Auteur. Onderwerp. Datum

Auteur Henri Derycke Advocaat Derycke advocatenkantoor

Onderwerp Vestiging van een recht van vruchtgebruik of van naakte eigendom

Datum september 2000

Copyright and disclaimer Gelieve er nota van te nemen dat de inhoud van dit document onderworpen kan zijn aan rechten van intellectuele eigendom, die toebehoren aan bepaalde betrokkenen, en dat er u geen recht wordt verleend op die desbetreffende rechten. M&D Seminars wil u met dit document de nodige informatie verstrekken, zonder dat de in dit document vervatte informatie bedoeld kan worden als een advies. Bijgevolg geeft M& D Seminars geen garanties dat de informatie die dit document bevat, foutloos is, zodat u dit document en de inhoud ervan op eigen risico gebruikt. M&D Seminars, noch enige van haar directieleden, aandeelhouders of bedienden zijn aansprakelijk voor bijzondere, indirecte, bijkomstige, afgeleide of bestraffende schade, noch voor enig ander nadeel van welke aard ook betreffende het gebruik van dit document en van haar inhoud.

© M&D Seminars - 1 februari 2002

M&D CONSULT BVBA HUBERT-FRERE-ORBANLAAN 47 – 9000 GENT TEL 09/224 31 46 – FAX 09/225 32 17 – E-mail: [email protected] – www.mdseminars.be

INHOUDSTABEL Vestiging van een recht van vruchtgebruik of naakte eigendom ..................................................................... 2 I.1 I.1.1 A

B I.1.2 I.2 I.2.1 I.2.2 I.3 I.3.1 I.3.2

Inkomstenbelastingen....................................................................................................................................... 2 Tussen natuurlijke personen die niet beroepsmatig handelen ...................................................................... 2 Onroerende goederen................................................................................................................................... 2 Inkomsten......................................................................................................................................................... 2 Interestaftrek .................................................................................................................................................... 3 a. Gewone interestaftrek .......................................................................................................................... 3 b. Bijkomende interestaftrek .................................................................................................................... 4 Belastingvermindering ..................................................................................................................................... 4 Roerende goederen ...................................................................................................................................... 5 Vennootschap of natuurlijke persoon die beroepsmatig handelt.................................................................. 5 a. Algemeen ............................................................................................................................................. 6 b. De herkwalificatieregeling................................................................................................................... 6 Registratierechten ............................................................................................................................................ 7 Onroerende goederen................................................................................................................................... 7 Roerende goederen ...................................................................................................................................... 9 BTW ................................................................................................................................................................ 9 Onroerende goederen................................................................................................................................... 9 Roerende goederen .................................................................................................................................... 11

1

Vestiging van een recht van vruchtgebruik of naakte eigendom I.1

Inkomstenbelastingen

I.1.1 Tussen natuurlijke personen die niet beroepsmatig handelen A

Onroerende goederen

Inkomsten

2. Artikel 10 §1 Wetboek der inkomstenbelastingen (hierna 'WIB') stelt dat de vergoedingen en alle andere voordelen die de overdrager verkrijgt bij de vestiging van een recht van erfpacht of een recht van opstal of van gelijkaardige onroerende rechten belastbare onroerende inkomsten zijn. Vroeger bestond er discussie over de vraag of inkomsten verkregen uit het toestaan van een recht van vruchtgebruik konden gelijkgesteld worden met inkomsten verkregen uit de vestiging van een opstalrecht, een erfpachtrecht of een gelijkaardig onroerend recht en bijgevolg als onroerende inkomsten moesten worden beschouwd die overeenkomstig artikel 10 WIB belastbaar waren. Oorspronkelijk was de Administratie der Directe Belastingen (hierna 'de Administratie') van oordeel dat het recht van vruchtgebruik beschouwd moest worden als een recht gelijkaardig aan dat van erfpacht en opstal en bijgevolg aanleiding gaf tot belastbare onroerende inkomsten. Enkele jaren later echter, antwoordde de toenmalige Minister van Financiën op een parlementaire vraag van de heer De Clippele dat een recht tot vestiging van een vruchtgebruik op een onroerend goed niet kan gelijkgesteld worden met een recht van opstal, een recht van erfpacht en ook geen gelijkaardig onroerend recht is, ongeacht de manier waarop het recht van vruchtgebruik is ontstaan. Deze nieuwe stellingname werd ook opgenomen in een administratieve richtlijn en in de administratieve commentaar. De inkomsten verkregen uit de vestiging van een recht van vruchtgebruik op een onroerend goed zijn bijgevolg geen belastbare inkomsten in hoofde van een natuurlijke persoon die niet beroepsmatig handelt. Sedert enige tijd bestaan er plannen om wetgevend in te grijpen tegen deze situatie. Tot op heden zijn er echter nog geen concrete stappen genomen om het misbruik van de vruchtgebruikconstructies via een wetgevend initiatief aan banden te leggen. 3. Indien naar aanleiding van de vestiging of de overdracht ten bezwarende titel van een recht van vruchtgebruik of naakte eigendom op een ongebouwd of een gebouwd onroerend goed meerwaarden worden gerealiseerd, zijn deze meerwaarden belastbaar als diverse inkomsten indien de vestiging of de overdracht plaatsvindt binnen de in artikel 90, 8° en 10° WIB bepaalde, korte termijn. Deze meerwaarden worden dan afzonderlijk belast aan een tarief dat

2

afhankelijk is van de tijd dat de vestiger of overdrager van het vruchtgebruik of de naakte eigendom over de goederen beschikte. Interestaftrek

4. Hieronder gaan we na in welk mate de vruchtgebruiker en de blote eigenaar kunnen genieten van de fiscale voordelen in verband met interesten van leningen die een privépersoon heeft aangegaan om het recht van vruchtgebruik of het recht van naakte eigendom te verwerven of behouden. a.

Gewone interestaftrek

5. De volle eigenaar van een onroerend goed is in principe onderworpen aan de personenbelasting op de inkomsten van dit onroerend goed. Krachtens artikel 14 WIB mag de volle eigenaar zijn belastbaar inkomen verminderen met de interesten van leningen die hij specifiek heeft aangegaan om het onroerend goed te verwerven of te behouden. Deze interesten mogen afgetrokken worden van alle door de volle eigenaar verkregen onroerende inkomsten, maar de aftrek is wel beperkt tot alleen deze onroerende inkomsten M.a.w., de volle eigenaar kan de te betalen interesten van een voor een onroerend goed aangegane lening aftrekken van alle onroerende inkomsten, ook deze verkregen uit een ander onroerend goed dan datgene waarvoor een lening is aangegaan, maar hij kan de interesten niet in mindering brengen van andere belastbare inkomsten dan de onroerende inkomsten. 6. De Administratie stelt dat de vruchtgebruiker de interesten van een door hem aangegane lening om het recht van vruchtgebruik te verkrijgen kan aftrekken. Conform de wettelijke bepaling opgenomen in het BW wordt het vruchtgebruik op een onroerend goed gelijkgesteld met het onroerend goed zelf. Bijgevolg kan de vruchtgebruiker van een onroerend goed de interesten van een door hem aangegane lening om een recht van vruchtgebruik te verwerven of te behouden aftrekken van alle door hem verkregen onroerende inkomsten. Ook het naakte eigendomsrecht wordt burgerrechtelijk aanzien als een zakelijk recht. Gezien de Administratie het karakter van zakelijk recht als argument gebruikt om te stellen dat de vruchtgebruiker interesten in aftrek kan brengen van de onroerende inkomsten, zou logischerwijze ook de naakte eigenaar recht moeten hebben op deze gewone interestaftrek. Alhoewel de naakte eigenaar geen onroerende inkomsten verkrijgt uit het onroerend goed waarvan hij een recht van vruchtgebruik heeft vervreemd of overgedragen, kan dit recht op aftrek van interesten toch relevant zijn. Zoals hierboven vermeld kunnen de interesten immers in mindering gebracht worden van alle belastbare onroerende inkomsten, zodat de naakte eigenaar de interesten nog zou kunnen in mindering brengen van de inkomsten uit andere onroerende goederen, waaruit hij wel inkomsten verkrijgt. De Administratie staat het recht op interestaftrek echter niet toe aan de naakte eigenaar. De Administratie stelt dat interesten weliswaar aftrekbaar zijn van het totale inkomen uit onroerende goederen, maar dat alleen de interesten van schulden betreffende onroerende goederen of zakelijke rechten op onroerende goederen waarvan de inkomsten begrepen zijn in de belastbare basis van de personenbelasting in aanmerking komen voor de interestaftrek.

3

b.

Bijkomende interestaftrek

7. Onder bepaalde voorwaarden kan een volle eigenaar van een bijkomende interestaftrek genieten voor hypothecaire leningen die aangegaan zijn om in België zijn enige woning te bouwen, in nieuwe staat te verwerven of geheel of gedeeltelijk te vernieuwen. Dit betekent dat de belastingplichtige het saldo van de interesten die de verworven onroerende inkomsten overschrijden alsnog in mindering kan brengen van zijn belastbare basis. 8. Ook hier stelt de Administratie als voorwaarde dat de woning betrekking moet hebben op een woning waarvan men eigenaar is. De Administratie stelt hier naar analogie met de regeling inzake de gewone interestaftrek de vruchtgebruiker gelijk met de eigenaar. Bijgevolg kan de vruchtgebruiker wel van de bijkomende interestaftrek genieten, terwijl de naakte eigenaar geen recht heeft op de bijkomende interestaftrek. 9. Het is wel zo dat, aangezien de naakte eigenaar niet als eigenaar wordt beschouwd, deze naakte eigenaar toch recht kan hebben op de bijkomende interestaftrek voor een andere woning. Eén van de voorwaarden om van de bijkomende interestaftrek te kunnen genieten, is dat de lening wordt aangegaan om de enige woning te verwerven. Een andere woning die de naakte eigenaar in volle eigendom heeft, kan als zijn enige woning beschouwd worden en indien aan alle andere voorwaarden voor de bijkomende interestaftrek voldaan is, kan de naakte eigenaar alsnog de bijkomende interestaftrek toepassen. Indien de vruchtgebruiker nog een andere woning in volle eigendom heeft, dan wordt hij wel uitgesloten van de bijzondere interestaftrek, aangezien één van de essentiële voorwaarden voor het recht op de bijzondere interestaftrek is dat de lening is aangegaan om de enige woning te verwerven. De vruchtgebruiker zal toch nog kunnen genieten van de bijzondere interestaftrek indien hij het recht van vruchtgebruik verkregen heeft door middel van een schenking onder levenden of door een erfenis en hij dat recht van vruchtgebruik in onverdeeldheid aanhoudt. Belastingvermindering

10. Onder bepaalde voorwaarden kan de volle eigenaar van een onroerend goed genieten van een belastingvermindering voor het aflossen of weder samenstellen van het kapitaal van een hypothecaire lening. Eén van die voorwaarden is dat de hypothecaire lening moet aangegaan zijn om een in België gelegen woning te bouwen, te verwerven of te verbouwen. 11. Hier wordt de vruchtgebruiker echter niet gelijkgesteld met de volle eigenaar: zowel de naakte eigenaar als de vruchtgebruiker worden door de Administratie uitgesloten van het voordeel van de belastingvermindering. Dit standpunt van de Administratie is merkwaardig, aangezien de doelstelling van de bijkomende interestaftrek en van de belastingvermindering voor de aflossing of wedersamenstelling van het kapitaal van een hypothecaire lening volledig gelijklopend zijn.

4

B

Roerende goederen

12. Ook de inkomsten verkregen uit de vestiging van een recht van vruchtgebruik op roerende goederen is niet belastbaar in hoofde van een natuurlijk persoon die niet beroepsmatig handelt. Artikel 17 §1, 3° WIB stelt dat inkomsten van verhuring, verpachting, gebruik en concessie van roerende goederen belastbare roerende inkomsten zijn. De inkomsten uit de vestiging van een recht van vruchtgebruik worden niet door dit artikel geviseerd. De inkomsten uit de vestiging van een recht van vruchtgebruik ressorteren bijgevolg niet onder één van de bepalingen van artikel 17 e.v. WIB, die een limitatieve opsomming geven van de in de personenbelasting belastbare roerende inkomsten. 13. De meerwaarden die gerealiseerd worden naar aanleiding van de vestiging of de overdracht van een recht van vruchtgebruik of naakte eigendom van een roerend goed zijn niet belastbaar, op voorwaarde dat zij kunnen gekwalificeerd worden als meerwaarden die voortvloeien uit het normaal beheer van het privé-vermogen en niet speculatief zijn. Indien deze meerwaarden wel speculatief zijn en niet voortvloeien uit het normale beheer van het privé-vermogen, zijn deze meerwaarden als diverse inkomsten belastbaar (artikel 90, 1° WIB) aan een belastingtarief van 33%, te verhogen met een aanvullende crisisbijdrage en gemeentebelasting (artikel 171, 1°, a WIB). 14. Interesten van schulden aangegaan om een recht van vruchtgebruik of naakte eigendom op roerende goederen te verwerven, kunnen niet van de belastbare inkomsten worden afgetrokken. I.1.2 Vennootschap of natuurlijke persoon die beroepsmatig handelt 15. In dit geval moet geen onderscheid gemaakt worden tussen onroerende en roerende goederen. Indien de vestiging of de overdracht van een recht van vruchtgebruik door een vennootschap gebeurt of door een natuurlijk persoon die beroepsmatig handelt, zijn de verkregen vergoedingen als gewone winst belastbaar. Krachtens artikel 37 WIB worden inkomsten van onroerende goederen en van roerende goederen en kapitalen als beroepsinkomsten aangemerkt wanneer die goederen en kapitalen gebruikt worden voor de uitoefening van een beroepswerkzaamheid van de verkrijger van die inkomsten. Dit principe is ook van toepassing op vennootschappen die per definitie alleen activa bezitten voor beroepsdoeleinden. 16. Ook de naar aanleiding van de vestiging of de overdracht van een recht van vruchtgebruik of naakte eigendom gerealiseerde meerwaarden zijn belastbaar als gewone winst, krachtens artikel 24, 2° en 183 WIB. 17. Alle kosten die de vervreemder of de verkrijger van een recht van vruchtgebruik of naakte eigendom maakt in verband met dit recht van vruchtgebruik of naakte eigendom zijn als beroepskost aftrekbaar van de belastbare winst, op voorwaarde dat de gemaakte kosten aan de in artikel 49 WIB opgesomde voorwaarden voldoen.

5

Bijzonder geval: Artikel 32 WIB - Herkwalificatie onroerende inkomsten in bezoldigingen a.

Algemeen

18. Een mogelijkheid om de fiscale last die rust op bedrijfsleidersbezoldigingen te verminderen, bestaat erin beloningen toe te kennen onder de vorm van onroerende inkomsten. Het type-voorbeeld is een gebouw dat in huur wordt gegeven aan een vennootschap door één van haar bestuurders. Zelfs bij overdreven huur moet volgens het Hof van Cassatie deze structuur geëerbiedigd worden, aangezien er geen algemeen beginsel van bedrijfseconomische werkelijkheid in het Belgisch fiscaal recht bestaat. Dit schema levert voor de bestuurder een driedubbel voordeel op: op onroerende inkomsten worden geen sociale zekerheidsbijdragen geheven; de belastbare grondslag is kleiner dan voor bezoldigingen, wegens de -zij het in bepaalde gevallen beperkte- forfaitaire kostenaftrek van 40% voorzien door artikel 13 WIB 1992; het scheppen van onroerende inkomsten laat toe de aftrek van interesten uit hoofde van schulden aangegaan om onroerende goederen te verkrijgen of te behouden, optimaal te gebruiken. b.

De herkwalificatieregeling

19. Bij wet van 28 juli 1992 voerde de wetgever nieuwe bepalingen in die golden voor de toenmalige categorieën van bestuurders en werkende vennoten. De regeling, die vanaf aanslagjaar 1998 wordt overgenomen t.a.v. de nieuwe categorie van de “bedrijfsleiders”, heeft tot doel het als overdreven beschouwde gedeelte van de huurinkomsten als beroepsinkomsten te herkwalificeren. Artikel 32 WIB luidt nu als volgt: "Bezoldigingen van bedrijfsleiders zijn alle beloningen verleend of toegekend: 1° aan een natuurlijk persoon, wegens de uitoefening van een opdracht als bestuurder, zaakvoerder, vereffenaar of gelijksoortige functies; 2° aan een natuurlijk persoon die in de vennootschap een werkzaamheid of een leidende functie van dagelijks bestuur, van commerciële, technische of financiële aard uitoefent buiten een arbeidsovereenkomst. Daartoe behoren inzonderheid: 1° … 2° … 3° in afwijking van artikel 7, de huurprijs en de huurvoordelen van een gebouwd onroerend goed verhuurd door de in het eerste lid, 1° vermelde personen aan de vennootschap waarin zij een opdracht of gelijksoortige functies uitoefenen, voor zover zij meer bedragen dan vijf

6

derden van het kadastraal inkomen gerevaloriseerd met de in artikel 13 vermelde coëfficiënt. Van deze bezoldigingen worden de kosten in verband met het verhuurde onroerend goed niet in aftrek gebracht." 20. Eén van de voorwaarden is dat de terbeschikkingstelling van het gebouw plaatsvindt op basis van een huurovereenkomst. Dit betekent dat de "anti-misbruik" bepaling niet van toepassing is bij vruchtgebruik. Dit kan vreemd lijken, aangezien de (onroerende) inkomsten die een vruchtgebruiker int in het kader van zijn privé vermogen helemaal niet belast worden, bij gebrek aan wettekst. In de voorbereidende werken staat te lezen dat de verkoop van het recht van vruchtgebruik niet binnen het toepassingsgebied van deze regeling valt. In een antwoord op een parlementaire vraag bevestigde de toenmalige Minister van Financiën dit. Bijgevolg kan bij het toestaan door een bedrijfsleider van een recht van vruchtgebruik aan zijn vennootschap op een gebouwd onroerend goed de verkregen vergoeding niet als een belastbare bezoldiging beschouwd worden. Hierboven vermeldden wij reeds dat een dergelijke vergoeding (in de hypothese dat de naakte eigenaar een natuurlijk persoon is die het recht van vruchtgebruik niet beroepsmatig toekent) ook geen onroerende inkomsten uitmaakt, maar onbelast is. Wij wijzen er echter nu reeds op dat alhoewel het recht van vruchtgebruik in principe ontsnapt aan de toepassing van deze in artikel 32 WIB opgenomen herkwalificatieregeling, de fiscus de vestiging van een recht van vruchtgebruik desgevallend nog altijd zou kunnen aanvechten op basis van de veinzingsleer of de anti-misbruikbepaling opgenomen in artikel 344 §1WIB. De Minister van Financiën stelde immers dat de Administratie zich t.a.v. overeenkomsten van erfpacht of opstal, of overeenkomsten van verhuring die vergezeld gaan van een onderverhuring kan beroepen op de algemene anti-misbruikbepaling van art. 344, §1 WIB 1992, indien de door de belastingplichtigen gekozen kwalificaties tot doel hebben de belasting te ontwijken of de belastingdruk te verlagen. De toepassing van deze bepaling kan volgens de Minister vermeden worden wanneer de partijen bewijzen dat de door hen gekozen kwalificaties beantwoorden aan rechtmatige financiële of economische behoeften. I.2

Registratierechten

21. Bij de bespreking van de registratierechten dient een onderscheid gemaakt te worden tussen de onroerende en de roerende goederen. Hier is de hoedanigheid van de betrokken partijen (al dan niet beroepsmatig / natuurlijke persoon of vennootschap) irrelevant. I.2.1 Onroerende goederen 22. Artikel 19 van het Wetboek der registratie-, hypotheek- en griffierechten (hierna W. Reg.) legt de verplichting op om de akten waarbij de eigendom of het vruchtgebruik van in België gelegen onroerende goederen overgedragen of aangewezen wordt binnen de bij artikel 32 W. Reg. gestelde termijnen te registreren. Artikel 31 W. Reg. bepaalt bovendien dat ook de bedoelde overdrachten die niet bij akte zijn vastgesteld, verplicht moet geregistreerd worden.

7

Artikel 44 W. Reg. stelt dat alle verkopingen, ruilingen en alle overeenkomsten onder bezwarende titel waarbij eigendom of vruchtgebruik van onroerende goederen wordt overgedragen een registratierecht gelijk aan 12,5% van de verkoopwaarde verschuldigd maken. De begrippen vruchtgebruik en naakte eigendom moeten ruim geïnterpreteerd worden. Deze begrippen omvatten onder andere de volle eigendom, het vruchtgebruik en de naakte eigendom. 23. Om de verkoopwaarde vast te stellen, moet rekening gehouden worden met de opbrengst van het onroerend goed en de duurtijd van het vruchtgebruik. Het W. Reg. voorziet specifieke bepalingen om de waarde van het recht van het recht van vruchtgebruik en naakte eigendom te bepalen ( artikel 47 e.v. W.Reg.). Bij de vestiging van een levenslang recht van vruchtgebruik op onroerende goederen wordt de verkoopwaarde bepaald door de bruto jaarlijkse opbrengst (of bij gebreke daaraan de bruto jaarlijkse huurwaarde) te vermenigvuldigen met een coëfficiënt die afhankelijk is van de leeftijd op het ogenblik van de vestiging van het recht van vruchtgebruik van de persoon op wiens hoofd het vruchtgebruik wordt gevestigd. In geen geval mag de waarde van het vruchtgebruik hoger zijn dan vier vijfden van de verkoopwaarde van de volle eigendom van het onroerend goed. Bij de vestiging van een tijdelijk vruchtgebruik (dus: anders dan voor de duurtijd van het leven van de vruchtgebruiker) wordt de verkoopwaarde van het vruchtgebruik bepaald door de bruto jaarlijkse opbrengst, of bij gebreke daaraan de bruto jaarlijkse huurwaarde) te kapitaliseren tegen 4%, rekening houdende met de duurtijd van het recht van vruchtgebruik. Evenwel mag deze verkoopwaarde niet hoger zijn dan vier vijfden van de verkoopwaarde van de volle eigendom van het betrokken goed. Bovendien mag de verkoopwaarde van het vruchtgebruik niet hoger zijn dan: de verkoopwaarde van het levenslang vruchtgebruik, indien de vruchtgebruiker een natuurlijk persoon is; twintig keer de jaarlijkse opbrengst, indien de vruchtgebruiker een rechtspersoon is. Bij de vestiging of de overdracht van de blote eigendom van een onroerend goed moet rekening gehouden worden met het feit of de vervreemder al dan niet het recht van vruchtgebruik van dat onroerend goed voorbehoudt. Indien de vervreemder het recht van vruchtgebruik voorbehoudt, mag de belastbare grondslag inzake registratierechten niet lager zijn dan de verkoopwaarde van de volle eigendom (artikel 48 W. Reg.). Indien de vervreemder het recht van vruchtgebruik niet voorbehoudt, mag de belastbare grondslag inzake registratierechten niet lager zijn dan de verkoopwaarde van de volle eigendom, verminderd met de waarde van het vruchtgebruik, berekend zoals hierboven vermeld (artikel 49 W. Reg.). 24. Indien het de vestiging of overdracht van een recht van vruchtgebruik of naakte eigendom op een gebouwd onroerend goed betreft dat voor BTW-doeleinden nog als nieuw kan gekwalificeerd worden en er geopteerd wordt om de verrichting met toepassing van BTW te verrichten, zal er toch geen registratierecht verschuldigd zijn (cf. infra nr. 30 e.v.).

8

25. Bij de vestiging van een recht van vruchtgebruik of naakte eigendom op een onroerend goed ten kosteloze titel zal geen verkoopsrecht verschuldigd zijn, maar zal in principe een schenkingsrecht verschuldigd zijn naar aanleiding van de registratie. De waarde van het vruchtgebruik wordt in dat geval ook overeenkomstig de hierboven vermelde regels bepaald. 26. Bij de inbreng van een recht van vruchtgebruik of naakte eigendom van in het buitenland of in België gelegen onroerende goederen in een vennootschap, is naar aanleiding van de registratie een inbrengrecht verschuldigd op de waarde van de verkregen maatschappelijke rechten. Dit inbrengrecht bedraagt 12,5% indien de inbreng door een natuurlijk persoon wordt gedaan en een in België gelegen onroerend goed betreft dat geheel of gedeeltelijk tot bewoning wordt aangewend of bestemd is. In andere gevallen is het inbrengrecht gelijk aan 0,5% (artikel 115 bis W. Reg.). Voor de berekening van het inbrengrecht wordt de verkoopwaarde van het recht van vruchtgebruik of de naakte eigendom overeenkomstig de hierboven vermelde forfaitaire regels bepaald (artikel 119 W. Reg.). I.2.2 Roerende goederen 27. De overdacht ten bezwarende titel van een recht van vruchtgebruik of naakte eigendom van roerende goederen moet zoals de overdracht van de eigendom van roerende goederen in principe niet geregistreerd worden. Er is dan ook in principe geen registratierecht verschuldigd. Indien deze vestiging of overdracht vrijwillig geregistreerd wordt, zal een vast registratierecht van 1000 Belgische frank verschuldigd zijn. 28. Indien de overdracht van een recht van vruchtgebruik of de naakte eigendom op een roerend goed ten kosteloze titel worden overgedragen, is in principe een schenkingsrecht verschuldigd. Voor de berekening van het schenkingsrecht wordt de waarde van het recht van vruchtgebruik en de naakte eigendom niet berekend overeenkomstig de hierboven vermelde regels, maar overeenkomstig het gemeen recht. Evenwel zou het schenkingsrecht kunnen vermeden worden door de schenkingsakte voor een buitenlandse notaris te verlijden of door de schenking door middel van een handgift te laten plaatsgrijpen. 29. De inbreng van een recht van vruchtgebruik of naakte eigendom in een Belgische vennootschap is naar aanleiding van de registratie aan een inbrengrecht van 0,5% onderworpen. De berekening van de belastbare grondslag gebeurt op basis van de hierboven vermelde forfaitaire regels. I.3

BTW

I.3.1 Onroerende goederen 30. In principe is de vestiging van een zakelijk recht, zoals een recht van vruchtgebruik of naakte eigendom, niet onderworpen aan BTW. Alleen indien aan de hieronder vermelde voorwaarden cumulatief voldaan is, kan de vestiging, overdracht en wederoverdracht van een

9

recht van vruchtgebruik of naakte eigendom op onroerende goederen met toepassing van BTW gebeuren. De voorwaarden zijn: Het onroerend goed moet een nieuw gebouw zijn. Een nieuw gebouw is elk onroerend goed waaraan een kadastraal inkomen van bebouwd onroerend goed kan worden toegekend (dus ook bedrijfsgebouwen, hoogovens en gemene muren), dat vervreemdt wordt uiterlijk op 31 december van het jaar dat volgt op het jaar waarin het gebouw voor het eerst is opgenomen in het kohier van de onroerende voorheffing (artikel 8 Wetboek van de belasting over de toegevoegde waarde (hierna W. BTW)). Er is dus nooit BTW verschuldigd bij de vestiging van een recht van vruchtgebruik of naakte eigendom op gronden. Dit is ook het geval indien een zakelijk recht op de grond en het erop staand gebouw wordt vervreemd voor één enkele prijs. Deze prijs dient dan pro fisco opgesplitst te worden. Het recht van vruchtgebruik of het naakte eigendomsrecht moet bovendien krachtens een overeenkomst ten bezwarende titel gevestigd worden. Het recht moet gevestigd, overgedragen of wederovergedragen worden door een 'gewone' BTW- belastingplichtige of door een occasionele BTW-belastingplichtige als bedoeld in artikel 8 §2 en 3 W. BTW. 31. De gewone belastingplichtige is eenieder die in de uitoefening van een economische activiteit geregeld en zelfstandig, met of zonder winstoogmerk, hoofdzakelijk of aanvullend, leveringen van goederen of diensten verricht die in het W. BTW zijn omschreven, ongeacht op welke plaats de economische activiteit wordt uitgevoerd. De gewone belastingplichtige die een zakelijk recht (zoals een recht van vruchtgebruik of naakte eigendom) op een nieuw gebouw vestigt, overdraagt of wederoverdraagt is verplicht BTW aan te rekenen. De gewone belastingplichtige kan dan ook genieten van het recht van aftrek met betrekking tot alle kosten (aankoop, bouw, herstel,…) die hij gemaakt heeft om het gebouw te verwerven. Enkel het saldo moet de belastingplichtige doorstorten aan de fiscus. 32. De occasionele belastingplichtigen, bedoeld in artikel 8 §2 en 3 W. BTW, zijn: a. eenieder die anders dan in de uitoefening van een economische activiteit, een gebouw heeft opgericht of heeft laten oprichten of met voldoening van BTW heeft verkregen en die daarop onder bezwarende titel een zakelijk recht (zoals een recht van vruchtgebruik of naakte eigendom) vestigt terwijl het gebouw nog als een nieuw gebouw kwalificeert voor BTWdoeleinden en te kennen geeft dat deze vestiging van een zakelijk recht met toepassing van BTW gebeurt. b. eenieder die, anders dan in de uitoefening van een economische activiteit, een zakelijk recht (zoals een recht van vruchtgebruik of naakte eigendom) dat met voldoening van BTW in zijn hoofde is gevestigd of aan hem werd overgedragen binnen termijn waarin het gebouw nog als nieuw kwalificeert voor BTW-doeleinden terug overdraagt ten bezwarende titel en te kennen geeft dat die wederoverdracht met voldoening van BTW wordt wederovergedragen.

10

33. De occasionele belastingplichtige heeft de keuze om de vestiging, overdracht of wederoverdracht van een zakelijk recht op een nieuw gebouw met voldoening van BTW te doen. Kiest de occasionele belastingplichtige voor de toepassing van de BTW, dan is er geen registratierecht verschuldigd naar aanleiding van deze rechtshandeling. Bovendien heeft de occasionele belastingplichtige in dergelijk geval een recht op aftrek voor alle kosten (aankoop, herstelling, onderhoud,…) die hij gemaakt heeft om het betrokken onroerend goed te verkrijgen. Enkel het saldo moet de occasionele belastingplichtige doorstorten aan de Schatkist. Indien de occasionele belastingplichtige niet kiest voor de toepassing van BTW op de vestiging, overdracht en wederoverdracht van het zakelijk recht op het onroerend goed, is er een registratierecht verschuldigd (cf. supra) en hebben noch de verkoper, noch de koper een recht van aftrek. Indien de vruchtgebruiker of naakte eigenaar ook een BTW-plichtige is die het zakelijk recht op het onroerend goed zal gebruiken in zijn beroepsactiviteit, kan deze vruchtgebruiker bovendien de door hem verschuldigde BTW aftrekken, wat de keuze voor toepassing van BTW nog voordeliger maakt. De vestiging of overdracht van een recht van vruchtgebruik op een onroerend goed is dus voor BTW-doeleinden veel gunstiger dan het verhuren van een onroerend goed. Immers, het verhuren van een onroerend goed is niet onderworpen aan BTW. Dit betekent dat de verhuurder geen recht van aftrek heeft en dat deze kosten , via de huurprijs, doorgerekend worden aan de huurder. 34. Het W. BTW voorziet geen maatstaven en regels om de waarde van het recht van vruchtgebruik of naakte eigendom te bepalen. De waarde van het recht van vruchtgebruik of naakte eigendom waarop BTW verschuldigd is, wordt conventioneel overeengekomen tussen de partijen. M.a.w., de waarde is gelijk aan de te betalen prijs en de door de verkoper aan de koper opgelegde lasten. Deze overeengekomen waarde mag echter niet lager zijn dan de normale waarde van het vruchtgebruik of de naakte eigendom. I.3.2 Roerende goederen 35. Artikel 18 W. BTW stelt dat onder meer als een aan BTW onderworpen dienst wordt beschouwd, de uitvoering van een contract dat als voorwerp heeft het genot van een ander dan in artikel 9, tweede lid W. BTW bedoeld goed. De vestiging van een zakelijk recht, zoals een recht van vruchtgebruik, op een roerend goed ressorteert onder deze bepaling. 36. De overdracht van een recht van vruchtgebruik op roerende goederen zal aan BTW onderworpen zijn indien de overdrager van het recht van vruchtgebruik een gewone BTWbelastingplichtige is. De occasionele belastingplicht speelt enkel inzake onroerende goederen en is hier niet van toepassing. 37. Voor de bepaling van de waarde kan verwezen worden naar nummer 34.

11