Auteur Nieuwsbrief De Broeck, Van Laere & Partners www.dvvc.be
Onderwerp Verlenging aanslag- en onderzoekstermijn bij fraude: circulaire
Datum 31 augustus 2009
Copyright and disclaimer Gelieve er nota van te nemen dat de inhoud van dit document onderworpen kan zijn aan rechten van intellectuele eigendom, die toebehoren aan bepaalde betrokkenen, en dat er u geen recht wordt verleend op die desbetreffende rechten. M&D Seminars wil u met dit document de nodige informatie verstrekken, zonder dat de in dit document vervatte informatie bedoeld kan worden als een advies. Bijgevolg geeft M&D Seminars geen garanties dat de informatie die dit document bevat, foutloos is, zodat u dit document en de inhoud ervan op eigen risico gebruikt. M&D Seminars, noch enige van haar directieleden, aandeelhouders of bedienden zijn aansprakelijk voor bijzondere, indirecte, bijkomstige, afgeleide of bestraffende schade, noch voor enig ander nadeel van welke aard ook betreffende het gebruik van dit document en van haar inhoud. © M&D Seminars - 2009
M&D CONSULT BVBA Eikelstraat 38 - 9840 DE PINTE Tel. 09/224.31.46 - Fax 09/225.32.17
[email protected] - www.mdseminars.be
VERLENGING AANSLAG- EN ONDERZOEKSTERMIJN BIJ FRAUDE: CIRCULAIRE. Onderzoek bij derden: geen kennisgeving aanwijzigingen fraude De Programmawet van 22 december 2008 heeft de aanslag- en onderzoekstermijn van vijf naar zeven jaar gebracht. Tenminste als er sprake is van fraude. Ook de bewaartermijn is verlengd (zie Fisc. Act. 2008, 40/2). Een commentaar vanwege de fiscus bij die belangrijke wijziging kon niet uitblijven. In een circulaire maakt de administratie vooral van de gelegenheid gebruik om de principes in herinnering te brengen. De Programmawet van 22 december 2008 breidt de oorspronkelijke "fraudetermijn" van vijf jaar uit naar zeven jaar. We zijn een half jaar na de inwerkingtreding van de wet (29 december 2008) en van het gewijzigde artikel 354, lid 2 van het WIB 92. De fiscus heeft nu zijn eerste commentaar verwoord in een circulaire die rond deze tijd gepubliceerd wordt. In dit nummer blijven we stilstaan bij de visie van de fiscus op de gevolgen van de programmawet op de verlengde "fraudetermijnen" inzake directe belastingen. In een volgende editie bekijken we het standpunt van de administratie met betrekking tot de wijzigingen inzake btw. BUITENGEWONE AANSLAGTERMIJN VERLENGD TOT ZEVEN JAAR De circulaire geeft voor de volledigheid nog eens een overzicht van de verschillende aanslagtermijnen. De gewone aanslagtermijn loopt tot 30 juni van het jaar na het aanslagjaar, weliswaar met een minimum van zes maanden vanaf de ontvangst van de aangifte (art. 353 en 359 WIB 92). Als de gewone aanslagtermijn al voorbij is, kan de administratie toch nog een aanslag vestigen indien (art. 354 WIB 92) : - er geen of een laattijdige of onregelmatige aangifte is ingediend, - de verschuldigde belasting hoger is dan de belasting die blijkt uit de aangifte, - het een onroerende voorheffing of een administratieve boete betreft, - het een roerende voorheffing en bedrijfsvoorheffing betreft, voor zover die niet betaald zijn In die gevallen beschikt de administratie over een buitengewone aanslagtermijn van drie jaar vanaf 1 januari van het jaar waarnaar het aanslagjaar wordt genoemd. Voor de belastingplichtigen in de Ven. B. of de BNI/venn. die geen boekhouding per kalenderjaar voeren, loopt de termijn van drie jaar niet vanaf 1 januari maar vanaf de afsluiting van het boekjaar in hetzelfde jaar. Die buitengewone aanslagtermijn werd tot voor kort met twee jaar verlengd - om dus op vijf jaar uit te komen - in geval van overtreding van de wettelijke en reglementaire bepalingen inzake inkomstenbelastingen met bedrieglijk opzet of met het oogmerk te schaden. De Programmawet van 22 december 2008 heeft die termijn bijkomend verlengd, om te komen op een fraudetermijn van zeven jaar. En daar gaat het dus over in de circulaire (samen met de overeenkomstige verlenging van de onderzoeks- en bewaringstermijn). Concreet houdt dat bijvoorbeeld in dat de administratie, op voorwaarde dat zij in hoofde van de belastingplichtige een frauduleuze intentie of het oogmerk om te schaden kan aantonen, de inkomsten van het inkomstenjaar 2005 (aanslagjaar 2006) nog kan belasten tot 31 december 2012. Bedrieglijk opzet of oogmerk om te schaden [voorwaarde om zevenjarige termijn te kunnen toepassen: fraude]Uitgangspunt is dus wel dat er bedrieglijk opzet of een oogmerk om te schaden is. Voor de verlenging van de aanslag- en verjaringstermijn komen alle overtredingen op de bepalingen van het WIB 92 of Wbtw alsook van hun uitvoerings-KB's in aanmerking, mits ze inderdaad gedaan zijn met bedrieglijk opzet of met het oogmerk te schaden. Aangezien die laatste twee alternatieve voorwaarden zijn, volstaat één van beide motieven (zie Antwerpen 8 oktober 1996, FJF nr. 97/84). De administratie licht uitgebreid toe wat onder bedrieglijk opzet of oogmerk om te schaden moet worden verstaan. [bedrieglijk opzet: ontdoken belasting is onrechtmatig voordeel] Er is "bedrieglijk opzet" als de overtreding wordt begaan met de bedoeling om zichzelf of een derde onrechtmatig voordeel te
verschaffen, meestal ten nadele van een persoon of van de gemeenschap. Er is sprake van een "oogmerk om te schaden" als de overtreding wordt begaan met de wil om nadeel te berokkenen, zelfs zonder dat de dader enig voordeel uit zijn handeling haalt. Op belastinggebied gaat het vooral om handelingen die met bedrieglijk opzet zijn verricht, aangezien het nagestreefde onrechtmatige voordeel meestal de ontdoken belasting is (Cass. 1 maart 1991, FJF nr. 97/84). [is strafrechtelijke notie]Volgens de memorie van toelichting bij de Wet van 5 januari 1976 betreffende de budgettaire voorstellen 1975-76 is de termijn van (thans) zeven jaar alleen van toepassing als er reden tot strafvervolging bestaat. Het Brusselse hof heeft daar al vrij snel aan toegevoegd dat de in artikel 354, lid 2 van het WIB 92 bedoelde "frauduleuze intentie" wel degelijk een strafrechtelijke notie is (Brussel 31 maart 1987, JDF 1987, 359). In navolging daarvan lijkt ook de circulaire het toepassingsgebied van artikel 354, lid 2 eerder eng te interpreteren, althans al zeker in abstracto, maar iets minder in de concrete opsomming van "verwijtbare handelingen". [... dus gewone vergissing of vergetelheid opent zevenjarige termijn niet] Overtredingen die hun oorsprong slechts vinden in gewone nalatigheid, materiële vergissingen, te goeder trouw begane onjuistheden, enz., zijn volgens de administratie géén reden om artikel 354, lid 2 van het WIB 92 toe te passen. Ook de rechtspraak bevestigt dat (zie o.m. Antwerpen 17 februari 1992, FJF nr. 92/77; Antwerpen 12 juni 1995, FJF nr. 95/188; Gent 20 juni 1996, G 96/51 www.monkey.be). [fraude blijft feitenkwestie]Uiteraard moet ieder geval afzonderlijk en op grond van de feitelijke gegevens van de zaak beoordeeld worden. De administratie geeft als voorbeeld van een feitelijk gegeven dat wél op bedrieglijk opzet wijst: aankopen zonder factuur of het begaan van andere ernstige overtredingen jegens de verplichtingen die het KB nr. 1 inzake btw oplegt. Verder kunnen volgens de administratie kenmerkende bestanddelen van het misdrijf van fraude blijken uit : - het aanwenden van georganiseerde fraudepraktijken, zoals het voorleggen van documenten of geschriften die vals zijn door weglating, verandering, fictieve inschrijvingen; - het gebruik van onrechtmatige middelen om aan de betaling van de belasting te ontsnappen, o.a. door het onvermogen te bewerken; - "in sommige gevallen", het feit dat de belastingplichtige meermaals en bewust belangrijke fiscale verplichtingen niet naleeft. [circulaire geeft lijst voorbeelden]De administratie grijpt in de circulaire ook de gelegenheid aan om te verwijzen naar (oudere) rechtspraak die als leidraad kan dienen bij de beoordeling van het frauduleus inzicht van de belastingplichtige. Er is bedrieglijk opzet in volgende gevallen: - herhaaldelijk niet indienen van de aangifte (Antwerpen 13 januari 1998, AFT 1998.6-7, 233); - manifeste ontoereikendheid van de gegevens van de aangifte zowel wat de bedrijvigheid van de belastingplichtige als zijn bruto-inkomen betreft, in combinatie met het aantal jaren waarin onjuistheden zijn begaan en de omvang van de verborgen gehouden bruto-inkomsten (Luik 23 mei 1984, Bull. Bel. nr. 638, 641); - na eerst geen aangifte van de belastbare inkomsten te hebben gedaan en na verzoek van de administratie, dient de belastingplichtige een onvolledige aangifte in (Cass. 1 maart 1991, Bull. Bel. nr. 720, 2751); - iemand rijdt ongeveer 200 km heen en terug om rekeningen te beheren in het buitenland, waar hij over omvangrijke fondsen beschikt, terwijl hij geen enkel roerend inkomen heeft aangegeven (Luik 2 juni 1993, FJF 1993, 346); - een geneesheer, enige vennoot van de eenpersoons-bvba waarin hij zijn activiteit uitoefent, legt facturen ten laste van die vennootschap ook al gaat het om facturen ten persoonlijke titel voor de verbouwing van zijn woning waarvan 75% privé gebruikt wordt (Luik 21 juni 2000, JDF 2000, 189); - de omvang van de ontdoken inkomsten in combinatie met een stuk waaruit de vastberadenheid van de belastingplichtige blijkt om aan de belasting te ontsnappen door slechts gedeeltelijk de bouwwerken te factureren (Luik 17 juni 1987, Bull. Bel. nr. 673, blz. 1046). Het is jammer dat de administratie in de circulaire niet uitdrukkelijk verwijst naar gevestigde rechtspraak die oordeelt dat het loutere feit dat de niet aangegeven inkomsten een aanzienlijk bedrag uitmaken, het bestaan van een bijzonder opzet nog niet aantoont (Cass. 3 januari 1997, FJF nr. 97/49; Antwerpen 12 juni 1995, FJF nr. 95/188).
Wat met inkomsten van 2002? De circulaire biedt helaas geen duidelijk antwoord op de vraag of aanslagjaar 2003 (inkomsten 2002) ook nog in kalenderjaar 2009 kan worden belast. De Programmawet van 22 december 2008 bepaalt dat de termijnverlenging ingaat op de dag van de publicatie van de wet. De wet is in het Staatsblad gepubliceerd op 29 december 2008. [aj. 2004 ligt zeker nog binnen bereik]De gevolgen van de onmiddellijke inwerkingtreding waren niet min voor de (frauderende) belastingplichtige. Het inkomstenjaar 2003 (aanslagjaar 2004) zou immers op 31 december 2008 "verjaren" (eigenlijk al wat eerder, gelet op de verplichte voorafgaande wijzigingsprocedure). Maar door de publicatie van de wet twee dagen vóór de "verjaring", werd de aanslag- en onderzoekstermijn automatisch verlengd tot 31 december 2010. Daarover kan weinig betwisting bestaan. [maar wat met aj. 2003?]Maar wat met aanslagjaar 2003 (inkomstenjaar 2002)? Dat jaar was volgens de (oude) wetgeving - van toepassing vóór de publicatie van de wet - al verjaard op 31 december 2007. Worden de controle- en aanslagtermijnen voor dat jaar toch heropend tot 31 december 2009? Gelet op eerder wetgevend ingrijpen met terugwerkende kracht (zoals de bekrachtiging van laattijdig goedgekeurde gemeentelijke opcentiemen - zie Fisc. Act. 2008, 31/15 en 2009, 23/12) zou het antwoord op die vraag wel eens bevestigend kunnen zijn. Hoewel de memorie van toelichting zegt dat alleen de nog lopende termijnen verlengd worden, bevat de wettekst die precisering niet. Ons komt het voor dat de programmawet de aanslagtermijn m.b.t. de inkomstenjaren die op 29 december 2008 al verjaard waren (bv. inkomstenjaar 2002), niet opnieuw kan openen (zie ook K. Janssens, "Verlenging van de fraudetermijnen: hoe ver kan fiscus teruggaan?", Fisc. Act. 2008, 43/1; zie ook Fisc. Act. 2009, 3/9). [circulaire brengt geen verduidelijking]Maar de administratie had dat in de circulaire misschien ook beter even uitdrukkelijk bevestigd. [gegevens over fraude in bericht van wijziging]Wel benadrukt de administratie in de circulaire dat voldoende aandacht besteed moet worden aan de motivering van het bericht van wijziging of de kennisgeving van aanslag van ambtswege. Als de gegevens waarover de administratie beschikt, op zich al duidelijk maken dat er fraude in het spel is, zodat geen verder onderzoek nodig is ("voldoende bewijskrachtige" gegevens, noemt de circulaire het), dan moet de betrokken belastingplichtige afdoende worden ingelicht over die gegevens en het feit dat ze aanleiding geven tot het toepassen van de fraudetermijn (als wél bijkomend onderzoek nodig is, schrijft de wet zelf voor dat de belastingplichtige een voorafgaande kennisgeving van de aanwijzingen van fraude krijgt). Gunstige rechtspraak voor fiscus De administratie verwijst in de circulaire ook naar cassatierechtspraak waaruit blijkt dat het niet vereist is dat het bedrieglijk opzet of het oogmerk om te schaden al tijdens de driejarige periode moet zijn vastgesteld (Cass. 14 oktober 1999, AFT 2000, 98, noot J. Vanden branden). Dus als de fiscus pas nadien (maar binnen zeven jaar) nog fraude ontdekt, staat niets een (aanvullende) aanslag in de weg. [aanslag desnoods zonder volledig bewijs fraude] En het is ook niet nodig dat het volledige bewijs van de fraude vóór de vestiging van de belasting wordt geleverd (Cass. 29 oktober 1999, FJF nr. 2000/21). Blijkbaar vindt Cassatie dat de fiscus desnoods nog in de bezwaarfase of voor de rechtbank mag verderwerken aan het volledig invullen van die (moeilijke) bewijslast. [ook andere dan frauduleuze inkomsten mogen belast worden binnen fraudetermijn] De bijkomende termijn mag gebruikt worden voor de gehele aanslag en is niet beperkt tot de opzettelijk onttrokken inkomsten. Dus als de fiscus nog "iets kleiners" - een vergissing of vergetelheid - opmerkt binnen de zevenjarige termijn, mag hij ook daarvoor nog een aanvullende aanslag vestigen (op voorwaarde natuurlijk dat er daarnaast wel degelijk sprake is van fraude). Hoewel de fiscus er in de circulaire niet uitdrukkelijk naar verwijst, bestaat daarover evenmin nog discussie, minstens lijkt men zich in de rechtsleer niet tegen die toch wel strenge rechtspraak te verzetten (zie Cass. 9 maart 1965, Pas. 1965, I, 719; Cass. 3 november 2000, FJF nr. 2001/21; Cass. 3 oktober 2003, FJF nr. 2003/292). Voorrang van artikel 358 op artikel 354 WIB 92? In de circulaire is geen antwoord te vinden op een nochtans interessante discussie die zou kunnen rijzen. Als "bewijskrachtige gegevens" uitwijzen dat belastbare inkomsten niet zijn aangegeven in een van de vijf jaren vóór het jaar waarin de administratie kennis krijgt van die gegevens, dan heeft de administratie
principieel nog twaalf maanden tijd om alsnog een aanslag te vestigen, te rekenen vanaf de kennisname van deze bewijskrachtige gegevens. [termijn van art. 358 is nu vaak korter dan die van art. 354]Die termijn zal (in geval van "bewijskrachtige gegevens") doorgaans korter zijn dan de nieuwe termijn van zeven jaar. Voorbeeld: Stel dat de fiscus in 2010 kennis krijgt van bewijskrachtige gegevens dat een belastingplichtige sinds 2004 belastingen ontduikt. Op basis van artikel 358 heeft de fiscus dan 12 maanden om nog de inkomsten van 2004 te belasten. Maar op basis van artikel 354, lid 2 heeft hij nog tijd tot 31 december 2011 om de inkomsten van 2004 te belasten. ["voordeel" van art. 358: geen fraude vereist] Maar voor de toepassing van artikel 358 van het WIB 92 is het niet relevant of er sprake is van fraude; terwijl voor de toepassing van de aanslag- en controletermijn van zeven jaar daarentegen wél vereist is dat de fiscus aantoont dat de belastingplichtige heeft gehandeld "met bedrieglijk opzet of met het oogmerk te schaden". [voorrang van art. 358?] Er wordt wel eens geopperd dat artikel 358 - als de specifiekere bepaling voorrang zou hebben op de "algemene regel" van artikel 354, zodat dat laatste artikel niet meer toegepast zou kunnen worden zodra artikel 358 aan de orde is. Maar volgens de administratieve commentaar mag artikel 358 van het WIB 92 niet in die zin geïnterpreteerd worden dat het afbreuk zou doen aan artikel 354: als de buitengewone aanslagtermijn van drie of vijf (nu zeven) jaar nog loopt, mag de fiscus daarvan blijven gebruikmaken en is hij niet verplicht de aanslag te vestigen binnen twaalf maanden zoals bepaald in artikel 358, § 2 van het WIB 92. Artikel 358 geeft de fiscus gewoon een bijkomende aanslagmogelijkheid (Com. IB. nr. 358/3). En de fiscus vindt blijkbaar dat hij artikel 358 altijd mag gebruiken. Uit de woorden in artikel 358 van het WIB 92 "zelfs nadat de in artikel 354 WIB 1992 bedoelde termijn is verstreken", blijkt dat zowel gedurende de gewone en buitengewone aanslagtermijnen van artikel 353 en 354 van het WIB 92 als daarna gebruik kan worden gemaakt van de aanslagbevoegdheid verleend door artikel 358 (Com. IB 92 nr. 358/2). [of van art. 354?] Wat grasduinen in de rechtspraak leert echter dat de fiscus zich niet op artikel 358 kan beroepen als hij al vóór het onderzoek of de controle, de rechtsvordering of de bewijskrachtige gegevens op de hoogte was van de bijkomende inkomsten (Brussel 5 september 1996, Fisc. Koer. 96/558; zie ook Gent 23 december 2008, Fisc. Act. 2009, 11/15). Dus artikel 358 is geen reddingsboei voor het geval een poging om te belasten op basis van artikel 354/333 mislukt is. In die zin is er een soort voorrang van artikel 354. Dat betekent echter niet dat toepassing van artikel 358 uitgesloten is als de fiscus de inkomsten had kunnen ontdekken met de hem ter beschikking staande controlemiddelen (Com. IB 92 nr. 358/7, Cass. 28 oktober 1988, FJF nr. 89/133). Hier is wellicht een taak weggelegd voor de feitenrechter om meer duidelijkheid te scheppen. Verlenging van de onderzoekstermijn (art. 333 WIB 92) De administratie staat in de circulaire ook stil bij de gevolgen van de programmawet op de onderzoekstermijn. De verlenging van de aanslagtermijn in geval van fraude gaat inderdaad gepaard met eenzelfde verlenging van de onderzoekstermijn. Na het verstrijken van de gewone onderzoekstermijn van drie jaar, mag de administratie haar onderzoeksbevoegdheden nog gedurende vier in plaats van twee extra jaren uitoefenen (gewijzigd art. 333 lid 3 WIB 92). Aanwijzingen van fraude [eerst kennisgeving van aanwijzingen fraude] Als onderzoekingen moeten worden gesteld tijdens de aanvullende termijn van vier jaar, moet de administratie vooraf aan de belastingplichtige schriftelijk en op nauwkeurige wijze kennis geven van de aanwijzingen inzake belastingontduiking die lastens hem bestaan voor het bedoelde tijdperk. De fiscus is zich ervan bewust dat hij zich niet kan beperken tot het eenvoudigweg melden aan de belastingplichtige dat er aanwijzingen van fraude bestaan. De voorafgaande kennisgeving moet gemotiveerd zijn in die zin dat de administratie aan de hand van feitelijke elementen moet aangeven waaruit de aanwijzingen van belastingontduiking bestaan. Zonder zo'n kennisgeving of in geval van een onvoldoende gepreciseerde kennisgeving is de aanslag nietig (art. 333 in fine WIB 92).
[aanwijzingen, geen bewijzen]Maar de fiscus is zich ook bewust van de recentste rechtspraak van het Hof van Cassatie. In de circulaire verwijst hij expliciet naar het arrest van 8 mei 2009 (Cass. 8 mei 2009, F.07.0113.N, www.cass.be). Het hof komt in dat arrest tot de conclusie dat uit artikel 333, derde lid van het WIB 92 geenszins volgt dat de fiscus over "indicaties" - zijnde bekende feiten of vaststellingen - zou moeten beschikken die de fraude kunnen bewijzen en dat hij die "indicaties" aan de belastingplichtige zou moeten meedelen in de voorafgaande kennisgeving. Het zou, aldus het Hof van Cassatie, immers in strijd zijn met de wil van de wetgever de fiscus op voorhand te dwingen het bewijs te leveren van wat hij juist op grond van een bijkomend onderzoek wil bewijzen. Niettemin moet in de voorafgaande kennisgeving wel nauwkeurig opgave gedaan worden van de "aanwijzingen" inzake belastingontduiking die ten aanzien van de belastingplichtige bestaan. Het Hof van Cassatie lijkt een ruime interpretatie van de notie "aanwijzingen" voor te staan ("ruim" in de zin dat ook eerder vage aanwijzingen in aanmerking komen), maar zonder dat het duidelijk is waar de grens nu juist ligt. [voorbeelden uit rechtspraak]De fiscus doet onder verwijzing naar een aantal gerechtelijke uitspraken in ieder geval een poging enige verduidelijking te verstrekken in de circulaire. Zo zou de mededeling dat er buitenlandse rekeningen zijn en dat de fiscus vermoedt dat die rekeningen roerende inkomsten hebben opgebracht, terwijl in de PB-aangifte geen roerende inkomsten zijn aangegeven, voldoende nauwkeurig zijn als aanwijzing van fraude in de zin van artikel 333 van het WIB 92 (Rb. Brussel 28 juni 2002, 0258/1466). Een ander in de circulaire aangehaald voorbeeld van duidelijke aanwijzingen van fraude zou de situatie zijn waarbij de fiscus werd geconfronteerd met documenten die de leverancier had opgesteld met het oog op het beheer van een systeem van leveringen in het zwart, waarbij heel wat klanten betrokken zijn en waarbij die documenten details bevatten over de zwarte transacties en bovendien de leverancier alsook een groot deel van zijn klanten de juistheid van de documenten hebben erkend. De kennisgeving die als aanwijzing van fraude het bestaan van die documenten vermeldt en de gegevens die erop voorkomen, is voldoende nauwkeurig in de zin van artikel 333 van het WIB 92 (Brussel 24 november 2000, 0052/1997). Er is ook sprake van aanwijzingen van belastingontduiking als onregelmatige praktijken die vastgesteld zijn tijdens een controle binnen de driejarige termijn (art. 354 1e lid WIB 92), de administratie doen vermoeden dat de belastingplichtige dezelfde of analoge praktijken sedert langere tijd toepast, of als bij andere openbare besturen of overheidsdiensten of bij derden ingewonnen inlichtingen aanwijzingen van een kennelijke belastingontduiking uitmaken (Parl. St. Kamer 1975-76, nr. 879/7, 43). Kennisgeving alleen nodig bij echte onderzoeksdaden [inzage gerechtsdossier is geen "onderzoek"] De fiscus bevestigt in de circulaire ook dat de voorafgaande kennisgeving enkel vereist is voor "onderzoeksdaden". Het is inmiddels vaststaande rechtspraak dat inzage in een straf- of gerechtsdossier geen onderzoeksdaad is in de zin van artikel 333 van het WIB 92, zelfs niet als het gaat om een herhaalde inzage (Cass. 16 mei 2003, Arr. Cass. 2003, 1196, Pas. 2003, 1014; Cass. 16 maart 2001, FJF 2001, 766; Cass. 14 oktober 1999, FJF 1999, 737). Of dat strookt met een strikte lezing van de betreffende wettekst, en de opbouw van Hoofdstuk III Onderzoek en controle (dat art. 327 §1, over de inzage van een gerechtsdossier, daar onder valt, lijkt toch te suggereren dat het wel degelijk een onderzoeksdaad betreft), is nog een andere vraag. [geen onderzoek: voorbeelden uit rechtspraak] Ook als het onderzoekswerk dat buiten de driejarige controletermijn gebeurt, beperkt blijft tot de verificatie van de aangifte van de belastingplichtige en een analyse van de stukken waarover de administratie bij aanvang van haar onderzoek al beschikte, is volgens de fiscus geen voorafgaande kennisgeving vereist (Antwerpen 9 januari 2001, Fisc. Koer. 2001/98; Antwerpen 7 maart 1989, B.J.). Een gedetailleerde berekening van de omzet per aanslagjaar die de administratie uitvoert aan de hand van de rapporten van het kasregister van de belastingplichtige, is bijvoorbeeld geen daad van onderzoek zoals bedoeld in artikel 333 als die rapporten bij een controlebezoek binnen de driejarige termijn zijn verkregen (Antwerpen 13 december 2005, 0501/2279, beroep verworpen door Cass. 13 december 2007). De administratie verricht evenmin onderzoekingen die haar verplichten om voorafgaandelijk aan de belastingplichtige kennis te geven wanneer zij zich beperkt tot het overnemen van de door de Btw-administratie gewijzigde cijfers (Luik 18 september 1996, FJF nr. 1997/33). Ten slotte is de opstelling en verzending van een bericht van wijziging op zich evenmin een daad van onderzoek in de zin van artikel 333 van het WIB 92 (Cass. 2 september 1999, Arr. Cass. 1999, 1022).
Niet voor onderzoek bij derde [Cassatie: alleen als gericht onderzoek m.b.t. belastingplichtige bij derde] De fiscus neemt in de circulaire ook standpunt in met betrekking tot onderzoeken bij derden. Onder meer de rechtbank van eerste aanleg te Brussel had geoordeeld dat een voorafgaande kennisgeving ook geldt in geval een onderzoek weliswaar gebeurt bij een derde maar specifiek met het oog op het belasten van de betrokken belastingplichtige (Rb. Brussel 28 mei 2004, FJF 2005, 283). [lagere rechtspraak: ook voor toevallige vondsten m.b.t. belastingplichtige bij derde]De administratie neemt afstand van die rechtspraak en verwijst naar de rechtspraak van het Hof van Cassatie waarin het hof oordeelt dat de vereiste van een voorafgaande kennisgeving enkel betrekking heeft op onderzoekingen ten aanzien van de belastingplichtige zelf. Een voorafgaande kennisgeving is niet vereist als de fiscus over elementen beschikt waarmee hij de belasting kan vestigen zonder dat in de bijkomende termijn van vier jaar een bijkomend onderzoek nodig is ten aanzien van de belastingplichtige zelf (Cass. 14 oktober 1999, Arr. Cass. 1999, 1263). M.a.w. als de fiscus tijdens een onderzoek toevallig gegevens ontdekt over fraude door een andere belastingplichtige, hoeft hij die laatste geen kennisgeving te sturen. [strijdig met letterlijke wettekst?]Ook hier kan de vraag worden gesteld of dit strookt met de letterlijke wettekst, die geen onderscheid maakt tussen toevallige en opzettelijke 'vondsten' bij derden, en met de plaats van die bepaling binnen Hoofdstuk III (zie ook hiervoor), waar alle onderzoeken bij derden onder "onderzoeken" staan. In de ogen van sommigen lijkt Cassatie in zijn recentste rechtspraak trouwens terug te komen op zijn oudere standpunt (Cass. 18 juni 2003, TFR 2003, 1078, FJF nr. 2003/762 en T. Strafr. 2005, 353). Maar de fiscus leest dat arrest in elk geval zo niet. Bovendien leidt een letterlijke interpretatie van de wet ook tot een praktische anomalie: het is onmogelijk de belastingplichtige vooraf te informeren als de fiscus bij een controle ter plaatse bij een derde botst op gegevens waaruit (toevallig) blijkt dat die belastingplichtige inkomsten niet zou hebben aangegeven. Het is wel iets anders - naar verluidt geeft de administratie dat ook toe - als de fiscus heel gericht op zoek zou gaan bij een derde om de eerste belastingplichtige te controleren. [onderzoek hoeft zich niet te beperken tot fraude] Artikel 333 van het WIB 92 bevat verder geen enkele beperking betreffende de toegelaten onderzoekingen. Zij kunnen - zo benadrukt de fiscus ¬- dus alle elementen betreffen van de belastingtoestand van de betrokken belastingplichtige. Wel bevestigt de administratie dat “de toegelaten onderzoekingen in de eerste plaats tot doel (moeten) hebben rechtsgeldig het bestaan aan te tonen van een "inbreuk met bedrieglijk opzet of met het oogmerk te schaden", wat de administratie in staat stelt de belasting te vestigen binnen de verlengde termijn van vier jaar waarvan sprake is in artikel 354, 2e lid, W.I.B. 1992”. Dus het bijkomende onderzoek moet uitdrukkelijk fraude betreffen (waarvoor er immers op voorhand al aanwijzingen moeten zijn), maar als de fiscus daarbij toevallig ook "kleinere dingen" ontdekt - bv. een vergissing of vergetelheid -, mag hij die ook verder onderzoeken. Verder vertelt de circulaire niets nieuws waar er staat dat de voorafgaande kennisgeving desgevallend mag samenvallen met de onderzoeksdaad zelf, bijvoorbeeld in een vraag om inlichtingen, op voorwaarde dat de kennisgeving vóór de gestelde vragen staat (Cass. 18 juni 2003, FJF 2003, 762). Verlenging van de bewaartermijn De fiscus blijft in de circulaire ook kort stilstaan bij de verlengde bewaartermijn. Opdat de administratie nog iets te controleren zou hebben tijdens die verlengde termijnen, is logischerwijze ook de bewaartermijn verlengd voor alle boeken en bescheiden aan de hand waarvan het bedrag van de belastbare inkomsten kan worden vastgesteld. Voortaan is de belastingplichtige verplicht die gedurende zeven jaar (te rekenen vanaf het jaar of boekjaar volgend op het belastbaar tijdperk) bij te houden. Als de boekhouding op computer wordt bijgehouden, geldt voor de gegevens m.b.t. de analyses, de programma's en het beheer van de computersystemen, eenzelfde bewaartermijn van zeven jaar (vanaf het jaar of boekjaar volgend op het belastbaar tijdperk waarin het in die gegevens omschreven systeem werd gebruikt). En zo wordt de bewaartermijn van zeven jaar de "gemeenrechtelijke" bewaartermijn, die al eerder in het boekhoudrecht (gewijzigd art. 8 § 2 Wet 17 juli 1975 - sinds 26 juni 2008) en grotendeels in de btw-wetgeving was geïntroduceerd. [ook medische getuigschriften]De nieuwe bewaartermijn van zeven jaar in artikel 315 van het WIB
92 is ook van toepassing op de getuigschriften voor verstrekte hulp (art. 320 WIB 92, waarin de algemene bewaartermijn van zes jaar, te rekenen vanaf 1 januari van het jaar waarin die boekjes of reeksen zijn gebruikt, opgeheven is - zie MB van 31 maart 2009, BS 10 april 2009 en van 23 april 2009, BS 30 april 2009). BEWAREN VAN AANSLAGDOSSIERS DOOR DE ADMINISTRATIE Gelet op de uitbreiding van de aanslag- en onderzoekstermijn ingeval van fraude is het noodzakelijk dat ook de bewaringstermijn van bepaalde documenten uit de aanslagdossiers wordt verlengd. Concreet betekent dit dat de fiscus alle documenten waarvoor een bewaringstermijn van vijf jaar van toepassing was, voortaan zeven jaar bewaart. Jo ROSELETH Leo DE BROECK Advocaten-vennoten De Broeck Van Laere & Partners
