76

Punt 2.1.2 van de Omzendbrief van 20 juli 2012. In de rechtsleer die gepubliceerd werd vóór de publicatie van de circulaire was hier wat verwarring rond. De meesten besloten dat voor het aandelenbezit moest worden gekeken naar wie het vruchtgebruik had, omdat die ook de controle had. De circulaire geeft dus een andere (ruimere) invulling, zie onder meer: H. CASIER, “Nieuwe Vlaamse fiscale spelregels inzake de overdracht van een familiebedrijf”, Successierechten 2012, afl. 2, 5. 78 Studiedag stichting Recht & Vermogen, “Overdracht van familiebedrijven: de nieuwe fiscale regeling doorgelicht”, Kortrijk 6 februari 2012. 79 De schenkingen gebeuren dan in theorie allemaal op hetzelfde moment waardoor er geen problemen ontstaan met de participatievoorwaarde door gewijzigd aandelenbezit. 80 Art. 60/1, §2, 2°, lid 2 Vl.W.Succ. 77

20

41. De activiteitsvoorwaarde bevat eigenlijk twee afzonderlijke componenten. Behoudens de uitoefening van een nijverheids-, handels-, ambachts- of landbouwactiviteit, of van een vrij beroep, moet er althans bij de familiale vennootschap ook sprake zijn van een reële economische activiteit. 42. Het decreet, noch de omzendbrief bepalen expliciet wat moet worden verstaan onder een reële economische activiteit. Het adjectief ‘reële’ lijkt te verwijzen naar het feit dat een economische activiteit opnemen in het statutair doel niet voldoende is, maar dat dit doel ook werkelijk moet worden uitgeoefend81. Naar wat moet worden verstaan onder een ‘economische activiteit’, blijft het gissen. Het begrip wordt namelijk nergens gedefinieerd in de registratie- of successierechten. Het komt wel voor in de btw-wetgeving. Daar wordt onder economische activiteit beschouwd: ‘alle werkzaamheden van een fabrikant, handelaar of dienstverrichter, met inbegrip van winning van delfstoffen, de landbouw en de uitoefening van vrije of daarmee gelijkgestelde beroepen. Als economische activiteit wordt in het bijzonder beschouwd de exploitatie van een lichamelijke of onlichamelijke zaak om er opbrengst uit te verkrijgen’82. Het begrip economische activiteit behoort echter niet tot de algemene rechtstaal en de betekenis die het begrip heeft gekregen inzake btw kan niet zomaar in de successierechten worden toegepast83. Het begrip moet worden begrepen in zijn courante betekenis. In de rechtsleer wordt naar voren geschoven dat het streven naar welvaart cruciaal is. Zo zou kunnen worden besloten dat elke activiteit, zowel commercieel als burgerlijk van aard, die het streven naar welvaart tot doel heeft, een economische activiteit vormt84. 43. In het decreet wordt wel een vermoeden van inactiviteit ingelast. Een vennootschap wordt geacht geen reële economische activiteit te hebben indien uit de balansposten van de jaarrekening85 van minstens een van de drie boekjaren voorafgaand aan de datum van overlijden van de erflater cumulatief blijkt dat de bezoldigingen, sociale lasten en pensioenen een percentage gelijk of lager dan 1,50 % uitmaken van de totale activa EN de terreinen en gebouwen meer dan 50 % uitmaken van het totale actief. 81

Punt 2.1.2 van de Omzendbrief van 20 juli 2012. Art. 9.2., lid 2 btw-richtlijn 2006/112/EG. 83 P. SALENS, “Deel VII. De overdracht van familiale ondernemingen en vennootschappen in het Vlaams Gewest”, in L. DE BROECK, H. DE CNIJF en L. MAES (eds.), Fiscaal Praktijkboek Indirecte Belastingen. Fiscale nieuwigheden praktisch bekeken, Mechelen, Kluwer, 2012, 334. 84 Een praktische tip om te bewijzen dat men een economische activiteit, zoals hier omschreven, uitoefent: vennootschappen die kunnen bewijzen, aan de hand van een attest afgeleverd door de Administratie der directe belastingen, dat zij gedurende één of meer volledige kalanderjaren geen handels-of burgerlijke activiteit hebben uitgeoefend zijn vrijgesteld van sociale bijdrage. Als men dus geen zo’n attest bekomt, kan men ervan uitgaan dat men een economische activiteit uitoefent, zie P. SALENS, “De overdracht van familiale ondernemingen en vennootschappen in het Vlaams Gewest anno 2012”, RW 2011-12, 1880. 85 Voor de passieve holdings (zie infra randnrs. 61-66) zal dit een geconsolideerde jaarrekening moeten zijn. Als de vennootschap niet gehouden is tot consolidatie en niet vrijwillig een geconsolideerde jaarrekening opmaakt, kan door de Vlaamse Belastingdienst toch gevraagd worden een geconsolideerde jaarrekening van de volledige groep op te maken, zie: B. CARDOEN, “Overdracht familiebedrijven : gunstregelingen in nieuw kleedje”, Fiscoloog 2012, afl. 1280, 10. Een de facto consolidatie zal echter vaak zeer moeilijk zijn als dit achteraf nog moet gebeuren. Zie: P. SALENS, “De overdracht van familiale ondernemingen en vennootschappen in het Vlaams Gewest anno 2012”, RW 2011-12, 1882. 82

21

In het uitvoeringsbesluit worden deze boekhoudkundige voorwaarden nader uitgelegd86. Voor de bezoldigingen, sociale lasten en pensioenen moet worden gekeken naar post 62 van de resultatenrekening. Er wordt dus enkel rekening gehouden met betalingen aan werknemers en dus niet aan zelfstandige bedrijfsleiders. Hoewel deze regel waarschijnlijk is ingevoerd om misbruiken te voorkomen, kan ze niet op unanieme goedkeuring rekenen in de rechtsleer87. Voor de terreinen en gebouwen moet worden gekeken naar post 22 van de balans88, en voor het totaal actief naar post 20/58 van de balans. Voor de vergelijking van de terreinen en gebouwen met het totaal actief, moet rekening worden gehouden met de boekwaarde89. Dit wil dus zeggen dat door loutere afschrijvingen een vennootschap het ene jaar niet en het jaar daarna wel onder het gunstregime kan vallen. Jongere vennootschappen zullen het dan ook moeilijker hebben om aan deze voorwaarde te voldoen. Het lijkt er sterk op dat deze bepaling de grondwettelijkheidstoets van artikel 10 en 11 van de Grondwet niet zal doorstaan, aangezien een gelijke situatie90 hier ongelijk wordt behandeld, en er geen rechtvaardiging voor die ongelijke behandeling voorhanden lijkt te zijn91. Ondernemingen zouden zich door deze voorwaarde bovendien gedwongen kunnen zien om hun overtollige liquide middelen in roerend in plaats van onroerend goed te beleggen. Een te groot aandeel onroerend goed in vergelijking met het totale actief zou namelijk een uitsluiting van het gunstregime kunnen betekenen. Het is nog maar de vraag of deze situatie te verantwoorden is in het licht van het grondwettelijk gelijkheidsbeginsel. Als er cumulatief aan deze twee voorwaarden is voldaan, dan wordt de vennootschap dus geacht geen reële economische activiteit te ontplooien. De verkrijger kan echter steeds het tegendeel bewijzen. Er zal moeten worden aangetoond dat alle onroerende goederen die zich in de vennootschap bevinden, worden aangewend voor de economische activiteit van de vennootschap en geen privépatrimonium uitmaken92. Ook zou er moeten kunnen worden aangetoond dat er ondanks de lage personeelskosten, toch een werkelijke economische activiteit is, die weliswaar weinig arbeidsintensief is93. Wat niet duidelijk blijkt uit het decreet en de omzendbrief, is of de vererving steeds aan verminderd tarief kan gebeuren als men niet onder het vermoeden van inactiviteit valt. Is er dan sowieso sprake van een reële

86

Art. 1, 7°, 8° en 9° van het Besluit van 2 maart 2012, BS 14 maart 2012. N. GEELHAND, “Behoorlijke wetgeving inzake schenkings- en successierechten: het nieuwe Vlaamse decreet inzake familiale ondernemingen en vennootschappen”, TEP 2012, afl.1, 6. 88 Wat eerder vreemd voorkomt aangezien onder die balanspost enkel onroerende goederen mogen worden opgenomen die duurzaam voor de bedrijfsuitoefening worden aangewend ( en dus eigenlijk een reële activiteit impliceren). Zie P. SALENS, “De overdracht van familiale ondernemingen en vennootschappen in het Vlaams Gewest anno 2012”, RW 2011-12, 1879. 89 Punt 2.2.2 van de Omzendbrief van 20 juli 2012. 90 Er is namelijk sprake van twee vennootschappen, al heeft de ene oudere gebouwen of terreinen dan de andere. 91 Ook in die zin: H. CASIER, “Nieuwe Vlaamse fiscale spelregels inzake de overdracht van een familiebedrijf”, Successierechten 2012, afl. 2, 6; N. GEELHAND, “Behoorlijke wetgeving inzake schenkings- en successierechten: het nieuwe Vlaamse decreet inzake familiale ondernemingen en vennootschappen”, TEP 2012, afl.1, 6. 92 Punt 2.2.2 van de Omzendbrief van 20 juli 2012. 93 W. COPPENS en F. HERTEN, “De overdracht van familiale ondernemingen en vennootschappen in het Vlaams Gewest. De langverwachte omzendbrief brengt geen totale duidelijkheid en laat nog ruimte voor discussie en subjectieve beoordeling door de Vlaamse Belastingdienst”, AFT 2012, afl. 11, 27. 87

22

economische activiteit? Naar mijn mening kan de belastingadministratie dan eventueel nog altijd aantonen dat er toch geen werkelijke economische activiteit is94. 44. Het doel dat de Vlaamse regering met deze voorwaarde voor ogen had, blijkt duidelijk uit de parlementaire voorbereiding. Ze wil er meer bepaald voor zorgen dat enkel vennootschappen die een maatschappelijke meerwaarde genereren, in aanmerking komen. Het is niet de bedoeling om private personen die hun privaat patrimonium in vennootschappen onderbrengen (de zogenaamde patrimoniumvennootschappen, die aldus geen economische ondernemingswaarde hebben) van de gunstmaatregel te laten meegenieten95. Ook managementvennootschappen worden uitdrukkelijk uitgesloten van de vermindering. Dat de patrimoniumvennootschappen van de gunstmaatregel worden uitgesloten is logisch. Private onroerende goederen die in een vennootschap zijn ingebracht, blijven bijgevolg aan de normale evenredige tarieven onderworpen. Minder duidelijk is het lot van de vastgoedvennootschappen, waarin vastgoed is ondergebracht dat wordt gebruikt voor de economische activiteiten van de groep96. Kan hier via het tegenbewijs worden bewezen dat er wel degelijk sprake is van een economische activiteit, namelijk het verhuur van vastgoed aan andere vennootschappen binnen de groep? Hoewel de omzendbrief hier niks over zegt, lijkt deze stelling wel verdedigbaar97. Het feit dat ook (zuivere) managementvennootschappen sowieso buiten het toepassingsgebied worden gehouden,

kan

op

unanieme

afkeuring

rekenen

in

de

rechtsleer98.

Vaak

oefent

een

managementvennootschap wel degelijk een reële economische activiteit uit door diensten (bestuur van de vennootschap, boekhouding …) te leveren aan de onderliggende familiale vennootschap of familiale groep. Dit geldt a fortiori als die bovendien enkele personeelsleden in dienst hebben. Het argument van de Vlaamse regering als zouden ‘zuivere’ managementvennootschappen nooit enige maatschappelijke meerwaarde creëren, wordt ook met de grond gelijkgemaakt 99, door aan te halen dat dergelijke vennootschappen wel vennootschapsbelasting en btw moeten betalen, en dat laatste enkel verschuldigd is door “eenieder die in de uitoefening van een economische activiteit geregeld en

94

In die zin: B. CARDOEN, “Overdracht familiebedrijven : gunstregelingen in nieuw kleedje”, Fiscoloog 2012, afl. 1280, 7. Contra: A. BIESMANS en R. DEBLAUWE, “Overdracht van familiale ondernemingen en vennootschappen”, T.Not. 2012, 337. 95 MvT bij het decreet houdende bepalingen tot begeleiding van de begroting 2012, Parl. St. Vl. Parl. 2011-12, nr. 1326/1, 25. 96 Vastgoed wordt vaak op die manier afgezonderd opdat het niet onderworpen zou zijn aan het bedrijfsrisico, wat perfect te verantwoorden is. 97 Zie ook: W. COPPENS en F. HERTEN, “De overdracht van familiale ondernemingen en vennootschappen in het Vlaams Gewest. De langverwachte omzendbrief brengt geen totale duidelijkheid en laat nog ruimte voor discussie en subjectieve beoordeling door de Vlaamse Belastingdienst”, AFT 2012, afl. 11, 27. 98 Zie onder andere: A. BIESMANS en R. DEBLAUWE, “Overdracht van familiale ondernemingen en vennootschappen”, T.Not. 2012, 335; H. CASIER, “Nieuwe Vlaamse fiscale spelregels inzake de overdracht van een familiebedrijf”, Successierechten 2012, afl. 2, 6; A. VISSCHERS, “Een vergiftigd geschenk onder de kerstboom van de Vlaamse bedrijfsleiders?”, TFR 2012, afl. 414, 53. 99 T. DUMONT, “Overdracht van een familiaal bedrijf: grondige herziening van de regels inzake schenkings-en successierechten”, Registratierechten 2010-11, afl. 4, 34.

23

zelfstandig, met of zonder winstoogmerk, leveringen van goederen of diensten verricht…100”. Het ziet er sterk naar uit dat de rechtspraak dit discussiepunt zal moeten beslechten. 45. De Vlaamse Belastingdienst heeft in haar circulaire oog gehad voor de situatie waarbij er geen jaarrekeningen beschikbaar zijn van drie jaren voorafgaand aan het overlijden (bijvoorbeeld omdat de vennootschap nog geen drie jaar bestaat). Dan zal de beoordeling van de werkelijke economische activiteit gebeuren aan de hand van de beschikbare jaarrekening(en)101.

C. Formele voorwaarden C.1. Algemeen 46. Hierna worden de vormvoorwaarden toegelicht die verkrijgers van een familiebedrijf ingevolge een nalatenschap moeten vervullen, om te kunnen genieten van het verminderd tarief102. 47. Ten eerste moet men in de aangifte van nalatenschap uitdrukkelijk aangeven toepassing te willen maken van de verlaagde successierechten en dat de voorwaarden daartoe vervuld zijn. 48. De tweede voorwaarde bestaat erin dat bij de aangifte een origineel attest103 moet worden gevoegd dat is uitgereikt door de Vlaamse Belastingdienst, waaruit blijkt dat aan alle voorwaarden is voldaan. Als er op het ogenblik van de aangifte nog geen attest voorhanden is, dan worden de rechten tegen de normale tarieven berekend, maar als het attest nog binnen de twee jaar na betalen van de belasting wordt ingediend, is er wel een mogelijkheid tot teruggaaf ingevolge artikel 135, 8° W.Succ. Om een attest te verkrijgen moeten de erfgenamen een aanvraagformulier104 en enkele bijlagen105 indienen bij de Vlaamse Belastingdienst. Het aanvraagformulier bevat de persoonsgegevens van de erflater en in mindere mate ook van de erfgenamen en hun verwantschap tot de erflater, evenals de naam, het ondernemingsnummer en eventueel de vennootschapsvorm. Hoewel hierover niets terug te vinden is in het model van aanvraagformulier of het uitvoeringsbesluit, lijkt het aangewezen om als bijlage bij het aanvraagformulier de nodige gegevens inzake de certificering, de zetel van het certificeringsvehikel en de doorstortingsverplichting (van belang voor de transparantie) te bezorgen106. Het aanvraagformulier moet door alle erfgenamen worden ondertekend. Zestig dagen na indienen van het verzoek neemt de Vlaamse Belastingdienst een beslissing. Die termijn wordt geschorst als er bijkomende informatie moet worden verstrekt. Aan het niet-naleven van 100

Art. 4, §1 WBTW. Punt 2.2.2 van de Omzendbrief van 20 juli 2012. 102 Art. 60/2 Vl.W.Succ. 103 Er is niet langer sprake van een ‘attest tewerkstelling en kapitaal’, maar wel van een ‘attest van het verminderd tarief van successierechten voor familiale ondernemingen en familiale vennootschappen’. 104 Voor een volledige lijst van de te vermelden gegevens, zie artikel 3, tweede lid Besluit van2 maart 2012, BS 14 maart 2012. 105 Voor een lijst van alle bijlagen, zie artikel 3, derde lid Besluit van2 maart 2012, BS 14 maart 2012. 106 H. CASIER, “Een bijzondere vorm van ‘ruling’: het testattest voor familiale ondernemingen en vennootschappen”, TEP 2012, afl. 2-3, 228. 101

24

de termijn is in het decreet geen sanctie verbonden. Bij een positieve beslissing wordt een attest afgeleverd dat vier maanden geldig blijft. Als het attest wordt geweigerd107, dan kunnen de erfgenamen/legatarissen een gemotiveerd bezwaar indienen108 en dit binnen de drie maanden na de weigering. De Vlaamse Belastingdienst heeft dan vier maanden de tijd om haar beslissing al dan niet te herzien. Als er binnen deze termijn geen beslissing is genomen, wordt het bezwaarschrift geacht te zijn ingewilligd. Deze positieve maatregel ten gunste van de belastingplichtige moet ervoor zorgen dat er binnen een redelijke termijn een gemotiveerde beslissing komt. De vraag is of tegen een negatieve beslissing nog een rechtsvordering kan worden ingesteld. De erfgenamen lijken alleszins de vereiste hoedanigheid en belang te hebben die de art. 17 en 18 Ger.W. vereisen. Het zou de rechtbank van eerste aanleg zijn die bevoegd is, aangezien deze volgens art. 569, 32° Ger.W. bevoegd is om kennis te nemen van geschillen betreffende de toepassing van de belastingwet. De vordering dient ingesteld te worden via verzoekschrift op tegenspraak109. Uiteraard moet eerst het georganiseerd administratief beroep worden uitgeput. Op de vraag of de rechtbank in dergelijk geval een gunstig attest kan afleveren, wordt in de rechtsleer bevestigend geantwoord110. 49. Het feit dat de voorwaarden voor het schenken en vererven van familiale ondernemingen en vennootschappen in de nieuwe regeling identiek zijn, heeft als bijzonder gevolg dat nu ook tijdens het leven een attest kan worden gevraagd door de familiale aandeelhouders. Als men een attest aanvraagt om te kijken of de voorwaarden tot schenken vervuld zijn, dan weet men meteen ook of voldaan is aan de voorwaarden voor verminderde successierechten bij overlijden. Men kan dit zogenaamde ‘testattest’ steeds opvragen, zelfs als er geen intentie is tot schenken, om te kijken of het familiale bedrijf kwalificeert voor de gunstregimes. Uiteraard heeft dit attest (dat zoals gezegd slechts vier maanden geldig is), geen enkele juridische waarde, maar indien er geen veranderingen zijn in de ondernemingsstructuur, en de wetgeving niet wijzigt, kan men er redelijkerwijze wel van uitgaan dat de onderneming of vennootschap nog steeds in aanmerking zal komen, en een nieuw attest zal worden afgeleverd111. C.2. Belang voor het notariaat 50. Het hoeft geen betoog dat de vormelijke voorwaarden van groot belang zijn voor het notariaat. Vaak zal de notaris immers worden geconsulteerd met het oog op het indienen van de aangifte van nalatenschap. De notaris moet in dergelijk geval zeker zorgen dat de nodige verklaringen in de 107

Als er verval is van de vermindering omdat er een attest is waarin wordt vastgesteld dat de voorwaarden niet langer vervuld zijn, dan is dezelfde bezwaarprocedure van toepassing, zie artikel 60/7, §1 Vl.W.Succ. 108 Dit hoeft niet langer per aangetekende brief. 109 Art. 1385decies, lid 1 Ger.W. 110 P. SALENS, “Deel VII. De overdracht van familiale ondernemingen en vennootschappen in het Vlaams Gewest”, in L. DE BROECK, H. DE CNIJF en L. MAES (eds.), Fiscaal Praktijkboek Indirecte Belastingen. Fiscale nieuwigheden praktisch bekeken, Mechelen, Kluwer, 2012, 362. 111 H. CASIER, “Een bijzondere vorm van ‘ruling’: het testattest voor familiale ondernemingen en vennootschappen”, TEP 2012, afl. 2-3, 30.

25

aangifte staan en dat het attest bij de aangifte wordt gevoegd. De notaris mag het aanvraagformulier tot bekomen van dit attest niet als gevolmachtigde ondertekenen in plaats van de erfgenamen van het familiebedrijf112. De notaris wijst de erfgenamen/legatarissen ook uitdrukkelijk op de voorwaarden tot behoud van het gunstregime, en het feit dat evenredige rechten zullen worden verschuldigd indien men niet blijvend voldoet aan deze voorwaarden. Een laatste opmerking gaat over de nieuwe algemene antimisbruikbepaling (art. 106, tweede lid W.Succ. juncto art. 18, §2 W.Reg.). In de nieuwe regeling is er geen termijn meer van drie jaar voorafgaand aan het overlijden waarin bepaalde voorwaarden moeten worden vervuld. Toch zal de antimisbruikbepaling een halt toeroepen aan reorganisaties binnen de familiale vennootschap die enkel dienden om het familiebedrijf te kunnen overdragen met toepassing van het gunstregime zonder dat er een economisch motief aanwezig is. Hieronder wordt een voorstel van standaardclausule gegeven die in de aangifte van nalatenschap kan worden ingeschreven113. “Overeenkomstig artikel 60/2 van het Vlaams Wetboek der Successierechten verklaren de erfgenamen dat zij aanspraak wensen te maken op het verlaagd tarief inzake successierechten uit artikel 60/1 van het Vlaams Wetboek der Successierechten en verklaren de partijen dat de voorwaarden voor de toepassing van het verlaagd tarief inzake successierechten uit artikel 60/1 van het Vlaams Wetboek der

Successierechten

vervuld

zijn.

Het origineel attest uitgereikt door de door de Vlaamse Regering gemachtigde ambtenaren van de Vlaamse Belastingdienst en waaruit blijkt dat aan de voorwaarden vermeld in artikel 60/1 van het Vlaams Wetboek der Successierechten werd voldaan, wordt bij deze aangifte gevoegd. De partijen erkennen te weten dat de voorwaarden moeten behouden blijven gedurende een termijn van 3 jaar na het overlijden en erkennen dat de notaris hen op de hoogte heeft gebracht van de in artikel 106, tweede lid W.Succ. vervatte algemene antimisbruikbepaling.”

D. Voorwaarden tot behoud 51. Opdat het verminderd tarief in de successierechten behouden zou blijven, moet er aan een aantal voorwaarden voldaan worden na het overlijden van de erflater 114. De periode die deze voorwaarde behelst, is niet langer vijf jaar115, maar wel drie jaar te rekenen vanaf het overlijden. 52. De familiale onderneming moet aan twee voorwaarden blijven voldoen. Zo moet de activiteit gedurende drie jaar zonder onderbreking worden verdergezet. Er wordt niet vereist dat de

112

K. VAN BOXTAEL, “Erven en schenken familiebedrijven: aandachtspunten voor het notariaat”, Notariaat 2012, afl. 19, 7. Zie ook: artikel 3, in fine Besluit van2 maart 2012, BS 14 maart 2012. 113 Ibid., 8. 114 Zie artikel 60/3 Vl.W.Succ. 115 Of 20 kwartalen zoals in het oude artikel 60bis Vl.W.Succ.

26

aanvankelijke activiteit wordt verdergezet, maar wel dat er een ononderbroken activiteit binnen de onderneming is. Evenmin wordt bepaald door wie de activiteit moet worden uitgeoefend116. Het valt wel te betreuren dat de decreetgever niet in een uitzondering heeft voorzien voor het geval waarin een voortzetting door overmacht (bijvoorbeeld ziekte of overlijden) onmogelijk is geworden117. De vermindering gaat dan ook onherroepelijk verloren, net zoals bij een faillissement gedurende drie jaar na het overlijden. Een tweede voorwaarde is dat het onroerend goed dat met toepassing van de vermindering werd overgedragen, ook in de drie jaar na het overlijden niet hoofdzakelijk tot bewoning wordt aangewend of bestemd. De sanctie is in dit geval dat deze onroerende goederen (en enkel deze!) aan het gewone tarief zullen worden belast118. 53. Voor de familiale vennootschap is ten eerste vereist dat ze gedurende drie jaar blijft voldoen aan de activiteitsvereiste. Haar werkelijke (en dus niet enkel statutaire) doel moet er één blijven zoals omschreven in artikel 60/1, §2, 2° Vl.W.Succ. en ook moet ze een reële economische activiteit blijven behouden119. Een tweede voorwaarde is dat de activiteit ononderbroken moet worden voortgezet en voor elk van de drie jaar een (geconsolideerde) jaarrekening moet worden opgemaakt en neergelegd, overeenkomstig de toepasselijke boekhoudwetgeving. Net zoals bij de familiale onderneming is ook hier geen uitzondering voorzien voor het geval dat de activiteit niet kan worden voortgezet door overmacht. Er is evenwel geen vereiste tot het aanhouden van de aandelen door de erfgenamen. Na de overdracht lijkt de continuïteitsvoorwaarde van de activiteit dus te primeren op het behoud van het familiaal karakter120. De derde voorwaarde bestaat erin dat het kapitaal niet mag dalen ten gevolge van terugbetalingen of uitkeringen. Gebeurt dit toch gedurende drie jaar na het overlijden, dan is de getemperde sanctie dat de rechten proportioneel verschuldigd zijn. De laatste voorwaarde is dat de vennootschap haar zetel niet mag verplaatsen buiten de EER. Voor de passieve holding geldt de bijzondere voorwaarde dat zij gedurende drie jaar een participatie van minstens 30 % in een operationele directe dochtervennootschap (die blijft voldoen aan alle voorwaarden) moet behouden. Dit moet niet de oorspronkelijke dochtervennootschap zijn waardoor de holding kwalificeerde. Evenmin is vereist dat de andere dochters (die mee genoten van het verminderde tarief) blijven voldoen aan de voorwaarden.

116

Punt 5.1.1 van de Omzendbrief van 20 juli 2012. B. CARDOEN, “Overdracht familiebedrijven : gunstregelingen in nieuw kleedje”, Fiscoloog 2012, afl. 1280, 9. 118 Dit blijkt enkel uit de memorie van toelichting en niet uit het decreet zelf, zie : MvT bij het decreet houdende bepalingen tot begeleiding van de begroting 2012, Parl. St. Vl. Parl. 2011-12, nr. 1326/1, 26. 119 Contra: P. SALENS, “De overdracht van familiale ondernemingen en vennootschappen in het Vlaams Gewest anno 2012”, RW 2011-12, 1887. 120 B. DE GROOTE, S. VAN BREE en E. VERKEST, “Vlaamse decreetgever hertekent het fiscaal kader voor de overdracht van familiebedrijven – eerste verkenning van de nieuwe regeling en evaluatie vanuit de beleidsdoelstellingen”, TEP 2012, afl. 23, 76. 117

27

54. Na de termijn van 3 jaar zal de Vlaamse Belastingdienst zelf nagaan of de continuïteitsvoorwaarden zijn vervuld en de vermindering terecht is verleend121. Is dit niet het geval, dan wordt de hele nalatenschap alsnog belast tegen de normale tarieven122. Voor die controle beschikt de belastingdienst nu over de mogelijkheid inlichtingen en inzage in de stukken te vragen aan de verkrijgers. Worden die niet binnen de twee maanden meegedeeld, dan vervalt het recht op vermindering123. De verkrijgers kunnen nog steeds zelf melden als de voorwaarden niet meer vervuld zijn (via een document dat op de website van de Vlaamse Belastingdienst is te vinden). Dit is echter niet langer een verplichting zoals in de oude regeling124.

121

Art. 60/5 Vl.W.Succ. Behalve voor de specifieke gevallen dat een onroerend goed hoofdzakelijk wordt bestemd of aangewend voor bewoning (enkel het onroerend goed) of bij vermindering van kapitaal (proportioneel). 123 Art. 60/6 Vl. W. Succ. 124 De vraag is of de verkrijgers hier belang bij hebben aangezien er niets wordt gezegd over intresten of boete als ze dit niet doen: A. BIESMANS en R. DEBLAUWE, “Overdracht van familiale ondernemingen en vennootschappen”, T.Not. 2012, 344. 122

28

Afdeling 4. Holdings 55. In de wet is geen definitie terug te vinden van het begrip ‘holding’. Daarom nemen we een omschrijving aan die in de rechtsleer naar voren wordt geschoven, namelijk: “een vennootschap waarvan de activiteit geheel of ten dele bestaat in het aanhouden van aandelen van andere vennootschappen en/of effecten die bij conversie, decertificering, lichting … recht geven op de verkrijging van aandelen125. 56. Vooraleer dieper in te gaan op de inhoudelijke kenmerken van deze holdingstructuren in de nieuwe wet, is het aangewezen even te benadrukken dat voor de toepassing van het verlaagde tarief in de successierechten een specifieke systematiek126 kan worden gevonden, die moet worden gevolgd om te weten of een vennootschap al dan niet in aanmerking komt. Ten eerste wordt gedefinieerd wat onder een

familiale

vennootschap

wordt

begrepen127.

In

tweede

instantie

worden

bepaalde

holdingvennootschappen, hoewel ze zelf niet beantwoorden aan de definitie van ‘familiale vennootschap’, niettemin hiermee gelijkgesteld128 en ten slotte worden familiale vennootschappen zonder ‘reële economische activiteit’ (hoewel ze a priori kwalificeren als familiale vennootschappen via één van de twee vorige stappen), toch uitgesloten van de vermindering129. Het is belangrijk inzicht te hebben in deze systematiek, omdat, zoals hierna zal blijken, de voorwaarden en omvang van de vermindering helemaal anders zijn naargelang een vennootschap op zichzelf kwalificeert als familiale vennootschap (de zogenaamde actieve holding), of ze dit doet ingevolge een deelneming in een directe actieve dochtervennootschap (de zogenaamde passieve holding).

A. Actieve holding 57. Een eerste soort holding die in aanmerking komt voor het verlaagde tarief, zijn de zogenaamde actieve holdings. Deze holdings worden gezien als familiale vennootschappen, doordat zij zelf de uitoefening van een nijverheids-, handels-, ambachts- of landbouwactiviteit, of van een vrij beroep tot doel hebben. Dit is het geval als de holding zich niet beperkt tot het louter passief aanhouden van aandelen, maar daarnaast ook een economische activiteit uitoefent130.

125

H. DERYCKE, “De holding in het gunstregime van de artikelen 140bis W.Reg. en 60/1 W. Succ”, TEP 2012, afl. 2-3, 178. Ibid. , 179. 127 Artikel 60/1, §2, 2°, eerste lid Vl.W.Succ. zie ook supra randnr. 26. 128 Artikel 60/1, §2, 2°, tweede lid Vl.W.Succ. 129 Artikel 60/1, §2, 2°, derde lid Vl.W.Succ. 130 Een vennootschap die bijvoorbeeld ten behoeve van haar dochters ondersteunende diensten levert, zoals een centrale administratie, ondersteuning bij het voeren van de boekhouding, voert een economische activiteit uit. Zie: S. VAN WAEYENBERGHE, “Het Vlaams Successiedecreet 2012 – ommezwaai fiscaal beleid inzake overdracht van familiebedrijf in Vlaanderen”, Not.Fisc.M. 2012, afl. 2, 60. 126

29

58. Eens is uitgemaakt dat er sprake is van een actieve holding, moet worden gekeken of er voldaan is aan de voorwaarde van reële economische activiteit131 (stap 3). De hierboven vermelde boekhoudkundige parameters zullen dan louter op de holdingvennootschap worden getoetst. Als blijkt dat deze actieve holding toch geen reële economische activiteit uitoefent, dan zal zij volledig uitgesloten worden van het verlaagde tarief. Er is geen mogelijkheid om te ‘herkansen’ als passieve holding132. 59. Het is nog altijd niet volledig duidelijk wat er gebeurt als de actieve holding wel voldoet aan bovengenoemde parameters, maar de economische activiteit slechts miniem is in verhouding tot het aanhouden van participaties in andere vennootschappen. De wet vereist geen minimale omvang van de economische activiteit ten opzichte van de totale activiteit. Dit zou betekenen dat als een zuivere holding, die alleen maar participaties heeft, bijvoorbeeld ook de werking van een frietkot in haar activiteiten zou opnemen, de vennootschap plots ‘actief wordt’, en op die manier toch kan genieten van de verminderde successierechten133. Illustratie 1: VzA = Vennootschap zonder nijverheids-, handels-, ambachts- of landbouwactiviteit of een vrij beroep EV = Exploitatievennootschap

Erflater 80 % VE Actieve holding

50 % VE Dochter 1 VzA

30 % VE Dochter 2 EV


De gehele waarde van de actieve holding zal worden vrijgesteld, ook de waarde die de passieve dochters 1 en 3 vertegenwoordigen in de holding.

131

Zie supra randnr.42. Zie infra randnrs. 61-66. 133 Studiedag stichting Recht & Vermogen, “Overdracht van familiebedrijven: de nieuwe fiscale regeling doorgelicht”, Kortrijk 6 februari 2012. Contra: als er sprake is van een zeer geringe bijkomende activiteit laat dit niet toe om de vennootschap te laten kwalificeren: H. DERYCKE, “De holding in het gunstregime van de artikelen 140bis W.Reg. en 60/1 W. Succ”, TEP 2012, afl. 2-3, 187. De belastingadministratie kan, ondanks dat het vermoeden van inactiviteit niet speelt omdat de parameters niet vervuld zijn, mijns inziens inderdaad nog bewijzen dat er geen sprake is van een reële economische activiteit. 132

30

60. Welke waarde van de holding wordt nu in aanmerking genomen voor het gunsttarief? Eens de vennootschap op zichzelf, en dus als actieve holding, als familiale vennootschap wordt beschouwd, valt de gehele waarde van de holding onder het gunsttarief, en dit ongeacht de samenstelling van het actief van de vennootschap. Dit doet echter de wenkbrauwen fronsen, aangezien dit wil zeggen dat een vennootschap met slechts een minimale economische activiteit, en voor de rest participaties in patrimoniumvennootschappen en managementvennootschappen, toch voor zijn gehele waarde in aanmerking komt. Dit kan onmogelijk de bedoeling geweest zijn van de decreetgever die in zijn memorie van toelichting expliciet heeft gesteld dat “het derhalve niet de bedoeling kan zijn om onrechtstreeks, namelijk door te werken met een holdingconstructie, vennootschappen zonder enige reële economische activiteit mee te nemen in de waardering van de holdings134”. Hij heeft zich hierbij blijkbaar enkel gefocust op het geval van de passieve holdings en de bovenvermelde situatie bij actieve holdings over het hoofd gezien. Om dergelijk oneigenlijk gebruik van de regeling te voorkomen, zou men aldus beter een minimale economische activiteit vooropstellen, of omgekeerd een maximale hoeveelheid van participaties in andere vennootschappen in het decreet inlassen. Uiteraard mag ook hier de nieuwe algemene antimisbruikbepaling (art. 106, tweede lid W.Succ. juncto art. 18, §2 W.Reg.) niet over het hoofd worden gezien. Als men een kleine economische activiteit toevoegt aan de holding, enkel en alleen om onder de verlaagde tarieven van artikel 60/1 Vl.W.Succ. te vallen, dan begeeft men zich op glad ijs in het licht van deze bepaling135. B. Passieve holding 61. Als de holding initieel niet aan alle voorwaarden voldoet om te kwalificeren als familiale vennootschap (bijvoorbeeld omdat ze niet het vereiste doel heeft), wordt ze niettemin toch als familiale vennootschap beschouwd, als ze ten minste 30 % van de aandelen houdt in minstens één directe dochtervennootschap die op haar beurt wel kan worden aangemerkt als familiale vennootschap en die haar zetel van werkelijke leiding heeft in één van de lidstaten van de EER. Het is interessant om deze bepaling en haar voorwaarden eens van dichterbij te bestuderen136.

134

MvT bij het decreet houdende bepalingen tot begeleiding van de begroting 2012, Parl. St. Vl. Parl. 2011-12, nr. 1326/1, 26. 135 Er is sprake van fiscaal misbruik wanneer de belastingplichtige middels de door hem gestelde rechtshandeling of het geheel van rechtshandelingen één van de volgende verrichtingen tot stand brengt : 1° een verrichting waarbij hij zichzelf in strijd met de doelstellingen van een bepaling van dit Wetboek of de ter uitvoering daarvan genomen besluiten buiten het toepassingsgebied van die bepaling plaatst; of 2° een verrichting waarbij aanspraak wordt gemaakt op een belastingvoordeel voorzien door een bepaling van dit Wetboek of de ter uitvoering daarvan genomen besluiten en de toekenning van dit voordeel in strijd zou zijn met de doelstellingen van die bepaling en die in wezen het verkrijgen van dit voordeel tot doel heeft. Het komt aan de belastingplichtige toe te bewijzen dat de keuze voor zijn rechtshandeling of het geheel van rechtshandelingen door andere motieven verantwoord is dan het ontwijken van inkomstenbelastingen.(art. 106 W.Succ.). 136 Voor nog meer verhelderende voorbeelden zie Punt 3 van de Omzendbrief van 20 juli 2012.

31

62. De eerste vereiste is dat er een participatie is van minimaal 30 % in een directe dochter die aan alle voorwaarden voldoet. In tegenstelling tot de algemene participatievoorwaarde (50 % alleen, of 30 % samen met een of twee andere aandeelhouders), volstaat hier een participatie van 30 %. Het weze duidelijk dat een participatie van 30 % in het Wetboek van Vennootschappen niet volstaat om van een dochtervennootschap te spreken137, maar in het kader van art. 60/1, §2, tweede lid Vl.W.Succ. volstaat dit dus wel . De dochter moet aan alle voorwaarden voldoen en dus een exploitatievennootschap zijn. Er moet ook worden benadrukt dat de 30 %-participatie moet worden gehouden in een directe dochter. Op die manier heeft de decreetgever uitdrukkelijk dubbele holdingstructuren (waarbij de exploitatievennootschap een kleindochter is van de topholding) uit het toepassingsgebied willen weren. Dit is een opmerkelijk verschil met de vroegere regeling, waarbij men keek of er op geconsolideerd niveau138 een voldoende participatie was in de dochter en desgevallend ook kleindochter. In de nieuwe regeling is het dus uitgesloten om gebruik te maken van zogenaamde tussenholdings als men van het verlaagde tarief wil genieten. Illustratie 2: Erflater 100 % VE Zuivere holding A 100 % VE Passieve holding A


30 % VE Dochter 2 EV


De aandelen van Holding A komen niet in aanmerking. Holding A heeft geen directe dochter die exploitatievennootschap is, enkel een kleindochter 2, wat niet voldoende is.

63. Het is wel belangrijk om te onderstrepen dat eens een holding over één vereiste 30 %-participatie in een actieve dochter beschikt, de waarde van aandelen in alle kwalificerende dochters139 in aanmerking komt voor de vrijstelling, ook al is de participatie in die dochters minder dan 30 %. Door een amendement140 werd in vergelijking met de ontwerptekst van het decreet het woordje ‘directe’ 137

H. DERYCKE, “De holding in het gunstregime van de artikelen 140bis W.Reg. en 60/1 W. Succ”, TEP 2012, afl. 2-3, 191193. 138 Dus eerst de participatie van de topholding in de holding bekijken en dan de participatie van die dochter in de kleindochter. 139 Ongeacht de samenstelling van de activa van deze dochter, zie illustratie. 140 MvT bij het decreet houdende bepalingen tot begeleiding van de begroting 2012, Parl. St. Vl. Parl. 2011-12, nr. 1326/6, 6.

32

dochtervennootschappen geschrapt , waardoor de decreetgever duidelijk ook de waarde van al de onderliggende dochtervennootschappen (inclusief kleindochters) die exploitatievennootschappen betreffen en gelegen zijn binnen de EER, wilde meenemen in de berekening141 142. Zo wordt er door de niet-kwalificerende rechtstreekse dochters heen gekeken en worden de waardes van onderliggende dochters in aanmerking genomen voor de omvang van de vermindering143 Illustratie 3: Erflater 100 % VE Holding 40 % VE Actieve dochter 15 % VE Passieve kleindochter

100 % VE Passieve dochter 60 % VE Actieve kleindochter

De holding kwalificeert als familiale vennootschap omdat ze minstens 30 % heeft in een actieve dochter. De volledige waarde van de actieve dochter in de holding zal aan verminderd tarief kunnen worden vererfd. De passieve dochter zal slechts van de verminderde successierechten kunnen genieten voor de waarde van de actieve kleindochter die in de passieve dochter wordt weerspiegeld.

64. Net zoals bij actieve holdings, moet bij de passieve holdings ook de zogenaamde activiteitsvoorwaarde vervuld zijn (stap 3). Uiteraard zal een passieve topholding op zichzelf nooit een reële economische activiteit hebben144. Deze voorwaarde moet dan ook op geconsolideerd niveau worden bekeken, met name op het niveau van de vennootschapsgroep145. Zodoende worden alle dochters, zowel exploitatievennootschappen als patrimoniumvennootschappen mee in de berekening genomen bij de vraag of de groep een reële economische activiteit heeft. 65. In tegenstelling tot de actieve holdings komt niet steeds de gehele waarde van de passieve holdings in aanmerking voor het gunsttarief. Artikel 60/1, §3, tweede lid Vl.W.Succ. voert hier een beperking in door te zeggen dat de toepassing van het verlaagd tarief beperkt wordt tot “de waarde van de aandelen van de vennootschap in de dochtervennootschappen die de uitoefening van een nijverheids-, handels-, ambachts- of landbouwactiviteit of van een vrij beroep tot doel en die hun zetel van werkelijke leiding in een van de lidstaten van de Europese Economische Ruimte hebben”. Stel dat 141

A. BIESMANS en R. DEBLAUWE, “Overdracht van familiale ondernemingen en vennootschappen”, T.Not. 2012, 340-341. De 30 %-participatie moet dus wel in een directe actieve dochter zijn, maar eens er één dergelijke participatie is, dan worden ook andere actieve kleindochters mee in de berekening genomen, zie illustratie. 143 H. DERYCKE, “De holding in het gunstregime van de artikelen 140bis W.Reg. en 60/1 W. Succ”, TEP 2012, afl. 2-3, 2015. 144 Dit volgt uit de omschrijving van wat een topholding is, namelijk een vennootschap die enkel aandelen aanhoudt in andere vennootschappen. 145 Punt 3.1 van de Omzendbrief van 20 juli 2012. 142

33

holdings over aanzienlijke andere activa dan kwalificerende aandelen beschikken (onroerende goederen, gelden, vorderingen op al dan niet kwalificerende dochters, aandelen in niet kwalificerende dochters zoals patrimoniumvennootschappen), dan wordt duidelijk dat er een belangrijk onderscheid kan zijn in de vrijgestelde waarde bij een passieve holding in vergelijking met een actieve holding146. Ook worden de schulden in hoofde van de holding niet mee in de waardering opgenomen. Dit kan interessant zijn als de dochtervennootschappen recent met vreemd vermogen werden gekocht, want dan moeten deze schulden niet in mindering worden gebracht van de waarde van de dochtervennootschap. De dochtervennootschap zou in die hypothese eventueel meer waard kunnen zijn dan de holding zelf147. De belastingverlaging kan echter nooit meer bedragen dan de waarde van de holding, zijnde het voorwerp van de erfenis. 66. Een laatste opmerking die hier wel op zijn plaats is, betreft het specifieke geval van het gebruik van de burgerlijke maatschap. De circulaire van 20 juli 2012 heeft op dit vlak voor duidelijkheid gezorgd148. Als de aandelen van een familiale vennootschap via een burgerlijke maatschap worden gehouden, dan wordt die als fiscaal transparant beschouwd, waardoor rechtstreeks gekeken wordt naar de participaties van de natuurlijke personen in de maatschap. De regels van de holdings zijn dus niet van toepassing op de burgerlijke maatschap. Dit is ergens toch een beetje vreemd, aangezien de burgerlijke maatschap voornamelijk wordt gebruikt als techniek van successieplanning waarbij de ouders de controle van de geschonken onderneming wensen te behouden. De ratio legis van het gunstregime voor familiale bedrijven is in de nieuwe regeling het promoten van schenkingen boven verervingen omdat de knowhow en ervaring dan al wordt overgedragen. De vraag is of dit met de burgerlijke maatschap voldoende gebeurt. Illustratie 4: Ouders

Kinderen

10 %

90% Burgerlijke maatschap

Familiale vennootschap De maatschap wordt als fiscaal transparant beschouwd, wat wil zeggen dat rechtstreeks gekeken wordt naar de participaties die door de natuurlijke personen achter de maatschap worden aangehouden. Voor de regeling van het gunstregime zullen de ouders 10 % en de kinderen 90 % in de familiale vennootschap hebben. De aandelen zijn dus voor 100% in handen van de familie.

146

H. DERYCKE, “De holding in het gunstregime van de artikelen 140bis W.Reg. en 60/1 W. Succ”, TEP 2012, afl. 2-3, 206. W. COPPENS en F. HERTEN, “De overdracht van familiale ondernemingen en vennootschappen in het Vlaams Gewest. De langverwachte omzendbrief brengt geen totale duidelijkheid en laat nog ruimte voor discussie en subjectieve beoordeling door de Vlaamse Belastingdienst”, AFT 2012, afl. 11, 37. 148 Punt 2.1.2 van de Omzendbrief van 20 juli 2012 147

34

Afdeling 5. Artikel 7 Vlaams Wetboek Successierechten 67. In de nieuwe regeling werd door de decreetgever ook gesleuteld aan de fictiebepaling van artikel 7 Vl.W.Succ. Deze wijziging wordt hier niet uitvoerig besproken, aangezien dit eerder past in een uiteenzetting over de schenking van familiale ondernemingen en vennootschappen. Toch zou deze masterproef onvolledig zijn zonder een woordje uitleg hierbij. 68. De werking van de fictiebepaling in artikel 7 Vl.W.Succ. houdt in dat er op de goederen waarover de erflater kosteloos beschikte in de drie jaar voor zijn overlijden, en waarbij deze schenking niet geregistreerd werd, alsnog successierechten zullen moeten worden betaald als de schenker overlijdt binnen de drie jaar na de schenking. Voor schenkingen van activa van familiale ondernemingen of aandelen van familiale vennootschappen bedoeld in artikel 140bis W.Reg., die vanaf 1 januari 2012 gebeuren en kunnen genieten van de vrijstelling, maar om de één of andere reden niet worden geregistreerd149, zal er een verdachte periode van zeven jaar gelden in plaats van drie jaar. Er bleef echter wat onduidelijkheid over welke goederen nu precies onder de zevenjarige verdachte periode vallen, welke goederen er met andere woorden ‘bedoeld’ zijn in artikel 140bis. W.Reg. Zo werd in de voorbereidende werken uitdrukkelijk gezegd dat ook bevoordelingen die niet van de vrijstelling konden genieten omdat ze expliciet van de vrijstelling worden uitgesloten (denk hierbij aan vennootschappen

zonder

reële

economische

activiteit,

patrimoniumvennootschappen),

toch

onderworpen worden aan de uitgebreide verdachte periode van zeven jaar, uiteraard voor zover de akte niet werd geregistreerd150. Deze passage werd terecht uitvoerig bekritiseerd. De uitbreiding van de verdachte periode dient er namelijk toe om schenkingen van familiebedrijven te laten registreren, en mensen die dit niet doen, te sanctioneren. Het is niet logisch mensen die geen enkele incentive hebben om te registreren, aangezien ze niet onder de vrijstelling vallen, op eenzelfde manier te bestraffen. De circulaire bracht helaas geen volledige duidelijkheid151. Eind 2012 kwam er van de minister antwoord op een parlementaire vraag om dit aspect op te helderen. De minister antwoordde dat enkel de activa en aandelen die aan alle voorwaarden voldoen, geviseerd worden door de zevenjaarstermijn. Voor activa en aandelen die uitgesloten zijn van het gunstregime, blijft de verdachte periode op drie jaar152. 69. De voor ons interessante vraag is of de goederen die aan de verdachte periode van zeven jaar onderworpen zijn, nog in aanmerking komen om onder het gunsttarief te vallen dat vervat is in artikel 60/1 Vl.W.Succ. De toepassingsvoorwaarden van artikel 140bis W.Reg. en die van artikel 60/1 Vl.W.Succ. zijn nu namelijk dezelfde. Onder de vroegere wet was hier kort voor de inwerkingtreding 149

Bijvoorbeeld omdat men verwacht niet te zullen kunnen voldoen aan de continuïteitsvoorwaarde. Verantwoording amendement 17, Parl. St. Vl. Parl. 2011-12, nr. 1326/6, 25. 151 Zie: B. CARDOEN, “Overdracht familiebedrijven, administratieve commentaar”, Fiscoloog 2012, afl. 1307, 11-12. Contra: W. COPPENS en F. HERTEN, “De overdracht van familiale ondernemingen en vennootschappen in het Vlaams Gewest. De langverwachte omzendbrief brengt geen totale duidelijkheid en laat nog ruimte voor discussie en subjectieve beoordeling door de Vlaamse Belastingdienst”, AFT 2012, afl. 11, 39. 152 Vr. en Antw. Vl. Parl. 2012-2013, 29 november 2012 (Vr. nr. 146 G. SMAERS). 150

35

van de nieuwe regeling ophef over, omdat de Vlaamse belastingadministratie na jaren haar standpunt hierover plots had gewijzigd. Zij aanvaardde niet langer de toepassing van artikel 60bis Vl.W.Succ, voor aandelen die op basis van artikel 7 Vl.W.Succ. werden aangegeven, omdat er in hoofde van de erflater niet voldaan was aan de voorwaarde van het ononderbroken aandelenbezit in de drie jaar voor het overlijden153. Deze plotse ommezwaai kon op weinig begrip rekenen en vele fiscale planningen moesten worden herbekeken154. 70. In de nieuwe regeling is er geen voorwaarde van drie jaar ononderbroken aandelenbezit meer. Dit zorgt ervoor dat er nu zonder twijfel kan worden besloten dat, als de schenking ingevolge de zevenjaarstermijn artikel 7 Vl.W.Succ. aan successierechten wordt onderworpen, niets de erfgenamen ervan weerhoudt een attest aan te vragen bij de Vlaamse Belastingdienst met het oog op de toepassing van het verminderd tarief bij de overdrachten van familiale ondernemingen en vennootschappen155.

Afdeling 6. Conclusie 71. De Vlaamse regering heeft een verdienstelijke poging ondernomen om het gunstregime met betrekking tot familiale ondernemingen en vennootschappen nieuw leven in te blazen. Een aantal veranderingen zijn zonder meer toe te juichen. Zo is de gelijkschakeling van de voorwaarden voor de schenking en de vererving een belangrijke stap om de regeling transparanter en eenvoudiger te maken. Ook het schrappen van de loonlastenvoorwaarde is een goede zaak, omdat nu ook kleine vennootschappen van het gunstregime kunnen genieten. Het invoegen van de activiteitvoorwaarde zou ervoor moeten zorgen dat de gunstregeling niet gebruikt kan worden voor de vererving van privépatrimonium, wat toch een pijnpunt was in de oude regeling door de opnulzetting van de loonlastenvoorwaarde. Een andere positieve verandering is het weglaten van de voorwaarde van het ‘ononderbroken aandelenbezit in de drie jaar voor het overlijden’. Deze onduidelijke regel heeft al te veel inkt doen vloeien, en zorgde er recent nog voor dat het oude artikel 60bis Vl.W.Succ. niet meer kon worden aangesproken als er goederen via de fictiebepaling van artikel 7 Vl.W.Succ. in de nalatenschap kwamen te zitten156.

153

Omdat de aandelen weggeschonken waren. Dit was uiteraard een complete negatie van wat een fictiebepaling is, namelijk een bepaling die ervoor zorgt dat de goederen geacht worden nooit de nalatenschap te hebben verlaten. Zie: H. CASIER, “Artikel 7 juncto artikel 60bis Vl.W.Succ.: toch successierechten verschuldigd?”, Successierechten 2010-11, afl. 7, 4. 154 N. LABEEUW, “De Vlaamsche ondernemer… Opgejaagd wild?”, TEP 2011, afl. 3, 123-124. 155 Punt 8 van de Omzendbrief van 20 juli 2012. 156 Zie supra randnr. 69.

36

Ook werden een aantal discriminaties in de oude regeling de wereld uit geholpen. Voortaan bestaat er een gelijkschakeling voor wettelijk en (bepaalde) feitelijk samenwonenden met echtgenoten, en is het gunsttarief ook mogelijk bij het recht van overgang bij overlijden. 72. Deze positieve veranderingen worden echter overschaduwd door heel wat slordigheden en onduidelijkheden. Zo valt te betreuren dat men niet nog vaker gebruik heeft gemaakt van kwantitatieve en objectieve criteria, bijvoorbeeld om te bepalen wanneer een onroerend goed ‘hoofdzakelijk tot bewoning wordt bestemd of aangewend’, of om duidelijk te maken wanneer er sprake is van ‘een reële economische activiteit’. Deze, en andere onduidelijkheden, moeten dan achteraf worden verduidelijkt in een omzendbrief van de belastingadministratie. Op zo’n moment moet men zich toch de vraag stellen of dit het juiste medium is om ontoereikende, onvolledige wetgeving recht te trekken, en of er niet te veel invloed wordt gegeven aan de uitvoerende macht. Het is in de eerste plaats de taak van de wetgevende macht om duidelijke, transparante wetgeving te maken, en pas als die onduidelijk is, mag ze desnoods geïnterpreteerd worden. Dit moet echter de uitzondering blijven op de regel van degelijke wetgeving157. 73. Waar sommige bepalingen niet echt bejubeld kunnen worden omwille van hun onduidelijkheid en vaagheid, zijn er nog andere waarvoor nog minder begrip kan worden opgebracht. Het feit dat vorderingen nooit meer binnen het toepassingsgebied van de regeling vallen, is niet te vatten. Uiteraard zijn er situaties van misbruik denkbaar, maar is het niet net daarom dat de wetgever de nieuwe antimisbruikbepaling (art. 106, tweede lid W.Succ. juncto art. 18, §2 W.Reg.) in het leven heeft geroepen? Ook wordt het plaatsen van een tussenholding in het nieuwe decreet afgestraft, terwijl er hiervoor wel legitieme redenen aanwezig kunnen zijn158. 74. De vraag blijft of de decreetgever, door schenkingen te promoten boven het legateren van familiebedrijven, op die manier zijn doelstelling van continuïteit van ondernemingen zal bereiken. De toekomst zal het uitwijzen. Hoe dan ook is het steeds veranderen van de toepassingsvoorwaarden en tarieven een zeer slechte zaak voor de ondernemer die zich actief met zijn opvolging wil bezighouden. Het gebrek aan rechtszekerheid in deze materie is er een om moedeloos van te worden. Dat zal de populariteit van de maatregel wellicht ook niet ten goede komen. Het is dus nog maar de vraag of met deze nieuwe regeling het pijnpunt van de onderbenutting uit de oude regeling wordt verholpen.

157

N. GEELHAND, “Behoorlijke wetgeving inzake schenkings- en successierechten: het nieuwe Vlaamse decreet inzake familiale ondernemingen en vennootschappen”, TEP 2012, afl.1, 7-8. 158 Denk hierbij bijvoorbeeld aan een familie die haar eigen dividendenpolitiek wil voeren.

37

Hoofdstuk 3. Waalse regeling 75. In navolging van de Vlaamse regeling werd ongeveer een jaar later, met name vanaf 1 januari 1998, ook in het Waals Gewest een gunstregime voor de vererving van familiale ondernemingen en vennootschappen ingevoerd159. Net zoals in Vlaanderen heeft ook de Waalse regeling in de loop der jaren heel wat gedaantewijzigingen ondergaan160. Belangrijk om te vermelden is dat er bij de invoering sprake was van een vlak tarief van 3 %. Vanaf 1 januari 2005 konden familiale ondernemingen of aandelen al onder bepaalde voorwaarden161 geheel of gedeeltelijk tegen 0 % worden vererfd. Sinds 1 januari 2006 werd het toepassingsgebied voor dit nultarief verruimd tot alle familiale ondernemingen en vennootschappen, mits bepaalde voorwaarden vervuld worden. Hieronder worden het toepassingsgebied en de toepassingsvoorwaarden van de huidige Waalse regeling toegelicht.

Afdeling 1. Toepassingsgebied A. Ratione materiae 76. Net zoals in Vlaanderen kunnen zowel familiale ondernemingen als de effecten van familiale vennootschappen voor het gunstregime kwalificeren. A.1. Familiale ondernemingen 77. Als het gaat om een onderneming, dan wordt het successierecht verlaagd tot 0 % voor het verkrijgen van een netto-aandeel in een onderneming indien de erfopvolging een zakelijk recht bevat op goederen die een universaliteit van goederen of een bedrijfstak of een handelsfonds uitmaken, waarmee de decujus alleen of samen met andere personen op de dag van het overlijden een nijverheids-, handels-, ambachts-, landbouw- of bosbouwactiviteit, een vrij beroep of een ambt of post 162

uitoefende163. Merk op dat het in de Waalse regeling mag gaan over de vererving van elk zakelijk

159

Artikel 2 van het programmadecreet van 17 december 1997 houdende verschillende maatregelen betreffende belastingen, taksen en retributies, huisvesting, onderzoek, milieu, plaatselijke besturen en vervoer, BS 27 januari 1998. 160 De volledige lijst van decreten die een wijziging aanbrachten: artikel 1 en 2 van het Programmadecreet van 16 december 1998 houdende verschillende maatregelen betreffende belastingen, taksen, afvalwaterzuivering, plaatselijke besturen, ruimtelijke ordening en gewestelijke luchthavens, BS 30 december 1998; artikel 28 van het Programmadecreet van 3 februari 2005, BS 1 maart 2005 (retroactief in werking vanaf 1 januari 2005); artikel 28 van het Decreet van 15 december 2005, BS 23 december 2005 (erratum BS 30 januari 2006); artikel 53 van het Decreet van 30 april 2009, BS 1 juli 2009 (met verregaande retroactieve werking vanaf 23 december 2005!); artikel 41 van het Decreet van 10 december 2009, BS 23 december 2009; artikel 11 van het Decreet van 10 mei 2012, BS 29 mei 2012 (retroactief in werking vanaf 1 januari 2012). 161 De onderneming moest namelijk een KMO betreffen en zij moest worden geërfd door welbepaalde personen, zijnde de erfgenamen in rechte lijn, de langstlevende echtgenoot of wettelijk samenwonende partner of leden van het personeel. 162 Voor een uitgebreide definitie van al deze begrippen zie: C. LENOIR, “La transmission de l’entreprise à titre gratuit. Aspects civils et fiscaux”, in O. D’AOUT, C. LENOIR, C. SASSE en L. WEERTS (eds.), La transmission d’entreprise dans un cadre familial, Louvain la Neuve, Anthemis, 2010, 190-191. 163 Artikel 60bis, §1, 1° Wal.W.Succ.

38

recht164, zij het wel op een universaliteit van goederen en dus niet op een apart actiefbestanddeel uit de onderneming. Van cruciaal belang is dat de erflater in ieder geval de onderneming (mee) moet hebben uitgebaat. De beoordeling gebeurt op het moment van het overlijden. Als de erflater op dat moment niet meer actief was in de onderneming, dan zullen de erfgenamen geen beroep kunnen doen op de vrijstelling. Voor de familiale onderneming geldt dat onroerende goederen die aangewend zijn tot bewoning, van de vrijstelling worden uitgesloten. Enkel de onroerende goederen die effectief aangewend (en dus niet louter bestemd) worden voor bewoning, vallen uit de boot165. Op goederen die geheel tot bewoning aangewend worden, blijft het progressieve tarief van toepassing. Onroerende goederen die slechts gedeeltelijk voor bewoning worden aangewend, zijn ook slechts gedeeltelijk van het 0 %-tarief uitgesloten, namelijk ten belope van de verkoopwaarde van het voor bewoning aangewende gedeelte in verhouding tot de totale verkoopwaarde van het onroerend goed. Het doel van deze uitsluiting weze duidelijk, namelijk vermijden dat privépatrimonium gratis zou worden vererfd. 78. Een laatste opmerkelijke vaststelling is dat de Waalse decreetgever veel aandacht besteedt aan de overdracht van landbouwgronden. De toepassing van het nultarief vormde namelijk een probleem wanneer een opvolger de exploitatie al heeft overgenomen van de oorspronkelijke uitbater en wanneer die laatste het eigendomsrecht op die gronden heeft behouden166. In dat geval blijven de landbouwgronden in het patrimonium van de originele uitbater, en zullen deze aan het gewone tarief worden belast bij zijn overlijden, aangezien er op dat moment geen sprake meer is van een effectieve uitbating door de decujus167. Een wijziging van artikel 60bis Wal.W.Succ. heeft dit probleem verholpen168. Voortaan worden, in geval van overdracht van zulke landbouwgronden aan de (mede-) uitbater van die landbouwactiviteit alsook aan de erfgenamen in rechte lijn, tussen echtgenoten en wettelijk samenwonenden, die gronden beschouwd als goederen die een universaliteit van goederen of een bedrijfstak of handelsfonds uitmaken. Op die manier kunnen deze toch onder het toepassingsgebied van de vrijstelling worden gebracht. Het feit dat de decujus de onderneming niet meer zelf exploiteert, is in dit specifieke geval geen probleem169. Die landbouwgoederen moeten op het ogenblik van het overlijden wel het voorwerp uitmaken van een pacht in de zin van het Burgerlijk 164

Wat ruimer is dan de nieuwe Vlaamse regeling waar er enkel sprake is van volle eigendom, blote eigendom of vruchtgebruik, zie supra randnr. 23. 165 Punt 77 en 78 van Circulaire van 13 september 2006, nr. 18/2006. Zie ook: MvT. Parl.St. Waals Parlement 2005-2006, nr. 279/1, 12. 166 Het is voor dit specifieke geval dat het onderstaande artikel is bedoeld. De ratio legis van het artikel vereist dus dat de decujus landbouwuitbater is, of het op zijn minst geweest is, zie: A. MAYEUR, “Droit de succession wallon – Modifications par le décret du 10 décembre 2009 – Nouveau régime pour le cohabitant légal – Aménagements du régime de faveur pour les transmissions d’entreprises”, Droits de succession 2009, afl. 4, 4. 167 J. DECUYPER, “Waalse successierechten – Wijzigingen aan artikel 60bis – Nieuw regime voor de wettelijk samenwonende”, Successierechten 2010, afl. 6, 2-3. 168 Artikel 41 van het decreet van 10 december 2009, BS 23 december 2009. 169 De decreetgever heeft op die manier dus als het ware een dubbele fictie in het leven geroepen, zie: M. PETIT, “Transmission d’entreprises en Région wallonne – Décret du 10 décembre 2009: une réelle avancée?”, Rec.gén.enr.not. 2010, afl. 26.201, 211.

39

Wetboek. De voorwaarden tot behoud170 zullen dan ook worden beoordeeld in hoofde van de onderneming aan dewelke de landbouwgronden werden overgedragen, in hun geheel en in de toestand na de overdracht van de gronden. A.2. Familiale vennootschappen 79. Het 0 %-tarief geldt ook als de vererving slaat op een zakelijk recht op het netto-aandeel van effecten van een vennootschap waarvan de zetel van werkelijke leiding gevestigd is in een lidstaat van de Europese Economische Ruimte. De vennootschap moet (zelf of samen met haar dochtervennootschappen171) als hoofdberoep een industriële, handels-, ambachts-, landbouw- of bosbouwonderneming uitbaten of een vrij beroep, een ambt of een post uitoefenen172. Dat wordt bekeken op geconsolideerde basis voor de vennootschap en haar dochtervennootschappen, voor het lopende boekjaar van de vennootschap en voor elk der beide laatste boekjaren van de vennootschap, afgesloten op het ogenblik van het overlijden van de decujus173. Aan het begrip ‘effecten’ werd met het decreet van 3 februari 2005 een ruime invulling gegeven. Niet alleen aandelen komen in aanmerking, maar ook intekeningsrechten of warrants en winstbewijzen van een vennootschap. Bovendien komen ook de certificaten van dergelijke effecten voor het gunsttarief in aanmerking mits voldaan is aan een aantal voorwaarden174. Ook schuldvorderingen op een vennootschap (obligaties, rekening-courant) kunnen worden vererfd aan het 0 %-tarief. Onder schuldvorderingen wordt verstaan : “elke geldlening al dan niet in de vorm van effecten, gegeven door de overledene aan een vennootschap waarvan hij aandelen of effecten bezit, wanneer deze lening rechtstreeks is gebonden aan de behoeften van de industriële, handels-, ambachts-, landbouw- of bosbouwactiviteit, van het vrij beroep of van het ambt of post uitgeoefend ofwel door de vennootschap zelf ofwel door de vennootschap en haar dochtervennootschappen”175. Deze schuldvorderingen komen slechts in aanmerking ten belope van het werkelijk volgestort kapitaal. De Waalse decreetgever heeft duidelijk een dubbele buffer willen inbouwen tegen mogelijke misbruiken, namelijk door te eisen dat de lening voldoet aan de economische behoeften van de vennootschap en door het vrijgestelde bedrag te beperken tot het werkelijk volgestort kapitaal 176. Het is belangrijk te benadrukken dat vandaag de dag het Waals Gewest het enige is waarin

170

Zie infra randnrs. 92-97. Voor een nadere toelichting bij de situatie voor holdings in het Waals Gewest, zie infra randnrs. 98-99. 172 Deze activiteiten zijn dezelfde als diegene die vereist worden bij een exploitatie in het kader van een onderneming, zie supra randnr. 77. 173 Artikel 60bis, §1, 2° Wal.W.Succ. 174 wanneer ze worden uitgegeven door rechtspersonen die gevestigd zijn in één van de lidstaten van de Europese Economische Ruimte en die houder zijn van de effecten waarop de certificaten betrekking hebben ; wanneer de uitgever van de certificaten alle rechten gebonden aan de effecten waarop ze betrekking hebben, met inbegrip van het stemrecht, uitoefent en wanneer dit certificaat bepaalt dat zijn titularis elk product of inkomen gebonden aan de effecten onderworpen aan de certificering van de uitgever van de effecten kan eisen. 175 Artikel 60bis, §1quater Wal.W.Succ. 176 A. MAYEUR, Droits de succession 2009, Waterloo, Kluwer, 2009, 1207. 171

40

schuldvorderingen

nog

kunnen

kwalificeren

binnen

de

gunstregeling

van

de

familiale

vennootschappen. Certificaten van schuldvorderingen daarentegen komen niet in aanmerking. Anders dan bij de ondernemingen is het mogelijk om onroerende goederen die geheel of gedeeltelijk bestemd zijn voor bewoning en die in het actief van de vennootschap zijn opgenomen, te laten vererven aan het gunsttarief. Dat roept toch enkele vraagtekens op aangezien men op die manier vele onroerende goederen uit het privépatrimonium kan laten meegenieten van het gunsttarief dat eigenlijk bedoeld is om de continuïteit van ondernemingen te garanderen. Zo’n vaart zal het wellicht niet (meer) lopen, sinds de invoering van de nieuwe antimisbruikbepaling (art. 106, tweede lid W.Succ. juncto art. 18, §2 W.Reg.) , die zal beletten dat men onroerend goed louter om fiscale redenen zal opnemen in een familiale vennootschap. Er is niet voorzien in een speciale regeling voor landbouwgronden die in een vennootschap zijn opgenomen, zoals dit wel het geval is bij ondernemingen. Hier kan men zich de vraag stellen of dat verschil in behandeling de grondwettelijke discriminatietoets kan doorstaan.

B. Ratione personae en ratione loci B.1. De erflater 80. Het Waalse gunsttarief is ingevolge het lokalisatiecriterium van toepassing als de erflater op de dag van zijn overlijden zijn fiscale woonplaats in het Waals Gewest had177. Als de erflater in de vijf jaar voorafgaand aan zijn overlijden in meerdere gewesten heeft gewoond, dan is de Waalse regeling van toepassing als hij gedurende die vijf jaar zijn fiscale woonplaats het langst in dit gewest heeft gehad178. 81. Het gunsttarief bij familiale ondernemingen en vennootschappen is al sinds 2006 ook mogelijk bij het recht van overgang bij overlijden179. Ook de erfgenamen van niet-rijksinwoners kunnen er zich dus eventueel op beroepen indien er zich in de nalatenschap onroerende goederen bevinden die in het Waals Gewest gelegen zijn180 en voor zover de overige voorwaarden voldaan zijn. Er moet wel worden opgemerkt dat bij de vererving van een familiale onderneming een persoonlijke exploitatie van de erflater is vereist, wat meestal onmogelijk zal zijn als die zich in het buitenland bevindt.

177

Het grondgebied van het Waals Gewest bestaande uit: de provincies Henegouwen, Namen, Luik, Luxemburg en Waals Brabant (arrondissement Nijvel), de gemeenten uit het Duitse taalgebied en de taalgrensgemeenten van het Waals Gewest met faciliteiten voor de Nederlandstaligen (Komen-Waasten, Moeskroen, Vloesberg en Edingen) en voor de Duitstaligen (Malmedy en Weismes), zie: J. DECUYPER en J. RUYSSEVELDT, Successierechten 2010-2011 (afdeling V. Vrijstelling voor familiale ondernemingen en vennootschappen - de Waalse regeling), Mechelen, Kluwer, 2010, 972. 178 Artikel 5, §2, 4°, eerste streepje van de bijzondere wet van 16 januari 1989 betreffende de financiering van de Gemeenschappen en de Gewesten, BS 17 januari 1989. 179 In tegenstelling tot Vlaanderen waar dit pas vanaf 1 januari 2012 het geval is. 180 Of indien er onroerende goederen in meerdere gewesten gelegen zijn, als de onroerende goederen met het hoogste federaal kadastraal inkomen in het Waals Gewest zijn gelegen, zie: artikel 5, §2, 4°, tweede streepje van de bijzondere wet van 16 januari 1989 betreffende de financiering van de Gemeenschappen en de Gewesten, BS 17 januari 1989.

41

B.2. De erfgenamen, legatarissen of contractueel erfgestelden 82. De vrijstelling is van toepassing in hoofde van de erfopvolger ongeacht de graad van verwantschap of de aard van erfopvolging . Het is ook niet vereist dat de erfopvolger de exploitatie persoonlijk voortzet. Uiteraard moet deze er wel over waken dat de voorwaarden tot behoud blijvend worden vervuld. C. Ratione temporis 83. Het oorspronkelijke artikel 60bis Wal.W.Succ. trad in werking op 1 januari 1998181. Zoals meerdere malen aangestipt, werden verscheidene bepalingen reeds gewijzigd. De laatste wijziging trad in werking op 1 januari 2012.

Afdeling 2. Toepassingsvoorwaarden A. Participatievoorwaarde 84. Een eerste voorwaarde waaraan moet worden voldaan om te genieten van het gunsttarief, is de zogenaamde participatievoorwaarde. Er is geen participatievoorwaarde voor de goederen van de kwalificerende onderneming, maar wel voor de vererving van effecten en schuldvorderingen van een familiale vennootschap. Het geheel van de overgedragen effecten moet op overlijdensdatum minstens 10 % van de stemrechten in de algemene vergadering bedragen182. Kleine aandeelhouders vallen op deze manier dus uit de boot183. In een circulaire184 werd verduidelijkt dat dit aandeelhoudersbezit enkel wordt bekeken in hoofde van de overledene, en dat dus, in tegenstelling tot de Vlaamse regeling, geen rekening wordt gehouden met aandelen die eventueel in bezit zijn van andere familieleden. Men kijkt of de effecten stemrecht hebben in de algemene vergadering. Het feit dat een onverdeeld aandeel wordt overgedragen, waaraan niettemin stemrecht is verbonden (bijvoorbeeld het vruchtgebruik op aandelen), vormt geen belemmering voor de toepassing van het gunstregime185. Eens deze drempel van 10 % stemrecht in de algemene vergadering is bereikt, kunnen andere effecten zonder stemrecht (bijvoorbeeld schuldvorderingen, maar ook winstbewijzen), zonder problemen mee worden overgedragen186.

181

Artikel 26 van het programmadecreet van 17 december 1997 houdende verschillende maatregelen betreffende belastingen, taksen en retributies, huisvesting, onderzoek, milieu, plaatselijke besturen en vervoer, BS 27 januari 1998. 182 Artikel 60bis, §1bis, 2°, eerste streepje Wal.W.Succ. 183 Dit wordt dan ook gehekeld in de rechtsleer, zie: M. PETIT, “Transmission d’entreprises en Région wallonne – Décret du 10 décembre 2009: une réelle avancée?”, Rec.gén.enr.not. 2010, afl. 26.201, p 213. 184 Punt 85 van Circulaire van 13 september 2006, nr. 18/2006. 185 A. MAYEUR, Droits de succession 2009, Waterloo, Kluwer, 2009, 1211-1212. 186 Punt 84 van Circulaire van 13 september 2006, nr. 18/2006.

42

85. Als het geheel van de overgedragen effecten minder dan 50 % van de stemrechten in de algemene vergadering bedraagt, dan moet bovendien een aandeelhouderschapsovereenkomst gesloten worden voor een minimumperiode van vijf jaar die ingaat op de overlijdensdatum en betrekking heeft op minstens 50 % van de stemrechten in de algemene vergadering. Door het sluiten van deze overeenkomst verplichten de partijen zich ertoe te voldoen aan de voorwaarden bedoeld in artikel 60bis, §3 Wal.W.Succ.187. Het decreet van 2009 voegde een nieuwe alinea toe die het sluiten van een aandeelhoudersovereenkomst voor een aantal situaties niet meer verplicht. De voorwaarde voor het sluiten van een aandeelhoudersovereenkomst wordt in feite vervangen door een gezamenlijk bezit van ten minste 50 % van de aandelen binnen een beperkte familiale kring188 (zoals dit begrip ook in de Vlaamse regeling is terug te vinden)189. De feitelijk samenwonende wordt onder geen enkele omstandigheid mee in rekening gebracht binnen die familiale kring, wat toch te betreuren valt.

B. Tewerkstellingsvoorwaarde 86. Om te kunnen genieten van de vrijstelling dient de onderneming, of de vennootschap (al dan niet samen met haar dochtervennootschappen) op datum van overlijden van de decujus, personeel te hebben aangeworven op grond van een arbeidscontract in de Europese Economische Ruimte190. In het Waals Gewest is er dus, net zoals dat in de oude Vlaamse regeling het geval was, sprake van een historische tewerkstellingsvoorwaarde. De vroegere tekst vereiste dat de onderneming “bij de Rijksdienst voor Sociale Zekerheid ingeschreven personeelsleden tewerkstelde”. De Waalse decreetgever had echter ook oog voor het reeds hoger besproken arrest Geurts-Vogten van het Europese Hof van Justitie, waarbij Vlaanderen veroordeeld werd voor zijn tewerkstellingsvoorwaarde omdat tewerkstelling in het Vlaams Gewest vereist was. Ook de Waalse regeling leek in haar vroegere vorm strijdig met het Europese principe van de vrijheid van vestiging, waarop de tekst werd aangepast191. De tekst van het decreet stelt geen minimumtewerkstelling voorop, wat de vraag doet rijzen naar het aantal werknemers dat een onderneming of vennootschap in dienst moet hebben om aan deze voorwaarde te voldoen. In een oude aanschrijving bepaalt de administratie dat men minstens één personeelslid in dienst moet hebben192. Zelfs een deeltijdse werknemer lijkt te volstaan193, waardoor de tewerkstellingsvoorwaarde in de praktijk toch uitermate beperkt blijft.

187

Dat zijn de voorwaarden tot behoud. Er wordt gekeken naar de echtgenoot en wettelijk samenwonende partner, bloedverwanten in rechte lijn van de overledene en zijn echtgenoot of wettelijk samenwonende partners alsook hun echtgenoten of wettelijk samenwonende partners, en de afstammelingen van de overledene en zijn echtgenoot of wettelijk samenwonende partners alsook hun echtgenoten of wettelijk samenwonende partners. 189 J. DECUYPER, “Waalse successierechten – Wijzigingen aan artikel 60bis – Nieuw regime voor de wettelijk samenwonende”, Successierechten 2010, afl. 6, 3. 190 Artikel 60bis, §1bis, 1°, eerste streepje Wal.W.Succ. 191 B. DE GROOTE en K. VAN BOXTAEL, “’Waalse’ tewerkstellingsvoorwaarde ook strijdig met Europees recht?”, Fiscoloog 2007, afl. 1090, 3. 192 Administratieve aanschrijving van 18 mei 1999, nr. 8. 188

43

87. Een tweede mogelijkheid is dat de onderneming op datum van overlijden geen personeelsleden tewerkstelt, maar uitsluitend werkt met zelfstandige arbeidskrachten. Ook dan kan van het gunsttarief worden genoten als volgende voorwaarden voldaan zijn: de uitbater(s) en hun echtgenote, hun wettelijk samenwonende, hun bloed- en aanverwanten in de eerste graad zijn de enige in de Europese Economische Ruimte tewerkgestelde werknemers van de onderneming en ze zijn aangesloten bij een Sociale Verzekeringskas voor Zelfstandigen op de datum van het overlijden194. De voorwaarde dat deze personen in Wallonië tewerkgesteld moesten zijn, werd (alweer onder invloed van het Europees recht) per decreet van 30 december 2009195 afgevoerd, met terugwerkende kracht vanaf 1 januari 2006196. Het valt te betreuren dat men niet van de gelegenheid gebruik heeft gemaakt om ook de feitelijk samenwonenden op te nemen in de lijst van mogelijke zelfstandige arbeidskrachten. Op dat vlak blijft Wallonië een stuk achterop hinken in vergelijking met Vlaanderen. 88. Er is ook nog een voorwaarde tot behoud van tewerkstelling197.

C. Formele voorwaarden 89. De erfgenamen en legatarissen die om de toepassing van het verlaagde recht verzoeken, dienen aan de bevoegde ontvanger een attest, afgeleverd door de regering van het Waals Gewest, over te maken waarin bevestigd wordt dat de vereiste voorwaarden vervuld zijn198. Vroeger moest dit attest uiterlijk terzelfder tijd als de successieaangifte worden overgemaakt. Het decreet van 30 april 2009 heeft, in navolging van Vlaanderen, ook voorzien in een regeling van teruggaaf indien het attest nog binnen de twee jaar na de betaling van de successierechten wordt verstrekt199. Er dient te worden benadrukt dat er dus niets in de aangifte van nalatenschap zelf moet worden opgenomen. De hele procedure voor het aanvragen en afleveren van attesten wordt niet in de tekst van artikel 60bis Wal.W.Succ. zelf geregeld, maar wel door een hele reeks uitvoeringsbesluiten200. Sinds 2010 is de bevoegde instantie voor het afleveren van de attesten het Departement Onroerende en Milieufiscaliteit van het Operationeel Directoraat-generaal Fiscaliteit van de Waalse Overheidsdienst201. Binnen de dertig dagen (dit is slechts de helft van wat in Vlaanderen geldt!) 202 wordt een beslissing genomen. Er

193

X., “Waals 0 %-tarief: ook voor schenking en vererving van niet-KMO’s”, Fiscoloog 2006, afl. 1017, 6. Artikel 60bis, §1bis, 1°, tweede streepje Wal.W.Succ. 195 Artikel 53 van het decreet van 30 april 2009, BS 1 juli 2009. 196 De datum van invoering van de voorwaarde van tewerkstelling in Wallonië. Deze heeft dus in principe nooit uitwerking gehad. 197 Zie infra randnr. 93. 198 Artikel 60bis, §1bis, 3° Wal.W.Succ. 199 Deze regeling is met terugwerkende kracht in werking getreden, met name vanaf 1 januari 2006. Voor aangiften van nalatenschap die vóór 1 juli 2009 zijn ingediend, begint de tweejarige termijn pas te lopen vanaf die datum. 200 Besluit van 29 juni 2006, BS 8 augustus 2006; Besluit van 7 januari 2010, BS 19 januari 2010; Besluit van 21 januari 2010, BS 8 februari 2010. 201 In het Frans: “le Département de la fiscalité immoblière et environnementale de la Direction générale opérationelle Fiscalité du Service public de Wallonie”. 202 Deze termijn wordt geschorst indien de aanvraag onvolledig is. 194

44

staan echter geen sancties op het overschrijden van die termijn. Bovendien wordt er niet voorzien in een bezwaarprocedure, wat de positie van de rechtsonderhorige toch een stuk zwakker maakt. 90. Men zou kunnen denken dat de administratieve last voor verkrijging van het gunsttarief in Wallonië dus erg beperkt is. Dat moet echter genuanceerd worden als men ziet dat het model tot aanvraag van het attest niet minder dan 101 pagina’s telt203! 91. Er zijn ook enkele formele vereisten in het kader van het behoud van de gunstregeling die hierna zullen worden besproken.

D. Voorwaarden tot behoud 92. In Wallonië moet de activiteit van de onderneming, hetzij door de onderneming zelf, hetzij door de onderneming samen met haar dochtervennootschappen, minstens vijf jaar te rekenen van de datum van overlijden van de decujus, worden voortgezet204. Het is niet vereist dat het dezelfde activiteit is, noch dat het de hoofdactiviteit is die wordt verdergezet205. Het moet echter wel steeds gaan om een activiteit die voorkomt in de lijst van kwalificerende activiteiten206. Belangrijk is ook dat de activiteit op een ononderbroken wijze wordt voortgezet207. Wie de onderneming voortzet, is zonder belang, maar het zijn wel de erfopvolgers die moeten toezien op de naleving van deze voorwaarde, aangezien zij het steeds zullen zijn die gehouden zijn tegenover de schatkist bij niet-naleving. 93. Een tweede voorwaarde bestaat erin dat in het Waalse stelsel het tewerkstellingsniveau (door de onderneming zelf of samen met haar dochtervennootschappen) tijdens de eerste vijf jaar na het overlijden voor minstens 75 % behouden moet blijven208. Sinds 1 januari 2006209 moet niet meer voor elk jaar afzonderlijk van de referentieperiode worden nagegaan of het jaargemiddelde van de tewerkstelling de 75 %-drempel bereikt210. Men telt gewoon de jaargemiddelden (afgerond naar voltijdse eenheden) van elk van de vijf jaren op en deelt deze vervolgens door vijf. Zo hoeft een sterke daling in de tewerkstelling in één of meerdere van de vijf jaren na het overlijden niet onmiddellijk het verlies te betekenen van de vrijstelling van successierechten211. 94. Een derde voorwaarde tot behoud is dat de in de onderneming belegde activa of het in de vennootschap geïnvesteerde kapitaal in de eerste vijf jaar na het overlijden niet mogen dalen door

203

Zie Ministerieel Besluit van 25 januari 2010, BS 12 februari 2010. Artikel 60bis, §3, 1° Wal.W.Succ. 205 R. ACKERMANS, “Artikel 60bis W.Succ. Waals Gewest”, Notariaat 2005, afl. 10, 7. 206 Zie supra randnr. 77. 207 A. MAYEUR, Droits de succession 2009, Waterloo, Kluwer, 2009, 1211. 208 Artikel 60bis, §3, 2° Wal.W.Succ. 209 Wijziging doorgevoerd via het Decreet van 30 april 2009, BS 1 juli 2009 (retroactieve inwerkingtreding vanaf 1 januari 2006). 210 X, “Tewerkstellingsvoorwaarde : niet meer ‘per jaar’ te beoordelen”, Fiscoloog 2009, afl. 1169, 10-11. 211 J. DECUYPER en J. RUYSSEVELDT, Successierechten 2010-2011 (afdeling V. Vrijstelling voor familiale ondernemingen en vennootschappen - de Waalse regeling), Mechelen, Kluwer, 2010, 988. 204

45

voorafnemingen of verdelingen212. Op die manier wil de decreetgever vermijden dat de opvolgers de onderneming, die vererfd is aan een 0 %-tarief, onmiddellijk leegmaken. Hoewel de tekst van artikel 60bis Wal.W.Succ. dit niet zo uitdrukkelijk stelt, menen sommige rechtsgeleerden wel dat men, gezien de ratio legis van de voorwaarde, deze enkel schendt als de daling van het actief van kapitaal niet ingegeven is door economische motieven213. 95. De sanctie op het schenden van deze drie voorwaarden is eenvoudig maar radicaal, namelijk het volledige verlies van het gunstregime. Schendt men één van de voorwaarden tot behoud, dan worden de gewone progressieve tarieven van toepassing214. Het Waals Gewest voorziet, in tegenstelling tot Vlaanderen, wel in een uitzondering wanneer de voorwaarden tot behoud niet kunnen worden vervuld ingevolge overmacht215. In dat geval gaat de vrijstelling niet verloren; een bepaling die alle lof verdient. 96. Voor de onroerende goederen die in het kader van een familiale onderneming vrij van successierechten werden overgedragen, geldt dat ook in de vijf jaar na het overlijden van de decujus deze niet voor bewoning mogen worden aangewend. Bij een volledige aanwending tot bewoning is de sanctie het volledige verlies van het gunsttarief. Bij een gedeeltelijke, nieuwe of bijkomende aanwending tot bewoning, zal het gewone tarief slechts van toepassing zijn in de mate van die nieuwe of bijkomende aanwending tot bewoning. Het deel van het onroerend goed dat niet tot bewoning is aangewend, blijft dus genieten van de vrijstelling216. 97. Sinds 1 januari 2006 is het voldoende dat de erfopvolgers een eenmalige aangifte doen op het einde van de vijfjarige periode, waarbij ze dan een ondertekend attest217 verstrekken waaruit blijkt dat de voorwaarden tot behoud blijvend werden vervuld218. Mocht uit bepaalde aanwijzingen blijken dat deze voorwaarden niet langer vervuld zouden zijn, dan kan de Waalse Regering tijdens die vijfjarige periode na het overlijden de erfopvolgers schriftelijk verzoeken daartoe inlichtingen te verschaffen. Deze dienen dan binnen de maand te worden verstrekt219. Vanaf het moment dat de voorwaarden niet langer vervuld zijn, worden bijkomende rechten eisbaar. De erfopvolgers moeten in dat geval bij het bevoegde registratiekantoor een nieuwe aangifte van nalatenschap indienen, te rekenen van het verstrijken van het jaar waarin één van de oorzaken van de verschuldigdheid van dat recht is opgetreden220. Er is ook voorzien in een mogelijkheid van spontane betaling van de normale progressieve tarieven en dit door elke erfopvolger, zelfs vóór het verstrijken van de vijfjarige termijn 212

Artikel 60bis, §3, 3° Wal.W.Succ. A. MAYEUR, Droits de succession 2009, Waterloo, Kluwer, 2009, 1212. 214 Artikel 60bis, §4, eerste lid Wal.W.Succ. 215 Denk hierbij bijvoorbeeld aan een zeer slechte economische conjunctuur. 216 Artikel 60bis, §3, 5°, derde lid Wal.W.Succ. 217 Dit attest wordt aangevraagd en verkregen volgens dezelfde procedure als die voor het initiële attest voor het verkrijgen van de vrijstelling, zie supra randnr. 89. 218 Artikel 60bis, §3, 4° Wal.W.Succ. 219 Artikel 60bis, §3, 5° Wal.W.Succ. 220 Artikel 60bis, §4 Wal.W.Succ. 213

46

en vóór het aanbreken van het moment dat de bijkomende voorwaarden niet langer zijn vervuld. Ook dan moet een nieuwe aangifte worden ingediend221.

Afdeling 3. Holdings 98. Als men er de tekst van artikel 60bis Wal.W.Succ. op naslaat, dan lijkt de positie die de holding in de gunstregeling van familiale vennootschappen inneemt vrij duidelijk. Het decreet vereist namelijk dat het gaat om: “een vennootschap die zelf of samen met haar dochtervennootschappen222 als hoofdberoep een industriële, handels-, ambachts-, landbouw- of bosbouwonderneming uitbaat of een vrij beroep, een ambt of een post uitoefent, op geconsolideerde basis voor de vennootschap en haar dochtervennootschappen223, voor het lopende boekjaar van de vennootschap en voor elk der beide laatste boekjaren van de vennootschap, afgesloten op het ogenblik van het overlijden van de decujus”. Ook bij het vervullen van de voorwaarden tot behoud (de activiteits- en tewerkstellingsvoorwaarde), wordt telkens gekeken naar de vennootschap alleen of samen met dochtervennootschappen. Het komt er bij een letterlijke lezing van de tekst van het decreet met andere woorden op neer dat de holding ook steeds zelf een exploitatievennootschap moet zijn. Enkel de zogenaamde gemengde holdings kunnen dus van het gunsttarief profiteren224. De zuivere holdings, die enkel aandelen houden in andere vennootschappen, maar zelf geen exploitatievennootschap zijn, worden uitgesloten. 99. Ondanks de duidelijke tekst van het decreet, lijkt de administratie niettemin het 0 %-tarief toe te staan voor effecten die worden verworven van zuivere holdings, zelfs al is de activiteitsvereiste enkel voldaan

op

het

niveau

van

de

dochtervennootschap(pen).

Hetzelfde

geldt

voor

de

tewerkstellingsvoorwaarde225. Hoewel deze evolutie ongetwijfeld opportuniteiten biedt voor zuivere holdings in Wallonië, lijkt voorzichtigheid toch aangewezen, aangezien het hier niet om een officieel standpunt gaat van de administratie, maar om een tendens die zich aftekent in de praktijk226. De administratie is dan ook op geen enkele manier gebonden aan deze interpretatie.

221

Artikel 60bis, §5 Wal.W.Succ. Eigen cursivering. 223 Ook kleindochters worden mee in de berekening genomen. 224 Dit wordt ook bevestigd in Punt 29 van Circulaire van 13 september 2006, nr. 18/2006 :”De vereiste van een specifieke activiteit (handels-, ambachts- …) verhindert dat immobiliënvennootschappen ("zuivere" of hoofdzakelijke) en patrimoniale vennootschappen ("zuivere" of hoofdzakelijke) zouden kunnen genieten van het verminderde tarief”. 225 L. STAS, “Article 60bis du Code des droits de succession et société holding – Petit état des lieux interrégional”, Rec.gén.enr.not 2011, afl. 26.313, 325-326. 226 Ibid. 222

47

Afdeling 4. Conclusie 100. De Waalse regeling voor de overdracht van familiebedrijven biedt voor de rechtsonderhorige zonder twijfel veel voordelen. Eén ervan is het ruime toepassingsgebied van het gunstregime. Zo is de lijst met kwalificerende activiteiten die de onderneming of de vennootschap kan uitoefenen zeer uitgebreid en is er bovendien een gunstige behandeling van landbouwgronden. Ook de invulling van het begrip ‘effecten’ van vennootschappen die kunnen worden overgedragen, is zeer omvattend nu niet alleen aandelen, maar ook winstbewijzen, warrants en zelfs schuldvorderingen hierin worden begrepen. Dat de administratie tegenwoordig ook niet afkerig staat ten opzichte van vererving van effecten van zuivere holdings aan 0 %-tarief, bevestigt nog maar eens het ruime toepassingsgebied. Wallonië speelt ook vlotter dan Vlaanderen in op de eisen die Europa, via supranationale wetgeving, aan haar lidstaten oplegt. Zo werd de gunstregeling al snel eveneens mogelijk bij het recht van overgang bij overlijden, en ook de tewerkstellingsvoorwaarde werd tijdig aangepast om in overeenstemming te zijn met het Europese recht. Ondanks het ruime toepassingsgebied is de Waalse decreetgever niettemin beducht voor mogelijk misbruik van de gunstregeling. Dat is te merken aan de talrijke voorwaarden tot behoud, eens het gunstregime wordt verkrijgen. Toch werd zeer terecht, in tegenstelling tot de andere twee gewesten, ook aandacht besteed aan de situatie waarbij deze voorwaarden niet kunnen worden voldaan omdat er sprake is van overmacht (denk maar aan slechte economische conjunctuur). 101. Op een aantal punten is er mijns inziens wel nog ruimte voor verbetering. Een eerste punt van kritiek is dat er in de regeling nergens sprake is van de figuur van de feitelijk samenwonende partner. In een maatschappij waar meer en meer gezinnen deze samenlevingsvorm verkiezen, zou men deze ook in het decreet kunnen incorporeren, zoals ook de Vlaamse decreetgever heeft gedaan. Als deze situatie blijft aanhouden, dan kijkt het Waals Gewest mogelijk aan tegen een veroordeling voor schending van het grondwettelijk gelijkheidsbeginsel. Een tweede opmerking betreft het gebrek aan bezwaarprocedure bij de aflevering van een ongunstig attest voor de toekenning van het gunsttarief. Dit gebrek aan georganiseerd administratief beroep stelt de erfopvolgers in een zwakke positie.

48

Hoofdstuk 4. Brusselse regeling 102. Naar het voorbeeld van zijn twee collega-gewesten, werd met ingang van 1 januari 1999 ook in het Brussels Hoofdstedelijk Gewest een gunstregeling voor familiale ondernemingen en vennootschappen ingevoerd227. In tegenstelling tot de twee andere gewesten, werd de Brusselse regeling slechts een paar keer, zij het dan nog in minieme mate, gewijzigd228. Ook is het belangrijk om meteen aan te stippen dat familiale bedrijven hier niet genieten van een volledige vrijstelling, maar dat ze belast worden tegen een eenvormig en vlak tarief van 3 %, wat de regeling al meteen een stuk minder interessant maakt in vergelijking met die in Wallonië. Bovendien geldt er ook nog altijd een regel van progressievoorbehoud, wat wil zeggen dat de aandelen die de rechtverkrijgenden ingevolge het gunsttarief van artikel 60bis verkrijgen, bij de overige goederen worden gevoegd voor de berekening van de progressieve tarieven op deze goederen229.

Afdeling 1. Toepassingsgebied A. Ratione materiae 103. Het Brussels Gewest heeft als enige de toepassing van het verlaagd tarief beperkt tot de vererving van KMO’s, zijnde ondernemingen: - met minder dan 250 werknemers; - waarvan ofwel de jaaromzet 40 miljoen euro niet overschrijdt, ofwel het jaarlijks balanstotaal 27 miljoen euro niet overschrijdt; - die het zelfstandigheidscriterium in acht nemen, volgens hetwelk een grote onderneming niet 25 % of meer van het kapitaal van de kleine of middelgrote onderneming in handen mag hebben.230 Voor de invulling van de derde voorwaarde, het zogenaamde zelfstandigheidscriterium, wordt door de administratie231 verwezen naar een aanbeveling van de Europese Commissie232. In deze wordt onder meer bepaald dat, wanneer de onderneming wegens de spreiding van haar aandelenbezit onmogelijk kan weten in wiens handen het kapitaal is, het volstaat dat zij een verklaring aflegt dat zij ‘redelijkerwijs mag aannemen’ dat aan het zelfstandigheidscriterium is voldaan. Een tweede regel uit

227

Ordonnantie van 29 oktober 1998 houdende invoering van een verlaagd tarief van successierechten in geval van overdracht van kleine en middelgrote ondernemingen, BS 9 december 1998. 228 Artikel 10 van de Ordonnantie van 20 december 2002, BS 31 december 2002 en artikel 8 van de Ordonnantie van 26 augustus 2010, BS 3 september 2010. 229 Art. 66ter Br.W.Succ. 230 Artikel 60bis, §2 Br.W.Succ. 231 Aanschrijving nr. 9 van 18 mei 1999. 232 Artikel 1.3 van de bijlage bij de aanbeveling van de Commissie van 3 april 1996 betreffende de definitie van de kleine en middelgrote ondernemingen, Pb.L. 30 april 1996, afl. 107, 4.

49

de aanbeveling is dat bij de beoordeling van de 25 %-drempel geen rekening moet worden gehouden met participaties die in handen zijn van openbare participatiemaatschappijen, ondernemingen van risicokapitaal of institutionele beleggers. De administratie verwijst in haar aanschrijving naar deze aanbeveling, maar verduidelijkt niet of deze ook daadwerkelijk in Brussel van toepassing is233. 104. Zowel goederen van KMO’s die geen vennootschapsvorm hebben aangenomen, als aandelen van KMO’s die dat wel hebben gedaan, kunnen in het Brussels Gewest vererfd worden tegen het verlaagd tarief. 105. Voor ondernemingen, niet in vennootschapsvorm, geldt dat aan 3 % kan worden vererfd: het geheel der goederen die een universaliteit van goederen, een bedrijfstak of een handelsfonds vormen waarmee de erflater of zijn echtgenote, op de dag van het overlijden, een nijverheids-, handels-, ambachts- of landbouwbedrijf, een vrij beroep, een ambt of een post uitoefende234. Het moet dus gaan om een universaliteit van goederen zoals in de Waalse regeling. De lijst met kwalificerende activiteiten is dezelfde als die in Wallonië, met uitzondering van de bosbouw die in Brussel niet specifiek in de lijst is opgenomen, wellicht omdat deze vrijwel steeds onder een andere categorie kan worden ondergebracht235. De exploitatie moet gebeuren door de erflater zelf of door zijn echtgenote. Hoewel de tekst van de ordonnantie dit niet uitdrukkelijk bepaalt, moeten volgens de administratie de wettelijk samenwonenden met de echtgenoten worden gelijkgesteld236. Voor de feitelijk samenwonenden is er geen dergelijke gelijkschakeling voorzien. 106. Een tweede categorie van goederen die tegen het eenvormig vlak tarief van 3 % kan worden vererfd, zijn de (volle eigendom van) aandelen van een vennootschap waarvan de zetel van werkelijke leiding gevestigd is in een lidstaat van de Europese Economische Ruimte237 en die een nijverheids-, handels-, ambachts- of landbouwactiviteit of een vrij beroep exploiteert238. De lijst van activiteiten is dezelfde als die voor familiale ondernemingen, met uitzondering van ambten en posten die er niet in opgenomen zijn. Voor bijvoorbeeld notarissen en gerechtsdeurwaarders is het dus in het Brussels Hoofdstedelijk Gewest op dit vlak nadeliger om hun activiteit onder te brengen in een vennootschap, wat toch moeilijk te begrijpen valt.

233

C. BUYSSE, “Brussels Gewest : ook voor KMO’s zonder personeel”, Fiscoloog 1999, afl. 714, 6-7. Artikel 60bis, §1, 1° Br.W.Succ. 235 A. MAYEUR, Droits de succession 2009, Waterloo, Kluwer, 2009, 1372. 236 Ibid., 1373. 237 De vroegere tekst van artikel 60bis Br.W.Succ. sprak van een zetel van werkelijke leiding in de EU. Onder druk van Europa (er was al een ingebrekestelling van de Europese Commissie van 27 juni 2008), werd dit via Ordonnantie van 26 augustus 2010 uitgebreid naar het EER-grondgebied, zie ook: E. SPRUYT, “Brusselse successierechten – Wijziging regime voor niet-rijksinwoners en opheffing territoriale restricties inzake voordeeltarief KMO’s”, Not.Act. 2010, afl. 19, 9-10. 238 Artikel 60bis, §1, 2° Br.W.Succ. 234

50

Onder aandelen moet worden begrepen: aandelen of de maatschappelijke rechten in vennootschappen, alsook certificaten van deze aandelen onder bepaalde voorwaarden239. Schuldvorderingen komen, net als in de nieuwe Vlaamse regeling, niet in aanmerking. 107. Enkel de nettowaarde van deze goederen komt voor het gunsttarief in aanmerking. De definitie van het begrip ‘nettowaarde’ is niet langer te vinden in §3 van artikel 60bis Br.W.Succ., maar wel in een nieuw artikel 60quater Br.W.Succ240. Onder nettowaarde dient te worden verstaan: de waarde van de in aanmerking genomen bestanddelen van activa, verminderd met het aannemelijk passief dat betrekking heeft op die bestanddelen van activa. De tekst is op dit vlak enigszins verwarrend aangezien het toch het volledige passief van de nalatenschap is dat bij voorkeur op de goederen van artikel 60bis wordt aangerekend, tenzij die schulden specifiek werden aangegaan om andere goederen te verkrijgen, te verbeteren of te bewaren241. B. Ratione personae en ratione loci B.1. De erflater 108. Het Brusselse gunsttarief is ingevolge het lokalisatiecriterium van toepassing als de erflater op de dag van zijn overlijden zijn fiscale woonplaats in het Brussels Hoofdstedelijk Gewest had242. Als de erflater in de vijf jaar voorafgaand aan zijn overlijden in meerdere gewesten heeft gewoond, dan is de Brusselse regeling van toepassing als hij gedurende die vijf jaar zijn fiscale woonplaats het langst in dit gewest heeft gehad243. 109. Het 3 %-tarief geldt sinds 2010 niet alleen voor de successierechten, maar eveneens bij het recht van overgang bij overlijden244. B.2. De erfgenamen, legatarissen of contractueel erfgestelden 110. De vrijstelling is van toepassing in hoofde van de erfopvolger ongeacht de graad van verwantschap of de aard van erfopvolging245 . Het is ook niet vereist dat de erfopvolger de exploitatie persoonlijk voortzet.

239

Zie: artikel 60bis, §4, tweede streepje Br.W.Succ. Deze wijziging werd doorgevoerd met artikel 10 van de Ordonnantie van 20 december 2002, BS 31 december 2002. 241 B. GOFFEAUX, “Modification des droits de succession en région de Bruxelles-capitale”, Rec.gén.enr.not. 2003, afl. 5, 199200. 242 Het grondgebied van het Brussels Hoofdstedelijk Gewest wordt gevormd door het grondgebied van het administratief arrondissement Brussel-Hoofdstad bestaande uit de 19 gemeenten: Anderlecht, Brussel, Elsene, Etterbeek, Evere, Ganshoren, Jette, Koekelberg, Oudergem, Schaarbeek, Sint-Agatha-Berchem, Sint-Gillis, Sint-Jans-Molenbeek, Sint-Joost-ten-Node, Sint-Lambrechts-Woluwe, Sint-Pieters-Woluwe, Ukkel, Vorst en Watermaal-Bosvoorde. 243 Artikel 5, §2, 4°, eerste streepje van de bijzondere wet van 16 januari 1989 betreffende de financiering van de Gemeenschappen en de Gewesten, BS 17 januari 1989. 244 Artikel 8 van de Ordonnantie van 26 augustus 2010, BS 3 september 2010. 245 Zowel de wettelijke als de testamentaire opvolging evenals de goederen die in de nalatenschap gekomen zijn door werking van een fictiebepaling. 240

51

C. Ratione temporis 111. De Brusselse regeling trad in werking op 1 januari 1999. De twee wijzigingen traden respectievelijk in werking op 1 januari 2003246 en 3 september 2010247.

Afdeling 2. Toepassingsvoorwaarden A. Participatievoorwaarde 112. De Brusselse regering heeft zich voor haar participatievoorwaarde duidelijk laten inspireren door de Waalse regeling. Deze voorwaarde geldt opnieuw enkel voor de vennootschappen. Zij houdt in dat het geheel van de overgedragen aandelen minstens 25 % van de stemrechten in de algemene vergadering moet vertegenwoordigen. Daar waar de Waalse decreetgever het percentage van 25 % naar 10 % heeft teruggebracht, is dat in Brussel (nog) niet gebeurd. 113. Indien het geheel van de overgedragen aandelen minder dan 50 % van de stemrechten in de algemene vergadering vertegenwoordigt, moet ook hier een aandeelhoudersovereenkomst worden gesloten die betrekking heeft op minstens 50 % van de stemrechten in de algemene vergadering. In deze aandeelhoudersovereenkomst verbinden de partijen zich ertoe de voorwaarden bedoeld in paragraaf 5 na te leven248. B. Tewerkstellingsvoorwaarde 114. Voor de toekenning van het gunsttarief is het niet noodzakelijk dat de onderneming of vennootschap personeel tewerkstelde. Dat werd ook door de administratie bevestigd in haar aanschrijving van 18 mei 1999249. In het Brussels Hoofdstedelijk Gewest wordt dus op een speciale manier te werk gegaan; er is namelijk geen minimale tewerkstelling, maar wel een maximum (als KMO mag men niet meer dan 250 werknemers hebben)250. 115. Als de onderneming of vennootschap op het ogenblik van het overlijden wel werknemers tewerkstelt, dan geldt wel een voorwaarde tot behoud251.

246

Ordonnantie van 20 december 2002, BS 31 december 2002 Ordonnantie van 26 augustus 2010, BS 3 september 2010. 248 Artikel 60bis, §1, 2°, tweede en derde lid Br.W.Succ. 249 Punt 1.7, 2° van de Aanschrijving nr. 9 van 18 mei 1999. 250 C. BUYSSE, “Brussels Gewest : ook voor KMO’s zonder personeel”, Fiscoloog 1999, afl. 714, 7. 251 Zie infra randnr. 122. 247

52

C. Antimisbruikbepaling 116. Om te vermijden dat personen kort voor het overlijden nog zoveel mogelijk goederen onder het toepassingsgebied van het verlaagde tarief zouden brengen, voorziet artikel 60bis Br.W.Succ. in een antimisbruikbepaling. 117. Activa die belegd werden (voor ondernemingen) of kapitaal dat gestort werd (voor vennootschappen) in de laatste drie jaar vóór het overlijden, komen niet voor de vermindering in aanmerking, tenzij die belegging of dat kapitaal beantwoordt aan rechtmatige financiële of economische behoeften252. Zo’n specifieke antimisbruikbepaling vinden we niet terug in de andere twee gewesten, maar daar zijn de toepassingsvoorwaarden wel een stuk strenger en meer uitgewerkt, waardoor deze bepaling in de Brusselse regeling wel op zijn plaats is. De vraag is of dat nu nog steeds noodzakelijk is, sedert de invoering van de nieuwe federale antimisbruikbepaling253. 118. Het is zo dat niet alleen bijkomende investeringen (in een bestaande KMO) op hun werkelijk karakter kunnen worden gecontroleerd. Ook een eerste investering kan aan dezelfde controle worden onderworpen. Kortom, ook KMO’s die in de loop van de drie laatste jaar vóór het overlijden worden opgericht, kunnen op hun deugdelijkheid worden getest254. D. Formele voorwaarden 119. In de aangifte van nalatenschap zelf hoeft geen enkele specifieke verklaring worden opgenomen. Wel moet er bij die aangifte een attest (inzake tewerkstelling en kapitaal) worden gevoegd. Het attest moet worden aangevraagd bij de betrokken gewestelijke regering bij aangetekend schrijven en dient aan de bevoegde ontvanger bij de aangifte van nalatenschap te worden overgemaakt. Welke vermeldingen bij die aanvraag moeten gebeuren, en welke bijlages er bij het verzoek moeten steken, wordt geregeld bij uitvoeringsbesluit255. De Administratie geeft haar beslissing te kennen binnen een termijn van dertig werk(!)dagen. Een ongunstige beslissing moet gemotiveerd zijn en de erfopvolgers kunnen hiertegen bezwaar aantekenen binnen de vijftien dagen. Een beslissing van het bestuur volgt dan binnen de dertig dagen. 120. Er is niet voorzien in een mogelijkheid van teruggave van successierechten als het attest nog niet voorhanden is als de aangifte van nalatenschap moet worden ingediend, zoals dat wel het geval is in Wallonië en Vlaanderen.

252

Artikel 60bis, §5, 3°, tweede en derde lid Br.W.Succ. Artikel 106, tweede lid W.Succ. juncto art. 18, §2 W.Reg. 254 X., “Brussels Gewest: verlaging vanaf 1 januari 1999”, Fiscoloog 1998, afl. 688, 8. 255 Artikel 3, §2 en 3 van het Uitvoeringsbesluit van de Brusselse Hoofdstedelijke Raad van 21 januari 1999 betreffende het verlaagd tarief van de successierechten bij de vererving van kleine en middelgrote ondernemingen, BS 9 maart 1999. 253

53

E. Voorwaarden tot behoud 121. Een eerste voorwaarde die moet zijn voldaan om het gunstregime te behouden, is dat de hoofdactiviteit van de onderneming gedurende minstens vijf jaar na het overlijden wordt voortgezet 256. Anders dan in Vlaanderen en Wallonië is het dezelfde activiteit die de onderneming moet blijven behouden, en mag ze dus niet een andere activiteit uit de lijst gaan uitoefenen. Sinds 2010 is de voorwaarde dat de activiteit in België moet worden uitgeoefend, geschrapt. De activiteit van de onderneming mag dus, voor zover de overige voorwaarden vervuld zijn, eender waar ter wereld plaatsvinden257. 122. Ten tweede moet het aantal werknemers (uitgedrukt in voltijdse eenheden) de eerste vijf jaar na het overlijden jaar na jaar voor minstens 75 % behouden blijven258. Er is met andere woorden geen minimale tewerkstelling vereist voor de toekenning van het gunstregime, maar als de onderneming werknemers in dienst heeft, dan moet het tewerkstellingsniveau wel voor minimum drie vierde worden behouden. De beoordeling gebeurt jaar na jaar, en men kijkt dus niet naar de gemiddelde tewerkstelling over vijf jaar zoals in Wallonië. 123. Vervolgens mogen ook de belegde activa in de onderneming of het maatschappelijk kapitaal van de vennootschap in de eerste vijf jaar na het overlijden niet dalen door uitkeringen of terugbetalingen259. 124. De erfopvolgers moeten jaarlijks het bewijs leveren dat blijvend voldaan is aan bovenvermelde voorwaarden260. Daarvoor wordt een aangifte ingediend, vergezeld van de nodige documenten261. Bij een ongunstige beslissing van het bestuur kan opnieuw bezwaar worden geuit. Het niet blijvend vervullen van de voorwaarden heeft het volledige verlies van het gunsttarief tot gevolg, en de successierechten zullen aan het normale tarief verschuldigd zijn262. Deze sanctie is behoorlijk streng, aangezien er geen uitzondering voorzien is voor het geval de voorwaarden niet kunnen worden vervuld ingevolge overmacht263.

256

Artikel 60bis, §5, 1° Br.W.Succ. E. SPRUYT, “Brusselse successierechten - Versoepeling voor niet-inwoners en inzake voordeeltarief kmo’s”, Fisc.Act. 2010, afl. 33, 5. 258 Artikel 60bis, §5, 2° Br.W.Succ. 259 Artikel 60bis, §5, 3° Br.W.Succ. 260 Artikel 60bis, §5, 4°, tweede lid Br.W.Succ juncto artikel 5, §1 van het Uitvoeringsbesluit van 21 januari 1999. 261 Waaronder de jaarrekening, rsz-aangiften en aandelenregister. 262 Artikel 7 van het Uitvoeringsbesluit van 21 januari 1999. 263 Hoewel in de rechtsleer soms de stelling wordt ingenomen dat op het algemene principe van overmacht steeds een beroep kan worden gedaan, ook al is het niet uitdrukkelijk in de wettekst voorzien, zie: A. MAYEUR, Droits de succession 2009, Waterloo, Kluwer, 2009, 1377. 257

54

Afdeling 3. Holdings 125. Volgens de memorie van toelichting moet de KMO-vennootschap rechtstreeks één van de kwalificerende activiteiten uitoefenen264. Deze stelling heeft heel wat implicaties voor de positie van holdingvennootschappen in het Brussels Hoofdstedelijk Gewest. 126. Een eerste gevolg is dat de zogenaamde zuivere holdings, waarvan de enige activiteit bestaat in het

aanhouden

van

participaties

in

andere

vennootschappen

(zelfs

al

zijn

deze

wel

werkvennootschappen), niet in aanmerking zullen komen voor het gunsttarief. Ook vennootschappen met als enige activiteit het beheren van privéonroerend goed zullen niet voldoen aan de activiteitsvoorwaarde. Toch zullen vastgoedmaatschappijen, die als winstgevende bezigheid hebben het handel drijven in onroerende goederen, eventueel wel van het verlaagd tarief kunnen genieten. Er is dan wel vereist dat de onderneming een inschrijving in het handelsregister en een btw-nummer neemt; dat het onroerend goed in het bedrijfsrisico deelt en dat alle verdere economische en fiscale implicaties van een industriële of commerciële onderneming aanvaard worden265. 127. Gemengde holdings zouden dan weer wel onder het toepassingsgebied van het gunstregime kunnen vallen. De ordonnantie eist namelijk niet dat de kwalificerende activiteit de enige door de onderneming uitgeoefende activiteit is266. Dat de onderneming naast een hoofdactiviteit uit de kwalificerende lijst van activiteiten ook participaties heeft in andere vennootschappen, is geen belemmering. Minder duidelijk is dan welke waarde van de holdingvennootschap voor het gunsttarief in aanmerking komt. Men lijkt in de rechtsleer geneigd te zijn om de volledige waarde van de holding aan 3 % te laten vererven267, maar onduidelijkheid blijft hier toch troef.

264

MvT, Parl.St. Brussels Hoofdstedelijk Parlement 1997-1998, nr. A-255. Ibid, 45. 266 L. STAS, “Article 60bis du Code des droits de succession et société holding – Petit état des lieux interrégional”, Rec.gén.enr.not 2011, afl. 26.313, 323. 267 Ibid. 265

55

Afdeling 4. Conclusie 128. De Brusselse regeling is in vergelijking met de gunstregimes in de andere twee gewesten een beetje de vreemde eend in de bijt. De regeling wordt namelijk voorbehouden aan KMO’s, waardoor grotere bedrijven, zelfs al zijn het familiebedrijven, nooit in aanmerking zullen komen. 129. De tekst van de oorspronkelijke ordonnantie werd nooit op ingrijpende wijze gewijzigd, met als gevolg dat sommige passages aan een dringende opsmukbeurt toe zijn. Zo zou de figuur van de wettelijke samenwonende (en misschien ook de feitelijk samenwonende) in de tekst zelf van artikel 60bis geïntroduceerd mogen worden. Een ander heikel punt is het volledige verlies van het gunsttarief bij nog maar de minste ‘overtreding’ van de voorwaarden tot behoud, en dit zonder een uitzondering te maken voor het geval van overmacht. Een laatste bedenking is dat de andere twee gewesten de piste van het jaarlijks bewijzen van de voorwaarden tot behoud al een tijdje hebben verlaten, terwijl dat in Brussel nog niet het geval is. Indien men ook zou overstappen naar een eenmalige controle vijf jaar na het overlijden, zou dat veel papierwerk besparen.

56

Hoofdstuk 5. Rechtsvergelijkende analyse Inleiding 130. De overdracht van bedrijven naar de volgende generatie wordt in vele landen aan een speciaal fiscaal regime onderworpen. De wijze waarop elk van deze landen omgaat met de overdracht, zowel bij leven als door overlijden, van familiale ondernemingen en vennootschappen, kan voor ons een belangrijke leerschool zijn. Het lijkt dan ook bijzonder nuttig, na een grondige studie te hebben verricht van de binnenlandse regeling, eens een blik te werpen op de situatie in andere landen, en dan vooral in de ons omringende landen. De Vlaamse decreetgever zag duidelijk ook het nut in van wat rechtsvergelijkend onderzoek, aangezien er voor de nieuwe Vlaamse regeling klaarblijkelijk inspiratie werd gezocht in het buitenland. De vraag is of men hierin ver genoeg is gegaan en of er niet nog meer interessante wetgevende bepalingen zijn, die ook in ons Vlaams stelsel van pas zouden komen. 131. In de volgende afdelingen wordt kort de situatie geschetst van de gunstregimes voor (familiale) bedrijven in Duitsland, Frankrijk, Nederland, het Verenigd Koninkrijk en de Verenigde Staten. De eerste vier werden gekozen omwille van hun positie als buurland van België. De Verenigde Staten werd aan het lijstje toegevoegd omdat familiebedrijven in dit land zo’n grote impact hebben en omdat er in de nieuwe Vlaamse regeling een aantal bepalingen vanuit dit land zijn overgenomen.

Afdeling 1. Duitsland 132. In Duitsland is voorzien in een bedrijfsopvolgingsregeling, waarbij (onder bepaalde voorwaarden) een vrijstelling van successierechten wordt verleend. De regeling is echter niet beperkt tot familiale ondernemingen. Drie categorieën van vermogens komen in aanmerking, namelijk: de landen bosbouwvermogens268, de bedrijfsvermogens269 en aandelen in kapitaalvennootschappen270. Voor elk van deze drie categorieën is vereist dat de ondernemingen gevestigd zijn in een lidstaat van de Europese Economische Ruimte. 133. De mate van de vrijstelling hangt af van de verhouding van het (niet-productieve) beleggingsvermogen271 ten opzichte van het totale ondernemingsvermogen. Als meer dan 50 % van het totale ondernemingsvermogen bestaat uit beleggingsvermogen kan geen gebruik worden gemaakt van de vrijstelling. Ligt het percentage beleggingsvermogen tussen de 10 % en 50 %, dan wordt een

268

Hieronder vallen alle land-, bos-, tuin- en wijnbouwondernemingen, zie § 160, Abs. 2.Bewertungsgesetz (BewG.). Dit zijn vermogens van handelsondernemingen, vrije beroepen en verenigingen, zie: § 95-97 BewG. 270 § 13b, Abs 1 (3) ErbStG. 271 Als beleggingsvermogen wordt onder meer beschouwd: deelnemingen van minder dan 25 % in het kapitaal van een vennootschap, aan derden verhuurde of verpachte grond, waardepapieren, verzamelingen van kunst en wetenschap en dergelijke: zie: § 13b, Abs 2 (1,2,3,4,5). ErbStG. 269

57

vrijstelling van successierechten verleend ten belope van 85 % (Regelverschonung). Bij de kleine bedrijven geldt dan nog eens een aftrekbedrag van 150.000 euro. De resterende 15 % erfenisbelasting wordt dan berekend op het bedrag exclusief deze 150.000 euro. Bestaat het ondernemingsvermogen voor minder dan 10 % uit beleggingsvermogen, dan kan eventueel van een volledige vrijstelling worden genoten (Verschonungsoption)272. Het deel beleggingsvermogen moet wel al ten minste twee jaar deel uitmaken van de overgedragen onderneming op het tijdstip van de overdracht. Dat is een duidelijke antimisbruikbepaling. 134.

Om

van

de

vrijstellingen

te

genieten,

moet

de

onderneming

gedurende

zeven

(Regelverschonung), respectievelijk tien jaar (Verschonungsoption) worden behouden. Als een deel van de onderneming wordt verkocht, dan zal de vrijstelling pro rata worden teruggenomen, tenzij de verkoopopbrengst binnen de zes maanden op vergelijkbare wijze wordt geïnvesteerd in de onderneming. 135. Ook de werkgelegenheid moet worden gewaarborgd; met name moet in zeven jaar ten minste een bedrag aan salarissen worden uitbetaald gelijk aan 650 % van de salarissen die in het overlijdensjaar werden betaald273. Dit percentage wordt opgetrokken tot 1000 % als de onderneming 10 jaar behouden moet blijven274. Ook hier geldt een pro rata vermindering als de voorwaarde niet wordt nageleefd.

Afdeling 2. Nederland 136. Sinds 1 januari 2010 is in Nederland de nieuwe bedrijfsopvolgingsregeling van kracht 275. Deze voorziet in een aantal gunstmaatregelen in de successierechten (alsook in de schenkingsrechten) voor het geval de geërfde onderneming wordt voortgezet. De regeling is potentieel van toepassing op alle ondernemingen en dus niet enkel op familiale bedrijven. 137. Aan het gunstregime zijn een aantal voorwaarden gekoppeld276. Zo moet het gaan om een onderneming die zich hoofdzakelijk bezighoudt met ondernemingsactiviteiten. Een onderneming die zich voornamelijk bezighoudt met beleggingsactiviteiten, wordt aldus van de regeling uitgesloten. Als men de onderneming via erfenis verkrijgt, is bovendien vereist dat de overledene minimum één jaar eigenaar is geweest van de onderneming277. Een laatste voorwaarde is dat de verkrijgers de 272

F. SONNEVELDT en B.B.A. KROON, “Bedrijfsopvolging in België en Duitsland”, 2009, http://openaccess.leidenuniv.nl/bitstream/handle/1887/14669/WPNR%202009%20SonneveldtKroon.pdf?sequence=2. 273 § 13a, Abs. 1 ErbStG. 274 § 13a, Abs. 8 (1) ErbStG. 275 Artikel 35b-35f van de Wet van 17 december 2009 tot wijziging van de Successiewet 1956 en enige andere belastingwetten, Staatsblad 23 december 2009. 276 Nederlandse Belastingdienst, Erf- en schenkbelasting en de bedrijfsopvolgingsregeling 2013, http://www.belastingdienst.nl/wps/wcm/connect/bldcontentnl/themaoverstijgend/brochures_en_publicaties/erf_en_schenkbel asting_en_de_bedrijfsopvolgingsregeling_2013. 277 Bij schenking is dit vijf jaar.

58

onderneming gedurende vijf jaar zelf moeten voortzetten, ofwel de aandelen van de vennootschap vijf jaar moeten aanhouden, zoniet wordt de erfenisbelasting alsnog tegen de normale tarieven geheven. Anders dan in België moeten de verkrijgers de onderneming dus zelf exploiteren en mogen ze de geërfde aandelen niet verkopen. 138. Een eerste mogelijkheid is dat er vrijstelling van successierechten wordt verleend aan de personen die de onderneming krijgen en voortzetten. Hoeveel de vrijstelling bedraagt, is afhankelijk van de waarde van de onderneming. Voor die waarde wordt een onderscheid gemaakt tussen de goingconcernwaarde en de liquidatiewaarde. De goingconcernwaarde is de waarde van het ondernemingsvermogen als samenhangend geheel, inclusief de goodwill die voor overdracht in aanmerking komt. Onder liquidatiewaarde begrijpt men de totale waarde van alle afzonderlijk gewaardeerde bedrijfsmiddelen of clusters van bedrijfsmiddelen. Voor de gunstregeling wordt volgend onderscheid gemaakt: - Goingconcernwaarde is maximaal € 1.028.132278 en hoger dan liquidatiewaarde, dan krijgt men 100 % vrijstelling van de goingconcernwaarde. - Goingconcernwaarde is maximaal € 1.028.132 en lager dan liquidatiewaarde, dan krijgt men 100 % vrijstelling van de liquidatiewaarde. - Goingconcernwaarde is meer dan € 1.028.132 en hoger dan liquidatiewaarde, dan krijgt men 100 % vrijstelling van de goingconcernwaarde tot € 1.028.132 en 83 % vrijstelling van de goingconcernwaarde boven € 1.028.132. - Goingconcernwaarde is meer dan € 1.028.132 en lager dan liquidatiewaarde, dan krijgt men 100 % vrijstelling van het verschil tussen de goingconcernwaarde en de liquidatiewaarde evenals 100 % vrijstelling van de goingconcernwaarde tot € 1.028.132. en 83 % vrijstelling van de goingconcernwaarde boven € 1.028.132.

139. Als de verkrijgers van de onderneming alsnog een stukje successierechten moeten betalen279, kan bovendien een uitstel van betaling worden bekomen. Op dat moment wordt een zogenaamde conserverende aanslag verkregen. De erfgenamen kunnen tien jaar uitstel van betaling krijgen, maar er wordt wel een invorderingsrente geheven. 140. Het valt op dat de Nederlandse regeling helemaal anders te werk gaat. Het gebruik van de begrippen goingconcernwaarde en liquidatiewaarde laat toe dat er een voorkeursbehandeling is

278

Dit bedrag geldt voor het jaar 2013 en wordt jaarlijks geïndexeerd. Hierbij zal het dus gaan om de grotere ondernemingen (met een liquidatie- of goingconcernwaarde van meer dan 1.028.132). 279

€

59

naargelang de grootte van de onderneming. Een vereiste van behoud van tewerkstelling is er echter niet. Het concept van het uitstellen van betaling van de successierechten lijkt ook voor Vlaanderen een interessant gegeven. Ook op die manier wordt voorkomen dat het bedrijf met liquidatieproblemen te kampen krijgt als gevolg van de te betalen successierechten.

Afdeling 3. Frankrijk 141. Frankrijk heeft in “le dispostif Dutreil’ een gunstregeling uitgewerkt voor de overdracht van bedrijven. Net zoals in België wordt het toepassingsgebied beperkt tot familiale ondernemingen en vennootschappen. In bepaalde welomschreven gevallen kan een vrijstelling van 75 % van de successierechten worden verkregen. 142. Een eerste categorie van goederen die voor het gunsttarief in aanmerking komen zijn de roerende en onroerende, lichamelijke of onlichamelijke goederen die betrokken zijn bij een individuele onderneming die een industriële, commerciële, artisanale of landbouwactiviteit heeft of een vrij beroep280 uitoefent281. De onderneming moet wel al twee jaar voor het overlijden eigendom zijn geweest van de decujus. Elk van de erfgenamen moet in de aangifte van nalatenschap verklaren de onderneming aan te houden gedurende vier jaar. Bovendien moet de activiteit van de onderneming gedurende drie jaar na het overlijden behouden blijven282. 143. Ten tweede kunnen ook de aandelen van vennootschappen die een industriële, commerciële, ambachtelijke, landbouwactiviteit of vrij beroep tot doel hebben, onder het gunsttarief vallen283. Het kan hierbij gaan over de overdracht van volle eigendom evenals de blote eigendom of het vruchtgebruik. Op het moment van het overlijden284 moeten de aandelen het onderwerp zijn van een collectieve verplichting tot behoud285. Gedurende twee jaar mogen deze aandelen dan niet worden overgedragen aan personen die niet bij het collectief engagement betrokken zijn. Dit engagement moet betrekking hebben op ten minste 20 % (bij beursgenoteerde vennootschappen) of 34 % (bij nietbeursgenoteerde vennootschappen) van het totale aantal aandelen. Naast dit collectief engagement moet elk van de erfgenamen ook individueel in de akte van successie verklaren de aandelen ten minste vier jaar te zullen behouden. Eén van de erfgenamen moet tevens voor de duur van het collectief

280

De lijst van kwalificerende ondernemingsactiviteiten is dus vrij vergelijkbaar met die in onze drie gewesten. Article 787 C du Code Général des Impôts. 282 In de wet wordt vermeld dat één van de erfgenamen hier uitdrukkelijk op moet toezien. 283 Article 787 B du Code Général des Impôts. 284 Indien dit niet het geval is, hebben de erfgenamen nog zes maanden de tijd om dergelijke overeenkomst te sluiten. 285 Dit is te vergelijken met een aandeelhoudersovereenkomst waarbij men de tijdelijke niet-overdraagbaarheid van de aandelen afspreekt. 281

60

engagement en tijdens de drie jaar die volgen op de overdracht, een directiefunctie in de overgedragen vennootschap uitoefenen286. 144. Verder zijn er nog een aantal specifieke bepalingen die enkel gelden bij de schenking van een familiale

onderneming.

Zo

worden

er

vrijgestelde

bedragen

toegekend

naargelang

de

verwantschapsband tussen de schenker en de begiftigde. Ook geldt hier een verdachte periode van zes jaar bij schenking. Overlijdt de schenker vooraleer de zes jaar zijn verstreken, dan vallen de goederen van de schenking alsnog in de boedel van de nalatenschap.

Afdeling 4. Het Verenigd Koninkrijk 145. In het Verenigd Koninkrijk werd de “Business Relief” als wetgeving in het leven geroepen om ervoor te zorgen dat de overdracht van een bedrijf onder bepaalde voorwaarden belastingvrij kan gebeuren287. De regeling is dus niet uitsluitend bedoeld voor familiale ondernemingen. 146. Er zijn twee soorten vrijstellingen. Afhankelijk van het soort actief wordt een vrijstelling verleend van ofwel 50 % ofwel 100 %. Voor de volledige vrijstelling komen enkel in aanmerking: ofwel de volledige onderneming of een pakket aandelen in een niet-beursgenoteerd bedrijf. Aandelen met meer dan 50 % stemrechten in een beursgenoteerde onderneming, land, gebouwen, fabrieken of machines die gebruikt werden in de onderneming waar de decujus partner was, of controle over had, komen eventueel in aanmerking voor een vermindering tot de helft van de successierechten288. 147. De vrijstellingen worden aan een aantal voorwaarden onderworpen. Zo moet er ten eerste sprake zijn van een actieve handelsonderneming. Het betreft hier dus eigenlijk een activiteits- of productiviteitsclausule289. Vervolgens moet het gaan om activa die niet worden gebruikt voor de zogenaamde uitgesloten activiteiten290. Deze activa moeten ook ofwel hoofdzakelijk gebruikt zijn voor ondernemingsdoeleinden in de twee jaar voor het overlijden291, ofwel in de twee jaar na het overlijden tot dat doel bestemd worden (het moet met andere woorden gaan om ‘relevante bedrijfseigendom’). Een vierde voorwaarde is dat de onderneming niet het onderwerp mag zijn van een bindend verkoopcontract, tenzij het wordt verkocht aan een ander bedrijf dat het zal voortzetten en de verkoper hoofdzakelijk of volledig zal worden betaald in aandelen van de verwervende onderneming. De laatste 286

Article 787 B, d du Code Général des Impôts. Article 103-114 Inheritance Tax Act 1984. 288 Britse Overheid, Money, Tax and Benefits: Business Relief, via Http://www.direct.gov.uk/en/MoneyTaxAndBenefits/Taxes/BeginnersGuideToTax/InheritanceTaxEstatesAndTrusts/Inherita nceTaxwhenpassingonmoneyorproperty/DG_187416. 289 M. HAUG, L. HÖLSCHER en T. VOLLANS, “An Examination of the Influence of Inheritance Tax upon Business Succession Lessons for Germany”, eJournal of Tax Research 2009, 7, 12. 290 Bijvoorbeeld de verhandeling van vastgoed of het verhandelen van aandelen. 291 Als slechts een deel van de activa voor ondernemingsdoeleinden wordt gebruikt, komt dat deel wel in aanmerking voor de vrijstelling. 287

61

voorwaarde bestaat erin dat de onderneming eigendom moest zijn van de decujus in de twee jaar voor zijn overlijden. 148. Er zijn geen voorwaarden die moeten worden vervuld na het overlijden, wat erop wijst dat het gunstregime hier niet de continuïteit van de onderneming of het behoud van tewerkstelling beoogt. 149. Er geldt wel een verdachte periode van zeven jaar voor geschonken goederen. De nieuwe Vlaamse regeling is op dit punt dus duidelijk geïnspireerd door de regeling die van kracht is in het Verenigd Koninkrijk.

Afdeling 5. De Verenigde Staten 150. Van 1997 tot 2003 was er in de Verenigde Staten een specifieke regeling voor kleine familiebedrijven, de zogenaamde “Qualified Family-Owned Business Interest exclusion (QFOBI)” 292. De regeling bestond erin dat die bedrijven voor een bedrag van maximum 675.000 dollar van de erfenisbelasting konden worden vrijgesteld. Hiervoor moesten een aantal voorwaarden vervuld worden. Zo moest het gaan om een gekwalificeerde erfgenaam, zijnde een familielid van de erflater of een werknemer met minimum tien jaar dienst in het bedrijf. Bovendien moest het belang van de familie in het bedrijf (dat hoofdzetel moest hebben in de Verenigde Staten) ten minste 50 % bedragen. Indien het bedrijf in handen was van twee of drie families, dan werd het vereiste gezamenlijke bezit gezet op 70 % en respectievelijk 90 % en moest de erflater zelf minimum een belang hebben van 30 % in de onderneming293. Verder was ook vereist dat het vermogen dat bij de overdracht van de onderneming was betrokken, 50 % van het brutovermogen van de erflater overstijgt. Het belang van de erflater in het bedrijf moest dus een substantieel deel van zijn vermogen betreffen. Hij moest ook een eigenaar zijn van het bedrijf gedurende minstens vijf van de acht jaren voorafgaand aan zijn overlijden. De erfgenamen moesten ook het bedrijf gedurende minstens vijf jaar voortzetten. Een laatste specificiteit van de oude regeling was dat de verschuldigde belasting kon worden gespreid over een periode van veertien jaar waarbij enkel de eerste vier jaar intresten moeten worden betaald294. 151. In 2003 werd de specifieke regeling voor familiebedrijven ingetrokken en dit tot 31 december 2010. In de ‘Tax Relief, Unemployment Reauthorization and Job Creation Act’ van 2010 werd deze intrekking met nog eens twee jaar verlengd295. Het was dus reikhalzend uitkijken naar wat er zou

292

Deze regeling is te vinden in de Internal Revenu Code, Section 2057. Het is duidelijk dat voor de participatievoorwaarde in de nieuwe Vlaamse regeling gekeken is naar deze voorwaarde die geldt in de VS. 294 E. BUYSSE, B. DE GROOTE, C. SMOLDERS en E. VANDORPE, “Artikel 60bis Vl.W.Succ., rechtsvergelijkend onderzoek”, Steunpunt Fiscaliteit en Begroting bedrijfsrelevant onderzoek 2007-2011, 58. 295 National Association of Tax Professionals , “Tax Relief, Unemployment Insurance Reauthorization, and Job Creation Act of 2010 - H.R. 4853”, 12 via: 293

62

gebeuren in 2013. Ondertussen heeft de American Taxpayer Relief Act van 2013 duidelijkheid gebracht, en wordt de QFOBI-regeling definitief afgeschaft.

Afdeling 6. Conclusie 152. Familiebedrijven maken in veel landen een belangrijk deel uit van het totale aantal ondernemingen296. Het is dan ook niet verwonderlijk dat in vele van die landen een speciale fiscale regeling is voorzien, wanneer deze onderneming moet worden overgedragen297. Een te zware (schenkings- of successie)belasting zou immers voor vele van die bedrijven de doodsteek kunnen betekenen. De invulling van het fiscale gunstregime verschilt echter grondig van land tot land (gaande van een volledige vrijstelling tot een kleine vermindering onder strenge voorwaarden). Bovendien is het in een aantal landen niet beperkt tot familiale ondernemingen, maar kunnen ook andere ondernemingen erop terugvallen. 153. De Vlaamse decreetgever heeft zich bij het opstellen van de nieuwe regeling, die in 2012 van kracht werd, tot op zekere hoogte duidelijk laten inspireren door buitenlandse wetgeving. Zo werd de verdachte periode voor geschonken bedrijfsgoederen en aandelen bij ons verlengd van drie tot zeven jaar, zoals dat ook het geval is in het Verenigd Koninkrijk. De nieuwe participatievoorwaarde is volledig dezelfde als degene die geldt in de Verenigde Staten. 154. Na wat rechtsvergelijkend onderzoek zijn er mijns inziens nog andere wetgevende bepalingen uit het buitenland die in de Vlaamse regeling met betrekking tot de overdracht van familiebedrijven niet zouden misstaan. Als men weet dat bij ons het behouden van de continuïteit van ondernemingen de voornaamste doelstelling is, dan zou het bijvoorbeeld niet onlogisch zijn dat er hier een mogelijkheid zou zijn om de successierechten te spreiden in de tijd (al dan niet met intrest), zoals dat in Nederland het geval is. Op die manier wordt immers ook tegemoetgekomen aan mogelijke liquiditeitsproblemen.

http://www.slandauservices.com/Documents/NATP%20Summary%20of%20Tax%20Relief%20Unemployment%20and%20J ob%20Creation%20Act%20of%202010.pdf 296 De percentages schommelen van rond de 60 % (Duitsland en Frankrijk) tot en met 95 % (VS), zie: E. BUYSSE, B. DE GROOTE, C. SMOLDERS en E. VANDORPE, “Artikel 60bis Vl.W.Succ., rechtsvergelijkend onderzoek”, Steunpunt Fiscaliteit en Begroting bedrijfsrelevant onderzoek 2007-2011, 21. 297 Naast de landen die in dit hoofdstuk werden besproken, kennen onder andere volgende landen een gunstregime: Japan, Spanje, Finland, Noorwegen, Hongarije, Italië, Zweden, Griekenland, Polen. In Bulgarije, Denemarken, Ierland, Litouwen, Luxemburg en Slovenië is er geen speciale regeling met betrekking tot de overdracht van bedrijven. Zie: F. HARHOFF , H. S. NAESS-SCHMIDT, T; T. PEDERSEN, M. WINIARCZYK en C. JERVELUND, “Study on inheritance taxes in EU member states and possible mechanisms to resolve problems of double inheritance taxation in the EU”, 2010, Http://ec.europa.eu/taxation_customs/resources/documents/common/consultations/tax/2010/08/inheritance_taxes_report_201 0_08_26_en.pdf

63

Vergelijkende tabel: overdracht van familiale ondernemingen en vennootschappen. De successierechten in de drie gewesten (stand 1 april 2013)

1. Wetgevend kader

Vlaams stelsel (art. 60/1 tot 60/7 Vl.W.Succ.)

Waals stelsel (art. 60bis Wal.W.Succ.)

Brussels stelsel (art. 60bis Br.W.Succ.)

Decreet 20 december 1996 (BS 31 december 1996), gewijzigd door:

Decreet 17 december 1997 (BS 27 januari 1998), gewijzigd door:

Ordonnantie 29 oktober 1998 (BS 9 december 1998), gewijzigd door:

- Decreet 8 juli 1997 (BS 11 oktober 1997); - Decreet 19 december 1998 (BS 31 december 1998) - Decreet 22 december 1999 (BS 30 december 1999) waarbij het tarief van 3 tot 0 % werd gebracht; - Decreet 6 juli 2001 (BS 10 oktober 2001) - Decreet 19 december 2001 (BS 29 december 2001) - Decreet 19 december 2003 (BS 31 december 2003) - Decreet 23 december 2005 (BS 30 december 2005) - Decreet 16 juni 2006 (BS 5 juli 2006) - Decreet 21 december 2007 (BS 31 december 2007) - Decreet 21 november 2008 (BS 27 januari 2009) - Decreet 18 december 2009 (BS 29 januari 2010) - Decreet 9 juli 2010 (BS 28 juli 2010) - Decreet 23 december 2011 (BS 30 december 2011)

- Decreet 16 december 1998 (BS 30 december 1998) - Decreet 3 februari 2005 (BS 1 maart 2005) - Decreet 15 december 2005 (BS 23 december 2005) - Decreet 30 april 2009 (BS 1 juli 2009) - Decreet 10 december 2009 (BS 23 december 2009) - Decreet 10 mei 2012 (BS 29 mei 2012)

- Ordonnantie 20 december 2002 (BS 31 december 2002) - Ordonnantie 26 augustus 2010 (BS 3 september 2010)

Volle eigendom, blote eigendom of vruchtgebruik van beroepsmatig

Elk zakelijk recht op goederen die een universaliteit van goederen of een

Volle eigendom op goederen die een universaliteit van goederen of een bedrijfstak of een

2. Toepassingsgebied 2.1. Materieel toepassingsgebied 2.1.1. Familiale onderneming

64

geïnvesteerde activa. Familiale onderneming : een nijverheids-, handels-, ambachts-, of landbouwbedrijf of een vrij beroep, dat door de erflater en/of zijn echtgenoot of samenwonende, al dan niet samen met anderen, persoonlijk wordt geëxploiteerd en uitgeoefend. Onroerende goederen hoofdzakelijk bestemd voor bewoning uitgesloten.

2.1.2. Familiale vennootschap

bedrijfstak of een handelsfonds uitmaken. Familiale onderneming: De decujus oefent op de dag van het overlijden alleen of samen met andere personen een nijverheids-, handels-, ambachts-, landbouw- of bosbouwactiviteit of een vrij beroep, ambt of post uit. Speciaal regime landbouwgronden. Deel van onroerende goederen dat effectief voor bewoning wordt aangewend, uitgesloten.

handelsfonds uitmaken. Familiale onderneming: De decujus of zijn echtgenote (wettelijk samenwonende gelijkgesteld) oefent op de dag van het overlijden een nijverheids-, handels-, ambachts-, landbouwactiviteit of een vrij beroep, ambt of post uit. Slechts van toepassing op K.M.O.'s die aan drie voorwaarden moeten voldoen: - minder dan 250 werknemers; - ofwel jaaromzet van minder dan € 40.000.000 ofwel jaarlijks balanstotaal van minder dan € 27.000.000; - kapitaal waarvan minder dan 25 % in handen is van een grote onderneming (zelfstandigheidscriterium)

Familiale vennootschap: Met als doel een nijverheids-, handels-, ambachts-, of landbouwactiviteit of een vrij beroep.

Familiale vennootschap: Met als hoofdberoep een nijverheids-, handels-, ambachts-, landbouw- of bosbouwactiviteit of een vrij beroep, ambt of post.

Familiale vennootschap: Met als doel een nijverheids-, handels-, ambachts-, of landbouwactiviteit of een vrij beroep (niet ambt of post).

Aandelen (elk deelbewijs met stemrecht dat een deel van het maatschappelijk kapitaal vertegenwoordigt).

Effecten (omvattend: aandelen, intekeningsrechten en winstbewijzen van een vennootschap).

Aandelen (alle maatschappelijke rechten in vennootschappen, aard en vorm geen belang).

Certificaten van aandelen (onder bepaalde voorwaarden).

Certificaten van effecten (onder bepaalde voorwaarden).

Vorderingen uitgesloten.

Vorderingen (obligaties, rekening-courant). Certificaten van vorderingen komen niet in aanmerking.

Certificaten van aandelen (onder bepaalde voorwaarden). Vorderingen uitgesloten.

2.2. Personeel en ruimtelijk toepassingsgebied

65

2.2.1. Erflater

2.2.2. Erfopvolgers

2.3. Temporeel toepassingsgebied

Op dag van overlijden fiscale woonplaats in Vlaams Gewest (of langst gedurende laatste vijf jaar).

Op dag van overlijden fiscale woonplaats in Waals Gewest (of langst gedurende laatste vijf jaar).

Op dag van overlijden fiscale woonplaats in Brussels Hoofdstedelijk Gewest (of langst gedurende laatste vijf jaar).

Zowel van toepassing voor de successierechten als voor het recht van overgang bij overlijden.



Tarief afhankelijk van verwantschap met de decujus (zie tarief).

Ongeacht de graad van verwantschap met decujus.

Ongeacht de graad van verwantschap met decujus.

Ongeacht de aard van erfopvolging (wettelijk of testamentair, al dan niet ingevolge een fictiebepaling).



Geen persoonlijke exploitatie van de erfopvolger vereist.



Eerste inwerkingtreding: 1 januari 1997.

Inwerkingtreding: 1 januari 2008. (mits wijzigingen zie wetgevend kader).

Inwerkingtreding: 1 januari 1999. (mits wijzigingen zie wetgevend kader).

Voor de vennootschappen:



Minstens 50 % van de aandelen in volle eigendom behoren toe aan erflater + familiale kring op ogenblik overlijden Of Minstens 30 % van de aandelen in volle eigendom behoren toe aan de erflater (en familiale kring), indien samen met één andere aandeelhouder 70 % of met twee andere aandeelhouders 90 %.

Minstens 10 % van de stemrechten in de algemene vergadering behoren toe aan de erflater en worden overgedragen (er wordt niet gekeken naar familiale kring).

Nieuwe regeling van kracht sinds 1 januari 2012. 3. Toepassingsvoorwaarden 3.1.Participatievoorwaarde

Indien < 50 % van de stemrechten in de algemene vergadering in handen van erflater (en familiale kring), dan is een aandeelhoudersovereenkomst vereist.

Minstens 25 % van de stemrechten in de algemene vergadering behoren toe aan de erflater en worden overgedragen (er wordt niet gekeken naar familiale kring). Indien < 50 % van de stemrechten in de algemene vergadering in handen van erflater, dan is een aandeelhoudersovereenkomst vereist.

Geen regeling omtrent enige aandeelhouders-

66

3.2. Historische tewerkstellingsvoorwaarde

3.3. Activiteitsvoorwaarde

overeenkomsten. Geen

Vennootschappen moeten een reële (werkelijk en niet enkel als statutair doel) economische activiteit uitoefenen (uitsluiting patrimoniumen managementvennootschappen).

Op datum van overlijden dient de onderneming of vennootschap minstens één deeltijdse werknemer te hebben aangeworven op grond van een arbeidscontract in de EER Of de uitbater(s) en hun echtgenote, hun wettelijk samenwonende, hun bloed- en aanverwanten in de eerste graad zijn als enigen op zelfstandige basis werkzaam (onder voorwaarden).

Geen

Geen.

Geen.

- Activiteit van de onderneming of vennootschap moet gedurende vijf jaar ononderbroken worden verdergezet.

- Dezelfde (!) hoofdactiviteit moet gedurende vijf jaar worden voortgezet.

Weerlegbaar vermoeden van inactiviteit als uit de drie jaarrekeningen vóór het overlijden blijkt dat: - de bezoldigingen, sociale lasten en pensioenen ≤ 1,50 % van de totale activa EN - de terreinen en gebouwen > 50 % van het totale actief. 3.4. Voorwaarden tot behoud na het overlijden

Familiale onderneming: - Activiteit moet gedurende drie jaar zonder onderbreking worden voortgezet. - onroerende goederen die aan verminderd tarief werden overgedragen mogen gedurende drie jaar niet tot bewoning worden bestemd of aangewend (zoniet worden voor dit goed rechten tegen gewone tarief verschuldigd). Familiale vennootschap: - gedurende drie jaar

- Tewerkstellingsniveau moet gedurende vijf jaar gemiddeld voor 75 % behouden blijven.

- Het aantal werknemers (uitgedrukt in voltijdse eenheden) moet gedurende vijf jaar, jaar na jaar, voor minimum 75 % behouden blijven.

- Activa of kapitaal mogen in de eerste vijf jaar niet dalen door voorafnemingen of verdelingen.

- Belegde activa of maatschappelijk kapitaal mogen de eerste vijf jaar niet dalen door uitkeringen of terugbetalingen.

67

voldoen aan de activiteitsvereiste alsook voorwaarde van reële economische activiteit. - gedurende drie jaar een jaarrekening opmaken en desgevallend publiceren. - kapitaal mag gedurende drie jaar niet dalen door uitkeringen of terugbetalingen. - zetel mag gedurende drie jaar niet worden verplaatst buiten EER.

3.5. Formele voorwaarden voor bekomen van gunstregime

Erfopvolgers moeten jaarlijks bewijs leveren dat aan voorwaarden vervuld is.

Controle door Vlaamse belastingdienst na drie jaar.

Eenmalige aangifte na vijf jaar door erfopvolgers dat voorwaarden vervuld zijn. Bij niet langer vervullen van de voorwaarden moeten erfopvolgers nieuwe aangifte indienen.

Sanctie: rechten worden tegen gewone tarief verschuldigd. Geen uitzondering bij overmacht.

Sanctie: : rechten worden tegen gewone tarief verschuldigd, maar uitzondering voor overmacht.

Sanctie: rechten worden tegen gewone tarief verschuldigd. Geen uitzondering bij overmacht.

In de aangifte van nalatenschap dienen de verkrijgers uitdrukkelijk aan te geven toepassing te maken van het gunstregime en dat de voorwaarden daartoe vervuld zijn.

Aan de bevoegde ontvanger dienen de erfopvolgers een attest over te maken, afgeleverd door de Waalse Gewestregering waarin wordt bevestigd dat aan alle vereisten is voldaan. Samen met aangifte (of binnen de twee jaar, dan recht op teruggaaf).

Aan de bevoegde ontvanger dienen de erfopvolgers een attest inzake tewerkstelling en kapitaal over te maken, afgeleverd door de Brusselse Gewestregering waarin wordt bevestigd dat aan alle vereisten is voldaan. Dit attest moet bij de aangifte van nalatenschap worden gevoegd. Geen recht op teruggaaf als het attest later wordt verkregen.

Gemengde holdings: komen in aanmerking voor de vrijstelling.

Gemengde holdings: komen in aanmerking voor de vrijstelling.

Zuivere holdings: volgens de letter van de wet komen deze niet in aanmerking (maar er is een tegengestelde tendens bij de administratie).

Zuivere holdings: komen niet in aanmerking.

Bij de aangifte moet een origineel attest worden gevoegd, uitgereikt door de Vlaamse Belastingdienst dat aan alle voorwaarden is voldaan. (kan tot twee jaar na aangifte worden ingediend, dan recht op teruggaaf). 4. Holdings

- Voor familiale onderneming: onroerend goed mag gedurende vijf jaar niet voor bewoning worden aangewend (sanctie: dat deel van onroerend goed verliest vrijstelling).

Gemengde holdings: gehele waarde van de holding valt onder gunsttarief. Zuivere holdings (minstens 30 % participatie in een directe kwalificerende dochter): enkel de waarde van de aandelen van de holding in de kwalifice-

68

5. Tarief

rende dochtervennootschappen vrijgesteld. 3 % in rechte lijn, tussen echtgenoten en (wettelijk en bepaalde feitelijk) samenwonenden.

0%

3%

Waarde van het geheel van de zakelijke rechten op beroepsmatig geïnvesteerde goederen (onderneming) of effecten of schuldvorderingen (vennootschap), te verminderen met de schulden en de begrafeniskosten, met uitsluiting van:

Waarde van de in aanmerking genomen bestanddelen van activa, verminderd met de schulden.

7 % verkrijging tussen alle andere personen. 6. Grondslag

Waarde van activa (onderneming − aandelen v/d vennootschap), verminderd met de schulden behoudens deze die specifiek werden aangegaan om andere goederen te verwerven of te behouden. In het geval van de passieve holding wordt de toepassing van het verlaagd tarief beperkt tot de waarde van de aandelen van de vennootschap in de kwalificerende dochtervennootschappen.

- schulden die in het bijzonder betrekking hebben op andere goederen dan die welke zijn overgedragen met toepassing van het verlaagde recht; - schulden die in het bijzonder betrekking hebben op dat deel van het onroerend goed (dat gedeeltelijk is overgedragen met toepassing van de vrijstelling) dat voor bewoning is aangewend.

Indien de erfgenaam of legataris evenwel bewijst dat sommige schulden speciaal zijn gemaakt om goederen van de nalatenschap te verkrijgen, te verbeteren of te bewaren, worden die schulden afgetrokken van de waarde van die goederen.

6. Antimisbruikbepaling

Geen specifieke antimisbruikbepaling.

Geen specifieke antimisbruikbepaling.

Wel specifieke antimisbruikbepaling: Activa die belegd werden (voor ondernemingen) of kapitaal dat gestort werd (voor vennootschappen) in de laatste drie jaar vóór het overlijden, komen niet voor de vermindering in aanmerking, tenzij die belegging of dat kapitaal beantwoordt aan rechtmatige financiële of economische behoeften.

7. Progressievoorbehoud

Geen progressievoorbehoud.

Geen progressievoorbehoud.

Wel progressievoorbehoud.

69

Conclusie 155. Continuïteit van ondernemingen en behoud van tewerkstelling staan, zeker in tijden van economische crisis, hoog op de politieke agenda. Het zijn immers de bedrijven die de economie draaiende houden en werkgelegenheid creëren. Het is dan ook niet verwonderlijk dat men deze bedrijven een duwtje in de rug wil geven via een aantal fiscale gunstmaatregelen. Eén daarvan is het fiscaal gunstregime bij de overdracht van familiale ondernemingen en vennootschappen. In elk van de drie Belgische gewesten werd een dergelijke regeling uitgewerkt. Niettemin blijkt na een grondige studie hiervan dat deze er vaak een compleet verschillende benadering op nahouden. 156. Vlaanderen was de pionier bij de uitwerking van een fiscaal gunststelsel voor de overdracht van familiebedrijven. Reeds vanaf 1997 konden die genieten van een vlak en eenvormig verlaagd tarief van 3% in de successierechten en later van een volledige vrijstelling. Dat haast en spoed zelden goed is, bleek nog maar eens, nu de Vlaamse regeling in vijftien jaar tijd toch al een tiental keer gewijzigd is. De decretale bepalingen bleken vaak onvolledig, onaangepast, in strijd met supranationale wetgeving … Met ingang van 1 januari 2012 werd de (voorlopig) laatste wijziging doorgevoerd. Ditmaal geen gesleutel in de marge, maar een grondige en allesomvattende hervorming. De voorwaarden voor de gunststelsels voor het schenken en vererven van familiale ondernemingen werden gelijkgeschakeld, wat de rechtszekerheid zeker ten goede komt. Bovendien wees de Vlaamse decreetgever voortaan de schenking aan als primair te verkiezen overdrachtsregeling. Het is de schenking die vanaf nu kan genieten van een vrijsteling. In de successierechten wordt een verlaagd tarief van 3 % of 7 % van toepassing. De schenking promoten zou voor effect moeten hebben dat meer en meer bedrijfsleiders zich bezighouden met hun opvolging, iets wat vandaag de dag nog te weinig gebeurt. Mijns inziens kunnen er echter grote vragen worden gesteld bij dit uitgangspunt. Het moment dat personen zich beginnen in te laten met hun familiale vermogensplanning, is zeker niet steeds hetzelfde moment waarop diezelfde personen bereid zijn de controle over hun bedrijf af te staan aan de volgende generatie. Deze personen en hun fiscale adviseurs zullen de vrijstelling in de registratierechten dan ook dankbaar verwelkomen, maar er zijn voldoende achterpoortjes om de volledige controle te behouden. Denk hierbij vooral aan het gebruik van de burgerlijke maatschap. Ook de redactie van de tekst van het nieuwe Vlaamse decreet laat te wensen over. Uiteraard zijn er wel goede zaken aan te stippen, zoals het wegwerken van een aantal discriminaties (o.a. de gelijkschakeling samenwonenden met gehuwden) en onduidelijkheden (o.a. voorwaarde van het ononderbroken aandelenbezit). Niettemin blijven er veel struikelblokken, zoals het gebruik van vage, onafgebakende termen (‘hoofdzakelijk tot bewoning bestemd of aangewend’, ‘reële economische activiteit’).

Ook

de

uitsluiting

van

onder

meer

vorderingen,

tussenholdings

en

managementvennootschappen kan in de rechtsleer op weinig begrip rekenen. De angst voor potentieel 70

misbruik van de gunstregeling was blijkbaar zeer groot. In plaats van degelijke en sluitende juridische bepalingen te maken om dit misbruik tegen te gaan, koos de decreetgever voor de gemakkelijkste weg en sloot ze elke constructie met kans op dergelijk misbruik uit, zonder oog te hebben voor het feit dat deze constructies een perfect legitiem doel kunnen hebben. 157. De Waalse regeling voor de overdracht van familiebedrijven kwam er een jaar na de Vlaamse, en is ook al een paar keer gewijzigd. In tegenstelling tot Vlaanderen werd hier veel sneller ingespeeld op de vereisten die de supranationale wetgeving stelt, door het gunstregime bijvoorbeeld al snel mogelijk te maken bij het recht van overgang door overlijden en het toepassingsgebied uit te breiden naar familiale vennootschappen met hun zetel van werkelijke leiding in de EER. Op dit moment is het Waalse gunstregime ongetwijfeld het meest voordelige. Zo is het materiële toepassingsgebied zeer ruim en is er nog altijd sprake van een echte vrijstelling. Het is bijvoorbeeld het enige gewest waar vorderingen aan 0% kunnen worden vererfd. Ook staat de fiscale administratie er niet afkerig tegenover om ook zuivere holdings onder het toepassingsgebied te laten vallen. De voorwaarden tot behoud zijn talrijk, maar er wordt, opnieuw als enige gewest, wel rekening gehouden met de situatie waarbij de voorwaarden niet kunnen worden vervuld ingevolge overmacht. De positie van de rechtsonderhorige is wel een stuk minder gunstig als er een negatief attest voor het verkrijgen van de vrijstelling werd uitgereikt. Er bestaat dan namelijk geen mogelijkheid om de weigering via georganiseerd administratief beroep aan te vechten. 158. Het verlaagd tarief van 3 % in het Brussels Hoofstedelijk Gewest wordt, in tegenstelling tot de twee andere gewesten, voorbehouden voor KMO’s. Het is sinds de invoering ervan in 1999 nauwelijks gewijzigd. Door het enge toepassingsgebied en de vele voorwaarden tot behoud, die bij de minste overtreding ervan het volledig verlies van het gunstregime als gevolg hebben, kenmerkt de Brusselse regeling zich als de meest strenge van de drie gewesten. Het feit dat jaar na jaar door de verkrijger van het gunstregime moet worden bewezen dat de voorwaarden nog steeds vervuld zijn, zorgt er ongetwijfeld voor dat het gunsttarief een stuk minder interessant wordt. Ook houdt de ordonnantiegever geen rekening met de gewijzigde maatschappelijke realiteit, door samenwonenden niet hetzelfde gunsttarief toe te kennen als gehuwden, wat vandaag de dag nog moeilijk te rijmen valt met het gelijkheids- en non-discriminatiebeginsel uit artikel 10 en 11 GW. 159. Het is duidelijk dat er in ons kleine België een groot verschil bestaat in de behandeling van de overdracht van familiale ondernemingen en vennootschappen. Over de vraag of er niet meer

71

coördinatie nodig is tussen de drie gewesten, lopen de meningen in de rechtsleer uiteen298. Hoewel het inderdaad logisch is dat die gewesten elk hun eigen accenten leggen, zijn drie duidelijk verschillende regelingen voor de overdracht van ondernemingen eerder nefast voor de rechtszekerheid. Indien men inderdaad zou overgaan tot een (lichte) coördinatie tussen de gewestelijke regelingen, zou het goed zijn dat er hiervoor inspiratie wordt gezocht in het buitenland. Een rechtsvergelijkende studie geeft aanleiding tot een ruimere blik en kan ongetwijfeld tot nieuwe inzichten leiden. Zo is de vraag waarom men in België nog niet heeft gedacht aan een (renteloos) uitstel van betaling van de successierechten bij de overdracht van een familiaal bedrijf. Op die manier wordt namelijk ook voorkomen dat het bedrijf moet worden geliquideerd om deze rechten te kunnen voldoen, zonder dat de schatkist al te grote verliezen lijdt. Een combinatie van zo’n uitstel van betaling met een zeker gunstregime, is echter ook een goede oplossing.

298

Pro coördinatie: L. ROUSSEAU, “Droits d’enregistrement et de succession – Plaidoyer pour une (certaine) harmonisation entre les Régions”, Rec.gén.enr.not. 2011, afl. 26.301, 253-265; M. PETIT, “Pour de droits d’enregistrement et de succession plus cohérents et plus efficaces. Réponse à l’article de Madame Rousseau”, Rec.gén.enr.not. 2012, afl. 26.354, 56-60. Contra: N. GEELHAND DE MERXEM, “Behoorlijke wetgeving inzake schenkings- en successierechten: het nieuwe Vlaamse decreet inzake familiale ondernemingen en vennootschappen”, TEP 2012, afl. 1, 3-9.

72

Bibliografie Rechtspraak HvJ 25 oktober 2007 (C-464/05), Geurts en Vogten, TFR 2008, afl. 339, 365-370 (met noot). Arbitragehof 30 maart 1999, nr. 41/99. Arbitragehof 15 juli 1999, nr. 86/99. GwH 8 juli 2010, nr. 83/2010. Cass. 15 oktober 1998, TFR 1999, afl. 168, 508-514 (met noot). Rb. Brussel 12 mei 2006, TFR 2007, afl. 323, 511-514 (met noot). Rb. Brussel 14 januari 2008, TFR 2008, 490.

Rechtsleer ACKERMANS, R., “Artikel 60bis W.Succ. Waals Gewest”, Notariaat 2005, afl. 10, 4-8. BARBAIX, R., MAELFAIT, A. en SANSEN, E., “De overdracht van familiebedrijven conform artikel 140bis W.Reg. Cq. artikel 60bis W.Succ.: het spoor bijster? Een stand van zaken en enkele bedenkingen”, in W. PINTENS en C. DECLERCK, Patrimonium 2010, Antwerpen, Intersentia, 2010, 285-298. BEELE, B., SPRIET, S., en STOCKMANS, D., Het bestuur van een BVBA, Heule, UGA, 2010, 356 p. BIESMANS, A., en DEBLAUWE, R., “Overdracht van familiale ondernemingen en vennootschappen”, T.Not. 2012, 328-347. BORGER, F., GOVERS, M. en WILLE, P., Handboek BTW 2012-2013, Antwerpen, Intersentia, 2012, 581 p. BUYSSE, C., “Brussels Gewest : ook voor KMO’s zonder personeel”, Fiscoloog 1999, afl. 714, 6-8. BUYSSE, E., DE GROOTE, B., SMOLDERS, C. en VANDORPE, E., “Artikel 60bis Vl.W.Succ., rechtsvergelijkend onderzoek”, Steunpunt Fiscaliteit en Begroting bedrijfsrelevant onderzoek 20072011, 1-65.

73

BUYSSE, E., DE GROOTE, B., SMOLDERS, C. en VANDORPE, E., “Voorstel: alternatieve overdrachtsregeling voor bedrijven”, Steunpunt Fiscaliteit en Begroting bedrijfsrelevant onderzoek 2007-2011, 1-53. CARDOEN, B., “Vlaams Gewest vervangt tewerkstelling door uitbetaling loonlasten”, Fiscoloog 2008, afl. 1099, 1-4. CARDOEN, B., “Overdracht familiebedrijven : gunstregelingen in nieuw kleedje”, Fiscoloog 2012, afl. 1280, 5-11. CARDOEN, B., “Overdracht familiebedrijven, administratieve commentaar”, Fiscoloog 2012, afl. 1307, 8-12. CASIER, H., “Artikel 7 juncto artikel 60bis Vl.W.Succ.: toch successierechten verschuldigd?”, Successierechten 2011, afl. 7, 3-6. CASIER, H., “Nieuwe Vlaamse fiscale spelregels inzake de overdracht van een familiebedrijf”, Successierechten 2012, afl. 2, 1-12. CASIER, H., “Een bijzondere vorm van ‘ruling’: het testattest voor familiale ondernemingen en vennootschappen”, TEP 2012, afl. 2-3, 226-230. CLAES, W., “Tewerkstelling in Vlaanderen mag geen voorwaarde zijn voor vrijstelling successierechten familiebedrijf”, Fisc.Act. 2007, afl. 38, 1-4. COOLS, A., “Vrijstelling successierechten familiale ondernemingen : tewerkstellingsvoorwaarde strijdig met Europees recht?”, Fisc.Act. 2007, afl. 8, 9-10. COPPENS, W.en HERTEN, F., “De overdracht van familiale ondernemingen en vennootschappen in het Vlaams Gewest. De langverwachte omzendbrief brengt geen totale duidelijkheid en laat nog ruimte voor discussie en subjectieve beoordeling door de Vlaamse Belastingdienst”, AFT 2012, afl. 11, 24-42. CULOT, A., “Premiers commentaires relatifs aux modifications au Code des droits de succession tel qu’applicable en Région wallonne”, Rec.gén.enr.not. 2009, afl. 26.084, 257-260. DECUYPER, J., “Waalse successierechten – Overdracht van ondernemingen (art. 60bis) – Legaten aan private stichtingen (art. 59, 2° en art. 60, §3) – Uitvoeringsbesluiten”, Successierechten 2008-2009, afl. 6, 5-6. DECUYPER, J., “Brussels Hoofdstedelijk Gewest brengt haar wetgeving successierechten in overeenstemming met het arrest Eckelkamp”, Successierechten 2008-2009, afl. 9, 1-3.

74

DECUYPER, J., “Waalse successierechten – Wijzigingen aan artikel 60bis – Nieuw regime voor de wettelijk samenwonende”, Successierechten 2010, afl. 6, 1-5. DECUYPER, J. en RUYSSEVELDT, J., Successierechten 2010-2011 (afdeling IV. Vrijstelling voor familiale ondernemingen en familiale vennootschappen - de Vlaamse regeling (art. 60bis W.Succ.)), Mechelen, Kluwer, 2010, 925-971. DECUYPER, J. en RUYSSEVELDT, J., Successierechten 2010-2011 (afdeling V. Vrijstelling voor familiale ondernemingen en familiale vennootschappen - de Waalse regeling (art. 60bis W.Succ.)), Mechelen, Kluwer, 2010, 971-991. DECUYPER, J. en RUYSSEVELDT, J., Successierechten 2010-2011 (afdeling VI. Het verlaagd tarief voor familiale ondernemingen en familiale vennootschappen - de Brusselse regeling (art. 60bis W.Succ.)), Mechelen, Kluwer, 2010, 991-1006. DE GROOTE, B. en VAN BOXTAEL, K., “’Waalse’ tewerkstellingsvoorwaarde ook strijdig met Europees recht?”, Fiscoloog 2007, afl. 1090, 1-4. DE GROOTE, B., “Fiscale regeling voor overdracht familiebedrijven vertimmerd”, Juristenkrant 7 maart 2012, 3. DE GROOTE, B., VAN BREE, S. en VERKEST, E., “Vlaamse decreetgever hertekent het fiscaal kader voor de overdracht van familiebedrijven – eerste verkenning van de nieuwe regeling en evaluatie vanuit de beleidsdoelstellingen”, TEP 2012, afl. 2-3, 65-93. DELBOO, M., “Omzendbrief betreffende de interpretatie van artikel 60bis W.Succ. inzake de vrijstelling voor vererving van familiale ondernemingen”, Successierechten 2004, afl. 9-10, 1-11. DELBOO, M., “Omzendbrief betreffende de interpretatie van artikel 60bis W.Succ. inzake de vrijstelling voor vererving van familiale ondernemingen”, Successierechten 2005, afl. 3, 1-6. DERYCKE, H., “De holding in het gunstregime van de artikelen 140bis W.Reg. en 60/1 W. Succ”, TEP 2012, afl. 2-3, 178-225. DUMONT, T., “Overdracht van een familiaal bedrijf: grondige herziening van de regels inzake schenkings- en successierechten”, Registratierechten 2010-11, afl. 4, 27-38. GEELHAND DE MERXEM, N., “Behoorlijke wetgeving inzake schenkings- en successierechten: het nieuwe Vlaamse decreet inzake familiale ondernemingen en vennootschappen”, TEP 2012, afl. 1, 3-9.

75

GEELHAND DE MERXEM, N., “Het toepassingsgebied van de nieuwe Vlaamse regeling inzake schenking of vererving van familiale ondernemingen en aandelen in familiale vennootschappen”, TEP 2012, afl. 2-3, 94-162. GOFFEAUX, B., “Modification des droits de succession en région de Bruxelles-capitale”, Rec.gén.enr.not. 2003, afl. 5, 185-200. JANSSENS, K., “Vrijstelling successierechten familiebedrijf: geen tewerkstelling in Vlaanderen meer maar loonlasten in EER”, Fisc.Act. 2007, afl. 42, 12-14. JANSSENS, K., “Vrijstelling successierechten moet ook gelden voor familiale onderneming in ander gewest”, Fisc.Act. 2010, afl. 36, 8-10. LABEEUW, N., “Vrijstelling inzake successierechten van familiale ondernemingen na het arrest GeurtsVogten”, NNK 2008, 48-49. LABEEUW, N., “De Vlaamsche ondernemer… Opgejaagd wild?”, TEP 2011, afl. 9, 123-124. LENOIR, C., “La transmission de l’entreprise à titre gratuit. Aspects civils et fiscaux”, in O. D’AOUT, C. LENOIR, C. SASSE en L. WEERTS (eds.), La transmission d’entreprise dans un cadre familial, Louvain la Neuve, Anthemis, 2010, 161-222. LUST, S., “Vererving en schenking van ondernemingen en vennootschappen tegen een eenvormig verlaagd tarief (deel I)”, AFT 2000, 109-125. LUST, S., “Vererving en schenking van ondernemingen en vennootschappen tegen een eenvormig verlaagd tarief (deel II)”, AFT 2000, 163-181. MAYEUR, A., “Droits de succession wallon – projet de décret modificatif – Abrogation de l’article 48/2 – Nouvel article 60ter – Remaniement des articles 54, 55, 59, 60, 60bis, 66bis et 66ter – Modifications parallèles à celles qui sont envisagées pour le droit de donation”, Droits de succession 2004-2005, afl. 11, 6-8. MAYEUR, A., “Droits de succession wallon – Modifications par le décret du 10 décembre 2009 – Nouveau régime pour le cohabitant légal – Aménagements du régime de faveur pour les transmissions d’entreprises”, Droits de succession 2009, afl. 4, 1-5. MAYEUR, A., “Code des droits de succession de Bruxelles-Capitale – Droit de mutation par décès – Déduction possible des dettes spécialement contractées pour acquérir ou conserver les immeubles soumis à l’impôt – Modification aux articles 32, 54 et 60bis”, Droits de succession 2009, afl. 9, 1-7. MAYEUR, A., Droits de succession 2009, Waterloo, Kluwer, 2009, 2261 p.

76

NIJS, A., VAN ZANTEBEEK, A. en VERBEKE, A.L., “Wijzigingen Waalse schenkings- en successierechten. ‘Des réformes au profit de toutes les Walonnes et de tous les Wallons’”, Successierechten 2004-2005, afl. 5-6, 16-19. NIJS, A., en VERBEKE, A.L., Vermogensplanning: praktisch en eenvoudig, Antwerpen, Intersentia, 2012, 173 p. PWC, “Inzicht in familiaal ondernemerschap anno 2010-2011. Enquête rond het familiebedrijf in België”, 1-32, www.pwc.be. M. PETIT, “Transmission d’entreprises en Région wallonne – Décret du 10 décembre 2009: une réelle avancée?”, Rec.gén.enr.not. 2010, afl. 26.201, 205-214. PETIT, M., “Tableaux comparatifs (droits d’enregistrement et de succession) en matière de transmission d’entreprises – Situation arrêtée au 1er septembre 2010”, Rec.gén.enr.not.2010, afl. 26.218, 297-330. PETIT, M., “Pour des droits d’enregistrement et de succession plus cohérents et plus efficaces. Réponse à l’article de Madame Rousseau”, Rec.gén.enr.not. 2012, afl. 26.354, 56-60. ROUSSEAU, L., “Droits d’enregistrement et de succession – Plaidoyer pour une (certaine) harmonisation entre les Régions”, Rec.gén.enr.not. 2011, afl. 26.301, 253-265. RUYSSEVELDT, J., “Het nieuwe Waalse Decreet houdende wijziging van de tarieven, vrijstellingen en verminderingen inzake successierechten (art. 48/2, 54, 1°, 55, 59, 60, 60bis, 66bis en 66ter W.Succ.)”, Successierechten 2004-2005, afl. 3, 1-11. RUYSSEVELDT, J., “Uitvoeringsbesluit inzake de vrijstelling voor KMO’s in het Waalse Gewest (art. 60bis W.Succ.)”, Successierechten 2004-2005, afl. 8, 6-8. RUYSSEVELDT, J., “Aanpassingen voor vererving van bedrijfsgoederen in het Waalse Gewest (art. 60bis Wal.W.Succ.)”, Successierechten 2004-2005, afl. 4, 1-3. RUYSSEVELDT, J., “Gratis vererving van ondernemingen en aandelen – Waals Gewest”, Successierechten 2006-2007, afl. 2, 4-6. RUYSSEVELDT, J., “Vergelijkende tabel: Artikel 60bis W.Succ. in de drie gewesten (stand 1 oktober 2006)”, Notariaat 2006, afl. 16, 1-7. SALENS, P., “De overdracht van familiale ondernemingen en vennootschappen in het Vlaams Gewest anno 2012”, RW 2011-12, 1870-1895.

77

SALENS, P., “Deel VII. De overdracht van familiale ondernemingen en vennootschappen in het Vlaams Gewest”, in L. DE BROECK, H. DE CNIJF en L. MAES (eds.), Fiscaal Praktijkboek Indirecte Belastingen. Fiscale nieuwigheden praktisch bekeken, Mechelen, Kluwer, 2012, 301-382. SANSEN, E., “Vererven en schenken van een familiebedrijf in het Vlaams Gewest. Een fiscale update”, TEP 2011, afl. 1-2, 59-75. SANSEN, E. en QUINTELIER, E., “Artikel 60bis (oude versie) – arrest Grondwettelijk Hof 8 juli 2010”, Successierechten 2011, afl. 5, 1-4. SPRUYT, E., “Vlaamse successierechten: Europees Hof oordeelt Vlaamse tewerkstellingsvoorwaarde strijdig met vrijheid van vestiging”, Notariaat 2007, afl. 19, 1-5. SPRUYT, E., “Tewerkstelling in Vlaanderen mag geen voorwaarde zijn voor vrijstelling successierechten familiebedrijf”, Fisc.Act. 2007, afl. 38, 1-4. SPRUYT, E., “Vlaamse successierechten – vrijstelling voor ondernemingen: tewerkstellingsvoorwaarde herschreven”, Notariaat. 2008, afl. 2, 4-8. SPRUYT, E., “Vrijstelling successierechten voor ondernemingen in Vlaanderen: voorwaarde inzake jaarrekening bijgeschaafd”, Notariaat 2010, afl. 17, 6-8. SPRUYT, E., “Vrijstelling successierecht familiebedrijf”, NJW 2010, 686-693. SPRUYT, E., “Brusselse successierechten – Wijziging regime voor niet-rijksinwoners en opheffing territoriale restricties inzake voordeeltarief KMO’s”, Not.Act. 2010, afl. 19, 6-11. SPRUYT, E., “Brusselse successierechten - Versoepeling voor niet-inwoners en inzake voordeeltarief kmo’s”, Fisc.Act. 2010, afl. 33, 3-6. STAS, L., “Article 60bis du Code des droits de succession et société holding – Petit état des lieux interrégional”, Rec.gén.enr.not 2011, afl. 26.313, 322-330. VAN BOXTAEL, K., “Hoe transparant is de transparantieregel met betrekking tot holdingstructuren in artikel 60bis ‘Vlaams’ wetboek van successierechten”, Not.Fisc.M. 2010, afl. 1, 1-18. VAN BOXTAEL, K., “Erven en schenken familiebedrijven: aandachtspunten voor het notariaat”, Notariaat 2012, afl. 19, 5-8. VAN WAEYENBERGHE, S., “Het Vlaams Successiedecreet 2012 – ommezwaai fiscaal beleid inzake overdracht van familiebedrijf in Vlaanderen”, Not.Fisc.M. 2012, afl. 2, 53-66.

78

VERBEKE, A.L., “Het Vlaams decreet overdracht familiebedrijven. Illustratie van een ontspoorde samenleving”, TEP 2012, afl. 2-3, 51-64. VERHULST, I., “Aanpassing tewerkstellingsvoorwaarde voor de vrijstelling van successierechten op familiale ondernemingen en vennootschappen” (noot onder HvJ C-464/05), TFR 2008, 368-370. VERSTAPPEN, J., “Successierechten in Vlaanderen : Tekst en uitleg bij de vererving van familiale ondernemingen en vennootschappen”, in A. VERBEKE, J. VERSTAPPEN en L. WEYTS, Facetten van het ondernemingsrecht, Leuven, Universitaire pers Leuven, 2000, 305-333. VISSCHERS, A., “Een vergiftigd geschenk onder de kerstboom van de Vlaamse bedrijfsleiders?”, TFR 2012, afl. 414, 51-53. X., “Waals Gewest : fout rechtgezet”, Fiscoloog 1998, afl. 672, 7. X., “Brussels Gewest: verlaging vanaf 1 januari 1999”, Fiscoloog 1998, afl. 688, 6-8. X., “Nu ook tewerkstellingsvoorwaarde in Waals Gewest”, Fiscoloog 1999, afl. 705, 6-7. X., “Vererving van KMO’s : 0 %-tarief in Waals Gewest”, Fiscoloog 2005, afl. 973, 7-8. X., “Waals 0 %-tarief: ook voor schenking en vererving van niet-KMO’s”, Fiscoloog 2006, afl. 1017, 4-8. X., “Tewerkstellingsvoorwaarde : niet meer ‘per jaar’ te beoordelen”, Fiscoloog 2009, afl. 1169, 9-11.

Onlinebronnnen Britse

Overheid,

Money,

Tax

and

Benefits:

Business

Relief,

Http://www.direct.gov.uk/en/MoneyTaxAndBenefits/Taxes/BeginnersGuideToTax/InheritanceTaxEst atesAndTrusts/InheritanceTaxwhenpassingonmoneyorproperty/DG_187416

HAUG, M., HÖLSCHER, L. en VOLLANS, T., “An Examination of the Influence of Inheritance Tax upon Business Succession - Lessons for Germany”, eJournal of Tax Research 2009, 1-33.

HARHOFF, F., NAESS-SCHMIDT, H.S., PEDERSEN, T.T., WINIARCZYK M. en JERVELUND, C., “Study on inheritance taxes in EU member states and possible mechanisms to resolve problems of double inheritance

taxation

in

the

EU”,

2010, 79

Http://ec.europa.eu/taxation_customs/resources/documents/common/consultations/tax/2010/08/inherit ance_taxes_report_2010_08_26_en.pdf

National Association of Tax Professionals , “Tax Relief, Unemployment Insurance Reauthorization, and

Job

Creation

Act

of

2010

-

H.R.

4853”,

Http://www.slandauservices.com/Documents/NATP%20Summary%20of%20Tax%20Relief%20Une mployment%20and%20Job%20Creation%20Act%20of%202010.pdf

Nederlandse Belastingdienst, Erf- en schenkbelasting en de bedrijfsopvolgingsregeling 2013, http://www.belastingdienst.nl/wps/wcm/connect/bldcontentnl/themaoverstijgend/brochures_en_public aties/erf_en_schenkbelasting_en_de_bedrijfsopvolgingsregeling_2013.

SONNEVELDT, F. en. KROON, B.B.A., “Bedrijfsopvolging in België en Duitsland”, 2009, http://openaccess.leidenuniv.nl/bitstream/handle/1887/14669/WPNR%202009%20SonneveldtKroon.p df?sequence=2.

80

De belasting in de successierechten bij de overdracht van familiale ondernemingen en vennootschappen

Recommend Documents