DE INTERACTIE TUSSEN DE SCHENKINGS- EN DE SUCCESSIERECHTEN

Faculteit Rechtsgeleerdheid

MASTERPROEF

“DE INTERACTIE TUSSEN DE SCHENKINGS- EN DE SUCCESSIERECHTEN”

Prof. dr. N. Geelhand Promotor

Master Notariaat Academiejaar 2009-2010 Sofie Mestdagh Stamnummer 20024362

INLEIDING

1

1. Algemeen

2

1.1. De schenkingsrechten

2

1.1.1. Algemeen

2

1.1.2. Tarieven

3

1.1.2.1. Onroerende goederen

3

1.1.2.2. Roerende goederen

4

1.1.2.3. Uitzonderingen

5

1.1.3. Soorten schenkingen

6

1.1.3.1. De notariële schenking

6

1.1.3.2. De handgift

7

1.1.3.3. De onrechtstreekse en de vermomde schenking

9

1.1.4. Registratieverplichting

10

1.2. De successierechten

11

1.2.1. Algemeen

11

1.2.2. Tarieven

12

2. Federalisering

14

2.1. Algemeen

14

2.2. Lokalisatiecriterium

14

3. De interactie tussen de schenkings- en de successierechten

16

3.1. Principe

16

3.2. Schenkingen binnen de drie jaar voor het overlijden

16

3.2.1. Algemeen

16

3.2.2. Toepassingsgebied

18

3.2.3. Voorwaarden

18

3.2.3.1. Kosteloze beschikking

18

3.2.3.2. Minder dan drie jaar voor het overlijden van de schenker

19

3.2.3.3. Niet onderworpen aan het schenkingsrecht

19

3.2.3.4. De begiftigde moet de schenker overleven

20

3.2.4. Bewijs

20

3.2.5. Belastbare grondslag

23

3.2.6. Uitzonderingen

24

3.3. Progressievoorbehoud

24

3.3.1. Algemeen

24

3.3.2. Toepassingsgebied

26

3.3.3. Uitzonderingen

26

3.3.3.1. Bouwgronden

26

3.3.3.2. Roerende goederen

27

3.3.3.3. Bepaalde ondernemingen

28

3.3.4. Progressievoorbehoud bij de schenkingsrechten

28

3.4. Schenkingen onder opschortende voorwaarde die vervuld wordt ingevolge het overlijden van de schenker

29

3.4.1. Algemeen

29

3.4.2. Toepassingsgebied

31

3.4.3. Voorwaarden

32

3.4.3.1. Schenking onder de levenden

32

3.4.3.2. Roerende goederen

32

3.4.3.3. Opschortende voorwaarde

33

3.4.3.4. Vervuld ingevolge het overlijden van de schenker

33

3.4.3.5. Gewestinwoner

33

4. Invloed op de successieplanning

34

4.1. Algemeen

34

4.2. Roerende goederen

35

4.3. Onroerende goederen

39

BESLUIT

42

Inleiding Het onderwerp van deze masterproef is zeer ruim, daarom trachten we ons te beperken tot het aanreiken van enkele basisprincipes, zonder al te diep in te gaan op details en uitzonderingen. Omdat we zonder fundering niet kunnen bouwen bekijken we eerst de basis van ons onderwerp, namelijk de schenkings- en de successierechten. We overlopen ook de verschillende soorten schenkingen. De unieke staatsstructuur van ons land valt niet de ontkennen, ze zorgt er voor dat er heel wat interessante gelijkenissen en verschillen op te merken vallen tussen de regelingen van de verschillende gewesten. Zonder tot een grondige vergelijking tussen die verschillende gewesten te willen overgaan, proberen we toch steeds de globale verhouding tussen de verschillende regelingen te belichten. Daarom komt ook de federalisering en de gevolgen voor de schenkings- en de successierechten aan bod.

Na deze min of meer inleidende delen, gaan we over tot de kern van de zaak: de interactie tussen de schenkings- en de successierechten. Hierbij richten we ons vooral op het Vlaams Gewest maar verwijzingen en vergelijkingen met de andere gewesten komen toch nog regelmatig naar voor.

Als deeltijds student merk ik zelf in de notariële praktijk steeds meer interesse voor successieplanning, hoewel dit door de „gewone man‟ natuurlijk niet met zo‟n groot woord gezegd wordt. Waarschijnlijk mede door de toenemende aandacht in de media denken mensen vaker eens na over wat er met hun vermogen gebeurt na hun overlijden en wat ze er mee kunnen doen tijdens hun leven. Daarom acht ik het nuttig en boeiend om in het laatste deel van deze verhandeling wat dieper in te gaan op de gevolgen op het vlak de successieplanning.

1. Algemeen

1.1. De schenkingsrechten

1.1.1.

Algemeen

1. De schenkingsrechten vormen een onderdeel van de registratierechten en zijn, net zoals de successierechten trouwens, een indirecte belasting, geheven op welbepaalde, alleenstaande handelingen.1 Ze worden in principe geheven op alle schenkingen onder de levenden, zowel van roerende als van onroerende goederen.2 Het is niet onze bedoeling in deze uiteenzetting diep in te gaan op wat een schenking nu juist is, wij richten ons meer op de rechten die erop geheven worden, maar een summiere definitie lijkt ons toch onontbeerlijk. De schenking is een rechtshandeling waarbij de schenker zich tijdens zijn leven dadelijk en onherroepelijk van de geschonken goederen ontdoet ten voordele van de begiftigde die dit aanvaardt. Elke schenking bestaat uit twee elementen: het materieel element (de verarming van de schenker en verrijking van de begiftigde) en het intentioneel element (de wil om te begiftigen, de animus donandi).3 Belangrijk is ook dat de begiftigde de schenking moet aanvaarden en dat de schenking onherroepelijk is, met uitzondering van de schenking tussen echtgenoten.4

2. Kenmerkend voor de schenkingsrechten is dat ze, progressieve evenredige rechten zijn. Wat de onroerende goederen betreft werkt deze progressiviteit zelfs dubbel. De progressie speelt op het vlak van de graad van verwantschap tussen de schenker en de begiftigde (hoe verder verwant, hoe hoger het tarief), en op het vlak van de waarde van het geschonkene (hoe hoger de waarde, hoe hoger het tarief).5 Bij de roerende goederen werd de progressiviteit op het vlak van de waarde goederen afgeschaft, hierover verder meer.

1

M. GHYSELEN, Handboek Registratie- en Successierechten, Antwerpen, Intersentia Rechtswetenschappen, 2001, 25. 2 Art. 131 W. Reg. 3 J. RUYSSEVELDT, Sterven en erven, Roeselare, Roularte Books, 2009, 160. 4 Art. 1096 BW. 5 S. LUST, “Schenking/Voorwerp/Roerende goederen/Regeling van het Vlaamse Gewest” in A. VERBEKE, F. BUYSSENS EN H. DERYCKE (eds.), Handboek Estate Planning deel 2, Brussel, De Boeck & Larcier nv, 2005, 69.

De heffingsgrondslag van het schenkingsrecht is de verkoopwaarde van het geschonken goed op het ogenblik van de schenking, voor de waardebepaling van aandelen werd een bijzondere regeling uitgewerkt.6 In tegenstelling tot de hierna aan bod

komende successierechten, worden de

schenkingsrechten berekend op het bruto-aandeel dat elke begiftigde verkrijgt. Met eventuele lasten opgelegd in het voordeel van de schenker wordt derhalve geen rekening gehouden bij de berekening van de rechten.7

1.1.2.

Tarieven

1.1.2.1. Onroerende goederen

3. Zoals reeds aangehaald zijn de schenkingsrechten op onroerende goederen dubbel progressief: binnen elke categorie van begiftigden is er nogmaals progressiviteit naar gelang de waarde van het geschonken goed. Dit zorgt voor een scala aan percentages, daarom zullen we de tarieven niet in detail bekijken, maar geven we enkel een globaal overzicht en bekijken de gelijkenissen en verschillen tussen de drie gewesten. De tarieven in het Vlaams Gewest en het Waals Gewest zijn volledig gelijkgesteld, je betaalt in beide gewesten voor een schenking in rechte lijn, tussen echtgenoten en samenwonenden van 3% tot 30%. Tussen broers en zusters lopen de rechten op van 20% tot 65%, tussen ooms of tantes en neven of nichten van 25% tot 70% en tussen alle anderen gaan de schenkingsrechten van 30% tot 80%.8 De regeling in het Brussels Hoofdstedelijk Gewest is wat de percentages betreft min of meer gelijklopend, met als verschil dat de tarieven tussen ooms of tantes en neven of nichten en tussen alle anderen iets hoger starten. Daarnaast zitten ook heel wat verschillen in de schijven die bij de percentages horen.9

6

Art. 133, eerste en tweede lid W. Reg. J. RUYSSEVELDT, Sterven en erven, Roeselare, Roularte Books, 2009, 180. 8 Art. 131, §1 Vl. W. Reg. en Wal. W. Reg. 9 Art. 131, §1 Br. W. Reg. 7

1.1.2.2. Roerende goederen

4. Bij de roerende goederen werd de progressiviteit op het vlak van de waarde van de goederen afgeschaft, zodat we daar met een vlak tarief zitten en dat enkel nog verschilt naar gelang de graad van verwantschap. Deze toch wel revolutionaire ingreep gebeurde eerst in het Vlaams Gewest, maar ook het Brussels Hoofdstedelijk Gewest en aansluitend het Waals Gewest hebben deze wijziging naderhand doorgevoerd.10 Met het afvlakken van de schenkingsrechten op roerende goederen wilde de wetgever er voor zorgen dat bij de overdracht van roerende goederen tussen generaties vaker zou geopteerd worden voor de schenking voor een Belgische notaris.11 Door de tariefverlaging duiken de tarieven van de schenkingsrechten onder deze van de successierechten, dit moet zorgen voor de mobilisering van zogenaamd „dood kapitaal‟: de oudere generatie wordt aangemoedigd om hun kapitaal niet (volledig) bij te houden tot hun overlijden, maar dit eerder te schenken aan de jongere generatie die het geld vaak veel beter kan gebruiken en opnieuw zal investeren.12 Tegelijk vormen de vlakke tarieven een belangrijk wapen in de strijd tegen de handgift, aangezien de prijs die je betaalt voor juridische zekerheid zo heel wat kleiner geworden is. Uiteraard hoopte de overheid om op deze manier meer inkomsten uit de schenkingsrechten op roerende goederen te halen. De praktijk toont intussen dat de wetgever in zijn opzet geslaagd is, notarissen merken toch een duidelijke stijging in het aantal notariële schenkingen van roerende goederen.

5. In Vlaanderen geldt momenteel, net zoals in het Brussels Hoofdstedelijk Gewest, het tarief van 3% voor schenkingen in rechte lijn en tussen echtgenoten en 7% voor schenkingen aan andere personen of aan rechtspersonen.13 Personen die op de dag van de schenking wettelijk samenwonen met de schenker of die gedurende minstens één jaar ononderbroken met de schenker samenwonen en er een gemeenschappelijke huishouding mee voeren, worden met echtgenoten gelijkgesteld en kunnen derhalve ook van het tarief van 3% genieten.14 Zowel in 10

Vlaams Gewest: art. 43 Decreet van 19 december 2003, BS 31 december 2003, in werking op 1 januari 2004; Brussels Hoofdstedelijk Gewest: art. 2 Ordonnantie van 24 februari 2005, BS 9 maart 2005, in werking op 9 maart 2005; Waals Gewest: art. 2 Decreet van 15 december 2005, BS 23 december 2005, in werking op 23 december 2005. 11 Memorie van Toelichting bij het ontwerp van Decreet houdende bepalingen tot begeleiding van de begroting 2004, Parl. St. Vlaams Parlement, 2003-2004, 1948/1, 20. 12 R. ACKERMANS en O. DE KEUKELAERE, “Nieuw ficief legaat Vlaamse Gewest doorstaat toets Arbitragehof”, Nieuwsbr. Not. 2006, afl. 13, 4-5. 13 Art. 131, §2, Vl. W. Reg. en Br. W. Reg. 14 S. LUST, “Schenking/Voorwerp/Roerende goederen/Regeling van het Vlaamse Gewest” in A. VERBEKE, F. BUYSSENS EN H. DERYCKE (eds.), Handboek Estate Planning deel 2, Brussel, De Boeck & Larcier nv, 2005, 71.

het Vlaams als in het Brussels Hoofdstedelijk Gewest geldt het vlak tarief ongeacht of de volle eigendom, de blote eigendom of het vruchtgebruik van de goederen geschonken wordt.15 In het Waals Gewest worden de schenkingen van roerende goederen geregistreerd tegen 3% (rechte lijn, tussen echtgenoten en wettelijk samenwonenden), 5% (broers of zussen, ooms of tantes en neven of nichten) of 7% (alle anderen).16 Een belangrijk verschil met de twee andere gewesten is dat de vlakke tarieven in het Waals Gewest slechts toepassing krijgen bij de schenking van de volle eigendom van de roerende goederen. Enkel voor bepaalde financiële instrumenten zoals bepaalde aandelen, obligaties en certificaten, kan een schenking van louter de blote eigendom of het vruchtgebruik genieten van de vlakke tarieven.17 Ook schenkingen onder opschortende voorwaarde of termijn worden in het Waals Gewest aan de progressieve tarieven belast, daar gaan we later uitgebreider op in.18

1.1.2.3. Uitzonderingen

6. In de drie gewesten bestaan nog verschillende uitzonderingen op de hierboven beschreven tarieven, onder andere voor de schenking van familiale ondernemingen en van bepaalde aandelen.19 In het Vlaams Gewest zijn (voorlopig) ook voor de schenking van bouwgronden, mits voldaan aan enkele voorwaarden, afzonderlijke, lagere, tarieven voorzien. (voetnoot: geldig tot 31 december 2011) Zowel in het Brussels Hoofdstedelijk als in het Waals Gewest geldt een bijzondere tarifering voor de schenking van woningen gelegen binnen dat specifiek gewest, onder andere op voorwaarde dat de schenker er gedurende minstens vijf jaar voorafgaand aan de schenking zijn hoofdverblijfplaats had.20 Dit zijn slechts enkele van de bijzondere tarieven voorzien voor de schenking van welbepaalde goederen. Alle uitzonderingen en verminderingen opsommen en toelichten zou ons hier veel te ver leiden, we zijn dan ook zo vrij dit aan anderen over te laten.

15

A. NIJS, A. VAN ZANTBEEK en A. VERBEKE, “Belangrijke hervorming van de Vlaamse schenkings- en successierechten”, Succ. 2004, afl. 1, 1-2. 16 Art. 131bis Wal. W. Reg. 17 J. RUYSSEVELDT, Sterven en erven, Roeselare, Roularte Books, 2009, 196. 18 R. ACKERMANS, “De verlaging van de Waalse schenkings- en successierechten – Decreet van 15 december 2005”, Nieuwsbr. Not. 2006, afl. 2-3, 2. 19 Schenking tegen 2% in het Vlaams Gewest, 3% in het Brussels Hoofdstedelijk Gewest en tegen 0% in het Waals Gewest. 20 Art. 131bis Brusselse W. Reg.; Art. 131ter Waalse W. Reg.

1.1.3.

Soorten schenkingen

1.1.3.1. De notariële schenking

7. In principe dient elke schenking bij notariële akte te gebeuren, dit op straffe van een nietigheid die absoluut is tijdens het leven van de schenker, maar die verandert in een relatieve nietigheid bij zijn overlijden.21 Hierop bestaan echter heel wat afwijkingen die door rechtspraak en rechtsleer unaniem aanvaard worden, deze worden hierna behandeld.22 In feite komt het er op neer dat enkel de schenkingen van onroerende goederen verplicht bij notariële akte dienen te gebeuren. De notariële akte biedt nochtans heel wat voordelen, zoals haar sterke bewijskracht, vaste datum en uitvoerbare kracht. In een schenking bij notariële akte kunnen ook perfect allerhande voorwaarden, lasten en voorbehoud opgenomen worden.

8. Vanuit civielrechtelijk oogpunt maakt het geen verschil om een schenking voor een Belgische of een buitenlandse notaris te laten verlijden. Aan beide soort akten kunnen de desgewenste voorwaarden in verband met voorbehoud van vruchtgebruik, terugkeer, ontbinding,... gekoppeld worden en dergelijke buitenlandse akten zijn rechtsgeldig in België.23 Het voordeel van de schenking verleden voor een buitenlandse notaris zit hem in de combinatie van de fiscaalrechtelijke behandeling en de juridische zekerheid van de notariële akte.24 Schenkingen verleden voor een buitenlandse notaris zijn namelijk niet onderworpen aan de Belgische registratieplicht, op voorwaarde dat het niet om in België gelegen onroerende goederen gaat.25 Ze vallen onder hetzelfde statuut als de handgift en de

21

Art. 931 B.W.; R. BARBAIX, “Notariële akte/België” in A. VERBEKE, F. BUYSSENS en H. DERYCKE (eds.), Handboek Estate Planning. Algemeen deel 2, Brussel, Groep De Boeck nv, 2009, 124-126. 22 R. BARBAIX, “Notariële akte/België” in A. VERBEKE, F. BUYSSENS en H. DERYCKE (eds.), Handboek Estate Planning. Algemeen deel 2, Brussel, Groep De Boeck nv, 2009, 126; J. DECUYPER en J. RUYSSEVELDT, Successierechten 2008-2009 deel I, Mechelen, Wolters Kluwer Belgium nv, 2008, 125. 23 A. NIJS, “Notariële akte/Buitenland: fiscale aspecten” in A. VERBEKE, F. BUYSSENS en H. DERYCKE (eds.), Handboek Estate Planning. Algemeen deel 2, Brussel, Groep De Boeck nv, 2009, 132; contra L. WEYTS, “Vlucht niet naar Nederland, vlucht naar uw notaris: over schenkingen van roerend goed”, T. Not. 2006, 366376. 24 A. NIJS, A. VAN ZANTBEKE EN A. VERBEKE, Vermogensplanning. Praktisch en eenvoudig, s.l., Intersentia & Roularta Books, 2004, 112-113. 25 Art. 19, 2° W. Reg.

onrechtstreekse schenking.26 Of de schenking in het land waar de akte verleden wordt onderworpen is aan enig schenkingsrecht hangt af van de wetgeving van dat land, maar een buitenlandse schenking heeft financieel gezien uiteraard pas zin als in dat land geen schenkingsrechten geheven worden, zo onder meer in Nederland, Luxemburg en sommige kantons in Zwitserland.27 Traditioneel trekken Belgen vaak naar Nederland als ze een schenking voor een buitenlandse notaris willen doen, daarbij moet echter wel rekening gehouden worden met de oude verdragen die ons land gesloten heeft met onder andere Nederland en Luxemburg. Zich steunend op deze verdragen kunnen de belastingadministraties van de verschillende landen namelijk gegevens uitwisselen en zou het kunnen dat de Belgische fiscus toch weet krijgt van de buitenlandse schenking.28

1.1.3.2. De handgift

9. Wanneer iemand tijdens zijn leven bepaalde goederen van hand tot hand dadelijk, onherroepelijk en materieel overdraagt aan iemand anders met de bedoeling deze te begiftigen en de verkrijger aanvaardt dit, dan spreken we van een handgift. De hoofdbestanddelen van de handgift zijn de animo donandi (de wil om te begiftigen), de traditio (de materiële overdracht) en de aanvaarding, allen dienen plaats te vinden tijdens het leven van de schenker en de begiftigde.29 Door de voorwaarde van de materiële overhandiging van het geschonken goed is deze vorm van schenken enkel toe te passen voor het schenken van lichamelijke roerende goederen, zoals onder andere juwelen, schilderijen en meubels of van voor overdracht vatbare titels waarin onlichamelijke roerende goederen zijn geïncorporeerd, zoals cheques aan toonder, bankbiljetten en kasbons.30

26

N. GEELHAND, “Beschouwingen, denkpistes en valkuilen van de successierechten bij familiale vermogensplanning” in X, Levenslang en verder. Familiale vermogensplanning in de 21 e eeuw, Gandaius Permanente Vorming. XXXe Postuniversitaire Cyclus Willy Delva 2003-2004, losbl., 20. 27 S. BELLENS en C. DEMIL, De erfenisgids. Alles over fiscaalvriendelijk erven en schenken, Roeselare, Roularta Books nv, 2005, 149; A. NIJS, A. VAN ZANTBEKE EN A. VERBEKE, Vermogensplanning. Praktisch en eenvoudig, s.l., Intersentia & Roularta Books, 2004, 113. 28 A. NIJS, “Notariële akte/Buitenland: fiscale aspecten” in A. VERBEKE, F. BUYSSENS en H. DERYCKE (eds.), Handboek Estate Planning. Algemeen deel 2, Brussel, Groep De Boeck nv, 2009, 131. 29 C. VAN HEUVERSWYN, “De handgift: geldigheidsvoorwaarden” in A. VERBEKE, F. BUYSSENS en H. DERYCKE (eds.), Handboek Estate Planning. Algemeen deel 2, Brussel, Groep De Boeck nv, 2009, 134 en 140. 30 S. BELLENS en C. DEMIL, De erfenisgids. Alles over fiscaalvriendelijk erven en schenken, Roeselare, Roularta Books nv, 2005, 148.

10. De handgift vormt een belangrijke uitzondering op de registratieverplichting voor schenkingen, doordat deze niet bij notariële akte dient te gebeuren. Mede hierdoor is de handgift relatief goedkoop en eenvoudig.31 Daarnaast zijn echter ook een aantal belangrijke nadelen verbonden aan de handgift. Slechts bepaalde goederen kunnen bij handgift geschonken worden, door de vereiste van de traditio zijn onder andere onroerende goederen en effecten op naam uitgesloten. Er bestaat geen eensgezindheid over het feit of de schenker zich bij een handgift het vruchtgebruik kan voorbehouden.32 Bijgevolg lijkt het ons niet aan te raden dit te doen, bovendien brengt het vaak ingewikkelde constructies met zich mee waartoe de notariële akte zich beter leent. Bovendien kunnen aan een schenking bij handgift geen opschortende voorwaarden verbonden worden, de overdracht van de geschonken goederen dient werkelijk, dadelijk en onherroepelijk te gebeuren, op straffe van absolute nietigheid.33

11. Hoewel een handgift perfect rechtsgeldig is zonder geschrift, kunnen zich naast de bovenvermelde nadelen ook problemen stellen op het vlak van het bewijs. De (andere) erfgenamen van de schenker kunnen bijvoorbeeld het eigendomsrecht van de begiftigde betwisten en claimen dat het geschonkene tot de nalatenschap van de overleden schenker behoort.34 Dit probleem kan ondervangen worden door een onderhands document, meestal een aangetekend schrijven aan de begiftigde gericht, ondertekend door de schenker alleen (niet door de begiftigde!) waarbij hij de plaatsgevonden handgift bevestigt, te laten registreren, zo verkrijgt de schenking meteen ook vaste datum.35 Zolang hierin niet vermeld wordt dat de begiftigde de schenking aanvaardt, maakt de registratie van de loutere erkenning van de handgift door de schenker het evenredige schenkingsrecht niet opeisbaar.36 Op die manier dient dit document louter als bewijs van de handgift en is het niet de titel van de 31

A. NIJS, A. VAN ZANTBEKE EN A. VERBEKE, Vermogensplanning. Praktisch en eenvoudig, s.l., Intersentia & Roularta Books, 2004, 107. 32 Contra A. NIJS, A. VAN ZANTBEKE EN A. VERBEKE, Vermogensplanning. Praktisch en eenvoudig, s.l., Intersentia & Roularta Books, 2004, 111; J. RUYSSEVELDT, Sterven en erven, Roeselare, Roularte Books, 2009, 173 en 203; Pro C. VAN HEUVERSWYN, “Handgift/Modaliteiten” in A. VERBEKE, F. BUYSSENS en H. DERYCKE (eds.), Handboek Estate Planning. Algemeen deel 2, Brussel, Groep De Boeck nv, 2009, 151. 33 C. VAN HEUVERSWYN, “De handgift: geldigheidsvoorwaarden” in A. VERBEKE, F. BUYSSENS en H. DERYCKE (eds.), Handboek Estate Planning. Algemeen deel 2, Brussel, Groep De Boeck nv, 2009, 135. 34 C. VAN HEUVERSWYN, “Handgift/Bewijs/Datum” in A. VERBEKE, F. BUYSSENS en H. DERYCKE (eds.), Handboek Estate Planning. Algemeen deel 2, Brussel, Groep De Boeck nv, 2009, 143. 35 S. BELLENS en C. DEMIL, De erfenisgids. Alles over fiscaalvriendelijk erven en schenken, Roeselare, Roularta Books nv, 2005, 147-148. 36 C. VAN HEUVERSWYN, “Handgift/Bewijs/Datum” in A. VERBEKE, F. BUYSSENS en H. DERYCKE (eds.), Handboek Estate Planning. Algemeen deel 2, Brussel, Groep De Boeck nv, 2009, 144.

schenking. Eventueel kan dit nog aangevuld worden met een aangetekend schrijven door de begiftigde waarbij hij de schenker bedankt.37 Dit tweede schrijven mag dan echter niet ter registratie aangeboden worden, aangezien dit wél aanleiding kan geven tot heffing van het evenredig recht op schenkingen.38 Ook een aangetekend schrijven van de schenker aan de begiftigde waarbij hij deze laatste uitnodigt om op een bepaalde plaats en tijdstip in de bank aanwezig te zijn kan dienen als bewijs. Dit dan in combinatie met de bankuittreksels die de effectieve afhaling van de rekening van de schenker en storting op de rekening van de begiftigde op dit welbepaald tijdstip weergeven.39 Op die manier verkrijgt de schenking vaste datum, zelfs zonder langs het registratiekantoor te passeren.

1.1.3.3.

De onrechtstreekse en de vermomde schenking

12. Een onrechtstreekse schenking is een op zich neutrale en autonome rechtshandeling die door de onderliggende bedoeling van de partijen nadien als schenking gekwalificeerd wordt. Voorbeelden zijn de kwijtschelding van een schuld, de verkoop van een onroerend goed tegen een te lage prijs,...40 Wanneer veinzing in het spel is, waarbij de partijen opzettelijk een verkeerde voorstelling van de zaken geven, spreken we van een vermomde schenking.41

13. Een moderne variant op de handgift is de bankgift, hierbij wordt de materiële overdracht van bepaalde goederen, zijnde gelden of effecten, vervangen door de overschrijving tussen twee bankrekeningen. In principe dient de bankgift gekwalificeerd te worden als een onrechtstreekse schenking, de handeling wordt pas achteraf als schenking „ontmaskerd‟, als de animus donandi duidelijk wordt.42

37

S. BELLENS en C. DEMIL, De erfenisgids. Alles over fiscaalvriendelijk erven en schenken, Roeselare, Roularta Books nv, 2005, 147-148. 38 S. LUST en R. ABIUSO, “Schenking/Oorzaak/Registratie van titel” in A. VERBEKE, F. BUYSSENS en H. DERYCKE (eds.), Handboek Estate Planning. Algemeen deel 2, Brussel, Groep De Boeck nv, 2009, 39-40. 39 J. RUYSSEVELDT, Sterven en erven, Roeselare, Roularte Books, 2009, 203. 40 S. BELLENS en C. DEMIL, De erfenisgids. Alles over fiscaalvriendelijk erven en schenken, Roeselare, Roularta Books nv, 2005, 149. 41 J. RUYSSEVELDT, Sterven en erven, Roeselare, Roularte Books, 2009, 161-162. 42 A. NIJS, A. VAN ZANTBEKE EN A. VERBEKE, Vermogensplanning. Praktisch en eenvoudig, s.l., Intersentia & Roularta Books, 2004, 112.

De bankgift kampt met dezelfde probelemen als de handgift, ook hier is het voorwerp beperkt, bijvoorbeeld aandelen op naam kunnen niet per bankgift gebeuren. En hoewel, in tegenstelling tot bij de handgift, een voorbehoud van vruchtgebruik hier civielrechtelijk wel onbetwist mogelijk is, is dit door het bestaan van artikel 9 W. Succ. niet interessant. Dit artikel bepaalt immers dat effecten die voor het vruchtgebruik op naam van de overledene (n casu de schenker) en voor de blote eigendom op naam van een derde (de begiftigde) ingeschreven worden, voor hun volle eigendom aangerekend worden in de nalatenschap van de schenker bij de berekening van de successierechten. Net zoals bij de handgift kunnen ook hier bewijsproblemen ontstaan, die kunnen ondervangen worden door een aangetekend schrijven uitgaande van de schenker waarin hij zijn wil tot begiftigen uitdrukt.43 In tegenstelling tot wat geldt voor de handgift, geeft de registratie van een eenzijdig document ter bevestiging van de bankgift geen aanleiding tot de heffing van het evenredig registratierecht, enkel het algemeen vast recht is verschuldigd, ongeacht of dit document uitgaat van de schenker of van de begiftigde.44

1.1.4.

Registratieverplichting

14. De schenking van in België gelegen onroerende goederen dient altijd bij notariële akte te gebeuren en is steeds verplicht te registreren, ongeacht of de akte verleden werd voor een Belgische of een buitenlandse notaris.45 Bij de schenking van roerende goederen heeft de belastingplichtige de keuze. Hij kan de schenking notarieel doen voor een Belgische notaris, die de verplichting heeft de akte binnen de 15 dagen ter registratie aan te bieden, of hij kan de schenking onderhands, bij handgift of voor een buitenlandse notaris doen, waarbij hij de keuze heeft om de schenking al dan niet te laten registreren.46 Ook bij een onrechtstreekse schenking, zoals een bankgift, bestaat er geen verplichting tot registratie.47

43

S. BELLENS en C. DEMIL, De erfenisgids. Alles over fiscaalvriendelijk erven en schenken, Roeselare, Roularta Books nv, 2005, 149. 44 S. LUST en R. ABIUSO, “Schenking/Oorzaak/Registratie van titel” in A. VERBEKE, F. BUYSSENS en H. DERYCKE (eds.), Handboek Estate Planning. Algemeen deel 2, Brussel, Groep De Boeck nv, 2009, 41. 45 Art. 19, 2° W. Reg. 46 Art. 19, 1° W. Reg. 47 S. LUST en R. ABIUSO, “Schenking/Oorzaak/Registratie van titel” in A. VERBEKE, F. BUYSSENS en H. DERYCKE (eds.), Handboek Estate Planning. Algemeen deel 2, Brussel, Groep De Boeck nv, 2009, 41.

1.2. De successierechten

1.2.1.

Algemeen

15. De successierechten zijn net zoals de schenkingsrechten een vorm van indirecte belastingen, geheven naar aanleiding van een alleenstaande, toevallige gebeurtenis, in casu de eigendomsovergang van goederen door een overlijden.48 Elke soort verkrijging door overlijden wordt door de successiebelasting geviseerd, zowel ingevolge de wettelijke devolutie, bij testament, als ingevolge een contractuele erfstelling.49 Een andere gelijkenis met de schenkingsrechten is dat ook de successierechten een progressieve belasting zijn, enerzijds afhankelijk van de graad van verwantschap tussen de overledene en zijn erfgenaam en anderzijds bepaald door de waarde van de ingevolge het overlijden verkregen goederen.

In wat volgt beperken we ons tot de successierechten sensu stricto, die geheven worden bij het overlijden van een rijksinwoner, zijnde de persoon die bij zijn overlijden zijn fiscale woonplaats in België had. Daarnaast worden ook rechten geheven op de waarde van de in België gelegen goederen van niet-rijksinwoners, dit is het recht van overgang bij overlijden, maar dit valt buiten ons bestek.

We zullen zien dat de successierechten en de schenkingsrechten op onroerend goederen dicht bij elkaar staan en op veel vlakken gelijklopend zijn, wanneer we het in wat volgt in verband met de tarieven hebben over de schenkingsrechten, bedoelen we dan ook de schenkingsrechten op onroerende goederen.

48

M. GHYSELEN, Handboek Registratie- en Successierechten, Antwerpen, Intersentia Rechtswetenschappen, 2001, 171. 49 Art. 2 W. Succ.

1.2.2.

Tarieven

16. Net zoals de schenkingsrechten op onroerende goederen zijn de tarieven van de successierechten zijn dubbel progressief, er is progressiviteit op het vlak van de graad van verwantschap én op het vlak van de waarde van de goederen.50 Voor het bepalen van de tarieven in de successierechten worden de erfgenamen ingedeeld in groepen, volgens de graad van verwantschap bestaande tussen hen en de erflater. Zowel in het Waals Gewest als in het Brussels hoofdstedelijk Gewest is de indeling identiek als bij de schenkingsrechten, we krijgen er vier tariefgroepen.51 In het Vlaams Gewest is een verschil met de schenkingsrechten ontstaan, in de successierechten zijn slechts drie groepen te onderscheiden: erfgenamen in rechte lijn, echtgenoten en samenwonenden, broers en zussen en tenslotte alle anderen.52

17. Net zoals bij de schenkingsrechten zullen we de tarieven ook hier niet in detail bekijken, we beperken ons tot een overzicht en een globale vergelijking tussen de verschillende gewesten. Zoals gezegd kennen we in het Vlaams Gewest drie tariefgroepen, met elk hun eigen percentages en tariefschijven. Het tarief voor erfgenamen in rechte lijn, tussen echtgenoten en tussen samenwonenden bedraagt 3%, 9% of 27%, naargelang de waarde van de goederen in de nalatenschap. Tussen broers en zussen gaan de tarieven van 30%, over 55% tot het toptarief van 65%. In groep 3, zijnde alle andere, gelden dezelfde tarieven als tussen broers en zussen, met als enig verschil dat de successierechten hoger starten, namelijk bij 45%. Als je ziet dat in groep 1 het hoogste tarief reeds geldt vanaf 250.000 euro en in groep 2 en 3 zelfs al vanaf 125.000 euro, dan kunnen de successierechten snel hoog oplopen. Zowel in het Waals als in het Brussels Hoofdstedelijk Gewest zijn de tarieven van de successierechten veel meer uitgesplitst dan in het Vlaams Gewest. De tariefstructuur is er nog identiek aan de schenkingsrechten op onroerende goederen, terwijl er bij ons toch talrijke verschillen ontstaan zijn. Tussen het Waals en het Brussels Hoofdstedelijk Gewest onderling bestaan er ook verschillen, maar die zijn niet zodanig groot of opvallend, daarom beperken we ons hier tot een vergelijking van deze twee gewesten met het Vlaams Gewest.

50

M. GHYSELEN, Handboek Registratie- en Successierechten, Antwerpen, Intersentia Rechtswetenschappen, 2001, 172. 51 Art. 48 Br. W. Succ. en Wal. W. Succ. 52 Art. 48 Vl. W. Succ.

Naast het feit dat de tarieven van de successiechten gelijk zijn aan de tarieven voor schenkingen van onroerende goederen, valt ons vooral op dat de toptarieven in de groepen „anderen‟ en „tussen ooms of tantes en neven of nichten‟ (die bij ons tot de „anderen‟ behoren) hoger liggen dan in het Vlaams Gewest, de tarieven lopen op tot 70% en zelfs 80%.

18. Elke erfgenaam wordt individueel belast op het netto-aandeel dat hij verkrijgt uit de nalatenschap. Enkel in de categorie „anderen‟ wordt hierop in het Vlaams Gewest een uitzondering gemaakt en worden de successierechten berekend op basis van de som van de netto-aandelen, dit is de zogenaamde globalisering.53 Ook in het Brussels Hoofdstedelijk Gewest wordt globalisering toegepast, zowel in de groep „tussen ooms of tantes en neven of nichten‟ als in de groep „anderen‟.54 Deze globalisering drijft de successierechten binnen deze groepen de hoogte in, de toptarieven zullen vaker van toepassing zijn. In het Vlaams Gewest wordt bij de vererving in rechte lijn, tussen echtgenoten en tussen samenwonende de berekening van de successierechten opgesplitst voor de roerende en de onroerende goederen. Dit zorgt er toch voor dat het hoogste tarief in groep 1 minder snel bereikt wordt aangezien deze erfgenamen voor beide categorieën van goederen aan het laagste tarief beginnen.

19. Een bijzonder artikel in de Wet op de Successierechten van het Waals Gewest en van het Brussels Hoofdstedelijk Gewest is de vrijstelling die geldt bij de successierechten in rechte lijn, tussen echtgenoten en tussen wettelijk samenwonenden. Ten belope van 12.500 euro (Waals Gewest) of 15.000 euro (Brussels Hoofdstedelijk Gewest), zijn geen successierechten verschuldigd. In het Waals Gewest geldt nog een bijkomende vrijstelling ten belope van 12.500 euro voor elke erfgenaam waarvan het netto-aandeel 125.000 euro niet te boven gaat.55

53

Art. 48, §§ 2 en 3 Vl. W. Succ. Art. 48 Br. W. Succ. 55 Art. 54, 1° Wal. W. Succ.; Art. 54, 1° Br. W. Succ. 54

2.

Federalisering

2.1. Algemeen 20. Ter uitvoering van het zogenaamde Lambermont-akkoord werd de Bijzondere Wet van 13 juli 2001 tot herfinanciering van de gemeenschappen en uitbreiding van de fiscale bevoegdheden van de gewesten goedgekeurd.56 Sinds de inwerkingtreding van deze wet op 1 januari 2002 zijn de heffingsgrondslag, de aanslagvoet en de vrijstellingen van de registratierechten op schenkingen niet langer een federale materie. Enkele jaren daarvoor was dit ook al het geval voor de successierechten en zo zijn beide belastingen op heden een volwaardige gewestelijke bevoegdheid.57 Met Vlaanderen als koploper hebben de drie gewesten ondertussen uitvoerig van hun bevoegdheden gebruik gemaakt, met als gevolg dat er verschillen opgetreden zijn tussen de tarieven van de schenkings- en de successierechten en tussen de tarieven in de verschillende gewesten (dit is hierboven duidelijk naar voor gekomen toen we de tarieven nader bekeken hebben).

2.2. Lokalisatiecriterium 21. Een gevolg van de voornoemde regionalisering is dat er een regeling uitgewerkt werd om te bepalen hoe de opbrengst van voormelde belastingen dient verdeeld te worden onder de verschillende gewesten, met andere woorden welk gewestelijk tarief van toepassing is op een bepaalde schenking of opengevallen nalatenschap. Deze regeling steunt op het zogenaamde „lokalisatiecriterium‟ dat voor elke soort gewestbelasting gedefinieerd werd in artikel 7 van de Bijzondere Wet.

Wat de successierechten betreft is het lokalisatiecriterium de plaats waar de decujus op het ogenblik van zijn overlijden zijn fiscale woonplaats heeft. Had hij tijdens de laatste vijf jaar

56 57

BS 3 augustus 2001, hierna: “de Bijzondere Wet”. Bijzondere financieringswet van 16 januari 1989, BS 17 januari 1989, inwerkingtreding 01 januari 1989.

voor zijn overlijden zijn fiscale woonplaats op meer dan één plaats in België, dan is de plaats waar hij tijdens die vijf jaar het langst zijn fiscale woonplaats had doorslaggevend.58 Bij de schenkingsrechten is het lokalisatiecriterium verschillend naar gelang de schenker een rijksinwoner is of niet. Voor rijksinwoners is het lokalisatiecriterium gelijk aan dat van de successierechten, met als verschil dat het ogenblik van de schenking en niet het ogenblik van overlijden in aanmerking genomen wordt. Is de schenker een niet-rijksinwoner dan bepaalt de plaats waar het geschonken onroerend goed gelegen is de toepasselijke gewestbelasting inzake schenkingsrechten.59 Wordt een notariële akte ter registratie aangeboden, ongeacht of deze akte de schenking zelf behelst, dan wel louter een bevestiging van een eerder gedane handgift bevat, dan geldt de datum van deze akte als moment waarop gekeken wordt naar de fiscale woonplaats van de schenker. Is de titel die ter registratie aangeboden wordt een onderhandse akte of een in het buitenland verleden notariële akte, dan is niet de datum van de schenking, maar het moment waarop de schenkingsrechten opeisbaar worden, dit is wanneer de akte ter registratie aangeboden wordt, doorslaggevend voor het bepalen van de fiscale woonplaats van de schenker.60

De fiscale woonplaats werd door de wetgever als volgt gedefinieerd: de plaats waar de overledene (of de schenker) zijn werkelijke, effectieve, voortdurende woonplaats had gevestigd, de plaats waar hij zijn domus, zijn familie, het centrum van zijn bedrijvigheid, de zetel van zijn zaken en van zijn bezigheden had.61 Deze fiscale woonplaats is dus een feitelijk begrip en valt niet noodzakelijk samen met de plaats waar iemand zijn inschrijving in de bevolkingsregisters heeft, hoewel dit natuurlijk wel een vermoeden kan scheppen.62

22. Ter uitwerking van het lokalisatiecriterium werd voor de notaris de verplichting ingevoerd om in elke authentieke schenkingsakte een verklaring van de schenker op te nemen met betrekking tot de fiscale woonplaats(en) die hij gehad heeft gedurende de laatste vijf jaar voorafgaand aan de schenking.63 Ook elke aangifte van nalatenschap, ongeacht door wie ze

58

E. SPRUYT, P. VAN MELKEBEKE, “Successierechten en schenkingsrechten: concretisering lokalisatiecriterium”, Nieuwsbr. Not. 2002, afl. 9, 1. 59 E. SPRUYT, J. RUYSSEVELDT, P. DONS, Praktijkgids successierecht en –planning, Kapelle-op-den-Bos, TOTH bv, 2003, 575. 60 S. LUST en R. ABIUSO, “Schenking/Oorzaak/Registratie van titel” in A. VERBEKE, F. BUYSSENS en H. DERYCKE (eds.), Handboek Estate Planning. Algemeen deel 2, Brussel, Groep De Boeck nv, 2009, 42-44. 61 Memorie van Toelichting bij de Wet van 7 maart 2002, Parl. St. Kamer, 2001-2002, 1577/1, 6. 62 J. RUYSSEVELDT, Sterven en erven, Roeselare, Roularte Books, 2009, 55-56 en 63. 63 Art. 170bis W. Reg.

opgemaakt wordt, dient de vermelding van de fiscale woonplaats(en) van de overledene tijdens de laatste vijf jaar voor zijn overlijden te bevatten.64

3.

De

interactie

tussen

de

schenkings-

en

de

successierechten

3.1. Principe 23. Uit bovenstaande omschrijving van de successierechten en de schenkingsrechten blijkt dat beiden in principe niets met elkaar te maken hebben, het zijn twee onderscheiden belastingen met een verschillend oogmerk.65 In enkele gevallen, die we hierna uitvoerig behandelen, bestaat echter wel een interactie tussen deze twee heffingen. We hebben het dan over schenkingen die door de decujus gedaan werden binnen de drie jaar voor zijn overlijden en die niet aan het schenkingsrecht onderworpen werden, over het zogenaamde progressievoorbehoud en over schenkingen van roerende goederen gedaan onder opschortende voorwaarde die vervuld wordt ingevolge het overlijden van de schenker.

3.2. Schenkingen binnen de drie jaar voor het overlijden

3.2.1.

Algemeen

24. Het principe met betrekking tot de schenkingen gedaan binnen de drie jaar voor het overlijden is uitgedrukt in artikel 7 van het Wetboek der Successierechten: “De goederen, waarover, naar het door het bestuur geleverd bewijs, de afgestorvene kosteloos beschikte gedurende de drie jaren voor zijn overlijden, worden geacht deel uit te maken van zijn

64

Art. 42, X W. Succ. N. GEELHAND, “Beschouwingen, denkpistes en valkuilen van de successierechten bij familiale vermogensplanning” in X, Levenslang en verder. Familiale vermogensplanning in de 21 e eeuw, Gandaius Permanente Vorming. XXXe Postuniversitaire Cyclus Willy Delva 2003-2004, losbl., 17. 65

nalatenschap, indien de bevoordeling niet onderworpen werd aan het registratierecht gevestigd voor de schenkingen, behoudens verhaal van de erfgenamen of legatarissen op de begiftigde voor de wegens die goederen gekweten successierechten. Wanneer er door het bestuur of door de erfgenamen en legatarissen bewezen wordt dat de bevoordeling een bepaalde persoon gold, wordt deze voor legataris van de geschonken zaak gehouden”. Artikel 7 W. Succ. is wat men noemt een fictiebepaling of ook nog fictief legaat. Ingevoerd door de fiscale administratie om te vermijden dat bepaalde goederen zouden ontsnappen aan de heffing van registratie- en successierechten en om zo tegelijk meer gelijkheid te scheppen tussen de belastingheffing van roerende en onroerende goederen. 66 Door het bestaan van dit fictief legaat worden de geschonken goederen geacht het vermogen van de decujus nooit te hebben verlaten, hoewel ze dit in werkelijkheid wel gedaan hebben. Bijgevolg worden de geviseerde goederen in hoofde van de erfgenamen belast alsof ze verkregen worden naar aanleiding van het overlijden en worden ze met andere woorden aan het successierecht onderworpen.67

De ratio legis van artikel 7 W. Succ. is behoorlijk duidelijk: zonder het bestaan van dergelijke bepaling zou het immers mogelijk zijn bepaalde goederen kort voor het overlijden weg te schenken waardoor deze goederen bij het overlijden van de schenker niet langer tot zijn vermogen behoren en er bijgevolg geen successierechten op verschuldigd zijn. Wanneer deze schenking bovendien gebeurt op een manier waarbij geen schenkingsrechten verschuldigd zijn, bij handgift, bij een niet ter registratie aangeboden onderhandse akte of bij notariële akte voor een buitenlandse notaris, zou men zich op het einde van zijn leven belastingvrij van (een deel van) zijn vermogen kunnen ontdoen en dit was de fiscus natuurlijk niet ontgaan.68

66

J. DECUYPER en J. RUYSSEVELDT, Successierechten 2008-2009 deel I, Mechelen, Wolters Kluwer Belgium nv, 2008, 122. 67 N. GEELHAND, “Beschouwingen, denkpistes en valkuilen van de successierechten bij familiale vermogensplanning” in X, Levenslang en verder. Familiale vermogensplanning in de 21 e eeuw, Gandaius Permanente Vorming. XXXe Postuniversitaire Cyclus Willy Delva 2003-2004, losbl., 19. 68 J. DECUYPER en J. RUYSSEVELDT, Successierechten 2008-2009 deel I, Mechelen, Wolters Kluwer Belgium nv, 2008, 122.

3.2.2.

Toepassingsgebied

25. In principe heeft artikel 7 W. Succ. betrekking op alle schenkingen, ongeacht de vorm, het voorwerp of de begunstigde ervan.69 Maar aangezien we hierboven gezien hebben dat schenkingen van in België gelegen onroerende goederen verplicht ter registratie aangeboden dienen te worden, heeft voornoemde fictiebepaling enkel een weerslag op de schenking van roerende goederen en meer bepaald op deze die niet vrijwillig ter registratie werden aangeboden. Meestal gaat het dan ook om goederen die gemakkelijk bij handgift kunnen geschonken worden, zoals geldsommen en aandelen aan toonder. Maar ook schenkingen van roerende goederen die voor een buitenlandse notaris verleden zijn worden geviseerd, deze zijn namelijk ook niet aan de Belgische schenkingsrechten onderworpen.

3.2.3.

Voorwaarden

3.2.3.1.

Kosteloze beschikking

26. Hoe de schenking gebeurt, handgift, onrechtstreekse schenking of vermomde schenking, is hierbij niet van belang, alle beschikkingen om niet worden geviseerd.70 Hierbij dienen we op te merken dat het begrip „kosteloze beschikking‟ verder gaat dan de schenking. Bij een kosteloze beschikking gaat het louter om een handeling zonder economisch evenwichtige tegenprestatie, een schenking daarentegen bestaat niet zonder animus donandi, de wil om de begiftigde een goed om niet te bezorgen dient aanwezig te zijn. Dit scheelt natuurlijk een stuk op het vlak van het bewijs, de administratie zal veel makkelijker een kosteloze beschikking dan een schenking kunnen bewijzen.71

69

J. DECUYPER en J. RUYSSEVELDT, Successierechten 2008-2009 deel I, Mechelen, Wolters Kluwer Belgium nv, 2008, 125. 70 E. SPRUYT, J. RUYSSEVELDT, P. DONS, Praktijkgids successierecht en –planning, Kapelle-op-den-Bos, TOTH bv, 2003, 112. 71 J. DECUYPER en J. RUYSSEVELDT, Successierechten 2008-2009 deel I, Mechelen, Wolters Kluwer Belgium nv, 2008, 125-126.

3.2.3.2.

Minder dan drie jaar voor het overlijden van de schenker

27. De wetgever heeft de termijn van voormelde fictiebepaling vastgesteld op drie jaar voor het overlijden, dit is de zogenaamde „verdachte periode‟.72 Deze driejarige termijn begint te lopen vanaf de dag dat de schenking gedaan wordt, ongeacht of hierin een opschortende voorwaarde of een tijdsbepaling wordt opgenomen of niet.73 Wanneer dus een schenking gedaan wordt langer dan drie jaar voor het overlijden van de schenker en de opschortende voorwaarde opgenomen in die schenking voltrekt zich binnen de periode van drie jaar voor het overlijden, zijn geen successierechten verschuldigd op de geschonken goederen. Net zomin als wanneer de termijn van de in de schenking bedongen tijdsbepaling verstrijkt binnen de drie jaar voor het overlijden.74

3.2.3.3.

Niet onderworpen aan het schenkingsrecht

28. Mits betaling van het evenredige registratierecht op schenkingen wordt de toepassing van de fictiebepaling van artikel 7 W. Succ. buiten spel gezet. 75 Het gevolg van deze voorwaarde is dat schenkingen van in België gelegen onroerende goederen niet onder de toepassing van artikel 7 W. Succ. vallen, aangezien deze akten verplicht te registreren zijn. Ook de schenkingen van in het buitenland gelegen onroerende goederen vallen buiten het toepassingsgebied.76

29. Het feit dat de schenking niet onderworpen geweest mag zijn aan het schenkingsrecht, houdt niet noodzakelijk in dat de schenkingsrechten ook reeds betaald zouden zijn bij het overlijden. Wanneer bijvoorbeeld de onderhandse akte van een verkoop van roerende goederen ter registratie wordt aangeboden, met betaling van het algemeen vast recht, en de administratie na het overlijden van de verkoper, maar binnen drie jaar na de akte, vaststelt dat 72

E. SPRUYT, J. RUYSSEVELDT, P. DONS, Praktijkgids successierecht en –planning, Kapelle-op-den-Bos, TOTH bv, 2003, 585. 73 N. GEELHAND, “Beschouwingen, denkpistes en valkuilen van de successierechten bij familiale vermogensplanning” in X, Levenslang en verder. Familiale vermogensplanning in de 21 e eeuw, Gandaius Permanente Vorming. XXXe Postuniversitaire Cyclus Willy Delva 2003-2004, losbl., 18. 74 J. DECUYPER en J. RUYSSEVELDT, Successierechten 2008-2009 deel I, Mechelen, Wolters Kluwer Belgium nv, 2008, 133. 75 S. LUST en R. ABIUSO, “Schenking/Oorzaak/Registratie van titel” in A. VERBEKE, F. BUYSSENS en H. DERYCKE (eds.), Handboek Estate Planning. Algemeen deel 2, Brussel, Groep De Boeck nv, 2009, 45. 76 J. DECUYPER en J. RUYSSEVELDT, Successierechten 2008-2009 deel I, Mechelen, Wolters Kluwer Belgium nv, 2008, 133.

het in werkelijkheid om een schenking gaat, dan kan artikel 7 W. Succ. niet toegepast worden. Het registratierecht op de schenkingen is reeds verworden door de Staat, doch moet nog gevorderd worden. Indien daarentegen de onderhandse akte van schenking van roerende goederen pas ter registratie aangeboden wordt na het overlijden van de schenker, maar binnen de drie jaar na de datum van de akte, dan wordt slechts het algemeen vast recht geheven en is artikel 7 W. Succ. wel van toepassing. Het schenkingsrecht was nog niet verworven op het ogenblik van het overlijden.77

3.2.3.4.

De begiftigde moet de schenker overleven

30. Deze laatste voorwaarde is niet in de wet opgenomen, maar werd door de rechtsleer toegevoegd.78 Is de begiftigde vóór de schenker overleden dan is het niet mogelijk artikel 7 W. Succ. toe te passen.79

3.2.4.

Bewijs

31. De bewijslast betreffende het bestaan van de schenking en het vervuld zijn van de voorwaarden van artikel 7 W. Succ. ligt bij de fiscale administratie, niet bij de belastingplichtige.80 Zij kan hierbij gebruik maken van alle middelen van recht, met inbegrip van getuigen en vermoedens, maar met uitzondering van de eed.81 Zo kan de administratie via allerhande geschriften, zoals inventarissen, vonnissen of verklaringen of ook via een bankonderzoek op grond van artikel 100 W. Succ. het bestaan van een schenking bewijzen.82

77

J. DECUYPER en J. RUYSSEVELDT, Successierechten 2008-2009 deel I, Mechelen, Wolters Kluwer Belgium nv, 2008, 133-134. 78 N. GEELHAND, “Beschouwingen, denkpistes en valkuilen van de successierechten bij familiale vermogensplanning” in X, Levenslang en verder. Familiale vermogensplanning in de 21 e eeuw, Gandaius Permanente Vorming. XXXe Postuniversitaire Cyclus Willy Delva 2003-2004, losbl., 18. 79 J. DECUYPER en J. RUYSSEVELDT, Successierechten 2008-2009 deel I, Mechelen, Wolters Kluwer Belgium nv, 2008, 131. 80 E. SPRUYT, J. RUYSSEVELDT, P. DONS, Praktijkgids successierecht en –planning, Kapelle-op-den-Bos, TOTH bv, 2003, 112. 81 Art. 105 W. Succ.; J. DECUYPER en J. RUYSSEVELDT, Successierechten 2008-2009 deel I, Mechelen, Wolters Kluwer Belgium nv, 2008, 123. 82 J. DECUYPER en J. RUYSSEVELDT, Successierechten 2008-2009 deel I, Mechelen, Wolters Kluwer Belgium nv, 2008, 138-142; E. SPRUYT, J. RUYSSEVELDT, P. DONS, Praktijkgids successierecht en –planning, Kapelle-opden-Bos, TOTH bv, 2003, 586.

Wie de begiftigde is dient de administratie niet te bewijzen, is deze niet gekend dan wordt het geschonken goed namelijk geacht tot de massa van de nalatenschap te behoren en worden alle erfgenamen er op belast. Indien de begiftigde gekend is wordt hij op de geschonken goederen belast als bijzondere legataris.83

32. Bij het leveren van het bewijs van de schenking kan de administratie zich echter ook steunen op een bijzonder bewijsmiddel, namelijk artikel 108 W. Succ. dat het bijkomend vermoeden bevat dat wanneer een eigendomsakte bestaat die werd opgesteld ten bate van of op verzoek van de overledene, hij op de dag van zijn overlijden nog eigenaar is van de goederen vermeld in deze akte, tot bewijs van het tegendeel.84 Het vermoeden geldt weliswaar slecht iuris tantum, de erfgenamen kunnen steeds het tegenbewijs leveren door alle middelen van recht, getuigen en vermoedens inbegrepen, maar met uitzondering van de eed. 85 Maar als je weet dat het begrip „eigendomsakte‟ door de administratie zeer ruim opgevat wordt als elke akte die volstaat om aan te tonen dat de overledene eigenaar was van een bepaald goed, dan is dit artikel toch een zeer belangrijke troef in handen van de administratie.86 Wat de lichamelijke roerende goederen betreft wordt dit vermoeden in de tijd beperkt en geldt het enkel voor akten die dateren van niet meer van drie jaar voor het overlijden, maar voor de onroerende goederen is de datum van de akte niet van belang.87

Door het bestaan van artikel 108 W. Succ. wordt de bewijslast van artikel 7 W. Succ. dus omgekeerd en zijn het in de praktijk de erfgenamen die zullen moeten bewijzen dat de goederen zich niet langer in het vermogen van de decujus bevinden. Hierbij is het voor de erfgenamen voldoende om de materiële of fysieke overdracht van de goederen uit het vermogen van de overledene aan te tonen, een bepaalde rechtshandeling dient geenszins bewezen te worden.88 Leveren de erfgenamen dit bewijs echter aan de hand van een schenking dan dienen ze bovendien te bewijzen dat deze meer dan drie jaar voor het overlijden van de schenker 83

E. SPRUYT, J. RUYSSEVELDT, P. DONS, Praktijkgids successierecht en –planning, Kapelle-op-den-Bos, TOTH bv, 2003, 586. 84 Art. 108, al. 1 W. Succ.; B. CARDOEN, “Administratie moet het bestaan van een schenking aantonen bij toepassing van art. 7 W. Succ.” (noot onder Antwerpen 25 mei 2004), Succ. 2005, alf. 1, 6. 85 B. CARDOEN, “Administratie moet het bestaan van een schenking aantonen bij toepassing van art. 7 W. Succ.” (noot onder Antwerpen 25 mei 2004), Succ. 2005, alf. 1, 7. 86 E. SPRUYT, J. RUYSSEVELDT, P. DONS, Praktijkgids successierecht en –planning, Kapelle-op-den-Bos, TOTH bv, 2003, 587. 87 Art. 108, al. 2 W. Succ. 88 B. CARDOEN, “Administratie moet het bestaan van een schenking aantonen bij toepassing van art. 7 W. Succ.” (noot onder Antwerpen 25 mei 2004), Succ. 2005, alf. 1, 7.

plaatsvond, zoniet wordt artikel 7 W. Succ. van toepassing. Tonen de erfgenamen aan dat de goederen vervreemd zijn, dan zullen ze moeten kunnen aantonen waar de opbrengst van de vervreemding naartoe gegaan is, kunnen ze dit niet dan vermoedt de administratie dat deze weggeschonken is en wordt artikel 7 W. Succ. opnieuw van toepassing. Een eenvoudig voorbeeld toont de nauwe verbondenheid tussen beide wetsartikel aan: naar aanleiding van het overlijden van de vader ontdekt de administratie dat van de bankrekening van de vader een groot bedrag werd overgeschreven ten gunste van zijn zoon. Indien de zoon niet kan aantonen dat er een tegenprestatie was voor die betaling, wordt deze gekwalificeerd als schenking en bijgevolg onderworpen aan de successiebelasting op grond van artikel 7 W. Succ. De interactie tussen artikel 7 en artikel 108 W. Succ. is duidelijk zeer groot, de artikelen vullen elkaar aan.89 Concreet komt het er als belastingplichtige dus op aan om de datum van de schenking te bewijzen, indien men kan bewijzen dat de schenking langer dan drie jaar voor het overlijden gebeurde vindt art. 7 W. Succ. geen toepassing. Is de schenking gebeurd bij notariële akte, dan is er uiteraard geen enkel probleem aangezien deze onbetwistbaar een vaste datum heeft. Bij schenkingen die onderhands gebeurd zijn of bij handgiften geldt deze vaste datum niet automatisch, maar zoals we hoger gezien hebben kan de vaste datum wel op enkele manieren bekomen worden.

33. Het is aan de fiscale administratie om het bewijs te leveren van schenking binnen de drie jaar voor het overlijden en van het vervuld zijn van de toepassingsvoorwaarden van art. 7 W. Succ., maar eens dit bewijs geleverd is ontstaat het wettelijk vermoeden dat het geschonken goed zich nog in het vermogen van de decujus bevindt. Tegen dit wettelijk vermoeden is geen enkel tegenbewijs mogelijk, het geldt juris et de jure.90 Wat de erfgenamen wel kunnen trachten aan te tonen om aan de successierechten te ontkomen is het feit dat de schenking ten goede gekomen is aan een bepaald persoon, die dan als bijzonder legataris zal beschouwd worden.91 Eens dit bewijs geleverd, hebben de erfgenamen een navorderingsrechte op de bijzondere legataris, ze kunnen de door hen betaalde successierechten op de bijzondere legataris verhalen.92 89

E. SPRUYT, J. RUYSSEVELDT, P. DONS, Praktijkgids successierecht en –planning, Kapelle-op-den-Bos, TOTH bv, 2003, 586. 90 J. DECUYPER en J. RUYSSEVELDT, Successierechten 2008-2009 deel I, Mechelen, Wolters Kluwer Belgium nv, 2008, 123. 91 Art. 7, 2e lid W. Succ. 92 E. SPRUYT, J. RUYSSEVELDT, P. DONS, Praktijkgids successierecht en –planning, Kapelle-op-den-Bos, TOTH bv, 2003, 111.

3.2.5.

Belastbare grondslag

34. Zoals reeds aangehaald werd is het gevolg van de fictiebepaling opgenomen in artikel 7 W. Succ. dat de geschonken goederen geacht worden nooit het vermogen van de erflater te hebben verlaten. Dit leidt ertoe dat de goederen wat de successierechten betreft dienen gewaardeerd te worden op de dag van het overlijden.93 Dit kan onaangename gevolgen hebben, meer bepaald wanneer de geschonken goederen sinds de schenking in waarde gestegen zijn. Dan zal men successierechten betalen op basis van een hoger bedrag dan dat het goed in feite ten tijde van de schenking waard was. Bij de schenking van een geldsom is de grondslag voor de successierechten steeds hetzelfde nominale bedrag als ten tijde van de schenking.94

Bij het bepalen van de belastbare grondslag houdt de administratie eveneens rekening met eventuele lasten verbonden aan de schenking. Heeft de schenker aan de begiftigde een last opgelegd ten voordele van zichzelf, dan wordt deze afgetrokken van de waarde van de schenking om de belastbare grondslag te bepalen.95 Betreft het een last opgelegd ten voordele van een derde, dan wordt de algemene regel van artikel 64 W. Succ. toegepast en wordt gekeken waaruit de last bestaat om te bepalen of deze al dan niet kan afgetrokken worden.96

Daarnaast wordt de in aanmerking te nemen belastbare grondslag van de schenking ook beïnvloed door het huwelijksvermogensrecht. Gaat de schenking uit van twee echtgenoten gehuwd onder een stelsel van gemeenschap van goederen en behoort het geschonken goed tot hun huwelijksgemeenschap, dan worden de echtgenoten geacht het goed elk voor de helft te schenken, ongeacht eventuele overeenkomsten met betrekking tot de ongelijke verdeling van het gemeenschappelijk

93

N. GEELHAND, “Beschouwingen, denkpistes en valkuilen van de successierechten bij familiale vermogensplanning” in X, Levenslang en verder. Familiale vermogensplanning in de 21e eeuw, Gandaius Permanente Vorming. XXXe Postuniversitaire Cyclus Willy Delva 2003-2004, losbl., 19. 94 J. DECUYPER en J. RUYSSEVELDT, Successierechten 2008-2009 deel I, Mechelen, Wolters Kluwer Belgium nv, 2008, 136. 95 J. DECUYPER en J. RUYSSEVELDT, Successierechten 2008-2009 deel I, Mechelen, Wolters Kluwer Belgium nv, 2008, 136. 96 Is de last een verplichting om een geldsom of een rente te betalen aan een derde, dan is deze aftrekbaar en wordt bovendien belast als voordeel in hoofde van de derde, bestaat de last voor de begiftigde uit een verbintenis om iets te doen of een verplichting om een persoonlijk goed af te staan aan een derde, dan wordt er voor de heffing van de successierechten geen rekening mee gehouden.

vermogen.97 Bijgevolg wordt per overlijden van één van de echtgenoten binnen de drie jaar na de schenking slechts de helft van de schenking onderworpen aan de sucessierechten ingevolge artikel 7 W. Succ.98 Overlijdt dus slechts één van de echtgenoten binnen de wettelijke termijn, dan is het mogelijk dat de helft van een niet-geregistreerde schenking van roerende gemeenschapsgoederen onbelast blijft.

3.2.6.

Uitzonderingen

35. Wat de gebruikelijke geschenken betreft zijn rechtspraak en rechtsleer het erover eens dat deze eerder als uitgaven dan als schenkingen te beschouwen zijn. Op voorwaarde echter dat het cadeaus betreffen die werkelijk van betrekkelijk weinig belang zijn, die in evenwicht zijn met de inkomsten van de schenker en waarvan het de gewoonte is die te doen in bepaalde omstandigheden, zoals onder andere een verjaardag, een huwelijk of een geboorte.99 Ook uitkeringen ingevolge de wettelijke onderhoudsplicht tegenover familieleden en betalingen die strekken tot de uitvoering van een natuurlijke verbintenis vallen niet onder het toepassingsgebied van artikel 7 W. Succ.100

3.3. Progressievoorbehoud

3.3.1.

Algemeen

36. De regel van het progressievoorbehoud vinden we terug in artikel 66bis van het Wetboek der Successierechten: “zo er schenkingen onder levenden bedoeld in artikel 42, nummer VIIIbis, bestaan, wordt de basis waarop het registratierecht werd of dient geheven uit hoofde

97

J. VERSTRAETE, “Schenking van gemeenschapsgoed aan kinderen” in A. VERBEKE, F. BUYSSENS en H. DERYCKE (eds.), Handboek Estate Planning, Algemeen deel 2, Brussel, Groep De Boeck nv, 2009, 102. 98 J. DECUYPER en J. RUYSSEVELDT, Successierechten 2008-2009 deel I, Mechelen, Wolters Kluwer Belgium nv, 2008, 137. 99 J. DECUYPER en J. RUYSSEVELDT, Successierechten 2008-2009 deel I, Mechelen, Wolters Kluwer Belgium nv, 2008, 130. 100 E. SPRUYT, J. RUYSSEVELDT, P. DONS, Praktijkgids successierecht en –planning, Kapelle-op-den-Bos, TOTH bv, 2003, 113.

van die schenkingen, gevoegd bij het erfelijk emolument der belanghebenden om het op dit emolument toepasselijk progressief recht van successie of van overgang bij overlijden te bepalen”. Het aangehaalde artikel 42 W. Succ. heeft het over de schenkingen onder levenden vastgesteld in akten die dagtekenen van minder dan drie jaar voor het overlijden én die binnen diezelfde termijn ter registratie aangeboden werden of verplicht registreerbaar geworden zijn. Om het tarief van de successierechten te bepalen wordt met andere woorden rekening gehouden met schenkingen gedaan binnen de laatste drie jaar voor het overlijden, dat wil niet zeggen dat de schenking zelf opnieuw belast wordt, maar wel dat de erfgenamen door de schenking in een hogere schijf van successierechten kunnen terechtkomen.101 Dit is het zogenaamde „opduweffect‟ dat het progressievoorbehoud teweegbrengt.102

37. De ratio legis van dit wetsartikel bestaat erin te vermijden dat iemand net voor zijn overlijden een deel van zijn vermogen wegschenkt aan zijn erfgenamen om zo de progressiviteit van de successiebelasting te doorbreken.103 Moest de regel niet bestaan dan betaal je wel registratierechten op de geschonken goederen, maar de schenking zorgt er wel voor dat je nalatenschap minder groot is, waardoor de toptarieven in de successierechten eventueel kunnen vermeden worden en je zo een grote belastingbesparing kunt doen. Maar dat was zoals gezegd buiten de wetgever gerekend, die een dergelijke belastingbesparing wou vermijden en daarom de regel van het progressievoorbehoud ingevoerd heeft.

38. Teneinde de toepassing van de regel van het progressievoorbehoud te verzekeren bestaat de verplichting om in elke aangifte van nalatenschap alle eventuele schenkingen door de erflater aan erfgenamen, legatarissen of begiftigden te vermelden die binnen de drie jaar voor het overlijden geregistreerd werden of die verplicht registreerbaar geworden zijn binnen deze tijdspanne.104

101

S. BELLENS en C. DEMIL, De erfenisgids. Alles over fiscaalvriendelijk erven en schenken, Roeselare, Roularta Books nv, 2005, 146. 102 E. SPRUYT en P. VAN MELKEBEKE, “Vlaams Decreet van 19 december 2003: verlaging van de Vlaamse schenkingsrechten”, Nieuwsbr. Not. 2004, afl. 2-3, 5. 103 N. GEELHAND, “Beschouwingen, denkpistes en valkuilen van de successierechten bij familiale vermogensplanning” in X, Levenslang en verder. Familiale vermogensplanning in de 21 e eeuw, Gandaius Permanente Vorming. XXXe Postuniversitaire Cyclus Willy Delva 2003-2004, losbl., 21. 104 Art. 42, VIIIbis W. Succ.

3.3.2.

Toepassingsgebied

39. Artikel 66bis W. Succ. heeft het over „schenkingen waarop het registratierecht werd of dient geheven uit hoofde van die schenkingen‟. Schenkingen die niet verplicht te registreren zijn en die niet vrijwillig ter registratie aangeboden werden, vallen dus buiten het toepassingsgebied van deze bepaling. Wat dat betreft kan het volstaan te verwijzen naar wat hoger uiteengezet werd in verband met de registratieverplichting voor schenkingen. Samengevat komt het er op neer dat niet ter registratie aangeboden onderhandse schenkingen, handgiften en onrechtstreekse schenkingen buiten het toepassingsgebied van dit wetsartikel vallen. Aangezien de schenkingen verleden voor een buitenlandse notaris hetzelfde statuut hebben als de handgift en de onrechtstreekse schenking, ze moeten niet verplicht ter registratie aangeboden worden, vallen ook deze schenkingen niet onder de toepassing van artikel 66bis W. Succ.105

3.3.3.

Uitzonderingen

40. In de regeling van het Vlaams Gewest bestaan drie uitzonderingen op de regel van het progressievoorbehoud, namelijk de schenking van bouwgronden, roerende goederen en ondernemingen.106

3.3.3.1. Bouwgronden

41. De eerste uitzondering betreft de schenking van percelen grond die volgens de stedenbouwkundige voorschriften bestemd zijn voor woningbouw waarop het in artikel 140nonies W. Registratierechten bepaalde registratierecht geheven werd en is van kracht sinds 2003.107 De regel geldt enkel voor schenkingen in rechte lijn en tussen echtgenoten en is

105

A. NIJS, “Notariële akte/Buitenland: fiscale aspecten” in A. VERBEKE, F. BUYSSENS en H. DERYCKE (eds.), Handboek Estate Planning, Algemeen deel 2, Brussel, Groep De Boeck nv, 2009, 133; N. GEELHAND, “Beschouwingen, denkpistes en valkuilen van de successierechten bij familiale vermogensplanning” in X, Levenslang en verder. Familiale vermogensplanning in de 21 e eeuw, Gandaius Permanente Vorming. XXXe Postuniversitaire Cyclus Willy Delva 2003-2004, losbl., 20. 106 Art. 66bis tweede lid W. Succ. 107 Vlaams Decreet van 20 december 2002 houdende bepalingen tot begeleiding van de begroting 2003, BS 31 december 2002.

bovendien slechts tijdelijk, doordat ze samenhangt met de verminderde schenkingsrechten op bouwgronden, voorlopig geldt de regeling nog tot 31 december 2011. Met de invoering van deze uitzondering wil de wetgever oudere mensen die nog een stuk bouwgrond in hun bezit hebben aanzetten deze alsnog te schenken aan hun kinderen, zonder te moeten vrezen voor nadelige gevolgen op het vlak van successierechten, ook al komen ze te overlijden binnen de drie jaar na de schenking.108

3.3.3.2. Roerende goederen

42. De tweede uitzondering werd in Vlaanderen, samen met de derde die we hierna bespreken, een jaar later ingevoerd en is dus van kracht sinds 1 januari 2004.109 Het betreft de schenkingen van roerende goederen waarop het in artikel 131, §2 van het Wetboek der Registratierechten bepaalde evenredig recht geheven werd. Ook in het Brussels Hoofdstedelijk Gewest en even later in het Waals Gewest werd het progressievoorbehoud afgeschaft wat de roerende goederen betreft.110 De uitsluiting van de roerende goederen is er gekomen door het besef dat de regel van het progressievoorbehoud de aantrekkelijkheid van de nieuwe, vlakke tarieven van de schenkingsrechten op roerende goederen sterk naar beneden zou halen. Immers, om optimaal van de vlakke schenkingstarieven te kunnen genieten was het noodzakelijk dat de schenking meer dan drie jaar voor het overlijden van de schenker gebeurde, zoniet liep men het risico door de schenking in een hogere schijf van successierechten te belanden.111

108

N. GEELHAND, “Beschouwingen, denkpistes en valkuilen van de successierechten bij familiale vermogensplanning” in X, Levenslang en verder. Familiale vermogensplanning in de 21 e eeuw, Gandaius Permanente Vorming. XXXe Postuniversitaire Cyclus Willy Delva 2003-2004, losbl., 20-21. 109 Vlaams Decreet van 19 december 2003 houdende bepalingen tot begeleiding van de begroting 2004, BS 31 december 2003. 110 R. ACKERMANS, “Verlaging Brusselse schenkings- en successierechten – Ordonnanties van 24 februari 2005”, Nieuwsbr. Not. 2005, afl. 10, 1; Waals Decreet van 15 december 2005, BS 23 december 2005; R. ACKERMANS, “De verlaging van de Waalse schenkings- en successierechten – Decreet van 15 december 2005”, Nieuwsbr. Not. 2006, afl. 2-3, 5. 111 A. NIJS, A. VAN ZANTBEEK en A. VERBEKE, “Progressievoorbehoud in Vlaanderen: grondig gewijzigd en al ter discussie?”, Succ. 2004, afl. 8, 6.

3.3.3.3. Bepaalde ondernemingen

43. De derde uitzondering op de regel van het progressievoorbehoud, die zowel in het Vlaams als in het Waalse Gewest geldt, is de schenkingen van ondernemingen waarop het in artikel 140bis van het Wetboek der Registratierechten bepaalde evenredig recht geheven werd, zijnde familiale ondernemingen die kunnen geschonken worden aan het voordelige tarief van 2% in Vlaanderen en 0% in Wallonië.112 De reden voor de invoering van deze derde uitzondering is gelijklopend met deze van de roerende goederen: het progressievoorbehoud verhinderde de optimale toepassing van het voordelige tarief in de schenkingsrechten.113 In het Brussels Hoofdstedelijk Gewest geldt deze uitzondering niet, daar worden de schenkingen

van

dergelijke

goederen

wel

nog

steeds

onderworpen

aan

het

progressievoorbehoud.114

3.3.4.

Progressievoorbehoud bij de schenkingsrechten

44. Ook binnen de schenkingsrechten bestaat de regel van het progressievoorbehoud, opgenomen in artikel 137 W. Reg.: “Ter bepaling van het op een schenking (van onroerende goederen) toepasselijk tarief, wordt de desbetreffende belastbare grondslag gevoegd bij de som die heeft gediend tot grondslag van heffing op de schenkingen (van onroerende goederen) welke reeds tussen dezelfde partijen zijn voorgekomen en vastgesteld werden door akten die dagtekenen van minder dan drie jaar vóór de datum der nieuwe schenking en vóór laatstbedoelde datum geregisreerd werden of verplicht registreerbaar geworden zijn”. Wanneer dus binnen de drie jaar na een schenking een nieuwe schenking gebeurt tussen dezelfde partijen zal deze eerdere schenking bij de nieuwe geteld worden om de heffingsgrondslag ervan te bepalen, waardoor de nieuwe schenking in een hogere tariefschijf zal terechtkomen. De invoering van deze regel kwam er omdat de wetgever wou vermijden dat de progressiviteit van de schenkingsrechten zou kunnen doorbroken worden door schenkingen op te splitsen in verschillende akten.115

112

At. 66bis, 2e lid Vl. en Wal. W. Succ. E. SPRUYT en P. VAN MELKEBEKE, “Vlaams Decreet van 19 december 2003: verlaging van de Vlaamse schenkingsrechten”, Nieuwsbr. Not. 2004, afl. 2-3, 6. 114 J. RUYSSEVELDT, “Wijziging successierecht in het Brusselse Gewest”, Succ. 2005, afl. 5-6, 16. 115 F. WERDEFROY, Registratierechten 2004-2005, III, Mechelen, Kluwer, 2005, 1788. 113

In het Vlaams Gewest werd deze regel van progressievoorbehoud bij schenkingen met ingang van 1 januari 2004 afgeschaft wat de roerende goederen betreft.116 Sindsdien worden enkel nog de opeenvolgende schenkingen van onroerende goederen door de regeling getroffen, zonder rekening te houden met voorgaande of latere schenkingen van roerende goederen.117 Het is dan ook algemeen geweten en sterk aan te raden tussen elke schenking van onroerende goederen tussen dezelfde partijen telkens minstens drie jaar te laten, teneinde te voorkomen dat de laatste schenking aan een hoger tarief zou belast worden.118 Iets later dan in het Vlaams Gewest werd ook in het Brussels Hoofdstedelijk Gewest en in het Waals Gewest het progressievoorbehoud uitsluitend nog van toepassing verklaard op de schenkingen van onroerende goederen.119 Gelijkaardig als bij het progressievoorbehoud in de successierechten bestaat de verplichting om in elke schenkingsakte, zowel notarieel als onderhands, melding te maken van eventuele eerder gedane schenkingen tussen dezelfde partijen binnen de drie jaar voorafgaand aan de nieuwe schenking.120

3.4.

Schenkingen onder opschortende voorwaarde die vervuld wordt ingevolge het overlijden van de schenker

3.4.1.

Algemeen

45. Het Vlaams Decreet van 24 december 2004 houdende bepalingen tot begeleiding van de begroting 2005 heeft zowel aan de successie- als aan de schenkingsrechten een belangrijke wijziging aangebracht die moet toegepast worden op alle nalatenschappen opengevallen na 1

116

Art. 50 Decreet van 19 december 2003, BS 31 december 2003. E. SPRUYT en P. VAN MELKEBEKE, “Vlaams Decreet van 19 december 2003: verlaging van de Vlaamse schenkingsrechten”, Nieuwsbr. Not. 2004, afl. 2-3, 5. 118 S. LUST en R. ABIUSO, “Schenking/Voorwerp/Roerende goederen/Regeling van het Vlaamse Gewest” in A. VERBEKE, F. BUYSSENS en H. DERYCKE (eds.), Handboek Estate Planning, Algemeen deel 2, Brussel, Groep De Boeck nv, 2009, 76. 119 Art. 6 Ordonnantie van 24 februari 2005, BS 9 maart 2005; Art. 10, 1° en 2° Decreet van 15 december 2005, BS 23 december 2005. 120 Art. 1381 W. Reg. 117

januari 2005.121 Niet veel later werd ook in het Brussels Hoofdstedelijk Gewest dezelfde wijziging doorgevoerd. 122 Aan artikel 4 W. Succ. werd een derde lid toegevoegd zodat voor de heffing van de successierechten voortaan ook als legaten beschouwd worden: “alle schenkingen onder de levenden van roerende goederen die de overledene heeft gedaan onder de opschortende voorwaarde die vervuld wordt ingevolge het overlijden van de schenker.” Om een dubbele belasting te vermijden werd ook artikel 131, §2 W. Reg. aangevuld: “dit tarief is evenwel niet van toepassing op de schenkingen onder de levenden van roerende goederen die met legaten worden gelijkgesteld krachtens artikel 4, 3° van het wetboek der successierechten." Het gevolg van deze relatief recent ingevoerde fictiebepaling is dat de schenkingen van roerende goederen, gedaan onder een opschortende voorwaarde die uitwerking krijgt ten gevolge van het overlijden van de schenker, niet langer zullen kunnen genieten van de vlakke schenkingsrechten van 3% of 7%, maar dat deze schenkingen zullen onderworpen worden aan de veel hogere tarieven van de successierechten. Bijgevolg zal men bij het ter registratie aanbieden van de schenking nog steeds slechts het algemeen vast recht verschuldigd zijn, maar zal de schenking bij het vervullen van de voorwaarde in tegenstelling tot vroeger niet aan de registratierechten, maar aan de successierechten onderworpen worden.

De invoering van dit artikel hangt nauw samen met de doelstelling die de wetgever met de afvlakking van de tarieven op schenkingen van roerende goederen wou bereiken: roerende goederen goedkoper laten schenken waardoor deze terug economisch „mobiel‟ worden en zo meer belastingen binnenhalen. Het was niet de bedoeling dat van de lage schenkingstarieven gebruik kon gemaakt worden zónder de geschonken goederen effectief onmiddellijk naar de volgende generatie te laten overgaan. Deze techniek werd door de overheid als „oneigenlijk gebruik van de vlakke tarieven op schenkingsrechten‟ bestempeld, vandaar de inperking ervan via een nieuwe anti-misbruikbepaling.123

46. Artikel 4, 3° W. Succ. is er niet zonder slag of stoot gekomen, na de bekendmaking van de nieuwe regel kwam er heel wat protest. Met de invoering van het nieuwe artikel ging de wetgever er nogal met de grove borstel door, veel regelingen die eigenlijk niet geviseerd werden vallen toch onder de bepaling, denk maar aan het beding van aanwas van roerende 121

Art. 13 en 14 Vlaams Decreet van 24 december 2004 houdende bepalingen tot begeleiding van de begroting 2005, BS 31 december 2004, inwerkingtreding 1 januari 2005. 122 Art. 2 Ordonnantie van 24 februari 2005, BS 9 maart 2005, in werking vanaf 9 maart 2005. 123 A. NIJS en J. RUYSSEVELDT, “Nieuw Vlaams fictief legaat”, Succ. 2005, afl. 1, 2-3.

goederen dat gekwalificeerd wordt als schenking en waarbij de aanwas gebeurt ingevolge het overlijden van de schenker.124 De vraag werd gesteld of de Vlaamse Regering wel bevoegd is om een nieuwe fictiebepaling in te voeren en of de rechtszekerheid niet in het gedrang kwam doordat het artikel van toepassing was op reeds geplande nalatenschappen en dus een zekere retroactiviteit inhield.125 Maar het toenmalige Arbitragehof heeft het beroep tot nietigverklaring afgewezen en uitdrukkelijk beslist dat met de invoering van het nieuwe lid noch de bevoegdheidsregels, noch het gelijkheids- of het rechtszekerheidsbeginsel geschonden werden.126

47. In het Waalse Gewest werd geen dergelijke fictiebepaling ingevoerd, schenkingen van roerende goederen onder opschortende voorwaarde of onder opschortende termijn komen er eveneens niet in aanmerking voor de vlakke schenkingstarieven, alleen worden ze niet aan de successierechten, maar aan de progressieve schenkingsrechten onderworpen.127

3.4.2.

Toepassingsgebied

48. De administratie heeft uitdrukkelijk beslist dat artikel 4, 3° W. Succ. enkel van toepassing is op “schenkingen, zonder onderscheid en ook niet beperkt in de tijd, van roerende goederen onder de bedoelde opschortende voorwaarde die door partijen vrijwillig ter registratie werden aangeboden evenals op dergelijke schenkingen die verplicht registreerbaar zijn”.128 Deze interpretatie sluit aan bij de werkelijke bedoeling die de wetgever had bij het invoeren van de fictiebepaling, namelijk het misbruik van de verlaagde schenkingsrechten een halt toeroepen.129 Enkel vrijwillig ter registratie aangeboden schenkingen of schenkingen bij notariële akte voor een Belgische notaris verleden behoren tot het toepassingsgebied van voormeld artikel. Schenkingen verleden voor een buitenlandse notaris zijn niet verplicht registreerbaar in 124

A. NIJS en A. VAN ZANTBEEK, “Nieuw Vlaams fictief legaat”, Nieuwsbr. Not. 2005, afl. 4, 6. A. NIJS en A. VAN ZANTBEEK, “Nieuw Vlaams fictief legaat”, Nieuwsbr. Not. 2005, afl. 4, 3-4. 126 Arbitragehof 26 april 2006, nr. 58/2006, Nieuwsbr. Not. 2006, afl. 13, noot R. ACKERMANS en O. DE KEUKELAERE. 127 R. ACKERMANS, “De verlaging van de Waalse schenkings- en successierechten – Decreet van 15 december 2005”, Nieuwsbr. Not. 2006, afl. 2-3, 2. 128 Beslissing van 26 april 2005, Rep. RJ, S4-3°. 129 R. ACKERMANS en O. DE KEUKELAERE, “Nieuw ficief legaat Vlaamse Gewest doorstaat toets Arbitragehof”, Nieuwsbr. Not. 2006, afl. 13, 8. 125

België, tenzij ze spontaan ter registratie aangeboden worden vallen ze dus buiten het bereik van artikel 4, 3° W. Succ.130

Onroerende goederen vallen bijgevolg buiten het toepassingsgebied van art. 4, 3° W. Succ. Wanneer dergelijke goederen geschonken worden onder een opschortende voorwaarde die vervuld word ingevolge het overlijden van de schenker, zullen ze aan het algemeen vast recht onderworpen bij hun registratie. Pas wanneer de voorwaarde zich vervult zal het evenredig schenkingsrecht geheven worden.131

3.4.3.

Voorwaarden

3.4.3.1. Schenking onder de levenden

49. Enkel schenkingen onder de levenden van tegenwoordige goederen worden door de fictiebepaling geviseerd. Andere beschikkingen om niet, zoals contractuele erfstellingen vallen hier niet onder.132

3.4.3.2. Roerende goederen

50. Het nieuwe lid van artikel 4 W. Succ. heeft het uitdrukkelijk over de schenking van roerende goederen. In tegenstelling tot wat de roerende goederen betreft zijn de schenkingsrechten op onroerende goederen niet afgevlakt, waardoor de belastingplichtige op zuiver pecuniair vlak geen grote voordelen kan doen door onroerende goederen te schenken in plaats van te laten vererven. Er was dan ook geen reden om de nieuwe bepaling van artikel 4, 3° W. Succ. ook van toepassing te maken op onroerende goederen.133

130

A. NIJS, “Notariële akte/Buitenland: fiscale aspecten” in A. VERBEKE, F. BUYSSENS en H. DERYCKE (eds.), Handboek Estate Planning. Algemeen deel 2, Brussel, Groep De Boeck nv, 2009, 132. 131 Art. 16 W. Reg. 132 A. NIJS en A. VAN ZANTBEEK, “Nieuw Vlaams fictief legaat”, Nieuwsbr. Not. 2005, afl. 4, 2. 133 A. NIJS en A. VAN ZANTBEEK, “Nieuw Vlaams fictief legaat”, Nieuwsbr. Not. 2005, afl. 4, 2.

3.4.3.3. Opschortende voorwaarde 51. Het begrip „opschortende voorwaarde‟ wordt in het fiscaal recht niet gedefinieerd, bijgevolg dient de gemeenrechtelijke betekenis er aan gegeven worden.134 Krachtens het Burgerlijk Wetboek is de opschortende voorwaarde een toekomstige en onzekere gebeurtenis waarvan de uitvoering van een verbintenis afhankelijk wordt gemaakt. 135 Niet te verwarren met een opschortende termijn, die een toekomstige maar zekere gebeurtenis inhoudt. Bijgevolg is het overlijden van de schenker geen opschortende voorwaarde, want het is een vaststaand feit dat iedereen ooit komt te overlijden, enkel het tijdstip is nog onbekend. 136 Het vooroverlijden van de schenker is dan weer wél een opschortende voorwaarde.

3.4.3.4. Vervuld ingevolge het overlijden van de schenker

52. De opschortende voorwaarde gekoppeld aan de schenking moet zich vervullen ingevolge het overlijden van de schenker. Een duidelijk voorbeeld hiervan is de schenking onder opschortende voorwaarde van het vooroverlijden van de schenker. Voorwaarden die niets te maken hebben met het overlijden van de schenker, die bijvoorbeeld betrekking hebben op het overlijden van een andere persoon, worden dus niet geviseerd.137 Strikt gezien zou ook de opschortende voorwaarde van het overleven van de begiftigde buiten het toepassingsgebied van de wet vallen, maar deze interpretatie gaat waarschijnlijk een brug te ver, aangezien deze voorwaarde toch duidelijk verband houdt met het overlijden van de schenker.138

3.4.3.5. Gewestinwoner

53. In haar beslissing van 5 april 2005 heeft de Vlaamse administratie verduidelijkt dat het fictieve legaat van artikel 4, 3° W. Succ. enkel van toepassing zal zijn indien de overledene zowel op het ogenblik van de schenking, als bij zijn overlijden een inwoner was van het Vlaams Gewest. Bij de regeling van het Brussels Hoofdstedelijk Gewest werd deze 134

Cass. 9 juli 1931, Pas. 1931, I, 218. Art. 1181 en 1182 B.W. 136 A. NIJS en J. RUYSSEVELDT, “Nieuw Vlaams fictief legaat”, Succ. 2005, afl. 1, 2. 137 A. NIJS en J. RUYSSEVELDT, “Nieuw Vlaams fictief legaat”, Succ. 2005, afl. 1, 2. 138 A. NIJS en A. VAN ZANTBEEK, “Nieuw Vlaams fictief legaat”, Nieuwsbr. Not. 2005, afl. 4, 3. 135

voorwaarde rechtstreeks in het wetsartikel opgenomen, samen met de verduidelijking van het begrip „inwoner van het Brussels Hoofdstedelijk Gewest‟.139

4. Invloed op de successieplanning

4.1.

Algemeen

54. De schenking is en blijft een klassieker om aan successieplanning te doen en kan, mits rekening te houden met de wettelijke bepalingen ter zake, een zeer efficiënt middel zijn om belastingen te besparen. Vooral bij de roerende goederen hebben we gezien dat de tarieven tussen de schenkings- en de successierechten aanzienlijk verschillen en kan de attente belastingplichtige heel wat successierechten uitsparen door tijdig een aantal goederen weg te schenken. Toch willen we eerst en vooral wijzen op het belang van het burgerrechtelijk aspect bij successieplanning, er dient steeds rekening gehouden te worden met de familiale situatie en de algemene beginselen van het huwelijksvermogens- en het erfrecht. Bij schenkingen denken we dan vooral aan de inkorting die de reservataire erfgenamen kunnen vragen.

55. Wanneer je de vele kleine en grotere verschillen tussen de drie gewesten die ons landje rijk is nauwkeurig bestudeert en toepast op een concrete vermogenssituatie zou het in sommige gevallen ongetwijfeld voordeliger zijn om een nalatenschap in een welbepaald gewest te laten openvallen. Rekening houdend met het lokalisatiecriterium kan je hier ook voor zorgen, op voorwaarde dat je er minstens vijf jaar voor je overlijden mee begint. Maar deze nogal extreme vorm van successieplanning vergt een heel consequente aanpak, de fiscale woonplaats moet zich écht en voortdurend in een bepaald gewest situeren, vaak ver weg van de eerdere woonplaats en veel belastingplichtigen zullen deze optie dan ook niet eens als het overwegen waard beschouwen.

139

Art. 4, 3° Br. W. Succ.

4.2.

Roerende goederen

56. Globaal gezien kunnen we stellen dat het grote voordeel van het belastingvrij schenken (op de manieren die we eerder gezien hebben) erin bestaat dat er geen schenkingsrechten dienen op betaald te worden aangezien er geen registratieverplichting bestaat. Maar belangrijk is natuurlijk dat er bij het overlijden van de schenker wel nog successierechten kunnen verschuldigd zijn. Want, zoals hierboven reeds aangehaald, wordt vooral de belastingvrije schenking van roerende goederen getroffen door de fictiebepaling van artikel 7 W. Reg. Het is dan ook belangrijk dat men de schenking van dergelijke goederen doet langer dan drie jaar voor het overlijden, maar niemand kan natuurlijk met absolute zekerheid stellen dat hij nog drie jaar in leven zal zijn... Het is wel een feit dat de schenkingsrechten onmiddellijk betaald dienen te worden, terwijl de (eventuele) successierechten pas bij het overlijden verschuldigd zijn en zo enkele jaren uitgesteld kunnen worden. Anderzijds belet niets je om een schenking waarop geen rechten betaald werden alsnog te laten registreren, wanneer de schenker zwaar ziek wordt bijvoorbeeld. De vlakke tarieven in de schenkingsrechten openen perspectieven voor de successieplanning in extremis, zowel voor rijk als voor arm. Een nieuwe discriminatie dringt zich echter al op, want voor diegene die niet het „geluk‟ heeft het einde te zien naderen, is er geen tijd meer om op het laatste moment nog tot schenkingen over te gaan.140

57. Voor 2004 was de handgift vaak de manier bij uitstek om lichamelijke roerende goederen belastingvrij tussen generaties over te dragen. Door de verlaging van de schenkingsrechten op roerende goederen in 2004 (Vlaanderen) wilde de wetgever echter de strijd tegen de handgift opvoeren door de belastingplichtige een laag tarief voor de schenking van roerende goederen aan te bieden in ruil voor juridische zekerheid.141 En inderdaad, waarom zou je het risico nemen op een hogere successiebelasting als je door het betalen van een laag percentage aan schenkingsrechten de zekerheid koopt geen successierechten meer te moeten betalen op de geschonken goederen? Als je weet dat zelfs in rechte lijn het laagste tarief in de successierechten reeds 9% bedraagt, is het verschil met het vlakke tarief van 3% in de

140

N. GEELHAND, “Beschouwingen, denkpistes en valkuilen van de successierechten bij familiale vermogensplanning” in X, Levenslang en verder. Familiale vermogensplanning in de 21 e eeuw, Gandaius Permanente Vorming. XXXe Postuniversitaire Cyclus Willy Delva 2003-2004, losbl. , 24. 141 A. NIJS, A. VAN ZANTBEKE EN A. VERBEKE, Vermogensplanning. Praktisch en eenvoudig, s.l., Intersentia & Roularta Books, 2004, 106-107.

schenkingsrechten toch aanzienlijk en het verschil wordt enkel maar groter naarmate de verwantschap verder gaat en de waarde van de goederen stijgt. Meer nog, sinds de afschaffing van het progressievoorbehoud bij schenkingen van roerende goederen beïnvloedt een geregistreerde schenking op geen enkele wijze meer de nalatenschap van de schenker, zelfs niet indien deze de dag na de schenking mocht overlijden.142 Sinds de afschaffing van het progressievoorbehoud kan een erflater met een gerust hart een deel van zijn roerend vermogen wegschenken, zonder dat hij het risico neemt zijn erfgenamen in een hogere schijf van de successierechten te laten belanden.143

Een groot nadeel verbonden aan de handgift blijft natuurlijk het gebrek aan mogelijkheden inzake het voorbehoud van vruchtgebruik of het toepassen van een opschortende voorwaarde. Daarom blijkt de handgift het best toepasbaar bij het schenken van kleine bedragen in eenvoudige familiale situaties zonder dat al te veel voorwaarden aan de schenking dienen verbonden te worden.144 En hoewel de bankgift aantrekkelijker is omdat deze minder ruimte laat voor geveinsde schenkingen, en derhalve minder vaak aanleiding geeft tot betwistingen, is het, om dezelfde redenen als bij de handgift, net zo min aan te raden om belangrijke vermogensbestanddelen bij bankgift over te dragen.145

58. Aan de andere kant: wat heb je financieel gezien te verliezen bij het schenken van roerende goederen zonder registratierechten te betalen? Doe je de schenking niet dan betalen je erfgenamen zéker successierechten op de goederen aangezien ze dan nog tot je nalatenschap behoren, doe je de schenking wel dan kán het dat je erfgenamen successierechten zullen moeten betalen op de goederen door de toepassing van de fictiebepaling van artikel 7 W. Succ. Het enige risico dat je loopt is dus dat je erfgenamen iets zullen moeten betalen, wat ze zonder het bestaan van de schenking zeker zouden moeten betalen. En een dergelijk risico kan verzekerd worden. Het is namelijk mogelijk een tijdelijke levensverzekering af te sluiten op het hoofd van de schenker. De verzekering heeft een looptijd van drie jaar vanaf de schenking en het voorwerp van de verzekering is het bedrag 142

A. NIJS, A. VAN ZANTBEKE EN A. VERBEKE, Vermogensplanning. Praktisch en eenvoudig, s.l., Intersentia & Roularta Books, 2004, 113. 143 N. GEELHAND, “Beschouwingen, denkpistes en valkuilen van de successierechten bij familiale vermogensplanning” in X, Levenslang en verder. Familiale vermogensplanning in de 21 e eeuw, Gandaius Permanente Vorming. XXXe Postuniversitaire Cyclus Willy Delva 2003-2004, losbl. , 24. 144 A. NIJS, A. VAN ZANTBEKE EN A. VERBEKE, Vermogensplanning. Praktisch en eenvoudig, s.l., Intersentia & Roularta Books, 2004, 112. 145 A. NIJS, A. VAN ZANTBEKE EN A. VERBEKE, Vermogensplanning. Praktisch en eenvoudig, s.l., Intersentia & Roularta Books, 2004, 112.

van de successierechten die verschuldigd zouden zijn op de geschonken goederen in het geval de schenker overlijdt binnen de drie jaar. Belangrijk is wel dat de begiftigde diegene is die de verzekering afsluit, wordt de verzekering afgesloten door de schenker dan kan bij zijn overlijden toepassing gemaakt worden van artikel 8 W. Succ. en betaalt de begiftigde successierechten op het uitgekeerde kapitaal.146 De begiftigde van de schenking wordt aangeduid als de begunstigde van de levensverzekering. Door een niet-geregistreerde schenking te combineren met een dergelijke levensverzekering kun je het risico op extra successierechten beperken en toch de mogelijkheid openhouden belastingvrij (een deel van) je roerend vermogen weg te schenken. Uiteraard zal pas na een afweging tussen de verschuldigde verzekeringspremies en de te betalen successierechten blijken of het effectief zin heeft een dergelijke verzekering af te sluiten, over het algemeen genomen zal de verzekering de goedkoopste oplossing zijn, maar dit moet natuurlijk steeds in concreto bekeken worden.

59. Bij goederen waarvan een sterke stijging in waarde te verwachten valt is het, eerder dan de goederen zelf te schenken, bij de niet-geregistreerde schenking meer aangewezen de gelden te schenken waarmee deze goederen kunnen aangekocht worden. Wanneer toepassing gemaakt wordt van de fictiebepaling van artikel 7 W. Succ. is de belastbare grondslag immers de waarde van de goederen ten tijde van het overlijden. Bij de schenking van gelden zal nooit meer dan het nominaal geschonken bedrag aan het successierecht onderworpen worden.147

60. Een schenking van roerende goederen voor een buitenlandse notaris heeft niet de nadelen die een hand- of bankgift met zich meedraagt, aangezien het een notariële schenking betreft kan men er namelijk dezelfde voorwaarden aan verbinden als betrof het een akte voor een Belgische notaris. Vooral voor roerende goederen die niet bij handgift kunnen geschonken worden, zoals aandelen op naam, kan een schenking voor een buitenlandse notaris interessant zijn.148

146

N. GEELHAND, “Beschouwingen, denkpistes en valkuilen van de successierechten bij familiale vermogensplanning” in X, Levenslang en verder. Familiale vermogensplanning in de 21 e eeuw, Gandaius Permanente Vorming. XXXe Postuniversitaire Cyclus Willy Delva 2003-2004, losbl. , 19. 147 N. GEELHAND, “Beschouwingen, denkpistes en valkuilen van de successierechten bij familiale vermogensplanning” in X, Levenslang en verder. Familiale vermogensplanning in de 21 e eeuw, Gandaius Permanente Vorming. XXXe Postuniversitaire Cyclus Willy Delva 2003-2004, losbl., 19. 148 S. BELLENS en C. DEMIL, De erfenisgids. Alles over fiscaalvriendelijk erven en schenken, Roeselare, Roularta Books nv, 2005, 149.

Het nadeel zit hem echter opnieuw in het risico dat men loopt door het bestaan van het fictief legaat beschreven in artikel 7 W. Succ., waardoor bij het overlijden van de schenker alsnog successierechten kunnen verschuldigd zijn.149 Dit risico kan echter uitgesloten worden door de schenking voor een Belgische en deze voor een buitenlandse notaris te combineren. Hierbij worden beide schenkingen op dezelfde dag afgesloten, de schenking in het buitenland onder de ontbindende voorwaarde van het overlijden van de schenker binnen de drie jaar en de schenking in België onder de opschortende voorwaarde van zijn overlijden binnen diezelfde drie jaar. De schenking voor de buitenlandse notaris is niet verplicht te registreren en voor de schenking voor de Belgische notaris betaal je slechts het algemeen vast recht. Wanneer de schenker komt te overlijden binnen de drie jaar na de schenking, en de voorwaarde zich dus vervult, wordt de buitenlandse schenking ontbonden, bijgevolg vindt artikel 7 W. Succ. geen toepassing op deze schenking, enkel op de schenking voor de Belgische notaris zijn in dit geval de evenredige schenkingsrechten verschuldigd.150 Deze techniek, die ook wel de spiegelschenking genoemd wordt, kan ook toegepast worden door een andere niet aan de registratieplicht onderworpen schenking, zoals de handgift, met de notariële schenking te combineren.151

61. Vroeger werd vaak gebruik gemaakt van de techniek van de schenking onder opschortende voorwaarde van overlijden van de schenker, intussen is het door de invoering van fictief legaat in artikel 4, 3° W. Succ. niet meer mogelijk om op die manier belastingen te vermijden. Maar wat nu met de schenkingen onder opschortende voorwaarde die gedaan werden voor het inwerkingtreden van de fictiebepaling, maar waarvan de voorwaarde op 1 januari 2005 nog niet vervuld was? De nieuwe regeling geldt voor alle overlijdens vanaf 1 januari 2005, dat wil zeggen dat alle eerder gedane schenkingen die aan de voorwaarden van de regeling voldoen er sindsdien onder vallen. Ze zullen bij het overlijden aan de successierechten en niet langer aan de registratierechten onderworpen worden. Als je de tarieven tussen beide rechten vergelijkt kan dit natuurlijk zware gevolgen hebben voor eerder uitgestippelde successieplanningen.

149

A. NIJS, A. VAN ZANTBEKE EN A. VERBEKE, Vermogensplanning. Praktisch en eenvoudig, s.l., Intersentia & Roularta Books, 2004, 113. 150 N. GEELHAND, “Beschouwingen, denkpistes en valkuilen van de successierechten bij familiale vermogensplanning” in X, Levenslang en verder. Familiale vermogensplanning in de 21 e eeuw, Gandaius Permanente Vorming. XXXe Postuniversitaire Cyclus Willy Delva 2003-2004, losbl. , 25. 151 A. NIJS en A. VAN ZANTBEEK, “Nieuw Vlaams fictief legaat”, Nieuwsbr. Not. 2005, afl. 4, 5.

Werd de schenking gedaan tussen echtgenoten, dan is de situatie relatief eenvoudig op te lossen, want de schenking kan herroepen worden.152 Voor schenkingen gedaan tussen andere personen dan echtgenoten zal inventiever tewerk moeten gegaan worden aangezien deze schenkingen in geen geval kunnen herroepen worden. Maar ook indien de schenking niet aan een echtgenoot gebeurde kan in bepaalde gevallen aan de toepassing van het fictief legaat ontsnapt worden. Wanneer de schenking bijvoorbeeld gedaan is aan het kleinkind van de schenker met voorbehoud van vruchtgebruik en met beding van terugval van het vruchtgebruik aan het kind van de schenker, dan kan de schenker afstand doen van zijn vruchtgebruik ten voordele van de blote eigenaar – begiftigde (zijnde het kleinkind). Op die manier verkrijgt het kind niet langer het vruchtgebruik naar aanleiding van het overlijden van de schenker. De eventueel te betalen rechten bij kwalificatie als schenking zullen vermoedelijk een stuk lager liggen dan de te betalen successierechten wanneer de fictiebepaling uitwerking krijgt.153 Hierbij wordt dan wel volledig voorbij gegaan aan de achterliggende familiaalrechtelijke bedoeling van de schenker, het ganse opzet van een dergelijke schenking is vaak om het kleinkind te begiftigen, zonder dat het meteen de volle eigendom van de goederen verkrijgt en om er voor te zorgen dat op die manier in eerste instantie de schenker en later het kind van de schenker het mede-zeggenschap over de goederen kan behouden.

4.3.

Onroerende goederen

62. Anders dan bij de roerende goederen zijn de mogelijkheden voor de successieplanning van onroerende goederen veel beperkter. Vóór de regionaliseringsgolf waren de tarieven in de schenkings- en successierechten gelijklopend, wat schenken van onroerende goederen sowieso niet erg aantrekkelijk maakte en al helemaal niet wanneer de schenking in extremis diende te gebeuren. Tegenwoordig zijn er toch op enkele punten verschillen ontstaan tussen de tarieven en komt het er vaak op neer dat schenken iets voordeliger uitkomt. (En zelfs zeer voordelig daar waar de globalisering toegepast wordt ter berekening van de successierechten).

152

Art. 1096 BW. R. ACKERMANS en O. DE KEUKELAERE, “Nieuw ficief legaat Vlaamse Gewest doorstaat toets Arbitragehof”, Nieuwsbr. Not. 2006, afl. 13, 8. 153

Zeker wanneer de successieplanning geruime tijd op voorhand kan gebeuren opent de schenking meer perspectieven dan vroeger.

63. Bij de schenking van onroerende goederen kan de schenker er voor kiezen om de goederen in verschillende stadia te schenken met telkens een tijdspanne van drie jaar tussen de verschillende schenkingen, om zo de toepassing van de progressiviteit binnen de schenkings- en de successierechten te vermijden.154 Omvat de schenking slechts één onroerend goed, dan ontstaat op die manier een onverdeeldheid tussen de schenker en de begiftigde. Nadeel hiervan is dat geen van de onverdeelde eigenaars alleen over het goed kan beschikken, de toestemming van de andere(n) is onontbeerlijk om het goed te verkopen.155 Een sterk vereenvoudigd cijfervoorbeeld maakt duidelijk dat het wel degelijk de moeite waard kan zijn om de schenking van een onroerend goed over enkele jaren te spreiden: als meneer X, een onroerend goed ter waarde van 200.000 euro in één keer zou schenken aan zijn zoon Y, zijn hierop 10.625 euro schenkingsrechten verschuldigd. Schenkt hij het onroerend goed niet, maar laat hij het gewoon tot zijn nalatenschap behoren, dan betaalt zijn zoon bij zijn overlijden 15.000 euro aan successierechten (abstractie gemaakt van eventuele andere onroerende en roerende goederen). De kosten van de notariële schenkingsakte in rekening gebracht, doet hij op deze manier al een klein voordeel. Maar doet meneer X de schenking in twee fases, met telkens drie jaar tussen elke schenking dan betaalt hij per schenking 2.125 euro, zijnde 4.250 euro in totaal. Door de schenking te spreiden bespaart hij dus 6.375 euro ten opzichte van de éénmalige schenking en maar liefst 10.750 euro ten opzichte van de loutere vererving.156 Uiteraard betaalt meneer X op deze manier wel twee maal notariskosten, maar daardoor zal zijn belastingsvoordeel nog niet onaanzienlijk worden.

64. Een andere, meer extreme manier om aan successieplanning te doen met onroerende goederen is ze eerst roerend te maken en vervolgens tegen het veel voordeliger tarief van de roerende goederen te schenken. De mogelijkheden zijn divers, de erflater kan zijn onroerende goederen verkopen en de verkoopsom schenken, inbrengen in een patrimoniumvennootschap

154

N. GEELHAND, “Beschouwingen, denkpistes en valkuilen van de successierechten bij familiale vermogensplanning” in X, Levenslang en verder. Familiale vermogensplanning in de 21 e eeuw, Gandaius Permanente Vorming. XXXe Postuniversitaire Cyclus Willy Delva 2003-2004, losbl. , 21. 155 S. BELLENS en C. DEMIL, De erfenisgids. Alles over fiscaalvriendelijk erven en schenken, Roeselare, Roularta Books nv, 2005, 146. 156 Tarieven van het Vlaams Gewest.

en de aandelen schenken of zelfs een hypothecair krediet aangaan voor een bedrag ter waarde van deze onroerende goederen en het ontleende bedrag dan schenken.157

65. Doordat het fictieve legaat van art. 4, 3° W. Succ. niet van toepassing is op de schenkingen van onroerende goederen, kan de schenking onder opschortende voorwaarde van het vooroverlijden van de schenker in sommige gevallen een belastingbesparing opleveren. Dit zal vooral het geval zijn wanneer erfgenamen uit groep 3 tot de nalatenschap komen. Hoewel de tarieven tussen de schenkings- en de successierechten niet zo veel verschillen, zullen de successierechten door de globalisering die in deze tariefgroep toegepast wordt vaak hoger oplopen dan de schenkingsrechten, die per individu berekend worden ongeacht wat de band tussen de schenker en de begiftigde is.

66. Natuurlijk mogen we bij de onroerende goederen het progressievoorbehoud niet uit het oog verliezen. Door ondoordachte successieplanning in het heden kan men zijn erfgenamen in de toekomst veel leed bezorgen door hun in een veel hogere schijf van successierechten te doen terechtkomen. De enige mogelijkheid om hieraan te ontsnappen is de successieplanning zodanig ver doordrijven dat zich geen enkel onroerend goed meer in de nalatenschap bevindt, waardoor artikel 66bis lid 1 W. Succ. onmogelijk nog kan toegepast worden.158

Dat het progressievoorbehoud zware gevolgen kan hebben zien we aan de hand van volgend voorbeeld: meneer X heeft bij zijn overlijden een onroerend vermogen van 200.000 euro. Twee jaar voor zijn overlijden heeft hij al een onroerend goed ter waarde van 200.000 euro aan zijn enige zoon geschonken. Moest het progressievoorbehoud niet bestaan betaalt de zoon 15.000 euro aan successierechten. Mét toepassing van het progressievoorbehoud echter wordt de schenking meegerekend in de belastbare grondslag en komt de nalatenschap ten belope van 150.000 euro in het toptarief van 27% terecht. Hierdoor lopen de successierechten op tot 45.000 euro. Het verschil is op zijn minst gezegd aanzienlijk.

157

N. GEELHAND, “Beschouwingen, denkpistes en valkuilen van de successierechten bij familiale vermogensplanning” in X, Levenslang en verder. Familiale vermogensplanning in de 21 e eeuw, Gandaius Permanente Vorming. XXXe Postuniversitaire Cyclus Willy Delva 2003-2004, losbl. , 24. 158 C. DECKERS, J. DE HERDT en N. GEELHAND, Handboek estate planning. Bijzonder deel 1, Brussel, Larcier, 2008, 330-331.

Besluit Op het eerste zicht hebben schenkings- en successierechten niets met elkaar te maken, het zijn twee onderscheiden belastingen, gehoffen naar aanleiding van totaal verschillende gebeurtenissen. Nadat we beide heffingen echter wat nader bekeken hebben, blijkt dat er wel degelijk een interactie bestaat, en wel op verschillende vlakken. Vooreerst zijn er de schenkingen gedaan binnen drie jaar voor het overlijden van de schenker. Wanneer deze niet onderworpen werden aan de schenkingsrechten, wat op verschillende manier kan bereikt worden, ontsnappen ze niet aan de fiscale administratie, maar worden ze toch nog belast, deze keer in de successiebelasting. Zelfs wanneer we te maken hebben met schenkingen die reeds onderworpen werden aan de schenkingsrechten, kunnen deze toch nog hun invloed hebben op de successierechten. Door het progressievoorbehoud wordt de belastbare grondslag van de successierechten immers verhoogd door eerder gedane schenkingen. Deze regeling werd wel beperkt tot de onroerende goederen. Door het voormelde samenspel tussen de schenkings- en de successierechten en de verlaging van de schenkingsrechten op roerende goederen ontstonden in de praktijk van de successieplanning bepaalde technieken om optimaal gebruik te maken van de bestaande wetgeving en zo belastingen te vermijden. Dit was natuurlijk ook de wetgever niet ontgaan en de invoering van een nieuwe fictiebepaling was al gauw een feit. Daardoor worden de schenkingen van roerende goederen, gedaan onder een opschortende voorwaarde die vervuld wordt ingevolge het overlijden van de schenker, niet langer aan het voordelige tarief van de schenkingsrechten onderworpen, maar vallen deze rechtshandelingen onder de (hogere) successierechten.

Wanneer we de invloed van voorgaande bepalingen op de successieplanning bekijken komen we tot de conclusie dat voor roerende goederen de schenking dé manier bij uitstek blijft om aan successieplanning te doen. Meer nog, sinds de afvlakking van de schenkingsrechten op roerende goederen is de schenking als middel voor successieplanning er alleen maar interessanter op geworden. De manier waarop geschonken wordt kan gekozen worden afhankelijk van de situatie: onderhands of notarieel, in het binnenland of voor een buitenlandse notaris, met of zonder betalen van schenkingsrechten. Bij successieplanning in extremis blijft de belastingplichtige wel aangewezen op te registreren (en dus aan de schenkingsrechten onderworpen) schenkingen. En aangezien ingewikkelde, belangrijke en

omvangrijke

schenkingen

best

in

notariële

vorm

gebeuren,

zullen

ook

hierop

schenkingsrechten moeten betaald worden. Maar ook voor onroerende goederen bestaan er verschillende technieken om aan belastingbesparing te doen, alles hangt af van de concrete familiale omstandigheden en de vermogenssituatie van de belastingplichtige.

Met deze masterproef was het onze bedoeling een globaal overzicht te brengen van de interactie tussen de schenkings- en de successierechten en hierbij de basisprincipes weer te geven. Door de uitgestrektheid van de materie, was het niet mogelijk (en ook niet wenselijk) om bij elke uitzondering of afwijking stil te staan. In de praktijk komt het er steeds op aan om geval per geval te bekijken en na te gaan wat wel en niet kan of wat al dan niet interessant is. Eerst en vooral bekijken wat de familiaalrechtelijke mogelijkheden zijn, vervolgens de afweging maken tussen schenkings- en successierechten en dan pas de successieplanning concreet uitstippelen.

BIBLIOGRAFIE 1. Boeken - BELLENS S. en DEMIL C., De erfenisgids. Alles over fiscaalvriendelijk erven en schenken, Roeselare, Roularta Books nv, 2005, 184 p. - DECKERS C., DE HERDT J.en GEELHAND N., Handboek estate planning. Bijzonder deel 1, Brussel, Larcier, 2008, 467 p. - DECUYPER J. en RUYSSEVELDT J., Successierechten 2008-2009 deel I, Mechelen, Wolters Kluwer Belgium nv, 2008, 1018 p. - GHYSELEN M., Handboek Registratie- en Successierechten, Antwerpen, Intersentia Rechtswetenschappen, 2001, 321 p. - NIJS A., VAN ZANTBEKE A. en VERBEKE A., Vermogensplanning. Praktisch en eenvoudig, s.l., Intersentia & Roularta Books, 2004, 145 p. - RUYSSEVELDT J., Sterven en erven, Roeselare, Roularte Books, 2009, 264. - SPRUYT E., RUYSSEVELDT J., DONS P., Praktijkgids successierecht en –planning, Kapelle-opden-Bos, TOTH bv, 2003, 1032 p. - WERDEFROY F., Registratierechten 2004-2005, III, Mechelen, Kluwer, 2005, 2046 p.

2. Bijdragen in verzamelwerken - BARBAIX R., “Notariële akte/België” in A. VERBEKE, F. BUYSSENS en H. DERYCKE (eds.), Handboek Estate Planning, Algemeen deel 2, Brussel, Groep De Boeck nv, 2009, 612 p. - LUST S., “Schenking/Voorwerp/Roerende goederen/Regeling van het Vlaamse Gewest” in VERBEKE A., BUYSSENS F. EN DERYCKE H. (eds.), Handboek Estate Planning. Deel 2, Brussel, De Boeck & Larcier nv, 2005, 496 p. - LUST S. en ABIUSO R., “Schenking/Oorzaak/Registratie van titel” in A. VERBEKE, F. BUYSSENS en H. DERYCKE (eds.), Handboek Estate Planning. Algemeen deel 2, Brussel, Groep De Boeck nv, 2009, 612 p. - LUST S. en ABIUSO R., “Schenking/Voorwerp/Roerende goederen/Regeling van het Vlaamse Gewest” in A. VERBEKE, F. BUYSSENS en H. DERYCKE (eds.), Handboek Estate Planning. Algemeen deel 2, Brussel, Groep De Boeck nv, 2009, 612 p.

- NIJS A., “Notariële akte/Buitenland: fiscale aspecten” in VERBEKE A., BUYSSENS F. en DERYCKE H. (eds.), Handboek Estate Planning. Algemeen deel 2, Brussel, Groep De Boeck nv, 2009, 612 p. - VAN HEUVERSWYN C., “De handgift: geldigheidsvoorwaarden” in A. VERBEKE, F. BUYSSENS en H. DERYCKE (eds.), Handboek Estate Planning. Algemeen deel 2, Brussel, Groep De Boeck nv, 2009, 612 p. - VAN HEUVERSWYN C., “Handgift met voorbehoud van vruchtgebruik” in A. VERBEKE, F. BUYSSENS en H. DERYCKE (eds.), Handboek Estate Planning. Algemeen deel 2, Brussel, Groep De Boeck nv, 2009, 612 p. - VAN HEUVERSWYN C., “Handgift/Modaliteiten” in A. VERBEKE, F. BUYSSENS en H. DERYCKE (eds.), Handboek Estate Planning. Algemeen deel 2, Brussel, Groep De Boeck nv, 2009, 612 p. - VERSTRAETE J., “Schenking van gemeenschapsgoed aan kinderen” in A. VERBEKE, F. BUYSSENS en H. DERYCKE (eds.), Handboek Estate Planning. Algemeen deel 2, Brussel, Groep De Boeck nv, 2009, 612 p.

3. Bijdragen in tijdschriften - ACKERMANS R., “Verlaging Brusselse schenkings- en successierechten – Ordonnanties van 24 februari 2005”, Nieuwsbr. Not. 2005, afl. 10, 1-4. - ACKERMANS R., “De verlaging van de Waalse schenkings- en successierechten – Decreet van 15 december 2005”, Nieuwsbr. Not. 2006, afl. 2-3, 1-6. - ACKERMANS R. en DE KEUKELAERE O., “Nieuw ficief legaat Vlaamse Gewest doorstaat toets Arbitragehof”, Nieuwsbr. Not. 2006, afl. 13, 4-8. - CARDOEN B., “Administratie moet het bestaan van een schenking aantonen bij toepassing van art. 7 W. Succ.” (noot onder Antwerpen 25 mei 2004), Succ. 2005, alf. 1, 4-11. - NIJS A., VAN ZANTBEEK A. en VERBEKE A., “Belangrijke hervorming van de Vlaamse schenkings- en successierechten”, Succ. 2004, afl. 1, 1-4. - NIJS A., VAN ZANTBEEK A. en VERBEKE A., “Progressievoorbehoud in Vlaanderen: grondig gewijzigd en al ter discussie?”, Succ. 2004, afl. 8, 5-8. - NIJS A. en RUYSSEVELDT J., “Nieuw Vlaams fictief legaat”, Succ. 2005, afl. 1, 1-4. - NIJS A. en VAN ZANTBEEK A., “Nieuw Vlaams fictief legaat”, Nieuwsbr. Not. 2005, afl. 4, 1-7.

- RUYSSEVELDT J., “Wijziging successierecht in het Brusselse Gewest”, Succ. 2005, afl. 5-6, 15-16. - SPRUYT E. en VAN MELKEBEKE P., “Successierechten en schenkingsrechten: concretisering lokalisatiecriterium”, Nieuwsbr. Not. 2002, 1-3. - SPRUYT E. en VAN MELKEBEKE P., “Vlaams Decreet van 19 december 2003: verlaging van de Vlaamse schenkingsrechten”, Nieuwsbr. Not. 2004, afl. 2-3, 1-14.