Auteur Nieuwsbrief De Broeck, Van Laere, Van Camp, Coopman, Sandra www.dvvc.be
Onderwerp Retroactieve stuiting verjaring: strijdig met mensenrechtenverdrag
Datum 16 december 2008
Copyright and disclaimer Gelieve er nota van te nemen dat de inhoud van dit document onderworpen kan zijn aan rechten van intellectuele eigendom, die toebehoren aan bepaalde betrokkenen, en dat er u geen recht wordt verleend op die desbetreffende rechten. M&D Seminars wil u met dit document de nodige informatie verstrekken, zonder dat de in dit document vervatte informatie bedoeld kan worden als een advies. Bijgevolg geeft M&D Seminars geen garanties dat de informatie die dit document bevat, foutloos is, zodat u dit document en de inhoud ervan op eigen risico gebruikt. M&D Seminars, noch enige van haar directieleden, aandeelhouders of bedienden zijn aansprakelijk voor bijzondere, indirecte, bijkomstige, afgeleide of bestraffende schade, noch voor enig ander nadeel van welke aard ook betreffende het gebruik van dit document en van haar inhoud. © M&D Seminars - 2008
M&D CONSULT BVBA Eikelstraat 38 - 9840 DE PINTE Tel. 09/224.31.46 - Fax 09/225.32.17
[email protected] - www.mdseminars.be
RETROACTIEVE STUITING VERJARING : STRIJDIG MET MENSENRECHTENVERDRAG De rechtbank van eerste aanleg te Gent heeft zich, op 24 juni 2008, uitgesproken over de retroactieve stuiting van de verjaring en de bestaanbaarheid daarvan met het Europees Verdrag voor de Rechten van de Mens (hierna : EVRM). De aan de rechtbank voorgelegde aanslagen hielden verband met de DBI-aftrek en met de aftrekbaarheid van een waardevermindering op aandelen en waren gevestigd in 1990 voor de aanslagjaren 1988 en 1989. De belastingplichtige vennootschap had daartegen een bezwaarschrift ingediend. De aanslagen waren opeisbaar geworden op 29 augustus 1990 zodat de verjaring van hun invordering zou intreden na verloop van vijf jaren vanaf hun opeisbaarheid, zijnde op 29 augustus 1995, ware het niet dat de ontvanger, om de verjaring te stuiten, per deurwaardersexploot een zogenaamd verjaringsstuitend bevel had betekend op 2 juni 1995 en op 20 april 2000. Met een beslissing van de gewestelijke directeur dd. 13 oktober 2005 werd het bezwaarschrift na 15 jaar als ongegrond afgewezen. De eerste rechtsvraag die de rechtbank in het vonnis van 24 juni 2008 beantwoordt luidt of het aan de vennootschap betekende verjaringsstuitende bevel tot betaling stuitende werking had. Met verwijzing naar cassatierechtspraak uit de periode 2002-2004 oordeelt de rechtbank dat dit in principe onder de toen vigerende wetgeving niet het geval is: een betalingsbevel voor een betwiste belastingschuld kan niet geldig zijn en kan geen stuitende werking hebben. Daarmee was het pleit echter nog niet beslecht. Zoals onderhand wel geweten is, voerde de wetgever immers middels de Programmawet van 22 december 2003 en met ingang van 10 januari 2004, een nieuwe schorsingsgrond van de verjaring in. Die is gerelateerd aan het indienen van een bezwaar of van een verzoek tot ambtshalve ontheffing of het instellen van een rechtsgeding en dit door de invoeging van de artikelen 433bis en -ter in het WIB 92. Via deze wetgevende ingreep had de administratie naar de toekomst toe een antwoord bedacht op de aangehaalde voor haar nadelige cassatierechtspraak. De voornoemde Programmawet had echter geen soelaas gebracht voor de aanslagen die op 10 januari 2004 al langer dan vijf jaar betwist waren : zij bleven verjaard indien de verjaring door een dwangbevel was gestuit. Voor het verleden, dus met betrekking tot de exploten die dateerden van vóór 10 januari 2004, meende de fiscale wetgever daarom te kunnen ingrijpen met een zogenaamde “interpretatieve bepaling” met name artikel 49 van de Programmawet van 9 juli 2004 (hierna: “de Programmawet”). Artikel 49 van de Programmawet bepaalt dat niettegenstaande het dwangbevel de eerste akte van de rechtstreekse vervolgingen is in de zin van de artikelen 148 en 149 van het KB WIB 92, het dwangbevel ook dient geïnterpreteerd te worden als een verjaringsstuitende akte in de zin van artikel 2244 B.W., zelfs indien de betwiste belastingschuld geen zeker en vaststaand karakter heeft. De tweede en voornaamste rechtsvraag die de rechtbank in het vonnis behandelt, heeft aldus betrekking op dit artikel 49 van de Programmawet. De rechtbank stelt vast dat volgens het Grondwettelijk Hof artikel 49 van de Programmawet geen interpretatieve bepaling is maar dat het Grondwettelijk Hof wel de retroactieve werking van artikel 49 erkend heeft en dat het beslist heeft dat zulks gerechtvaardigd is door dwingende motieven van algemeen belang. Noteer dat ook het Hof van Cassatie in dit verband op 17 januari 2008 twee arresten heeft geveld . Het Hof van Cassatie bevestigde dat het voornoemde artikel 49 van de Programmawet terugwerkt in de tijd. Cassatie oordeelde dat de bedoeling van de wetgever om een terugwerkende kracht toe te kennen aan een wetsbepaling vast moet staan, maar dat het niet vereist is dat die bedoeling uitdrukkelijk in de wet vermeld staat. Bovendien beslist het Hof in één adem dat deze wetgeving van toepassing is niet alleen op de klassieke dwangbevelen maar evenzeer op de verjaringsstuitende bevelen tot betaling . Het Hof van Cassatie sloot daarmee naadloos aan bij de rechtspraak van het Grondwettelijk Hof. De belastingplichtige wierp voor de rechtbank van eerste aanleg van Gent op dat artikel 49 van de Programmawet de juridische waarborgen miskent geboden door internationale instrumenten met voorrang op de nationale bepalingen en meer bepaald door artikel 6 van het EVRM, in het bijzonder het recht op een eerlijke en openbare behandeling van zijn zaak binnen een redelijke termijn en door een onafhankelijke en onpartijdige rechterlijke instantie welke bij wet is ingesteld. De rechtbank gaat eerst na of artikel 6 EVRM van toepassing is op de verjaring van belastingschulden. Ze verwijst naar uitspraken van het Hof van Beroep van Brussel om te oordelen dat de toepassing van artikel 6 EVRM wordt aanvaard inzake de invordering van belastingschulden. De verjaring van de invordering van belastingschulden en meer bepaald de wijze waarop deze verjaring kan worden gestuit, houdt verband met een aantasting van de burgerlijke rechten van de vennootschap en volgens de rechtbank is artikel 6 EVRM aldus op het concrete geval van toepassing. De rechtbank stelt nog dat de betwisting betreffende de eventuele verjaring van de kwestieuze belasting eveneens ressorteert onder het toepassingsgebied van artikel 1 van het eerste Protocol bij het EVRM dat de bescherming garandeert van eigendom, dit in de mate waarin de invordering van een belastingschuld raakt aan de goederen van de belastingschuldige. De rechtbank leidt uit de hoger besproken cassatierechtspraak van de periode 2002-2004 betreffende het verjaringsstuitend bevel tot betaling af dat de vennootschap in feite, totdat de wetgever “retroactief” ingreep, definitief bevrijd was van de betaling van de kwestieuze belastingaanslagen. Volgens de Gentse rechtbank heeft er zich echter door de invoering van artikel 49 van de Programmawet naderhand een ingreep in het eigendomsrecht van de vennootschap voorgedaan. Volgens de rechtbank, die daarbij verwijst naar de rechtspraak van het EHRM, kan de wetgever weliswaar tussenkomen in lopende gerechtelijke procedures maar alleen voor zover dit ingrijpen gerechtvaardigd is door een rechtvaardig evenwicht tussen de vereisten van het algemeen belang en die van de bescherming van de fundamentele rechten van de belastingplichtige en voor zover de interventie een rechtvaardige proportionaliteit respecteert tussen de gebruikte middelen en het door de maatregel beoogde doel. Volgens de rechtbank dient conform deze rechtspraak het onderzoek naar de redelijke proportionaliteit niet in abstracto maar in concreto te gebeuren rekening houdend met het geheel van de feitelijke gegevens van het dossier en met de individuele situatie van de betrokkene. Deze in concreto beoordeling onderscheidt zich volgens de rechtbank - met verwijzing naar E. Van Brutsem - van de analyse van het Grondwettelijk Hof die op een algemene en abstracte wijze statueerde over artikel 49 van de Programmawet.
De rechtbank onderzoekt vervolgens of er in het haar concreet voorgelegde geval een redelijke verhouding bestaat tussen dwingende motieven van algemeen belang en deze van de bescherming van de fundamentele rechten van de vennootschap. De rechtbank stelt in concreto vast dat er een termijn van 15 jaar verstreken was tussen het indienen van het bezwaarschrift en de directoriale beslissing. Volgens de rechtbank rechtvaardigt noch het feit dat inlichtingen dienden ingewonnen te worden in het buitenland noch het feit dat het geschil een zekere complexiteit vertoont, voormeld tijdsverloop, mede gelet op het feit dat de fiscus had doen uitschijnen dat er een positieve beslissing kon volgen waardoor de belastingplichtige zich niet éérder tot de rechtbank had gewend. Dus is er sprake van een overschrijding van de redelijke termijn, wat volgens de rechtbank trouwens ook een (internrechtelijk) algemeen rechtsbeginsel is van toepassing in het fiscale recht. De rechtbank vervolgt dat volgens het Grondwettelijk Hof de terugwerkende kracht van artikel 49 Programmawet weliswaar in globo beantwoordt aan motieven van algemeen belang en aan de bescherming van de belangen van de Schatkist, maar dat zulks niet belet dat er in casu geen juist evenwicht bestaat tussen de bescherming van het algemeen belang en de bescherming van de fundamentele rechten van de vennootschap, waaronder de bescherming van haar eigendom door artikel 1 van het eerste protocol bij het EVRM. De rechtbank oordeelt aldus dat de noodzaak om zich op deze retroactieve bepaling te beroepen om de verjaring van de kwestieuze invordering van de betwiste aanslag te stuiten, voortvloeit uit het verstrijken van een onredelijk lange termijn bij de behandeling van het bezwaarschrift, wat ook een schending uitmaakt van het voorzegde algemeen rechtsbeginsel. De rechtbank besluit dat de terugwerkende kracht van artikel 49 Programmawet in het aan haar voorgelegde concrete geval artikel 1 van het eerste Protocol bij het EVRM miskent, en zij verklaart de fiscale vordering verjaard. COMMENTAAR : DE TOEPASSELIJKHEID VAN ARTIKEL 6 EVRM OP BELASTINGGESCHILLEN? Artikel 6 §1 EVRM is niet van toepassing op geschillen over rechten en verplichtingen in fiscale zaken, tenzij de rechtspleging in belastingzaken leidt of kan leiden tot een sanctie die voortvloeit uit een strafvervolging in de zin van die bepaling. De eerste vraag die dan ook dient te worden opgelost is vanzelfsprekend of het EVRM wel van toepassing is op de invordering van belastingen. De rechtsleer is dienaangaande niet unaniem . Volgens Forestini en Orlando wordt de toepassing van artikel 6 §1 EVRM op de invordering van de belasting niet meer betwist . Van Brutsem daarentegen meent dat deze toepassing niet met zekerheid is verworven. Laatstgenoemde auteur meent evenwel dat indien artikel 6 §1 EVRM niet van toepassing zou zijn op de verjaring van betwiste belastingen, artikel 1 van Protocol nr. 1 dat de eigendom beschermt en gelijkaardige waarborgen biedt. Het resultaat komt quasi op hetzelfde neer. EEN KLEINE GREEP UIT DE RECHTSPRAAK VAN HET EUROPEES HOF VOOR DE RECHTEN VAN DE MENS. Het EHRM heeft al een paar maal geoordeeld dat artikel 6 §1 EVRM van toepassing kan zijn op de procedure tot de invordering van de belasting , dit hoewel het fiscale recht in principe tot de publiekrechtelijke sfeer wordt gerekend en dus onttrokken is aan het toepassingsdomein van artikel 6 EVRM. Een paar voorbeelden kunnen, zonder dat we in dit bestek exhaustief willen of kunnen zijn, dit aantonen. De zaak Hentrich t. Frankrijk bijvoorbeeld ging over een wetsartikel in de Franse belastingwet dat bepaalt dat in geval de verkoopprijs van onroerende goederen, onroerende rechten, handelszaken en goodwill te betalen door de verkrijger te laag is, de fiscus dan tot zes maanden na registratie een soort voorkooprecht kan uitoefenen. In deze zaak werd artikel 6, §1 EVRM toepasselijk geacht en wel omwille van een schending van de redelijke termijn en van het recht op een eerlijk proces en artikel 1 van het Eerste Protocol. De zaak EHRM 9 december 1994, Griekse raffinaderijen Stran en Stratis Andreadis t. Griekenland betrof een man die een contract sloot met de Griekse staat. De staat ging daarbij de verbintenis aan een stuk land aan te schaffen en Andreadis om een raffinaderij te bouwen. De staat was echter haar verplichtingen niet nagekomen. De 'applicants' stapten bijgevolg naar de rechtbank maar de staat nam vervolgens een 'interpretatieve' wet aan die van toepassing was op hangende procedures om ervoor te zorgen dat de rechtbanken geen rechtsmacht hadden en zich dus niet konden uitspreken over dit geschil. De klagers voerden een schending aan van artikel 6, §1. Interessant is dat het Europees Hof uiteraard eerst onderzocht of dit artikel wel van toepassing was: “According to the Court's case-law, the concept of "civil rights and obligations" is not to be interpreted solely by reference to the respondent State's domestic law. Article 6, §1 applies irrespective of the status of the parties, of the nature of the legislation which governs the manner in which the dispute is to be determined and of the character of the authority which has jurisdiction in the matter; it is enough that the outcome of the proceedings should be decisive for private rights and obligations.” Hierna ging het Hof ook na of het desbetreffende artikel geschonden was, hetgeen in casu het geval was: “The requirement of fairness applies to proceedings in their entirety; it is not confined to hearings inter partes. There can be no doubt that in the instant case the appearances of justice were preserved, and indeed the applicants did not complain that they had been deprived of the facilities necessary for the preparation of their case. The principle of the rule of law and the notion of fair trial enshrined in Article 6 preclude any interference by the legislature with
the administration of justice designed to influence the judicial determination of the dispute. The wording of paragraphs 1 and 2 of Article 12 taken together effectively excluded any meaningful examination of the case by the First Division of the Court of Cassation. Once the constitutionality of those paragraphs had been upheld by the Court of Cassation in plenary session, the First Division's decision became inevitable. 50. In conclusion, the State infringed the applicants' rights under Article 6, §1 by intervening in a manner which was decisive to ensure that the - imminent - outcome of proceedings in which it was a party was favorable to it. There has therefore been a violation of that Article.” Nog een andere zaak betrof een fiscale wet met overgangsbepalingen, die tot gevolg had dat men belast werd voor een periode die het fiscaal jaar overschreed. Ook in deze zaak sprak het EHRM zich duidelijk uit over de toepasselijkheid van artikel 6 EVRM: “The Court considers that both sets of restitution proceedings were private-law actions and were decisive for the determination of private-law rights to quantifiable sums of money. This conclusion is not affected by the fact that the rights asserted in those proceedings had their background in tax legislation and the obligation of the applicant societies to account for tax under that legislation. As to the judicial review proceedings, it is to be noted that these were closely interrelated with the second set of restitution proceedings and were part of a calculated strategy to reassert the private-law claims which had been extinguished by section 53 of the 1991 Act. In these circumstances and irrespective of the public-law nature of that litigation, the judicial review proceedings must also be considered to have been decisive of private-law rights.” Uit deze beperkte greep uit de rechtspraak van het EHRM blijkt alvast dat artikel 6, §1 EVRM in het geval dat ons bezighoudt principieel van toepassing kan zijn, wat ook interne rechtbanken trouwens al hadden geoordeeld . BEOORDELING IN ABSTRACTO OF IN CONCRETO? Het onderzoek of het EVRM toepasselijk is op fiscale invorderingsgeschillen is één deel van het verhaal. In tweede instantie dient nagegaan of de beoordeling van een eventuele schending door een retroactieve bepaling zoals artikel 49 Programmawet in abstracto dan wel in concreto dient te gebeuren. Het komt ons voor dat de beoordeling of een specifieke wetsbepaling de toets aan het EVRM doorstaat, dient te gebeuren in concreto, dit is in het licht van de concrete feitelijke gegevens van het dossier. Zie dienaangaande F. LOGGHE volgens wie de verenigbaarheid van een procesverloop met de eerlijke behandelingsvereiste “au cas par cas”, geval per geval, bekeken moet worden. Er moet worden onderzocht of volgens de omstandigheden van elke zaak het recht op een eerlijke behandeling gerespecteerd werd. Een voorbeeld kan worden gevonden bij het onderzoek naar de motivering. Het Europees Hof behandelt de vraag of een uitspraak voldoende gemotiveerd is in het licht van de omstandigheden van de zaak. HET EHRM EN NIEUWE BEPALINGEN MET TERUGWERKENDE KRACHT. In zijn rechtspraak poneert het EHRM dat, indien het de wetgever in beginsel niet ontzegd is om in burgerlijke zaken door nieuwe bepalingen met terugwerkende kracht rechten te regelen die voortvloeien uit van kracht zijnde wetten, het beginsel van de preëminentie van het recht en de notie van een rechtvaardig proces, zoals geconsacreerd door artikel 6 EVRM, zich verzetten tegen de inmenging van de wetgever in het beheer van de justitie met als doel de gerechtelijke afwikkeling van het geding te beïnvloeden, behalve wanneer deze inmenging om dwingende redenen van algemeen belang gebeurt. Er dient vastgesteld dat de Belgische Staat in het verleden reeds veroordeeld werd door het EHRM ingevolge betwijfelbare praktijken van de wetgever, strekkende tot het wijzigen van een wettelijke bepaling, wanneer deze vaststelt dat een geschil zal worden opgelost in zijn nadeel. In een arrest van 5 juli 1990 oordeelde het Grondwettelijk Hof dat de wetgever aan de invoering van een wet retroactieve werking kon toekennen. Het Grondwettelijk Hof erkende dat de retroactiviteit de rechtszekerheid aantast, maar dat deze aantasting evenredig is met het door de wetgever beoogde doel. De wet werd met retroactiviteit ingevoerd teneinde tegemoet te komen aan de budgettaire gevolgen die op onvoorziene wijze voortvloeien uit een wijziging van de rechtspraak. Deze verantwoording is gelijklopend met de verantwoording van het Grondwettelijk Hof in het kader van artikel 49 van de Programmawet. De zaak die in 1990 door het Grondwettelijk Hof werd berecht, handelde over de Wet van 30 augustus 1988 tot wijziging van de Wet van 3 november 1967 betreffende het loodsen van zeevaartuigen, die met terugwerkende kracht de aansprakelijkheid van de Staat en van de andere organisatoren van loodsdiensten had opgeheven. Door deze retroactieve toepassing in de tijd waren talrijke schadeclaims vervallen. Het Grondwettelijk Hof oordeelde dat voornoemde wettelijke regeling niet in strijd was met artikel 1 van het Aanvullend Protocol van het EVRM. Volgens het EHRM was er evenwel wel degelijk sprake van inmenging in de uitoefening van de rechten op schadevergoeding die ontstaan waren voordat de wet tot stand kwam, en dus in het recht op ongestoord genot van zijn eigendom, aangezien schadevergoedingseisen “eigendom” zijn in de zin van artikel 1 van het Eerste Protocol van het EVRM. Deze inmenging diende volgens het Europese Hof wel het algemeen belang doch miskende het proportionaliteitsbeginsel. De wet deed immers bestaande eisen tot schadevergoeding van slachtoffers van loodsongevallen tegen de Belgische Staat of andere verantwoordelijke ondernemingen, met terugwerkende kracht tot 30 jaar, teniet, soms zelfs in hangende procedures.
CONCLUSIE : IS ER SPRAKE VAN EEN NIEUWE TENDENS IN DE BELGISCHE RECHTSPRAAK? De rechtbanken van Namen en Luik gingen vroeger al in tegen de rechtspraak van het Grondwettelijk Hof en het Hof van Cassatie. Zij lijken in abstracto te stellen dat de retroactieve werking van artikel 49 van de Programmawet het Europees Verdrag voor de Rechten van de Mens schendt. De rechtscolleges van Brussel en van Gent hebben een andere aanpak die tot hetzelfde resultaat leidt en die bovendien conform de rechtspraak van de hoogste rechtscolleges lijkt te zijn. Zij gaan namelijk over tot een aftoetsing in concreto of er in het licht van de retroactieve werking van artikel 49 van de Programmawet een schending is van het EVRM, inzonderheid door na te gaan of er een juist evenwicht bestaat tussen de bescherming van het algemeen belang en de bescherming van de fundamentele rechten van de belastingplichtige waaronder de bescherming van zijn eigendom waarin voorzien wordt door artikel 1 van het eerste Protocol bij het EVRM. Een ander deel van de lagere rechtspraak ziet daarentegen geen strijdigheid in de retroactieve werking van artikel 49 van de Programmawet met de Grondwet. Ook de Hoven van Beroep van Antwerpen, Brussel, Gent en Luik beslisten dat artikel 49 WIB 92 niet in strijd is met artikel 6 EVRM. Het komt ons voor dat de discussie over het temporele toepassingsgebied van artikel 49 van de Programmawet nog steeds niet definitief is beslecht. Vooral in dossiers waarin de concrete gegevens ervan doen blijken dat de administratie onnodig heeft getalmd met het nemen van een directoriale beslissing, blijkt de retroactieve werking van artikel 49 van de Programmawet volgens een bepaalde rechtspraak krachteloos. Het is enigszins opmerkelijk dat de Hoven van Beroep in voornoemde arresten de motieven van algemeen belang die de retroactieve werking van artikel 49 verantwoorden afwegen tegen de jurisdictionele waarborgen die worden geboden aan alle belastingschuldigen, zonder uitdrukkelijk acht te slaan op de specifieke omstandigheden van de zaak terwijl op grond van de rechtspraak van het EHRM dergelijke beoordeling in concreto lijkt te moeten gebeuren. Het lijkt uitkijken tot een belastingschuldige de retroactieve werking van artikel 49 WIB 92 aanvecht voor het EHRM. Bart Coopman en Steven Vancolen (De Broeck-Van Laere-Van Camp-Coopman-Sandra - advocaten, Brussel en Kortrijk)
