Vysoká škola ekonomická v Praze Fakulta financí a účetnictví DIPLOMOVÁ PRÁCE Bc. Barbora Samuelová

Vysoká škola ekonomická v Praze Fakulta financí a účetnictví

DIPLOMOVÁ PRÁCE

2012

Bc. Barbora Samuelová

Vysoká škola ekonomická v Praze Fakulta financí a účetnictví Katedra finančního účetnictví a auditingu Hlavní specializace: Účetnictví a finanční řízení podniku

Interní audit Bc. Barbora Samuelová

Vedoucí diplomové práce: prof. Ing. Libuše Müllerová, CSc. 2012

ČESTNÉ PROHLÁŠENÍ:

Prohlašuji, že jsem diplomovou práci na téma „Interní audit“ zpracovala samostatně a veškerá použitá literatura a další prameny jsou uvedeny v přiloženém seznamu použité literatury.

Ve ………………………… dne…………..

…………………………… podpis

PODĚKOVÁNÍ:

Ráda bych na tomto místě poděkovala paní prof. Ing. Libuši Müllerové, CSc. za její cenné připomínky a rady a také za její trpělivost a vstřícnost. Dále bych zde ráda poděkovala své rodině a svému příteli Davidu Jarešovi za psychickou podporu.

Abstrakt Práce pojednává o interním auditu, jeho významu a postavení v dané organizaci. Jednotlivé pasáže se zabývají vývojem této profese, jejím vztahem k externímu auditu a jejich vzájemným srovnáním, požadavky na osobu interního auditora, útvarem interního auditu a samotným postupem této činnosti. Část práce se blíže věnuje internímu auditu v souvislosti s rizikem, podvodným jednáním a významem vnitřní kontroly. V závěru práce jsou uvedeny praktické příklady porušení etiky v auditorské profesi a pohled na interní audit v současnosti.

Abstract The diploma thesis deals with the internal audit, its function and status in a particular organization. The passages look into the development of the profession, relation to the external audit and their comparison, demands on the internal auditor, internal audit structure and the procedure itself. A part of the thesis deals thoroughly with the internal audit in connection with a risk, fraudulent conduct and the importance of the internal control. At the end of the thesis, there are some practical examples of ethics violation in the auditor profession and the view of the current internal audit.

Obsah Úvod ...................................................................................................................................... - 7 1 Vznik a vývoj auditu.................................................................................................... - 9 1.1 Vývoj auditu ve Velké Británii.............................................................................. - 9 1.2 Vývoj auditu v USA ............................................................................................ - 10 1.3 Vývoj auditu ve Francii ....................................................................................... - 11 1.4 Vývoj auditu v České republice........................................................................... - 11 2 Základní definice, cíle a funkce auditu .................................................................... - 14 2.1 Definice auditu..................................................................................................... - 14 2.2 Cíl auditu.............................................................................................................. - 16 2.3 Funkce auditu....................................................................................................... - 16 3 Vznik a vývoj interního auditu, standardy pro výkon práce interního auditora - 18 3.1 Vznik a vývoj interního auditu ............................................................................ - 18 3.2 Standardy pro výkon práce interního auditora..................................................... - 21 4 Vztah interního a externího auditu .......................................................................... - 25 5 Zprávy interního auditu............................................................................................ - 29 5.1 Náležitosti na auditorské zprávy.......................................................................... - 29 5.2 Zpracování zpráv interního auditu....................................................................... - 30 5.3 Diskuze zprávy interního auditora....................................................................... - 30 6 Interní audit a vnitřní kontrola ................................................................................ - 32 6.1 Vnitřní kontrola pohledem interního auditu ........................................................ - 32 6.2 Vnitřní kontrola pohledem COSO ....................................................................... - 34 6.3 Model CoCo......................................................................................................... - 35 6.4 Standardní model kontroly................................................................................... - 36 7 Postup interního auditu............................................................................................. - 39 7.1 Plánování auditorské činnosti .............................................................................. - 39 7.2 Přístupy k internímu auditu.................................................................................. - 40 7.3 Příprava interního auditu ..................................................................................... - 41 7.4 Materiály k práci interního auditora .................................................................... - 43 7.5 Dokumentace pro práci interního auditu ............................................................. - 43 8 Interní audit a podvod............................................................................................... - 45 8.1 Podvod ................................................................................................................. - 45 8.2 Forenzní audit ...................................................................................................... - 46 8.3 Průzkum o výskytu podvodů v organizacích za rok 2011 ................................... - 47 9 Interní audit a riziko.................................................................................................. - 51 9.1 Riziko................................................................................................................... - 51 9.2 Přístupy interního auditora k rizikům .................................................................. - 51 9.3 Riziko práce auditora ........................................................................................... - 52 9.4 Riziko podle COSO ............................................................................................. - 54 9.5 Interní audit a systém řízení rizik ........................................................................ - 55 10 Požadavky na osobu interního auditora .............................................................. - 57 10.1 Profil interního auditora....................................................................................... - 57 10.2 Etický kodex ........................................................................................................ - 58 10.3 Standardy pro profesionální praxi interního auditu ............................................. - 59 10.4 Odborná příprava interní auditora........................................................................ - 59 10.5 Doporučení internímu auditorovi k dosažení úspěšnosti..................................... - 60 10.6 Zvyšování kvalifikace a postup interních auditorů v kariéře............................... - 60 10.7 Certifikace interních auditorů .............................................................................. - 61 -

11

Postavení útvaru interního auditu v organizaci.................................................. - 62 Organizační struktura auditorské činnosti ........................................................... - 62 Výbor pro audit .................................................................................................... - 63 Řízení útvaru interního auditu ze strany vedoucího ............................................ - 64 Nástroje organizační struktury............................................................................. - 65 Popis práce pracovníků útvaru interního auditu .................................................. - 67 12 Důsledky existence interního a externího auditu v podniku.............................. - 68 13 Vybrané účetní skandály v České republice spojené se selháním interního a externího auditu ................................................................................ - 69 13.1 Skanska: umělé vylepšování výsledku hospodaření ............................................ - 69 13.2 Mostecká uhelná: praní špinavých peněz ............................................................ - 70 13.3 Dopravní podniky: nezákonné podezřelé obchody.............................................. - 70 13.4 ČD Cargo: kreativní účetnictví ............................................................................ - 72 13.5 Deloitte Czech- chyby v odhadech ...................................................................... - 72 14 Závěr ....................................................................................................................... - 75 15 Zdroje...................................................................................................................... - 77 11.1 11.2 11.3 11.4 11.5

Úvod Interní audit představuje v dnešní době velmi důležitou disciplínu. Ve světě existuje profese interního auditu již více než 50 let, a právě tato skutečnost je často spojována s jistou opožděností našich podniků v této oblasti. V současnosti se interní audit nachází na jakémsi rozcestí svého dalšího rozvoje. Jeho vývoj je již daleko od jeho prvotní podoby auditu účetních výkazů, který byl v podstatě až do počátku 21. století hlavní náplní auditorské činnosti. Na počátku 21. století se náplň této činnosti začala opět horlivě řešit, a to především v podmínkách reengineeringu a outsourcingu. V těchto podmínkách byly podniky uprostřed boje s konkurencí, který znamenal především výrazné snižování nákladů a používání externích zdrojů k zabezpečování interních funkcí. Interní audit v současnosti představuje oblast, která se může stát jednou z nejvýznamnějších služeb. Tato profese může znatelně vylepšovat výkon správy společnosti, zvýšit efektivnost fungování organizace a mimo jiné také přispívat k vyšší ziskovosti, ať už se jedná o soukromý či veřejný sektor. Právě jedním z důvodů, proč jsem si vybrala interní audit jako téma své diplomové práce, je, že interní audit představuje v současnosti velmi významnou rozvíjející se oblast. Jeho role v podnicích je, dle mého názoru, nezastupitelná.

Cílem mé diplomové práce je tedy zabývat se především interním auditem. Ujasnit, jak jsou teoretické poznatky uplatňovány v praxi a také ukázat určité podobnosti i rozdíly mezi interním auditem a auditem externím. Dále také objasnit podstatu a význam auditu pro podniky a zdůraznit význam spolupráce interního auditu s externím auditem. Některé zdroje uvádí, že tato spolupráce může vést k úspoře času a nákladů při provádění auditu. Tato úspora může být při optimální spolupráci externího a interního auditora až ve výši 30%.

Služby, které jsou poskytované interním auditem, nabývají v současné době mnoha podob. Můžeme uvést např. tyto podoby: ▫ finanční audit, ▫ vnitřní účetní kontrola, ▫ audit operací, ▫ audit podniku, ▫ audit jakosti, ▫ ekologický audit,

-7-

▫ audit personálního rozvoje, ▫ prevence a odhalování podvodu, ▫ audit vnějších vztahů podniku apod. Žadatelů o interní audit může být mnoho, těmi hlavními jsou: ▫ řídící orgány společnosti, ▫ výbor pro audit, ▫ externí auditoři, ▫ provozní management. Svou diplomovou práci jsem pojala spíše z teoretického hlediska. V první kapitole se zabývám samotným vznikem auditu a jeho dalším vývojem, a to v různých zemích, včetně České republiky. Uvádím zde mimo jiné také vznik důležitých zákonů. Druhá kapitola vysvětluje základní definice auditu, jeho cíle a funkce. Ve třetí kapitole se již blíže věnuji vzniku a vývoji interního auditu a také podrobněji zmiňuji Standardy pro výkon funkce interního auditora. Další kapitola potom analyzuje vztah mezi interním a externím auditem, jejich

společné rysy a jejich

odlišnosti. Tato

část

také blíže popisuje vztah

interních a externích auditorů vůči sobě samým, ale také jejich vztah vůči jednotlivým zákazníkům. Pátá kapitola obsahuje informace ohledně zprávy interního auditora, např. její náležitosti a diskuzi auditorské zprávy. Šestá kapitola nese název Interní audit a vnitřní kontrola, v rámci které se zabývám vnitřní kontrolou z pohledu interního auditora a z pohledu COSO1. V sedmé kapitole přibližuji samotný postup interního auditu v podniku. V této části se věnuji plánování auditorské činnosti, konkrétním přístupům k internímu auditu, dále pak dokumentací interního auditu či materiály, které interní auditor ke své činnosti využívá. V osmé a deváté kapitole se potom zabývám interním auditem ve vztahu k riziku a podvodu, kde se zmiňuji také o forenzním auditu.

Desátá kapitola shrnuje požadavky na osobu

interního auditora a jedenáctá se zabývá postavením útvaru interního auditu v organizaci. Ve dvanácté kapitole dále shrnuji význam existence interního a externího auditu. Předposlední kapitola je praktičtější, věnovala jsem ji vybraným účetním skandálům v České republice a na závěr jsem uvedla průzkum ohledně budoucího vývoje interního auditu.

1

Committee of Sponzoring Organizations of the Treadway Commission

-8-

1 Vznik a vývoj auditu Audit je otázkou dávné minulosti a úzce souvisí s vývojem účetnictví. Již ve starém Egyptě podávali zprávu o příjmech z daní dva úředníci, kteří byli nezávislí. Také ve starém Římě existovali auditoři, kteří podávali informace senátu o státním majetku. Je známo, že ve 3. století př. n. l. vládci v Římě určovali tzv. kvestory, jejichž povinností bylo kontrolovat účetnictví v jednotlivých provinciích.

1.1 Vývoj auditu ve Velké Británii Teprve od poloviny 19. století se začala samostatná auditorská profese rozvíjet v nejvyspělejších evropských zemích, a to především ve Velké Británii v období průmyslové revoluce, která byla spjata s rozsáhlými technickými, ekonomickými a společenskými změnami. Před počátkem tohoto století nalezneme pouze nepatrné důkazy o provádění auditu. Co se týče faktorů, které rozvoj auditu ovlivnily, byly jimi především rozvoj techniky a hospodářství, potřeba koncentrace kapitálu, specifická forma ochrany vlastníků, ale také vyšší investiční náročnost.

Rozvoj auditu se projevil v několika zemích. Jak jsem již zmínila, nejprve se tato profese začala rozvíjet ve Velké Británii. V této zemi je audit upravován zákonem o akciových společnostech, který pochází z roku 18442. Tento zákon stanovuje povinnost kontrolovat rozvahu sestavenou řediteli společnosti minimálně jedním akcionářem, který mohl prověřovat též účetní knihy a výkazy. Rozvaha společně se zprávou příslušného akcionáře (doprovodnou zprávou neboli zprávou v prvotní podobě) se ukládala v Registru akciových společností. V letech 1855 - 1856 došlo k modifikaci tohoto požadavku. Tato změna spočívala v tom, že zmíněná kontrola byla prováděna společností vybranými auditory, u nichž již nebylo podmínkou zastávat funkci akcionáře. Ovšem zmínka o povinném auditu se objevuje až v zákoně z roku 1947, kde je stanoven požadavek vyjádření názoru o úplnosti a pravdivosti obrazu finanční situace podniku, který finanční výkazy podávají. Po dlouholeté existenci auditu ve Velké Británii teprve v roce 1948 Companies Act vyžaduje povinný audit finančních výkazů. V souvislosti s tím také vyžaduje výkon auditu pomocí profesně kvalifikovaných osob. Tento zákon platí ve Velké Británii dodnes a je mnoha 2

Companies Act 1844

-9-

dalšími zákony rozvíjen. Companies Act 1948 ukládá akciové společnosti také určité povinnosti jako například předkládání výsledovky akcionářům v ročních intervalech (do této doby

bylo

povinností

sestavovat

pouze

rozvahu),

povinnost

informovat

veřejnost o používaných účetních politikách, povinnost sestavovat tzv. konsolidované účetní výkazy u firem s kontrolním podílem v jiných společnostech, apod.

Do vývoje auditu velmi zasáhla též publikace „Statements of Standard Accounting Practice“, která byl vydána v roce 1971. Podle tohoto dokumentu je nutné, aby auditoři před vydáním svého výroku prověřili, zda jsou účetnictví a účetní výkazy v souladu se standardy.

Vývoj auditu ovlivnily dále: Companies Act 1976, který se mimo jiné zabývá také ustanovením o jmenování, odvolání, odstoupení, kvalifikaci auditora a finančních úhradách. Companies Act 1980 vyžaduje, aby auditor ověřil údaje získané od vedení podniku. Companies Act 1981 zavádí přesnou definici, z které je zřejmé, kterých společností se povinný audit netýká. Companies Act 1985 stanovuje dále povinnost ověřit informace obsažené ve výroční zprávě, povinnost kontroly a určuje, jaký vliv má rozdělení zisku na finanční situaci podniku.

1.2 Vývoj auditu v USA Ve Spojených státech se začal audit rozvíjet až počátkem 20. století, jeho vývoj zde byl tedy o více než půl století posunut. Důvodem tohoto „zpoždění“ byl posun v ekonomickém vývoji. První zmínka o auditu se objevuje v bulletinu Federální rezervy (1917), který je označován jako „Memorandum o auditech rozvahy“. Cílem tohoto memoranda je podpora jednotného systému účetnictví. V roce 1922 došlo v tomto bulletinu ke změně, byl vydán bulletin zvaný „Verifikace finančních výkazů“, ve kterém již nenajdeme zmínku jen o rozvaze, ale i o výsledovce. Další bulletin vydaný v roce 1936 zavádí zkoumání pouze vybraných operací. Od roku 1934 existuje SEC – Komise pro burzy cenných papírů3, a to díky vydání zákona o směně cenných papírů, který platí i v dnešní době4.

Auditorská profese v USA je úzce spjata s existencí profesní organizace diplomovaných veřejných

účetních

znalců

(Certified

Public

3

Accountant,

CPA),

která

měla

SEC – Securities and Exchange Commission Zákon o směně CP vyžaduje, aby všechny veřejně obchodovatelné a.s. prováděly každoročně nezávislý audit finančních výkazů. 4

- 10 -

na

audit a účetnictví

významný

vliv.

Zkoumáním

oboru,

zpracováním

a

vydáváním

publikací o účetnictví a auditu, vzděláváním a také poradenskými službami se zabývá AICPA (American Institute of Certified Public Accountants). Zákon o burzách cenných papírů dnes stanovuje povinnost pro všechny a.s., jejichž akcie jsou veřejně obchodovatelné, ověřovat finanční výkazy externím, nezávislým auditorem.

1.3 Vývoj auditu ve Francii Auditorská profese se rozvíjela mimo jiné i ve Francii, kde se s profesí kontrolora setkáváme poprvé v období průmyslové revoluce, tedy v roce 1863. Zákon o společnostech ze dne 24. 7. 1867 zakládá profesi tzv. kontrolora společnosti. V roce 1935 dochází k rozšíření auditorských

pravomocí.

Auditoři

v akciových

společnostech

museli

podstoupit

5

tzv. schvalovací proceduru u apelačních soudů . Tento soud musel vydat souhlas, na základě kterého mohl auditor vykonávat svou práci. Současně s tím vznikla auditorovi povinnost oznamovat zjištěné trestné činy státnímu zástupci. Po konci 2. sv. války proběhla reforma systému ověřování účetnictví za účelem lepšího fungování finančního trhu. Vyvrcholením reformy byl zákon o obchodních společnostech z roku 1966. V dalších letech vznikaly další zákony a předpisy, které vedly k rozšíření působnosti auditorů, především do veřejného sektoru, dále k rozšíření obsahu ověřování apod. V roce 1969 vznikla Národní komora auditorů6. U jednotlivých apelačních soudů byly vytvořeny komise, které provádí zápis členů a zároveň mají za úkol sledovat jejich disciplínu. Vrcholným orgánem auditorů je Národní rada.

1.4 Vývoj auditu v České republice V poslední řadě bych se ráda zmínila o vývoji auditu v České republice. V České republice je profese auditora relativně nová. Její vývoj je zde spojen s transformací ekonomiky, ke které došlo na přelomu 80. a 90. let. Samotný počátek auditu je zde spojen s rokem 1989, který souvisí také s vydáním vyhlášky Ministerstva financí č. 63/1989 Sb., o ověřovatelích (auditorech) a jejich činnosti. Tato vyhláška vznikla především k ověřování účetních závěrek společností se zahraniční účastí. Později byla nahrazena zákonem č. 524/1992 Sb., o auditorech a Komoře auditorů České republiky, ve kterém byly definovány základní pojmy a pravidla auditu účetních závěrek. Zároveň je v této právní normě vymezeno poslání Komory auditorů ČR. Tato komora vznikla na základě převzetí práv a povinností komory, 5 6

Apelační soud = odvolací soud Vznikla na základě dekretu z 12. 8. 1969.

- 11 -

která byla ustavena právní úpravou z roku 1992. Komora auditorů představuje samosprávnou profesní organizaci zřízené pro účely kontroly a správy externího auditu v České republice. KAČR má celkem pět orgánů – Sněm (nejvyšší orgán), Rada, Dozorčí komise, Kárná komise a Revizoři účtů. Následovala právní úprava auditorské činnosti zákonem č. 254/2000 Sb., o auditorech a o změně zákona č. 165/1998 Sb. Tento zákon platil od 1. 1. 2001 a nahradil tak zákon z roku 1992. Další drobnou novelu zákona o auditorech (zákon č. 169/2004) si vyžádal vstup České republiky do Evropské unie. Poslední právní úprava externího auditu byla provedena zákonem č. 93/2009 Sb., o auditorech a o změně některých zákonů. Důvodem tohoto kroku bylo zapracování směrnice Evropského parlamentu a Rady 20068438ES ze dne 17. května 2006 o povinném auditu ročních a konsolidovaných účetních závěrek. Kromě některých úprav týkajících se práv a povinností auditorů byla tímto zákonem také zřízena Rada pro veřejný dohled nad auditem (původní Rada komory se přejmenovala na Výkonný výbor). Jedná se o nezávislý orgán, který při výkonu veřejného dohledu dbá na ochranu veřejného zájmu.

Podobným způsobem jako se auditorská profese rozvíjela ve Velké Británii, Francii či USA, se vyvíjel audit i v ostatních zemích. Je třeba však vzít v úvahu odlišná časová období, intenzitu vývoje či jiné podmínky.

Etapy vývoje interního auditu ukáži pomocí následujícího schématu, který bere v úvahu jednotlivé roky vývoje.

Etapy vývoje interního auditu 1900

1950

1960

1970

Krádež Podvod

Efektivita Účinnost

Finanční výkaznictví

Vnitřní kontrolní a řídící systém

1980

1990

2000

Etika

Směr podnikání

Rizika Správa a řízení organizace

Obrázek 1: Etapy vývoje interního auditu (Zdroj: Kafka, T.: Průvodce pro interní audit a risk management, str. 11; [6])

- 12 -

V rámci této části bych se ještě chtěla zmínit o samotné roli interního auditora. Postupně, jak se interní audit vyvíjel, měnila se i role interního auditora.

Obrázek 2: Měnící se role interního auditora (Zdroj: Dvořáček, J. Interní audit a kontrola, str. 7; [2])

- 13 -

2 Základní definice, cíle a funkce auditu 2.1 Definice auditu Samotný název profese „audit“ pochází z latinského jazyka, a to konkrétně ze slova „audire“, což v překladu znamená „poslouchat, slyšet, dozvídat se“. Auditor tedy v tomto původním významu znamená posluchač. V anglickém jazyce zase slovo audit představuje kontrolu účtů.

Co se týče pochopení slova audit, můžeme na jeho význam nahlížet ze dvou pohledů. Z širšího pohledu můžeme na audit nahlížet jako na jakýsi ujišťovací prostředek, kterým jedna osoba přesvědčuje o kvalitě, podmínkách či stavu jím zkoumané skutečnosti druhou osobu. Takový audit je nutný z důvodu pochybností či nejistoty ze strany druhé osoby. Z toho vyplývá, že se tedy jedná o ověřování dané skutečnosti jinou, nezávislou osobou.

Obrázek 3: Vztah mezi předmětem a subjekty auditu (Zdroj: Dvořáček, J.: Interní audit; [3])

Z užšího pohledu je auditem rozuměna účetní závěrka, výroční zpráva či předmět zkoumání účetnictví. Tento pohled na audit se uvádí též z toho důvodu, že účetnictví poskytuje informace o hospodaření podniku řady subjektů.

- 14 -

Definic auditu existuje celá řada, já pro příklad uvedu tři z nich vybrané: 1) „Audit je systematický proces objektivního získávání a vyhodnocování důkazů, týkajících se informací o ekonomických činnostech a událostech, s cílem zjistit míru souladu mezi těmito informacemi a stanovenými kritérii a sdělit výsledky zainteresovaným zájemcům.“7 2) „Audit je analýza, k níž přistupuje nezávislý externí znalec v podniku s cílem vyjádřit svůj podložený názor na přesnost a pravdivost rozvahy a výsledovky. Z ní pak přirozeně vyplyne ověření účetních informací.“8

3)„Auditing

je

proces,

pomocí

něhož

kompetentní

a

nezávislá

os oba

shromažďuje a vyhodnocuje poznatky o kvantifikovatelných informacích, týkajících se určité ekonomické entity za účelem stanovení a sdělení stupně souhlasnosti mezi kvantifikovatelnými informacemi a stanovenými kritérii.“9

2.1.1 Definice interního auditu Definice interního auditu je často vymezena ve vztahu k Mezinárodním standardům. V literaturách psaných do konce roku 2000 se objevují nejrůznější definice. Od roku 2000 je však uplatňována jediná definice, a to jak českou, tak zahraniční literaturou, jelikož je tato definice součástí Rámce profesionální praxe interního auditu, a to konkrétně od roku 2002, kdy byla schválena správní radou mezinárodního Institutu interních auditorů v USA.

Uvedená definice vymezuje interní audit takto: „Nezávislá,

objektivně ujišťovací

a konzultační

činnost

zaměřená na

přidávání

hodnoty a zdokonalování procesů v organizaci. Interní audit napomáhá organizaci dosahovat jejich cílů tím, že přináší systematický metodický přístup k hodnocení systému rizik managementu, vnitřního řídícího a kontrolního systému organizace a Corporate Governance.“ Vzhledem k této definici lze uvést hlavní prvky, které vedou k úspěšnému internímu auditu: ▫ činnost objektivní, ▫ činnost nezávislá, ▫ ujištění a konzultace, 7

Definice od autora: David N. Ricchiute: Audit, Victoria ublishing, Praha, 1994 Definice od autora: Jean Raffegeau, Pierre Dufils a Didier de Ménonville: Finanční audit, HZ Praha, 1996 9 Definice od autora: A. A. Arens, J. K. Loebbecke: Auditing, an integrated approach, Prentice – Hall, 1988 8

- 15 -

▫ přidaná hodnota, ▫ snaha o zdokonalování, ▫ vymezené hranice, ▫ vnímání organizace jako jeden celek, ▫ ojedinělá forma franchisingu.10

2.2 Cíl auditu a) základní cíl auditu Tento cíl můžeme odvodit již z uvedených definic. Za základní cíl auditu se považuje vyšší věrohodnost účetních informací společností povinně zveřejňujících účetní závěrku a výroční zprávu.

b) druhotný cíl auditu Odvozeným cílem auditu je jeho preventivní a morální působení proti vzniku podvodů a chyb. Toto působení může mít někdy až odstrašující charakter. Za cíl auditu je někdy považována také výchovná a poradenská funkce.

2.3 Funkce auditu Určení toho, co patří či nepatří do funkce auditu, je složitější. V této oblasti dochází často k nedorozumění.

Funkcí auditu není: ▫ potvrzování správnosti účetnictví, ▫ zjišťování chyb a případných podvodů, ▫ potvrzování, že účetní jednotka dodržela všechny právní normy, ▫ potvrzování budoucí životaschopnosti účetní jednotky, ▫ hodnotit, zda způsob řízení podniku je efektivní, ▫ potvrzování správnosti daňového přiznání. Tyto uvedené funkce jsou spíše odvozené. Na funkce, ale i na cíle auditu, je třeba nahlížet v širším spojení s účetním, ekonomických i sociálním okolím. Z tohoto důvodu je audit

10

Kafka, T.: Průvodce pro interní audit a risk management, C. H. BECK, Praha 2009, str. 14; [6]

- 16 -

možné chápat také jako součást společenské kontroly v rámci systému, který se zabývá rozdělováním bohatství. Ovšem i tak jsou některé z funkcí auditu diskutabilní.

Podstata auditu je dána také charakterem investičního prostředí. V literatuře jsou zmiňovány dva modely investičního prostředí – anglosaský a kontinentální. Anglosaský model je charakteristický rozptýlenou vlastnickou strukturou, což je spojeno s pasivní rolí investorů ve společnosti, která spočívá v tom, že zastoupení investorů v řídících orgánech společnosti neexistuje. Tato skutečnost vede k tomu, že hodnocení výsledků dané společnosti musí vycházet především z účetních údajů. Aby byla zajištěna jistá věrohodnost, je zde velmi důležitá role nezávislého auditora. Anglosaský model je spojován také s financováním společností pomocí kapitálových trhů. Tento přístup roli auditora a finančních výkazů zdůrazňuje. Nedostatkem tohoto modelu je, že management je posuzován na základě ocenění společnosti na kapitálovém trhu. Tento způsob hodnocení motivuje management k upřednostňování krátkodobých hledisek v rámci řízení. Kontinentální model se používá především v Německu a ve Francii. Financování společností je zde uskutečňováno s využitím finančních institucí, které mají své zastoupení v řídících orgánech společnosti. V tomto modelu se nevychází primárně z účetních údajů, účetnictví je prvotně zpracováváno především pro účely daňové.

- 17 -

3 Vznik a vývoj interního auditu, standardy pro výkon práce interního auditora 3.1 Vznik a vývoj interního auditu Interní audit je historicky mladší disciplínou. O jejích počátcích se mluví již od roku 3500 před naším letopočtem. Na významu však začala nabývat až v dobách Starověkého Říma, kdy se mluví o tzv. slyšení na účtech. V této době vláda najímala tzv. kvestory, jak jsem již zmínila v předchozích kapitolách, kteří plnili funkci vyšetřovatelů účtů guvernérů v jednotlivých provinciích. Jejich úkolem bylo odhalit možné podvody či různá zneužívání prostředků. Role auditora se po dlouhá období měnila, a to v závislosti na kultuře či jiných potřebách. Dřívější postavení auditora bylo podobné roli účetního, jelikož jeho úkolem bylo např. evidovat druh a množství zboží, které bylo získané výměnou či prodejem, zboží dovezeného apod. Proto se původ obou těchto profesí považuje za shodný. Ovšem úloha auditora spočívala ve více činnostech než jen v pouhé evidenci, a to ve věcné ochraně majetku či prevenci ztrát v důsledku krádeže.

V důsledku zvyšujícího se rizika podvodů a chyb bylo stále více vyžadováno, aby vedle nezávislých externích auditorů existovali v podniku také interní auditoři, tedy samotní pracovníci podniku. Jak už jsem zmínila výše, původní role interního auditora spočívala v pouhé kontrole účtů. Jeho činnost spočívala v monitorování oblasti účetnictví a financí v daném podniku. Ovšem přibližně v období před druhou světovou válkou si podniky začaly uvědomovat význam a důležitost nezávislé kontroly všech aktivit v podniku. K tomu vedly především tyto důvody: ▫ Rostoucí složitost ekonomických jevů, měnící se dynamika metod a systémů vedení a řízení podniku. ▫ Velikost podniku, která vedla k nutnosti, aby se vedení zabývalo jen podstatnými problémy, protože pro řízení a kontrolu veškerých aktivit podniku se mu již nedostávalo časových ani fyzických možností. ▫ Stále častější delegování úkolů a pravomocí a vzdalování dceřiných podniků od podniků mateřských. ▫ Rozšíření komunikací po celém světě.11 11

Dvořáček, J., Kafka, T.: Interní audit a kontrola, C. H. BECK, Praha 2000, str. 2; [2]

- 18 -

Významným prvkem, který přispěl k vývoji interního auditu, byl vznik IIA – Institutu interních auditorů roku 1941 v New Yorku, který dnes sídlí na Floridě v Altamonte Springs. IIA se zabývá vypracováním norem a pravidel pro bezchybné provádění auditu. Hlavními činnostmi IIA je12: ▫

vytváření profesních standardů,

▫ zabezpečování profesní certifikace interních auditorů, ▫ výzkum v oblasti interního auditu, ▫ profesní výuka (konference, semináře, kurzy, odborná literatura), ▫ kontakty

s

přidruženými

společnostmi,

instituty,

kluby,

vysokoškolskými

instituty a univerzitami.

V současnosti k tomuto institutu patří rovněž interní auditoři většiny evropských zemí, USA, Kanady, Afriky, Austrálie i Asie.

Založena byla také Evropská konfederace institutů pro interní audit ECIIA (European Confederation of Institutes Auditing), která zahájila svoji činnost v roce 1982 a která měla vést ke sjednocení přístupů v oblasti interního auditu. Tato konfederace zachovává úplnou autonomii národních institutů. Cílem konfederace je usilovat o prosazování a rozvoj profesionální praxe v souvislosti s interním auditem a také snaha předávat dál zkušenosti a poznatky mezi interní auditory na nadnárodní úrovni.

V roce 1947 došlo ke změně v oblasti požadavků na odbornou kvalifikaci interních auditorů, kterou zavedlo vydání doložky. Tato doložka povoluje možnost žádat zkoušku z jiných oblastí, než je oblast účetnictví a financí. Tímto došlo k oddálení činností interních auditorů a externích auditorů. Činnost externích auditorů se tak soustřeďuje jen na účetnictví a finanční hospodaření společnosti. Význam interního auditu tak výrazně roste, stále častěji je součástí podnikové organizační struktury, a to na úrovni sousedící s nejvyššími řídícími orgány. Útvarem interního auditu se budu ve své práci ještě podrobněji zabývat.

V České republice se profese interního auditora vyvíjela od počátku 90. let minulého století. Nejprve se interní audit objevil v bankách a ve velkých společnostech v oblasti průmyslu.

12

Dvořáček, J.: Interní audit a kontrola, C. H. BECK, Praha 2000, str. 3; [2]

- 19 -

Přibližně po deseti letech byl vydán zákon o finanční kontrole ve veřejné správě. Tento zákon vedl k rozvoji této profese i v ostatních ekonomických oblastech. Postupem času manažeři došli k názoru, že využití interního auditu v jejich organizaci přináší užitek.

Dalším významným rokem v oblasti auditu v České republice byl rok 1994, kdy byl založen Český institut interních auditorů v ČR, tzv. ČIIA, který působí od března 1995. Tento institut je občanským sdružením interních auditorů, které v současné době představuje 90 tisíc odborníků z různých zemí. Institut interních auditorů se stal součástí Evropské konfederace institutů interního auditu, zkr. ECIIA. Tato konfederace zahájila svou činnost v roce 1982. Institut je veden Radou, v jejímž čele stojí prezident. Činnost Rady je kontrolována kontrolní komisí, která se skládá ze tří členů. Institut má více než 1000 členů a jeho nejvyšším orgánem je Sněm. Náplní práce ČIIA je především vzdělávání a certifikace interních auditorů, která je zakončena získáním diplomu Certifikovaný interní auditor (CIA). Mezi činnosti ČIIA patří také poskytování poradenství v oblasti zavádění interního auditu do praxe.

Činnost ČIIA zahrnuje: ▫ shromažďování osob z oblasti interního auditu a také z podobných oblastí, ▫ poskytování informací o rozvoji interního auditu, ▫ pomoc při poznávání a řešení problémů v oblasti interního auditu, ▫ konzultace jako odborná pomoc v jednotlivých oblastech auditu, ▫ organizace různých vzdělávacích akcí, ▫ provádí akce, které povedou k rozšíření praxe této profese, ▫ vydává časopis „Interní auditor“ apod.13

Český institut interních auditorů mimo jiné nabízí různé vzdělávací kurzy, umožňuje účast na odborných seminářích, snaží se o zvyšování odbornosti auditorů. Jeho další aktivitou je poskytování informací o vlastní činnosti, umožnění bezplatného vstupu do studovny či knihovny ČIIA, kde je k dispozici přibližně 470 publikací zahraničních a také mnoho jiných titulů, které se zabývají interním auditem. ČIIA také pořádá fóra pro interní auditory, konference a také zprostředkovává setkávání interních auditorů z České republiky za účelem předání zkušeností. Institut plní zároveň funkci jakéhosi zprostředkovatele kontaktů s odborníky ze zahraničí. V neposlední řadě bych zmínila, že tento Institut také vydává překlady Standardů pro praxi interního auditu, ale také překlady další odborné literatury. ČIIA 13

http://interniaudit.cz/ciia/; [30]

- 20 -

nabízí také možnost složit zkoušku za účelem obdržení titulu CIA – Certified Internal Auditor, který je mezinárodně uznávaný. Práva a povinnosti členů Českého institutu interních auditorů znázorňuje následující tabulka.

Tabulka 1: Práva členů ČIIA (Zdroj: http://interniaudit.cz/ciia/;[30])

Tabulka 2: Povinnosti členů ČIIA (Zdroj: http://interniaudit.cz/ciia/;[30])

V současnosti má interní auditor v podniku poradní funkci pro vedení podniku, a to vedle představenstva, dozorčí rady či vrcholového managementu. Rostoucí význam interního auditu se dnes projevuje především v rámci organizační struktury firmy.

3.2 Standardy pro výkon práce interního auditora Standardy plní řadu úkolů, mezi které patří například poskytovat informace zákazníkům interního auditu, poskytovat metodiku pro výkon práce auditorů, vymezit hlavní principy pro auditorskou praxi, pomáhat nastolit a udržet důvěryhodnost auditorské profese, vytvořit podklad pro měření výkonu interního auditu, apod. Tyto standardy využívají jak interní auditoři, tak také zákazníci auditu, veřejnost, management či subjekty z vnějšího okolí podniku.

- 21 -

Pro výkon práce interního auditora jsou nejvýznamnější tři skupiny mezinárodních standardů: 1. SPPIA14 - Standardy pro profesionální praxi interního auditu, 2. INTOSAI15 – Standardy Mezinárodní organizace nejvyšších kontrolních institucí, 3. GAGAS16 – Obecně přijímané standardy pro výkon veřejnoprávních auditů v USA.

3.2.1 SPPIA – Standardy pro profesionální praxi interního auditu Standardy pro profesionální praxi interního auditu popisují principy, podle kterých je činnost interních auditorů vykonávána. Jsou tvořeny třemi standardy: a) Základní standardy V základních standardech jsou obsaženy hlavní požadavky, které se vztahují k osobám, které provádějí interní audit, i k celému útvaru interního auditu. b) Standardy pro výkon interního auditu Tyto standardy obsahují vysvětlení podstaty výkonu interního auditu a zároveň uvádějí kvalitativní kritéria k hodnocení této činnosti. c) Prováděcí standardy Prováděcí standardy se blíže týkají obou předchozích standardů, podrobněji se věnují jednotlivým požadavkům. Základní struktura Standardů pro profesionální praxi interního auditu je následující17:

Základní standardy 1000 – Účel, pravomoc, odpovědnost Účel, pravomoci a odpovědnosti interního auditu jsou oficiálně definovány v souladu se Standardy ve statutu interního auditu a schváleny orgány společnosti. 1100 – Nezávislost a objektivita Působení interního auditu musí být nezávislé a interní auditoři musí při výkonu své práce postupovat objektivně. 1200 – Odbornost a náležitá profesionální péče Úkoly interního auditu musí být prováděny odborně a s náležitou profesionální péčí. 1300 – Program pro zabezpečení a zvyšování kvality interního auditu

14

Standards for the Professional Practice of Internal Auditing International Organization of Supreme Audit Institutions 16 Government Auditing Standards 15

17

Dvořáček, J., Kafka, T.: Interní audit v praxi, Computer Press, Brno 2005, str. 97-98; [4]

- 22 -

Vedoucí

interního

auditu

vypracuje

a

pravidelně

aktualizuje

program

pro

zabezpečení a zvyšování kvality interního auditu, který zahrne všechny aspekty interního auditu a bude průběžně monitorovat jeho efektivnost. Tento program má pomáhat internímu auditu při přidávání hodnoty a zdokonalování procesů ve společnosti a zabezpečit, že se interní audit bude řídit Standardy a Etickým kodexem.

Standardy pro výkon interního auditu 2000 – Řízení interního auditu Vedoucí útvaru interního auditu efektivně řídí výkon interního auditu tak, aby interní audit přidával hodnotu společnosti. 2100 – Charakter práce Interní audit hodnotí řízení rizik, řídící a kontrolní systémy, řízení a správu společnosti a přispívá k jejich zdokonalování. 2200 – Plánování auditu Interní auditoři vypracují a evidují pro každé zadání plán auditu. 2300 – Průběh auditu Za

účelem

splnění

cílů

auditu

musí

interní

auditoři

identifikovat,

analyzovat,

hodnotit a dokumentovat dostatečné množství informací. 2400 – Předávání výsledků Interní auditoři neprodleně předávají výsledky auditu. 2500 – Monitorování Vedoucí interního auditu vytvoří a udržuje systém, který umožní sledovat, jak se s výsledky předanými vedení dále nakládá. 2600 – Přijetí rizika vedením společnosti Pokud se vedoucí interního auditu domnívá, že vedení společnosti přijalo takový stupeň zbytkového rizika, který je pro společnost nepřijatelný, měl by s vedením tuto skutečnost projednat. Jestliže se otázka zbytkového rizika nevyřeší, předá vedoucí interního auditu a vedení společnosti tuto záležitost k vyřešení orgánům společnosti. Standardy pro profesionální praxi interního auditu jsou obsaženy v Rámci profesionální praxe interního auditu. Vydává je Institut interních auditorů.

- 23 -

3.2.2 INTOSAI – Standardy Mezinárodní organizace nejvyšších kontrolních institucí Tyto standardy představují tzv. kontrolní standardy Mezinárodní organizace nejvyšších kontrolních institucí INTOSAI upravující profesi interních auditorů a jsou tvořeny čtyřmi složkami: ▫ základní postuláty, ▫ všeobecné standardy, ▫ pracovní standardy, ▫

standardy pro předkládání zpráv.

3.2.3 GAGAS – Obecně přijímané standardy pro výkon veřejnoprávních auditů v USA Tyto standardy jsou často nazývány „Žlutou knihou“ a vyhlašuje je Hlavní vládní kontrolor USA.

Standardy

GAGAS

jsou

tvořeny

standardy a Standardy pro předávání zpráv.

- 24 -

Obecnými

standardy,

Terénními

4 Vztah interního a externího auditu Externí a interní audit používá podobné metody a postupy, ale jejich cíle jsou zcela odlišné. Jejich společným rysem je, že mají poskytnout objektivní a nezávislý pohled na činnost podniku. I přes odlišné cíle musí v rámci podniku interní a externí auditor do určité míry spolupracovat. Hlavní slovo má však vždy externí auditor. Mezinárodní auditorský standard ISA 610 Posuzování práce interního auditu o vztahu mezi interním a externím auditorem říká: „Interní audit je součástí dané účetní jednotky.

Bez ohledu

na stupeň

své

samostatnosti a objektivity interní audit nemůže dosáhnout stejného stupně nezávislosti, jaký se vyžaduje u externího auditora při vyjádření výroku na účetní závěrku. Externí auditor nese výlučnou odpovědnost za vyjádřený auditorský výrok a tato odpovědnost se nijak nesnižuje využitím výsledků činnosti interního auditu. Veškeré úsudky vztahující se k auditu účetní závěrky činí externí auditor.“

Externí audit můžeme chápat jako veřejnou službu, která je poskytována odbornými pracovníky, kteří mají kvalifikaci v účetním oboru. Tato služba představuje především revizi finančního stavu firmy, která je prováděna na základě zvláštních norem. Výsledkem této revize je objektivní názor na hospodaření podniku. Součástí této kontroly je také posouzení toho, zda jsou výsledky hospodaření v souladu s účetními zásadami.

„Externí auditor je fyzická nebo právnická osoba zapsaná do seznamu auditorů, který vede Komora auditorů České republiky

18

. Externí auditor musí být nezávislý jak na státních

orgánech, tak na vedení auditované společnosti i na ostatních zájmových skupinách.“19

Poskytování služeb externími auditory je v České republice upraveno zákonem č. 93/2009 Sb., o auditorech a o změně některých zákonů.

Interní audit provádějí samotní zaměstnanci podniku, na rozdíl od externího auditu, u kterého je naopak vyžadováno, aby pracovníci nebyli zaměstnanci dané firmy. V případě specializovaného útvaru, který interní audit provádí, nemusí jít vždy o plnou nezávislost. 18

Zapsání do seznamu auditorů je podmíněno např. vysokoškolským vzděláním, bezúhonností, způsobilostí k právním úkonům, tříletou praxí jak asistent auditora apod. 19 Dvořáček, J.: Interní audit, Vysoká škola ekonomická, Praha 1996; [3]

- 25 -

Tento útvar vykonává svou práci nezávisle na výkonu funkce a odpovědnosti vedoucích, ovšem musí být vždy schopen reakce na potřeby či přání managementu. Pro práci interního auditora nejsou vymezeny závazné podmínky, ovšem každý interní auditor by měl disponovat, kromě organizačních a mezilidských dovedností v chování, také určitými technickými, analytickými či odhadovacími dovednostmi.

Interní auditor hodnotí činnosti nepřetržitě, posuzuje mechanismy řízení a kontroly pro dosažení budoucích cílů a záměrů podniku. Oproti tomu externí auditor se orientuje na srozumitelnost a přesnost událostí v minulosti, které jsou zaznamenány v účetních závěrkách. Oba typy auditů vycházejí v podstatě z totožné databáze dat, protože se jedná o stejnou společnost.

Dále bych se zmínila o rozdílných cílech obou profesí. Zatímco cílem interního auditu jsou rozmanitější operace a aktivity v podniku, než je pouze ekonomická a finanční oblast (např. finanční audit, audit jakosti, ekologický audit, audit produktivity, audit operací apod.), cílem externího auditu je posoudit finanční stav firmy.

Rozdíl najdeme také v legislativní úpravě. Provádění interního auditu je pružnější, je závislé na podnikovém vedení a na útvaru, který se interním auditem zabývá. Na druhou stranu provádění externího auditu podléhá normám (zákon č. 513/1991 Sb., obchodní zákoník, zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, zákon č. 93/2009 Sb., o auditorech a o změně některých zákonů, Mezinárodní auditorské standardy) a postupům, které byly mezinárodně schváleny.

Další rozdíl můžeme najít v dokumentech auditorů. Zatímco v případě externího auditu jsou tyto dokumenty veřejně dostupné, jsou určené pro majitele, akcionáře, voliče či veřejnost, dokumenty v případě interního auditu jsou přístupné pouze managementu společnosti.

Jak už jsem také zmínila, je důležité, aby v rámci podniku byl interní audit do určité míry ve spolupráci s auditem externím. Z tohoto vztahu mohou vyplývat určité přínosy: ▫ úspora času a nákladů při poskytování auditorských služeb, ▫ důkladnější porozumění auditované oblasti, ▫ kvalitnější zprávy pro vedení podniku, ▫ identifikování rizik již v počátku samotné práce externího auditora pomocí zjištění provedených interním auditem, - 26 -

▫ dodatečná podpora pro interní audit, ▫ odstraňování duplicit v práci auditorů apod. Důležité pro kvalitní a fungující spolupráci interního a externího auditora je zhodnotit, zda je interní audit v dané společnosti spolehlivý. K tomuto posouzení by mělo dojít již při plánování externího auditu. Zjištění spolehlivosti a efektivnosti interního auditu může znamenat pro externího auditora výrazně užší rozsah jeho vlastní práce. V tomto případě se může externí auditor spolehnout na výsledky interního auditu v oblastech jako je hodnocení vnitřního kontrolního systému, testování kontrol či hodnocení rizik. V některých případech provádí interní auditor postupy, které nejsou předmětem interního auditu jako např. testy věcné správnosti, které jsou považovány za nástroj auditu externího. Dalším příkladem může být situace, kdy se interní auditor účastní fyzické inventury místo externího auditora či potvrdí účty pohledávek a závazků. Ke všem těmto uvedeným skutečnostem je důležité, aby externí auditor nejprve práci interního auditora posoudil20 a aby měl dostatečné informace a přehled o práci interního auditora. Zároveň je zřejmé, že interní auditor musí být vysoce kvalifikovanou a objektivní osobou.

Při hodnocení toho, zda je interní audit v podniku spolehlivý, vychází externí auditor z řady kritérií, uvedu pro příklad jen některé: ▫ pozice interního auditu – externí auditor musí zjistit, zda je interní audit omezen ve své činnosti ze strany vedení podniku, ▫ rozsah práce interního auditora a její povaha, ▫ odborná způsobilost, vzdělání, kvalifikace interního auditora, ▫ kvalita interního auditu – metodika, plán, dokumentace, apod. V neposlední řadě je třeba také zmínit, že pokud externí auditor využije některé podklady od interního auditora, konečné rozhodnutí je vždy pouze na něm, on je zodpovědný za audit účetní závěrky.

20

Upraveno v ISA 610.

- 27 -

Obrázek 4: Vztah interních a externích auditorů k uživatelům (Zdroj: Dvořáček, J.: Interní audit; [3])

Z uvedeného tedy vyplývá, že existuje podstatný rozdíl mezi auditem externím a interním, ovšem nelze určit, který z nich má zásadnější úlohu. Já se ve své práci budu dále již zabývat pouze auditem interním.

- 28 -

5 Zprávy interního auditu Z auditorských standardů vyplývá povinnost pro interního auditora předat zprávu o výsledcích interního auditu. Auditorská zpráva představuje výsledek auditorské práce, který shrnuje názor interního auditora na zkoumaný subjekt. Vydání zprávy auditora představuje konečnou část činnosti auditora. Samotnému vydání zprávy předchází shrnutí závěrů auditu, které provádí daný auditor hlavně z důvodu zdokumentování celého procesu auditu. Zpráva auditora zahrnuje cíl a rozsah auditu, názory auditora na finanční výkazy firmy, vymezení předmětu auditu a odpovědnosti auditora a v neposlední řadě také případná opatření k odstranění nedostatků.

5.1 Náležitosti na auditorské zprávy Aby byla zpráva úplná a účelná, musí obsahovat určité předepsané náležitosti: a) Vzorná a pečlivá úprava Zpráva auditora musí obsahovat nadpis a referenční odkazy. Nesmí obsahovat žádné pravopisné chyby ani překlepy. Dále se požaduje, aby byla svázaná. b) Správná stylizace Je nutné psát stručně a jasně, nepoužívat složité vyjadřování ani zbytečné fráze. c) Jednoduché a přehledné uspořádání V tomto případě se jedná o to, aby byla auditorská zpráva napsána způsobem, aby se v ní dalo pohodlně a rychle orientovat. d) Předepsaná struktura Auditorská zpráva musí být členěna do oddílů tak, jak je předepsáno. e) Přesnost, jasnost, věcnost

Ještě bych se zastavila u obsahu auditorské zprávy. Je třeba, aby zpráva obsahovala alespoň tyto části:

1. Obsah pro rychlejší orientaci v textu. 2. Úvod pro shrnutí hlavních cílů auditu, postupů a omezujících podmínek. 3. Cííle, které musí být jasně formulované. 4. Posudek nebo stanovisko auditora.

- 29 -

5. Doporučení. 6. Soupis výjimek, nepravidelností či nedostatků při auditu.21

5.2 Zpracování zpráv interního auditu Když jsou všechny etapy auditu dokončeny, mohou být vytvořeny předběžné zprávy, které jsou předloženy k prodiskutování s auditovaným subjektem. Když jsou tyto zprávy schváleny, mohou být přepracovány do konečné verze, která je dána všem příslušným útvarům k dispozici.

Evidenci těchto zpráv vede útvar interního auditu. Musí zahrnovat tyto údaje: ▫ předmět zprávy, ▫ celkový počet kusů zprávy, ▫ osoby, kterým je zpráva posílána, ▫ počet posílaných kopií zprávy, ▫ datum poslání zprávy, ▫ datum a místo projednání zprávy.22 Podklady pro zpracování auditorských zpráv tvoří různé podnikové dokumentace, informace a fakta, důkazní informace a závěry, z kterých se vychází při formulování doporučení.

5.3 Diskuze zprávy interního auditora Diskuze by měla začínat od auditovaného subjektu. Teprve poté je třeba zprávu poslat nadřízeným a prodiskutovat ji.

Auditovaný subjekt má tedy možnost se k dané zprávě

vyjádřit a použít doporučení interního auditora dříve, než je zpráva nadřízenému orgánu doručena.

Proces diskuze zprávy interního auditu má několik bodů: ▫ diskutování hlavních bodů zprávy, ▫ příprava předběžné zprávy, ▫ poslání předběžné zprávy auditovanému subjektu, ▫ soupis doporučení, ▫ soupis lhůt plnění daných doporučení.23 21 22

Dvořáček, J.: Interní audit a kontrola, C. H. BECK, Praha 2000, str. 116; [2] Dvořáček, J.: Interní audit a kontrola, C. H. BECK, Praha 2000, str. 118; [2]

- 30 -

Diskuze auditorské zprávy by měla být zapisována a opis tohoto zápisu musí získat všichni účastníci diskuze, i vedení podniku. V zápisu by měl být uveden seznam doporučení od interního auditora, dále termíny, kdy mají být tato doporučení splněna a na závěr také soupis doporučení,

která nebyla přijata.

Podstatné je trvat

na opatřeních,

doporučena. O postupném plnění těchto opatření je vhodné vést evidenci.

23

Dvořáček, J.: Interní audit a kontrola, C. H. BECK, Praha 2000, str. 120; [2]

- 31 -

která byla

6 Interní audit a vnitřní kontrola Kontrola představuje všechny činnosti, pomocí kterých zjišťujeme, zda bylo dosaženo výsledků podle plánu.

Podstata kontroly je pro různé osoby odlišná. Její podstatu je potřeba vymezit, přiblížit jí můžeme pomocí následujícího schématu.

Obrázek 5: Vzájemné vztahy kontroly (Zdroj: Dvořáček, J.: Interní audit a kontrola, 2000, str. 42; [2])

6.1 Vnitřní kontrola pohledem interního auditu Posuzovat vnitřní kontrolní systém a zároveň navrhnout opatření za účelem jeho zdokonalení patří mezi činnosti interního auditu.

Pro vysvětlení vztahu interního auditu a vnitřní kontroly bych uvedla citaci z knihy s názvem Interní audit od pana J. Dvořáčka: „Kontrola a audit se neliší svými cíli. Jejich úkolem je působit předběžně, tj. vést osoby, které jsou předmětem dohledu, k jednání odpovídajícímu předpisům. Mají ovšem působit i následně, tj. zjišťovat odchylky. Zda je odchylku nutno odstranit nebo nikoli, nezávisí na druhu dohledu, ale na druhu daného podnikového procesu.“24 Z této citace je zřejmé, že interní kontrola a interní audit nejsou totožné pojmy. Interní audit není ani náhradou za vnitřní kontrolu.

Pod pojmem vnitřní kontrola si můžeme představit řídící a kontrolní mechanismy uvnitř organizace. 24

Dvořáček, J.: Interní audit, Vysoká škola ekonomická, Praha 1996; [3]

- 32 -

Konkrétně se jedná o zajišťování těchto cílů: ▫ spolehlivé informační systémy, ▫ dodržování plánů, zásad, obecně závazných norem, ▫ správné využívání zdrojů, které je hospodárné, ▫ ochrana majetku, ▫ uskutečnění záměrů, ▫ dosažení cílů. Vnitřní kontrola znamená dohled nad tím, zda jsou dodržovány všechny kontrolní a řídící mechanismy. Za tuto činnost nesou odpovědnost vedoucí na všech stupních.

Vnitřní kontrola může být rozlišována na preventivní, zjišťovací a regulační. Kontrola preventivní působí dopředu proti vzniku skutečností, které by mohly vést k určitému ohrožení. Zjišťovací kontrola naopak sleduje již nastalé negativní skutečnosti. Třetí typ kontroly, regulační, se snaží o dosažení žádoucí situace.

K činnostem, které představují náplň práce interního auditu, patří poskytování informací managementu o tom, zda vnitřní kontrola zajišťuje dostatečnou jistotu o požadovaném průběhu všech událostí. Například by měla zajišťovat, že nezákonná jednání a chyby budou odhaleny v úměrné lhůtě.

Když už je řeč o kontrole, je třeba také zmínit, kdo se stará o kontrolu interního auditu. Tuto činnost zastává vedoucí interního auditu a představuje mimo jiné: ▫ zajištění nutných dovedností a znalostí oddělení interního auditu, ▫ dohled na realizaci programu auditu, ▫ zajištění naplnění cílů auditu, ▫ zajištění přesnosti apod. Kontrolu interního auditu může provádět ředitel interního auditu, tzv. interní kontrola nebo se může jednat o externí kontrolu, která je vykonávána osobami, které jsou na organizaci nezávislé. Co se týče časového horizontu, v případě interní kontroly, pokud je osoba realizující tuto kontrolu členem ČIIA, tak je požadován horizont jednou za pět let a v případě externí kontroly je požadován časový horizont jednou za tři roky.

- 33 -

6.2 Vnitřní kontrola pohledem COSO25 COSO je nezávislá soukromá organizace se sídlem ve Spojených státech amerických, která vznikla v roce 1985 jako garant národní komise, která se zabývala podvodným účetním výkaznictvím. COSO se věnuje zlepšování kvality účetního výkaznictví prostřednictvím podnikatelské etiky, efektivní vnitřní kontroly a Corporate Governance (správa a řízení obchodních organizací). Tato organizace v sobě sdružuje významné účetní instituce jako AICPA, FEI (Financial Executives International), AAA (American Accounting Association), atd. Organizace COSO vytváří v podstatě filozofii interní kontroly. Chápe vnitřní kontrolu jako proces, který realizuje management, dozorčí rada, představenstvo a personál pro získání vyšší jistoty při dosažení stanovených cílů: ▫ účinnost operací, ▫ dodržování norem, ▫ spolehlivost finančních výkazů, ▫ strategické cíle podniku. Prvky vnitřní kontroly tvoří: 1) Kontrolní prostředí Je tvořeno etickými hodnotami, schopnostmi pracovníků, způsobem delegování pravomoci, stylem řízení, atd. Kontrolní prostředí působí na vztah pracovníků ke kontrole. 2) Hodnocení rizik Hodnocení rizik zahrnuje rozpoznání a následnou analýzu rizik, což je určující pro volbu způsobu řízení rizik. 3) Kontrolní činnosti Kontrolní činností je zajišťováno splnění zadaných úkolů, jako je např. schvalování, dohody, ověřování apod. 4) Informace a komunikace Informace, které jsou nutné pro splnění odpovědnosti ze strany zaměstnanců, musí být poskytnuty

včas.

Důležitá

je

také

správně

fungující

komunikace

dodavateli a dalšími subjekty. 5) Dohled Dohled představuje zjišťování a ověřování toho, zda celý systém funguje v čase.

25

Committee of Sponzoring Organizations of the Treadway Commission

- 34 -

s klienty,

Na otázku, zda jsou prvky kontroly dostačující pro dosažení podnikových záměrů, nám poskytne odpověď hodnocení vnitřní kontroly. Pro toto hodnocení se používají různé metody: ▫ postupový diagram, ▫ dotazník, který se vnitřní kontroly týká - dotazník by měl být sestaven tak, aby negativní odpověď poukázala na nedostatky v kontrolním systému,, ▫ slovní popis kontrolního systému. Pokud je interní kontrola integrovaná do infrastruktury organizace, je obvykle nejvíc efektivní.

6.3 Model CoCo26 Tento model je dalším pohledem na vnitřní kontrolu. Byl vytvořen na počátku 90. let minulého století Kanadským institutem certifikovaných účetních. Model CoCo je považován za vhodnější model než již zmiňovaný pohled COSO.

Model CoCo můžeme ukázat na schématu, je tvořen čtyřmi okruhy.

Obrázek 6: Model vnitřní kontroly CoCo (Zdroj: Dvořáček, J., Kafka, T.: Interní audit v praxi, str. 114; [4])

1. okruh ÚČEL souvisí s cíli daného výkonu, které lze měřit, dále s riziky, podnikovou politikou či plány, které dohlíží na dosažení stanovených cílů. 2. okruh ZÁVAZKY souvisí s etickými hodnotami daného podniku, zásadami spojenými s lidskými zdroji, pravomocemi a odpovědností. 3. okruh SCHOPNOSTI se zaměřuje na znalosti, komunikaci, potřebné informace či kontrolní aktivity. 26

Canadian Criteria of Control Committee (kanadská kritéria kontrolního výboru)

- 35 -

4. okruh MONITOROVÁNÍ se zabývá vnějším a vnitřním prostředím, klade důraz na výkonnost. Pravidelně by měly být prověřovány informační systémy a fungování kontrol.

6.4 Standardní model kontroly Pro ukázku bych nyní uvedla, jak vypadá standardní model kontroly.

Obrázek 7: Standardní model kontroly (Zdroj: Dvořáček, J., Kafka, T.: Interní audit v praxi, str. 115; [4])

V případě, že je vnitřní kontrola nedostatečná nebo nefunguje, mohou být možné budoucí potíže objeveny pomocí některých signálů: ▫ nezvykle rychlý růst nebo vysoký zisk oproti jiným podnikům působícím ve stejném odvětví, ▫ velmi pozitivní finanční výsledky ve srovnání s konkurencí, která realizuje stejné operace, ▫ pochybné úpravy údajů uvedených v účetních výkazech, ▫ nezvyklé změny v poměrových ukazatelích, které jsou používány v rámci finanční analýzy, ▫ důležité bankovní účty nebo operace, které mají souvislost s tzv. daňovými ráji, bez žádného odůvodnění,

- 36 -

▫ metody účetnictví, které dávají přednost formě před obsahem, ▫ velké výkyvy úrokových měr, ▫ hrozící konkurzní či exekuční řízení ▫ závislost na financování formou dluhu apod. Přístup interního auditu k ověřování vnitřní kontroly můžeme vyjádřit také pomocí obrázku:

Obrázek 8: Přístup auditu k ověřování vnitřní kontroly (Zdroj: Dvořáček, J., Kafka, T.: Interní audit v praxi, str. 116; [4])

- 37 -

Co se kontroly týče, každý rok by měly být kontrolovány vnitropodnikové směrnice, které jsou závazné pro všechny pracovníky daného podniku. Vnitřní směrnice představují určité pokyny, jak vykonávat jednotlivé činnosti a určují co, kdo, jak a kdy bude provádět. V praxi se projevuje spíše nevůle k vypracování těchto pravidel. V jiném případě se můžeme setkat se směrnicemi, které jsou příliš složité, a tím pádem nesrozumitelné, nebo dokonce zastaralé. Mnoho firem jakoby si neuvědomovalo, jak jsou přehledné a kvalitně zpracované směrnice důležité pro její efektivní chod.

Vnitropodnikové

směrnice

představují

souhrn

pravidel,

podmínek,

povinností,

pravomocí a odpovědností apod. pro určité pracovní aktivity. Směrnice představují aplikaci zákonných předpisů na konkrétní situaci v podniku. Jsou především nástrojem pro kvalitnější vnitřní řízení účetní jednotky, neslouží pouze ke splnění zákonných povinností. Tyto uvedené skutečnosti napomáhají srozumitelnější a jednodušší vnitřní a vnější kontrole. Zároveň mohou přispět k jednodušší a průhlednější daňové kontrole či provádění auditu. V případě, že je vnitropodniková směrnice formulována správně, může prostřednictvím ní management prosazovat své záměry.

- 38 -

7 Postup interního auditu Postupy interního auditu jsou do značné míry podobné postupům, které využívá audit externí. Použitím postupů interního auditu není možné prověřit všechny operace, postupy se soustřeďují vždy na vybrané operace.

7.1 Plánování auditorské činnosti Plánováním interního auditu se zabývá Standard č. 2200 – Plánování auditu.

Auditorský plán by měl přiblížit oblasti, na které se interní auditor bude zaměřovat. Může být sestaven v časovém horizontu 3-5 let jako strategický, v horizontu ročním jako periodický či v horizontu čtvrtletním nebo měsíčním jako operativní.

Plány interního auditu vycházejí především z analýzy rizik. Rizika by měla být vyhodnocována minimálně jednou za rok. Dále plán musí splňovat požadavky legislativy, musí brát v úvahu cíle a strategii celé organizace. Základem pro sestavení plánu jsou ale také požadavky managementu či výsledky předešlého auditu.

a) Strategický plán Strategický plán je sestavován zpravidla komplexně pro celý útvar interního auditu. Další variantou je také sestavit komplexní plán na základě vypracovaných dílčích plánů pro jednotlivé složky interního auditu. Sestavení tohoto plánu je dáno velikostí útvaru pro interní audit a zároveň velikostí a strukturou organizace a je schváleno vedením podniku. V případě, že nastane situace, že se během sledovaného období vyskytnou nová rizika, je nutné, aby byl strategický plán se souhlasem managementu aktualizován.

b) Periodický plán Periodický plán vychází z plánu strategického. Tento plán zahrnuje všechny aktivity útvaru pro daný rok, stanovuje rozsah působnosti a priority. Roční plán zahrnuje rozpis metodické činnosti, plánovaných auditorských akcí apod. a musí být také schválen vedením podniku.

- 39 -

c) Operativní plán Operativní plán detailněji rozvádí periodický plán. Strukturu tohoto plánu stanovuje vedoucí útvaru pro interní audit.

Proces plánování probíhá v několika etapách: 1) stanovení cílů, 2) stanovení harmonogramu práce, 3) vypracování plánů personálního a finančního zabezpečení, 4) vypracování zpráv o činnosti.27

Kromě zmíněných plánů je nutné sestavit také personální a finanční plán interního auditu. Personální plán blíže vymezuje současnou a budoucí potřebu interních auditorů. Finanční plán zachycuje náklady na činnost auditorů.

7.2 Přístupy k internímu auditu Rozlišujeme dva hlavní přístupy k internímu auditu: a) tradiční b) rizikový (založený na analýze rizik) Kroky jednotlivých postupů jsou uvedeny v následujících tabulkách28.

Tabulka 3: Kroky v případě tradičního přístupu k internímu auditu; [2]

27 28

Dvořáček, J., Kafka, T.: Interní audit v praxi, Computer Press, Brno 2005, str. 158; [4] Dvořáček, J.: Interní audit a kontrola, C. H. BECK, Praha 2000, str. 106; [2]

- 40 -

Tabulka 4: Kroky v případě rizikového přístupu k internímu auditu; [2]

7.3 Příprava interního auditu 7.3.1 Pověření k auditu Auditor je povinen provést audit na základě tzv. pověření k auditu, které mu je uděleno vrcholovým vedením. Jedná se o dokument, kterým se auditor prokazuje při provádění auditu. Toto pověření zpravidla obsahuje název organizace, název útvaru pro interní audit, předmět a objekt auditu, číslo pověření, identifikace vedoucího týmu a jeho členů, termín provedení auditu, datum, kdy bylo pověření vystaveno, jméno a podpis vystavitele daného pověření.

7.3.2 Program interního auditu Program interního auditu musí být vypracován před započetím procesu interního auditu. Sestavuje se podle ročního či operativního plánu. Při sestavování tohoto programu je třeba se řídit provozními cíli a účinností vnitřního systému řízení a kontroly. Je důležité soustředit se na zhodnocení rizik a na zdokonalení systému řízení rizik. Programem auditu je stanoven cíl, věcná náplň a také podmínky provedení. Program musí schválit vedoucí útvaru interního auditu. Zpravidla je schvalován před začátkem auditorské činnosti, ale pokud dojde ke změnám, může dojít ke schválení i při samotném výkonu auditu. Měl by vést k realizaci cílů auditu a zároveň sloužit jako nástroj dohledu nad prací útvaru interního auditu ze strany vedoucích pracovníků.

Náležitosti programu interního auditu: ▫ identifikační údaje - název organizace, předmět a druh auditu, evidenční číslo auditu, objekt auditu, apod., ▫ cíl a záměry auditu, kterých má být dosaženo, ▫ vymezení interního auditu z hlediska kapacity a času,

- 41 -

▫ postupy, metody a techniky interního auditu, ▫ zpracování závěrečné zprávy. 7.3.3 Techniky a postupy auditorské práce Při volbě auditorských technik přihlíží auditor k výsledkům, kterých má být dosaženo či k výši nákladů, které s danou technikou budou spojeny. Pan Dvořáček29 ve své knize uvádí např. tyto nejčastěji využívané techniky interního auditu: ▫ Interview (rozhovor) – rozhovor musí být systematický a předem naplánovaný, tato technika umožňuje získat informace v případě, že je není možné zjistit pozorováním; ▫ Vývojové diagramy – jde o grafické znázornění činností či rozhodovacích procesů za účelem zefektivnění stávajících procesů, v případě plánovaných procesů se používají ke zjištění efektivnosti prováděné činnosti; ▫ Komparativní analýza – umožňuje porovnávat data získaná z různých zdrojů za účelem zjistit neobvyklé situace nebo odchylky, je možné použít počítačový program; ▫ Výběrový vzorek – při použití této techniky musí být splněny tři požadavky: musí být určen počet položek v testovaném populačním vzorku, musí být stanovena minimální přípustná chyba, pro výběr položek pro auditorský test musí být použit náhodný výběr; ▫ Analytický přehled – analytický přehled umožňuje srovnávat údaje za stejnou jednotku v různých obdobích; ▫ Pozorování – pozorování představuje plánované, cílevědomé a systematické sledování dané skutečnosti, jehož výsledkem je popis a vysvětlení skutečnosti; ▫ Experiment – pozorování za řízených podmínek s cílem ověřit platnost určité hypotézy; ▫ Syntéza – syntéza představuje myšlenkové sjednocení jednotlivých částí v celek, poznání souvislostí mezi dílčími složkami daného jevu nám umožňuje poznat lépe jev jako celek; ▫ Abstrakce – abstrakce spočívá ve snaze o abstrahování od nepodstatných vlastností jevu a soustředění se jen na ty podstatné tak, aby byla odhalena podstata jevu; ▫ Indukce – indukce znamená vyvozovat obecný závěr dle poznatků o dílčích složkách, představuje postup od konkrétního závěru k obecnému; ▫ Dedukce – dedukce představuje opačný postup oproti indukci, kdy z obecných závěrů jsou vyvozovány konkrétní;

29

Dvořáček, J.: Interní audit a kontrola, C. H. BECK, Praha 2000, str. 109-111; [2]

- 42 -

▫ Modelování – technika modelování spočívá v reprodukci vlastnosti určité skutečnosti na jejím zjednodušeném obrazu, umožňuje simulaci.

Výběr konkrétní techniky závisí především na zaměření auditu a cíli, kterého má být dosaženo. Kromě toho záleží také na zkušenostech auditora. Technika, která bude vybrána, musí zajistit výsledky, které jsou požadované, a to s dodržením přiměřených nákladů.

7.4 Materiály k práci interního auditora Auditoři používají ke své práci různé materiály. Tyto materiály představují dokumentaci, ze které auditoři vycházejí. Základní materiály jsou30: Výchozí materiály ▫ záznamy z předchozích auditů, ▫ výsledky externích auditů, ▫ výsledky monitorování, ▫ výsledky kontrol, ▫ rozpočet, provozní výsledek, finanční údaje. Vypracované materiály ▫ závazné právní předpisy, ▫ vnitro-organizační předpisy, ▫ postupy a rozsah testování, ▫ vypracované dotazníky, ▫ výběr vzorků, ▫ použité manuály, ▫ stanovení významných oblastí, ▫ a další…

7.5 Dokumentace pro práci interního auditu Na základě této dokumentace je zpracovávána závěrečná auditorská zpráva. Slouží jako doložení toho, jestli bylo dosaženo požadovaných cílů či ne. Zároveň se používá pro

30

Dvořáček, J.: Interní audit a kontrola, C. H. BECK, Praha 2000, str. 111-112; [2]

- 43 -

zhodnocení splnění programu auditu. Dokumentace se využívá také pro potřeby uživatelů či v případech soudních sporů či různých podvodů.

Dokumentace (auditorský spis) by měla zahrnovat informace ohledně činností, které se týkají přípravy a provedení interního auditu, vypracování jeho výsledků a přijetí vhodných opatření. Dokumentace interního auditu je tvořena řadou materiálů: ▫ pracovními materiály auditu, ▫ dotazníky, ▫ kopiemi dokladů, ▫ tabulkami, ▫ zprávami jednotlivých auditorů, ▫ a dalšími materiály.31 O konkrétní formě písemných materiálů rozhoduje vedoucí útvaru pro interní audit. Zpravidla je v těchto materiálech uváděno: ▫ název auditu, ▫ objekt auditu, ▫ evidenční číslo materiálu, ▫ označení věcné části auditu, ▫ hodnocený časový úsek, ▫ jméno a podpis pracovníka, který materiál zpracoval, ▫ datum vypracování.32

31 32

Dvořáček, J.: Interní audit a kontrola, C. H. BECK, Praha 2000, str. 112; [2] Dvořáček, J.: Interní audit a kontrola, C. H. BECK, Praha 2000, str. 112; [2]

- 44 -

8 Interní audit a podvod 8.1 Podvod Definicí pojmu podvod existuje celá řada, proto uvedu pro příklad jeden z nich: „Podvod je trestný čin, jehož se dopustí ten, kdo ke škodě cizího majetku sebe nebo jiného obohatí tím, že uvede někoho v omyl, využije něčího omylu nebo zamlčí podstatné skutečnosti, a způsobí tak na cizím majetku škodu nikoli nepatrnou.“33

Pro každou společnost představuje podvodná činnost velké riziko, má negativní vliv na její rozvoj. Výsledkem podvodů jsou jak finanční ztráty, tak ale také poškození morálky zaměstnanců, ztráta obchodních vztahů, či výpověď zaměstnanců.

Existují v zásadě dva možné způsoby, kdy může k podvodu dojít. Jednou ze situací je ta, kdy podvod může podniku přilepšit. V tomto případě znamená většinou škodu pro druhou stranu. Příkladem může být např. prodej fiktivního majetku či nezákonné obchodní aktivity. Druhá situace je případ, kdy podvod podniku uškodí a užitek v tomto případě většinou přinese osobám mimo daný podnik. Zde může být příkladem přijímání úplatků, zkreslování dat apod.

Interní auditor by měl disponovat základními znalostmi v oblasti podvodného jednání, aby byl schopen toto jednání odhalit. Měl by pečlivě vyhodnotit, zda je systém vnitřní kontroly efektivní, protože častou příčinou vzniku podvodu je špatně fungující systém kontrol. Auditor v tomto případě zjišťuje např.: ▫ zda je prostředí v organizaci příznivé pro kontrolní vedení, ▫ zda jsou stanoveny cíle a záměry organizace, které jsou realistické, ▫ zda existují psané zásady, které uvádí zakázané činnosti a nutná opatření, která následují po odhalení přestupků, ▫ zda poskytují komunikační kanály vhodné a spolehlivé informace, ▫ zda jsou zapotřebí doporučení k zavedení nebo rozšíření hospodárných kontrolních mechanizmů, které by mohly zabraňovat podvodům34

33 34

http://business.center.cz/business/pojmy/p1197-podvod.aspx; [15] Dvořáček, J.: Interní audit a kontrola, C. H. BECK, Praha 2000, str. 124; [2]

- 45 -

Jestliže auditor v rámci tohoto prověřování odhalí možné známky podvodu, měl by toto zjištění sdělit vedení organizace. Příslušným orgánům potom může doporučit vhodná opatření. Audit, který se zabývá odhalením účetních podvodů či podobných nezákonných jednání, se nazývá forenzní audit.

8.2 Forenzní audit V souvislosti s podvodem bych chtěla zmínit zvláštní typ auditu, který se týká hospodářské kriminality. Tento audit se nazývá forenzní audit. Tento typ auditu se provádí v případě podezření na protiprávní jednání, a to především v oblasti financí a účetnictví. Úkolem tohoto auditu je prověřit finanční výkazy, obchodní dokumenty, výroční zprávy apod. vybraného podniku. Kromě těchto uvedených dokumentů prověřuje také vnitřní směrnice podniku, používané postupy a procesy, finanční transakce atd.

Podniky vytvářejí pro realizaci činnosti forenzního auditu speciální útvary. Služby forenzního auditu jsou poskytovány převážně externími auditory, kteří se zabývají zjišťováním potřebných informací, kontrolují dostupnou dokumentaci, analyzují ji a stanovují částky, které jsou spojené se zkoumaným případem. K jejich dalším povinnostem patří vypracování zprávy s výsledky, která bude přehledná a srozumitelná. V souvislosti s tím musí také objasnit specifické účetní problémy.

V důsledku specializace na forenzní audit mohou auditoři kontrolovat situaci v podniku z hlediska podvodu a vypracovat plány, které budou zahrnovat různá opatření proti podvodnému jednání. V těchto situacích může docházet ke vzájemné spolupráci mezi interním a externím auditorem.

Externí auditor může, kromě již uvedených aktivit, pomoci také například jako soudní znalec, může být nápomocen při vymáhání ztrát, zkoumat původ finančních aktivit či obchodních kontaktů apod.

Jelikož podvody často poškozují pověst podniků, je v jejich zájmu, aby dbaly na prevenci proti vzniku podvodů a v žádném případě jakékoli podvodné aktivity netolerovaly.

- 46 -

8.3 Průzkum o výskytu podvodů v organizacích za rok 201135 Pro zajímavost bych se zmínila o průzkumu, který byl uskutečněn společností Surveilligence, slovenskou a českou kanceláří auditorské společnosti TPA Horwath a Asociací certifikovaných účetních ACCA. Průzkum byl proveden během měsíců květen a červen v roce 2011. Do role respondentů bylo vybráno 1500 organizací z České republiky a 1000 organizací ze Slovenska, a to dle segmentu podnikání a velikosti dané organizace.

Hlavní závěry provedeného průzkumu:
Polovina českých organizací a dvě pětiny slovenských organizací odpověděly, že se v posledních dvou letech setkaly s podvody.
V ČR je nejčastějším podvodem zpronevěra majetku, podplácení či manipulace v rámci výběrového řízení, na Slovensku můžeme uvést dále padělání finančních výkazů.
Nejčastějším pachatelem, ale zároveň i osobou, která podvod odhalí, v ČR i na Slovensku, se ukázal být řadový zaměstnanec.

Obrázek 9: Pachatel podvodu (Zdroj: http://www.tpa-horwath.cz/upload/files/PDF/Pruzkum_o_vyskyto_podvodu_ v_CR_a_SR_za_rok_2011.pdf; [32])

35

http://www.tpa-horwath.cz/upload/files/PDF/Pruzkum_o_vyskyto_podvodu_v_CR_a_SR_za_rok_2011.pdf; [32]

- 47 -


Pro 71% organizací v ČR je nejvýznamnějším faktorem, který vede k růstu podvodů, úpadek morálky v organizaci. Pro 83% slovenských organizací je nejvážnějším faktorem neefektivní soudnictví.
V obou zemích přispívá ke vzniku podvodu neexistence či nedostatečnost kontroly, dále také obcházení vnitřních kontrol či tajná dohoda mezi pachateli a zaměstnanci.

Obrázek 10: Příčiny podvodů (Zdroj: http://www.tpa-horwath.cz/upload/files/PDF/Pruzkum_o_vyskyto_podvodu_v_CR_a_SR_za_rok_2011.pdf; [32])


Dvě třetiny organizací vypovědělo, že nejčastějším dopadem podvodu je finanční ztráta.
39% českých a 16% slovenských organizací se podařilo prošetřit více než ¾ z podvodů, které byly odhaleny.

- 48 -

Obrázek 11: Odhalení podvodů (Zdroj: http://www.tpa-horwath.cz/upload/files/PDF/Pruzkum_o_vyskyto_podvodu_v_CR_a_SR_za_rok_2011.pdf; [32])


Z provedeného průzkumu dále vyplynulo, že důležitou roli při prošetřování podvodů

měl útvar interního auditu v dané organizaci. Kromě tohoto útvaru je v řadě organizací zřízen též specializovaný útvar, který se zabývá samotným vyšetřováním.

Obrázek 12: Subjekt vedení vyšetřování (Zdroj: http://www.tpa-horwath.cz/upload/files/PDF/Pruzkum_o_vyskyto_podvodu_v_CR_a_SR_za_rok_2011.pdf; [32])

- 49 -

Organizace v ČR nejčastěji používají jako opatření proti vzniku různých podvodů Směrnice, monitorování práce vlastních zaměstnanců či interní kontrolu. Co se týče plánovaných opatření, nejčastější odpovědí bylo prověřování informací od obchodních partnerů, dále již zmiňované Směrnice a také pravidelné zhodnocování situace společnosti ohledně potenciálního rizika.

Obrázek 13: Kontrolní opatření proti podvodům (Zdroj:

http://www.tpa-horwath.cz/upload/files/PDF/Pruzkum_o_vyskyto_podvodu_v_CR_a_SR_za_rok_2011.pdf;

[32])

V situaci, která v současné době převládá, by měly podniky promyslet zavedení nových postupů, které by vedly k odhalení podvodů. Vnitřní kontrola a pravidelný externí audit je nedostačující. Z uvedeného grafu je patrné, že v rámci vybraných firem má interní audit ve funkci prováděného či plánovaného opatření proti podvodům poměrně malé procentní zastoupení. Je otázkou, zda právě tato skutečnost nemá významný vliv na to, zda bude podvod odhalen či ne.

- 50 -

9 Interní audit a riziko 9.1 Riziko Pojem riziko můžeme definovat různými způsoby, proto uvedu pro příklad jeden z nich: „Pravděpodobnost či možnost vzniku ztráty, obecně nezdaru. Variabilita možných výsledků nebo nejistota jejich dosažení.“36

Samotné riziko může znamenat pro podnik potenciální ztráty. Práce auditora tedy spočívá také v tom, že má minimalizovat výskyt situací, které by tyto ztráty mohly přinést. Konkrétně je jeho úkolem zabránit operacím, které nejsou efektivní, zamezit podvodům či omylům v účetnictví apod. Auditor vyhodnocuje rizika za účelem zajištění toho, aby podnik využíval své zdroje efektivně. Zároveň hledá způsob, jak těmto rizikům předcházet.

Obrázek 14: Hlavní podnikatelská rizika (Zdroj: Dvořáček, J.: Interní audit a kontrola, 2000, str. 89; [2])

9.2 Přístupy interního auditora k rizikům Interní auditor má za úkol doporučit postupy, jak riziko eliminovat. Auditor napomáhá identifikovat, hodnotit a uskutečňovat postupy při řízení rizik, a to před tím, než bude riziko skutečně aktuální záležitostí.

Přístup k riziku je závislý na identifikaci, kvantifikaci a následném zvládnutí rizika. Identifikace rizika představuje počáteční etapu interního auditu. Co se týče kvantifikace rizika, jedná se o určení pravděpodobnosti, se kterou dané riziko může nastat, dále o odhalení

36

http://www.businessinfo.cz/cz/clanek/rizeni-rizik/co-je-to-riziko-a-analyza-rizik/1001617/42740/; [33]

- 51 -

možných škod v důsledku rizika. Zvládnutí rizika představuje zvládnutí samotných příčin, ale také případných následků rizika.

Systém, kterým je riziko hodnoceno, musí zahrnovat: ▫ seskupení hlavních oblastí činnosti firmy z hlediska požadavků auditu, ▫ zjištění prvků k definování jejich závažnosti, ▫ analýza specifické váhy uvedených prvků v rámci celého souboru pro určení jejich odhadu, ▫ zavedení faktoru zkušenosti z důvodu tento model obohatit o mechanizmus zpětné vazby.37

Úkolem tohoto systému je vytvořit seznam oblastí v podniku s náležitým počtem bodů. Na základě tohoto seznamu bude možné určit priority a jim přidělit odpovídající prostředky.

9.3 Riziko práce auditora Při práci auditora se vyskytují tři typy rizik. První dva typy rizik spočívají ve skutečnosti, že účet obsahuje závažnou chybu. Těmito riziky jsou: ▫ Inherentní riziko – riziko, které plyne z povahy objektu, který je kontrolován. ▫ Kontrolní riziko – riziko, které plyne z toho, že vnitřní systém kontroly chybu neodhalí. ▫ Detekční riziko - riziko, že nebudou odhaleny nedostatky;; riziko, které znamená selhání schopností auditora tyto nedostatky odhalit.

Riziko může být ovlivněno řadou faktorů. Inherentní riziko je zvyšováno například v důsledku technologického rozvoje, který může zapříčinit zastarávání zásob. Inherentní riziko v tomto případě spočívá v tom, že zůstatková hodnota zmíněných zásob je vyšší než jejich hodnota skutečná. Vyšší inherentní riziko je spojené také například s obchodovatelnými cennými papíry, a to v důsledku toho, že jsou citlivější vůči zcizení. Z tohoto důvodu je s nimi spojeno vyšší inherentní riziko než v případě nelikvidních aktiv (př. dřevo). Kontrolní riziko je menší tím více, čím více bude vnitřní kontrolní systém efektivní.

V praxi může být inherentní a kontrolní riziko hodnoceno dohromady, ale i každé zvlášť. Ať už jsou ale obě tato rizika hodnocena dohromady nebo odděleně, musí pro jejich hodnocení

37

Dvořáček, J.: Interní audit a kontrola, Praha: C. H. BECK, 2000, str. 93; [2]

- 52 -

existovat určitá základna. Základnu pro hodnocení kontrolního rizika může představovat soubor dokladů, které byly shromážděny při dokumentaci vnitřního systému kontroly na základě druhého standardu pro práci v terénu.

Detekční

riziko

je

často

důsledkem

toho,

že

auditorský

proces

je

prováděn

špatně a neefektivně. Může vzniknout jako důsledek chybného úsudku nebo špatné kontroly. Detekční riziko existuje nezávisle na kontrolním a inherentním riziku, které auditor přímo nekontroluje. To vede k myšlence, že by detekční riziko mělo mít převrácený vztah k inherentnímu a kontrolnímu riziku. Tento vztah vyplývá ze skutečnosti, že čím větší je kontrolní a inherentní riziko, tím menší detekční riziko může interní auditor přijímat.

9.3.1 Hodnocení auditorského rizika K hodnocení rizika ze strany auditorů dochází v praxi často subjektivně, a to především proto, že inherentní, kontrolní a detekční riziko je těžké hodnotit z hlediska kvantitativního. Za tímto účelem však lze použít rovnici, která je uvedena v SAS č.47 a slouží pro měření zmíněných rizik pro jednotlivé účty:

AR = IR x CR x DR kde AR…..auditorské riziko pro daný účet, IR…..inherentní riziko, CR….kontrolní riziko, DR….detekční riziko.

Pro předvedení výpočtu uvedu krátký příklad: Z evidence, kterou máme k dispozici z minulých let, odhadne interní auditor hodnotu inherentního rizika 0,50, hodnotu kontrolního rizika 0,40 a hodnotu detekčního rizika 0,10. Všechna tato rizika se vztahují k zásobám ve výši 1 mil. USD. Auditorské riziko pro danou výši zásob zjistíme pomocí výše zmíněné rovnice: 0,50 x 0,40 x 0,10. Z tohoto vztahu vyplývá, že auditorské riziko je v tomto případě 0,20. Tuto hodnotu můžeme interpretovat tak, že existuje dvouprocentní riziko, že účet zásob bude obsahovat závažnou chybu, i přes uskutečnění auditorských postupů. Tabulka 5: Příklad na výpočet rizika (Zdroj: Ricchiute, David N.: Audit, 1992, str. 62; [10])

- 53 -

9.4 Riziko podle COSO Pojetí COSO stanovuje podstatné části analýzy rizik. Současně slouží jako návod pro risk management podniku a zahrnuje osm komponent, které jsou vzájemně propojené a přímo souvisí s riziky. Těchto osm komponent znázorňuje následující schéma.

Obrázek 15: Složky řízení rizik podle COSO (Zdroj: Dvořáček, J., Kafka, T.: Interní audit v praxi, str. 133; [4])

- 54 -

Pojetí COSO určuje obsah těchto komponent. Jde především o identifikaci, hodnocení a řízení rizik. Identifikace rizik představuje sledování všech událostí působících na cíle podniku. Sledování musí být prováděno pravidelně. Tyto události mohou mít jak negativní, tak pozitivní dopad. V případě, že se jedná o dopad negativní, představují pro podnik riziko. Je tedy nutné zajímat se nejen o propojení rizik s cíli podniku, ale také o příčiny a důsledky takových událostí, které jsou pro podnik hrozbou.

9.5 Interní audit a systém řízení rizik Co se týče rizik, je vždy důležité rizika odhadnout a určit, která z nich jsou z hlediska jejich dopadu na podnik podstatná, dále který systém organizace vyžaduje větší pozornost z hlediska působení těchto rizik. Na základě tohoto šetření jsou dále stanoveny priority auditorovy práce.

Interní audit není za systém řízení rizik zodpovědný, jeho úkolem není jeho zavedení, ale jeho neustálá kontrola. Interní auditor také nesmí hodnotit, zda je riziko přijatelné a nesmí přijímat rozhodnutí o potenciálních reakcích na dané riziko. Toto musí být dodrženo, aby nebyla porušena zásada auditorské profese.

Model řízení rizik může mít tuto podobu:

Obrázek 16: Model řízení rizik (Zdroj: http://www.kr-vysocina.cz/soubory/450008/intaudariznakru_6_04II.pdf; [35])

- 55 -

Principy a hlavní postupy řízení rizik můžeme znázornit také pomocí schéma algoritmu řízení rizik:

Obrázek 17: Algoritmus řízení rizik (Zdroj: http://www.mfcr.cz/cps/rde/xchg/mfcr/xsl/verspr_kontrola_8562.html; [16])

- 56 -

10 Požadavky na osobu interního auditora 10.1 Profil interního auditora Interní auditor je v dané firmě zaměstnán, z čehož vyplývá, že často nemá potřebnou odpovídající autoritu, která z jeho postavení vyplývá. To vede k tomu, že je pro něj obtížnější prosadit svá doporučení. S tím, že je v dané firmě zaměstnancem, také souvisí nebezpečí, že nebude nezávislý – nezávislost je jedním z předpokladů úspěšného auditu. Jestliže auditor nebude nestranný vůči dané společnosti, je nutné, aby byl nestranný vzhledem k auditované činnosti. V tom je také jeden z rozdílů mezi interním a externím auditorem, externí auditor je vůči dané společnosti nezávislý, není jejím zaměstnancem. O nezávislosti interního auditora se jedná v případě, že má auditor možnost svobodně vykonávat interní audit a může vydávat nestranná rozhodnutí.

Důležité je také zmínit osobu interního auditora z personálního či institucionálního hlediska. Jak jsem již uvedla, interním auditorem bývá převážně zaměstnanec daného podniku, ale nemusí tomu tak být vždy. Funkci interního auditora může také zastávat specializované pracoviště v podniku, dále osoba nebo firma, které má s podnikem určitý smluvní vztah. V tomto případě se jedná často o outsourcing (ze spojení „Outside Resource Using“). V případě outsourcingu máme na mysli situaci, kdy auditorská činnost není prováděna zaměstnancem firmy, ale je realizována na základě smlouvy. Některé zdroje uvádějí, že přibližně 20% až 30% interních auditorů je najímáno z firem, které se zaměřují na auditorskou činnost. Tímto údajně dochází k rušení rozdílů mezi interním a externím auditem, ovšem jejich rozdílnost je dána jejich odlišnými funkcemi a také uživateli informací, které jsou na základě provedeného auditu získány.

Na osobu interního auditora jsou kladeny určité požadavky, jak ohledně jeho samotné osoby, tak jeho vzdělání. Interní auditor musí mít při výkonu své profese vždy objektivní pohled na věc, musí být čestný, diskrétní, dynamický a trpělivý. Je třeba, aby byl plnil své závazky a dané slovo. Musí se jednat o osobu, pro kterou není obtížné navazovat společenské styky či vytvářet důvěrné ovzduší. Důležitá je také jeho osobní přitažlivost a odpovídající společenské vystupování. Co se konkrétněji týče jeho znalostí a vědomostí, je nutné, aby interní auditor dokonale poznal samotný podnik a systém jeho kontroly. Musí dokonale ovládat techniky a postupy interního auditu a orientovat se v informačních systémech. Dále

- 57 -

musí být srozuměn s potenciálními riziky a jejich řízením a musí se blíže seznámit s pracovním prostředím dané společnosti. Požadavků na jeho znalosti by mohlo být více, jelikož interní auditor musí své vědomosti neustále rozšiřovat, zajímat se o nové trendy v oblasti auditu, účetnictví, práva apod.

10.2 Etický kodex IIA Etický kodex, představuje závazný dokument, který se zabývá úpravou pravidel práce v jednotlivých profesích či organizacích. Svůj etický kodex mají také interní auditoři, který vydává Institut interních auditorů. Etický kodex je určen pro jednotlivce, ale také pro všechny instituce, které interní audit provádějí. Pro individuálního auditora není závazný, jeho respektování je založeno na dobrovolném souhlasu. Tento dokument obsahuje principy, které se k profesi auditora vztahují. Etický kodex zahrnuje také normy v podobě pravidel jednání, které musí auditor dodržovat. Tyto normy vedou k etickému chování. Pokud auditor poruší etický kodex, může mu být odebrán titul CIA v případě, že ho vlastní nebo může dojít až k jeho vyloučení z institutu interních auditorů.

10.2.1 Etický kodex – principy ▫ Integrita Skutečnost, že existuje integrita mezi interním auditorem a danou organizací, vede k tomu, že je jejich odbornému úsudku důvěřováno. S integritou je spojeno respektování cílů organizace, dodržování zákonů, provádění své práce čestně a odpovědně, vyhýbání se nezákonným aktivitám atd.

▫ Důvěrnost Interní auditor nevyužije informace, které vlastní bez předchozího udělení oprávnění, pokud k takové činnosti není vázán zákonem nebo profesionální povinností. Je důležité být obezřetný při využívání získaných informací a nepoužívat tyto informace pro osobní prospěch.

▫ Objektivita Auditoři

se

nesmějí

nechat

ovlivnit

při

získávání,

sdělování

či

hodnocení

informací o úkonech, které provádějí, svými osobními zájmy nebo zájmy jiných lidí. Objektivitou je rozuměno nepřijetí ničeho, čím by mohl být narušen profesionální úsudek, ani

- 58 -

se podobných aktivit nezúčastňovat či uvést důležité skutečnosti, které by mohly zkreslit zprávu auditora.

▫ Kompetentnost Kompetentnost spočívá v použití nezbytných schopností, znalostí či zkušeností při poskytování auditorských služeb. Je nutné, aby auditor neustále zdokonaloval své odborné znalosti. Též zahrnuje povinnost provádět všechny činnosti v souladu se Standardy pro profesionální praxi interního auditu.

10.3 Standardy pro profesionální praxi interního auditu Jedná se o principy, které jsou ze strany interních auditorů využívány po celém světě. Pomáhají všem úrovním managementu porozumět úloze a odpovědnosti interního auditu, pomáhají určit základnu pro měření výkonu interního auditu a také zlepšit jeho praktický výkon.

Standardy IIA předepisují minimální rozsah, který by měla náplň práce útvaru pro interní audit mít. Mají dvě části: první část se zabývá popisem požadavků, které jsou kladeny na útvar interního auditu a osobu interního auditora a druhá část obsahuje návod, jak postupovat při provádění interního auditu. Podrobněji jsem se o těchto standardech již zmínila v předchozích kapitolách.

10.4

Odborná příprava interní auditora

V dnešní době se vyžaduje, aby auditoři znali management a manažerskou ekonomiku. Nestačí tedy pouze funkce kontrolora, jelikož v současnosti plní interní auditor také funkci poradního

orgánu

vedení

organizace.

Důležitá

je

také

řídící,

plánovací,

organizační a koordinační funkce interního auditu, a to je třeba si uvědomit. Interní auditor musí mít o sledované oblasti neustále přehled, musí si doplňovat potřebné vzdělání a získávat nejnovější informace, které se týkají jeho pole působnosti.

Odborná příprava interních auditorů zahrnuje dvě části, a to úvodní základní příprava a neustálá odborná příprava. Základní příprava představuje pro interního auditora pouze základní znalosti a dovednosti, které musí každý znát. Jedná se o teoretické i praktické znalosti z oblasti auditu, znalosti o podniku, orientaci v informačních systémech apod.

- 59 -

Důležité

však

je,

aby

interní

auditor

rozšiřoval

a

obnovoval

své

dosavadní

znalosti a zkušenosti neustále v průběhu své činnosti. Za tímto účelem podniky, které mají dobrou organizaci útvaru interního auditu, vyžadují, aby auditor podstoupil povinný počet hodin odborné přípravy, kde se auditoři věnují výcviku a také získávají aktuální informace.

Tato odborná příprava zahrnuje tři základní oblasti: 1) Seznámení s podnikem, jeho konkrétní činností, strukturou organizace a obecnými informacemi. 2) Seznámení s auditorskou činností, informacemi o interním auditu, koncepcí finančního auditu a auditu řízení, funkční analýzou atd. 3) Teoretická příprava ohledně organizace a řízení podniku, ekonomických znalostí, znalostí informatiky, techniky, finančního i manažerského účetnictví a podnikání.

10.5 Doporučení internímu auditorovi k dosažení úspěšnosti Úspěšnost auditora závisí na mnoha faktorech. Velmi záleží na tom, jak auditora vnímají lidé, jejichž činnost prověřuje. Je důležité, aby byl těmito lidmi kladně přijímán a považován za důvěrného profesionála, který zachovává objektivní postoj. Dále je jeho úspěšnost dána také mírou, v jaké vedení podniku uznává a uskutečňuje jeho doporučení. Pokud se interní auditor setkává s neúspěchy, jejich příčinou může být nedůvěra ze strany pracovníků, nereálná doporučení či nedocílení souhlasu s navrženými opatřeními.

10.6 Zvyšování kvalifikace a postup interních auditorů v kariéře Snad téměř v případě každé profese je doporučováno nepřekračovat určitý počet let na stejné pracovní pozici. Stejně je tomu i v případě auditorské profese. V případě této profese se uvádí zhruba 5 let, po kterých by měl auditor změnit svůj post, jelikož po překročení této doby je již obtížné udržovat jeho zájem o danou práci. Po zhruba pětileté praxi se jeho menší zájem začíná projevovat jak na objektivitě a nestrannosti, tak na jeho snaze. Dlouhé setrvání na jedné pozici vede často k deformaci odborných pracovníků v oblasti auditu. Z tohoto důvodu je vhodné, aby byly v daném podniku zaváděny tzv. programy rotace, které by měly motivaci pracovníků zvyšovat. Auditor má potom možnost, na základě svých znalostí o podniku, získat vyšší postavení. Umožnění „rotace“ je zároveň projevem důvěry a podpory ze strany vedení organizace.

- 60 -

10.7 Certifikace interních auditorů Každý interní auditor musí dbát o zvyšování své kvalifikace. Díky tomuto procesu může poté získat diplom certifikovaného auditora CIA – Certified Internal Auditor. Diplom CIA má charakter ocenění, nevyžaduje se pro výkon auditorské práce. Podmínky k udělení certifikátu určuje Mezinárodní institut interních auditorů. Součástí jeho práce je také organizace zkoušky o certifikaci. Tato zkouška je písemná a probíhá vždy v měsíci květnu a listopadu, a to po dobu dvou dní.

Zkouška má čtyři části: 1. část zahrnuje teorii a praxi interního auditu, 2. část zahrnuje totéž co první část, 3. část se týká managementu, kvantitativních metod a informačních systémů, 4. část se vztahuje k účetnictví, financím a ekonomii.

Aby mohl interní auditor získat certifikát, musí mít přinejmenším ukončené bakalářské vzdělání, musí vyjádřit souhlas s Etickým kodexem pro interní auditory, dále musí úspěšně splnit zkoušky a mít praxi minimálně dva roky. Místo praxe je uznán též akademický stupeň získaný po ukončení bakalářského studia, a to maximálně jako jeden rok praxe. Dále může být uznána též výuka interního auditu na vysoké škole na plný úvazek, konkrétně, dva roky výuky na vysoké škole nahrazují jeden rok praxe. Po získání certifikátu se může, ale nemusí stát interní auditor členem Institutu interních auditorů. V případě, že má o členství zájem, musí zaplatit členský příspěvek.

- 61 -

11 Postavení útvaru interního auditu v organizaci Postavení útvaru interního auditu se v různých podnicích liší. Rozdílné postavení je v případě akciových společností a v případě organizací veřejné správy. V soukromých společnostech má útvar interního auditu vždy své pevné místo. V organizacích veřejné správy musí být tento útvar vždy podřízen přímo vedoucímu orgánu veřejné správy. Co se týče organizačního začlenění, to bývá často odlišné.

11.1 Organizační struktura auditorské činnosti Útvary interního auditu většinou představují nejmenší pracoviště v rámci podniku. Organizační struktura auditorské činnosti musí respektovat velikost daného podniku, typ podniku, stanovené cíle, pohled na interní audit ze strany vedení podniku, ekonomickou situaci, vnitřní kontrolní systém apod. Na základě těchto faktorů se potom odlišují počty auditorů a uspořádání oddělení auditu z hlediska organizace v různých podnicích.

Pro představu uvádím dvě podoby organizačního uspořádání útvaru pro interní audit. ● První podoba organizačního uspořádání

Obrázek 18: Organizační uspořádání 1 (Zdroj: Dvořáček, J.: Interní audit a kontrola, C. H. BECK, 2000, str. 83; [2])

- 62 -

● Druhá podoba organizačního uspořádání

Obrázek 19: Organizační uspořádání 2 (Zdroj: Dvořáček, J., Kafka, T.: Interní audit v praxi, str. 209; [4])

Správná funkce útvaru interního auditu je dána nezávislostí tohoto útvaru na ostatních útvarech podniku. Za účelem větší nezávislosti interního auditu se často radí volit takové organizační začlenění útvaru interního auditu, kdy tento útvar není přímo podřízen generálnímu řediteli, ale je podřízen výboru pro audit.

Na začlenění útvaru interního auditu v rámci organizační struktury podniku má vliv také model řízení organizace, který je v daném podniku používán. Nejznámějšími modely je model anglosaský a německý.

11.2 Výbor pro audit V některých organizacích, převážně v anglosaských organizačních strukturách, existuje Výbor pro audit, s kterým činnost interního auditu úzce souvisí. Jedná se o orgán subjektu veřejného zájmu, a pokud stanovy nebo jiný zakladatelský dokument neurčují jinak, je tvořen třemi subjekty. Alespoň jeden jeho člen musí být vůči auditovanému subjektu nezávislý a zároveň musí mít nejméně tříletou praxi v dané oblasti. Tento orgán je založen dozorčí radou a jeho úkolem je pomoc této radě v rámci kontrolní činnosti. Členy Výboru jmenuje nejvyšší orgán subjektu veřejného zájmu, a to z členů dozorčího orgánu, popř. z třetích osob. Pokud není stanoven nejvyšší orgán, jsou členové jmenování dozorčím orgánem. Jestliže subjekt veřejného zájmu nesplní povinnost zřídit Výbor pro audit, výkon činnosti tohoto Výboru spadá do kompetencí jeho dozorčího orgánu.

Do činností Výboru pro audit patří také monitorování výkonu interního auditu a jeho úkolem je také schvalovat rozpočet určený pro útvar interního auditu.

- 63 -

Výbor pro audit plní řadu úkolů, zejména: ▫ hodnotí účinnost vnitřní kontroly společnosti, interního auditu a systémů řízení rizik, ▫ sledování postupu při sestavování účetní závěrky a konsolidované účetní závěrky, ▫ sleduje proces povinného auditu účetní závěrky a konsolidované účetní závěrky, ▫ posuzuje nezávislost statutárního auditora a auditorské společnosti ▫ doporučuje auditora.38

11.3 Řízení útvaru interního auditu ze strany vedoucího Útvar interního auditu je pod silným vlivem vedoucího útvaru, na němž závisí jeho správné fungování. Standardy stanovují hlavní funkce, které musí vedoucí při řízení tohoto útvaru plnit. Vedoucí útvaru interního auditu musí vypracovat statut tohoto útvaru, tento statut je povinen předložit za účelem schválení, dále musí určit cíle pro tento útvar a sledovat, zda jsou tyto cíle naplněny. Pro interní audit musí také stanovit pracovní plán, na základě kterého bude práce uvnitř oddělení probíhat. Jeho dalším úkolem je také vypracovat rozpočet pro útvar interního auditu a koordinovat činnost útvaru s externími auditory. Těchto povinností je celá řada, uvedla jsem pouze některé pro představu.

Odpovědnost za vedení interního auditu plně náleží vedoucímu útvaru. V souvislosti s tím má vedoucí vymezeny též pravomoci, které jsou stanoveny v rámci tzv. náplně práce.

Charakter náplně práce může vypadat takto:

38

Zákon č. 93/2000 Sb., o auditorech a změně některých zákonů, §44

- 64 -

Obrázek 20: Náplň práce vedoucího útvaru interního auditu (Zdroj: Dvořáček, J., Kafka, T.: Interní audit v praxi, str. 211-212; [4])

11.4 Nástroje organizační struktury Organizační uspořádání se opírá o řadu nástrojů, pomocí kterých je možné vykonávat auditorskou činnost snadněji.

11.4.1 Statut Hlavním dokumentem útvaru interního auditu je Statut. Tento dokument vymezuje činnosti interního auditu. Statut zahrnuje: ▫ poslání a předmět práce útvaru interního auditu, ▫ povinnosti pro vedoucího tohoto útvaru, ▫ povinnosti pro pracovníky v rámci útvaru interního auditu, ▫ definici nezávislosti a její konkrétní podobu uvnitř organizace, ▫ odpovědnost vedoucího útvaru interního auditu, - 65 -

▫ odpovědnost pracovníků tohoto útvaru, ▫ pravomoci vedoucího útvaru interního auditu, ▫ pravomoci pracovníků tohoto útvaru, ▫ odkaz na „Standardy auditorské praxe“.39 Statut představuje prohlášení o funkci a odpovědnosti, určuje cíle a kompetence pro oddělení interního auditu. Zároveň stanovuje, jak bude tento útvar uspořádán z hlediska organizace a jak bude začleněn do organizační struktury podniku. Statut musí mít písemnou podobu, musí stanovovat rozsah činností interního auditu, je veřejný v rámci podniku a musí být k dispozici všem podnikovým úrovním.

Základní body statutu tvoří: ▫ organizace, ▫ kompetence a autorita, ▫ zprávy auditora, ▫ závěrečná zpráva o činnosti interního auditora, ▫ program činnosti interního auditora.40 Statut může pro útvar interního auditu představovat určitou podobou podpory, která by měla například přesně vymezit postavení interního auditu v rámci firmy, stanovit pravomoci interních auditorů či blíže vysvětlit zásady platné pro vypracování zpráv interního auditu.

11.4.2 Příručka organizačního řádu a postupů práce interního auditu Tato příručka představuje dokument, který obsahuje seznam povinností pro interní audit v dané společnosti. Dále je zde stanovena organizační struktura a míra odpovědnosti pro interní audit. Příručka zahrnuje také pracovní postupy pro výkon funkce interního auditu.

V české praxi se vyskytuje také pozice manažer auditu, která představuje specializovaného odborníka na konkrétní typy auditu. Jeho náplní práce je též řídit skupinu pracovníků (auditorů). Manažer auditu může být v podřízeném postavení vůči řediteli odborů a ředitel odborů může být pro změnu podřízen řediteli úseků interního auditu v celém podniku.

39 40

Dvořáček, J., Kafka, T.: Interní audit v praxi, Computer Press, Brno 2005, str. 212-213; [4] Dvořáček, J.: Interní audit a kontrola, C. H. Beck, Praha 2000, str. 82-83; [2]

- 66 -

11.5 Popis práce pracovníků útvaru interního auditu Úkolem vedoucího útvaru interního auditu je vymezit funkce a také odpovědnost v rámci daného útvaru. Aby byl výkon práce interního auditu efektivní, musí mít vedoucí k dispozici jistý personál. Lidé pracující v útvaru interního auditu musí disponovat odpovídající pozicí v rámci firmy. Co se týče platového ohodnocení jednotlivých pracovníků v rámci tohoto útvaru, toto ohodnocení se zpravidla odvíjí od popisu jejich práce.

Pro efektivní provádění interního auditu se často uvádí, že vykonávání interního auditu menším počtem kompetentních pracovníků má často lepší výsledky, než když je interní audit prováděn mnoha průměrnými pracovníky. V rámci velkých útvarů interního auditu je možné se shledat s touto strukturou41:

Obrázek 21: Struktura útvaru interního auditu; [4]

41

Dvořáček, J., Kafka, T.: Interní audit v praxi, Computer Press, Brno 2005, str. 213; [4]

- 67 -

12 Důsledky existence interního a externího auditu v podniku

Důsledky existence externího a interního auditu jsou pro podnik podstatné. Externí audit poskytuje ujištění osobám, které využívají informace z účetní závěrky o tom, že obraz finanční situace firmy odpovídá skutečnosti. Interní audit je oproti tomu podkladem pro efektivní vedení společnosti. Činnosti obou typů auditů jsou v mnoha případech velmi podobné, ale nelze říci, že by interní audit mohl být zastoupen auditem externím. Co se týče interního auditu, v tomto případě jde o snahu auditora poznat jednotlivé podnikové procesy ve větším detailu, v důsledku toho je schopen vydat vhodné doporučení ohledně vylepšení nedostatků.

Externí audit spočívá oproti internímu auditu v tom, že priority práce si určuje auditor nezávisle na vedení podniku. Zároveň se zabývá takovými riziky, která by mohla mít významný vliv na správnost finančních výkazů, které jsou zveřejněny. Na druhou stranu interní audit se zaměřuje na cíle, které stanovuje představenstvo. Interní auditor posuzuje slabé a silné stránky jednotlivých činností, hodnotí, zda jsou prováděny efektivně či hledá vhodná řešení. Externí auditor se zabývá hledáním řešení pouze tehdy, dojde-li k odhalení činností, které by mohly neblaze ovlivnit správné fungování podnikových procesů. Prioritou tohoto auditora je hlavně správně fungující systém vnitřní kontroly.

Jestliže důsledkem existence externího auditu v podniku je větší důvěra v to, že informace uvedené v účetní závěrce jsou správné, potom důsledkem existence interního auditu v podniku je vyšší míra spolehlivosti a efektivnosti podnikových procesů, které jsou auditovány.

- 68 -

13 Vybrané účetní skandály v České republice spojené se selháním interního a externího auditu 13.1 Skanska: umělé vylepšování výsledku hospodaření42 Skanska představuje jednu z největších stavebních firem v České republice. Ke skandálu došlo v třinecké divizi této společnosti, která byla vytvořena v důsledku koupě třineckého závodu IPS v roce 2000. Skandál byl odhalen v roce 2006, kdy bylo uveřejněno, že po dobu tří let nebyla auditorem odhalena manipulace, resp. umělé vylepšování, s výsledkem hospodaření. Tato „úprava“ dosahovala celkové částky asi půl miliardy Kč. Za hlavního účastníka byl označen bývalý ekonomicko-správní ředitel divize Roman Hladonik, který vedl divizi k tomu, aby přesouvala ztráty na ukončovaných projektech na nové projekty. Díky těmto operacím došlo k přesunutí 450 milionů korun, které pak byly účetně vykazovány jako zisk divize. Toto nekalé konání bylo odhaleno v důsledku posílení oddělení interního auditu ve společnosti Skanska AB, která vystupuje jako mateřská společnost ze Švédska. Ve své funkci skončil také finanční ředitel Miroslav Tvrdý, který přijal veškerou personální odpovědnost.

V době, kdy se této společnosti nejvíce dařilo, byly vykazovány ve třineckém IPS až miliardové tržby. Ovšem po koupi tohoto závodu již takové výsledky nebyly. V roce 2002 byl vykazován zisk 276 mil. Kč, ale v dalším roce zisk poklesl pouze na 120 mil. Kč. Ovšem již tento vykazovaný zisk byl zkreslený. Tisk uvádí, že k manipulacím se ziskem docházelo ze strany managementu také z důvodu odměn a prémií.

A důsledky této kauzy? Kromě rezignace finančního ředitele Miroslava Tvrdého, kterou vyžadovalo švédské vedení společnosti, byla moravská divize sídlící v Třinci zbavena samostatnosti. Česká a moravská divize pozemního stavitelství byla spojena do jedné divize Pozemní stavitelství, která má své sídlo v Praze. Cílem je získání úplné kontroly nad činností pracovníků na Moravě. Účetní přesuny byly započítány do výsledku hospodaření z roku 2005.

Kauza byla podle všech informací způsobena selháním vnitřního kontrolního systému. Otázkou však zůstává, proč tento podvod neodhalili ani externí auditoři ze společnosti KPMG, která pro Skanskou v té době audit prováděla. 42

http://ekonom.ihned.cz/c1-18238670-; [25], http://hn.ihned.cz/c1-18199910; [26], http://hn.ihned.cz/c1-18622610; [27]

- 69 -

13.2 Mostecká uhelná: praní špinavých peněz43 V případě Mostecké uhelné se jedná o skandál v podobě praní špinavých peněz. Částku ve výši 3 miliony eur (v přepočtu se jedná asi o 75 milionů korun) si „ulil“ z Mostecké uhelné Tomáš Pitr. Podle švýcarských vyšetřovatelů tvrdí, že zmíněnou částku 3 miliony eur, z 12 miliard korun, které byly vyvedeny z této společnosti, získaly společnosti, které jsou na Tomáše Pitra napojené.

V roce 2006 Vrchní soud v Praze odsoudil Tomáše Pitra k pětiletému trestu vězení. Byl odsouzen za daňové delikty z roku 1994. Obvinění vycházelo z důkazů, že společnosti napojené na Tomáše Pitra vymáhaly pomocí fiktivních faktur na finančních úřadech navrácení daní, které jim ale nepříslušely. Prostřednictvím těchto machinací vymohli na státu částku přibližně 51 milionů korun. Před svým trestem ale Pitr unikl do zahraničí. Chycen a zatčen byl ve Svatém Mořici. Tamní nejvyšší federální soud rozhodl o jeho vydání do České republiky, ale Pitr zažádal ve Švýcarsku o azyl. Tomáš Pitr po celou dobu vyšetřování tvrdí, že k podvodu nedošlo a pražský městský soud mu povolil proces obnovit.

13.3 Dopravní podniky: nezákonné podezřelé obchody44 V případě dopravních podniků se mluví o řadě podezřelých obchodů. Hloubkový audit se zabývá tím, zda jsou některé z nich nezákonné. Jedná se o zakázky v období, kdy ve vedení dopravního podniku stál Martin Dvořák. V pozadí těchto podezřelých obchodů prý stojí advokátní kancelář Šachta & Partners, která již pro dopravní podniky nepracuje. Tito advokáti zároveň zastupovali firmy, se kterými dopravní podnik uzavíral smlouvy, které se týkaly předražených smluv.

V podezřelých zakázkách prý figuruje také matka dnes již bývalého šéfa dopravních podniků Martina Dvořáka, Marie Nováková. Za jejími soukromými obchody stála též stejná advokátní kancelář. I když tento konflikt zájmů Dvořák popírá, protikorupční policie některé zakázky jak dopravních podniků, tak i jeho matky vyšetřuje.

43

http://zpravy.ihned.cz/cesko/c1-54765690-podle-svycaru-si-podnikatel-tomas-pitr-z-mostecke-uhelne-ulil-tri-miliony-eur;[23] http://zpravy.idnes.cz/miliony-z-mostecke-uhelne-sly-na-ucty-firem-tomase-pitra-pk6/domaci.aspx?c=A120217_195400_krimi_js; [24]

44

http://www.blesk.cz/clanek/zpravy-udalosti/168989/kradeze-v-dopravnim-podniku-odhali-audit-advokati-maji-padaka.html; [22],http://zpravy.ihned.cz/cesko/c1-54573340-podezreni-na-vyvadeni-penez-z-dopravniho-podniku-sili-v-pozadi-je-tajemnafirma; [34]

- 70 -

Zmíněný hloubkový audit nařídil primátor Prahy Bohuslav Svoboda. Audit se zaměří na zakázky, které jsou diskutabilní - konkrétně jde o kupóny MHD, SMS jízdenky, obrazovky ve stanicích metra. Je možné, že právě tyto zakázky vedly k částkám až ve výši 100 milionů korun, které z podniku „vytekly“.

Důsledkem tohoto skandálu již bylo zrušení několika smluv, které byly uzavřeny v období, kdy stál v čele Dvořák. Jedná se např. o smlouvu, která se týkala tisku jízdenek, se společností Neograph. Toto sdělení uvedla prozatímní ředitelka dopravních podniků Magdalena Češková.

V souvislosti s touto kauzou byly zmiňovány také firmy, které jsou nějakým způsobem spjaty s firmou Mavex, kterou zastupuje právě advokátní kancelář Šachta & Patners a která údajně půjčila Dvořákově matce, Marii Novákové, peníze na dům na Madeiře. Hospodářské noviny také odhalily, že tato firma měla ukrytý majetkový podíl ve firmě Brema Praha. Mateřská firma této společnosti získává zakázky od dopravního podniku již řadu let. Tím to ovšem nekončí. Mavex měl také podíl ve společnosti Bitmedia, která právě vlastní již zmíněné obrazovky v metru. Další podezřelou zprávou je, že Mavex údajně poskytl půjčku ve výši 6 milionů korun společnosti Samcor, která působí v oblasti bezpečnostních a personálních služeb. Výsledek této kauzy v době, kdy píši svou diplomovou práci, není znám.

Obrázek 22: Vztahy firmy Mavex Group (Zdroj: http://zpravy.ihned.cz/cesko/c1-54573340-podezreni-na-vyvadenipenez-z-dopravniho-podniku-sili-v-pozadi-je-tajemna-firma; [34])

- 71 -

13.4 ČD Cargo: kreativní účetnictví Největší český železniční dopravce dostal v roce 2008 od auditora výrok s výhradou z důvodu použití kreativního účetnictví. Týdeník Ekonom konkrétně uvedl: „Formulace v základním výroku fakticky říká, že bylo použito kreativní účetnictví, tedy účetnictví na hraně s pravidly, poskytující zaujatý obraz o výkonnosti a finanční pozici účetní jednotky.“ Toto sdělení bylo určeno generálnímu ředitelství ČD. Společnosti bylo dáno za úkol účetní závěrku vypracovat znovu a podstoupit mimořádný audit pod vedením společnosti KPMG.

Ředitel odboru marketingu a komunikace společnosti ČD Cargo, Zdeněk Větrovec, dodal: „Auditor ve svém původním výroku z opatrnosti poukazoval na použitou účetní metodu časového rozlišení revizí a oprav železničních nákladních vozů, neboť pro použití této metody nenašel jednoznačnou oporu v českých právních předpisech. Po vyhodnocení celé problematiky bylo rozhodnuto o přepracování účetní závěrky společnosti ČD Cargo s cílem získání jednoznačného výroku auditora.“

Podnikatelský plán pro rok 2008 společnosti ČD Cargo byl stanoven na zisk o přibližně 2/5 vyšší než zisk, který společnost uvedla v předběžných zprávách v únoru 2008, a to 670 mil. korun. Změny, které měly být zahrnuty do přepracované účetní závěrky, uvedl Zdeněk Větrovec opět v týdeníku Ekonom: „Očekávaný zisk po zdanění za rok 2008 poklesne o 75 milionů korun na cca 300 milionů, přičemž hrubý provozní zisk před odečtením odpisů dosáhne 700 milionů korun“.

Přestože v týdeníku Ekonom bylo uvedeno, že mimořádný audit bude proveden společností KPMG, ve výroční zprávě společnosti ČD Cargo byla však uvedena zpráva auditora od společnosti Deloitte Audit s.r.o., která prováděla audit v předešlých i dalších letech.

13.5 Deloitte Czech- chyby v odhadech45 Tato kauza je oproti ostatním zmiňovaným případům odlišná tím, že jde přímo o auditorskou firmu. Nejde o snahu krýt podvodné praktiky klientů, ale jde o chybu v jejím účetnictví. V roce 2010 v červenci vyšel v Hospodářských novinách článek, který se týkal společnosti 45

https://www.deloitte.com/view/cs_CZ/cz/press/press-releases/3ef602fbc9ad9210VgnVCM100000ba42f00aRCRD.htm; [28], http://zpravy.e15.cz/nazory/rozhovory/josef-kotrba-spolecnost-deloitte-se-bude-vice-soustredit-na-audit-489139;[29], Morsteinová, A.: Diplomová práce - Etika v auditorské profesi, VŠE, Praha 2012, str. 70; [9]

- 72 -

Deloitte. Jednalo se o personální změny, které byly provedeny v důsledku chybně zaúčtovaných projektů. Chyby se prý dopustil vedoucí konzultační divize Petr Kymlička. Chyba spočívala v tom, že nadhodnotil práci, která byla na projektech uskutečněna, a tím došlo k úpravě výsledku hospodaření společnosti dosaženého za rok 2008. Výsledek hospodaření byl tak upraven přibližně o 30 milionů korun. Michal Petrman, vedoucí partnera Deloitte pro Českou republiku a Slovensko, tvrdí, že tato odchylka je zanedbatelná s přihlédnutím k faktu, že společnost má roční obrat cca 1,5 mld. korun. Pan Petrman dále uvedl, cituji: „Někdy v květnu jsme zjistili určité nesrovnalosti v oblasti manažerského vykazování, což se týká dlouhodobých projektů, které trvají rok či dva. Zjistili jsme, že metodika, která byla používána, není konzistentní s tím, jak vykazujeme podobné typy projektů jinde ve firmě. Skutečně došlo k určitému internímu nadhodnocení předběžných výnosů. To jsme zjistili díky našim vnitřním kontrolám a také jsme to sami opravili.“46 Povinností společnosti Deloitte bylo přepracovat výkazy v účetnictví za rok 2008, ve kterých musela být zahrnuta změna o již zmíněných 30 mil. korun. Pan Petrman vysvětluje tuto chybu jakýmsi špatným odhadem, který vzniká v důsledku toho, že firma vykazuje tržby procentem rozpracovanosti a tato míra není vždy odhadnuta zcela přesně. Proto prý vznikly ve firmě nesrovnalosti v účetnictví, které byly způsobeny velmi optimistickými odhady procenta rozpracovanosti v případě některých projektů.

Zda by k takovýmto nesrovnalostem mělo docházet právě v auditorské a poradenské firmě, je otázkou. Pan Petrman na toto téma odpovídá: „Nikdo není dokonalý. Snažil jsem se popsat, v čem byl problém, aby bylo jasné, že se jedná o účetní odhad, a ten je vždycky subjektivní. Právě proto, že jsme firmou, která audituje a radí v účetnictví, jsme sami chtěli postupovat co nejkonzervativnějším způsobem a upravili jsme i účetní výsledky za rok 2008. Pro mne je důležité, že jsme ten problém sami identifikovali a důsledně a transparentně opravili. Věřím, že v tomto smyslu budeme našim klientům příkladem.“47

Případ této kauzy je ukázkou toho, jaké potíže mohou být spojeny s účetními odhady. Problémy jsou znatelné především ve velkých společnostech, kdy se jedná vždy o velké částky. Může dojít k tomu, že firmy využijí určité volnosti v tomto ohledu ve svůj prospěch a potom nelze vydat jednoznačné stanovisko, zda se jednalo o úmyslně zkreslované účetnictví či chybný odhad. 46 47

Morsteinová, A.: Diplomová práce - Etika v auditorské profesi, VŠE, Praha 2012, str. 70; [9] Morsteinová, A.: Diplomová práce - Etika v auditorské profesi, VŠE, Praha 2012, str. 71; [9]

- 73 -

Výše jsem uvedla různé kauzy, které se týkají větších společností, kdy se jedná o větší částky, ale myslím si, že případů firem, ve kterých došlo k nějakému účetnímu podvodu, je daleko více, a to nejen v České republice. Poslední dobou můžeme v různých médiích spatřit řadu takovýchto případů, kdy se jedná o pochybné přesuny peněz. Bohužel většinou jsou tyto skutečnosti odhaleny s velkým zpožděním, často ani ne úmyslně ba dokonce jsou i případy, kdy nejsou odhaleny vůbec.

- 74 -

14 Závěr

V závěru bych se ráda věnovala pohledu na interní audit v současnosti. Podle průzkumu uskutečněného pro společnost Ernst & Young je v dnešní době na interní audit nahlíženo jinak. Požaduje se od něj daleko více než pouhá kontrola. Od interního auditu se dnes očekává především to, že umí odhalit rovnováhu mezi náklady, riziky a hodnotou.

Slova ředitele služeb interního auditu Ernst & Young v České republice, Josefa Severy, situaci přesně vystihují. Cituji: „Ještě v nedávné době hlavní úloha interního auditu spočívala v monitorování a hodnocení mechanismů vnitřních kontrol a ve sledování plnění zákonů a předpisů. Vrcholové vedení i auditní výbory však nyní očekávají od interního auditu mnohem aktivnější přístup. Pro transformaci je navíc v současných ekonomických podmínkách ta správná doba“.

Na základě výsledků zmíněného výzkumu má dnes interní audit významné postavení hlavně v oblasti řízení rizik. Mimo zajištění postačující jistoty podniky požadují, aby interní audit napomáhal vylepšovat procesy a kontrolní systém v rámci podniku. Ovšem i přes tato očekávání je situace v praxi často jiná, což opět vyplynulo z průzkumu, kde 44% respondentů uvádí, že interní audit má vliv na dosahování cílů podniku a 37% respondentů odpovědělo, že interní audit je využíván především při rozhodování o významných podnikových problémech. Je patrné, že je třeba, aby se tato skutečnost v budoucnu změnila.

Podniky vyžadují, aby role interního auditu překročila dosavadní funkci, která spočívá v kontrolování situace v podniku a v poskytování jistoty, v co nejbližší době. Když se opět vrátím k výsledkům dotazování, 74% zaměstnanců věří, že vylepšení dané situace je možné a zároveň soudí, že k této změně k lepšímu dojde v průběhu poloviny až jednoho roku. Ovšem stále zde existuje riziko, že všechna tato vysoká očekávání nebudou v budoucnosti naplněna, a to především z důvodu velkých změn podnikatelského prostředí. Podle pana Severy záleží vše v první řadě na kompetencích interních auditorů. Interní auditoři by měli začít vyjednávat s managementem podniku a jednotlivými zákazníky a na základě těchto vyjednávání zjistit, jaké služby jsou od nich vyžadovány. Změna celé situaci tedy stojí především na jejich snaze.

- 75 -

Je třeba se zmínit také o trendech do budoucna, které se týkají vývoje interního auditu.48 Co se týče budoucnosti, lze uvést tři základní kroky, které by mohly vést ke zlepšení situace z hlediska významnosti interního auditu pro podnik.

1. Zjišťování potřeb pro služby, které přidávají hodnotu Interní audit se musí přizpůsobovat změnám a vývoji podniků. Je třeba, aby své aktivity propojoval s cíli a strategiemi podniku. Musí se zajímat o služby, které od nich jejich zákazníci požadují. Jedině touto cestou může interní audit aktivně pomáhat společnostem při dosahování jejich cílů. 2. Zjištění limitů ke změně role interního auditu Aby byl interní audit efektivní, musí být schopen objevit rovnováhu mezi náklady, riziky a hodnotou. Tato rovnováha je velmi důležitá pro budoucnost interního auditu. 3. Vypracování plánu změny Pro uskutečnění změn musí být vytvořen plán, který bude zahrnovat požadavky uživatelů, stanovené limity funkce interního auditu, návrhy řešení apod. Důležité je také vytvořit skupinu indikátorů pro měření výkonnosti podniku z hlediska kvalitativního i kvantitativního.

48

http://www.ey.com/CZ/cs/Newsroom/News-releases/Index_tiskovych_zprav_2010; [18]

- 76 -

15 Zdroje

Knižní publikace: [1] DVOŘÁČEK, J..: Interní audit a kontrola, přepracované a doplněné vydání, C. H. BECK, Praha 2003, 201 stran, ISBN 80-7179-805-3 [2] DVOŘÁČEK, J.: Interní audit a kontrola, 1. vydání, C. H. Beck, Praha 2000, 195 stran, ISBN 80-7179-410-4 [3] DVOŘÁČEK, J.: Interní audit, Vysoká škola ekonomická, Praha 1996, 312 stran, ISBN 80-7079-427-5 [4] DVOŘÁČEK, J., Kafka, T.: Interní audit v praxi, Computer Press, Brno 2005, 240 stran, ISBN 80-251-0836-8 [5] Etický kodex pro auditory [6] KAFKA, T.: Průvodce pro interní audit a risk management, C. H. Beck, Praha 2009, 167 stran, ISBN 978-80-7400-121-5 [7] KRÁLÍČEK, V.: Auditing, Vysoká škola ekonomická v Praze 1997, 138 stran, ISBN 80-7079-812-2 [8] Mezinárodní rámec profesionální praxe interního auditu [9] MORSTEINOVÁ, A.: Diplomová práce - Etika v auditorské profesi, VŠE, Praha 2012 [10] RICCHIUTE, D. N.: Audit, Victoria Publishing, USA 1992, překlad: ing. L. Janečková, ing. M. Třaskalík, 1994, 792 stran, ISBN 80-85605-86-4 [11] SEDLÁČEK, J.: Základy auditu, Masarykova univerzita, Brno 2006, 169 stran, ISBN 80-210-4168-4 [12] TRUNEČEK, J.: Interní manažerský audit, Professional Publishing, Praha 2004, ISBN 80-86419-58-4

Internetové zdroje: [13] Forenzní audit. Novinky.cz [online]. 2012 [cit. 2012-03-23]. Dostupné z: http://tema.novinky.cz/forenzni-audit [14] Interní auditor[online]. 2010 [cit. 2012-03-23]. ISSN 1213-8274. Dostupné z: http://www.interniaudit.cz/download/časopis/IA1_maketa.pdf [15] Podvod. Business center.cz [online]. 2012 [cit. 2012-03-23]. Dostupné z: http://business.center.cz/business/pojmy/p1197-podvod.aspx

- 77 -

[16] Metodické pokyny a postupy v ČR a EU. Ministerstvo financí České republiky [online]. 2005 [cit. 2012-03-23]. Dostupné z: http://www.mfcr.cz/cps/ rde/xchg/mfcr/xsl/verspr_kontrola_8562.html [17] Řízení rizik ve veřejné správě. Perspektivy jakosti [online]. 2012 [cit. 2012-03-23]. Dostupné z: http://www.perspektivyjakosti.cz/k-hlavnimu-tematu/zkusenosti-sezavadenim-systemu-rizeni-rizik-z-pohledu-interniho-auditora.html [18] Tradiční roli interního auditora odzvonilo - očekávají se od něj schopnosti strategického poradce. Ernst & Young [online]. 2010 [cit. 2012-02-23]. Dostupné z: http://www.ey.com/CZ/cs/Newsroom/News-releases/Index_tiskovych_ zprav_2010 [19] Výbor pro audit nově od 2009. Corporate Governance [online]. [cit. 2012-02-23]. Dostupné z: http://www.governance.cz/cs/corporate-governance/vybory/vybor-proaudit-nove-od-2009__s75x8685.html [20] Význam vnitropodnikových směrnic pro řízení. I-poradce.cz [online]. [cit. 2012-02-31]. Dostupné z: http://www.i-poradce.cz/SubPages/OtvorDokument/Clanok.aspx?idclanok=88726 [21] Vnitropodnikové účetní směrnice. Účetní kavárna [online]. 2007 [cit. 2012-02-23]. Dostupné z: http://www.ucetnikavarna.cz/archiv/dokument/doc-d2607v3373vnitropodnikove-ucetni-smernice/?search_query [22] Krádeže v Dopravním podniku odhalí audit, advokáti mají padáka. Blesk.cz [online]. 2012 [cit. 2012-02-23]. Dostupné z: http://www.blesk.cz/clanek/zpravy-udalosti/168989/kradeze-vdopravnim-podniku-odhali-audit-advokati-maji-padaka.html [23] Podle Švýcarů si podnikatel Tomáš Pitr z Mostecké uhelné ulil tři miliony eur. Ihned.cz [online]. 2012 [cit. 2012-02-23]. Dostupné z: http://zpravy.ihned.cz/cesko/c1-54765690-podle-svycaru-si-podnikateltomas-pitr-z-mostecke-uhelne-ulil-tri-miliony-eur [24] Miliony z Mostecké uhelné šly na účty firem Tomáše Pitra, tvrdí Švýcaři. IDnes.cz [online]. 2012 [cit. 2012-02-23]. Dostupné z: http://zpravy.idnes.cz/miliony-z-mostecke-uhelne-sly-na-ucty-firemtomase-pitra-pk6-/domaci.aspx?c=A120217_195400_krimi_js [25] Účetní skandál: Skanska lakovala na růžovo. Ekonom [online]. 2006 [cit. 2012-02-23]. Dostupné z: http://ekonom.ihned.cz/c1-18238670-

- 78 -

[26] Skanska hasí skandál z Třince. Hospodářské noviny [online]. 2006 [cit. 2012-02-23]. Dostupné z: http://hn.ihned.cz/c1-18199910 [27] Moravskou Skansku bude řídit Praha. Hospodářské noviny [online]. 2006 [cit. 2012-02-23]. Dostupné z: http://hn.ihned.cz/c1-18622610 [28] Černé fondy nemáme, stačí nám zkušenosti. Deloitte [online]. 2010 [cit. 2012-02-23]. Dostupné z: https://www.deloitte.com/view/cs_CZ/cz/press/pressreleases/3ef602fbc9ad9210VgnVCM100000ba42f00aRCRD.htm [29] Josef Kotrba: Společnost Deloitte se bude více soustředit na audit. E15.cz [online]. 2011 [cit. 2012-02-23]. Dostupné z: http://zpravy.e15.cz/nazory/rozhovory/josefkotrba-spolecnost-deloitte-se-bude-vice-soustredit-na-audit-489139 [30] Český institut interních auditorů. Český institut interních auditorů [online]. 2012 [cit. 2012-02-23]. Dostupné z: http://interniaudit.cz/ciia/ [31] Interní auditor[online]. 2009 [cit. 2012-03-23]. ISSN 213-8274. Dostupné z: http://www.interniaudit.cz/download/clenstvi/casopis/IA2-09wtb.pdf [32] Průzkum o výskytu podvodů v organizacích v České republice a na Slovensku za rok 2011. In: Surveilligence [online]. 2011 [cit. 2012-03-23]. Dostupné z: http://www.tpahorwath.cz/upload/files/PDF/Pruzkum_o_vyskyto_podvodu_v_CR_a_SR_za_rok_201 1.pdf [33] Co je to riziko a analýza rizik. BusinessInfo.cz [online]. 2006 [cit. 2012-02-23]. Dostupné z: http://www.businessinfo.cz/cz/clanek/rizeni-rizik/co-je-to-riziko-aanalyza-rizik/1001617/42740/ [34] Podezření na vyvádění peněz z dopravního podniku sílí. V pozadí je tajemná firma. Ihned.cz [online]. 2012 [cit. 2012-02-23]. Dostupné z: http://zpravy.ihned.cz/cesko/c154573340-podezreni-na-vyvadeni-penez-z-dopravniho-podniku-sili-v-pozadi-jetajemna-firma [35] SEVERA, Josef. Řízení rizik a moderní interní audit. In: Ernst & Young [online]. 2004 [cit. 2012-03-23]. Dostupné z: http://www.kr-vysocina.cz/soubory/450008/ intaudariznakru_6_04II.pdf [36] Audit IS. In: Audit final [online]. neuvedeno [cit. 2012-04-16]. Dostupné z: https://docs.google.com/viewer?a=v&q=cache:_FzdH4FUFxoJ:statnice.webovka.eu/Sy stemy_rizeni_a_jejich_projektovani/2_6_Audit_FINAL.doc+r%C3%A1mec+coso&hl =cs&gl=cz&pid=bl&srcid=ADGEESh9Qg0euaAKORnsBfhyf3jWMgrzUVHycvLekFTPwycahj-

- 79 -

kHYP9vYQrSsRGtQpMgnGj6utI2kYmE_5Os0BMzjbasup4P2TF-X8PX0M-h6HgoyyRt_WhcSuQRcH8gjMgb5BTzD&sig=AHIEtbTPSwcuizIY9ThzqtR49P_ehq2ffw [37] Abou us. INTOSAI [online]. 2006 [cit. 2012-04-19]. Dostupné z: http://www.intosai.org/about-us.html [38] Search. GAO [online]. neuvedeno [cit. 2012-04-19]. Dostupné z: http://www.gao.gov/search?q=gagas

- 80 -