VYSOKÁ ŠKOLA EKONOMICKÁ V PRAZE FAKULTA MEZINÁRODNÍCH VZTAHŮ

VYSOKÁ ŠKOLA EKONOMICKÁ V PRAZE FAKULTA MEZINÁRODNÍCH VZTAHŮ

Obor: Mezinárodní obchod

Srovnání daňové soustavy Česka a Slovenska (bakalářská práce)

Autor: Barbora Kupková Vedoucí práce: Ing.Vladimíra Filipová Rok obhajoby: 2009

Prohlášení: Prohlašuji, že jsem bakalářskou práci vypracovala samostatně a vyznačila všechny citace z pramenů.

V Praze dne …………

………………… podpis studenta

2

Abstrakt

Práce se zabývá srovnáním daňové soustavy České republiky a Slovenska s hlavním důrazem na vliv daní na daňové poplatníky. Jedná se o porovnávání nejen stavu, ale i vývoje, protože reformy proběhly v nedávné době a některé ještě nejsou dokončeny. Na Slovensku byla v letech 2003/2004 provedena rozsáhlá reforma veřejných rozpočtů, jejíž součástí byly velké změny daňového systému, které byly přijaty s velkým ohlasem i v České republice a byly inspirací pro reformu veřejných rozpočtů započatou v roce 2007. Jako východisko reforem byla použita koncepce rovné daně, která se zdá být správným řešením v případě obou zemí. V práci se rovněž snažím nalézt hlavní změny v daňové soustavě a její struktuře od roku 1993, kdy došlo k rozpadu společného státu. Zabývám se i srovnáváním výše zákonných sazeb nejdůležitějších daní. Protože ke srovnání daňového zatížení nejsou tak důležité sazby zákonné, ale sazby efektivní, použiji k jejich zjištění zprávy mezinárodních organizací. Kromě sazeb se práce týká také řadou dalších aspektů, jako je složitost daňových zákonů, jejich transparentnost a spravedlnost.

Klíčová slova: daň, daňová reforma, rovná daň, sazba daně, efektivní sazba daně, daň z příjmu, DPH

3

Abstract

This thesis concerns comparison of Czech and Slovak tax system with main accent on its influence on taxpayers. It is not only a comparison of the state but also of the development, because reforms were implemented not long ago and some have not been finished yet. In 2003/2004, vast reforms of public budgets were realized in Slovakia. The changes in the tax system were adopted as a part of those reforms, which have been positively accepted even in the Czech Republic and served as the source of inspiration for Czech reforms of public finance in 2007. As a base of these reforms, the conception of the flat tax was used. This seems to be the right solution in case of both countries. In my thesis I am trying as well to find the main changes in tax system and its structure since 1993 when the joint state, Czechoslovakia, had been split. I am also engaged in comparison of statutory tax rates of the most important taxes. For the comparison of tax burden, the statutory tax rates are not as important as effective tax rates. To find them out, I use information from tax surveys released by international organizations. Apart from tax rates, the thesis concerns other aspects of taxation like complexity of tax law, its transparency and equity.

Key words: tax, tax reform, flat tax, tax rate, effective tax rate, income tax, VAT

4

Obsah

Abstrakt ..................................................................................................................................................... 3 Abstract ..................................................................................................................................................... 4 Seznam grafů, obrázků a tabulek .............................................................................................................. 6 Úvod .......................................................................................................................................................... 7 1.

Hledání optimálního daňového systému .......................................................................................... 9 1.1

Vliv daní na ekonomické subjekty ............................................................................................. 9

1.1.1

Zaměstnanec jako daňový poplatník ................................................................................. 9

1.1.2

Podnikatel jako subjekt daně .......................................................................................... 10

1.2

Rovná daň a reformy v České republice a na Slovensku ......................................................... 11

1.2.1

Koncept rovné daně ........................................................................................................ 11

1.2.2

Zásady systému rovné daně ............................................................................................ 12

1.2.3

Zásady optimálního daňového systému .......................................................................... 12

1.2.4

Rovná daň jako řešení ..................................................................................................... 16

1.3

Podpora přílivu zahraničního kapitálu..................................................................................... 17

1.3.1 2.

Česká republika a Slovensko – vývoj daňové soustavy ................................................................... 21 2.1

Odlišnosti ve struktuře a vývoj daní v samostatné České a Slovenské republice ................... 21

2.1.1 2.2

3.

Jak souvisí PZI a daně?..................................................................................................... 18

Změny v daňové soustavě z časového hlediska .............................................................. 24 Srovnání soustav z hlediska jednotlivých druhů daní ............................................................. 25

2.2.1

Daň z příjmů fyzických osob ............................................................................................ 25

2.2.2

Odvody na pojištění ......................................................................................................... 29

2.2.3

Daň z příjmu právnických osob........................................................................................ 31

2.2.4

Nepřímé daně .................................................................................................................. 33

Mezinárodní Srovnání a efektivní sazby daně ................................................................................. 36 3.1

Daňová kvóta a struktura daní ................................................................................................ 36

3.2

ITR ............................................................................................................................................ 38

3.4

Zdanění mezd .......................................................................................................................... 39

3.5

Srovnání zdanění firem............................................................................................................ 42

Závěr ........................................................................................................................................................ 45 Seznam zdrojů ......................................................................................................................................... 47

5

Seznam grafů, obrázků a tabulek

Graf 1 Lafferova křivka Graf 2 Závislost přílivu zahraničních investic na efektivní daňové sazbě Graf 3 Složená daňová kvóta, ČR a SR 1995 -2005

15 19 36

Obrázek 1 Schéma vzniku nadměrného daňového odpočtu

34

Tabulka 1 Srovnání struktury daňové soustavy ČR a SR oproti roku 1993 23 Tabulka 2 Vývoj sazeb daně z příjmu fyzických osob 26 Tabulka 3 Porovnání sazeb pojistného v ČR a na Slovensku 29 Tabulka 4 Vývoj sazeb daně z příjmu právnických osob 31 Tabulka 5 Srovnání: přímé a nepřímé daně a příspěvky na pojištění jako podíl na DPH a celkovém zdanění 37 Tabulka 6 Srovnání: daň z příjmu fyzických a právnických osob a povinné pojištění pro zaměstnance, zaměstnavatele a OSVČ z hlediska podílu na daňovém mixu 37 Tabulka 7 Implicitní daňové sazby V ČR a SR 39 Tabulka 8 Daň z příjmu a příspěvky na pojištění jako % hrubé mzdy, 2008 40 Tabulka 9 Mezní sazby daně z příjmu a povinného pojistného minus finanční příspěvky, % hrubé mzdy 41 Tabulka 10 Daň z příjmu a povinné pojistné placené zaměstnancem minus finanční příspěvky jako % hrubé mzdy, ČESKÁ REPUBLIKA 41 Tabulka 11 Daň z příjmu a povinné pojistné placené zaměstnancem minus finanční příspěvky jako % hrubé mzdy, SLOVENSKO 42 Tabulka 12 Srovnání podle ukazatelů Doing Business 42

6

Úvod

Daně jsou tématem, se kterým se běžný člověk nemůže ve svém každodenním životě nesetkat. S trochou nadsázky bych mohla začít notoricky známým rčením o jediných dvou životních jistotách: „Daně a smrt“. Není daleko od pravdy, protože daně jsou nejdůležitějším příjmem státu a subjekty na jeho území se jim vyhnou jen v omezeném množství případů. Problematice daní se věnuje celá řada různých publikací a odborných, či méně odborných článků. Většina pojímá daně právě z hlediska fiskální politiky státu a hodnotí daňové výnosy. Ještě více se jich zabývá možnostmi, jak se daním vyhnout nebo je minimalizovat. O vlivu daní na poplatníky toho bylo napsáno o něco méně, ale právě tento aspekt mě zaujal nejvíce. Původním, nespecifikovaným, tématem práce byly daně a podnikání a právě to mě nejvíce zaujalo. Chtěla jsem psát o daních v českém prostředí se zvláštním důrazem na to, jak působí na jejich poplatníky. Protože byla v České republice provedena reforma, je logické, že součástí práce je její hodnocení. Je těžké ji posuzovat s tak krátkým časovým odstupem a zvláště, když ještě nebyla plně dokončena. Česká republika neexistuje v izolovaném prostředí, právě naopak. Jako na malou otevřenou ekonomiku, na ni působí řada vnějších vlivů. Reforma veřejných financí na Slovensku byla právě takovýmto vlivem, který přispěl k rozhýbání české reformní aktivity. Slovenské reformy byly velmi ambiciózní a v oblasti daní přinesly mnoho odvážných kroků. Jejich provedení jistě slovenské ekonomice pomohlo a přispělo k nastartování růstu. Zajímalo mě, jak nyní obstojí český daňový systém ve srovnání se slovenským. Soustředila jsem se především na daně, které jsou pro poplatníky nejdůležitější a to jsou daně z příjmu a daň z přidané hodnoty. Přestože se nejedná o daně v pravém slova smyslu, ukazuje se, že velkou roli hrají také platby povinného pojistného. Snažila jsem se posoudit nejen výši sazeb daní, ale zároveň složitost daňových zákonů. Srovnání České a Slovenské republiky je dost zajímavé, protože se jedná o země, které ještě v nedávné minulosti byly součástí jediného státu. Spojuje je společná minulost, včetně odkazu, který zanechala éra předválečného Československa a stejně tak i méně slavné období totality. Společně také po listopadu 1989 začínají pracovat na přeměně z direktivně řízeného na standardní tržní hospodářství. Součástí bylo i přijetí nové daňové soustavy, která ještě dlouhou dobu po rozdělení platila v obou zemích současně. Pro účely své práce jsem chtěla nejprve zjistit, jaké požadavky jsou na daně kladeny a jaký mohou mít vliv na ekonomické prostředí a zároveň posoudit, jak může ke zlepšení přispět zavádění rovné daně, kterou si obě země zvolily jako východisko pro svoje reformy. Dále jsem se snažila srovnat strukturu daňové soustavy a její odlišnosti a také výši sazeb u jednotlivých druhů daní. V části věnované dani z příjmu fyzických osob se snažím vysvětlit i základní rozdíl oproti Slovensku, superhrubou mzdu a zjistit skutečnou sazbu daně, která by platila bez použití této fikce. 7

Protože ale samotné zákonem stanovené sazby daní nepodávají úplný obraz o konečném vlivu daní na ekonomické subjekty, v poslední části práce se pokusím toto hledisko postihnout s pomocí výsledků průzkumů provedených mezinárodními organizacemi. Ve třetí části ke srovnání obou zemí používám alespoň některé výsledky zkoumání renomovaných mezinárodních organizací, jako jsou Světová banka, OECD nebo Evropská komise. Jejich průzkumy mohou přispět nejen ke srovnání obou zemí, ale i jejich postavení ve světě nebo v Evropě. S pomocí těchto dat lze srovnávat nejen zákonné daňové sazby, ale i sazby efektivní a lze snadněji zjistit vliv daní na ekonomiku. Ke zjištění daňové kvóty a daňového mixu jsem použila údaje prezentované Evropskou komisí ve zprávě Taxation trends in the EU. Lze zjistit, na jaké daně se stát především spoléhá a které subjekty jsou tím pádem nejvíce zatíženy. Stejná zpráva podává i informace o tzv. implicitních daňových sazbách, tímto způsobem je možné zjistit údaje o daňovém zatížení práce, kapitálu a spotřeby. K posouzení míry zdanění mezd je užita zpráva OECD Taxing wages, pokouším se interpretovat alespoň některé její výsledky a zjistit, pro které platové skupiny a typy rodiny je daňový systém výhodnější na Slovensku a pro které v České republice. Pro zjištění výhodnosti zdanění pro právnické osoby může pomoci studie Doing Busines od Světové banky. Která je zajímavá tím, že postihuje nejen efektivní daňové sazby, ale i složitost daní a čas nutný ke splnění daňové povinnosti. Některé závěry této studie jsem proto také zohlednila v textu. V závěru se snažím s využitím získaných informací rozhodnout o tom, která země má daňový systém výhodnější především pro daňové poplatníky a také posoudit úspěšnost obou reforem. Zvláště hlediska vytvoření systému s relativně nízkými daňovými sazbami, který je zároveň přehledný a transparentní, spravedlivý a efektivní.

8

1.

Hledání optimálního daňového systému

Název této kapitoly je trochu zavádějící, protože na otázku, jak přesně by měl vypadat optimální daňový systém v konkrétní zemi, se odpověď hledá poměrně těžko. Optimální daňový systém je věcí společenské objednávky. V některých zemích je daňové zatížení vysoké, jako například v zemích severní Evropy, a míra státního přerozdělování nadprůměrná, přesto mezinárodní průzkumy ukazují, že občané těchto států jsou spokojenější než jinde v Evropě. Snažila jsem se proto najít alespoň nejzákladnější znaky, které by měla daňová soustava splňovat a posoudit je vzhledem k lokálním podmínkám. Reformy v řadě zemí ukazují, že na daňovém systému je vždy co zlepšovat. Dokazuje to i mnoho reforem, prováděných především v transformujících se zemích, z nichž se většina v poslední době vydala cestou zavádění rovné daně.

1.1

Vliv daní na ekonomické subjekty

Daně mají jistý vliv na všechny subjekty v ekonomice. Někdy se stávají nástrojem hospodářské politiky státu, která se jejich prostřednictvím snaží podpořit jisté podnikatelské aktivity nebo zvýhodnit některé poplatníky. Jiným přístupem je zachovat daně co nejvíce neutrální, tak aby v ekonomice způsobovaly co nejméně distorzí. Druhý přístup se zdá být hned na první pohled správnější. Rozhodujícím hlediskem k posouzení vlivu daní na jednotlivé subjekty je zjištění, jak velkou část příjmu musí poplatník na daních odvést. Ke stanovení této částky nestačí pouze posouzení zákonné daňové sazby, protože tento problém je složitější. Není totiž rozhodující pouze sazba daně, ale také šíře daňového základu, která se může lišit ve dvou zemích, ale také i u dvou různých poplatníků v závislosti na tom, kolik výjimek a zvýhodnění mohou poplatníci uplatnit a jaká pravidla platí. Vzhledem k těmto odlišnostem se ke srovnávání používá průměrná míra zdanění poplatníka, která se někdy nazývá daňovým břemenem, mírou zdanění, či efektivní sazbou daně. Jedná se zjednodušeně právě o podíl příjmu poplatníka odvedený na daních. Efektivní sazba daně = daň/hrubý příjem před zdaněním Stejně tak důležitý pojem je mezní daňová sazba, která se naproti tomu vztahuje jen na poslední vydělanou jednotku důchodu. 1.1.1 Zaměstnanec jako daňový poplatník

I když bychom mohli předpokládat, že vysoké daně způsobují útlum jakékoli výdělečné aktivity, nemusí tomu tak vždy být, alespoň ne u poplatníka, zaměstnance. Důvodem je, že se předpokládá zvláštní tvar nabídky práce. Křivka nabídky práce je zpětně zakřivená. Vysvětlení jevu je jednoduché: při vyšší mzdě lidé začínají dávat přednost volnému času před prací.

9

Každá daň má na poplatníka dva efekty: důchodový a substituční. •

Efekt důchodový znamená, že je po zdanění poplatník chudší, spotřebovává méně statků, a to včetně volného času, pracuje však více, aby dosáhl požadované životní úrovně. Rozsah tohoto efektu závisí na míře „ochuzení poplatníka“, tj. na průměrné daňové sazbě.

•

Efekt substituční je způsoben substitucí, kterou poplatník v důsledku daně provádí mezi prací a volným časem. Jeho rozsah závisí na tom, jak se po zdanění mění mezní užitky z práce a z volného času, tedy na mezní sazbě daně. Poplatník bude nahrazovat jednotky práce jednotkami volného času nebo naopak dokud nedosáhne rovnováhy. Substituční efekt má vliv na snížení nabídky práce.1

Je ale velmi individuální, která efekt daně u poplatníka převáží a velmi to závisí na jeho preferencích. Je ale jisté, že při vysokých mezních sazbách daně se bude zvyšovat počet lidí, kteří se budou daním vyhýbat a omezovat pracovní aktivitu. Vysoké příjmové skupiny se budou s pomocí sofistikovaných způsobů snažit svoje daně minimalizovat s pomocí daňových poradců. Nízké příjmové skupiny nebudou motivovány k práci vůbec a častěji budou využívat sociálního systému. V konečném důsledku budou státu unikat příjmy z daní a zároveň vyplatí více na sociálních dávkách, což je problematické, zvláště pokud se vláda snaží udržet schodek rozpočtu na minimální úrovni. 1.1.2 Podnikatel jako subjekt daně

Daně jsou nejdůležitějším zdrojem příjmů státního rozpočtu. Bez nich by nebylo dostatek peněz na poskytování nejdůležitějších veřejných statků a služeb zajištění základních životních funkcí státu. Přesto většina podnikatelů chápe daně jako jednu z největších překážek podnikání. Daně jsou nákladem, a to ať se jedná o daň z příjmu právnických osob uvalenou na zisk firmy, nebo o výši povinného pojistného, které musí firma platit za zaměstnance. Větší náklady se projeví snížením nabídky produkce firmy nebo, v případě vysokých odvodů, snížením poptávky po pracovní síle. Vysoké daně tak přinášejí snížení ekonomické aktivity. Klesá množství nově založených podnikatelských jednotek a některým již existujícím se přestává podnikání vyplácet a klesá jejich ochota nést podnikatelské riziko. Klesá také množství investic jak domácích, tak i zahraničních. Neúměrně vysoké daně mají negativní důsledky pro ekonomiku jako je tlumení růstu HDP a vyšší míra nezaměstnanosti.

1

K nižší nabídce práce může u nižších příjmových skupin kromě vysokých mezních sazeb přispět i štědrý sociální systém. Proto byla na Slovensku i v České republice součástí reforem i změna v oblasti sociálních dávek. Tyto dávky byly sníženy a začaly být vázány na aktivní přístup ke shánění práce. Kdo pracuje, má se mít lépe než ten, kdo nepracuje.

10

1.2

Rovná daň a reformy v České republice a na Slovensku

Česká republika i Slovensko se v posledních letech potýkaly se závažnými problémy týkajícími se stability veřejných financí, které nakonec vedly k reformní aktivitě. Ta nejprve proběhla na Slovensku a před dvěma lety se slovenské reformy staly inspirací i pro Českou republiku. Součástí reforem se stala i úprava daňové soustavy, která měla přilákat investory a povzbudit hospodářský růst tím, že učiní daňový systém konkurenceschopnější. Mnoho transformujících se zemí šlo v poslední době cestou zavádění rovné daně a nejinak tomu je i v případě Česka a Slovenska. Podle mnoha zkušeností se zdá, že daňová soustava upravená podle tohoto teoretického konceptu, by mohla přispět ke kýžené hospodářské prosperitě a ještě rychlejšímu přiblížení se hospodářské úrovni západních zemí. Na dotaz po důvodu, proč je snižování daňových sazeb u transformujících se zemí tak oblíbené, odpovídal i tvůrce slovenské reformy Richard Sulík. Podle něj se vyspělé západní země snaží svůj hospodářský růst doladit především financováním velkých investičních programů, kdežto ve východních zemích na to není dostatek peněz ve státní pokladně, proto tyto státy volí, jako krok k hospodářskému růstu, reformu systému. Ta je více méně zadarmo.2 1.2.1 Koncept rovné daně

Hlavní teoretický koncept vychází počátkem 80. let na univerzitě ve Stanfordu, a je dílem ekonomů Robert Halla a Alvina Rabushky. Ve své práci „Low Tax, Simple Tax, Flat Tax“ představují akademický koncept rovné daně. Tato daň měla být vybrána s co nejmenšími náklady tak, aby nebyla podvazována ekonomická aktivita a objem daní stačil na zajištění státních výdajů a státní pokladna byla vyrovnaná. Halla i Rabushku vedl k tomuto návrhu neutěšený stav daňové soustavy, která byla příliš složitá a těžkopádná a znemožňovala běžnému daňovému poplatníkovy se orientovat v daňových zákonech. Nákladnost systému spočívá ve dvou základních oblastech. První jsou přímé náklady spojené s platbou daní a vyplňováním daňových přiznání. Jde o velké množství neproduktivně„ ztraceného“ času, který musí strávit tím, že se seznamují s daňovou legislativou a vyplňují složité daňové formuláře v souhrnu za celou je tento čas pro ekonomiku velmi významným nákladem. Další přímé náklady pak přináší výdaje na různé daňové poradce, nákup daňového softwaru či velký počet zaměstnanců finančního úřadu. Druhá skupina nákladů je spojena se ztrátou motivace k práci následkem vysoké mezní sazby daní. Následuje substituce pracovních hodin volným časem a další neefektivnost je známé vyhýbání se daním legálním i nelegálním způsobem. V konceptu daní rovné daně jsou klíčové dva principy:

2

Rozhovor s Richardem Sulíkem, citováno 25. 5. 2009, dostupné na http://www.e15.cz/rozhovory/richard-sulikdan-z-prijmu-v-ceske-republice-neni-tak-uplne-rovna-23769/ [online]

11

•

Princip zdanění spotřeby – tj. toho co lidé z ekonomiky odčerpávají, spotřeba je dána rozdílem mezi příjmem a úsporami. Investice, jako „vklady“ do ekonomiky, se nezdaňují, zdaňuje se pouze spotřeba

•

Princip zdanění ekonomické aktivity co nejblíže ke svému zdroji původu

Rovná daň má tři složky, ve kterých je zavedena tato jedna stejná sazba daně: •

Daň osobní (zdanění příjmů fyzických osob)

•

Daň z podnikání (zdanění příjmů právnických osob)

•

Daň z přidané hodnoty

V ideálním případě má daň stejnou sazbu všech těchto daní pro všechny daňové poplatníky, ať jsou osobami fyzickými nebo právnickými. 1.2.2 Zásady systému rovné daně

•

Absence daňových výjimek a odečitatelných položek. Jako výjimka se uznává nezdanitelné minimum příjmu a popřípadě ještě odpočet na nepracující manželku. Jinak nemají v systému existovat takové či jiné výjimky, které by preferovaly některé poplatníky nebo některou oblast ekonomiky.

•

Stejná sazba daně pro DPFO, DPPO, DPH.

•

Specifické určení základu daně a výpočet daně Není totiž podstatná pouze výše procentuální sazby, ale také určení základu daně. Pro zachování neutrálního fiskálního dopadu je třeba zvýšit daňovou bázi

•

Všechny příjmy by měly být zdaněny pouze jednou.

•

Jednoduchost systému

•

Jednorázové odpisy

1.2.3 Zásady optimálního daňového systému

Již v 18. století formuloval Adam Smith3 základní požadavky, které by měl splňovat daňový systém: jeho daňové zákony uznáváme dodnes jako měřítko vhodnosti daňového systému.

3

•

princip všeobecnosti daní

•

rovnost daně

SMITH, A.: Pojednání o podstatě a původu bohatství národů. Praha: Liberální institut, 2001. ISBN 80-86389-15-

4

12

•

přesnost daně

•

pohodlnost platby

•

nízké náklady výběru daně

Další uznávané zásady ze Smithe vycházejí4. Je jich při tom celá řada. Zásada spravedlnosti souvisí s tím, že by daňové zatížení mělo být rovnoměrně rozděleno mezi poplatníky. Doporučení mezinárodních institucí často stojí na principu horizontální spravedlnosti, který říká, že poplatníci se stejnou platební schopností by měli na daních zaplatit stejně. V zásadě efektivnosti daňového systému jde tedy o minimalizaci administrativních nákladů pro správce daně a srozumitelnost daňového systému a tudíž minimalizaci nákladů pro plátce daně. Nutné je při všech krocích zachovat daňovou výtěžnost pro státní rozpočet. Nejčastěji jsou při reformách nastaveny parametry změn tak, aby výsledek byl pokud možno rozpočtově neutrální. Stabilita daňového práva (daňová jistota) je požadavek neméně důležitý než ty ostatní. Časté změny právních předpisů v oblasti daní vedou k tomu, že občané ztrácejí orientaci v systému. Jde také o průhlednost a přehlednost placení daní. Správné působení na makroekonomické agregáty a flexibilita – daňový systém by měl být schopný pružně reagovat na změny v ekonomických podmínkách. Zavedení takových daní, jako je daň z příjmů nebo daně z kapitálových příjmů, ovlivňuje bod všeobecné rovnováhy celé ekonomiky. Daň na úroky může snížit úspory a tím následně i kapitálové vybavení. To může mít negativní vliv na produktivitu práce a tím i na mzdy. Pozitivní vlivy na ekonomické chování subjektů je další z požadavků kladených na daňový systém. Pokud už nějak daně v ekonomice působí, mělo by toto působení být pozitivní a to jak pro společnost, tak i pro subjekty samotné. Vedle výše uvedených teoretických požadavků se objevují i další, praktická doporučení mezinárodních institucí jako je MMF nebo Světová banka. Ve studii Doing Business5 vydávané Světovou bankou jsou na daňový systém kladeny tyto požadavky: 1. Snížit množství druhů daní 2. Zrušit speciální výjimky a privilegia 3. Zjednodušit vyplňování daňového přiznání

4 5

KUBÁTOVÁ, K.: Daňová teorie a Politika. Praha: ASPI Publishing, 2003. ISBN 80-86395-84-7 Doing Business 2006, citováno 10. 5. 2009, dostupné na http://www.doingbusiness.org/ [online]

13

4. Rozšířit daňový základ a zavést mírnější sazby daní Ad1) pokud je v systému příliš mnoho daní, jsou podnikatelské jednotky zavaleny administrativou a to snižuje jejich výkonnost. Základními daněmi jsou daně z příjmu, daň z přidané hodnoty, cla, spotřební daně a majetkové daně. Musíme uvážit i placení zdravotního a sociálního pojištění, které je pro firmy zároveň značnou administrativní zátěží. Reformním krokem je proto i konsolidace výběru jednotlivých daní. Základem výpočtu výše jak sociálního, tak zdravotního pojištění je v ČR i na Slovensku hrubá mzda, je proto vhodné výběr tohoto pojištění sjednotit a tím pádem zjednodušit zbytečné administrativní náklady. Na Slovensku se chystá „Reforma daňové a celní správy a sjednocení výběru daní, cel a pojistných odvodů“. V ČR se zase probíhá příprava projektu Jednotného inkasního místa (JIM) a to ve spolupráci s misí Světové banky6. Vyskytují se i názory, které jdou ještě dál. Zdravotní a sociální pojištění lze chápat jako daň s lineární sazbou placená z hrubé mzdy, která by se dala daleko snadněji a méně nákladně vybírat zavedením přirážky k sazbě daní z příjmu. V České republice se v souvislosti s reformami podobné úvahy objevují. Ad2) Jednoduchost daní bývá často narušena různými politickými vlivy a také tlaky lobbistů, kteří se snaží o podporu toho či jiného hospodářského odvětví. Výsledkem je, že do systému bývá zařazena celá řada výjimek, privilegií a odpočitatelných položek nebo slev. Daňové zákony se stávají složitějšími a vyplnit daňové přiznání je potom velmi obtížné. Výsledek podobného vývoje je vidět i v České republice. Speciální výjimky zmenšují daňový základ a podniky, které se ocitnou, mimo sféru preferovanou daňovými zákony, platí více, což jde úplně proti zásadě horizontální spravedlnosti. Systém přestává být transparentní a je náročnější na spravování. Výjimky také způsobují distorzi v rozmístění zdrojů, poskytují prostor pro daňovou arbitráž a firmy hledají legální (i nelegální) způsoby jak manipulovat výší příjmu. Ad3) Zjednodušení požadavků při placení daní je možno několika způsoby. Oblíbené je zavádění elektronického vyplňování a online podávání daňových přiznání. Může usnadnit práci jak poplatníkům, tak úřadům správy daní. Úřady dostanou informace v elektronické podobě, které jsou snadno dále zpracovatelné. Druhou možností je zjednodušit vyplňování papírových daňových přiznání. Ad4) Čtvrté doporučení se týká především chudších zemí, které uvalují vysoké daně na podnikatelskou sféru. Ospravedlňují se tím, že státy potřebují financovat veřejné výdaje a státní deficity. Většinou se tyto snahy ale míjí účinkem, viz Lafferova křivka.

6

Blíže k tomu například na adrese http://www.mfcr.cz/cps/rde/xchg/mfcr/xsl/dc_jim_struktura_projektu.html [online]

14

Graf 1 Lafferova křivka

Zdroj: http://cs.wikipedia.org/wiki/Soubor:Lafferova_křivka.png http://cs.wikipedia.org/wiki/Soubor:Lafferova_k [online]

Lafferovu křivku ivku zavádí Artur B. Laffer a stejně stejn jako rovná daň, souvisí i tato koncepce s ekonomickou teorií strany nabídky. Princip spočívá spo v tom, že snížení daňové kvóty má být hlavním nástrojem ekonomické expanze. Snížení sazby daní dan má vést k větším ětším úsporám i vyšším investicím. Na obrázku je zobrazena závislost daňového da ového výnosu na daňové da sazbě. Při nízkých daňových ových sazbách roste výnos státu s růstem r stem sazby daní, po dosažení určitého ur bodu (tzv. Lafferůvv bod) se ale situace obrací a daňový da výnos s růstem stem sazby klesá. Jsou-li Jsou sazby vysoké, jsou lidé odrazováni od práce a úspor a zdokonalují daňové ové úniky. Charakteristickou vlastností této křivky ivky je dále fakt, že závisí na elasticitě elasticit nabídky práce. Správnost teorie Lafferovi křivky řivky se zřejmě z potvrzuje. I když v případěě zavádění zavád rovné daně je zvýšený výběr daní možno z velké části přisuzovat rozšíření daňového ového základu. Problémem Lafferovi křivky dále je,, že ještě neexistuje způsob, jak stanovit takovou sazbu, která maximalizuje výnosy. V literatuřee jsem dále našla další dost zajímavá doporučení doporu k reformám daňového daň systému, jak 7 uvádí Vítek. , častými astými problémy z hlediska poplatníků jsou: •

Složitý daňový ový systém

•

Nespravedlivé rozdělení ělení daňového da břemene

•

Vysoké marginální sazby zejména důchodových d chodových daní, které vyvolávají distorze

•

Záměrné rné zkreslování účetnictví úč z daňových důvodů. Firmy často asto nadměrně nadm investují, aby vykazovaly větší ětší daňově da uznatelné náklady. K dalším zkreslením dochází vlivem daňového zvýhodnění ění financování z úvěrů oproti financování z vlastních zdrojů, zdroj

7

VÍTEK, L.: Daňová politika České republiky. Praha: Národohospodářský ústav Josefa Hlávky, Hlávky 2001.

15

především nerozděleného zisků nebo emise akcií. Cizí zdroje jsou levnější, protože je možné si úroky z úvěrů započítat do nákladů. Jde o tzv. pákový efekt. Někdy ale dochází k následnému předlužení společností. 8 •

Nerovnoměrné zdanění pracovních a kapitálových příjmů vede také k porušování principu horizontální spravedlnosti. V současné době je trend ke zvýhodňování zdanění kapitálových příjmů. Zdá se to vzhledem k vysoké mezinárodní mobilitě kapitálu jako velmi výhodné. Pokud ale snížíme náklady na kapitál a náklady na pracovní sílu zůstanou stejné, může to vést k snahám přeměnit příjmy pracovní v příjmy kapitálové a k rozhodování firem směrem k rozvíjení investic málo náročných na pracovní sílu.

•

Nutná je koordinace osobních daní z příjmů a příspěvků na sociální zabezpečení (tzv. odvodů). Pokud je například stanovena minimální příjmová hranice pro platby sociálního zabezpečení, znevýhodňuje to pracovníky zaměstnané jen na částečný úvazek. Zavedení maximální hranice pro platbu odvodů v kombinaci s rovnou sazbou daně z příjmu zase způsobuje, že dochází k regresivnímu zdanění.

•

Na daně působí i politika v souvislosti s evropskou integrací. Jako pro členy EU, je i pro Českou republiku a Slovensko závazné dodržování evropských předpisů. Vnitřní trh je z hlediska firem dobrým odbytištěm pro výrobky. Daňové předpisy se ovšem, kvůli snahám na jedné straně daně harmonizovat a na straně druhé umožnit státům autonomii, stávají komplikovanějšími.

1.2.4 Rovná daň jako řešení

Pokud vezmeme v úvahu výše uvedené zásady a náměty k reformám a problémy daňových systémů. Ukazuje se, že změny daňové soustavy směrem k rovné dani by splňovali většinu nároků, které jsou na optimální systém kladeny a zároveň by umožnily zbavit systém řady problémů. I když ani tento teoretický koncept není všelékem na všechny komplikace v souvislosti se zdaněním a dokonce může i některé problémy naopak přinášet, aplikací rovné daně vznikne systém, který umožní dosáhnout větší rovnosti, transparentnosti, spravedlnosti i efektivnosti zdanění. Změny daňového systému jsou nepopulární, protože je vždy někdo, komu nově zavedená legislativa zhorší jeho situaci. Pokud bychom chtěli zrušit všechny výjimky v zákoně o daních z příjmů, jistě by se ozvala řada hlasů subjektů podnikajících v některém daňově zvýhodněném oboru a často také široké veřejnosti. Poukazovali by na to, jak je tento krok nesprávný a jak

8

Důkaz o závislosti výše cizích zdrojů společnosti a daňové sazby poskytují i výsledky této studie: The effect of corporate taxes on investment and entrepreneurship, publikováno: březen 2009, dostupné na http://www.doingbusiness.org/documents/AEJ-Manuscript.pdf [online]

16

z ekologických, sociálních, či jiných důvodů poškozuje celou společnost a nebudou v té chvíli chtít vůbec slyšet o tom, že právě bylo dosaženo horizontální spravedlnosti. Je nepopiratelným faktem, že by mělo být dosaženo i spravedlnosti vertikální, což znamená, že občané s nižší platební schopností by měli platit nižší daně než lidé s větší platební schopností. V případě rovné daně z příjmu fyzických osob lze problém řešit zavedením nezdanitelného minima nebo slev na dani, jak jsem zmínila dříve. Horší situace ale nastává v případě jedné sazby DPH. Snížená sazba je většinou aplikována na základní životní potřeby, jako jsou léky nebo potraviny. Důvod je ten, že u nižších příjmových skupin je větší část důchodu spotřebována (mají vyšší sklon ke spotřebě) a velkou část příjmu poté přeměňují právě ve výdaje na základní životní potřeby. Z toho plyne skutečnost, že i když je sazba daně stejná pro všechny, působí jako regresivní prvek: podíl zaplacené daně k hrubému příjmu bude klesat, když se tento příjem bude zvyšovat. Regresivní působení DPH bylo právě důvodem zrušení jednotné sazby na Slovensku. Z hlediska fiskální neutrality je ovšem zavedení vyššího nepřímého zdanění důležité. Sociální ohledy jsou právě důvodem, proč je těžké systém politicky prosadit, i když by byl z ekonomického hlediska vhodným řešením. Jisté regresivní působení v případě jedné sazby DPH je zřejmě očekávatelné, ale ani snížená sazba nezajistí sociální spravedlnost. Snížená sazba totiž nepomáhá jen lidem s nízkými příjmy, ale často může pomoct i lidem s velmi vysokými a to dokonce někdy i relativně víc 9 Jedna sazba navíc umožňuje státu ušetřit si problémy s vracením daně v případě některých odvětví, což je problém, ke kterému se vrátím později.

1.3

Podpora přílivu zahraničního kapitálu

Už na začátku této kapitoly jsem naznačila, že jedním z důvodů pro zavádění prvků rovné daně je fakt, že v České republice není dost kapitálu pro provedení investičních plánů, které by nastartovaly růst HDP. Jediným způsobem, jak kapitál získat, jsou investice ze zahraničí. Jde o to získat „dobré“ zahraniční investory, tedy obvykle ty, kteří přinášejí dlouhodobé investice. Z důvodů jejich relativní stability jsou preferovány přímé zahraniční investice. Přímé zahraniční investice byly nutné k usnadnění privatizace i restrukturalizace, právě kvůli nedostatku domácích zdrojů. Na PZI se cení i možnost, že vyvolají sekundární investice a přinesou do země vyspělé technologie a manažerské zkušenosti. Dále se díky nim otevírá přístup na nové vyspělé trhy. V rámci této práce nelze ani vyjmenovat všechny aspekty vlivu PZI na ekonomiku. Jde jen ve stručnosti říct, že jak Slovensko, tak Česko vděčily za hospodářský růst právě těmto investicím.

9

KRAJČÍR, Z., ÓDOR. L, Prvý rok daňovej reformy alebo 19% v akcii, citováno 14. 5. 2009, dostupné na http://web.sulik.sk/files/12/file_8_1.pdf [online]

17

1.3.1 Jak souvisí PZI a daně?

Investoři se rozhodují na základě řady různých faktorů jako je velikost trhů, výše nákladů na produkci nebo geografických faktorů. Hledají země politicky a ekonomicky stabilní, bez přebujelé byrokracie a předpisů, s dobrou infrastrukturou apod. Daňové faktory nedosahují sice váhy takových činitelů, jako je makroekonomická stabilita, jejich význam ale v globalizovaném světě stoupá. V souvislosti s odstraňováním bariér mezinárodních toků kapitálu začaly hrát roli i faktory, které byly dříve méně významné. Proto stoupá zájem investorů o země, kde je daňový systém k nim co nevstřícnější. Důkazem může být i zjištění, že výzkumná aktivita mezinárodních institucí se na daně zaměřuje stále častěji. V důsledku většího významu tohoto faktoru vzniká mezi zeměmi daňová konkurence. Důkazy o ní nyní můžeme vidět při „závodech“ ve snižování sazby daně ze zisku. Zdá se, že i představitelé zemí EU, které ještě žádnou reformu neprovedly, si plně uvědomují, že zůstat pozadu se nemusí vyplatit. Pokud v některém státě není politická vůle daň ze zisku snižovat, snaží se alespoň bojovat proti nízkým sazbám daní protesty na půdě EU. Je ale opravdu právě daň ze zisku tak důležitá? Zdá se, že ano. Ve studii vypracované pod záštitou Světové banky10 byl vyvozen zajímavý záměr týkající se právě přímých zahraničních investic. Pomocí regresní analýzy zpracovaná data odhalují, že pokud stoupne efektivní míra zdanění o 10 procentních bodů, poklesnou PZI o 2,3 procentní body (průměrný podíl PZI na HDP je 3,36%). Podobná závislost vychází i v případě domácích investic, s tím rozdílem, že na ně nemá žádný statisticky významný vliv pouhá zákonná sazba daně ze zisku, ale jen ta efektivní. U přímých zahraničních investic se ovšem ukazuje téměř stejná míra závislosti v případě efektivní i zákonné sazby daně.

10

The effect of corporate taxes on investment and entrepreneurship, publikováno: březen 2009, dostupné na http://www.doingbusiness.org/documents/AEJ-Manuscript.pdf [online] Studie vzniká zpracováním dat z 85 zemí. S pomocí spolupráce s experty z Price Waterhouse Coopers jsou stanoveny efektivní míry zdanění (v prvním a pátém roce existence) v každém státě pro hypotetickou společnost TaxpayerCo. Bere se při tom ohled na všechny daně, odvody, odečitatelné položky, výjimky a podobně. Je zohledněna i administrativní stránka výběru daní a doba potřebná k vyplnění daňového přiznání. Metodika je tedy asi stejná jako v případě studie Doing Business. Takto vypočtená data jsou potom použita k posouzení vlivu zdanění na byznys.

18

Graf 2 Závislost přílivu zahraničních investic na efektivní daňové sazbě

Zdroj: KOLEKTIV AUTORŮ, The effect of corporate taxes on investment and entrepreneurship, publikováno: březen 2009, dostupné na http://www.doingbusiness.org/documents/AEJ-Manuscript.pdf

Výsledky mezinárodní studie hovoří ve prospěch snižování sazby daně z příjmu právnických osob a rozšiřování daňového základu, jak je doporučeno teorií rovné daně. I když závislost PZI na sazbě daně není zvlášť silná, ukazuje se, že Slovensko i Česká republika jdou snižováním sazeb správnou cestou. Může to pomoci přilákat zahraniční investice a v současné době lze předpokládat i pozitivní vliv při překonávání ekonomické krize. 1.3.1.1 Další daňové faktory působící na PZI

O přímé zahraniční investice je v transformujících se zemích velký zájem, proto se začaly používat speciální nástroje k jejich přilákání, tzv. investiční pobídky. Jejichž nejdůležitější část má daňový charakter. Jedná se o tzv. daňové prázdniny, tedy odpuštění daně z příjmu investorům a to často na dobu dlouhou několik let. Česká republika i Slovensko nabízejí investorům přibližně stejné výhody, i když je Slovensko přece jen v poskytování daňových úlev zdrženlivější.11 Z hlediska horizontální spravedlnosti a také z pohledu rovné daně je zachování takovýchto výjimek chybným a nesystémovým krokem, ale ani Česku, ani Slovensku nakonec nic jiného nezbývá. Náš názor je, že investiční stimuly přes daňový systém jsou špatným nástrojem, avšak vzhledem k tomu, že sousední státy je též poskytují, jejich přítomnost umíme 11

Srovnání podmínek podpory investorů je možné při náhledu do platných zákonů, Zákon č. 72/2000 Sb., o investičních pobídkách a příslušná ustanovení v zákoně o dani z příjmu (§35a) Na Slovensku potom Zákon č. 561/2007 Z.z., o investičnej pomoci a § 30a Zákona o dani z prijmov

19

akceptovat v odůvodněných případech a při jasné analýze nákladů a benefitů.12 Tato citace je

důkazem, že mezi státy střední Evropy skutečně existuje dost tvrdá konkurence v oblasti PZI. Nabízejí se samozřejmě i jiné způsoby daňových investičních pobídek13. Sama nízká sazba daně z příjmu je investiční pobídkou. Jinou významnou možností je úprava odpisování, jako je možnost odpisovat majetek zrychleně nebo eventuálně umožnění jednorázového odpisu celé ceny investičního statku, což je také v souladu s teorií rovné daně. I když mají zrychlené odpisy svoje nevýhody (např. preferují investice do kapitálových statků a ne do lidského kapitálu), jsou ve vyspělých zemích používány častěji. Daňové prázdniny mohou podporovat investory, kteří nemají skutečný zájem dlouhodobě v zemi podnikat, jen využijí daňové úlevy a potom se přesunou dál. Kromě jiného nahrává společnostem, které jsou schopné přesunovat zisk mezi pobočkami v různých státech. Proto jsou daňové prázdniny pro zemi nevýhodné. Jeden z důvodů jejich dnešního používání je snaha poskytnout investorům alespoň takové podmínky, které nabízejí okolní státy.

12

KRAJČÍR, Z., ÓDOR. L, Prvý rok daňovej reformy alebo 19% v akcii, citováno 14. 5. 2009, dostupné na http://web.sulik.sk/files/12/file_8_1.pdf [online] 13

viz např. VÍTEK, L.: Daňová politika České republiky. Praha: Národohospodářský ústav Josefa Hlávky, 2001, str. 38-41

20

2.

Česká republika a Slovensko – vývoj daňové soustavy

Hodnotíme-li tyto dva státy z hlediska vývoje daňových zákonů, nejde z počátku o nic jiného než o posouzení vývoje daňové legislativy ve státě jediném, v Československu. Pokud bychom šli ještě dál do historie, můžeme zmínit i fakt, že obě tyto země byly součástí RakouskoUherské monarchie. I když Slovensko bylo součástí tehdejšího Zalitavska, měly daně v obou zemích již tehdy stejné znaky. Po první světové válce se v nově utvořeném státě začalo kromě jiných reformních snah pracovat i na daňové reformě. Jejím tvůrcem byl Karel Engliš. Reformě se podařilo stabilizovat daňový systém až do druhé světové války. Byla zavedena moderní daňová soustava, srovnatelná s jinými vyspělými zeměmi a přizpůsobená hospodářské struktuře státu. Pozitivní vývoj přerušila druhá světová válka a poté období komunistické diktatury. V období po druhé světové válce se v západní Evropě formovalo dnešní chápání daňových systémů, které je založeno na dvou základních principech a na to principu efektivnosti (neboli neutrality) a na principu platební schopnosti (neboli spravedlnosti). V Československu se v období po komunistickém převratu formuje daňová soustava, která nebere na tyto principy žádné ohledy. Daňové zákony jsou tvořeny s důrazem na „třídní aspekty“. Daně působily destimulačně .Měly i politické funkce a to zejména diskriminovat určité skupiny obyvatel, které byly považovány v socialistické společnosti za nežádoucí (např. živnostníky) a preferovaly některé jiné subjekty (státní podniky). Po roce 1989 došlo k výrazným politickým a ekonomickým změnám a jejich součástí byly nutně i změny systému zdanění, který byl přizpůsoben novým podmínkám.

2.1

Odlišnosti ve struktuře a vývoj daní v samostatné České a Slovenské republice

Nová daňová soustava byla vytvořena ještě ve společném státě, ale platit začala až po rozdělení. Oba státy vstupovaly tedy do éry své samostatné existence se stejnou daňovou soustavou, která měla strukturu uvedenou v tabulce. Zde si můžete všimnout, k jakým změnám v obou státech během celého období došlo. Na prvním stupni jsem se rozhodla srovnat českou a slovenskou daňovou soustavu z hlediska struktury a změn oproti výchozímu stavu z roku 1993. Na první pohled je zřejmé, že v porovnání s Českou republikou změnila Slovenská republika všechny zákony, které jsou základními prvky daňové soustavy a to právě v souvislosti s reformami v letech 2003 – 2005. Česká republika zachovala většinu svých právních předpisů v daňové oblasti. Legislativní změny v rámci reformy veřejných financí byly řešeny především novelizacemi původních zákonů. Novými zákony oproti roku 1993 jsou tak v případě České republice pouze Zákon o veřejném zdravotním pojištění z roku 1997 a dále Zákon o spotřebních daních, Zákon o stabilizaci veřejných rozpočtů, který obsahuje ekologické daně a zákon o DPH. Poslední tři jmenované daňové úpravy byly přijaty v souvislosti se vstupem do Evropské Unie, kde jsou spotřební daně 21

a DPH harmonizovány. Podobnou úpravu muselo proto přijmout i Slovensko. Neznamená to ale, že u našich sousedů má předpis stejné znění a zaváděl stejné sazby, EU totiž nechává členům značnou autonomii a u jednotlivých výrobků, které jsou předmětem akcíz (spotř. daní) stanoví pouze minimální základy. Neměla bych zapomínat ani na ekologické daně. Pro členy EU je povinné tyto daně zavést a dodržet alespoň minimální sazby. Dá se již ze začátku říct, že Slovensko je odvážnějším reformátorem. Ze dvou původně stejných daňových soustav jsou nyní dvě odlišné. Míru jejich odlišnosti a také výhodnosti, hlavně z hlediska vlivu na poplatníky a podnikatelské prostředí budu dále zkoumat. Porovnáváme – li pouze strukturu daní a ne změny v předpisech, které je upravují, dojdeme snadno k závěru, že v oblastech zdanění příjmů fyzických i právnických osob, včetně odvodů, existuje pro každou uvedenou českou daň slovenský ekvivalent. Podobně je tomu v případě daní spotřebních, ale o tom již byla řeč. Jiná situace nastane v oblasti daní majetkových. Slovenská republika totiž učinila velmi radikální krok, reformou z roku 2004 byla zrušena daň dědická a darovací a v roce 2005 byla zrušena i daň z převodu nemovitostí. Navíc výše daně z nemovitostí je na evropské poměry velmi nízká. Zrušení uvedených majetkových daní výrazně přispělo ke zjednodušení daňového systému a snížení nutné státní administrativy, dopad na státní rozpočet byl přitom nízký.14 Přestože se o této možnosti velmi diskutovalo a bylo podáno dost návrhů na zrušení trojice daní darovací, z převodu nemovitostí a dědické daně, nikdy se k realizaci nedostaly. V této souvislosti docházelo v posledních letech k alespoň k snižování těchto daní (např. daň z převodu nemovitostí klesla od roku 2004 z 5 % na 3 %, od roku 2008 neplatí rodinní příslušníci daň dědickou a darovací). Zaměříme-li se na daně majetkové daně z pohledu jejich podílu na příjmu státního rozpočtu, nelze říct, že důvody pro jejich zrušení nejsou. Z hlediska velikosti daňového výnosu majetkové daně v České republice stejně jako v EU a v OECD nepředstavují nijak výraznou skupinu. V České republice podíl všech majetkových daní na celkových daňových příjmech veřejných rozpočtů v roce 2006 představoval pouze 1,2%.15Autorka dále uvádí, že podíl majetkových daní bude nadále klesat, protože roste rozpočtový význam dalších daní (např. v souvislosti s růstem HDP). Právě kvůli jejich ne příliš velkému významu se o nich v dalším textu budu zmiňovat jen minimálně. Nicméně si myslím, že zrušení výše zmíněného tria daní by byl pro Českou republiku krok správným směrem, který by státnímu rozpočtu neublížil a pomohl by k zjednodušení daňové soustavy a související administrativy.

14

Gola, P., Majetkové daně v Evropě, Daně a právo v praxi 2009/3, publikováno 19. 3. 2009, přístupné na http://www.danarionline.cz/dp/cs/archiv/dokument/&doc=d4797v6791&search_query=*+$type%3D12&search _results_page=3 [online] 15

LÁCHOVÁ, L., Současnost a budoucnost majetkových daní v české republice a v Evropské unii, citováno 14. 5. 2009, přístupné na http://kvf.vse.cz/storage/1180452727_sb_lachova.pdf [online] 16

VANČUROVÁ, A., Daňové reformy ČR, citováno 14. 5. 2009, dostupné na http://www.kdpcr.cz/Data/files/pdf/vancurova.pdf [online]

22

Tabulka 1 Srovnání struktury daňové soustavy ČR a SR oproti roku 1993

Daňová soustava roku 1993 a současný stav 1993

Slovensko 2009

ČR 2009

zdanění příjmu fyzických osob

daň z příjmu fyzických osob

dan z príjmov

zůstává

pojistné na všeobecné zdravotní pojištění

zdravotné poistenie

zůstává *

pojistné na sociální zabezpečení

sociálné poistenie

zůstává

příspěvek na sociální politiku zaměstnanosti

poistenie v nezamestnanosti

zůstává

daň z příjmu právnických osob

dan z príjmov

zůstává

pojistné na všeobecné zdravotní pojištění

zdravotné poistenie

zůstává

pojistné na sociální zabezpečení

sociálné poistenie

zůstává

příspěvek na sociální politiku zaměstnanosti

poistenie v nezamestnanosti

zůstává

daň z nemovitosti

daň z nehnuteľností

zůstává

daň z pozemků

a. z pozemkov

daň ze staveb

b. zo stavieb

zdanění příjmu právnických osob

majetkové daně

c. z bytov a nebyt. priestorov v bytovom dome daň dědická

ekvivalent neexistuje

zůstává

daň darovací

ekvivalent neexistuje

zůstává

daň z převodu nemovitostí

ekvivalent neexistuje

zůstává

daň silniční

daň z motorových vozidiel

zůstává

daň z přidané hodnoty

dan z pridanej hodnoty

zůstává

spotřební daně z

spotrebné dane z

spotřební daně z**

uhlíkových paliv

minerálneho oleja

minerálních olejů

piva

piva

piva

vína

vína

vína a meziproduktů

lihu a lihovin

liehu

lihu

tabáku a tabákových výrobků

tabakových výrobkov

tabákových výrobků

nejsou

spotrebná daň z uhlí

z pevných paliv

nejsou

zo zemného plynu

ze zemního plynu

nejsou

z elektriny

z elektřiny

spotřební daně

ekologické daně***

Zdroj: Zpracováno s použitím platných daňových zákonů podle VÍTEK, L., Daňová politika České republiky, Praha, Národohospodářský ústav Josefa Hlávky. *platí nově Zákon č. 48/1997 Sb., o veřejném zdravotním pojištění a o změně a doplnění některých souvisejících zákonů

23

**Zákon č. 235/2004 SB. o dani z přidané hodnoty, který zapracovává Směrnici Rady 2006/112/ES o společném o společném systému daně z přidané hodnoty. **platí nově Zákon č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních, jako provedení směrnic EU. *** v ČR jsou součástí Zákona č. 261/2004 Sb., o stabilizaci veřejných rozpočtů, v SR je upravuje Zákon č. 609 /2007 Z. z. o spotrebnej dani z elektriny, uhlia a zemného plynu

2.1.1 Změny v daňové soustavě z časového hlediska

V roce 1993, jak jsem již uvedla, vchází v platnost nová daňová soustava, která je společná pro obě země. Jednalo se o reformu naprosto zásadní, protože předchozí systém nevyhovoval požadavkům tržního hospodářství. Nebyl tu ani základ, na kterém by se dalo stavět, zaváděl se proto systém obdobný tomu v západní Evropě a nastavený tak, aby co nejvíce odpovídal místním podmínkám. Podstatné byly tyto cíle reforem16: •

Zavedení struktury nepřímých daní obvyklé v západní Evropě. S výhledem na pozdější vstup do Evropské Unie byly zavedeny spotřební daně a daň z přidané hodnoty, které do té doby neexistovaly.

•

Krok k přiblížení EU bylo i zavedení oddělení sociálního a zdravotního pojištění od mzdy. Pojištění bylo integrováno do mzdy v polovině minulého století v rámci zavedení spoluúčasti podniků na sociálním zabezpečení zaměstnanců. Dnes je ovšem jedním z návrhů pro úpravu zákona o dani z příjmu zrušení sociálního pojištění a jeho opětovné začlenění do daně z příjmů.

•

Sjednocení zdanění všech forem podnikatelských subjektů a jednotlivců s cílem odstranit diskriminující socialistický systém.

•

Cílem bylo i snížení efektivní daňové sazby zejména pro podnikatele s ohledem na nutnost přílivu zahraničního kapitálu.

•

Byla rovněž posílena progresivita důchodové daně, od té doby se ale postupně snižuje a to v obou státech.

•

Požadavkem bylo tehdy, stejně jako teď, omezení prostoru pro daňové úniky a zefektivnění daňové správy.

24

První daňová reforma po sametové revoluci znamenala pro obě nově vzniklé samostatné země první krok k utvoření moderní daňové soustavy. Daňové sazby pro podnikatele byly velmi vysoké a následující roky jsou ve znamení jejich postupného snižování, což ale ve světě není nic neobvyklého, protože podobný trend je v posledních několika desetiletí vysledovatelný v celosvětovém měřítku. Následně dochází k dalším novelizacím, které se částečně snažily systém zefektivnit a částečně, bylo jejich účelem působit na ekonomiku v souladu s hospodářskou politikou státu. Do zákonů se tak dostaly různé formy speciálního zacházení a preference některých typů ekonomických činností. Mohly být uzákoněny formou osvobození od daně, nezdanitelné části základu daně nebo tzv. odčitatelných položek či v rámci slev na dani (daňových bonusů). Ke změnám docházelo nejen v oblasti daní z příjmu, ale i u ostatních daní, např. změnami jejich sazeb nebo v souvislosti se přijetím jiných zákonů, které ovlivnily současně i ustanovení těchto daní. Rozsáhlá normotvorná činnost v oblasti daňového práva se vztahuje k implementaci práva Evropské Unie do právního řádu přistupujících zemí, docházelo k ní především v letech 2003-2004. V souvislosti s ní byly přijaty nové zákony o DPH a spotřebních daní a to v obou státech. Další úpravy se týkaly rovněž některých částí zákona o dani z příjmu a to zejména ustanovení v oblasti přesunu kapitálu mezi státy Evropské unie. Následující významný zásah do daňové soustavy přestavují daňové reformy, které nejprve proběhly na Slovensku a následně byly inspirací i pro tvůrce české reformy. Některé kroky ke zlepšení probíhají v současné době i na Slovensku. Další změny byly zamýšleny zejména v České republice, kde reformní změny ještě nejsou skončeny. Porovnávání Daňové soustavy České a Slovenské daňové soustavy proto není porovnáváním statického stavu, ale i srovnáváním reforem, které mají navíc společný ideový základ v teoretickém modelu rovné daně. Místo novelizování starých předpisů se dalo Slovensko cestou vytvoření zbrusu nových zákonů. Na případě zákona o dani z příjmu, je vidět, že vytvoření nového předpisu je velmi výhodné, protože se do něj nepodaří lobbistickými tlaky vsunout tolik výjimek. Množství takovýchto speciálních ustanovení vzniklo během období transformace v České republice a ne všechny jsou opodstatněné. Je ale velmi těžké jejich zrušení prosadit. Slovensku tak nový zákon zřejmě umožňuje rozšíření daňového základu a tím i nižší sazbu daně a jednodušší vyřízení daňové povinnosti pro poplatníky i daňové úředníky.

2.2

Srovnání soustav z hlediska jednotlivých druhů daní

2.2.1 Daň z příjmů fyzických osob

Přehled podle jednotlivých daní začínám právě daněmi z příjmu, přestože nehrají ve skutečnosti tak významnou roli, jak by se mohlo zdát. Jejich podíl na daňovém výnosu státu je menší než u pojištění a daně z přidané hodnoty. Rovněž administrativní zatížení v souvislosti s těmito daněmi není nejvýznamnější. Příjmové daně se ale dají brát jako základní indikátor, podle kterého se posuzuje daňová soustava, protože právě sazby těchto daní jsou tím, co firmy i jednotlivce nejprve zajímá.

25

Původní úprava daně z příjmů z roku 1993 zaváděla progresivní systém zdanění a její sazba se lišila v závislosti na výši příjmu poplatníka, tedy zařazení do jednoho ze šesti pásem. Během času se zmírňovala progresivita systému a to tím, že se snižovalo množství pásem a také maximální výše sazby daně. Z tabulky se můžeme dozvědět nejzákladnější údaje o změnách v zákonech o dani z příjmu za celé období. Je z nich patrné, že z původně velmi progresivně nastaveného systému se v obou zemích postupně ustupuje. Na české straně jsou typické opakované a postupné kroky. Dochází především ke snižování počtu pásem a zvyšování maximálních příjmů určujících příslušnost do určitého pásma. Redukce na pouhou jedinou sazbu pro všechny výše příjmů se zdá být logickým vyústěním tohoto vývoje, i když je přece jen i tady trochu skokové

Tabulka 2 Vývoj sazeb daně z příjmu fyzických osob

čr rok

1. 3. pásmo 4. pásmo 5. pásmo 6. pásmo počet pásmo 2. pásmo pásem sazba od sazba od sazba od sazba od sazba od sazba

1993

6

15%

60

20%

120

25%

180

32%

540

40% 1080

47%

1994

6

15%

60

20%

120

25%

180

32%

540

40% 1080

44%

1995

6

15%

60

20%

120

25%

180

32%

540

40% 1080

43%

1996

5

15%

84

20%

144

25%

204

32%

564

40%

1997

5

15%

84

20%

168

25%

252

32%

756

40%

1998

5

15% 91,44

20%

183

25%

274

32% 822,6

40%

1999

5

15%

102

20%

204

25%

312

32% 1104

2000

4

15%

102

20%

204

25%

312

32%

2001

4

15% 109,2

20% 218,4

25% 331,2

32%

2006

4

12% 121,2

20% 218,4

25% 331,2

32%

2008

1

15%

2009

1

15% sk

rok

1. 3. pásmo 4. pásmo 5. pásmo 6. pásmo 7. pásmo počet pásmo 2. pásmo pásem sazba od sazba od sazba od sazba od sazba od sazba od sazba

1993

6

15%

60

20%

120

25%

180

32%

540

40% 1080

47%

1994

6

15%

60

20%

120

25%

180

32%

540

40% 1080

42%

2000

7

12%

90

20%

150

28%

240

30%

396

35% 564

40% 1128

2002

5

10%

90

20%

180

28%

396

35%

564

38%

2004

1

19%

42%

V tabulce jsou zobrazeny změny v sazbách a daňových pásmech, změny oproti minulosti jsou zvýrazněny. Hraniční příjmy jsou uvedeny v tisících korun (CZK, SK) *k novelizaci došlo v roce 1995 2 krát, sazba platná pro rok 1996 nabyl účinnosti již 1. 8. 1995 Zdroj: daňové zákony, v seznamu uvedená literatura

26

Na Slovensku probíhají změny méně často, ale chaotičtěji. Dochází dokonce k zvyšování a opětnému snižování počtu daňových pásem. Zavedení jednotné sazby daně je z tohoto pohledu radikálnějším krokem, ale na druhou stranu velkým skokem dopředu. 2.2.1.1

Postup při výpočtu daně

Prvním krokem při určení daňové povinnosti je stanovit základ daně. Musíme nejprve zjistit, zda hodnota, kterou jsme přijali, je opravdu daňovým příjmem určeným podle zákona, tedy předmětem daně, nebo není a zohlednit i případné osvobození od daně. Příjmy podle českého i slovenského zákona jsou: příjmy ze závislé činnosti a funkční požitky, příjmy z podnikání a jiné samostatně výdělečné činnosti, příjmy z kapitálového majetku, příjmy z pronájmu a ostatní příjmy. Základem daně je zjednodušeně částka, o kterou daňové příjmy převyšují daňové výdaje17. Je nutné zjistit, které výdaje jsou daňově uznatelné. Od základu daně se odečítají nezdanitelná část základu daně a odčitatelné položky. Poté následuje výpočet výše daně: sazba daně* upravený základ daně. Od výsledku se odečítají případné slevy na dani (bonusy). Výpočet v ČR

V České republice je dílčím základem daně z příjmů ze závislé činnosti pro tento účel vytvořená fiktivní částka, pro kterou se v praxi vžil název „superhrubá mzda“. Jedná se vlastně o hrubou mzdu (příjmy ze závislé činnosti nebo funkční požitky) navýšenou o sumu sociálního a zdravotního pojištění, které zaměstnavatel odvádí za zaměstnance (34% z hrubé mzdy). 18 Superhrubá mzda=hrubá mzda *1,34 Důvodem tohoto neobvyklého ustanovení je kompenzace snížení daně z příjmu ze závislé činnosti a pro osoby samostatně výdělečně činné, tedy mající příjmy ze sebezaměstnání. Podle novelizovaného zákona je totiž znemožněno, aby si zaměstnanci a OSVČ ze základu daně mohli odpočítávat částku na ně připadající části pojištění (11% hrubé mzdy u zaměstnanců)19. Dalším důvodem je zavedení souvztažnosti plátcem odvedeného pojištění a mzdy zaměstnance. Z ekonomického hlediska je tato konstrukce oprávněná, protože oněch 34% zaměstnanec vlastně „dostane“ od zaměstnavatele pro účely pojištění nebo, z jiného pohledu, těchto 34% představuje náklady na pracovní sílu. Z právního hlediska je tento krok pochybný, protože se nejedná o skutečný příjem zaměstnance, ale o pouhou fikci. Zavedení superhrubé 17

V ČR se v zákoně o dani z příjmu setkáváme s definicí, podle které je základem daně je částka o kterou příjmy přesahující výdaje prokazatelně vynaložené na jejich dosažení. Zákon č. 589/1992 Sb., o daních z příjmů, §5, odstavec 1

18

Zákon č. 589/1992 Sb., o daních z příjmů, §6, odstavec 13

18

tamtéž, §25 odst. 1, písm. g)

27

mzdy ale nemá žádný vliv na stanovení základu pro povinné pojištění, které platí zaměstnanec, jeho základem zůstává suma hrubých mezd zaměstnanců. Pro poplatníka je podstatné, že superhrubá mzda zvyšuje jeho základ daně. Původní základ daně by při nynější sazbě byl totiž 89% hrubé mzdy (po odečtení zaměstnancem placeného pojištění) a nynější je roven 134% hrubé mzdy. Dále to znamená, že je sazba daně ve skutečnosti vyšší než 15% stanovených v zákoně, což může být pro poplatníka matoucí. Skutečná daňová sazba= 1,34*hrubá mzda*0,15/0,89*hrubá mzda=1,34*0,15/0,89= 0,225 Skutečná sazba daně pro zaměstnance je 22,5%, tedy vyšší než na Slovensku. Neznamená to ještě, že český daňový poplatník zaplatí na daních více. Zaměstnanec má nárok na odpočty od takto stanoveného základu daně, pokud prokáže plátci oprávněný nárok na zmíněný odpočet, podobně je to se slevami. Odpočty a slevy umožněné poplatníkům na Slovensku se nemusí s českými souhlasit. Máme-li vypočítat základ daně pro osoby samostatně výdělečně činné, musíme také zjistit základ daně jako rozdíl mezi daňovými příjmy a daňovými výdaji a dále zohlednit odpočty a ze stanovené sumy a uplatnit slevy. V případě OSVČ se logicky žádné fiktivní navýšení na superhrubou mzdu neprovádí. Daň se vypočte z upraveného základu, ale bez odečtení pojištění. V České republice může poplatník uplatnit především základní slevy na nepracující manželku či manžela a dítě a také všeobecnou slevu na poplatníka. Slevy na dani jsou právě řešením, které má kompenzovat zvýšení daňové povinnosti pro skupinu obyvatel s nízkými příjmy, kteří při progresivní sazbě měli příjmy zdaněny sazbou 12%. Od letošního roku se měla snížit sazba daně na 12,5%, ale zákonodárci od toho opustili a nesnížily ani výši slevy na poplatníka. Bylo to z důvodu sociálních ohledů na nejnižší příjmové skupiny. Šlo především o ty poplatníky, kteří by po uplatnění slev a odpočtů neměli vůbec žádnou daňovou povinnosti. Ke kompenzaci vysoké sazby daně se zavádí snížení pojistného celkem o 1,5 procentního bodu (z 9,5 na 8%). Tato úprava se týká i nejnižších příjmových skupin, přičemž poplatníků s platem nad maximální vyměřovací základ pro pojištění se nedotkne. Výpočet na Slovensku

Výpočet daňové povinnosti je obdobný jako v České republice. V zákoně20 je stanoveno, které příjmy jsou předmětem daně a které ne. Pro OSVČ se základ stanoví jako rozdíl mezi těmito příjmy a výdaji. Sazba daně na Slovensku činní 19 %. Poplatník může rovněž uplatnit slevy na dani, ale jejich rozsah je podstatně menší než v České republice. Základní sleva na dani je pouze na dítě. Další sociální zohlednění je totiž řešeno přes nezdanitelnou část základu daně, která je stanovena na poplatníka a odpočet je možný i na nepracující manželku (manžela).

20

Zákon o dani z príjmov: Zákon č. 595/2003 Z. z.

28

Na Slovensku není zavedena fikce superhrubé mzdy a to je další rozdíl oproti ČR. Na Slovensku se tedy pro výpočet daňové povinnosti využije standardního základu daně, kterým je hrubá mzda a zaplacené pojištění zůstává daňově uznatelným nákladem, odčítá se od základu daně stejně jako výše zmíněné částky nezdanitelné části základu daně. Výsledek se násobí sazbou stanovenou na 19 %. Od vypočtené daně se odčítají případné slevy. Obdobně jako v ČR, musí slovenský zaměstnanec prokázat u plátce nárok na odpočtení částek od základu daně a na slevy na dani (bonusy). 2.2.1.2

Zdanění jiných příjmů fyzických osob

Z jiných příjmů, které podléhají zdanění, bych uvedla především kapitálové příjmy. Jsou to různé formy výnosů z kapitálu jako např. podíly na zisku nebo úroky a samozřejmě také dividendy. Kapitálové většinou tvoří samostatný základ daně, to znamená, že nejsou součástí základu daně poplatníka, ale jsou vybírány srážkovým způsobem prostřednictvím plátce. Zásadní rozdíl mezi českou a slovenskou úpravou spočívá ve zdanění dividend. Na Slovensku je v případě dividend daňová povinnost zrušena a zabránilo se tak dvojímu zdanění. V České republice daň jsou dividendy, jako příjem fyzických osob, stále ještě předmětem daně. Zhodnotit, ve kterých všech případech by bylo výhodnější použití českého zákona a ve kterých slovenského, přesahuje možnosti této práce. Podle všech údajů se ovšem dá spočítat, že se výsledné daňové břemeno na Slovensku a v České republice příliš neliší. Kdybychom chtěli posoudit, kolik peněz poplatníkovi po zúčtování se státem opravdu zbude, museli bychom kromě odvodů zohlednit i sociální dávky, které občan od státu obdrží. V obou případech je jistě efektivní daňová sazba nižší pro rodiny s dětmi a zvláště pokud jeden z manželů nemá žádný nebo pouze nízký příjem. 2.2.2 Odvody na pojištění

Přestože se tzv. odvody neboli pojistné placené zaměstnanci a zaměstnavateli se formálně mezi daně neřadí, ve skutečnosti má s daněmi mnoho společných znaků. Dá se dokonce říci, že je to forma rovné daně, která existovala již před reformami. Navíc má na ekonomické subjekty stejně podstatný vliv jako klasické daně. V České republice se pojistné dělí na zdravotní a sociální. Sociální pojištění má dále tři části: nemocenské, důchodové a příspěvek na sociální politiku zaměstnanosti. Z těchto tří složek sociálního pojištění se v ČR zaměstnanci podílí nově pouze na důchodovém pojištění a sazba činní 6,5% ze základu, kterým je hrubá mzda. Oproti roku 2008 došlo k poklesu sazby sociálního pojištění pro zaměstnance o 1,5 procentního bodu a u zaměstnavatelů o 1 procentní bod. K poklesu sazeb došlo i u OSVČ. Sazba pojistného na důchodové pojištění a příspěvku na státní politiku zaměstnanosti se u nich snižuje z 29,6 % na 29,2 % (tj. o 0,4 procentního bodu) a u pojistného na nemocenské pojištění se snižuje z 2,5 % na 1,4 % (tj. o 1,1 procentního bodu). Maximálním vyměřovacím základem, částkou nad kterou už se ze mzdy pojištění neplatí, je 48 násobek průměrné mzdy. Základem pro pojištění odváděné zaměstnavatelem je úhrn základů 29

jeho zaměstnanců. Sazby jsou uvedeny v tabulce. Kromě maximálního vyměřovacího základu existuje i minimální vyměřovací základ, pokud příjmy klesnou pod tento základ, odvádí se pojistné z něj.

Tabulka 3 Porovnání sazeb pojistného v ČR a na Slovensku

zaměstnanec

OSVČ

zaměstnavatel

pojištění

sk

cz

sk

cz

sk

cz

max. vyměřovací základ*. sk cz

zdravotní

4%

4,5%

7%

13,5%

10%

9%

36

sociální

9,4%

6,5%

33,15%

30,6%

25%

důchodové

4%

6,5%

18%

28%

24,726,8% 14%

21,5%

48

nemocenské

1,4%

0%

4,4%

1,4%

1,4%

2,3%

18

přísp. na st. politiku zaměst./poj. v nez. (sk) garanční

1%

0%

/

1,2%

1%

1,2%

48

/

/

/

/

0,25%

/

18

úrazové

/

/

/

/

/

/

invalidní

3%

/

6%

/

0,3 - 2,1 %** 3%

/

48

rezervní fond

/

/

4,75%

/

4,75%

/

48

48 48

*maximální vyměřovací základ j uveden v násobcích minimální mzdy za rok **podle zařazení do bezpečnostní třídy Zdroj: platné zákony, vlastní zpracování

Na Slovensku jsou odvody regulovány podobným způsobem, existují maximální a minimální vyměřovací základy vázané na násobky průměrné mzdy a na minimální mzdu. Rozdíl je v existenci více složek sociálního pojištění. Liší se i sazby a úroveň maximálního vyměřovacího základu ve vztahu k průměrné mzdě. Maximální vyměřovací základ byl stanoven jako kompenzace pro vysoké příjmové skupiny, které by jinak přispívali do sociálního systému daleko více, než z něj kdy mohou vybrat. V kombinaci s rovnou daní s příjmu, ale znamená regresivní prvek. Toto se ovšem týká jen velmi vysokých příjmů a tudíž jen malého procenta obyvatel. Z hlediska zaměstnavatele přináší pojistné náklady a to nejen ve výši samotné daně, ale i administrativní zatížení v souvislosti s odváděním plateb za zaměstnance, podobně jako u daně z příjmu nebo DPH. V České republice i na Slovensku se nyní používá zálohový systém. Výše pojistného se počítá podle aktuální výše příjmů a následně zúčtovává podle celkových příjmů za poslední rok. Případné nedoplatky nebo přeplatky se vyrovnávají v první polovině roku následujícího. Periodicita plateb se odvíjí od výše poslední známé daňové povinnosti subjektu. Podobným způsobem se platí i daň z příjmu. Tyto daně proto mohou zatížit cash flow firmy právě

30

z důvodů placení záloh. Firmě mohou vzniknout na těchto platbách přeplatky, ale peníze zůstávají na účtech státu dlouhé měsíce. 2.2.3 Daň z příjmu právnických osob

V České republice i na Slovensku probíhal v případě sazeb této daně vývoj zhruba tak, jak je zobrazen v tabulce. Na začátku devadesátých let byly sazby vysoké, ale postupně docházelo k jejich snižování. Ke změnám docházelo současně se změnami sazeb daně pro fyzické osoby. Pro Slovensko je typický skokový vývoj, kdežto v České republice se sazby snižují častěji a pozvolna. V roce 2010 dojde k vyrovnání výše sazby v obou zemích na úrovni 19%.

Tabulka 4 Vývoj sazeb daně z příjmu právnických osob

rok 1993 1994 1995 1996 1998 2000 cz

45% 42% 41% 39% 35% 31%

sk

45% 40%

2002

2004 2005 2006 2008 2009 2010 28% 26%

24% 21%

20% 19%

21%, 15%, 18% 21%, 15%, 18% 19%

Zdroj: Zákony ČR a SR

Daň z příjmu se vztahuje nejen na podnikatelské subjekty, ale i na subjekty nepodnikatelské a veřejnoprávní, kde se potom uplatňuje nejvíce výjimek. Výpočet výše daňové povinnosti je obdobný jako u fyzických osob. Zjistí se co je a co není předmětem daně a případy osvobození od daně. K výpočtu je tedy nutné nejprve stanovit upravený základ daně a poté určit výši daně a odečíst slevy na dani. V obou zemích se při výpočtu standardně vychází z účetního výsledku hospodaření. Je ale nutné vyřešit problém, že účetní výnosy a náklady se nemusejí s daňovými shodovat. Proto se výsledek hospodaření upravuje. Nejprve se očišťuje o položky, které jsou pro daňové účely zahrnuty do základu daně v nesprávné výši, nebo se do něj vůbec nezahrnují, případně se naopak přičítají položky, které nepatří do účetního výsledku hospodaření, ale jsou základem daně. 2.2.3.1 Některé odlišnosti české a slovenské zákonné úpravy

V případě právnických osob se nezavádějí plošná zvýhodnění pro subjekty s nižším příjmem jako v případě fyzických osob. Existují ale výjimky pro některé druhy podniků a činností. Daleko více jich existuje v České republice. Za všechny uvádím např. osvobození od daně pro provozovatele malých vodních elektráren či jiných taxativně vyjmenovaných ekologických zařízení. Další možností jsou odčitatelné položky od základu daně. V České republice je možné např. odpočítat si až 100% nákladů na projekty výzkumu a vývoje21. Při vytváření těchto daňových zvýhodnění hrají úlohu významné zájmy hospodářské politiky. Podniky mohou jimi

21

Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, § 34, odstavec 4 Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z

příjmů

31

na jednu stranu být zvýhodněny, ale v některých situacích se dají chápat jako nerovné podmínky. Navíc se zákon stává nepřehlednějším a složitějším. Podstatným problémem je zjištění, jaký je rozsah daňově uznatelných výdajů. Za důležité daňově uznatelné výdaje v případě právnických osob se považují především zaplacené pojištění za zaměstnance, odpisy majetku a také např. tvorba povinných rezerv a mnoho dalších. Odpisy jsou přitom jedním z hledisek pro posouzení výhodnosti daňového systému pro podnikatele. Zájem firem je, aby daňově uznatelné odpisy byly co nejvyšší. Na Slovensku existují pouze 4 odpisové skupiny oproti českým šesti, což činí slovenskou úpravu přehlednější. Doba odpisování je sice u prvních skupin nižší v České republice, ale u většiny dlouhodobého majetku je naopak vyšší. Doba odpisování na Slovensku je stanovena u poslední, čtvrté, skupiny na 20 let. U české páté na 30 a u šesté na 50 let. Podobně významným problémem je možnost odečítání ztráty od základu daně. Doba pro daňově uznatelné odepisování ztráty má být co nejkratší. V tomto směru se český i slovenský zákon příliš neliší. Ztrátu je možno odepisovat v následujících pěti zdaňovacích obdobích. Poměrně často se v odborném tisku psalo o některých odlišnostech zákonné úpravy daně z příjmů, které mohou být komplikací. Jedná se např. o problému tzv. nízké kapitalizace. Jde omezení možnosti zahrnutí úroků z úvěrů jako daňově uznatelných výdajů. Na Slovensku dlouho neexistovala žádná omezení, naopak česká legislativa zavedla v rámci reformy poměrně přísná pravidla. Jejich důvodem je boj proti daňové optimalizaci a snaha o rozšíření základu daně. Pravidla však způsobovala problém u společností s větším množstvím cizího kapitálu, jako jsou developerské či realitní společnosti. V obou zemích ale došlo k novelizacím. Na Slovensku se pravidla zpřísnila a v České republice zmírnila. V obou zemích se omezení týkají již pouze tzv. spojených osob. Na Slovensku je sice zákon stále ještě benevolentnější, ale úpravy se navzájem přiblížily.22 Podobnou nevýhodou oproti Slovensku se stalo omezení uznatelnosti nákladů v případě nájemného při finančním leasingu, které znevýhodňovalo finanční leasing jako druh financování. I toto omezení bylo s účinností od 1. 1. 2009 zrušeno. I když u fyzických osob jsou dividendy předmětem daně a nejsou osvobozeny, u právnických osob je možné osvobození dividend (a podílů na zisku) od daně. A to v případě, že jsou dividendy placeny dceřinou společností, která je poplatníkem daně z příjmu mateřské společnosti nebo pokud dividendy plynou od dceřiné společnosti, která je daňovým rezidentem jiného členského státu EU mateřské společnosti nebo provozovně mateřské společnosti, která je poplatníkem daně z příjmu v ČR. Podobné osvobození platí nejen pro daňové rezidenty EU, ale i zemí, se kterými má Česká republika smlouvu o zamezení dvojího zdanění. Pokud dividendy nebo podíly na zisku nesplňují zákonné podmínky, jsou zdaněny sazbou 15%. Z výše uvedeného je vidět, že nejde posoudit konečné daňové zatížení právnických osob v České a Slovenské republice jen podle zákonné sazby daně. Může nastat mnoho případů, kdy 22

Srovnání: Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, §25, odstavec 1, písm, w) a Zákon o dani z príjmov 595/2003 Z.z., §21, odstavec 2, písm. k

32

firma zaplatí na daních méně v České republice a naopak, kdy zaplatí méně na Slovensku. Pokud by ale efektivní sazba daně byla pro firmu stejná nebo dokonce vyšší v České republice, je možné tvrdit, že je, kvůli složitosti české zákonné úpravy, výhodnější být daňovým rezidentem Slovenské republiky. 2.2.4 Nepřímé daně

K nepřímým daním patří především DPH a spotřební daně a daně ekologické. Zatímco důchodové daně jsou záležitostí každého jednotlivého státu a na společné úrovni EU jsou regulovány jen málo, je pouze rozpracován návrh na vytvoření společného konsolidovaného základu daně. Nepřímé daně jsou oproti tomu upraveny směrnicemi. DPH je harmonizována Směrnicí č. 92/77/EHS. Pro základní sazbu stanovil tento předpis minimum 15% a pro sníženou 5%. V zemích EU existuje ale celá řada výjimek a sazby se liší země od země. Proto se na trhu EU při zúčtování DPH používá princip zdanění dle země určení, který znamená, že z vyváženého zboží se DPH neplatí (při vývozu je daň vrácena) a zboží je zdaněno až v zemi konečné spotřeby dle sazeb dané země. Stav komplikuje fungování společného trhu. Proto se uplatňují snahy o harmonizaci a přechod na systém zdanění podle země původu. Přechod na princip země původu předpokládá zavedení jednotné daňové sazby, neboť v opačném případě by se stejné zboží prodávalo s různými sazbami daně podle místa původu. Tento princip je realizován pouze v případě nákupů konečnými spotřebiteli v dané zemi s výjimkou nákupů nových dopravních prostředků (auta, letadla, lodě). I selektivní spotřební daně (akcízy) jsou v EU harmonizovány a to Směrnicí č. 92/12/EHS, která nabyla účinnosti od 1. 1. 1993. Směrnice stanovila obecný režim pro výběr daně, upravila výrobu, zpracování, držení a přepravu akcízovaných výrobků, zavedla tzv. „autorizované daňové sklady“, mezi kterými se mohou výrobky zatížené selektivní spotřební daní pohybovat po celém území Společenství bez povinnosti platit daň. Předmětem akcízů v členských státech jsou minerální oleje, tabák, lihoviny, pivo a víno. Na unijní úrovni jsou směrnicemi stanoveny minimální sazby, které musejí členské státy respektovat. Jedná se většinou o sazby zadané specificky, tj. v Eurech na jednotku množství. 23 Ekologické daně jsou zvláštním případem spotřebních daní s obdobně stanovenou minimální sazbou. Jejich účelem má být regulace spotřeby komodit, které jsou škodlivé pro životní prostředí. 2.2.4.1 DPH

Představuje velmi důležitou daň pro stát i podniky, stejně jako jednotlivce. Podíl této daně na celkovém daňovém výnosu státu je v obou zemích druhý největší po odvodech na pojištění.

23

viz. např. Bariéry podnikání na vnitřním trhu EU aneb Jak zdolat všechny překážky, dostupné na http://www.euroskop.cz/gallery/38/11482-vsb_bariery_eu_brozura.pdf [online]

33

Na Slovensku byla reformou zavedena jednotná sazba 19%, která byla ovšem vládou premiéra Fica zrušena ze sociálních důvodů. Byla znovu obnovena snížená sazba 10%, ale v podstatě jen na léky a vybrané zdravotnické pomůcky, pro knihy, učebnice a tiskárenské potřeby, ale ne na další zboží, např. potraviny. V České republice je snížená sazba platná ve výši 9% a standardní ve výši 19%. Snížená sazba platí především, podobně jako na Slovensku, u léků a zdravotnických potřeb a knih. Oproti Slovensku jsou do snížené sazby zařazeny i potraviny. Snížená sazba se uplatňuje i v případě stavebnictví a to u úprav již existující stavby či bytové jednotky nebo, v případě výstavby, u tzv. sociálního bydlení. Dvě sazby daně způsobují problémy kvůli možnosti vzniku tzv. nadměrných daňových odpočtů, což je situace, kdy daň na vstupu převyšuje daň na výstupu. Nejtypičtější případ je právě ve stavebnictví. Díky většímu množství zboží zařazenému do snížené sazby, vzniká v České republice více situací, kdy k nadměrnému odpočtu může docházet. Obdobná situace nastává v případě dodání zboží do jiného členského státu EU, kde je daň na výstupu nulová (uplatňuje se osvobození od daně) a firma dodávající toto zboží má nárok na odpočet. Toto ustanovení souvisí právě s různými sazbami ve členských zemích EU a uplatňováním pravidla zdanění podle země určení.

Obrázek 1 Schéma vzniku nadměrného daňového odpočtu

úhrada od odběratele

platba dodavateli cena materiálu + DPH sazba 19%:

prodejní cena + DPH sazba 9%:

100+19 200 +18 daň na vstupu

DAŇOVÁ POVINNOST:

18–19 = -1

Zdroj: vlastní zpracování

34

daň na výstupu

DPH sice většinou nezatěžuje firmu co do nákladů, protože je pouze plátcem, ale přes to může citelně zasáhnout do hospodaření, konkrétně ovlivnit cash flow a to právě v případě, kdy firmě vznikají pohledávky vůči státu z důvodu nadměrných odpočtů. Stát má v obou zemích na její vyrovnání 30 dní. Ve složité hospodářské situaci, která firmy nyní postihla, mohou tyto peníze chybět, proto se v rámci pomoci firmám v době krize uvažuje o zkrácení této doby.

35

3.

Mezinárodní Srovnání a efektivní sazby daně

Mnoho mezinárodních organizací provádí výzkumy zaměřené na zjištění efektivních sazeb daně a jejich srovnání podle jednotlivých zemí. Svoje studie zaměřené na daně používá Světová banka, Mezinárodní měnový fond, OECD i Evropská unie (Eurostat) a mnoho dalších organizací. Studie se nezaměřují jen na samotné efektivní sazby, ale i na dopad daní na ekonomické proměnné jako je spotřeba, práce nebo kapitál. V této části jsem chtěla uvést některé výsledky, které mi připadaly zajímavé a mohou vypovídat o posuzovaných daňových systémech, i když zde uváděné informace zdaleka nemohou pokrýt celý rozsah této složité problematiky.

3.1

Daňová kvóta a struktura daní

Jednu z nejzákladnějších možností srovnání nabízí ukazatel daňové kvóty. Jedná se o makroekonomický ukazatel, který vyjadřuje podíl daní na HDP. Je to tedy část hrubého domácího produktu, která se přerozděluje prostřednictvím státního rozpočtu. Důležitým ukazatelem je především složená daňová kvóta, která zahrnuje nejen daně ale i povinné pojistné. V tomto případě si stojí lépe Slovensko, kde se kvóta snižuje. Patří dokonce mezi 10 zemí na světě, kde je tento ukazatel nejnižší.24 Česká republika je v tomto ukazateli asi na úrovni průměru EU. Jedná se ale pouze o souhrnný ukazatel, který přesně nevypovídá o tom, kolik zaplatí na daních jednotlivec. Přesnější informace poskytuje např. Evropská komise v každoroční zprávě Taxation Trends in the EU. Tato zpráva shromažďuje i údaje o další základní charakteristice daňového systému, jde o tzv. daňový mix, což je struktura výnosů podle druhů daní a jejich skupin. Nejdůležitějším ukazatelem daňového mixu je podíl přímých a nepřímých daní.

24

10 zemí s nejnižší daňovou kvótou, citováno 25. 5. 2009, dostupné na http://www.euroekonom.com/top-taxes1.php?year=2005&lang=cz [online]

36

Graf 3 Složená daňová kvóta, ČR a SR 1995 -2005

40,00 % 35,00 30,00 25,00 20,00 česko 15,00

slovensko

10,00 5,00 0,00 1995 1996 1997 1998 1999 2000 2001 2002 2003 2004 2005 36,20 34,7 35,00 33,40 34,10 33,90 34,00 34,80 35,80 36,80 36,30

česko

slovensko 39,70 38,10 35,10 35,70 34,30 33,00 31,60 32,00 31,10 30,00 29,50 Zdroj: zpracováno podle http://www.euroeconom.com www.euroeconom.com [online]

Tabulka 5 Srovnání: přímé a nepřímé daně a příspěvky na pojištění jako podíl na DPH a celkovém zdanění

změna v nepřímé proc. daně bodech jako % oproti HDP 1995

nepřímé daně jako % celk. zdanění

změna v proc. bodech oproti 1995

přímé daně, % HDP

změna v proc. bodech oproti 1995

přímé daně jako % celk. zdaně ní

změna v proc. bodech oproti 1995

příspě vky na pojišt ění, % HDP

změna v proc. bodech oproti 1995

příspěvk y na pojištění , % celk. zdanění

změna v proc. bodech oproti 1995

ČR

11,2

-1,1

30,9

-2,9

8,8

-0,7

24,4

-2,1

16,2

1,9

44,7

5,1

SR průměr EU

11,6

-2,9

39,6

3,6

6,0

-4,7

20,4

-6,1

11,7

-3,3

40,0

2,6

13,9

0,6

34,9

1,2

13,5

1,1

33,8

2,4

12,6

-1,3

31,5

-3,5

Zdroj: Eurostat, Taxation Trends in the EU

Tabulka 6 Srovnání: daň z příjmu fyzických a právnických osob a povinné pojištění pro zaměstnance, zaměstnavatele a OSVČ z hlediska podílu na daňovém mixu

příspěvky na pojištění: zaměstnavat elé, % celk. zdanění

změna v proc . bodech proti 1995

příspěvky na pojištění: OSVČ, % celk. zdanění

změna v proc . bodech proti 1995

-0,3

28,4

1,1

6,4

4,3

9,4

2,3

21,4

-2,4

9,1

2,7

9,8

-2,2

18,0

-0,8

3,7

-0,4

daň z příjmu fyz. osob, % celk zdanění

změna v proc . bodech proti 1995

daň z příjmu práv. osob, % celk. zdanění

ČR

11,7

-1,6

12,3

-0,3

10,0

SR průměr EU

8,5

-0,5

9,7

-5,4

23,1

-0,2

7,5

2,3

Zdroj: Eurostat: Taxation Trends in the EU

37

změna v příspěvky na změna v proc . pojištění: proc . bodech zaměstnanci, bodech proti % celk. proti 1995 zdanění 1995

Výsledky v tabulkách odrážejí bohužel pouze stav v roce 2006, takže se v nich ještě neprojeví reformní změny v České republice, ale můžeme srovnat vývoj v České a Slovenské republice s průměrnými čísly za celou EU. Ve Srovnání je nápadné, že i podíl nepřímých daní (na nichž má nejvýznamnější podíl DPH) na HDP i na celkovém zdanění se v České republice v daném období snižoval, i když trend v EU směřoval naopak ke zvyšování. Na Slovensku je růst podílu nepřímých daní na celkovém zdanění ještě výraznější vzhledem k tehdy platící jednotné sazbě DPH. Jejich podíl na hrubém domácím produktu ale klesá a to díky snižující se daňové kvótě. Podíl nepřímých daní se zřejmě v České republice především díky zvýšení snížené sazby DPH od roku 2008 zvýšil a na Slovensku došlo zřejmě naopak ke snížení kvůli znovuzavedení snížené sazby. Přímé daně se v obou zemích od roku 1995 snížily a jejich podíl na HDP i na celkovém zdanění je výrazně pod průměrem EU, což znamená pro obě země dobrý výsledek. Na Slovensku došlo k daleko výraznějšímu snížení a to hlavně díky reformě. V České republice do roku 2006 klesal podíl daní především u fyzických osob, kdežto na Slovensku u osob právnických. V obou zemích je podíl daně z příjmu právnických osob stále ještě nad průměrem EU a u fyzických osob naopak výrazně pod průměrem EU. Právnické osoby sice v obou zemích zaplatí daně spíše nižší, ale státní rozpočty se na ně pořád ještě spoléhají více než by odpovídalo průměru EU. Nejzajímavější situace nastává u povinného pojištění. Česká republika i Slovensko mají dost vysoký podíl těchto daní na HDP. U České republiky byl v daném období nadprůměrný s u Slovenska asi odpovídající průměru EU, hlavně díky tomu, že má Slovensko celkově nižší daňovou kvótu. Na daňovém mixu se pojištění podílí největší měrou v obou zemích a vzhledem k EU nadprůměrně. Lze z toho usoudit, že povinné pojistné je nejdůležitějším příjmem pro státní rozpočty a také nejvíce zatěžuje poplatníky a to především právnické osoby. V EU je patrný trend ke snižování podílu odvodů na daňovém mixu, ale v ČR i na Slovensku tomu bylo od roku 1995 do roku 2006 naopak. V České republice se zvýšil podíl odvodů pojištění připadající na zaměstnavatele a poklesl podíl připadající na zaměstnance, kdežto na Slovensku naopak. V obou zemích se ale zvýšil podíl pojistného placeného osobami samostatně výdělečně činnými a tento ukazatel je v obou zemích vysoko nad průměrem. Což může znamenat vysoké odvodové zatížení drobných podnikatelů. Záměr slovenské reformy se podařil a daňová kvóta na Slovensku díky reformám poklesla. Změnila se i struktura daňového mixu směrem od přímých k nepřímým daním. Povinné pojistné je stále velmi významnou položkou. Díky reformám provedeným v České republice došlo zřejmě i zde ke zlepšení díky snížení daní z příjmu právnickým osobám a také snížení sazeb povinného pojištění pro všechny skupiny. K dosažení lepší daňové konkurenceschopnosti je ale třeba v reformách pokračovat, protože především podíl odvodů jak na daňovém mixu, tak na odvodech je zřejmě stále vysoký.

3.2

ITR

Eurostat používá k měření dopadu daní na spotřebu, práci a kapitál tzv. implicitní daňové sazby (ITR), které měří průměrné efektivní daňové zatížení různých druhů ekonomických příjmů či 38

aktivit. ITR se vypočítá jako podíl celkových daňových výnosů z každého typu ekonomických příjmů či aktivit k potenciálnímu základu těchto daní (tj. spotřebě, nákladům práce nebo kapitálovým příjmům). Implicitní sazba daně z práce (implicit tax rate on labour - ITRL) měří podíl výnosu osobní důchodové daně ze závislé činnosti, daní z mezd a povinného pojistného (celkové zdanění práce) na celkovém objemu náhrad/příjmu zaměstnanců v ekonomice. Obdobným způsobem jsou konstruovány další dva indikátory: ITRC – implicitní daňová sazba ze spotřeby porovnává výnos spotřebních daní k celkové spotřebě a ITRK - implicitní daňová sazba z kapitálu porovnává podíl daní z kapitálového výnosu a zisku k celkovému výnosu z kapitálu a podnikání. Tabulka 7 Implicitní daňové sazby V ČR a SR

ITRC

ITRL

změna v proc bodech oproti 1995

Česká republika

21,2

41,0

0,5

24,9

-1,4

Slovensko

20,2

30,3

-8,2

18,1

-17,2

-0,2

33,3

7,5

průměr EU 19,9 36,7 Zdroj: Taxation Trends in the EU, Eurostat:

ITRK

změna v proc bodech oproti 1995

Implicitní daňové sazby u spotřeby byly v ČR i SR průměrné. Jiná situace je u implicitní daňové sazby z práce, kde Slovensko i Českou republiku předběhlo a podobná situace byla i u kapitálu, i když Česká republika měla tuto sazbu pod průměrem EU. Slovensku se povedlo výrazně snížit implicitní daňovou sazbu u kapitálu díky snížení daně ze zisku a upuštění od zdanění dividend. V případě české reformy tak významný pokles očekávat nelze, protože nedošlo k osvobození dividend od daně z příjmu. Podstatně nižší zdanění kapitálu oproti práci je výhodné pro zavádění výrob náročných na kapitál a proto může ve svém skrývat i nebezpečí že tyto výroby převáží, což bude mít negativní vliv na nezaměstnanost, stejně jako samotná vysoká implicitní daňová sazba z práce, která byla naměřena pro ČR.

3.4

Zdanění mezd

Každoročně vydávaná publikace OECD pod názvem Taxing Wages poskytuje informace o výši zdanění mezd ve členských státech. Podle zde získaných informací se dá posoudit, zda je daňový systém výhodnější pro zaměstnance v České republice nebo na Slovensku a pro jaké typy rodin.

39

Tabulka 8 Daň z příjmu a příspěvky na pojištění jako % hrubé mzdy, 2008

typ poplatníka svobodný, 67% prům. mzdy

ČR

19

svobodný, 100% prům. mzdy 26,8 svobodný, 167% prům. mzdy 27,3 pár s jedním živitelem, 2 děti, 100% prům. mzdy 6,6

SR

průměr evropské OECD

19,3

24,4

22,8

29,4

25,4

35,5

11,6

22,9

Při srovnávání výše efektivních sazeb zdanění příjmu dospějeme k závěru, že jsou srovnatelné. V České republice je daňový systém přece jen progresivnější, protože při průměrných a vyšších příjmech se svobodnému bezdětnému poplatníkovi více vyplatí mít mzdu zdaněnou podle slovenského daňového práva. Česká republika také daleko více přeje rodinám s dětmi. Rodina se dvěma dětmi a průměrným platem jediného živitele má postavení velmi výhodné i na Slovensku, zvláště když budeme srovnávat s evropskými zeměmi OECD. Při zohlednění finančních příspěvků od státu se efektivní sazba daně stává v České republice dokonce zápornou, což je mezi zeměmi OECD neobvyklé. Při pohledu na výši mezních sazeb daně zjistíme nejvyšší mezní daňové sazby právě u posledního zmiňovaného typu domácnosti, u rodiny se dvěma dětmi a jediným živitelem s průměrnou mzdou, což může vést k nižší motivaci k práci v tomto a podobném typu rodiny. I když obě země dosahují spíše podprůměrné mezní daňové sazby, Slovensko má její úroveň nižší a sazba je pro jednotlivé typy domácností rovnoměrnější, pohybuje se okolo 30%.

40

Tabulka 9 Mezní sazby daně z příjmu a povinného pojistného minus finanční příspěvky, % hrubé mzdy

typ poplatníka ČR

SR

svobodný, 67% prům. mzdy

32,7

29,9

37,5

svobodný, 100% prům. mzdy

32,8

29,9

41,1

32,8

28,7

45,7

39,2

29,9

38,7

svobodný, 167% prům. mzdy pár s jedním živitelem, 2 děti, 100% prům. mzdy

průměr evropské OECD

Tabulka 10 Daň z příjmu a povinné pojistné placené zaměstnancem minus finanční příspěvky hrubé mzdy, ČESKÁ REPUBLIKA

typ poplatníka

2004

2005

2006

2007

2008

svobodný, 67% prům. mzdy

21,2

21,5

21,7

19,1

19,8

19

svobodný, 100% prům. mzdy

23,3

23,8

24,1

22,4

23

23,6

svobodný, 167% prům. mzdy

26,4

27

27,3

27,2

28,1

27,3

1,5

4,1

1,7

0,2

-6

-7,1

pár s jedním živitelem, 2 děti, 100% prům. mzdy

41

2003

jako %

Tabulka 11 Daň z příjmu a povinné pojistné placené zaměstnancem minus finanční příspěvky jako % hrubé mzdy, SLOVENSKO

typ poplatníka svobodný, 67% prům. mzdy

2003

2004

2005

2006

2007

2008

18,3

18,4

18,3

18,7

18,8

19,3

svobodný, 100% prům. mzdy

21

22,2

22,1

22,4

22,5

22,8

svobodný, 167% prům. mzdy

25,9

25

24,9

25,1

25,2

25,4

5,9

2,8

3

3,7

4,6

5,8

pár s jedním živitelem, 2 děti, 100% prům. mzdy

Zdroj: zpracováno podle Taxing Wages 2008, OECD

Podle vývoje výše efektivní sazby daně můžeme vysledovat změny zdanění způsobené reformami. V obou zemích došlo jen k malým změnám efektivního zdanění. Je opět vidět, že vedly ke zvýhodnění rodin s dětmi a také vyšších příjmových skupin. Skupina svobodných s průměrným platem si mírně pohoršila v obou zemích.

3.5

Srovnání zdanění firem

K posouzení efektivní sazby daně z příjmu právnických osob a i jiných aspektů jejich zdanění se často zmiňuje studie Doing Business zpracovaná Světovou bankou a společností Price Waterhouse Cooper´s. Zkoumá podmínky pro podnikání jedné fiktivní firmy v mnoha zemích světa. Součástí této studie je právě i zkoumání daňových podmínek. Výsledek nelze úplně zobecňovat, protože se jedná vlastně o hodnocení daňových podmínek jedné konkrétní firmy s určitou velikostí a ve specifickém oboru podnikání. Závěry ale dokazují z velké části to, co bylo již zmíněno dříve. Tabulka 12 Srovnání podle ukazatelů Doing Business

A) ČESKÁ REPUBLIKA

2006*

2007

2008

2009

množství daňových plateb

14

14

12

12

čas potřebný k vyplnění celková daňová sazba (% hrubého zisku)

930

930

930

930

40,1

49

48,6

48,6

-

110

113

118

41

52

56

75

umístění (daně) CELKOVÉ UMÍSTĚNÍ

B)

42

SLOVENSKO

2006*

2007

2008

2009

množství daňových plateb

31

30

31

31

čas potřebný k vyplnění celková daňová sazba (% hrubého zisku)

344

344

344

325

39,5

48,9

50,50

47,50

-

113

122

126

37

36

32

36

umístění (daně) CELKOVÉ UMÍSTĚNÍ

*Za rok 2006 není ještě zohledněno pojistné Zdroj: http://www.doingbusiness.org/ [online] Celková placená daň představuje souhrnnou sumu různorodých daní placených společností na všech administrativních úrovních (po odečtení odpočitatelných položek a zohlednění výjimek) v poměru k hrubému zisku. Čas na přípravu zahrnuje všechny nutné úkony od seznámení se se zákony přes vedení odděleného účetnictví až po zaplacení daně Ukazatel množství plateb zahrnuje jak množství druhů daní, tak i metodu a frekvenci plateb. Zohledňuje se i možnost podávat daňová přiznání online. Pokud je hojně využíváno elektronické podání nebo pokud se některé daně platí současně, je hodnota ukazatele nižší.

Efektivní daňová sazba vypočtená podle této studie je pro obě země zhruba stejná. Přesto je Slovensko na nižší příčce než ČR. Důvodem je zohlednění dalších dvou ukazatelů. Jako velmi důležitý je ohodnocen počet plateb během roku, podle tabulky jich má Slovensko podstatně více. Důvodem je zřejmě i fakt, že na Slovensku existuje více druhů pojištění. Přestože elektronické vyplnění daňového přiznání je možné jak v ČR, tak na Slovensku, nebyly způsob a metoda podávání daňového přiznání uznány tak výhodné jako v ČR. Časově nejvíce náročné a složité je přitom v obou případech placení povinného pojištění a DPH. Odvody na pojištění se také největší měrou podílejí na výši efektivní daňové sazby. Česká republika je hodnocena jako výrazně horší v čase potřebném na splnění daňové povinnosti a na rozdíl od Slovenska nedošlo v posledních letech k žádnému zlepšení. 930 hodin řadí ČR mimo sféru vyspělých zemí. V roce 2006 musely firmy v Bělorusku daním věnovat 1188 hodin práce, což není oproti Česku tolik výrazný rozdíl. Slovensko je na tom se složitostí daní mnohem lépe, ale má také co zlepšovat. Například ve Španělsku bylo na vyřízení daní třeba jen 56 hodin za rok. O tom, že je co zlepšovat v obou případech, svědčí i fakt, že hodnocení placení daní zhoršuje celkové umístění obou zemí v rámci této studie. Hodnocení podle Doing Business nevyznívá pro Českou republiku v porovnání se Slovenskem nepříznivě. Výše efektivní daňové sazby je asi stejná, když se započítají veškeré odčitatelné položky a různá zvýhodnění. Pokud se ale podíváme do jiné mezinárodní studie, jakou je The Global Competitiveness Report25, ukazuje se, že pohled skutečných investorů je jiný. Když byli v rámci této mezinárodní studie tázáni, jaké faktory považují v zemi, kde působí za největší 25

The Global Competitiveness Report, World Economic Forum, citováno 25. 5. 2009 dostupné z http://www.weforum.org/documents/GCR0809/index.html, [online]

43

překážky podnikání, v České republice 11,2% respondentů uvádí vysoké daňové sazby. Jako horší je vnímána jen neefektivní byrokracie a korupce. 7,4% zmiňuje jako problém i způsob zákonné regulace daní. Na Slovensku vidí regulaci daní jako problém 6,1% a daňové sazby jen 2% dotázaných. I když se v českém daňovém systému povedlo udělat řadu kroků k lepšímu, i tento výsledek svědčí o tom, že reforma nebyla dostatečná.

44

Závěr

Česká republika a Slovensko byly dlouhou dobu součástí společného státu a sdílely stejnou daňovou soustavu. Od původní úpravy se obě země postupně odchýlily. Nyní neplatí ani v jedné z obou zemí původní daňové sazby a úprava řady ustanovení je jiná. Bylo nutné přizpůsobit daňovou soustavu hospodářským podmínkám a také vstupu do Evropské unie. Změny se děly především novelizacemi v obou zemích. Zejména na Slovensku nebyly změny daní vždy v zájmu lepší konkurenceschopnosti, spíše naopak. Reforma provedená v roce 2004 byla radikálním krokem. Nešlo již o novelizace, ale o vytvoření úplně nových zákonů. Česká republika se inspirovala slovenskou reformou daní, ale místo nových zákonů se pouze novelizovaly původní zákony. Slovenské zákony jsou díky nové úpravě nyní daleko přehlednější a jednodušší a obsahují méně výjimek. Velkým pozitivem v případě Slovenska je i zamezení dvojího zdanění díky zrušení zdanění dividend. České zákony jsou naopak značně složité a nepřehledné a díky množství výjimek méně spravedlivé. Na Slovensku zaplatí na dani o něco menší procento příjmu, jak firmy, tak i část obyvatel, především jednočlenné domácnosti s průměrným a vyšším příjmem. Česká republika má progresivnější zdanění a více zvýhodňuje nižší příjmové skupiny a především rodiny s dětmi s nižšími příjmy. Druhou stránkou ale jsou poměrně vysoké mezní sazby daně, které omezují motivaci k práci. I když došlo ke snížení sazeb daní z příjmu, odvodové zatížení je stále dost vysoké v obou zemích. Proto je kromě snížení daní nutné snižovat i povinné pojistné. V tomto směru je správný i krok, kterým se v letošním roce snížily sazby pojistného v České republice. Při hledání řešení otázky jak změnit daňový systém, aby byl co možná nejvýhodnější, došly obě země k názoru, že cestou je zavedení rovné daně. K rozhodnutí vedly zřejmě vnitřní tlaky na stabilizaci veřejných rozpočtů a na podporu hospodářského růstu. Nemůžeme ale odhlédnout od aspektu mezinárodní konkurence, který způsobuje lavinovité šíření daňových reforem. V centru zájmu přitom stojí přímé zahraniční investice jako nejpodstatnější zdroj kapitálu pro hospodářský růst. Nižší sazby daní ze zisku a také například možnost rychlejších odpisů mohou posloužit jako nástroj k přilákání zahraničních investic lépe než dosavadní podpora prostřednictvím slev na dani, která nespravedlivě zvýhodňuje především velké firmy. Z předchozích informací o podobě daňových soustav obou zemí a o požadavcích kladených na čistou podobu koncepce rovné daně, je jasné, že ani jedna ze zemí nezavedla čistou podobu rovné daně. Slovenská daňová soustava má přitom k rovné dani blíže. Od ideální rovné daně se odlišuje hlavně neexistencí jednotné sazby DPH, výskytem jistých daňových výjimek a úlev, nejen pro zahraniční investory. Neobsahuje ani možnost jednorázového odpisu. Při zdaňování fyzických osob je použito nezdanitelné minimum na nepracujícího druhého z manželů a také sleva na dítě. Česká daňová reforma proti slovenské není tak výrazná. V podstatě pouze odstraňuje progresivní sazby daní z příjmů fyzických osob a systém několika pásem a nahrazuje je jednotnou sazbou daně. Další novinkou je fikce superhrubé 45

mzdy jako základu této daně, který je odlišností oproti slovenské praxi. Nedá se hodnotit jako špatný krok, protože spojuje odvody na sociální a zdravotní pojištění s daní z příjmu, i když na druhé straně zkresluje pohled na zdanění, protože zákonná sazba je mnohem nižší než její skutečná výše, jak bychom ji spočítali podle původní metody. Pokud se týká daně z příjmů právnických osob, její sazby se snižují a příští rok až na úroveň stejnou jako na Slovensku, ne ale stejnou jako je sazba daně z příjmů fyzických osob. Stále je zachováno množství výjimek v obou částech zákona, které dále český systém dost vzdalují zvolenému „reformnímu ideálu“ rovné daně. Reformy v daňové oblasti jsou zřejmě velmi citlivým tématem a jejich zavedení vyžaduje politickou vůli a odvahu, ale také kompromis. Dá se říci, že více odvahy a méně kompromisů v sobě nese reforma na Slovensku, i když obě země mají ještě před sebou některé další kroky, které zefektivní jejich daňový systém. I v něčem tak negativním jako je hospodářská krize se dají vidět pozitivní přísliby do budoucna. Samotná slovenská reforma byla jen razantním plánem, který byl nutný ke zmírnění hospodářské zaostalosti země. Česká republika byla v situaci jiné, do jisté míry byla regionálním šampionem v hospodářském růstu, proto nebyl vyvíjen takový tlak na změny a reforma byla provedena jen opatrně. Za stavu, kdy i českému hospodářství „teče do bot“ můžeme možná čekat další pozitivní změny směrem k modernímu daňovému systému, pokud je ovšem nezkomplikuje nestabilní politická situace.

46

Seznam zdrojů

MARKOVÁ, H.: Daňové zákony 2009, úplná znění platná k 1. 1. 2009, 17. vyd. Praha: Grada Publishing a.s., 2009, ISBN: 978- 80-247-2803-2 MARKOVÁ, H.: Daňové zákony 2008, úplná znění platná k 1. 1. 2008, 16. vyd. Praha: Grada Publishing a.s., 2008. ISBN 978-80-247-2385-3. KUBÁTOVÁ, K.: Daňová teorie a Politika. Praha: ASPI Publishing, 2003. ISBN 80-8639584-7 SMITH, A.: Pojednání o podstatě a původu bohatství národů. Praha: Liberální institut, 2001. ISBN 80-86389-15-4 VÍTEK, L.: Daňová politika České republiky. Praha: Národohospodářský ústav Josefa Hlávky, 2001 HALL, R. E. – RABUSHKA. A.: The Flat Tax, 2007 [online], [cit. 15-5-09], dostupné na SULIK, R.: Daňová reforma SR, [online], [cit. 30-5-09]., dostupné na: SCHWARZ J. jr.: Rovna daň a dopady jejího zavedeni v zemích střední a východní Evropy, Liberální institut, dostupné na . ČIŽÍK V.: Rovná daň v teorii a praxi, informační studie, [online], [cit. 15-5-09], dostupné na < http://www.mfcr.cz/cps/rde/xbcr/mfcr/FiskalniVyhled_2008Q1_4_pdf.pdf> VANČUROVÁ, A, LÁCHOVÁ, L.: Daňový systém 2008 ČR aneb učebnice daňového práva. 9. aktualizované vyd. Praha: 1.VOX a.s., 2008, ISBN 978-80-86324-72-2 Souhrnná daňová kvóta- Česko, ekonomický portál [online].[cit. 30-5-09], dostupné na: Souhrnná daňová kvóta- Slovensko, ekonomický portál [online].[cit. 30-5-09], dostupné na: Taxing Wages 2008, OECD, [online] [cit. 30-5-09], dostupné na , ISBN 9789264062191 Taxation Trends in the EU, Eurostat, [online] [cit. 29-5-09], dostupné na

47

Doing Business, vydání 2006-2009, [online] [cit. 29-5-09], dostupné na Paying Taxes 2008, [online] [cit. 30-5-09], dostupné z The effect of corporate taxes on investment and entrepreneurship, [online], publikováno: březen 2009, dostupné na The Global Competitiveness Report, World Economic Forum, [online] [cit. 30-5-09] dostupné na KUBEČKOVÁ, M.,DRASTÍKOVÁ, J.: Bariéry podnikání na vnitřním trhu EU aneb Jak zdolat všechny překážky, [online] [cit. 29-5-09], dostupné na , ISBN 978-80-2481903-7 GOLA, P. Majetkové daně v Evropě, Daně a právo v praxi 2009/3, [online], publikováno 19. 3. 2009, dostupné na LÁCHOVÁ, L.: Současnost a budoucnost majetkových daní v české republice a v Evropské unii, [online] [cit. 14-5-09], dostupné na VANČUROVÁ, A.: Daňové reformy ČR, [online] [cit. 14-5-09], dostupné na< http://www.kdpcr.cz/Data/files/pdf/vancurova.pdf> KRAJČÍR Z., ÓDOR. L.: Prvý rok daňovej reformy alebo 19% v akcii, [online] [cit. 14-5-09], dostupné na < http://web.sulik.sk/files/12/file_8_1.pdf> Richard Sulík: Daň z příjmu v České republice není tak úplně rovná, rozhovor pro deník E 15, [online] [cit. 14-5-09], dostupné na INGEDULD, J.: Ráj možná ne, oáza jistě, Ekonom [online], publikováno 13. 3. 2008, dostupné na MOORE, D. Slovakia‘s 2004 Tax and Welfare Reforms, IMF Working Paper No. 05/133, [online], publikováno: červen 2005, dostupné na

48

Použité zákony:

Zákon č. 589/1992 Sb., o pojistném na sociální zabezpečení a příspěvku na státní politiku zaměstnanosti Zákon 261/2007 Sb. o stabilizaci veřejných rozpočtů Zákon 235/2004 Sb. o dani z přidané hodnoty Zákon 592/1992 Sb. o pojistném na všeobecné zdravotní pojištění Zákon 589/1992 Sb. o pojistném na sociálním zabezpečení a příspěvku na státní politiku zaměstnanosti. Zákon 588/1992 Sb. o dani z přidané hodnoty Zákon 586/1992 Sb. o daních z příjmů Zákon č. 72/2000 Sb., o investičních pobídkách Zákon 222/2004 Z.z. o dani z pridanej hodnoty Zákon 595/2003 Z.z. o dani z príjmov Zákon 366/1999 Z.z. o daniach z príjmov Zákon 289/1995 Z.z. o dani z pridanej hodnoty Zákon 286/1992 Z.z. o daniach z príjmov Zákon 222/1992 Z.z. o dani z pridanej hodnoty Zákon č. 561/2007 Z.z., o investičnej pomoci Zákon o sociálnom poistení č. 461/2003 Z. z

Další online zdroje: www.mesec.cz www.euroekonom.cz www.idnes.cz www.ihned.cz www.financnik.sk www.finance.sk 49

www.finance.cz www.mfcr.cz www.finance.gov.sk

50