DE BESPARING VAN SUCCESSIERECHTEN

Faculteit Rechtsgeleerdheid Universiteit Gent Academiejaar 2011-2012

DE BESPARING VAN SUCCESSIERECHTEN GESYSTEMATISEERD MASTERPROEF VAN DE MASTER IN HET NOTARIAAT

DE PLUS STEFAN 00605129

Promotor: Prof. Dr. N. GEELHAND Commissaris: H. BAERT

De besparing van successierechten gesystematiseerd

VOORWOORD Soyons réalistes, exigeons l’impossible. Met deze uitspraak van wijlen Ernesto “Che” Guevara in gedachten, vatte ik de master-na-master in het Notariaat aan. Niet zozeer uit angst om als pas gevormde jurist zo’n manama te onderschatten, doch wel om de combinatie van een advocatuurstage en de continuering van mijn voltijdse, vijfjarige studieloopbaan onder de vorm van een master in het Notariaat als een zwaard van Damocles te ondergaan. Na reeds in de tweede master Rechten het vak Successierechten gevolgd te hebben, bleef mijn interesse voor deze materie steeds aanwezig. Niet alleen omdat successierechten aanzien worden als een harde en hatelijke vorm van belastingen, maar voornamelijk omdat successieplanning er onder andere op gericht is door maatwerk het aandeel van de Staat, als ‘erfgenaam’ van éénieders nalatenschap, zo veel als mogelijk te beperken. Zoals de titel aangeeft is deze masterproef dan ook puur gericht op het fiscale aspect van successieplanning. Een ware zoektocht naar de minst belaste weg. Mijn zeer oprechte dank gaat uit naar Prof. Dr. N. Geelhand, die zonder enige twijfel de taak op zich nam om te fungeren als promotor van mijn masterproef. Tevens wens ik naast mijn ouders ook notaris Thierry Van Sinay te bedanken om mij nuttige tips te verschaffen omtrent het onderwerp.

2


INHOUDSTAFEL

I.

Inleiding..........................................................................................................................6

II.

Horizontale of verticale successieplanning ?..................................................................8

III.

Het doorbreken van het progressief tarief.......................................................................9 A. Deel uitmaken van groep één..................................................................................10 B. Spreiding van de nalatenschap over meerdere erfgenamen....................................11 C. Spreiding over meerdere massa’s goederen............................................................14 D. Spreiding over meerdere nalatenschappen..............................................................14 E. Doorbreken van de turbo-progressiviteit................................................................14 F. Het maken van een goedkopere omweg..................................................................16

IV.

Ontlopen van de fictiebepalingen..................................................................................17 A. Niet voldoen aan een toepassingsvoorwaarde.........................................................18 1. Art. 4 W.Succ....................................................................................................18 1.1. Art. 4, 1° W.Succ.....................................................................................18 1.2. Art. 4, 3° W.Succ.....................................................................................19 2. Art. 5 W.Succ....................................................................................................20 3. Art. 7 W.Succ....................................................................................................23 4. Art. 8 W.Succ....................................................................................................26 5. Art. 9 W.Succ…………………………………………………………………29 6. Art. 10 W.Succ..................................................................................................31 7. Art. 11 W.Succ..................................................................................................32 B. Wettelijk voorziene uitzonderingen.......................................................................33 C. Geen onrechtstreekse bevoordeling.......................................................................34 D. Ontbreken van een belastbare basis.......................................................................34

V.

Vrijstellingen en verminderende tarieven.....................................................................35 A. Vrijstellingen..........................................................................................................35

3


1. Aandeel in de gezinswoning.......................................................................35 1.1.

Algemeen..........................................................................................35

1.2.

Een voordelige zaak ?.......................................................................36

2. Overdracht van een familiebedrijf anno 2012............................................37 3. Zwaar gehandicapte personen....................................................................39 4. Legaten aan het Vlaamse Gewest en aan de Vlaamse Gemeenschap........40 5. Maatschappelijke rechten in vennootschappen opgericht met als doel het financieren en realiseren van serviceflats...................................................40 6. De verkrijging van onbebouwde onroerende goederen gelegen in het Vlaams Ecogologisch Netwerk...................................................................41 7. De verkrijging van onroerende goederen die te beschouwen zijn als bos..42 B. Verminderingen......................................................................................................42 1. Kleine erfdelen............................................................................................42 2. Voor kinderen beneden de 21 jaar en de langstlevende echtgenoot...........44 3. Meerdere overgangen binnen hetzelfde jaar...............................................44 4. Onroerende goederen in het buitenland gelegen.........................................45 VI.

Progressievoorbehoud...................................................................................................46

VII.

Verwerping als techniek van besparing van successierechten......................................47

VIII. Emigreren......................................................................................................................47 IX.

De nieuwe antimisbruikbepaling: where do we go now ?............................................48

X.

Slotbeschouwing...........................................................................................................51

BIBLIOGRAFIE.......................................................................................................................52

4


“IK HEB GISTEREN GEZIEN, IK KEN MORGEN”1

1

E. SPRUYT, J. RUYSSEVELDT en P. DONS, Praktijkgids Successierecht & -planning, Kapelle-op-den-Bos, Toth, 2003, 5.

5


I. 1.

Inleiding Hoewel België officieel geen vermogensbelasting kent, bestaat dit wel officieus, en dan

wel onder de verdoken vorm van ‘successierechten’. Successierechten kunnen omschreven worden als een indirecte, persoonlijke en progressieve gewestbelasting. Ze belasten goederen die reeds eerder belast werden, denk maar aan inkomstenbelastingen, onroerende voorheffing, BTW, .. . Vanzelfsprekend wordt dit door vele burgers als onrechtvaardig ervaren. Niemand wil graag belastingen betalen, laat staan een tweede keer op eenzelfde goed. Successierechten worden dan ook vaak aanzien als “een soort kanker welke het vermogen van iedere Belg aantast op het moment dat hij het tijdelijke voor het eeuwige ruilt”2. 2.

Vanuit de vaststelling dat elke burger naar gemoedsrust streeft tijdens zijn laatste

levensfase en wenst dat zijn vermogen in zijn totaliteit kan overgaan naar zijn kinderen of andere dierbaren, zonder dat deze zich volledig blauw dienen te betalen aan successierechten, ontstond het fenomeen van de successieplanning. 3.

In haar pure, essentiële vorm kan successieplanning, of in een meer geglobaliseerde

term estate-planning3, omschreven worden als “het organiseren van de overgang van vermogen naar aanleiding van het overlijden”. De betrokkene maakt een plan voor het geval hij zou komen te overlijden. Een essentieel kenmerk van successieplanning is het continu zoeken naar een middel om echt efficiënte successieplanningstechnieken te verzoenen met de wens van de betrokkene om tijdens het leven zo weinig mogelijk hinder te ondervinden van de planning4. 4.

Juridisch gezien bestaat successieplanning uit een civielrechtelijke en een fiscale

component5. De fiscale component, meer bepaald de fiscale successieplanning of de estatetax-planning, zal in deze masterproef aan bod komen. Door middel van gebruik te maken van diverse technieken om de progressiviteit van het tarief te doorbreken, de fictiebepalingen, wetmatigheden inzake verminderde tarieven en vrijstellingen, edm. zal worden aangetoond hoe door fiscaal gunstige regelingen een budgettaire pijnverzachting kan worden gerealiseerd. 2

E. SPRUYT, J. RUYSSEVELDT en P. DONS, Praktijkgids Successierecht & -planning, Kapelle-op-den-Bos, Toth, 2003, 433. 3

De term ‘estate-planning’ is midden jaren 90 overgewaaid uit de Verenigde Staten. Het burgerrechtelijke aspect ervan geeft een antwoord op de vraag wie er wat krijgt, het fiscale aspect bepaalt hoeveel het allemaal kost. 4

N. GEELHAND, “Enkele algemeenheden inzake successieplanning”, Not.Fisc.M. 2002, afl. 10, 287-288.

5

In principe rijst vooreerst de vraag naar de wensen en objectieve van de betrokkene, vervolgens de juridische beschrijving van hoe deze overgang optimaal kan worden gerealiseerd, en pas in laatste instantie wordt gekeken naar het fiscaal kostenplaatje.

6


5.

Naast deze belastingsoperatie bestaat successieplanning dus ook uit een civielrechtelijk

luik, met name de vermogensplanning in se, hetgeen te maken heeft met het realiseren van een vermogensoverdracht die rekening houdt met de rechtmatige belangen, noden en verwachtingen van de betrokkene en de personen voor wie het vermogen bestemd is. Voor dit civielrechtelijk luik kan naar enkele gespecialiseerde werken aangehaald worden verwezen 6. Bij het zoeken naar fiscaal gunstige regelingen zullen echter steeds de civielrechtelijke gevolgen van de gevonden regelingen moeten getoetst worden aan de in het spel zijnde belangen7. 6.

Successieplanning is een niche geworden in de rechtscultuur waar al verscheidene

artikels, boeken en talloze seminaries aan gewijd zijn, doch een exhaustieve samenvatting zal er waarschijnlijk nooit over geschreven kunnen worden. Alles hangt immers af van de woonplaats, de familiale situatie, het vermogen en de wensen van diegene die voorbereid wil zijn op wat komen zal. Tevens hangt het voornamelijk af van de mate waarin de praktizijnen de mazen in het net moeten zoeken. Successieplanning is maatwerk. Doch, hoewel successierechten vaak als een noodzakelijk kwaad worden aanzien, kan voor elke hemelpoort een passende sleutel worden vervaardigd. 7. Deze masterproef beschrijft uit een Vlaams perspectief8 diverse wetmatigheden om aan fiscale successieplanning te doen, zonder op een exhaustieve manier te werk te gaan. Deze wetmatigheden kunnen door talloze technieken9 bereikt worden, waarbij we er in deze masterproef er slechts enkele van zullen toelichten. Bijgevolg zal deze masterproef veeleer een algemeen beeld trachten te vormen van hoe aan fiscale successieplanning kan worden gedaan in het Vlaamse gewest door gebruik te maken van wetmatigheden. De voetnoten zullen verduidelijken en aanvullen waar nodig. Afsluitend wordt er verwezen naar de weerslag van de nieuwe antimisbruikbepaling op de fiscale successieplanning.

6

Onder andere: J. RUYSSEVELDT, Praktijkgids Successieplanning, eigen uitgave, Knokke-Heist, 2011, 928 p.; E. SPRUYT, J. RUYSSEVELDT en P. DONS, Praktijkgids Successierecht & -planning, Kapelle-op-den-Bos, Toth, 2003, 1032 p.; N. GEELHAND, ‘Beschouwingen, denkpistes en valkuilen van de successierechten bij familiale vermogensplanning’, in X, Familiale vermogensplanning, Mechelen, Kluwer, 2004, 275-348. 7

N. GEELHAND, “Enkele algemeenheden inzake successieplanning”, Not.Fisc.M. 2002, afl. 10, 292.

8

Het Wetboek der Successierechten zal afgekort worden als W.Succ., evenals de bepalingen uit het Vlaams Wetboek der Successierechten. Deze masterproef beschrijft immers enkel en alleen de fiscale situatie in het Vlaamse Gewest. 9

Denk maar aan de heilige drievuldigheid, zijnde de huwelijksvoorwaarden, schenkingen en testamenten. Inzake successierechten biedt elke techniek voor- en nadelen.

7


II.

Horizontale of verticale successieplanning ?

8. Aan de basis van een goede successieplanning ligt het huwelijksvermogensrecht, al dan niet geformaliseerd in een huwelijkscontract10, welke de respectieve eigendomsrechten van beide partners bepaalt. Een rechtstreeks gevolg is de impact op het erfrecht en aldus de nalatenschap van de vooroverleden partner11. Successieplanning aan de hand van een huwelijkscontract komt neer op de voorbereiding van de overdracht van vermogen 12 tussen de echtgenoten, en niet naar de volgende generatie13. 9. Doch, er moet verder gekeken worden dan het overlijden van de erflater. Er is een postmortem visie vereist. Om de progressiviteit van de successierechten14 te doorbreken en om hun kinderen (of andere familieleden of derden) tegelijk een financieel steuntje in de rug te geven, zijn ouders vaak echter bereid om tijdens hun leven al een deel van hun vermogen over te hevelen naar de door hun gekozen bestemming. 10. De besparing van successierechten is een doelstelling die zowel kan worden verwezenlijkt door middel van een “horizontale verschuiving”, als door middel van een “verticale verschuiving”, doch ook door beiden samen, meer bepaald wanneer het vermogen van de echtgenoten wel bestemd is om uiteindelijk bij de kinderen terecht te komen, maar door

10

Dit is naast de schenking en het testament één van de belangrijkste familiaal vermogensrechtelijke rechtsfiguren. Voor een uitgebreide studie hieromtrent zie onder andere: D. MICHIELS, “Huwelijkscontracten als instrumenten van vermogensplanning”, AFT 2008, nr. 1, 4-40; C. DECKERS, J. DE HERDT en N. GEELHAND, ‘(Fiscale) successieplanning “in extremis” in Vlaanderen. Naar een nieuw concept inzake fiscale successieplanning’, Handboek Estate Planning-Bijzonder Deel I, Gent, Larcier, 2008, 217-324.; D. MICHIELS, “Fiscale aspecten van huwelijkscontracten”, T.Not. 2007, 431-491; G. DEKNUDT, “Bedenkingen bij de fiscale behandeling van voordelen tussen echtgenoten bij huwelijkscontract – impact op de inhoud van het huwelijkscontract”, in C. CASTELEIN, A. VERBEKE en L. WEYTS, (eds.), Notariële clausules. Liber Amicorum professor Johan Verstraete, Antwerpen, Intersentia, 2007, 475-492.; H. CASMAN en A. VERBEKE, “Belastbaarheid van huwelijksvermogensrechtelijke verkrijgingen”, Not.Fisc.M. 2007, alf. 1, 32-35; C. DE WULF, “De nieuwe theorie van de huwelijksvoordelen – recht of wishful thinking”, T.Not. 2009, afl. 9, 523-532.; N. GEELHAND, Handboek Estate Planning. Bijzonder deel 6: Huwelijksvoordelen: geen verboden erfovereenkomst en nog adviseerbaar, Gent, Larcier, 2011, 94 p. 11

V. LAMBRECHT, “Successieplanning: back to basics!”, Capital Ideas 2007, 16.

12

Hiervoor bestaan talrijke technieken, o.a. inbreng van eigen goederen in het gemeenschappelijk vermogen, toebedeling van gemeenschappelijke goederen aan een echtgenoot, .. 13

C. DECKERS, J. DE HERDT en N. GEELHAND, ‘(Fiscale) successieplanning “in extremis” in Vlaanderen. Naar een nieuw concept inzake fiscale successieplanning’, Handboek Estate Planning Bijzonder deel 1, Gent, Larcier, 2008, 380-382. 14

Hoe groter het geërfde erfdeel of vermogen, hoe hoger het daarop toepasselijke tarief. Tevens kan er sprake zijn van een dubbel progressief tarief, met name wanneer het tarief tevens afhangt van de verwantschapsband tussen de overledene en de verkrijger. Uitzonderlijk is er ook sprake van een super-progressief tarief of de “turbo-progressiviteit” wanneer de erfdelen van meerdere personen worden geglobaliseerd en vervolgens wordt belast met het progressief tarief. Het bereikte resultaat wordt dan omgeslagen naar de verschillende personen, verhoudingsgewijs.

8


middel van een tussenstop, een “transit”, bij de langstlevende echtgenoot wordt geparkeerd. Bij gebreke aan een voorgaande, dwingende regeling van de tweede overgang naar de kinderen, is deze laatstgenoemde “tweetraps”-overgang echter minder interessant dan een schenking of testament in het voordeel van de kinderen, gelet op fiscale druk die deze centralisatie van het vermogen bij de langstlevende echtgenoot doet stijgen15.

III.

Doorbreken van het progressief tarief

11. De successiebelasting is een indirecte belasting welke verschillend is in de drie Belgische gewesten en welke gehanteerd wordt afhankelijk van de plaats waar de nalatenschap is opengevallen16 (de fiscale woonplaats). 12. Alsook is de Vlaamse successiebelasting een progressieve belasting, waarbij het tarief en de wijze waarop het tarief wordt toegepast, voornamelijk worden bepaald door de aard van de band die op de dag van het overlijden bestaat tussen de erflater en de verkrijger. Naargelang de aard van de band wordt de verkrijger (erfgenaam, legataris, contractueel erfgestelde of fictieve legataris) onderverdeeld in één van de drie “groepen” van verkrijgers17 die het Vlaams Wetboek der Successierechten kent18. 13. Vervolgens wordt ze berekend volgens de graad van verwantschap die bestaat tussen de erflater en de erfopvolgers volgens een progressief tarief dat varieert, en over het nettoaandeel dat iedere erfopvolger verkrijgt.

15

C. DECKERS, J. DE HERDT en N. GEELHAND, ‘(Fiscale) successieplanning “in extremis” in Vlaanderen. Naar een nieuw concept inzake fiscale successieplanning’, Handboek Estate Planning Bijzonder deel 1, Gent, Larcier, 2008, 380-382. 16

Woonde de erflater tijdens zijn vijf laatste levensjaren op meer dan één plaats in België, dan is het de plaats waar hij het langst woonde in die vijf jaar. 17

In het Vlaamse Gewest worden de Vlaamse tarieven, vrijstellingen en verminderingen toegepast. Er bestaan drie onderscheiden categorieën met elk een verschillend tarief, meer bepaald: 1) Tarief in de rechte lijn, tussen echtgenoten en samenwonenden: hierbij geldt er een tarief van 3% op de eerste schijf van 50.000 euro, 9% op de volgende 200.000 euro en 27% op het gedeelte boven de 250.000 euro (hierna groep 1 genoemd) 2) Tarief tussen broers en zusters (hierna groep 2 genoemd) en 3) het tarief tussen andere personen (hierna groep drie genoemd). Bij deze twee laatste groepen geldt er een tarief van 45% op de eerste schijf van 75.000 euro, 55% op de volgende 50.000 euro en 65% op het gedeelte boven de 125.000 euro. Hierbij dient wel opgemerkt te worden dat er een gesplitste taxatie gebeurt in de eerste categorie, meer bepaald op enerzijds het roerend emolument en anderzijds het onroerend emolument. Wanneer er erfopvolgers zijn die niet tot de eerste categorie behoren en geen broers of zusters zijn, dan geldt er een turbo-progressiveit: de successierechten wordt berekend over de som van de netto-aandelen van de rechtsverkrijgenden in deze groep, en vervolgens worden de verschuldigde rechten proportioneel verdeeld onder de verschillende erfgenamen. 18

C. DECKERS, J. DE HERDT en N. GEELHAND, ‘(Fiscale) successieplanning “in extremis” in Vlaanderen. Naar een nieuw concept inzake fiscale successieplanning’, Handboek Estate Planning Bijzonder deel 1, Gent, Larcier, 2008, 223.

9


Het wel doordacht hanteren van het tarief kan in een belangrijke mate bijdragen tot een besparing van successierechten. A. Deel uitmaken van groep 1 14. Één van de meest efficiënte manieren om fiscale successieplanning te doen bestaat er in om zo veel mogelijk verkrijgers, die normaliter tot de derde groep behoren, onder de eerste groep te brengen. Derhalve zullen zij onder een lager tarief vallen (en aldus een besparing van successierechten realiseren), meer bepaald “het tarief in de rechte lijn, tussen echtgenoten en samenwonenden”19. Naast een lager tarief zijn er nog andere voordelen van het regime van toepassing op de verkrijgers van groep één, en dan wel de volgende20: - Het toptarief van 27% is slechts van toepassing op wat de verkrijger verkrijgt boven € 250.000,00. - Er is een individuele toepassing van het tarief21, met name per rechtsverkrijgende en zonder globalisatie (art. 48, §2, lid 2 W.Succ.). De progressiviteit wordt doorbroken. - Er is een gesplitste toepassing van het tarief, zijnde enerzijds op het netto roerend erfdeel en anderzijds op het netto onroerend erfdeel van elke verkrijger (art. 48, §2, lid 2 W.Succ.). Ook hierdoor wordt de progressiviteit doorbroken. Deze splitsing heeft een verlaging van het bedrag der successierechten tot gevolg gezien het toptarief van 27% minder snel zal aangesproken worden22. - de prioritaire aanrekening van de (niet specifieke- schulden) en begrafeniskosten op de roerende goederen (art. 48, §2, lid 6 W.Succ.) kan voordelig zijn wanneer de roerende goederen aan een hoger tarief worden belast dan de onroerende goederen. 15. Naast de voormelde voordelen zijn er tevens nog diverse voordelen die voorspruiten uit verminderingen en vrijstellingen, in de mate dat deze voor verkrijgers van groep één gunstiger is dan voor de verkrijgers van andere groepen23.

19

Alsook het “lage tarief” of “gunsttarief” genoemd.

20

C. DECKERS, J. DE HERDT en N. GEELHAND, ‘(Fiscale) successieplanning “in extremis” in Vlaanderen. Naar een nieuw concept inzake fiscale successieplanning’, Handboek Estate Planning Bijzonder deel 1, Gent, Larcier, 2008, 196. 21

Bedoeld wordt het fiscaal erfdeel, zijnde de belastbare verkrijging volgens het Wetboek Successierechten. Aldus vallen ook de fictieve legaten hieronder. 22

N. GEELHAND, Cursus Successierechten 2011-2012, Universiteit Gent, 246.

23

Zie naar hoofdstuk V. Vrijstellingen en verminderingen.

10


16. In tegenstelling tot vroeger, kan men niet alleen onder groep één vallen door te huwen of door een afstammingsband te vestigen, doch tevens een ononderbroken samenwoning van minstens een jaar volstaat24. Gelet op het feit dat de verwantschapsband tariefbepalend is, is het beïnvloeden van de verwantschapsband aldus een belangrijke techniek van successieplanning25. B. Spreiding van de nalatenschap over meerdere erfgenamen 26 17. Het tarief in de successierechten is progressief, met andere woorden hoe groter het erfdeel, hoe groter de kans dat de verkrijger in een hogere belastingsschijf zal vallen. Door de nalatenschap te versnipperen over een zo groot mogelijk aantal erfgenamen worden de lagere tarieven maximaal benut en wordt de progressiviteit van het successierecht doorbroken27. Hoe meer erfgenamen, hoe kleiner het netto-erfdeel per erfgenaam, hoe lager het tarief28. 18. Meer concreet zal deze techniek interessant zijn wanneer het een spreiding betreft over zoveel mogelijk personen van de eerste groep29 (bloedverwanten in de rechte lijn, echtgenoten en samenwonende partners, alsmede de personen die daarmee gelijkgesteld zijn30), waardoor het toepasselijk tarief voornamelijk 3% of 9 % zal zijn gezien deze verkrijgers individueel 24

Art. 48, §2, lid 9 W.Succ.. Tevens zijn er nog andere gelijkstellingen met personen behorende tot de eerste groep ingevolge art. 50-52/2 W.Succ.. Onder andere ex-echtgenoten, adoptie- en zorgrelaties worden onder bepaalde voorwaarden gelijkgesteld met verkrijgers van de eerste groep. 25

Het voordeel dat er in bestaat te behoren tot groep één bestaat net zoals in het successierecht, ook in het registratierecht, zijnde dan wel in een beperktere vorm. Er is sprake van een lager tarief (art. 131, §1-2 W.Reg.), gesplitste toepassing van de tarieven en afwezigheid van progressievoorbehoud (art. 137 lid 1 W.Reg. en art. 138 lid 1 W.Reg.). Doch moet benadrukt worden dat deze ‘voordelen’ ook gelden voor de verkrijgers van de andere groepen. Daarnaast zijn er nog tevens een drietal verminderingen (art. 135, lid 1-2 en art. 140 nonies a) W.Reg.). 26

Dit kan worden bewerkstelligd door het zogenaamde “divide et impera”-testament. Hieruit kan tevens een besparing van registratierechten voortvloeien, meer bepaald wanneer tot de nalatenschap in België gelegen onroerende goederen behoren en de erfgenamen met betrekking tot deze goederen uit onverdeeldheid wensen te treden, dan is er slechts een verdelingsrecht van 1% verschuldigd. Door middel van een testament kan er natuurlijk ook voor gezorgd worden dat er geen onverdeeldheid ontstaat maar elke erfgenaam bijvoorbeeld een onroerend goed krijgt toebedeeld. In dat geval dienen er naderhand geen registratierechten betaald te worden. 27



De techniek is ook toepasselijk bij de tweede groep gezien deze verkrijgers ook individueel belast worden. Bij de derde groep (alle anderen) is de techniek echt niet toepasselijk, gezien er daar geen individuele heffing plaatsvindt maar een globalisatie van de netto-erfdelen van alle verkrijgers van deze groep. Na de berekening van het successierecht worden vervolgens de verschuldigde rechten proportioneel verdeeld over de verschillende erfgenamen. Met deze maatregel wou de wetgever precies voorkomen dat de erflater zijn vermogen zou verdelen over een groot aantal legatarissen om zodoende het tarief sterk te drukken. 30

Onder andere ex-echtgenoten, adoptie- en zorgrelaties worden onder bepaalde voorwaarden gelijkgesteld met verkrijgers van de eerste groep.

11


belast worden op hun netto-erfdeel. Indien het netto erfdeel van een kleinkind kleiner is dan € 12.500 hoeven er zelfs geen successierechten betaald te worden31. 19. Een voorbeeld kan deze techniek verduidelijken, zonder daarbij cijfermatig te werk te gaan. Een grootmoeder is weduwe en haar twee kinderen hebben op hun beurt elk drie kinderen. Wanneer zij niets onderneemt zullen haar twee kinderen haar omvangrijke nalatenschap erven, doch betrekkelijk veel successierechten betalen. Wanneer zij via een testament haar vermogen ook deels aan de kleinkinderen legateert, zal ten gevolge van de spreiding van de nalatenschap de progressiviteit van de successierechten doorbroken worden en bijgevolg een zeer aanzienlijke fiscale besparing verwezenlijkt worden. Kortom, kinderen en kleinkinderen zijn een bron van rijkdom32. Civielrechtelijk is het natuurlijk van belang dat de kinderen de schending van hun reserve tollereren en berusten in het testament33. 20. Aan de hand van voormeld voorbeeld kan tevens de aandacht gevestigd worden op de figuur van ‘generation skipping’34. Hierbij opteert de grootmoeder om haar eigen kinderen over te slaan en onmiddellijk nagenoeg het volledige vermogen aan de kleinkinderen te legateren of te schenken. Hierdoor wordt vermeden dat er twee keer successierechten moeten betaald worden, met name een eerste keer van de grootmoeder naar de ouders, en een tweede keer van de ouders naar de kleinkinderen. Een dubbele heffing wegens dubbele overgang wordt vervangen door één enkele overgang en derhalve één enkele heffing35. Op die manier kan de grootmoeder haar fortuin op een fiscaal vriendelijke wijze aan de kleinkinderen doorgeven. 21.

De spreiding en het doorschuiven naar de volgende generatie kan geschieden op

verschillende manieren: spreiding in volle eigendom, spreiding in vruchtgebruik en blote

31

Dit ingevolge van art. 56, lid 1 W.Succ.

32


Naast de notie van de reserve, kan op civielrechtelijk vlak ook gewezen worden op het feit dat de kinderen de volledige controle verliezen van de aan de kleinkinderen in volle eigendom gelegateerde goederen en of er gestreefd wordt naar een gelijkheid per staak of gelijkheid per kleinkind. 34

Techniek van ‘haasje-over’ waarbij grootouders bij de verdeling van hun vermogen hun eigen kinderen overslaan en hun vermogen rechtstreeks overlaten aan hun kleinkinderen. 35

C. DECKERS, J. DE HERDT en N. GEELHAND, ‘(Fiscale) successieplanning “in extremis” in Vlaanderen. Naar een nieuw concept inzake fiscale successieplanning’, Handboek Estate Planning Bijzonder deel 1, Gent, Larcier, 2008, 392.

12


eigendom36, toekenning van de volle eigendom aan het kind onder last aan de kleinkinderen een (nominaal) bedrag te betalen op te termijn, .. . Bijgevolg kan er notie gemaakt worden van het “ik opa-testament”. In dit testament worden de ouders aangesteld als algemeen legataris van de grootouders, onder last een bepaald bedrag op hun beurt aan hun kinderen schuldig te erkennen. Deze laatsten erven dus van hun grootouders een schuldvordering die ze kunnen verhalen op hun ouders. Aldus is er sprake van een generatieoverslag. De kleinkinderen erven een deel rechtstreeks van hun grootouders waardoor een dubbele overgang met dubbele belasting wordt voorkomen. Bovendien wordt het progressief tarief doorbroken doordat de nalatenschap van de grootouders door een groter aantal erfgenamen wordt vererfd, hetgeen lagere tarieven met zich mee brengt37. 22. Bij ‘generation skipping’ dient wel, net zoals in voormeld voorbeeld, rekening te worden gehouden dat dit enkel wenselijk is wanneer de gepasseerde kinderen in een goede verstandhouding met hun ouders leven. Zoniet zullen zij naderhand via een gerechtelijke procedure hun recht op inkorting laten gelden teneinde hun reserve te vrijwaren. Eigen kinderen kan men immers niet onterven, zij beschikken conform art. 913 BW over een reserve. Een voor de hand liggende oplossing zou zijn hieromtrent een akkoord te sluiten, doordat de kinderen op papier zetten dat zij akkoord zijn met een afstand van hun reserve. Dergelijk akkoord over een zogenaamde ‘nog open te vallen nalatenschap’ is echter verboden. Het zou dus via ‘generation skipping’ niet mogelijk zijn voor meer dan het beschikbare deel over te dragen en daarover een akkoord te sluiten. Een Cassatie-arrest de dato 31 oktober 2008 heeft hierover echter een nieuw licht geworpen: Cassatie besliste dat een overeenkomst over een ‘nog open te vallen nalatenschap’ niet absoluut maar relatief nietig is. Bijgevolg kunnen naderhand enkel de erfgenamen die overeenkomst nog aanvechten en niemand anders38. Zij kunnen dus berusten in deze nietige overeenkomst en dan krijgt deze uitwerking, ofwel naar de rechtbank stappen en de nietigheid inroepen39. Aldus kan zo’n erfrechtovereenkomst aanzien worden als een mogelijke techniek voor de hedendaagse estate planner. 36

De grootouders schenken of legateren het vruchtgebruik van hun vermogen aan hun kind en de naakte eigendom aan de kleinkinderen. Bijgevolg geniet het eigen kind zijn hele leven de opbrengsten van het vermogen en bij zijn overlijden worden zijn kinderen volle eigenaar zonder successierechten te moeten betalen. 37

J. RUYSSEVELDT, Praktijkgids Successieplanning, eigen uitgave, Knokke-Heist, 2011, 237.

38

Op de vraag of de fiscus aldus de nietigheid zou kunnen inroepen, wordt voorzichtig ontkennend geantwoord, gesteund op rechtspraak en een parlementaire vraag van senator Delcroix aan de minister van Financiën. 39

J. ADRIAENS, ‘‘Generation skipping’ voortaan interessanter als successieplanningstechniek ?’, www. Ondernemingsdatabank.indicator.be.

13


C. Spreiding over meerdere massa’s goederen 23. De te betalen successierechten worden in hoofde van de personen van groep 1 berekend volgens de gesplitste methode, er wordt een roerend emolument en een onroerend emolument gecreëerd. Derhalve zullen er globaal gezien veel minder successierechten moeten betaald worden dan wanneer alle goederen, roerend of onroerend, gezamenlijk belast worden (zoals bij groep 2 en groep 3 het geval is). Voor personen welke bijvoorbeeld als kinderen van de erflater behoren tot groep 1, zal het veel interessanter zijn om een deel onroerende goederen te erven, en een deel roerende goederen. 24. Een besparing van successierechten kan aldus gerealiseerd worden wanneer de erflater, met desgevallend kinderen, zijn uitsluitend onroerend vermogen deels te gelde maakt, waardoor zijn erfgenamen op twee verschillende massa’s worden belast en derhalve minder snel aan het toptarief successierechten zullen moeten betalen. Omgekeerd kan er ook een besparing van successierechten worden gerealiseerd, doch zal er een minder groot voordeel zijn gelet op de heffing van 10% registratierechten bij de aankoop van een onroerend goed 40. Tevens zal een omschakeling van een stelsel van scheiding van goederen naar een stelsel van gemeenschap van goederen, met inbreng van alle roerende en onroerende goederen, vaak ook tot een besparing van successierechten leiden. D. Spreiding over meerdere nalatenschappen 25. Gezien kinderen van beide ouders erven, zullen de successierechten een financiële kater opleveren wanneer de ene ouder zeer vermogend is en de andere totaal niet. Een besparing van successierechten zal kunnen gerealiseerd worden wanneer bij elk overlijden de helft van het totale vermogen van de ouders overgaat op de kinderen, in tegenstelling tot wanneer bij het ene overlijden bijna alles overgaat en bij het andere overlijden zo goed als niets. E. Doorbreken van de turbo-progressiviteit 26. De turbo-progressiviteit of het super-progressief tarief houdt in dat de erfdelen van meerdere personen (erfgenamen, legatarissen en begiftigden) die tot groep 3 behoren eerst worden geglobaliseerd41 en dat pas dan daarop het progressief tarief wordt toegepast. Het

40

N. GEELHAND, Cursus successierechten, Universiteit Gent, 287.

41

Hier geldt er geen gesplitste toepassing van het tarief.

14


aldus bereikte resultaat wordt nadien verhoudingsgewijs omgeslagen naar de verschillende personen. 27. De voormelde globalisatie van alle verkrijgingen door de personen die tot groep 3 behoren, heeft een verhoging van het bedrag der successierechten tot gevolg, gezien veel sneller het toptarief van 65% zal worden aangesproken. 28. Door gebruik te maken van een schenkingen in extremis kan de turbo-progressiviteit doorbroken worden, meer bepaald door successierechten te vermijden door schenkingsrechten te betalen. Bij schenkingsrechten bestaat er immers geen turbo-progressiviteit42 en de tarieven (art. 131 §1 W.Reg.) zijn globaal gezien lager dan de tarieven inzake successierechten. 29. Een andere techniek om de turbo-progressiviteit, weliswaar beperkt, te doorbreken is gebruik te maken van het duo-legaat. Het duo-legaat bestaat er bijvoorbeeld in een deel van de onroerende goederen te legateren aan de gewenste personen van groep 3, en het andere deel aan een rechtspersoon die kan verkrijgen aan een bijzonder laag tarief43, onder last voor die rechtspersoon om de successierechten van de gewenste personen van groep 3 (en natuurlijk de eigen successierechten) te voldoen44. Aldus biedt de techniek van het duo-legaat de mogelijkheid om meer te geven aan de erfgenaam, legataris of begiftigde van wie de verkrijging is onderworpen aan een hoger tarief, en om een deel van de nalatenschap aan een goed doel te geven, hetgeen belast wordt aan een lager tarief45,46. Bij het opzetten van een duo-legaat gaat men bewust inspelen op de uitzonderingsbepaling van art. 64, lid 2 W.Succ., welke bepaalt dat de last opgelegd aan erfgenamen, legatarissen of begiftigden om de rechten en kosten verbonden aan een andere persoon gedaan legaat te dragen, niet kan beschouwd worden als legaat47. De artikelen 64 en 65 W.Succ., welke de door de overledene opgelegde

42

Elkeen wordt op zijn/haar schenking belast en de schenkingen worden net geglobaliseerd.

43

Een testamentaire beschikking met duolegaat in het voordeel van een vzw, private stichting of stichting van openbaar nut wordt overeenkomstig artikel 59 W.Succ. belast aan 8,8%. Een testamentaire beschikking met duolegaat in het voordeel van een openbare instelling van het Vlaams Gewest is overeenkomstig art. 55 W.Succ. vrijgesteld van successierechten, waardoor zij een zeer interessante techniek van fiscale successieplanning kan uitmaken. 44

GEELHAND, N., “De “duo-schenking” in het Vlaams Gewest”, TEP 2011, afl. 3, 175-176.

45

GEELHAND, N., Cursus successierechten 2011-2012, Universiteit Gent, 372.

46

Er wordt ook steeds meer gebruik gemaakt van het “mono-legaat” of “omgekeerd duolegaat”, waarbij de wettelijke erfgenamen of derden-natuurlijke personen worden aangesteld als algemene legatarissen, onder last om een bepaald bedrag in contacten over te maken aan een goed doel, die de last krijgt opgelegd de successierechten van de wettelijke erfgenamen respectievelijk derden-natuurlijke personen te betalen. 47


15


lasten incorporeren, hebben ook aanleiding gegeven tot het ontwikkelen van het “ik opatestament”. De inschakeling van privaatrechtelijke of publiekrechtelijke rechtspersonen bij een duo-legaat heeft wel tot gevolg dat machtiging moet worden bekomen conform art. 910 BW. F. Het maken van een goedkopere omweg 30.

In principe is een vermogen tweemaal aan een belastingsheffing onderwerpen

vanzelfsprekend duurder dan wanneer dit vermogen slechts éénmaal belast wordt. Doch zijn er uitzonderingen waarbij het goedkoper kan zijn door een vermogen tweemaal te laten overgaan (en derhalve tweemaal te belasten) dan één zwaar belaste overgang te doorstaan. 31. Een uitgesproken techniek die hiertoe kan dienen is het beding van fideïcommis de residuo48 waarbij de erflater tweemaal legateert, enerzijds een legaat onder ontbindende termijn aan de eerste begunstigde (de bezwaarde), anderzijds een legaat (voor het restant) onder opschortende termijn aan de tweede begunstigde (de verwachter). Ingevolge deze techniek zullen bij het overlijden van de testator enkel successierechten verschuldigd zijn door de bezwaarde. Wanneer de bezwaarde komt te overlijden, zullen er door de verwachter slechts successierechten dienen betaald te worden op het residu, waarbij ingevolge de oorsprong van het legaat enkel de verwantschapsband tussen de testator en de verwachter in aanmerking dient genomen te worden49. 32. De besparing van successierechten zal nog groter zijn indien de verwachter bijvoorbeeld niet het kind is van de testator, maar het kleinkind van de testator, en dan wel omwille van volgende redenen: de kleinkinderen zullen naar alle waarschijnlijkheid niet geërfd hebben in de nalatenschap van hun grootouder50, de roerende en onroerende goederen worden apart belast aan een laag tarief, er zijn meer fiscale erfgenamen51 en er wordt een generatie overgeslagen, waardoor de kleinkinderen des te minder successierechten zullen betalen in de nalatenschap van hun ouder. Het grote voordeel hierbij is tevens dat de successieplanning van

48

Ook wel “restlegaat” genoemd.

49

Zie art. 53 W.Succ.

50

En bijgevolg het toepasselijk tarief 3%, 9% en 27% is op het restant.

51

Hierdoor wordt de progressiviteit doorbroken.

16


de eerste kinderen reeds georganiseerd door en verwerkt is in de successieplanning van de erflater. Zij bevinden zich in een luxe-positie52. 33.

Het fideïcommis de residuo kan geschikt zijn om tegemoet te komen aan de

verzuchtingen van personen die wensen dat de goederen maximaal in de “bloedlijn” blijven, kinderloze echtparen of niet-gehuwde samenwonenden, van echtparen met een gehandicapt kind of nog ter bescherming van kinderen uit een eerste huwelijk53. 34.

Een andere, misschien minder complexe techniek is het maken van een testament.

Voornamelijk inzake onroerende goederen kan dit aangewezen zijn, gelet op het feit dat bij roerende goederen steeds in extremis gebruik kan worden gemaakt van de lage schenkingsrechten.

IV.

Ontlopen van de fictiebepalingen54

35. Fictiebepalingen zijn fiscale ficties, waardoor een bepaalde verkrijging, op andere grond dan de hoedanigheid van erfgenaam, fictief wordt beschouwd als een legaat en dus als een verkrijging uit de nalatenschap. 36. In tegenstelling tot de algemene negatieve perceptie rond de fictiebepalingen, kunnen deze op een positieve manier benaderd worden door middel van de mogelijkheid die zij bieden om aan fiscale successieplanning te doen. 37. Als voorbeeld kan successieplanning aan de hand van een huwelijkscontract worden aangehaald. De beweegreden hiertoe bestaat er voor een groot deel in zich te onttrekken aan de toepassing van de fictiebepaling van art. 5 W.Succ.55.

52

C. DECKERS, J. DE HERDT en N. GEELHAND, (Fiscale) successieplanning “in extremis” in Vlaanderen. Naar een nieuw concept inzake fiscale successieplanning, Handboek Estate Planning Bijzonder deel 1, Larcier, Gent, 2008, Gent, 463. 53

E. SPRUYT, J. RUYSSEVELDT en P. DONS, Praktijkgids Successierecht & -planning, Kapelle-op-den-Bos, Toth, 2003, 657.; J. RUYSSEVELDT, Praktijkgids successieplanning, eigen uitgave, Knokke-Heist, 2011, 241-243. 54

Dit hoofdstuk werd voornamelijk geschreven met behulp van N. GEELHAND, “De fictiebepalingen uit het wetboek successierechten en de fiscale successieplanning”, in X., Familiale vermogensplanning Mechelen,, Kluwer, 2009, 125p. en N. GEELHAND, Cursus Successierechten, Universiteit Gent 2011-2012, 39-141. 55

C. DECKERS, J. DE HERDT en N. GEELHAND, “(Fiscale) successieplanning “in extremis” in Vlaanderen. Naar een nieuw concept inzake fiscale successieplanning”, Handboek Estate Planning Bijzonder deel 1, Gent, Larcier, 2008, 383.

17


A. Ontsnappen aan de toepassingsvoorwaarden 38. Één van de voornaamste mogelijkheden om aan fiscale successieplanning te doen door gebruik te maken van de fictiebepalingen, is te ontsnappen “door de mazen van het net”, meer bepaald aan de talloze voorwaarden die in de verschillende fictiebepalingen worden gesteld. 1. Artikel 4 W.Succ. 39. Artikel 4 W.Succ. bepaalt het volgende: “Worden met het oog op de heffing van het successierecht als legaten beschouwd: 1° alle schulden alleenlijk bij uiterste wil erkend; 2° alle schuldbekentenissen van sommen die een bevoordeling vermommen onder het voorkomen van een contract ten bezwarenden titel, en niet aan het voor de schenkingen gevestigd registratierecht werden onderworpen. 3° alle schenkingen onder de levenden van roerende goederen die de overledene heeft gedaan onder de opschortende voorwaarde die vervuld wordt ingevolge het overlijden van de schenker”

1.1. Artikel 4,1° W.Succ. 40. Gelet op het feit dat de successierechten worden berekend op het netto-aandeel van elke erfgenaam in de nalatenschap en dat het verschuldigd is op de aan de overleden toebehorende goederen na aftrek van de schulden, kan men geneigd zijn om een “schuld”-testament op te stellen en derhalve er van uit gaan dat de schuld word afgetrokken van het belastbaar actief en zo een belastingsbesparing wordt gerealiseerd56. Niets is echter minder waar. 41. Op basis van art. 4, 1° W.Succ. worden schulden, enkel en alleen erkend bij testament, als legaten beschouwd, zonder dat tegenbewijs mogelijk wordt gemaakt. Overeenkomstig art. 32 W.Succ. kunnen deze schulden eveneens niet van het actief van de nalatenschap in mindering worden gebracht (wel van het erfdeel van de wettelijke erfgenaam, algemene legataris of begiftigde), tenzij het bewijs van de schuld buiten het testament om wordt geleverd57. Men kan hieraan dus ontsnappen door ervoor te zorgen dat het testament niet de enige titel van schuld is, met name door naast het testament nog een rechtsgeldige onderhandse schuldbekentenis op te maken met dezelfde inhoud58’59.

56

E. SPRUYT, J. RUYSSEVELDT EN P. DONS, Praktijkgids Successierecht & -planning, Kapelle-op-den-Bos, Toth, 2003, 665. 57

Mits er voldaan is aan de voorwaarden in art. 29 e.v. W.Succ. en mogelijks art. 33 W.Succ.

58

Tevens moet deze schuldbekentenis dan ook voldoen aan art. 27 W.Succ. en art. 33 W.Succ.

18


1.2. Artikel 4,3° W.Succ.60 42. De Vlaamse decreetgever heeft met art. 4,3° W.Succ. een fictief legaat gecreëerd met beperkte draagwijdte. Er is immers slechts voldaan wanneer er sprake is van een schenking onder levenden van roerende goederen, die de overledene heeft gedaan onder opschortende voorwaarde die vervuld wordt ingevolge het overlijden van de schenker. Alsook dient de schenking vrijwillig ter registratie zijn aangeboden of verplicht registreerbaar te zijn, en moet de schenker op het ogenblik van de schenking én op het ogenblik van zijn overlijden zijn fiscale woonplaats in het Vlaams Gewest hebben61. Wanneer aan alle toepassingsvoorwaarden cumulatief vervuld zijn en geen beroep kan worden gedaan op één van de twee administratieve toleranties, dan is de fictie onherroepelijk van toepassing62,63. Er is geen tegenbewijs mogelijk. 43. Door ervoor te zorgen dat één van de toepassingsvoorwaarden niet vervuld wordt, kan men ontsnappen aan de heffing van successierechten. Een schenking van roerende goederen onder een opschortende termijn valt dus niet onder het toepassingsgebied van art. 4, 3 W.Succ.. Zonder het risico als fictief legaat te worden gekwalificeerd, kan een schenking worden bedongen onder opschortende termijn van het overlijden van de schenker. Het overlijden maakt immers een toekomstige zekere gebeurtenis uit, terwijl een voorwaarde altijd een onzekere toekomstige gebeurtenis uitmaakt. 44. De fictiebepaling is enkel van toepassing bij schenkingen van roerende goederen. Bij de schenking van onroerende goederen kan het aldus aangewezen zijn een opschortende voorwaarde van het overleven van de begiftigde te bedingen, niet alleen omdat de schenker meer controle behoudt over de geschonken goederen, maar ook omdat de progressieve registratierechten pas binnen de vier maanden na het overlijden van de schenker moeten voldaan worden. Er dient wel gelet te worden op de toepassing van art. 66bis W.Succ.64.

59

N. GEELHAND, “De fictiebepalingen uit het wetboek successierechten en de fiscale successieplanning”, in X., Familiale vermogensplanning, Mechelen, Kluwer, 2009, 135. 60

Ingevoegd bij art. 13 van het decreet van 24 december 2004 (BS 31/12/2004)

61

Deze laatste twee voorwaarden zijn geen expliciet wettelijke voorwaarden, doch door de Vlaamse Fiscale Administratie supplementaire toegevoegde toleranties. 62


Derhalve zullen er bij het overlijden van de schenker geen registratierechten verschuldigd zijn, maar successierechten. Vereist is wel dat de prestatie van de echtgenoten ongeveer gelijkwaardig is. 64


19


45. Gezien één van de toleranties van de Fiscale Administratie het feit is dat de niet verplicht registreerbare schenking ter registratie moet zijn aangeboden, vallen schenkingen gedaan bij handgift, onrechtstreekse schenking of bij akte verleden voor een buitenlandse notaris, niet onder de toepassing van de fictiebepaling, op voorwaarde dat deze schenkingsakten niet vrijwillig ter registratie worden aangeboden. Hier speelt echter mogelijks wel art. 7 W.Succ.65. 46. Conform de tweede tolerantie van de Fiscale Administratie is het voor de toepassing van art. 4, 3° W.Succ. van belang dat de schenker op de dag van de schenking én de dag van zijn overlijden zijn fiscale woonplaats in Vlaanderen heeft. Bijgevolg is art. 4, 3° W.Succ. niet van toepassing wanneer de schenker op de dag van zijn overlijden geen Vlaams Gewestinwoner is. Men kan dus ontsnappen aan de heffing van successierechten door te emigreren naar een ander gewest of een ander land66. 47. Een ander voorbeeld waarbij de fictiebepaling eveneens niet van toepassing67 is kan gevonden worden bij een schenking die uitgaat van twee echtgenoten die een gemeenschappelijk of onverdeeld goed schenken met voorbehoud van vruchtgebruik, en daarbij tevens bedingen dat het vruchtgebruik zal aanwassen bij de langstlevende. De aanwas van het vruchtgebruik bij overlijden van één der echtgenoten dient in dat geval immers gekwalificeerd te worden als een last van de schenking van de blote eigendom68. 2. Artikel 5 W.Succ. 48. Artikel 5 W.Succ. bepaalt het volgende: “De overlevende echtgenoot, wie een huwelijksovereenkomst, die niet aan de regelen betreffende de schenkingen onderworpen is, op voorwaarde van overleving meer dan de helft der gemeenschap toekent, wordt voor de heffing der rechten van successie en van overgang bij overlijden, gelijkgesteld met de overlevende echtgenoot die, wanneer niet wordt afgeweken van de gelijke verdeling der gemeenschap, het deel van de andere echtgenoot krachtens een schenking of een uiterste wilsbeschikking geheel of gedeeltelijk verkrijgt.”

65


Weliswaar onder voorbehoud van een nadelig fiscale bepaling in dat vreemde land. Zie omtrent emigreren naar hoofdstuk VIII op blz. 48. 67

Naast dit voorbeeld zijn er nog andere gevallen waarbij de fictiebepaling geen toepassing vindt, bijvoorbeeld schenkingen onder de ontbindende voorwaarde van overlijden van de begiftigde, schenking in extremis waarbij het vruchtgebruik onvoorwaardelijk aan de langstlevende echtgenoot wordt geschonken en de blote eigendom aan de kinderen, schenkingen onder opschortende voorwaarde van het overleven van de schenker, schenkingen onder opschortende voorwaarde van het vooroverlijden van de begiftigde, .. . 68


20


49.

Om te vermijden dat echtgenoten via een huwelijksovereenkomst het volledige

gemeenschappelijk vermogen zouden overhevelen naar de langstlevende echtgenoot, en bijgevolg de heffing van successierechten zouden ontwijken, heeft de wetgever dit artikel gecreëerd. Derhalve worden bedingen ten bezwarende titel69 (huwelijksvoordelen) op fiscaal vlak als fictieve legaten ten gunste van de langstlevende echtgenoot beschouwd. Wanneer aan alle voorwaarden van bovenvermeld artikel voldaan is, is de fictie onherroepelijk en zonder tegenbewijs van toepassing. Ontsnappen aan de heffing van successierechten is dan ook enkel mogelijk door ervoor te zorgen dat één van de toepassingsvoorwaarden niet wordt vervuld. 50. Zo kan er sprake zijn van een verkrijging op grond van een huwelijksvermogensrechtelijk beding maar dat echter onderworpen is aan de regels van de schenkingen (bijvoorbeeld art. 1458, lid 2, 1464, lid 2 en 1465 BW). Deze verkrijging valt voor het “surplus” dan ook niet onder het toepassingsgebied van art. 5 W.Succ.70. 51. Een andere voorwaarde is het feit dat de verkrijging moet gedaan zijn op voorwaarde van overleving, met andere woorden de begunstigde dient de langstlevende echtgenoot te zijn. Art. 5 W.Succ. zal dus niet van toepassing zijn op de verschillende varianten van de zogenaamde “sterfhuisclausule”71, waarbij het geheel van het gemeenschappelijk vermogen wordt toebedeeld aan een welbepaalde echtgenoot72, ongeacht of deze echtgenoot de langstlevende echtgenoot zal zijn en ongeacht de reden van ontbinding van het huwelijk. Verzorging van deze begunstigde en een besparing van successierechten worden aldus gerealiseerd. Het nadeel is wel dat door de horizontale doorschuiving naar de langstlevende

69

Verblijvingsbedingen, bedingen van vooruitmaking, .. .

70

Hierbij moet rekening gehouden worden met een beslissing van de Fiscale Administratie van 15 juli 2011, waardoor een discrepantie is ontstaan tussen de letter van de wet en de toepassing in de praktijk. 71

Over de al dan niet kwalificatie van de sterfhuisclausule als een schenking, dan wel als een huwelijksvoordeel, is al heel wat inkt gevloeid. Het Hof van Cassatie stelde in haar arrest van 10 december 2010 dat het sterfhuisbeding een beding is inzake de verdeling van het gemeenschappelijk vermogen en sloot zich aan bij de meerderheidsopvatting dat de sterfhuisclausule een huwelijksvoordeel is. Doch hoewel het contra legem is, heeft de Fiscale Administratie bij een onbegrijpelijke administratieve beslissing van 15 juli 2011 laten weten dat zij de sterfhuisclausule zal blijven belasten op grond van art. 5 W.Succ. dan wel op grond van art. 7 W.Succ.. Deze administratieve beslissing wordt impliciet verworpen door een recent vonnis dd. 06/01/2012 van de Rechtbank van Eerste Aanleg te Nijvel. Kort en krachtig bevestigt dit vonnis de onbelastbaarheid van het stefhuisbeding, zowel op basis van art. 2 W.Succ., als op grond van art. 5 W.Succ., art. 7 W.Succ. als op grond van simulatie. Wat betreft deze laatste grondslag kunnen er natuurlijk vraagtekens rijzen na de inwerkingtreding van de antimisbruikbepaling, welke besproken wordt in hoofdstuk VIII. Meer uitgebreid hierover: R. BARBAIX en A.-L. VERBEKE, “Nijvelse rechtbank bevestigt de onbelastbaarheid van het sterfhuisbeding”, TEP 2012, afl. 1, 21-29. 72

Het is aldus cruciaal dat huwelijksvermogensrechtelijk voordeel is losgekoppeld van de volgorde van de overlijdens van de echtgenoten.

21


echtgenoot er een verhoogd successieprobleem ontstaat bij het overlijden van de langstlevende73. 52.

Overeenkomstig art. 5 W.Succ. is

tevens vereist dat meer dan de helft van het

gemeenschappelijk vermogen wordt toegekend aan de langstlevende echtgenoot. Aldus zal een verblijvingsbeding onder last, zijnde een toebedeling van het ganse gemeenschappelijke vermogen aan de langstlevende, onder last om de schulden ervan te dragen en om de helft van de netto-waarde ervan schuldig te erkennen aan de nalatenschap van de eerststervende 74, niet onder de toepassing van de fictiebepaling vallen75 wanneer het genot van de langstlevende wordt gecompenseerd door de verplichting een interest te voldoen76,77. Evenmin een beding van vooruitmaking onder last zal onder de toepassing van de fictiebepaling vallen. 53.

Voor de toepassing van art. 5 W.Succ. is het bestaan van een gemeenschappelijk

vermogen een noodzaak. Zij zal dus niet van toepassing op de verrekenbedingen die aan stelsels van scheiding van goederen worden toegevoegd. Wanneer er echter in een stelsel van scheiding van goederen een toegevoegd intern gemeenschappelijk vermogen bestaat, dan is er wel sprake van een ‘gemeenschap’ en is art. 5 W.Succ. van toepassing wanneer die gemeenschap voor meer dan de helft aan de langstlevende wordt toebedeeld78. Aldus is het middel bij uitstek om zich te onttrekken aan de toepassing van de fictiebepaling in art. 5 W.Succ. fiscale successieplanning aan de hand van het huwelijkscontract 79. Diverse clausules vallen immers niet onder de toepassing van deze fictiebepaling. 54. Echter moet opgemerkt worden dat de fictiebepaling op zichzelf al belastingsbesparend werkt: wanneer goederen worden ingebracht in het gemeenschappelijk vermogen 80 is er bij 73

In extremis kunnen roerende goederen weliswaar geschonken worden aan 3% of 7%.

74

Gekend als de “Casman-clausule”.

75

De langstlevende verkrijgt immers economisch gezien niet meer dan de helft van het gemeenschappelijk vermogen. 76


Echter zijn er wel enkele nadelen aan verbonden, zie hiervoor N. GEELHAND, Cursus Successierechten 20112012, Universiteit Gent, 76-77. Mogelijke oplossing is de redactie van een verblijvingsbeding onder last naar keuze of een beding van vooruitmaking onder last naar keuze. 78


79


Wanneer een inbreng wordt gedaan met toebedeling voor meer dan de helft is naast art. 5 W.Succ. ook art. 1464, lid BW van toepassing, waardoor de helft van de waarde van dat ingebrachte goed is aan te rekenen op het

22


het overlijden van de inbrenger slecht een heffing van successierechten op de helft81, in tegenstelling tot de situatie dat er geen inbreng wordt gedaan maar bij testament of contractuele erfstelling de goederen aan de langstlevende worden vermaakt. Dan zullen er immers successierechten op het geheel verschuldigd zijn. Aldus kunnen door inbreng van eigen goederen in het gemeenschappelijk goederen successierechten worden bespaard. 3. Artikel 7 W.Succ82. 55. Artikel 7 W.Succ. bepaalt het volgende: “De goederen, waarover, naar het door het bestuur geleverd bewijs, de afgestorvene kosteloos beschikte gedurende de drie jaar voor zijn overlijden, worden geacht deel uit te maken van zijn nalatenschap, indien de bevoordeling niet onderworpen werd aan het registratierecht gevestigd voor de schenkingen, behoudens verhaal van de erfgenamen of legatarissen op de begiftigde voor de wegens die goederen gekweten successierechten. De termijn van drie jaar wordt evenwel op zeven jaar gebracht indien het gaat om aandelen en activa bedoeld in artikel 140bis van het Wetboek der registratie-, hypotheek- en griffierechten. Wanneer er door het bestuur of door de erfgenamen of legatarissen bewezen wordt dat de bevoordeling een bepaalde persoon gold, wordt deze voor legataris van de geschonken zaak gehouden. Voor de toepassing van dit artikel wordt een bevoordeling waarvoor een vrijstelling van het registratierecht werd toegepast, gelijkgesteld met een bevoordeling die aan het registratierecht gevestigd voor de schenkingen werd onderworpen. Art. 7/1 De termijn van zeven jaar bepaald in artikel 7 wordt teruggebracht tot drie jaar, indien de kosteloze beschikking dagtekent van voor 1 januari 2012.”

56. Om te vermijden dat de erflater kort voor zijn overlijden zijn roerend vermogen zou wegschenken bij handgift, onrechtstreekse schenking of bij notariële akte in het buitenland, en derhalve geen schenkingsrechten of successierechten dienen betaald te worden, heeft de wetgever bepaald dat de roerende goederen, waarover de erflater kosteloos beschikte

beschikbaar deel en is derhalve onderworpen aan de regels betreffende de schenking. Volgens GEELHAND is art. 5 W.Succ. dan ook niet van toepassing, en evenmin art. 2 W.Succ.. Volgens de Fiscale Adminstratie is echter ofwel art. 5 W.Succ. van toepassing op die helft ofwel art. 1 W.Succ. (als er inkorting gebeurt en ten belope van het ingekorte gedeelte). 81

Art. 5 W.Succ. is niet van toepassing aangezien er geen toebedeling is voor meer dan de helft.

82

Art. 7 W.Succ. werd gewijzigd, en art. 7/1 W.Succ. toegevoegd, door het decreet van 23 december 2011 tot begeleiding van de begroting (B.S. 30 december 2011)

23


gedurende de drie jaar83 voor zijn overlijden, geacht worden deel uit te maken van zijn nalatenschap84. De begiftigde wordt zo getransformeerd in een legataris.

57. De fiscale administratie heeft tevens als bijkomende voorwaarden gesteld dat het om roerende goederen moet gaan en dat de begiftigde de schenker moet hebben overleefd. Gelet op de onmogelijkheid van tegenbewijs, kan men enkel ontsnappen aan de heffing van successierecht door ervoor te zorgen dat één van de toepassingsvoorwaarden niet vervuld wordt. 58. Vooreerst geldt de fictiebepaling enkel en alleen voor roerende goederen, aldus is ze niet van toepassing voor onroerende goederen gelegen in België of het buitenland85,86. 59. Tevens moet de erflater kosteloos beschikt hebben, en bijgevolg een schenking gedaan hebben. Wanneer dit een gebruikelijk geschenk betreft, een uitkering ten bezwarende titel uitmaakte, gedaan werd op grond van een wettelijke verplichting of op grond van een natuurlijke verbintenis87, dan zal de fictiebepaling geen toepassing vinden. Dit zal evenmin het geval zijn wanneer de schenking niet is ontstaan of geacht wordt nooit te hebben bestaan88.

83

Dit kan aanzien worden als een soort “verdachte periode”. De termijn van drie jaar werd ingevolge art. 76 van het Vlaams Decreet houdende bepalingen tot begeleiding van de begroting 2011 (BS 30 december 2011) zeven jaar gebracht indien het gaat om aandelen en activa bedoeld in artikel 140bis van het Wetboek der registratie-, hypotheek- en griffierechten. Indien de kosteloze beschikking dagtekent van voor 1 januari 2012, dan wordt ingevolge art. 7/1 W.Succ. de termijn van zeven jaar teruggebracht tot drie jaar. 84

In samenlezing met art. 108 W.Succ., krachtens hetwelk de lichamelijk roerende goederen waarvan gebleken is dat ze zich binnen de drie jaar voor het overlijden in het vermogen van de erflater hebben bevonden, geacht worden nog steeds in dat vermogen aanwezig te zijn bij het overlijden. 85

Schenkingen van in België gelegen onroerende goederen worden immers verplicht geregistreerd, en bij schenkingen van in het buitenland gelegen onroerende goederen wordt aangenomen dat deze reeds in het buitenland werden onderworpen aan de heffing van progressieve schenkingsrechten (in België zijn deze op grond van art. 159, 7° W.Reg. niet onderworpen aan Belgische schenkingsrechten). 86

Alsook het progressievoorbehoud in art. 66bis W.Succ. is niet van toepassing.

87

Hieromtrent bestaat zeer uitgebreide casuïstiek, onder meer: R. DEBLAUWE, “Voldoening van een natuurlijke verbintenis is geen schenking”, Not.Fisc.M. 2004, afl. 1, 18-25; L. VOET, Art. 7 W.Succ.: schenking of natuurlijke verbintenis ? Een analyse van rechtspreek en these, in Handboek Estate Planning Bijzonder deel 5, Gent, De Boeck & Larcier, 2010, 90 p. 88

Dit zal het geval zijn wanneer de schenking is gedaan onder opschortende voorwaarde van het overleven van de schenker gedurende drie jaar te rekenen vanaf de schenking of onder de ontbindende voorwaarde van het overlijden van de schenker binnen de drie jaar te rekenen vanaf de schenking. Bij gebrek aan huwelijkscontract of testament zullen dan wel successierechten verschuldigd zijn op grond van art. 1-2, lid 2 Vl.W.Succ.

24


60. Het belangrijkste principe in deze fictiebepaling betreft natuurlijk de niet-geregistreerde schenking. Van zodra de schenking onderworpen werd aan het Belgische registratierecht 89 zal de fictiebepaling gezien het non bis in idem beginsel buiten beschouwing blijven. 61. Fiscale successieplanning met betrekking tot art. 7 W.Succ. kan zich veruitwendigen door verschillende technieken, doch alles hangt natuurlijk af van het feit of de schenker drie jaar na het doen van de schenking nog in leven is90,91. Het dreigende gevaar van een overlijden vormt een zwaar financieel risico, zeker wanneer de verkrijging van de begiftigde vatbaar is voor een heffing aan het tarief tussen groep 2 of groep 3. 62. Vooreerst kan voormeld risico gedekt worden via een verzekeringscontract, afgesloten door de begiftigde zelf92, waarbij de verzekeringsmaatschappij zich verbindt om, indien het risico zich voordoet, de successierechten te betalen. 63. Anderzijds kan men zijn toestand ook gewoon regulariseren door, wanneer blijkt dat de schenker zou kunnen komen te overlijden binnen de termijn van drie jaar, de schenking vrijwillig aan te bieden ter registratie93. Bijgevolg zal er een heffing van 3% of 7% schenkingsrechten zijn, doch zal er in geen enkel geval met de geregistreerde schenking rekening meer worden gehouden bij de heffing van de successierechten. Art. 7 W.Succ. zal niet van toepassing zijn, evenmin als het progressievoorbehoud in art. 66 W.Succ.. 64. Wanneer de schenking is gedaan onder opschortende voorwaarde van het overleven van de schenker gedurende drie jaar te rekenen vanaf de schenking of onder ontbindende voorwaarde van het overlijden van de schenker binnen de drie jaar te rekenen vanaf de schenking, is art. 7 W.Succ. niet van toepassing. Echter zal wel moeten voorzien worden in

89

Doordat de schenking bij Belgische notariële akte werd gedaan of zij even voor het overlijden ter registratie werd aangeboden. 90

Zo ja, dan dienen er geen successierechten of schenkingsrechten betaald te worden. Zo neen, dan zijn er successierechten verschuldigd. 91

Een andere hypothese is wanneer de kans bestaat dat de begiftigde overlijdt voor de schenker. Derhalve zal art. 7 W.Succ. niet van toepassing zijn. Teneinde de schenking naderhand opnieuw te kunnen doen kan er een beding van terugkeer worden opgenomen, ofwel een beding van fideicommissum de residuo, hetgeen reeds de tweede schenking inhoudt. 92

Wanneer de schenker zelf het contract afsluit wordt ook het door de verzekering uitbetaalde kapitaal aan de heffing van successierechten onderworpen en dan wel op grond van art. 8 W.Succ. 93

Fiscale regularisatie in extremis.

25


een opvangnet, zijnde via een huwelijkscontract of een testament, zoniet zullen er successierechten verschuldigd zijn op grond van art. 1-2, lid 2 W.Succ.94. 65. Opgelet dient te worden met schenkingen van roerende goederen bij notariële akte verleden in het buitenland, onder meer in Nederland en Zwitserland. Naast het verkrijgen van een vaste datum en de mogelijkheid van allerhande notariële clausules, maakt het feit dat daar vaak geen ofwel lage schenkingsrechten verschuldigd zijn en dat algemeen aangenomen wordt dat deze verrichtingen civielrechtelijk en fiscaalrechtelijk volledig rechtsgeldig zijn, nog niet dat deze ontkomen aan de heffing van successierechten. Deze schenkingen bij buitenlandse notariële akte worden immers gelijkgesteld met een handgift en bankgift, waardoor mogelijks toch nog successierechten zullen moeten betaald worden bij het overlijden van de schenker binnen de drie jaar na de schenking. Alleszins zijn deze schenkingen van roerende goederen, verleden voor een buitenlandse notaris, wel geldig, ook al is er geen enkele andere band met België. Hierover bestaat algemene consensus in eeuwenoude rechtspraak en rechtsleer, en volgt uit de wetgeving95. 66. Hoewel het buiten de algemene duiding van deze masterproef valt, is het natuurlijk ook van belang door en aan wie geschonken wordt. Aan een wettelijke erfgenaam, als voorschot op erfenis dan wel buiten paart, of bijvoorbeeld door of aan twee echtgenoten96. 67. Het doen van schenkingen is dus één van de meest doeltreffende manieren om ervoor te zorgen dat er minder of geen successierechten dienen te worden betaald. Voorwaarde is natuurlijk wel dat de schenker nog minstens drie jaar leeft of dat op de schenkingen 3% of 7% registratierechten werden betaald. 4. Artikel 8 W.Succ. 68. Artikel 8 W.Succ. bepaalt het volgende: “Worden geacht als legaat te zijn verkregen, de sommen, renten of waarden die een persoon geroepen is kosteloos te ontvangen, bij het overlijden van de overledene, ingevolge een contract bevattende een door de overledene of door een derde ten behoeve van de verkrijger gemaakt beding.

94


95

N. LABEEUW en R. DEBLAUWE, “Schenking voor een Nederlandse notaris: geldig ? Waarom niet ?”, Successierechten 2006, afl. 8, 10. 96

Zie verder hieromtrent: A. VAN DOORSLAER DE TEN RYEN, “Successieplanning voor (kinderloze) echtgenoten: wederzijdse schenkingen – twee vliegen in één klap!”, Not. Fisc.M. 2011, afl. 2, 38-50; A. VAN GEEL en C. DECLERCK, “Actuele planningstechnieken in vraag gesteld”, Not.Fisc.M. 2011, afl. 7, 178-198; E. SPRUYT, “De schenking: het paradepaard van de successieplanning”, AFT 2008, afl. 8-9, 17-104 (deel 1) en AFT, afl. 10, 20-138 (deel 2).

26


Worden eveneens geacht als legaat te zijn verkregen, de sommen, renten of waarden, die een persoon geroepen was kosteloos te ontvangen binnen drie jaar vóór het overlijden van de overledene of die hij geroepen is kosteloos na dit overlijden te ontvangen, ingevolge een contract bevattende een door de overledene ten behoeve van de verkrijger gemaakt beding. Dit artikel is mede van toepassing op de sommen of waarden die een persoon geroepen is kosteloos te ontvangen bij het overlijden van hem, die een levensverzekering aan order of aan toonder heeft aangegaan. Wanneer de overledene gehuwd was onder een stelsel van gemeenschap van goederen, worden de sommen, renten of waarden, die aan zijn echtgenoot toevallen ingevolge een door deze echtgenoot afgesloten levensverzekering of contract met vestiging van rente, zomede de sommen, renten of waarden, die hij geroepen is kosteloos te ontvangen ingevolge een contract bevattende een door de overledene of door een derde ten behoeve van de echtgenoot gemaakt beding, geacht als legaat door de echtgenoot te zijn verkregen, tot beloop van hun algeheel bedrag, zo de sommen, renten of waarden werden verkregen als tegenwaarde voor eigen goederen van de overledene, en enkel tot beloop van de helft in al de andere gevallen. Het recht is niet verschuldigd wanneer er bewezen wordt dat de sommen, renten of waarden verkregen werden als tegenwaarde voor eigen goederen van de echtgenoot. De omstandigheid dat het beding wederkerig is, ontneemt daaraan niet de aard van bevoordeling. De verkrijger wordt ondersteld kosteloos te ontvangen, behoudens tegenbewijs. Dit artikel is niet van toepassing: 1° op de sommen, renten of waarden, verkregen ingevolge een beding dat aan het registratierecht gevestigd voor de schenkingen werd onderworpen; 2° op de renten en kapitalen gevestigd tot uitvoering van een wettelijke verplichting; 3° op de renten en kapitalen die door tussenkomst van de werkgever van de overledene werden gevestigd ten behoeve van de overlevende echtgenoot van de overledene of, bij gebreke, ten behoeve van zijn kinderen die de leeftijd van eenentwintig jaar niet hebben bereikt, tot uitvoering hetzij van een groepsverzekeringscontract onderschreven ingevolge een bindend reglement van de onderneming en beantwoordende aan de voorwaarden gesteld door de reglementering betreffende de controle van zulke contracten, hetzij van het bindend reglement van een voorzorgsfonds opgericht ten behoeve van het personeel van de onderneming; 4° op de sommen, renten of waarden, bij het overlijden van de overledene verkregen, ingevolge een contract bevattende een door een derde ten behoeve van de verkrijger gemaakt beding, wanneer er bewezen wordt dat deze derde kosteloos ten behoeve van de verkrijger heeft bedongen.

69. Ingevolge deze fictiebepaling worden begunstigingen uit bedingen ten voordele van derden97,98 fiscaal gelijkgesteld met legaten99. Vooreerst kan aan het toepassingsgebied van deze fictiebepaling ontkomen worden door voor zichzelf te bedingen, wanneer het toch de bedoeling is dat hij begunstigde wordt. De begunstigde sluit bijvoorbeeld het levensverzekeringscontract100 voor zichzelf af op het hoofd van de partner101. Bij gebreke aan 97

Bijvoorbeeld begunstigingsclausules in levensverzekeringscontracten en de bedingen van terugvalling of van aanwas van lijfrenten. 98

In de verbintenisrechtelijke zin. Indien deze zakenrechtelijke werking heeft, is artikel 8 W.Succ. niet van toepassing (bijvoorbeeld de trustfiguur). 99

Op voorwaarde dat de begunstigde van het beding de erflater heeft overleefd.

100

Wanneer er niet sprake is van een contract, maar van een eenzijdige rechtshandeling waar een beding ten behoeve van een derde gekoppeld wordt, is er strikt genomen geen toepassing van art. 8 W.Succ. 101

Rekening houdende met het stelsel waaronder de personen mogelijks gehuwd zijn. Ingeval er sprake is van een gemeenschapsstelsel geldt art. 8, lid 4 W.Succ..

27


gelden om de premies te voldoen, kunnen deze gelden ook worden geschonken aan de begunstigde, door de persoon op wiens hoofd het contract is afgesloten. 70. Met betrekking tot het voorwerp van deze beoogde verkrijgingen, zijnde sommen, renten of waarden, kan eveneens een ontsnappingsroute worden gevolgd, eenvoudigweg door de begunstiging andere goederen te laten bevatten, bijvoorbeeld edele metalen of diamanten. Eveneens niet belastbaar is de verbintenis om niets te doen, bijvoorbeeld de verbintenis aan de medecontractant opgelegd om een eigen goed over te maken aan een derde102 71. De derde moet gehouden zijn kosteloos103 te ontvangen, met andere woorden, het beding mag niet bedoeld zijn om een geleverde prestatie te compenseren. De fictiebepaling is dus niet van toepassing wanneer de derde-begunstigde van het levensverzekeringscontract zelf de premies heeft betaald of wanneer bijvoorbeeld de overledene een verzekering afsluit ten voordele van de begrafenisondernemer, met

het

oog op het

dekken van de

begrafeniskosten104. 72. Een andere mogelijkheid om te ontsnappen aan de toepassingsvoorwaarden bestaat erin te bedingen dat het voordeel pas opeisbaar zal zijn zes maanden na het overlijden of voor het overlijden, in geval het beding uitgaat van een andere persoon dan de overledene105. 73. Evenmin zal de fictiebepaling van toepassing zijn wanneer de contractspartij zich niet werkelijk verbonden heeft maar een discretionaire bevoegdheid heeft. De derde-begunstigde kan dan immers niet rechtstreeks rechten ontlenen aan het beding ten behoeve van een derde. 74. Wanneer echtgenoten gehuwd zijn onder een gemeenschapsstelsel, dan is de fictiebepaling ook van toepassing wanneer een echtgenoot voor zichzelf beding, tenzij wanneer deze aantoont dat de premies met eigen gelden zijn voldaan. Wanneer zij niet onder gemeenschapsstelsel zijn gehuwd, sluit de wederkerigheid van de levensverzekering, dan wel de vestiging van een rente aangegaan door de echtgenoten het kosteloos karakter uit106.

102


Dit wordt ingevolge art. 8, lid 5 W.Succ. vermoed.

104


105

Ingevolge art; 8, lid 1 W.Succ. dient het voordeel immers opeisbaar te zijn bij het overlijden van de overledenen, wanneer het beding uitgaat van een andere persoon dan de overledene. 106

N. GEELHAND, “De fictiebepalingen uit het wetboek successierechten en de fiscale successieplanning”, in X., Familiale vermogensplanning, Mechelen, Kluwer, 2009, 149.

28


75. Concluderend kan gesteld worden dat het bedingen van een voordeel ten behoeve van de

langstlevende echtgenoot meestal niet belastingbesparend werkt, gezien dit een horizontale verschuiving bewerkstelligt (en aldus een concentratie in hoofde van de langstlevende107), en geenszins een spreiding over verschillende erfgenamen108. Derhalve zal de langstlevende zelf nog een successieplanning dienen op te zetten. 5. Artikel 9 W.Succ.109 76. Artikel 9 W.Succ. bepaalt het volgende: “De roerende of onroerende goederen, verkregen ten bezwarenden titel voor het vruchtgebruik door de overledene en voor de blote eigendom door een derde, alsmede de effecten aan toonder of op naam, ingeschreven voor het vruchtgebruik op naam van de overledene en voor de blote eigendom op naam van een derde worden, voor de heffing van het uit hoofde van de nalatenschap van de overledene eisbaar successierecht en recht van overgang bij overlijden, geacht in volle eigendom in dezes nalatenschap voorhanden te zijn en door de derde als legaat te zijn verkregen, tenzij het bewezen wordt dat de verkrijging of de inschrijving niet een 110 111 bedekte bevoordeling ten behoeve van de derde is.” ’

77. De verkrijging van roerende of onroerende goederen ten bezwarende titel door de erflater voor het vruchtgebruik en door zijn erfgenamen, legatarissen en begiftigden112 voor de blote eigendom is een al bij al vrij eenvoudige manier om te vermijden dat de kinderen teveel successierechten zouden moeten betalen op het roerend of onroerend vermogen van hun ouders113. Bij het overlijden van de langstlevende ouder dooft het vruchtgebruik automatisch en van rechtswege uit. Het zal aangroeien bij de blote eigendom die reeds in het patrimonium van de kinderen zit en die op deze overgang geen successierechten verschuldigd zijn114. Hierbij dient men wel op zijn hoede te zijn voor de fiscale valkuil die door art. 9 W.Succ. wordt voorzien. 78.

De wetgever ziet immers in de verkrijging door de toekomstige erflater van het

vruchtgebruik en door de erfgenamen, legatarissen en begiftigden van de blote eigendom een 107

Dit wordt mits naleving van alle voorwaarden opgevangen door de vrijstelling in art. 8, lid 6, 3° W.Succ.

108


109

Rekening houdende met art. 14 W.Succ.

110

Bij het lezen van dit artikel moet tevens rekening gehouden worden met artikel 12-14 Vl.Wb.Succ.

111

Art. 9 W.Succ. geldt zowel voor de gesplitste verwerving onder bezwarende titel van roerende goederen als van onroerende goederen en is niet beperkt in de tijd. Derhalve zal het uitwerking hebben ongeacht het tijdstip dat is verstreken tussen de verwerving en het overlijden van de vruchtgebruiker. 112

Art. 9 W.Succ. heeft het over de verkrijging door een “derde”, doch volgens art. 14 W.Succ. is art. 9 W.Succ. niet van toepassing indien deze derde niet behoort tot de soort van personen vermeld in de alinea’s 1, 2 en 3 van art. 33 W.Succ.. Deze derde moet de erflater overleven, zoniet is art. 9 W.Succ. niet van toepassing. 113


114


29


verdoken bevoordeling. Op grond van art. 9 W.Succ. gaat de wetgever ervan uit dat de blote eigenaar zijn aandeel niet heeft betaald doch de verwerving integraal betaald werd door de vruchtgebruiker, met als gevolg dat de op gesplitste wijze verkregen goederen zullen geacht worden nog in volle eigendom aanwezig te zijn in de nalatenschap van de overledene en deze in hoofde van de erfgenamen, legatarissen en begiftigden als een bijzonder legaat worden belast115. De bevoordeling zal berekend worden rekening houdend met de staat en de waarde van het goed op de overlijdensdatum. 79. Overeenkomstig art. 13 W.Succ. kunnen partijen het vermoeden trachten te weerleggen door alle gewone bewijsmiddelen, ook door getuigen en vermoedens 116. De verkrijger van de blote eigendom zal moeten bewijzen dat er geen sprake is van bedekte bevoordeling in zijn hoofde. Drie elementen dienen aangetoond te worden: dat hij de nodige persoonlijke gelden bezat om zijn deel in blote eigendom te kopen, dat hij werkelijk de eigen gelden heeft aangewend tot betaling van zijn aandeel in blote eigendom en dat de prijs als juist117 mag worden beschouwd. Wanneer de verkrijger van de blote eigendom er niet in slaagt het tegenbewijs te leveren, kan hij nog steeds de mildering van art. 12 W.Succ. genieten indien hij kan aantonen dat het vruchtgebruik werkelijk door de erflater werd uitgeoefend118,119. 80. Wanneer effecten zijn ingeschreven op naam van de erflater voor het vruchtgebruik en op naam van de erfgenamen, legatarissen of begiftigden voor de blote eigendom, moeten deze laatsten het bewijs leveren dat zij reeds voor de inschrijving van de effecten eigenaar waren van de blote eigendom van deze effecten, zodat het vermoeden dat de inschrijving zelf de titel van verkrijging uitmaakt, wordt weerlegd120. 81. In het kader van de successieplanning kan deze fictiebepaling ontweken worden doordat bijvoorbeeld een ouder als erflater aan zijn kinderen als erfgenamen enige gelden schenkt bij handgift, onrechtstreekse schenking of notariële schenking, en deze hiermee dan hun aandeel in de blote eigendom aankopen. Op die manier is het vermoeden van bedekte bevoordeling 115


Loutere beweringen zijn onvoldoende. Bankrekeninguittreksels en geschriften uitgaande van derden zullen de voornaamste bewijsmiddelen zijn. 117

De prijs van de blote eigendom moet gelijk zijn aan de waarde van de volle eigendom verminderd met de waarde van het vruchtgebruik. 118


Zie punt C blz. 32.

120


30


weerlegd121,122. Er zullen slechts successierechten verschuldigd zijn op de geschonken gelden indien de ouder overlijdt binnen de drie jaar na het doen van de schenking (tenzij de schenking is gedaan bij Belgische notariële akte en 3% schenkingsrechten zijn betaald)123. 82. De fictiebepaling zal enkel van toepassing zijn wanneer de erflater het vruchtgebruik

verkrijgt. Er zal dus geen sprake van bedekte bevoordeling zijn wanneer de erflater een ander levenslang zakelijk recht124 of een ander levenslang persoonlijk recht125 bekomt, en de erfgenamen, legatarissen of begiftigden het restant van het eigendomsrecht. Er zijn dan geen successierechten verschuldigd bij het overlijden van de erflater. 6. Artikel 10 W.Succ.126 83. Artikel 10 W.Succ. bepaalt het volgende: “In geval van verdeling of van met verdeling gelijkstaande akte, waarin de overledene toebedeeld werd een vruchtgebruik, een rente of elk ander recht dat bij zijn overlijden moet vervallen, wordt de verrichting, voor de heffing van de rechten van successie en van overgang bij overlijden, gelijkgesteld met een legaat ten behoeve van de deelgenoten van de overledene, verkrijgers van de blote eigendom of belast met het levenslang recht, in de mate waarin evenbedoelde personen goederen in eigendom boven hun deel in de onverdeeldheid hebben verkregen. De belastbare waarde wordt bepaald door een breuk van de waarde, ten dage van het overlijden van de goederen toebedeeld in eigendom aan elkeen van bedoelde deelgenoten, breuk uitgedrukt door de verhouding die bestaat, ten dage van de verdeling, tussen het bedrag der bedekte bevoordeling en de waarde der in eigendom toebedeelde goederen. Dit artikel is niet van toepassing wanneer er bewezen wordt dat de verdeling geen bevoordeling ten behoeve van de verscheidene mederechthebbenden in de onverdeeldheid bedekte.”

121

De Fiscale Administratie heeft bij beslissing van 10 juli 2002 beslist dat de fictiebepaling in dat geval niet van toepassing is. Nadien volgende wel een ander twistpunt, met name het tijdstip van de schenking. Sinds de administratieve beslissing van 13 december 2007 volstaat het dat de schenking gebeurt voor de betaling door de blote eigenaar van zijn aandeel in de koopprijs. Het bewijs van het bezit van voldoende middelen door de koper van de blote eigendom dient te gebeuren rekening houdend met het ogenblik van betaling door de blote eigenaar van zijn aandeel in de prijs. Dit kan dus op het ogenblik van het verlijden van de notariële akte zijn. Zie hieromtrent onder andere: E. SPRUYT, “Gesplitste aankoop vruchtgebruik-blote eigendom: fiscus eist niet langer dat schenking het compromis voorafgaat”, Nieuwsbrief Successierechten 2008, nr. 3-4, 1-7.; E. SPRUYT, “En Eva zeide ‘ik heb met des Heren hulp een man verkregen’ (boek Genesis 4.1.)’… Omtrent ‘gesplitst’ kopen na schenking, luchtbelasting in het W. Succ. (art. 9) en de ‘weledelgestrenge’ fiscus die tot inkeer komt”, Nieuwsbr.Not. 2008, afl. 5, 1-8. 122

Inzake effecten kan er melding gemaakt worden van de techniek van de schenking van een effectenportefeuille met voorbehoud van vruchtgebruik bij notariële akte. 123


124

Bijvoorbeeld een recht van gebruik en bewoning.

125

Bijvoorbeeld een lijftrente.

126

Rekening houdende met art. 14 W.Succ.

31


84. Deze fictiebepaling betreft de onverdeelde rechten die een overledene in eigendom bezat, en die bij verdeling worden omgezet in een vruchtgebruik, een rente of enig ander levenslang recht. Deze goederen worden geacht voor de heffing van successierechten nog in volle eigendom tot de nalatenschap te behoren en worden door medegerechtigden geacht als legaat te zijn verkregen, teneinde te vermijden dat de erflater onder het mom van een verdeling onder bezwarende titel een schenking doet van goederen aan zijn erfgenamen127,128. 85. Om niet onder het toepassingsgebied van deze fictiebepaling te vallen kan de erflater vooruitziend en preventief te werk gaan. Meer bepaald kan deze pater familias, van wie een kind kinderloos zal overlijden, anticiperen door vruchtgebruik of een ander levenslang recht aan dat kind bij testament te vermaken dan wel eigendom te schenken maar dan met een beding van fideicommissum de residuo129. 86. Gebeurde het voorgaande niet, dan kan alsnog tijdig tot verdeling worden overgegaan. De eventuele betaling van een opleg, evenals de daadwerkelijke uitoefening van de gelijkwaardige tegenprestatie, zal wel moeten bewezen worden. Immers betreft art. 10 W.Succ., net zoals art. 9 en 11 W.Succ., een vermoeden iuris tantum, en kan dus het tegenbewijs worden geleverd door het bewijs bij te brengen van het bestaan van een werkelijke, gelijkwaardige tegenprestatie (daadwerkelijke uitoefening van het levenslang recht). Indien er geen sprake is van een gelijkwaardige tegenprestatie, dan kan de mildering van art. 12 W.Succ. toepassing vinden. Wanneer de uitvoering van levenslange rechten kan worden aangetoond, dan worden deze prestaties gewaardeerd overeenkomstig art. 12 W.Succ.. 7. Artikel 11 W.Succ. 87. Artikel 11 W.Succ. bepaalt het volgende: “De roerende of onroerende goederen, die door de overledene ten bezwarenden titel werden verkocht of afgestaan, worden, voor de heffing van het uit hoofde van de nalatenschap van de overledene eisbaar successierecht en eisbaar recht van overgang bij overlijden, geacht deel uit te maken van zijn nalatenschap en als legaat te zijn verkregen door de verkrijger of door de overnemer, indien, naar luid van de overeenkomst, de overledene zich een vruchtgebruik heeft voorbehouden of de overlating, te zijnen bate, hetzij van het vruchtgebruik van een ander goed, hetzij van elk ander levenslang recht heeft bedongen, tenzij het wordt bewezen dat verkoop of afstand niet een bedekte bevoordeling is ten behoeve van de verkrijger of van de overnemer.

127

En derhalve geen successierechten zouden moeten betaald worden.

128


129


32


Indien de overledene, daarenboven, de overlating van een goed in eigendom te zijnen bate heeft bedongen, is de belasting verschuldigd op een breuk der waarde, ten dage van het overlijden, van de door de overledene verkochte of afgestane goederen, breuk bepaald door de verhouding die bestaat ten dage van de verkoop tussen het bedrag der bedekte bevoordeling en de waarde der door de overledene afgestane goederen. Het recht van overgang, geheven bij de registratie der akte van verkoop of van afstand, en, in voorkomend geval, het overschrijvingsrecht, worden afgetrokken van het successierecht of van het recht van overgang bij overlijden, in de mate waarin laatstgemelde rechten eisbaar zijn krachtens dit artikel eventueel gecombineerd met het volgend artikel.“

88. Het goed dat de overledene heeft verkocht of op een andere wijze onder bezwarende titel heeft vervreemd, met een voorbehoud van vruchtgebruik, lijfrente, of elk ander levenslang recht130, wordt geacht nog in volle eigendom tot de nalatenschap te behoren en door de koper (of verkrijger)-erfgenaam131 als legaat te zijn verkregen. De koper (of verkrijger) wordt als bijzonder legataris van het goed beschouwd en moet er successierecht op betalen132. Hiermee wou de wetgever vermijden de overledene, onder het mom van een verkoop of vervreemding onder bezwarende titel, een schenking van goederen doet, die niet aan het registratierecht onderworpen is. 89. Teneinde te ontsnappen aan de toepassingsvoorwaarden kan in plaats van een levenslang recht, hetgeen een toepassingsvoorwaarde uitmaakt, een recht bedongen worden met een vaste termijn, ongeacht of de erflater die het goed tegen een rente heeft verkocht, al dan niet voor het verstrijken van de termijn overlijdt133. 90. Ook bij deze fictiebepaling is tegenbewijs mogelijk, zoniet is er mogelijks mildering op grond van art. 12 W.Succ.. B. Wettelijke voorziene uitzonderingen 91.

Successieplanning

hoeft

niet

altijd

een

zoektocht

te

zijn

naar

mogelijke

ontsnappingsroutes in de wet. De wetgever heeft verscheidene situaties als uitzonderingen bestempeld waarbij in elk geval geen successierechten zullen geheven worden. Zo bepaalt

130

Het vermoeden speelt dus niet als bij de koop goederen in volle eigendom als tegenprestatie door de koper worden overgemaakt. Indien de overledene daadwerkelijk zijn levenslang recht heeft uitgeoefend, speelt het vermoeden evenmin. 131

Of legataris of begiftigde.

132


133


33


onder andere art. 8, lid 6 W.Succ. vier uitzonderingen waarbij geen successierechten zullen worden geheven134. C. Geen onrechtstreekse bevoordeling - Mildering 92. Wanneer kan bewezen worden dat er geen bedekte bevoordeling heeft plaatsgevonden 135, is er geen toepassing van de artikelen 9, 10 en 11 W.Succ.. Dit tegenbewijs136 kan overeenkomstig art. 13 W.Succ. met alle middelen van gemeen recht geleverd worden, met inbegrip van getuigen en vermoedens, maar met uitzondering van de eed. Praktisch gezien komt het er aldus op neer de Administratie te overtuigen dat er geen bevoordeling heeft plaatsgevonden137. 93. Indien de erfgenamen, legatarissen en begiftigden niet het tegenbewijs van het vermoeden van bevoordeling kunnen leveren, zodat art. 9, 10 of 11 W.Succ. toch van toepassing is, dan kan op grond van art. 12 W.Succ. wel een mildering bekomen worden, op voorwaarde dat de overledene werkelijk het levenslang recht heeft genoten en in functie van het werkelijk aantal volle jaren gedurende de overledene het genoten heeft138. D. Ontbreken van een belastbare basis 94. Wanneer de verscheidene fictiebepalingen conform de wettelijke voorwaarden toepassing zouden vinden, zal in bepaalde gevallen in fine toch geen successierecht worden geheven, met name bij het ontbreken van een belastbare basis. 95. Bijvoorbeeld, op basis van art. 7 W.Succ. worden binnen een termijn van drie jaar voor het overlijden alle niet geregistreerde, geschonken goederen geacht tot de nalatenschap te behoren. Zij moeten dan ook geschat worden op de waarde die ze hebben op de dag van het overlijden. Hebben zij op die dag geen waarde, dan kunnen er geen successierechten geheven

134

Zie voor toepassingen hiervan onder andere: N. GEELHAND, Cursus Successierechten 2011-2012, Universiteit Gent, 110-112.; S. HUBRECHT, “Overdracht van alle rechten om niet en artikel 8 W.Succ.”, Nieuwsbrief Successierechten 2009, nr. 2-3, 7-11.; M. DELBOO en X. VANHAELEMEESCH, “Artikel 8, lid 6, 3° W.Succ. – Arbitragehof 7 maart 2007”, Nieuwsbrief Successierechten 2007, nr. 4, 1-4. 135

Met betrekking tot art. 9 W.Succ. ten behoeve van de derde, met betrekking tot art. 10 W.Succ. ten behoeve van de verscheidene mederechthebbenden en met betrekking tot art. 11 W.Succ. ten behoeve van de verkrijger of van de overnemer. 136

Onder meer door de gelijkwaardigheid van de prestaties en de werkelijke uitvoering ervan te bewijzen.

137

Voornamelijk door geschriften uitgaande van derden, zoals bijvoorbeeld bankrekeninguittreksels, huurkwitanties, .. . Loutere beweringen volstaan niet. 138

Voor de berekening van de mildering verwijs ik naar de inhoud van art. 12 W.Succ.

34


worden. Als voorbeeld kunnen voornamelijk schenkingen van goederen genomen worden waarbij men er kan van uitgaan dat ze op korte termijn hun waarde zullen verliezen139. 96. Het ontbreken van een belastbare basis kan tevens teruggevonden worden bij de figuur van het finale verrekenbeding140 (ofwel het “alsof-beding”). Door deze techniek kan het vermogen onbelast van de ene echtgenoot naar de andere echtgenoot worden gebracht. De nalatenschap bevat immers niets waardoor art. 1 W.Succ. geen toepassing vindt 141. Tevens is er geen sprake van een gemeenschappelijk vermogen, waardoor art. 5 W.Succ. alsook buiten beschouwing kan worden gelaten. Art. 2, art. 4, 3° en art. 7 W.Succ. zijn evenmin van toepassing gelet op het feit dat er geen sprake is van een schenking maar van een huwelijksvoordeel142,143.

V.

Vrijstellingen en verminderde tarieven A. Vrijstellingen

97. Er is een gedeeltelijke of gehele vrijstelling wanneer op een deel of het geheel van welbepaalde geërfde, gelegateerde of geschonken vermogensbestanddelen van de nalatenschap, omwille van de persoon van de verkrijger en/of omwille van de aard van het geërfde,

gelegateerde

of

geschonken

vermogensbestanddeel,

geen

successierechten

verschuldigd zijn. 1. Aandeel in de gezinswoning144 1.1. Algemeen 139


Overeenkomstig een beslissing van de Nederlandse Kamer van het Comité voor Studie en Wetgeving van 21 januari 2012 zijn finale verrekenbedingen geen (verboden) erfovereenkomsten maar huwelijksovereenkomsten. Zie hieromtrent: N. GEELHAND, “Een finaal verrekenbeding is geen (verboden) erfovereenkomst”, TEP 2012, afl. 1, 43-47. 141

Tevens verkrijgt de echtgenoot de verrekenvordering op grond van huwelijkscontract, en niet uit de nalatenschap. 142

Althans volgens gepubliceerde rechtspraak en de meerderheid in de rechtsleer. De Nederlandse Kamer voor het Comité van Studie en Wetgeving zal dit twistpunt binnenkort behandelen. 143


144

Zie hieromtrent onder andere: J. GRILLET, “De vrijstelling van successierechten op de gezinswoning in het voordeel van de langstlevende partner in het Vlaamse Gewest (vanaf 1 januari 2007)”, T.Not. 2007, 73-85.; N. GEELHAND, “Successierechten: fiscaal plannen met de gezinswoning”, Rechtskroniek voor het Notariaat, 13, Brugge, Die Keure, 2008, 1-53.; “N. LABEEUW, “Vrijstelling van successierechten voor de langstlevende partner over de gezinswoning”, Waarvan Akte 2007, afl. 1, 8-11.; K. VAN BOXSTAEL, “Vlaamse successierechten: gezinswoning vrijgesteld in het voordeel van de langstlevende partner (of toch bijna altijd!)”, TEP 2007, 207266.

35


98. Met het oog op een verdere humanisering van de successierechten en een onroerende eigendomsverwerving te vergemakkelijken145, dient sedert 1 januari 2007 de langstlevende partner146 in Vlaanderen niet langer successierechten te betalen op het netto-aandeel in de gezinswoning dat hij of zij verkrijgt in de nalatenschap van de overleden partner 147, ongeacht de wijze van verkrijging ‘mortis causa’148. 99. Onder gezinswoning wordt begrepen de laatste gezinswoning van de echtgenoten of samenwonenden als aan hun samenwonen een einde is gekomen door een feitelijke scheiding van de echtgenoten of wettelijk samenwonenden, of door de verplaatsing van één of beide echtgenoten naar een rust- of verzorgingsinstelling, serviceflatgebouw of woningcomplex met dienstverlening. Ook indien er sprake is van overmacht wordt de laatste gezamenlijke woonst beschouwd als gezinswoning149. Het buitenverblijf wordt hier aldus niet bedoeld150. 100. Deze vrijstelling is, althans voor de gezinswoning in Vlaanderen, geformuleerd als een uitzondering op het normale tarief, meer bepaald in art. 48, §2 Vl.W.Succ.. Gezien het om een nultarief gaat en derhalve geldt als een echte vrijstelling, had deze vrijstelling met het oog op de bevordering van de leesbaarheid beter opgenomen geweest in een afzonderlijk artikel onder “Hoofdstuk VII. Vrijstellingen en verminderingen”, zoals dit het geval is in het Brussels Hoofdstedelijk Gewest en het Waalse Gewest151. 1.2. Een voordelige zaak ? 101. In het kader van de successieplanning bestaat de neiging om de ganse gezinwoning in volle eigendom aan de langstlevende te vermaken. Bijvoorbeeld een man laat een echtgenote en een kind na en vermaakt bij testament de gezinswoning in volle eigendom aan de 145

Naast de andere initiatieven hiertoe zoals de vermindering van registratierechten, het abattement en de meeneembaarheid van betaalde registratierechten. 146

Zijnde de langstlevende echtgenoot, de langstlevende samenwonende en de langstlevende feitelijk samenwonende. De langstlevende samenwonende en de langstlevende feitelijk samenwonende dienen wel te voldoen aan enkele vereisten conform art. 48, §2 lid 9 W.Succ. 147

Verslag namens de Commissie voor Algemeen Beleid, Financiën en begroting uitgebracht door de heer Ludo Sannen, Parl.St. Vl.Parl. 2005-2006, nr. 865/3, 4.; Decr. Vl. 7 juli 2006 houdende vrijstelling van successierechten ten voordele van de langstlevende partner voor de nettowaarde van de gezinswoning, BS 20 september 2006 (ed. 2), in werking getreden op 1 januari 2007. 148

E.L. SPRUYT, Afschaffing van de ‘verdriettaks’ op de Vlaamse gezinswoning. Commentaar bij het Decreet van de Vlaamse Gemeenschap van 7 juli 2006, Mechelen, Kluwer, 2007, 16. 149

L. DE CONINCK, “Huwen of samenwonen: keuze van het hart en niet van het verstand ?”, Nieuwsbrief Notariaat 2011, nr. 10, 4. 150

M. GIELIS, “Het voordeel van een patrimoniumvennootschap”, Vastgoedinfo 2011, nr. 5, 3.

151

N. GEELHAND, “Successierechten: fiscaal plannen met de gezinswoning”, in Rechtskroniek voor het Notariaat, 13, Brugge, Die Keure, 2008, (1) 6, voetnoot 16.

36


langstlevende echtgenote152. Bij het overlijden van de man zullen geen successierechten dienen betaald te worden door de langstlevende echtgenote, doch bij het overlijden van de langstlevende echtgenote zal het kind op de waarde van de gehele gezinswoning successierechten dienen te betalen. Dit zal een zware financiële kater teweeg brengen. 102. Concreet kan hier vooreerst als oplossing de splitsing van het eigendomsrecht aangebracht worden, meer bepaald vruchtgebruik en blote eigendom. Wanneer de langstlevende echtgenote enkel het vruchtgebruik zou verkrijgen, dan zou het kind enkel successierechten dienen te betalen op de verkrijging van de naakte eigendom, en niet op de uitdoving van het vruchtgebruik bij het overlijden van de langstlevende echtgenote nadien. 103. Tevens kan de fiscale druk bij het tweede overlijden verminderd worden door aan het legaat aan de langstlevende voor de helft een fideicommis de residuo te koppelen in het voordeel van het kind. Het kind bekomt dan de ene helft van de gezinswoning van zijn vader (via het fideicommis de residuo) en de andere helft van de gezinswoning van zijn moeder (uit haar nalatenschap), waardoor de successierechten aldus worden verminderd ten gevolge van een spreiding over nalatenschappen. 2. Overdracht van een familiebedrijf anno 2012153 104. Van de slager om de hoek tot de grote bedrijfsmagnaat: elkeen zal vroeg of laat zijn bedrijf waar hij zo hard voor gezwoegd heeft willen overdragen aan zijn kinderen, zonder hiervoor torenhoge belastingen te moeten betalen. Hoe kan een bedrijfsleider vandaag de dag dit op de meest voordelige manier voorzien ? 105. Op aandringen van de Europese Commissie dienden midden de jaren negentig de lidstaten van de toenmalige Europese Gemeenschap zich te onthouden van elke mogelijke overdreven belemmering van de overdracht van een familiebedrijf. Bijgevolg werden in de drie gewesten in België fiscale gunstmaatregelen uitgewerkt teneinde deze overdracht niet in

152

De reserve van het kind is mogelijks aangetast, maar in casu gaan we ervan uit dat het kind berust in het testament en verzaakt aan zijn reserve. 153

Zie hieromtrent een recente kritische beschouwing: N. GEELHAND, “Behoorlijke wetgeving inzake schenkings- successierechten: het nieuwe Vlaamse decreet inzake familiale ondernemingen en vennootschappen”, TEP 2012, afl. 1, 3-9.

37


de weg te staan. De filosofie hierachter is tot op heden het bevorderen van de continuïteit van de Vlaamse familiale ondernemingen om zo een duurzame tewerkstelling aan te moedigen154. 106. Het fiscale kader werd meermaals bijgestuurd door de Vlaamse decreetgever doch ten gevolge van het decreet van 23 december 2011 houdende bepalingen tot begeleiding van de begroting 2012 werd het huidige fiscaal beleid bepaald. Deze nieuwe fiscale spelregels traden in werking op 1 januari 2012. 107. Waar tot 31 december 2011 een vrijstelling van successierechten voor de vererving van activa en aandelen van een familiale onderneming of vennootschap gold (oud artikel 60bis W.Succ.), mits er voldaan was aan enkele voorwaarden155 op de dag van het overlijden, en er een flat rate verschuldigd was van 2% op het tijdig schenken van een familiebedrijf, geldt er vanaf 1 januari 2012, mits er voldaan is aan bepaalde voorwaarden156, een 0%-tarief voor schenkingen

van

een

familiebedrijf157,

en

3

%

(in

rechte

lijn

en

tussen

echtgenoten/samenwonenden) of 7 % (voor anderen) successierechten voor de vererving van familiale aandelen158. 108. Aldus werd in se in vrijstelling van schenkingsrechten gerealiseerd, teneinde de bedrijfsleiders te stimuleren om tijdig aan hun opvolging te denken en deze te organiseren. Gouverner c’est prévoir159,160. Indien dit niet zou gebeuren en de bedrijfsleider bijgevolg

154

H. CASIER, “Nieuwe Vlaamse fiscale spelregels inzake de overdracht van een familiebedrijf”, Successierechten 2012, afl. 2, 1. 155

Er was enerzijds een participatievoorwaarde en anderzijds een loonlastenvoorwaarde. Deze laatste voorwaarde was voorheen een tewerkstellingsvoorwaarde maar werd in het licht van rechtspraak van het Europees Hof van Justitie gewijzigd in een loonlastenvoorwaarde van € 500.000 die een familiale vennootschap moest hebben gedragen tijdens de laatste 12 kwartalen voor het overlijden van de familiale aandeelhouder. In het kader van een crisismaatregel werd deze voorwaarde tijdelijk geschrapt. 156

Op basis van art. 140bis W.Reg. en art. 60/1 W.Succ. zullen activa en aandelen van de gunstregelingen kunnen genieten voor zover het familiebedrijf voldoet aan enerzijds een activiteitsvoorwaarde en anderzijds een continuïteitsvoorwaarde. Voor de familiale vennootschappen moet tevens een participatievoorwaarde worden vervuld. 157

Dit nultarief is uitdrukkelijk voorbehouden voor geregistreerde authentieke schenkingsakten. Bijgevolg zullen op niet-geregistreerde (authentieke) schenkingen van familiebedrijven alsnog (verlaagde) successierechten moeten betaald worden indien de schenker overlijdt binnen een verdachte periode van zeven jaar na de schenking. 158

H. CASIER, “Nieuwe Vlaamse fiscale spelregels inzake de overdracht van een familiebedrijf”, Successierechten 2012, afl. 2, 1-2; S. VAN WAEYENBERGHE, “Het Vlaams Successiedecreet 2012 – ommezwaai fiscaal beleid inzake overdracht van familiebedrijf in Vlaanderen“, Not.Fisc.M. 2012, afl. 2, 53-54. 159

Emile de Girardin (Parijs, 1806-1881).

160

E. SPRUYT, “Successie- en schenkingsrechten – Vlaamse regering spoort ondernemers aan tot successieplanning”, Nieuwsbrief Notariaat 2006, nr. 16, 2.

38


fiscaal onvoorbereid overlijdt, fungeert het verlaagde tarief van successierechten als opvangnet. 109. Er zal moeten worden nagegaan of de aandelen van vennootschappen die vóór 1 januari 2012 voldeden aan de toepassingsvoorwaarden van oud art. 60bis Vl.W.Succ., thans ook voldoen aan de toepassingsvoorwaarden van art. 60/1 e.v. Vl.W.Succ. Zoniet moet één en ander worden aangepast, door bijvoorbeeld gebruik te maken van tussenholdings161. 3. Zwaar gehandicapte personen 110. Door het Vlaams decreet van 20 december 2002162 werd een voetvrijstelling of abattement voor zwaar gehandicapte personen ingevoerd, meer bepaald onder artikel 54 W.Succ.. De decreetgever wou rekening houden met het verminderd verdienvermogen van zware gehandicapten163. 111. Concreet gezien houdt dit in dat, afhankelijk van de groep waartoe de gehandicapte verkrijger behoort en zijn leeftijd164, wat door deze gehandicapte persoon wordt verkregen, aan de voet van het tarief wordt vrijgesteld van successierechten165. 112. Voor de specifieke, cijfermatige vrijstellingen en de bijzondere regels hieromtrent (bijvoorbeeld op welk van de twee massa’s moet de vermindering voor een gehandicapte verkrijger uit groep 1 aangerekend worden), kan verwezen worden naar enkele gespecialiseerde werken166.

161

N. GEELHAND, Cursus Successierechten 2011-2012, Universiteit Gent,

162

Decreet van 20 december 2002 houdende bepalingen tot begeleiding van de begroting 2004 (B.S. 31 december 2002, in werking getreden op 1 januari 2003). Dit decreet bracht ook de uitbreiding van het tarief voor erfgenamen in rechte lijn naar de zorgkinderen. 163

Dit is een persoon die overeenkomstig art. 135 van het Wetboek van Inkomstenbelastingen 1992 als gehandicapte wordt aangemerkt (art. 54, lid 4 W.Succ.). De vrijstelling is aldus een vrijstelling ratione personae. 164

Deze modaliteit wordt gerechtvaardigd door de vaststelling dat hoe jonger de zwaar gehandicapte verkrijger is, hoe langer de staat van verminderd verdienvermogen nog zal duren. 165

Deze voetvrijstelling geldt zowel voor het recht van successie als voor het recht van overgang door overlijden. 166

Zie inzake deze vrijstelling onder meer: E. AERTS, “Vlaams Gewest. Lagere successierechten voor zorgkinderen en gehandicapten”, Fisc. Act.. 2003, afl. 18, 3-7.; E. SPRUYT, J. RUYSSEVELDT en P. DONS, Praktijkgids Successierecht & -planning, Kapelle-op-den-Bos, Toth, 2003, 268-271.; J. RUYSSEVELDT, “Abattement voor gehandicapte kinderen (art. 54 W.Succ.)”, Nieuwsbr.Succ.R. 2002-2003, afl. 1, 11-15.

39


113. Hoewel de goede bedoeling van de wetgever, kan er geconcludeerd worden dat deze vrijstelling niet tot grote besparing van successierechten zal leiden, gezien de “voet” het laagste tarief is167. 4. Legaten aan het Vlaamse Gewest en aan de Vlaamse Gemeenschap 114. Na de regionalisering168 werden in art. 55 W.Succ. legaten aan het Vlaams Gewest en de Vlaamse Gemeenschap, evenals aan hun openbare instellingen, vrijgesteld van de rechten van successie en de rechten van overgang. 115. Onder druk van de Europese Commissie, werd vanaf 1 januari 2010169 art. 55 W.Succ. ook van toepassing verklaard op “vergelijkbare rechtspersonen en instellingen die opgericht zijn volgens de wetgeving van een andere lidstaat van de Europees Economische Ruimte en aan die wetgeving onderworpen zijn” 170. Opmerkelijk is dat er geen vrijstelling bestaat voor legaten aan de Belgische Staat en de daarvan afhangende openbare instellingen, welke slechts verkrijgen aan het tarief “tussen anderen”. 116. Last but definitly not least kan er in het raam van het besparen van successierechten worden verwezen naar de praktijk van het duo-legaat. Gezien openbare instellingen, dewelke het algemeen belang behartigen, dus genieten van een vrijstelling van successierechten, zijn gelijkaardige, doch privaatrechtelijke instellingen onderworpen aan een tarief van 8,8%171. Bijgevolg is het veel interessanter in het kader van een duo-legaat te werken met een publiekrechtelijke instelling dan met een privaatrechtelijke instelling172. 5. Maatschappelijke rechten in vennootschappen opgericht met als doel het financieren en realiseren van serviceflats 117. Met betrekking tot de financiering en de realisatie van serviceflatgebouwen of woningcomplexen met dienstverlening, bestaat er in art. 55bis W.Succ. een vrijstelling van

167


168

Decreet 20 december 1996 houdende bepalingen tot begeleiding van de begroting 1997, BS 31 december 1996. 169

Decreet 18 december 2009 houdende bepalingen tot begeleiding van de begroting 2010, B.S. 30 december 2009. 170


171

Zie art. 59, 2° W.Succ.

172


40


het successierecht voor de maatschappelijke rechten in vastgoedbeleggingsvennootschappen met vast aantal rechten van deelneming, dewelke door de Vlaamse regering erkend zijn173. 118.

Deze vrijstelling zal rekening houdende met de wettelijke voorwaarden 174 slechts

kunnen worden genoten voor nalatenschappen opengevallen vanaf 14 november 2000175. Voor een diepgaandere analyse van deze vrijstelling verwijs ik naar enkele werken die specifiek deze materie behandelen176. 6. De verkrijging van onbebouwde onroerende goederen gelegen in het Vlaams Ecologisch Netwerk177 119. Conform art. 55ter W.Succ. genieten grondeigenaars in het Vlaams Ecologisch Netwerk (VEN)178 een volledige vrijstelling van successierechten. Door deze fiscale stimulans heeft de Vlaamse overheid aldus getracht het natuurbehoud in Vlaanderen aan te moedigen179. 120. Aldus wordt de waarde van de gronden gelegen in het VEN, evenals gronden gelegen in het GEN180 of in het GENO181, volledig vrijgesteld van het successierecht en van het recht van overgang. 121. Men moet om deze vrijstelling uitdrukkelijk verzoeken in de aangifte van nalatenschap en hieraan een attest182 toevoegen waaruit blijkt dat uitdrukkelijk aan de voorwaarden is voldaan.

173


De maatschappelijke rechten moeten door de erflater of zijn echtgenoot verworven zijn ten minste vijf jaar voor het overlijden en uiterlijk in het jaar 2005. 175

Op deze aandelen kon immers pas vanaf 14 november 1995 worden ingeschreven.

176

E. SPRUYT, J. RUYSSEVELDT en P. DONS, Praktijkgids Successierecht & -planning, Kapelle-op-den-Bos, Toth, 2003, 271-273.; E. SANSEN, “Wijziging Vlaamse Vrijstelling van successierecht over maatschappelijke rechten in serviceflats-bevaks”, Nieuwsbr.Succ.R. 2006-2007, afl. 4, 8. 177

Ingevoerd bij Decreet van 9 mei 2003 tot invoering van een vrijstelling van successierechten voor bossen en van een vrijstelling van successierechten en onroerende voorheffing voor gronden gelegen in het VEN, BS 02/06/2003. 178

Decreet van 21 oktober 1997 betreffende het natuurbehoud en het natuurlijk milieu, BS 10/01/1998.

179


180

Grote Eenheden Natuur

181

Grote Eenheden Natuur in Ontwikkeling

182

Dit attest moet via een bijzonder formulier worden aangevraagd en wordt bekomen bij de Vlaamse Belastingsdienst. De Vlaamse decreetgever heeft tevens een bezwaarprocedure uitgewerkt in art. 55ter W.Succ. indien de aflevering van het attest geheel of gedeeltelijk zou worden geweigerd.

41


7. De verkrijging van onroerende goederen die te beschouwen zijn als bos 122. Bij decreet van 9 mei 2003183 werd door het Vlaamse Parlement, teneinde het behoud van de natuur en de bossen in het bijzonder te stimuleren, eveneens een volledige vrijstelling van successierechten voor het vererven van “bossen” in het leven geroepen, welke toepassing vindt vanaf 1 januari 2003. Deze vrijstelling geldt zowel voor de grondwaarde als de opstandswaarde. 123. Als belangrijkste voorwaarde geldt dat voor het bos een goedgekeurd beheersplan werd opgemaakt overeenkomstig het Bosdecreet van 13 juni 1990184. Tevens moet men uitdrukkelijk verzoeken om de vrijstelling in de aangifte van nalatenschap. 124. Een belangrijke opmerking hierbij is dat de verzoekers dienen te verklaren kennis te hebben van het bepaalde in artikel 12bis van het voormelde Bosdecreet 185. Hierin wordt de verkregen vrijstelling opgevat als een subsidie die aan de erfgenamen wordt verstrekt en die de eigenaars zullen moeten terugbetalen aan de Vlaamse overheid, indien blijkt dat niet voldaan is aan bepaalde voorwaarden gedurende een lange termijn na het overlijden, met name een termijn van dertig jaar186. B. Verminderingen187 1. Kleine erfdelen188 125. Op basis van art. 56 W.Succ. wordt voor de drie groepen in een variabele en degressieve vermindering van successierechten voorzien in geval de verkrijging een bepaald maximum niet overschrijdt. Ze is zowel van toepassing op verkrijgingen ingevolge de wettelijke devolutie, dan wel op verkrijgingen op grond van een testament. 126. In de rechte lijn, tussen echtgenoten of tussen samenwonenden wordt in art. 56, lid 1 W.Succ. een vermindering toegestaan wanneer de totale netto-verkrijging189 niet meer

183

Zie voetnoot 81.

184

Bosdecreet van 13 juni 1990, BS 28/09/1990

185



187

Dit is een maatregel waardoor de normaal berekende successierechten worden verminderd met een vast of variabel bedrag. De verminderingen en bijkomende verminderingen gelden zowel voor het successierecht als voor het recht van overgang, waarbij in het laatste geval rekening moet worden gehouden met het bruto-aandeel. 188

Hierbij dient eveneens rekening te worden gehouden met art. 56, lid 5 en 6 W.Succ.

42


bedraagt dan € 50.000,00. De vermindering bedraagt € 500,00 vermenigvuldigd met de coëfficiënt bekomen door {1-(netto-erfdeel/€ 50.000,00)}. Bedraagt het berekende nettoerfdeel meer dan € 50.000,00, dan is er geen vermindering. 127. Met betrekking tot de verkrijgingen tussen broers en zusters, kunnen de successierechten ingevolge art. 56, lid 3 W.Succ. worden verminderd afhankelijk van de omvang van het nettoerfdeel. Indien de netto-verkrijging gelijk is aan of minder is dan € 18.750,00, worden de successierechten verminderd met € 2.000,00 vermenigvuldigd met (netto-verkrijging / € 20.000,00). Indien de netto-verkrijging groter is dan € 18.750,00 en niet meer bedraagt dan € 75.000,00, worden de rechten verminderd met € 2.500,00 vermenigvuldigd met {1 - (nettoverkrijging / € 75.000,00)}. Overtreft het belastbaar erfdeel van de broer of zuster de grens van € 75.000,00, dan is er geen vermindering van rechten190. 128. Bij de verkrijgingen door ‘alle anderen’, zijnde de personen die tot groep 3 behoren, worden de successierechten overeenkomstig art. 56, lid 4 Vl.W.Succ. eveneens op twee manieren verminderd afhankelijk van de omvang van het erfdeel 191. Indien de gezamenlijke netto-verkrijging gelijk is aan of minder is dan 12.500 EUR, worden de successierechten verminderd met 2.000 EUR vermenigvuldigd met (de som der netto-verkrijgingen / 12.500). Indien de gezamenlijke netto-verkrijging groter is dan 12.500 EUR en niet meer bedraagt dan 75.000 EUR, worden de rechten verminderd met 2.400 EUR vermenigvuldigd met {1 - (de som der netto-verkrijgingen / 75.000)}192. Bedraagt het belastbaar erfdeel meer dan €75.000,00, dan is er geen vermindering. 129. Concluderend kan gesteld worden dat deze verminderingen enkel een rol zullen spelen bij relatief kleine vermogens193. Voor middelgrote en grote vermogens zullen zij bij een vooropgestelde successieplanning geen zoden aan de dijk brengen.

189

Voor de berekening van de netto-verkrijging van de langstlevende echtgenoot of de langstlevende samenwonende partner wordt evenwel een rekening gehouden met het aandeel dat deze echtgenoot of samenwonende verkrijgt in de gezinswoning (art. 56, lid 2 W.Succ.). 190


Hierbij dient wel rekening gehouden te worden met de samengenomen verkrijgingen door alle andere personen. 192

In beide gevallen zal de vermindering moeten worden omgeslagen over de betrokken erfgenamen in verhouding tot hun aandeel in de samengenomen verkrijgingen. 193

In de aangifte van nalatenschap dient meer hier aanspraak op te maken.

43


2. Voor kinderen beneden de 21 jaar en de langstlevende echtgenoot 130. Op basis van art. 56, lid 7 W.Succ. wordt in een bijkomende vermindering voorzien voor de kinderen194 van de overledene, die op het moment van het overlijden de leeftijd van 21 jaar nog niet hebben bereikt. Er is in een vermindering van € 75,00 voorzien voor elk jaar dat nog moet verlopen tot het kind de leeftijd van 21 jaar heeft bereikt. 131. Voor de langstlevende echtgenoot of samenwonende, ouder van gemeenschappelijke kinderen die de leeftijd van 21 jaar nog niet hebben bereikt, wordt eveneens in art. 56, lid 7 W.Succ. een bijkomende vermindering voorzien. Deze vermindering is gelijk aan de helft van het totaal van de verminderingen van de gemeenschappelijke kinderen 132. Deze twee verminderingen kunnen altijd bekomen worden, ongeacht de nettoverkrijging van de rechthebbenden en bovenop de vermindering voor een klein erfdeel of de vrijstelling voor zwaar gehandicapte personen. Het zijn kleine verminderingen die bij kleine nalatenschappen de belastingsdruk kunnen verlichten195. 3. Meerdere overgangen binnen hetzelfde jaar 133. Het successierecht en het recht van overgang bij overlijden worden ingevolge art. 57 W.Succ. met de helft verminderd indien, binnen het jaar voor het overlijden, de goederen reeds voorwerp hebben uitgemaakt van een overdracht bij overlijden. Die vermindering mag evenwel de op de onmiddellijk vorige overdracht geheven rechten niet te boven gaan 196. Op deze manier heeft de wetgever begrip getoond voor de te zware belastingdruk die zou ontstaan wanneer verschillende leden van dezelfde familie kort na elkaar zouden komen te overlijden. 134. In de successieplanning-praktijk wordt voor deze situatie, waarbij personen die van elkaar erven binnen het jaar na elkaar overlijden, een oplossing voorzien, meer bepaald in de vorm van een “coma-clausule”197. Derhalve wordt via een testamentaire clausule bepaald dat de eerste verkrijging198 niet wordt geacht te hebben plaatsgevonden, zodat het legaat

194

Ook de gelijkgestelde kinderen genieten hiervan, zijnde de stiefkinderen en de zorgkinderen.

195


196

D. DE GROOT, M. GHYSELEN, T. WUSTENBERGHS, Handboek registratie- en successierechten, Antwerpen, Intersentia, 2006, 318-319. 197


198

Zijnde de verkrijging door de legataris.

44


rechtstreeks toekomt aan de erfgenamen van de overleden legataris199. Er wordt dus uitgegaan van de premisse dat de erfgenaam of legataris, samen met de testator is overleden en aldus niet tot de nalatenschap is gekomen. 135. Wanneer twee personen, die van elkaar erven, niet binnen het jaar na elkaar overlijden, zal art. 57 W.Succ. niet kunnen worden toegepast en zullen derhalve twee maal successierechten moeten betaald worden op dezelfde goederen. Bij onroerende goederen kan in dat geval aan de grootouder voorgesteld worden het onroerend goed of minstens de blote eigendom ervan aan de kleinkinderen te legateren. Zodoende wordt één generatie en één overgang van goederen overgeslagen200. 4. Onroerende goederen in het buitenland gelegen 136. Art. 17 W.Succ.201 staat weliswaar in het wetboek der successierechten onder hoofdstuk II Belastbaar actief, in wezen betreft het een vermindering vermits de in België normaal verschuldigde rechten op het in het buitenland gelegen onroerend goed mogen worden verminderd met de in het buitenland betaalde rechten, zij het ten belope van maximaal het bedrag aan successierechten dat in België op het kwestieuze onroerend goed is geheven. De erfgenamen, legatarissen en begiftigden betalen aldus steeds het hoogste recht, hetzij in België, hetzij in het buitenland. 137. Gelet op het voorgaande heeft het weinig zin om aan belastingsbesparing te doen in het buitenland indien men in België toch successierechten moet betalen op dat onroerend goed. Eveneens is het weinig zinvol de successierechten in België te willen drukken indien de rechten van overgang in het vreemde land hoog blijven202. 138. In het kader van de successieplanning kan eveneens gewezen worden op het feit dat art. 17 W.Succ. enkel geldt voor de heffing in de vreemde staat op onroerende goederen. Wanneer die vreemde staat aldus ook op roerende goederen203 heft, dan is het niet mogelijk de in die

199

J. RUYSSEVELDT, Praktijkgids Successieplanning, eigen uitgave, Knokke-Heist, 2011, 231.

200


201

Dit is een bepaling van internationaal successierecht tot regeling van een positief wetsconflict, het betreft immers een interne en eenzijdige regeling tot vermijding van de dubbele belasting. Deze bepaling geldt niet in de mate dat er een Verdrag is gesloten tussen België en het land waar het onroerend goed is gelegen (bijvoorbeeld bestaat er een Verdrag tussen België en Frankrijk en tussen België en Zweden). 202


203

Ook wel ‘situsgoederen’ genoemd.

45


vreemde staat betaalde rechten in mindering te brengen van de in België betaalde rechten tenzij een verdrag204 in die zin zou bestaan205.

VI.

Progressievoorbehoud

139. Om te vermijden dat er nog kort voor het overlijden (onroerende) goederen zouden worden geschonken teneinde de progressiviteit van de successierechten te ontwijken, voegde de wetgever het principe van het progressievoorbehoud in als anti-rechtsmisbruikbepaling in art. 66bis W.Succ.206. 140.

Art. 66bis W.Succ. bepaalt wanneer de erflater gedurende de drie jaar voor zijn

overlijden schenkingen heeft gedaan die geregistreerd werden of dienden geregistreerd te worden, dan wordt die belaste of belastbare basis gevoegd bij de verkrijging van de belanghebbende uit de nalatenschap. Het progressief tarief van de successierechten wordt dan toegepast op de som van beide verkrijgingen, doch op het gedeelte waarop reeds registratierechten werden betaald of normalerwijze dienden betaald te worden, zijn geen successierechten verschuldigd (non bis in idem-beginsel). Op het resterende deel zijn wel successierechten verschuldigd en dus aan een hoger tarief. Het progressievoorbehoud duwt met andere woorden het erfrechtelijk emolument naar een hoger tarief207. 141. Op deze algemene regel bestaan in het tweede lid wel drie belangrijke uitzonderingen in art. 66bis, lid 2 W.Succ.. Het progressievoorbehoud is met name niet van toepassing op schenkingen van percelen grond bestemd voor woningbouw en die reeds werden geregistreerd, geregistreerde schenkingen van roerende goederen en geregistreerde (doch sinds 1 januari 2012 vrijgestelde) schenkingen van familiale ondernemingen en aandelen in familiale vennootschappen. 142. In het kader van de (onroerende) successieplanning kan het principe van het progressievoorbehoud en de progressiviteit van de tarieven worden doorbroken door om de

204

Zoals vermeld in voetnoot 105, bestaat enkel een verdrag met Frankrijk en Zweden.

205


206

Het artikel is zowel van toepassing bij het overlijden van een rijksinwoner als bij het overlijden van een nietrijksinwoner, en ongeacht de hoedanigheid van de begiftigde. Deze hoedanigheid is wel van belang voor de aanrekening op het roerende, onroerende of dan wel het globale emolument. 207


46


drie jaar een klein deel van het onroerend patrimonium weg te schenken 208. Enerzijds zijn de tarieven in schenkingsrechten in dat geval lager dan de successierechten en geldt er geen tubro-progressiviteit in de registratierechten. 143. Art. 66bis W.Succ. is echter op zich geen beletsel om een gans onroerend vermogen in extremis bij notariële akte te schenken. Theoretisch zal de bepaling van toepassing zijn, maar indien de nalatenschap geen goederen meer bevat kan er niets meer aan het hogere tarief worden onderworpen209.

VII. Verwerping als techniek van besparing van successierechten 144. De verwerping210 van een nalatenschap, een legaat of contractuele erfstelling door een erfgenaam, een legataris of respectievelijk een contractueel erfgestelde kan ingevole art. 68 W.Succ. “de schatkist” geen nadeel berokkenen. Met andere woorden, de na de verwerping te betalen successierechten mogen nooit lager zijn dan de rechten die de verwerper had moeten betalen211. Hoe kan dan gesproken worden van de verwerping als techniek van besparing van successierechten ? 145. In feite betreft het een besparing van successierechten in de nalatenschap van de verwerpende erfgenaam, legataris of begiftigde. Zijn vermogen neemt immers niet toe waardoor zijn rechtsverkrijgers naderhand er ook geen successierechten zullen op moeten betalen. Een besparing in de nalatenschap van de verwerpende erfgenaam, legataris of begiftigde is dan ook een feit.

VIII. Emigreren 146. Op vlak van het Belgische successierecht is het enige doorslaggevende criterium of de persoon al dan niet aangemerkt wordt als Belgisch rijksinwoner, met name een erflater met werkelijk verblijfplaats (fiscale woonplaats) in België. Er zijn dus twee mogelijkheden: ofwel heeft de erflater zijn fiscale woonplaats in België en worden er successierechten geheven op 208

Op schenkingen van roerende goederen die onderworpen werden aan de heffing van registratierechten, is noch art. 7 W.Succ., noch art. 66bis, lid 1 W.Succ. van toepassing. Op niet geregistreerde schenkingen is art. 7 W.Succ. al van toepassing. 209


210

Men zal voornamelijk verwerpen wanneer de waarde van de goederen van de nalatenschap na het overlijden sterk gedaald is. Derhalve is het één van de weinige maatregelen van successieplanning die na het overlijden nog kunnen getroffen worden. 211

Zie hieromtrent alsook: R. DEBLAUWE, “Verwerping - berekening per hoofd – of toch gezamenlijk ?”,

Nieuwsbr.Succ.R. 2008, nr. 2, 1-9. 47


gans zijn roerend en onroerend vermogen, wereldwijd en ongeacht de ligging van de goederen, en ongeacht de werkelijke verblijfplaats van de verkrijgers van de nalatenschap. Ofwel heeft de erflater zijn fiscale woonplaats niet in België, en in dat geval is er slechts een recht van overgang verschuldigd op de bruto-waarde van de in België gelegen onroerende goederen, eveneens ongeacht de werkelijke verblijfplaats van de verkrijgers en de lokalisatie van de roerende goederen212. 147.

Personen die zeer vermogend zijn, die niet tot het doen van schenkingen willen

overgaan en die toch aan belastingbesparing willen doen, overwegen vaak de emigratie naar een land waar er nauwelijks of geen successierechten213 worden geheven. Deze techniek is drastisch maar zeer doeltreffend op het vlak van belastingsbesparing (zelfs in extremis), op voorwaarde dat de betrokkenen zeer consequent de door hen genomen beslissing uitvoeren, zoniet riskeren zij op één plaats successierechten te moeten betalen214.

IX. De nieuwe antimisbruikbepaling: where do we go now ? 148. De vrije keuze van de minst belaste weg verwoordt de geest van de successieplanning, maar voor hoe lang nog ? Immers werd door Staatssecretaris voor Fraudebestrijding John Crombez bij programmawet van 29 maart 2012215 aan art. 344, §1 van het wetboek van inkomstenbelastingen een volledige facelift gegeven, waardoor voortaan het niet langer de juridische kwalificatie is die niet tegenstelbaar is aan de fiscus, maar de rechtshandeling zelf (of het geheel van rechtshandelingen die samen één transactie uitmaken), zodra de fiscus bewijst dat er ‘fiscaal misbruik’216 in het spel is.

212


A. VERBEKE, “Weg met estate planning!”, TEP 2008, 374: voor de geïnteresseerde lezer: er zijn helemaal geen successierechten in verre landen zoals Argentinië, Australië, Bahamas, China, Costa Rica, India, Israël, Mexico, Nieuw-Zeeland, Rusland, Qatar, Saoedi-Arabië, Singapore en de Verenigde Arabische Emiraten. Dichterbij zijn er geen successierechten in Oostenrijk, Portugal (tussen dichte verwanten) Zweden, bepaalde Zwitserse kantons. 214


215

Programmawet (I) van 29 maart 2012, BS 6 april 2012

216

Er is sprake van ‘fiscaal misbruik’ wanneer men zich, in strijd met de doelstellingen van de wet, buiten het toepassingsgebied van een bepaling in het wetboek of een uitvoerend besluit plaatst, of aanspraak maakt op een fiscaal voordeel uit het wetboek of een uitvoerend besluit, waarvan de toekenning in strijd is met de doelstellingen van de wet en de voornaamste doelstelling van de verrichting het verkrijgen van dit voordeel is.

48


149. Bij gebrek aan tegenbewijs217 kan de Fiscale Administratie de belastbare grondslag en de berekeningswijze op zodanige wijze herstellen dat de verrichting aan een belastingheffing wordt onderworpen die in overeenstemming is met het doel en de strekking van de wetsbepaling die de belastingplichtige door zijn vormgeving heeft omzeild of miskend, alsof het fiscaal misbruik niet heeft plaatsgevonden. 150. Op 4 mei 2012 was er al een Circulaire ter verduidelijking van de antimisbruikbepaling218. In tegenstelling tot vroeger219, viseert deze nieuwe bepaling niet alleen rechtshandelingen in de economische sfeer, maar ook deze die kaderen in het beheer van het privé vermogen van de belastingsplichtige en ze is “bijgevolg ook van toepassing op de successierechten: art. 106, tweede lid van het Wetboek der successierechten stelt dat paragraaf 2 artikel 18 van het Wetboek der registratie-, hypotheek en griffierechten mutatis mutandis van toepassing is”220. 151. Deze nieuwe algemene anti-misbruikbepaling is dan ook vanaf 1 juni 2012221 ook van toepassing op registratierechten en successierechten, en derhalve successieplanning. Althans volgens de wetgever, want juridisch is er misschien wel een probleem. Volgens GEELHAND222 is de perceptie dat de nieuwe antimisbruikbepaling een bijzondere bewijsfaciliteit uitmaakt ten voordele van de Fiscale Administratie onjuist. Ze heeft immers als gevolg dat ze rechtshandelingen die vroeger onbelast waren, thans belast worden. Hierdoor zal voortaan het ontwijken van fictiebepalingen en andere anti-misbruikbepalingen belastbaar zijn, tenzij het bewijs van een niet fiscaal motief kan geleverd worden. Hierdoor ‘sleutelt’ de wetgever in feite aan de fictiebepalingen, hetgeen enkel een bevoegdheid van de gewesten uitmaakt, omdat het op de heffingsgrondslag slaat en niet op de belastbare materie. Alsook is ze maar van toepassing te verklaren op rechtshandelingen die na 1 juni 2012 zullen worden gesteld, in tegenstelling tot bewijsmiddelen die ter beschikking van de administratie worden gesteld, welke onmiddellijk effect hebben. 217

Tegenbewijs kan enkel geleverd worden door te bewijzen dat de keuze voor de rechtshandeling(en) verantwoord is door andere motieven dan het ontwijken van belastingen. De keuze moet ‘wezenlijk’ zijn ingegeven door niet-fiscale motieven. 218

Circulaire AFZ nr. 3/2012 van 4 mei 2012

219

Handelingen die in het kader van het beheer van het privé-vermogen werden gesteld, zoals successieplanning, vielen buiten het toepassingsgebied van de antimisbruikbepaling. 220

DOC 53 2081/001, 116.

221

De antimisbruikbepaling is van toepassing op de rechtshandelingen die zijn gesteld vanaf de eerste dag van de tweede maand na de publicatie van de wet. 222

N. GEELHAND, “Antimisbruikbepaling in successierechten in strijd met de wet ?”, TEP 2012, nr. 17, 1-3.

49


152. Door de invoering van de antimisbruikbepaling creëert de wetgever in feite een ‘super fictief legaat’: alle rechtshandelingen waarbij de erflater zichzelf, in strijd met de doelstellingen van een bepaling van het Wetboek Successierechten, buiten het toepassingsgebied van die bepaling plaatst, zijn belastbaar, tenzij de erfgenamen kunnen aantonen dat de keuze voor de rechtshandeling van de erflater door andere, niet fiscale motieven is verantwoord223. 153. Mijn inziens creëert de wetgever hierdoor rechtsonzekerheid in het kader van de fiscale successieplanning. Fiscale successieplanning is er net op gericht om via legale technieken de successierechten zo laag mogelijk te houden. Zoals in mijn voorwoord werd vermeld, is dit een ‘zoektocht naar de minst belaste weg’, doch wel een toegelaten zoektocht. Deze zoektocht naar een lagere belastingsdruk, met respect voor de wettelijke regels, behoort tot het normale gedrag van een goede huisvader, dewelke zijn privévermogen zo goed als mogelijk wil beheren. De kerngedachte van de nieuwe antimisbruikbepaling, namelijk het bestrijden van fiscale fraude, lijkt mij dan ook haaks te staan op de legale fiscale successieplanning. To be continued ..

223

N. GEELHAND, “Antimisbruikbepaling in successierechten in strijd met de wet ?”, TEP 2012, nr. 17, 2-3.

50


X. Slotbeschouwing De besparing van successierechten is een te verwezenlijken doel voor elke fiscaal vooruitziende burger. Niemand betaalt graag belastingen, en al zeker niet op het vermogen van een dierbaar overleden persoon. Zoals onder hoofdstuk III aangehaald, kan een besparing van successierechten vooreerst worden verwezenlijkt door het beïnvloeden van de verwantschapsband, wat een weerslag zal hebben op de tarifering. Wanneer het risico bestaat dat één van de fictiebepalingen toepassing zal vinden, kan men nog altijd diverse ontsnappingsroutes volgen: ofwel tracht men hieraan te ontkomen door niet te voldoen aan één van de toepassingsvoorwaarden, ofwel bewijst men dat er geen bedekte bevoordeling heeft plaatsgevonden. Zoniet kan men nog altijd onder de wettelijke uitzonderingen vallen, of kan er een mildering plaatsvinden. Het Wetboek der Successierechten voorziet in bepaalde gevallen ook vrijstellingen en verminderingen, welke vanzelfsprekend ook een besparing van successierechten zullen opleveren. Ten einde raad kan men ook nog altijd de nalatenschap verwerpen, of emigreren naar fiscaal zonnigere oorden. Hoewel bepaalde technieken op het eerste zicht ideaal lijken, toch zal er steeds in het achterhoofd moeten rekening gehouden worden met het feit dat elke techniek zijn voor- en nadelen heeft. Bij elke successieplanning zal moeten nagegaan worden wat de betrokkene wenst en hoe dat het best wordt gerealiseerd, zowel civielrechtelijk als fiscaalrechtelijk gezien. Iets wat op fiscaal vlak immers een enorme besparing kan teweeg brengen, zal misschien op civielrechtelijk vlak de betrokkene volledig afhankelijk maken van zijn kinderen of andere personen. Hoewel er in deze masterproef wordt uitgegaan van het fiscale aspect van de successieplanning, betreft het civielrechtelijk aspect de voornaamste beweegreden om te plannen. Men wil de gerustheid dat het vermogen na overlijden terecht komt bij wie men wil. Successieplanning is hot. Zelfs in die mate dat de wetgever wil verhinderen dat door allerhande nieuwe creaties en ontsnappingsroutes in de wetgeving de besparing van successierechten de norm wordt. De nieuwe antimisbruikbepaling is hier een voorbeeld van. De toekomst zal uitwijzen welke nieuwigheden we hierin nog mogen verwachten, maar hoe dan ook, wie zoekt, die vindt .. .

51


BIBLIOGRAFIE I. Wetgeving (Vlaams) Wetboek der Successierechten Art. 18, §2, 131 en 132/2 W. Reg. Decreet van 20 december 2002 houdende bepalingen tot begeleiding van de begroting 2004, BS 31 december 2002 Decreet van 13 juni 1990, BS 28 september 1990 Decreet van 7 juli 2006 houdende vrijstelling van successierechten ten voordele van de langstlevende partner voor de nettowaarde van de gezinswoning, BS 20 september 2006 Decreet 18 december 2009 houdende bepalingen tot begeleiding van de begroting 2010, BS 30 december 2009 Vlaams Decreet houdende bepalingen tot begeleiding van de begroting 2011, BS 30 december 2011 Programmawet van 29 maart 2012, BS 6 april 2012 Circulaire AFZ nr. 3/2012 van 4 mei 2012

II. Rechtsleer ADRIAENS, J., ‘‘Generation skipping’ voortaan interessanter als successieplanningstechniek ?’, www. ondernemingsdatabank.indicator.be. BARBAIX, R. en VERBEKE, A.-L., “Nijvelse rechtbank bevestigt de onbelastbaarheid van het sterfhuisbeding”, TEP 2012, afl. 1, 21-29. CASIER, H., “Nieuwe Vlaamse fiscale spelregels inzake de overdracht van een familiebedrijf”, Successierechten 2012, afl. 2, 1-2 DEBLAUWE, R., “Verwerping - berekening per hoofd – of toch gezamenlijk ?”, Nieuwsbrief Successierechten 2008, nr. 2, 1-9.

52


DECKERS, J. DE HERDT en N. GEELHAND, ‘(Fiscale) successieplanning “in extremis” in Vlaanderen. Naar een nieuw concept inzake fiscale successieplanning’, Handboek Estate Planning-Bijzonder Deel I, Gent, Larcier, 2008, 467 p. DE CONINCK, L., “Huwen of samenwonen: keuze van het hart en niet van het verstand ?”, Nieuwsbrief Notariaat 2011, nr. 10, 1-6. DE GROOT, D., GHYSELEN, M. en WUSTENBERGHS, T., Handboek

registratie- en

successierechten, Antwerpen, Intersentia, 2006, 380 p. GEELHAND, N., “Enkele algemeenheden inzake successieplanning”, Not.Fisc.M. 2002, afl. 10, 287-288. GEELHAND, N., ‘Beschouwingen, denkpistes en valkuilen van de successierechten bij familiale vermogensplanning’, in X, Familiale vermogensplanning, Mechelen, Kluwer, 2004, 275-348. GEELHAND, N., ‘De fictiebepalingen uit het wetboek successierechten en de fiscale successieplanning’, in X., Familiale vermogensplanning, Mechelen, Kluwer, 2009, 145. GEELHAND, N., Cursus Successierechten 2011-2012, Universiteit Gent, 503 p. GEELHAND, N., “De “duo-schenking” in het Vlaams Gewest”, TEP 2011, afl. 3, 174-177. GEELHAND, N., “Antimisbruikbepaling in successierechten in strijd met de wet ?”, Fiscale Actualiteit 2012, nr. 17, 1-3. GIELIS, M., “Het voordeel van een patrimoniumvennootschap”, Vastgoedinfo 2011, nr. 5, 1-7. LABEEUW, N. en DEBLAUWE, R., “Schenking voor een Nederlandse Notaris: geldig ? Waarom niet ?”, Successierechten 2006, afl. 8, 1-10. LAMBRECHT, V., “Successieplanning: back to basics!”, Capital Ideas, Tweede helft 2007, CapitalatWork NV, Brussel, 16. MAELFAIT, A. en GEELHAND, N., Nalatenschap aan het goede doel: juridisch bekeken, Brugge, Die Keure, 2008, 47. RUYSSEVELDT, J., Praktijkgids Successieplanning, eigen uitgave, Knokke-Heist, 2011, 231.

53


SPRUYT, E., “Successie- en schenkingsrechten – Vlaamse regering spoort ondernemers aan tot successieplanning”, Nieuwsbrief Notariaat 2006, nr. 16, 1-3. SPRUYT, E.L., “Vlaamse afschaffing van het successierecht op de gezinswoning ten voordele van de langstlevende partner. ‘My home is my castle’”, Not.Fisc.M. 2006, 263-283. SPRUYT, E.L., Afschaffing van de ‘verdriettaks’ op de Vlaamse gezinswoning. Commentaar bij het Decreet van de Vlaamse Gemeenschap van 7 juli 2006, Mechelen, Kluwer, 2007, 146p. SPRUYT, E., RUYSSEVELDT, J. en DONS, P., Praktijkgids Successierecht & -planning, Kapelleop-den-Bos, Toth, 2003, 1031p. VAN GEEL, A. en DECLERCK, C., “Actuele planningstechnieken in vraag gesteld”, Not.Fisc.M. 2011, afl. 7, 178-198. VAN WAEYENBERGHE, S., “Het Vlaams Successiedecreet 2012 – ommezwaai fiscaal beleid inzake overdracht van familiebedrijf in Vlaanderen“, Not.Fisc.M. 2012, afl. 2, 53-54. VERBEKE, A., “Weg met estate planning!”, TEP 2008, 369-376.

Andere informatiebron De Fiscale Praktijkdagen, Successieplanning, 7 december 2011, Sint-Niklaas.

54

DE BESPARING VAN SUCCESSIERECHTEN

Recommend Documents