ÚČETNÍ VÝKAZY V SOULADU S IFRS PRO MALÉ A STŘEDNÍ PODNIKY

Masa rykova un iverz it a Ekonomicko-správní fakulta Studijní obor: Finance

ÚČETNÍ VÝKAZY V SOULADU S IFRS PRO MALÉ A STŘEDNÍ PODNIKY Financial Statements According to IFRS for SMEs Bakalářská práce

Vedoucí bakalářské práce:

Autor:

Ing. Eva HÝBLOVÁ, Ph.D.

Martina MAZALOVÁ

Brno, 2012

Masarykova univerzita Ekonomicko-správní fakulta

Katedra financí Akademický rok 2011/2012

ZADÁNÍ BAKALÁŘSKÉ PRÁCE

Pro:

MAZALOVÁ Martina

Obor:

Finance

Název tématu:

ÚČETNÍ VÝKAZY V SOULADU S IFRS PRO MALÉ A STŘEDNÍ PODNIKY Financial Statements According to IFRS for SMEs

Zásady pro vypracování:

Cíl práce: Popsat a ověřit strukturu a způsob vytváření výkazů sestavených v souladu s Mezinárodním standardem účetního výkaznictví pro malé a střední podniky (IFRS for SMEs). Postup práce a použité metody: Souhrn teoretických poznatků k tématu. Charakteristika způsobů uznávání, oceňování a vykazování jednotlivých položek ve výkazech. Porovnání s národní účetní legislativou. Praktická aplikace v podniku. Použité metody: Analýza, komparace, syntéza. Účetní metody (uspořádání, označování a obsahové vymezení položek účetních výkazů.

Rozsah grafických prací:

dle pokynů vedoucího práce

Rozsah práce bez příloh:

35 – 45 stran

Seznam odborné literatury: International financial reporting standard for small and medium-sized entities (IFRS for SMEs). London: International Accounting Standards Board, 2009. 230 s. ISBN 9781907026171. International financial reporting standard for small and medium-sized entities (IFRS for SMEs): basic for conclusions. London: International Accounting Standards Board, 2009. 52 s. ISBN 9781907026164. International financial reporting standard for small and medium-sized entities (IFRS for SMEs):illustrative financial statements, presentation and disclosure checklist. London: International Accounting Standards Board, 2009. 64 s. ISBN 9781907026164. Účetní předpisy pro podnikatele: (zákon o účetnictví, prováděcí vyhláška k zákonu, České účetní standardy): komentář. Edited by Libuše Müllerová - Hana Vomáčková - Dana Dvořáková. 2., aktualiz. vyd. Praha: ASPI, 2008. xvi, 560 s. ISBN 978-80-7357-363.

Vedoucí bakalářské práce:

Ing. Eva Hýblová, Ph.D.

Datum zadání bakalářské práce:

28. 11. 2011

Termín odevzdání bakalářské práce a vložení do IS je uveden v platném harmonogramu akademického roku.

…………………………………… vedoucí katedry

V Brně dne 28. 11. 2012

………………………………………… děkan

J mé no a p ř í j me ní a ut or a:

Martina Mazalová

Ná z e v b aka l á ř s ké pr á c e:

Účetní výkazy v souladu s IFSR pro malé a střední podniky

Ná z e v p r ác e v a nglič t i ně:

Financial Statements According to IFRS for SMEs

Ka t e dr a:

Financí

Ve d ouc í ba ka l ář s ké p r á c e:

Ing. Eva Hýblová, Ph.D.

Ro k ob ha j ob y:

2012

Anotace Předmětem bakalářské práce Účetní výkazy v souladu s IFSR pro malé a střední podniky je popsat a ověřit strukturu a způsob vytváření finančních výkazů sestavených v souladu s Mezinárodním standardem účetního výkaznictví pro malé a střední podniky. Práce je rozdělena na část teoretickou a část praktickou. První kapitola popisuje vznik standardu, další kapitoly se zabývají uznáváním, oceňováním a vykazováním jednotlivých položek ve výkazech. Některé vybrané položky jsou porovnány s českou účetní legislativou. V poslední kapitole práce je IFRS pro SME aplikováno na rozvahu malého podniku, kterou převádí na výkaz o finanční situaci. Annotation The subject of this bachelor thesis Financial Statements According to IFRS for SMEs is to describe and to verify structure and methods of creating financial statements according to International Financial Reporting Standards for Small and Medium-sized Entities. The thesis is divided into theoretical and practical part. The first chapter describes the emergence of standard, next chapters deal with the recognition, assessing and reporting of individual items in the statements. Some selected items are compared with the Czech accounting legislation. In the last chapter of the thesis, IFRS for SMEs is applied to a balance sheet of small business which is converted to the statement of financial position.

Klíčová slova IFRS pro SME, účetní výkazy, oceňování, vykazování Keywords IFRS for SMEs, financial statements, assessing, reporting

Prohlášení „Prohlašuji, že jsem bakalářskou práci Účetní výkazy v souladu s IFSR pro malé a střední podniky vypracovala samostatně pod vedením Ing. Evy Hýblové, Ph.D. a uvedla v ní všechny použité literární a jiné odborné zdroje v souladu s právními předpisy, vnitřními předpisy Masarykovy univerzity a vnitřními akty řízení Masarykovy univerzity a Ekonomicko-správní fakulty MU.“ V Brně dne 14. května 2012 vlastnoruční podpis autora

Poděkování Na tomto místě bych ráda poděkovala Ing. Evě Hýblové, Ph.D. za cenné připomínky a odborné rady, kterými přispěla k vypracování této bakalářské práce. Dále děkuji firmě XY za poskytnuté účetní informace a čas strávený konzultacemi.

Obsah ÚVOD....................................................................................................................................... 10 1

HARMONIZACE ÚČETNICTVÍ V EVROPĚ ............................................................ 11 1.1 MEZINÁRODNÍ STANDARDY ÚČETNÍHO VÝKAZNICTVÍ (IFRS) ...................................... 12 1.2 MEZINÁRODNÍ STANDARD ÚČETNÍHO VÝKAZNICTVÍ PRO MALÉ A STŘEDNÍ PODNIKY (IFRS PRO SME) .................................................................................................................... 12 1.2.1 Struktura IFRS pro SME ....................................................................................... 13 1.2.2 Malé a střední podniky ......................................................................................... 14 1.2.3 Přínosy a náklady spojené s přechodem na IFRS pro SME ................................. 15

2

KONCEPCE VÝKAZNICTVÍ PODLE IFRS PRO SME ........................................... 16 2.1 KONCEPTY A PRINCIPY ................................................................................................. 16 2.2 VYKAZOVÁNÍ V ÚČETNÍCH VÝKAZECH ......................................................................... 17 2.2.1 Aktiva .................................................................................................................... 17 2.2.2 Závazky ................................................................................................................. 18 2.2.3 Vlastní kapitál ....................................................................................................... 18 2.2.4 Výnosy ................................................................................................................... 18 2.2.5 Náklady ................................................................................................................. 18 2.3 OCEŇOVÁNÍ.................................................................................................................. 19

3

KOMPLETNÍ ÚČETNÍ ZÁVĚRKA ............................................................................. 20 3.1 VÝKAZ O FINANČNÍ SITUACI ......................................................................................... 20 3.1.1 Krátkodobá aktiva ................................................................................................ 21 3.1.2 Krátkodobé závazky .............................................................................................. 21 3.2 VÝKAZ O ÚPLNÉM VÝSLEDKU A VÝSLEDOVKA ............................................................. 21 3.2.1 Sestavování pouze výkazu o úplném výsledku ...................................................... 22 3.2.2 Sestavování obou výkazů ...................................................................................... 22 3.2.3 Analýza nákladů.................................................................................................... 23 3.3 VÝKAZ O ZMĚNÁCH VLASTNÍHO KAPITÁLU .................................................................. 23 3.4 VÝKAZ O VÝSLEDKU A NEROZDĚLENÝCH ZISCÍCH ........................................................ 23 3.5 VÝKAZ O PENĚŽNÍCH TOCÍCH ....................................................................................... 23 3.5.1 Peněžní toky z provozní činnosti ........................................................................... 24 3.5.2 Peněžní toky z investování .................................................................................... 24 3.5.3 Peněžní toky z financování.................................................................................... 24 3.6 PŘÍLOHA ....................................................................................................................... 25

4 SROVNÁNÍ ZÁVĚRKY A VYKAZOVANÝCH POLOŽEK S ČESKÝMI ÚČETNÍMI PŘEDPISY ........................................................................................................ 26 4.1 ÚČETNÍ ZÁVĚRKA ......................................................................................................... 26 4.2 POZEMKY, BUDOVY A ZAŘÍZENÍ ................................................................................... 27 4.3 INVESTICE DO NEMOVITOSTÍ......................................................................................... 29 4.4 LEASINGY ..................................................................................................................... 29 4.4.1 Klasifikace leasingů .............................................................................................. 29 4.4.2 Finanční leasing u nájemce .................................................................................. 30 4.4.3 Operativní leasing u nájemce ............................................................................... 30 4.4.4 Finanční leasing u pronajímatele ......................................................................... 30 4.4.5 Operativní leasing u pronajímatele ...................................................................... 31

4.5 4.6 4.7 5

NEHMOTNÁ AKTIVA JINÁ NEŽ GOODWILL .....................................................................31 ZÁSOBY ........................................................................................................................32 ZÁKLADNÍ FINANČNÍ NÁSTROJE ....................................................................................33

PRAKTICKÁ APLIKACE V PODNIKU .....................................................................35 5.1 PŘEDSTAVENÍ PODNIKU ................................................................................................35 5.2 PRVNÍ APLIKACE IFRS PRO SME .................................................................................35 5.3 ANALÝZA ROZDÍLŮ V ÚČTOVÁNÍ MEZI ČÚP A IFRS PRO SME ....................................36 5.3.1 Leasing 1 ...............................................................................................................36 5.3.2 Leasing 2 ...............................................................................................................39 5.3.3 Zřizovací výdaje ....................................................................................................42 5.3.4 Drobný dlouhodobý hmotný majetek ....................................................................42 5.3.5 Odložená daň ........................................................................................................43 5.4 TRANSFORMACE ROZVAHY - AKTIVA............................................................................44 5.4.1 Dlouhodobý nehmotný majetek .............................................................................44 5.4.2 Dlouhodobý hmotný majetek ................................................................................44 5.4.3 Zásoby ...................................................................................................................45 5.4.4 Krátkodobé pohledávky ........................................................................................45 5.4.5 Krátkodobý finanční majetek ................................................................................46 5.4.6 Časové rozlišení ....................................................................................................46 5.5 TRANSFORMACE ROZVAHY – PASIVA............................................................................46 5.5.1 Základní kapitál ....................................................................................................46 5.5.2 Rezervní fondy, nedělitelný fond a ostatní fondy ze zisku .....................................46 5.5.3 Výsledek hospodaření ...........................................................................................47 5.5.4 Krátkodobé závazky ..............................................................................................47 5.5.5 Bankovní úvěry a výpomoci ..................................................................................47 5.5.6 Časové rozlišení ....................................................................................................48 5.6 SESTAVENÍ VÝKAZU O FINANČNÍ SITUACI .....................................................................48

ZÁVĚR ....................................................................................................................................50 SEZNAM POUŽITÉ LITERATURY ...................................................................................51 SEZNAM ZKRATEK A ZNAČEK ......................................................................................53 SEZNAM TABULEK .............................................................................................................54 SEZNAM OBRÁZKŮ ............................................................................................................54 SEZNAM PŘÍLOH.................................................................................................................54 PŘÍLOHA 1 – ROZVAHA SPOLEČNOSTI XY K 31. 12. 2010 (V KČ) .........................55 PŘÍLOHA 2 – POROVNÁNÍ ROZVAHY A VÝKAZU O FINANČNÍ SITUACI ..........59 PŘÍLOHA 3 – SROVNÁNÍ ROZVAHY S VÝKAZEM O FINANČNÍ SITUACI V PODNIKU XY (V KČ) .......................................................................................................60

Úvod V červenci 2009 vydala Rada pro mezinárodní účetní standardy standard účetního výkaznictví určený malým a středním podnikům (IFRS pro SME). Tento standard je výsledkem několikaletého úsilí a mnohých diskusí o jeho nejlepší možné podobě. Tvůrci IFRS pro SME se při jeho tvorbě snažili zohlednit potřeby uživatelů závěrek malých a středních podniků a zároveň vyvážit přínosy a náklady spojené s vykazováním podle IFRS pro SME. Protože se malé a střední podniky nezapojují do přeshraničních aktivit, ale operují spíše na domácích trzích, IFRS pro SME by jim mohly pomoct vstoupit na mezinárodní kapitálové trhy a posílit tak jejich konkurenceschopnost. Cílem tohoto standardu je harmonizovat účetní výkazy malých a středních podniků, které mají nezastupitelnou pozici v celosvětové ekonomice. Povinnost jejich užití je dána rozhodnutím národních právních a regulačních orgánů a tvůrců standardů v jednotlivých zemích. V Evropské unii je v současnosti vykazování podle standardu založeno na dobrovolné bázi, ale pokud se podnik rozhodne vykazovat podle IFRS pro SME, neznamená to, že nemusí vytvářet výkazy podle národní účetní legislativy. To je důvodem, proč není vykazování podle standardu mezi českými podniky rozšířené. Tato bakalářská práce se zabývá účetními výkazy sestavenými v souladu s IFRS pro SME, popisuje kompletní účetní závěrku a strukturu účetních výkazů a v praktické části převádí rozvahu sestavenou v souladu s českými účetními předpisy na výkaz o finanční situaci. Pro účely převodu byly použity účetní data firmy, která si nepřeje být zveřejněna, bude tedy označována jako podnik XY. Celá práce je členěna do pěti kapitol, které na sebe logicky navazují. První kapitola popisuje evropské harmonizační snahy v oblasti účetnictví a vymezuje podniky, pro které je IFRS pro SME určeno. V druhé kapitole jsou popsány zásady vykazování, metody oceňování a jsou zde všeobecně vymezeny aktiva, závazky, vlastní kapitál, náklady a výnosy. Následující kapitola charakterizuje sestavení kompletní účetní závěrky a popisuje požadavky na zveřejnění. Srovnání s českými účetními předpisy je náplní následující kapitoly. Srovnány jsou přístupy obou systémů, požadavky na sestavení účetní závěrky a některé vybrané položky ve výkazech. Závěrečná kapitola je aplikační, týká se podniku XY. Nejprve analyzuje rozdíly mezi ČÚP a IFRS pro SME, následně převádí celou rozvahu na výkaz o finanční situaci sestavený v souladu s IFRS pro SME. Následkem převodu dojde ke změně v uznání některých aktiv a reklasifikaci do jiných položek. Tyto změny ovlivní celkovou bilanční sumu.

10

1 HARMONIZACE ÚČETNICTVÍ V EVROPĚ Světová ekonomika se v současnosti propojuje stále víc, což si vyžaduje některé změny a potřebu sjednocení ve finančním výkaznictví. V Evropě se vytvořila Evropská unie, která přinesla volný pohyb zboží, osob, kapitálu a služeb – větší objem zboží a služeb je exportován a importován, vzrůstají investice na finančních trzích, dochází k většímu přesunu kapitálu mezi zeměmi a také přibývá podniků, které expandují do zahraničí. Pro subjekty rozhodující se jestli v zahraničí investují svoje finanční prostředky, jsou obzvlášť důležité ekonomické informace, např. v podobě účetních výstupů. Finanční výkazy založené pouze na národních zákonech o účetnictví jsou však nedostačující. Tyto informace totiž nejsou všeobecně srovnatelné a také nemusí být srozumitelné všem uživatelům. Jednotné finanční výkazy umožňují porovnat finanční situaci podniků nejenom v České republice, ale i za jejími hranicemi a tím usnadňují orientaci v nich jejich uživatelům – vlastníkům podniků, manažerům, konkurentům, akcionářům společnosti, zaměstnancům, dodavatelům, odběratelům, věřitelům a mimo jiné také široké veřejnosti. Proto v Evropě roste potřeba sjednocení účetního výkaznictví. První evropskou snahou o harmonizaci v oblasti účetnictví bylo přijetí směrnic, které tvoří kodex účetní legislativy Evropské unie1:
Čtvrtá směrnice č. 78/660/EEC z 25. 7. 1978, která upravuje obsah účetní závěrky velkých a středních kapitálových společností,
Sedmá směrnice č. 83/349/EEC z 13. 6. 1983, která popisuje konsolidovanou účetní závěrku.
Osmá směrnice č. 84/253/EEC z 10. 4. 1984, která se zaměřuje na kvalifikační požadavky na profesi auditora nezbytné pro kvalifikované ověření účetních závěrek. Tyto směrnice platí pro všechny členské státy, které je měly zapracovat do svého národního účetnictví ve stanovené lhůtě. Nejdůležitější směrnicí je čtvrtá, která však nenabízí pouze jedno řešení tvorby finančních výkazů (rozvahu je možné sestavit ve vertikální i horizontální formě, pro výsledovku není pevně stanoveno druhové nebo účelové členění nákladů). Vznikla na základě mnohých kompromisů, které na jedné straně dovolily akceptovat zvyklosti jednotlivých národních systémů, na straně druhé však omezily, až znemožnily komparaci výkazů. I přes svá úskalí a pomalejší implementaci než se očekávalo, napomohla tato směrnice zlepšit evropské účetní výkaznictví a byla počátkem konvergence národních účetních systémů. 1

BOHUŠOVÁ, Hana. Harmonizace účetnictví a aplikace IAS/IFRS : Vybrané IAS/IFRS v podmínkách českých podniků. Praha: ASPI, 2008. 1.vyd. 308 s. ISBN 978-80-7357-366-9, str. 13 11

1.1 Mezinárodní standardy účetního výkaznictví (IFRS) Účetní výkazy sestavené podle evropských směrnic nesplňovaly požadavky finančních trhů. To bylo impulsem pro Evropskou komisi, která vytvořila novou strategii harmonizace – Mezinárodní účetní standardy (IAS). Pro společnosti registrované na evropských trzích s cennými papíry to znamenalo sestavovat konsolidovanou účetní závěrku v souladu s těmito standardy. IAS byly vytvářeny Nadací Výboru pro mezinárodní účetní standardy (IASC), která také kontrolovala jejich dodržování a tím přispívala k další harmonizaci. V roce 2001 byla založena Rada pro mezinárodní účetní standardy (IASB), která svojí činností navazuje na IASC. Tvoří a rozvíjí „jednotnou sadu vysoce kvalitních, srozumitelných a vynutitelných globálních účetních standardů, které požadují vysoce kvalitní, transparentní a srovnatelné informace v účetních závěrkách a dalších součástech finančního výkaznictví.“ 2 Vypracovává nové účetní standardy, které mají nadnárodní charakter, schvaluje finální verze interpretací standardů a kontroluje jejich aplikaci v účetnictví podniků. Mezinárodní účetní standardy (IAS 1 – IAS 41) ale nadále zůstávají v platnosti. IASB vypracovává Mezinárodní standardy účetního výkaznictví (IFRS), kterých je v současnosti 13 (IFRS 1 – IFRS 13). Dodnes zavedly IFRS do svého účetnictví mnohé země i mimo státy Evropské unie, např. Rusko, Austrálie a některé státy Východní Evropy a Afriky. Spojené státy Americké, Singapur a Malajsie se snaží sblížit místní účetní principy s mezinárodními standardy. Je tedy jen otázkou času, kdy si bude kdokoli moct porovnat ekonomickou situaci podniků na opačném konci světa díky mezinárodním standardům účetního výkaznictví.

1.2 Mezinárodní standard účetního výkaznictví pro malé a střední podniky (IFRS pro SME) Jedním ze standardů účetního výkaznictví vydaných IASB je Mezinárodní standard účetního výkaznictví pro malé a střední podniky (IFRS pro SME) vydaný v roce 2009. Tento standard se vztahuje jenom na malé a střední podniky a je naprosto nezávislý na Mezinárodním standardu účetního výkaznictví (IFRS).3 Vzniknul po několikaleté snaze o vytvoření účetních pravidel pro tento typ podniků, které tvoří významnou část ekonomiky. Povinnost jejich užití v podnicích je dána rozhodnutím národních právních a regulačních orgánů a tvůrců standardů v jednotlivých zemích. V Evropské unii existuje 23 milionů malých a středních podniků, které tvoří 99% všech podniků.4 Situace v České republice je podobná, podnikatelskou činnost k 31. prosinci 2010 2

International financial reporting standard for small and medium-sized entities (IFRS for SMEs). London: International Accounting Standards Board, 2009. 230 s. ISBN 9781907026171, str. 6 3 Ačkoliv je na IFRS nezávislý, o oblastech neupravených v IFRS pro SME je možné účtovat podle „plných IFRS“. 4 European Commission. Small and medium-sized enterprises (SMEs) [online]. 2011 [cit. 2011-11-19]. Dostupné na WWW: . 12

vykonávalo celkem 1 021 280 právnických a fyzických osob, z toho bylo 1 019 595 malých a středních podniků. Podíl malých a středních podniků na celkovém počtu aktivních podnikatelských subjektů v roce 2010 byl 99,84 %.5 1.2.1 Struktura IFRS pro SME IFRS pro SME je rozčleněn do 35 oddílů, které definují malé a střední podniky, koncepty a principy užívané při sestavování výkazů, popisují finanční výkazy a jejich jednotlivé položky a různé metody oceňování. Standard obsahuje také srovnávací tabulku, která přehledně zobrazuje, z kterých zdrojů „plných IFRS“ bylo čerpáno při tvorbě IFRS pro SME. Pro lepší pochopení IFRS pro SME vydala IASB také důvodovou zprávu a implementační příručku, která obsahuje ilustrativní účetní závěrku, prezentaci účetní závěrky a seznam požadavků na zveřejnění pro SME. Tabulka 1: Struktura IFRS pro SME Úvod Předmluva Oddíl 1 Malé a střední podniky 2 Koncepty a obecné principy 3 Prezentace účetní závěrky 4 Výkaz o finanční situaci 5 Výkaz o úplném výsledku a výsledovka 6 Výkaz o změnách vlastního kapitálu a výkaz o výsledku a nerozdělených ziscích 7 Výkaz o peněžních tocích 8 Příloha k účetní závěrce 9 Konsolidovaná a individuální účetní závěrka 10 Účetní pravidla, odhady a chyby 11 Základní finanční nástroje 12 Ostatní finanční nástroje 13 Zásoby 14 Investice do přidružených společností 15 Investice do společných podniků 16 Investice do nemovitostí 17 Pozemky, budovy a zařízení 18 Nehmotná aktiva jiná než goodwill 19 Podnikové kombinace a goodwill 5

Ministerstvo průmyslu a obchodu. Zpráva o vývoji malého a středního podnikání a jeho podpoře v roce 2010 [online]. 17.8.2011 [cit. 2011-11-19]. Dostupné na WWW: . 13

20 21 22

Leasingy Rezervy, podmíněná aktiva a podmíněné závazky Dodatek - průvodce vykazováním a oceňováním rezerv Závazky a vlastní kapitál Dodatek - příklad účtování převoditelného dluhopisu u emitenta Výnosy Státní dotace Výpůjční náklady Úhrady vázané na akcie Snížení hodnoty aktiv Zaměstnanecké požitky Daň ze zisku Převody cizích měn Hyperinflace Události po skončení účetního období Zveřejnění spřízněných stran Specializované činnosti Přechod na IFRS pro SME

23 24 25 26 27 28 29 30 31 32 33 34 35 Glosář Srovnávací tabulka Důvodová zpráva - samostatný materiál Ilustrativní účetní závěrka a prezentace a seznam Požadavků na zveřejnění - samostatný materiál Zdroj: IFRS pro SME 1.2.2 Malé a střední podniky

Definice malého a středního podniku se liší od publikace k publikaci. Nejčastějšími kritériami dělení podniků podle velikosti jsou obrat, bilanční suma nebo počet zaměstnanců. Například podle Evropské Komise musí malé a střední podniky splňovat minimálně tři kritéria6:
Méně než 250 zaměstnanců,
Roční obrat do 50 mil. € nebo bilanční suma do 43 mil. €,
Nezávislost. IFRS pro SME tuto oblast podstatně zjednodušuje, protože malé a střední podniky definuje jako „účetní jednotky, které nemají veřejnou odpovědnost a zveřejňují univerzální účetní 6

Evropská Komise. Nová definice malých a středních podniků. Uživatelská příručka a vzor prohlášení [online]. [cit. 2012-04-08]. Dostupné na WWW: . 14

závěrku pro externí uživatele“.7 Účetní jednotka nemá veřejnou odpovědnost, když její kapitálové nástroje nejsou (a v budoucnosti, v době, kdy bude účetní jednotka účtovat v souladu s IFRS ani nebudou) obchodovány na veřejném trhu a když nedrží aktiva široké skupiny subjektů jako zmocněnec, např. banky nebo pojišťovny. Užití IFRS pro SME účetními jednotkami je tedy široké. 1.2.3 Přínosy a náklady spojené s přechodem na IFRS pro SME Vykazování v souladu s požadavky IFRS pro SME přináší nesporné výhody nejenom samotné účetní jednotce, ale i externím uživatelům výkazů. Uživatelé i management podniku se dostanou k lépe srozumitelným, vysoce kvalitním a transparentním informacím, které jim umožní provádět lepší rozhodování o záležitostech týkajících se daného podniku. Vykazování dle IFRS pro SME také lépe zobrazuje skutečný finanční stav podniku.8 České účetnictví upřednostňuje právní formu nad obsahem, a tak např. majetek pořízený na leasing, který podnik využívá a zároveň má vůči leasingové společnosti závazek pravidelně platit leasingové splátky, není zahrnutý v majetku podniku. Uživatel výkazů sestavených podle IFRS pro SME se o tomto závazku doví pouhým pohledem na výkaz o finanční situaci. Na druhé straně, přechod na vykazování dle IFRS pro SME přinese účetní jednotce zvýšené náklady hlavně v implementační fázi. Podnik musí vynaložit nemalé finanční prostředky na zaškolení účetních, změnu účetního softwaru, případně vytvoření nového účetního systému. Pro většinu českých podniků v současnosti náklady převažují nad přínosy.9 České podniky nemají ani legislativně závaznou povinnost vykazovat dle IFRS pro SME, pokud tak činí, je to z vlastní vůle „něco navíc“. Mezinárodní výkaznictví není ani propojeno s českou daňovou legislativou. Pro výpočet daně z příjmů se musí použít výsledek hospodaření z české výsledovky. Navíc povědomí o mezinárodním výkaznictví je nízké, podniky většinou nemají o tomto výkaznictví dostatek informací nebo si úplně nevědí představit, co by jim to přineslo.

7

International financial reporting standard for small and medium-sized entities (IFRS for SMEs). London: International Accounting Standards Board, 2009. 230 s. ISBN 9781907026171, str. 10 8 ŠTEKER, Karel, STRUHAŘOVÁ, Kateřina. Vykazování podle „IFRS for SMEs“ ve společnosti XY, a.s. – případová studie. Journal of Competitivness [online]. 18.8.2009, 3. ročník, č. 1, [cit. 2012-04-26]. str. 104 Dostupné na WWW: . 9 ŠTEKER, Karel, STRUHAŘOVÁ, Kateřina. Vykazování podle „IFRS for SMEs“ ve společnosti XY, a.s. – případová studie. Journal of Competitivness [online]. 18.8.2009, 3. ročník, č. 1, [cit. 2012-04-26]. str. 104 Dostupné na WWW: . 15

2 KONCEPCE VÝKAZNICTVÍ PODLE IFRS PRO SME Při sestavování účetní závěrky v souladu s IFRS pro SME je nutné řídit se tzv. kvalitativními charakteristikami, které jsou obdobou českých obecných účetních zásad. Tyto charakteristiky stanovují, které informace je nutné zveřejnit, v jaké formě a ke kterému okamžiku. Konkrétní položky vykazované v souladu s IFRS pro SME musí splňovat definici aktiva, závazku, výnosu nebo nákladu, aby mohly být vykázány. Česká účetní legislativa (ČÚL) nezná definici těchto položek, položky jsou vymezovány jednotlivými účtovými třídami. Pro zápis položek do výkazů je třeba aktivum, závazek, výnos nebo náklad spolehlivě ocenit. Ocenění probíhá dle přípustných oceňovacích základen stanovených standardem. Oceňovaní dle ČÚL je stanoveno zákonem o účetnictví č. 563/1991 Sb. ve znění pozdějších předpisů.

2.1 Koncepty a principy Cílem účetní závěrky je poskytovat pravdivé informace o finanční situaci, výkonnosti a peněžních tocích účetní jednotky. Jsou totiž často určujícím faktorem při ekonomickém a finančním rozhodování subjektů. Z účetní závěrky je mimo jiné možné vyčíst výsledek hospodaření, to znamená, jestli je podnik v zisku nebo ve ztrátě. Informace zveřejňované v účetní závěrce musí splňovat tyto kvalitativní charakteristiky10:
Srozumitelnost – všechny informace v účetní závěrce musí být srozumitelné, měl by je pochopit i uživatel s průměrnou znalostí účetnictví a ekonomie při důkladném prostudování informací. Neznamená to však, že účetní jednotka je oprávněna vynechat důležitou informaci protože by jí „průměrný uživatel“ nerozuměl.
Relevance – informace musí být relevantní, tj. měly by ovlivňovat rozhodování uživatelů.
Významnost – informace musí být významná, její vynechání nebo chybné uvedení by mohlo mít vliv na rozhodování uživatelů.
Spolehlivost – informace je spolehlivá, když neobsahuje chyby, není zaujatá a reprezentuje to, co reprezentovat má.
Obsah nad formou – při účtování jednotlivých položek se upřednostňuje obsah a skutečný ekonomický stav před právní formou.

10

International financial reporting standard for small and medium-sized entities (IFRS for SMEs). London: International Accounting Standards Board, 2009. 230 s. ISBN 9781907026171, str. 12-14 16


Opatrnost – ocenění jednotlivých položek musí odpovídat realitě, tedy aktiva ani výnosy nesmějí být nadhodnoceny a závazky ani náklady nesmí být podhodnoceny.
Úplnost – v účetní závěrce se musí nacházet všechny relevantní a významné informace.
Srovnatelnost – účetní jednotka musí zveřejňovat účetní závěrku v takové formě, aby byly její uživatelé schopni porovnat finanční situaci jednotky v průběhu času a také aby byli schopní komparace výkazů různých subjektů. Proto musí účetní jednotky používat stejné účetní předpisy a metody oceňování dané standardem IFRS pro SME. Uživatelé informací musí být zároveň informování o všech změnách týkajících se sestavování závěrky.
Včasnost – informace musí být poskytovány v období, kdy uživatelé provádějí ekonomická rozhodnutí. Při opožděném zveřejnění může být informace už irelevantní.
Rovnováha mezi přínosem a náklady – přínosy z informací by měly převyšovat náklady potřebné na jejich získání. Mezi možné přínosy patří např. lepší rozhodování managementu, efektivnější fungování kapitálových trhů nebo pozitivní dopad na vztahy se širokou veřejností.

2.2 Vykazování v účetních výkazech Vykazování je proces zapisování položek splňujících definici aktiva, závazku, výnosu nebo nákladu do účetních výkazů. Všechny tyto položky musí ještě splňovat následující kritéria:
Ekonomický užitek spjatý s položkou poteče do účetní jednotky nebo z ní.
Položka musí být ocenitelná, musí se jí dát jednoznačně určit pořizovací nebo jiná relevantní cena. Položky splňující definici a kriteria pro vykazování aktiv, závazků, vlastního kapitálu, výnosů a nákladů, musí být takto jasně označeny a vykazovány. Při sestavování účetních výkazů je účetní jednotka povinna dodržet akruální bázi účetnictví (výjimku tvoří výkaz o peněžních tocích). Náklady a výnosy se tedy účtují do období, se kterým věcně a časově souvisí, bez ohledu na reálný tok peněz. 2.2.1 Aktiva Aktivum představuje zdroj účetní jednotky, který je výsledkem minulých událostí a s dostatečnou spolehlivostí přinese účetní jednotce budoucí ekonomický užitek. Aktiva mají formu hmotnou (např. stavby, pozemky, zařízení) nebo nehmotnou (např. goodwill) a nemusí být nutně ve vlastnictví účetní jednotky, i majetek pořízený formou leasingu může být vykázán jako aktivum, pokud z něho plyne ekonomický prospěch pro danou účetní jednotku. 17

V případě, že je velice pravděpodobné, že ekonomický užitek poplyne do účetní jednotky po dobu kratší než je účetní období, takové aktivum se nevykazuje a výdaj spojený s ním se zaúčtuje jako náklad do výkazu o úplném výsledku. 2.2.2 Závazky Závazek je výsledkem minulých událostí a představuje pro účetní jednotku povinnost, jejíž vypořádání způsobí odliv zdrojů ekonomického prospěchu. Je založen na smluvním vztahu (smluvní závazek) nebo vyplývá z chování účetní jednotky, kdy např. účetní jednotka svým prohlášením přijme jisté povinnosti (mimosmluvní závazek). Od momentu tohoto prohlášení očekává třetí strana splnění povinnosti účetní jednotkou. Každý závazek, který je spolehlivě ocenitelný, musí být vykázán v účetních výkazech. K vypořádání závazku dochází různými způsoby v závislosti na druhu závazku, nejčastěji je to proplacením jisté finanční částky, nahrazením současného závazku jiným závazkem, převodem aktiv nebo kapitalizací závazku. V případě, že se věřitel zřekne vypořádání závazku, závazek zaniká. 2.2.3 Vlastní kapitál Vlastní kapitál tvoří vlastní zdroje účetní jednotky, získáme ho odečtením všech závazků od aktiv. Obvykle se ještě člení, např. u kapitálových společností je tvořen součtem vkladů akcionářů, nerozdělených zisků minulých účetních období a ziskem nebo případně ztrátou běžného účetního období. 2.2.4 Výnosy Výnosy představují zvýšení ekonomického prospěchu buď zvýšením, nebo zlepšením hodnoty aktiv anebo snížením závazků, které způsobí zvýšení vlastního kapitálu a to jinak než vkladem vlastníků. Výnosy zahrnují běžné výnosy i zisky. Běžné výnosy jsou výnosy plynoucí z provozní činnosti účetní jednotky. Zisky jsou všechny ostatní výnosy mimo běžné výnosy. Účetní jednotka je povinna všechny spolehlivě ocenitelné výnosy vykázat ve výkazu o úplném výsledku. 2.2.5 Náklady Náklady představují snížení ekonomického prospěchu buď úbytkem, nebo spotřebou aktiv anebo zvýšením závazků, které způsobí snížení vlastního kapitálu a to jinak než rozdělením jejích vlastníkům. Náklady zahrnují běžné náklady i ztráty. Běžné náklady jsou náklady plynoucí z provozní činnosti účetní jednotky. Ztráty jsou všechny ostatní náklady mimo běžné náklady. 18

Účetní jednotka je povinna všechny spolehlivě ocenitelné náklady vykázat ve výkazu o úplném výsledku.

2.3 Oceňování Oceňování je proces stanovení ceny aktiv, závazků, výnosů a nákladů zveřejňovaných v účetní závěrce. Oceňování vyžaduje výběr vhodné oceňovací základny. IFRS pro SME připouští tyto tři typy ocenění:
Historické náklady,
Reálná hodnota,
Současná hodnota. Historickými náklady se oceňují např. aktiva a závazky při prvotním vykázání. V případě aktiva je to skutečná částka peněz vynaložených na pořízení aktiva v době jeho pořízení, v případě závazků je to částka získaných finančních prostředků nebo reálná hodnota nepeněžních aktiv získaných výměnou za závazek. Reálnou hodnotou se rozumí peněžní částka, za kterou by mohlo být aktivum v čase ocenění reálně směněno. Oceňují se ní např. veřejně obchodovatelné akcie, investice v přidružených společnostech a společných podnicích, investice do nemovitostí a zemědělská aktiva. Současnou hodnotou budoucích plateb se oceňují aktiva a závazky, pokud je platba oproti běžným úvěrovým podmínkám odložena.11 Jsou to většinou dlouhodobé pohledávky nebo dlouhodobé závazky. Při následném oceňování se oceňují zejména základní finanční aktiva a základní finanční závazky, a to zůstatkovou hodnotou sníženou o ztráty vzniklé snížením hodnoty. Ostatní finanční aktiva a ostatní finanční závazky se oceňují reálnou hodnotou, pokud IFRS pro SME nepožaduje nebo nepovoluje jiný typ ocenění.12 IFRS pro SME umožňuje vykonat ke každému datu závěrky test na snížení hodnoty aktiva, pokud má účetní jednotka podezření, že účetní hodnota tohoto aktiva snížená o odpisy je vyšší než tzv. zpětně získatelná částka. Zpětně získatelná částka je buď tržní prodejní cena snížená o náklady spojené s prodejem, nebo jeho hodnota z užívání.13 Rozhoduje částka vyšší. Pokud je tato suma skutečně nižší než hodnota aktiva vykázána v účetnictví, podnik sníží hodnotu aktiva a do nákladů zaúčtuje ztrátu ze snížení hodnot, aby bylo dosaženo věrného zobrazení. 11

HÝBLOVÁ, Eva: Účetní výkaznictví pro malé a střední podniky. Brno: Masarykova univerzita, 2010. 1. vyd., 91 s. ISBN 978-80-210-5319-9, str. 18 12 International financial reporting standard for small and medium-sized entities (IFRS for SMEs). London: International Accounting Standards Board, 2009. 230 s. ISBN 9781907026171, str. 20 13 HÝBLOVÁ, Eva: Účetní výkaznictví pro malé a střední podniky. Brno: Masarykova univerzita, 2010. 1. vyd., 91 s. ISBN 978-80-210-5319-9, str. 49 19

3 KOMPLETNÍ ÚČETNÍ ZÁVĚRKA Kompletní účetní závěrka každé účetní jednotky, která bude vykazovat podle IFRS pro SME se musí skládat minimálně z těchto 5 účetních výkazů14:
Výkaz o finanční situaci,
Výkaz o úplném výsledku nebo výsledovka a samostatný výkaz o úplném výsledku,
Výkaz o změnách vlastního kapitálu,
Výkaz o peněžních tocích,
Příloha. Správně označené účetní výkazy musí obsahovat tyto údaje15:
Název účetní jednotky, příp. uvedení změn názvu oproti předchozímu účetnímu období,
Označení, jestli se jedná o výkazy individuální účetní jednotky nebo jde o skupinu účetních jednotek,
Začátek a konec účetního období, ke kterému se výkazy vztahují,
Měnu, ve které jsou výkazy vedeny,
Způsob zaokrouhlování, pokud k němu došlo při vykazování. Mezi povinné údaje přílohy patří:
Adresa sídla a právní forma účetní jednotky,
Popis činnosti účetní jednotky a jejich aktivit.

3.1 Výkaz o finanční situaci Výkaz o finanční situaci vypovídá o stavu aktiv, závazků a vlastního kapitálu účetní jednotky ke dni účetní závěrky. Mezi povinné položky výkazu se řadí16:



14

Peníze a peněžní ekvivalenty, Obchodní a ostatní pohledávky, Finanční aktiva, Zásoby,

Některé účetní jednotky mohou sestavovat jenom čtyři výkazy, pokud sestavují výkaz o výsledku a nerozdělených ziscích – tento výkaz nahrazuje výkaz o úplném výsledku a výkaz o změnách vlastního kapitálu. 15 International financial reporting standard for small and medium-sized entities (IFRS for SMEs). London: International Accounting Standards Board, 2009. 230 s. ISBN 9781907026171, str. 26 16 International financial reporting standard for small and medium-sized entities (IFRS for SMEs). London: International Accounting Standards Board, 2009. 230 s. ISBN 9781907026171, str. 27 20
















Pozemky, budovy a zařízení, Investice do nemovitostí oceněné reálnou hodnotou s výsledkovým dopadem, Nehmotná aktiva, Biologická aktiva oceněná pořizovací cenou sníženou o oprávky a snížení hodnoty, Biologická aktiva vykazovaná reálnou hodnotou s výsledkovým dopadem, Investice do přidružených společností, Investice do společných podniků, Obchodní a jiné závazky, Finanční závazky, Závazky a pohledávky ze splatné daně, Odložené daňové závazky a odložené daňové pohledávky, Rezervy, Podíl nezakládající ovládání, vykázaný v rámci vlastního kapitálu odděleně od vlastního kapitálu připadajícího vlastníkům mateřské společnosti,
Vlastní kapitál připadající vlastníkům mateřské společnosti.

Aktiva i závazky se ve výkazu rozdělují na krátkodobé a dlouhodobé, případně je možné užít vykazování podle likvidity (seřazení položek podle likvidity vzestupně nebo sestupně), když by poskytlo relevantnější informace o finanční situaci. Dále se ve výkazu o finanční situaci vykazují další položky, nadpisy a mezisoučty, které jsou relevantní pro porozumění finanční situace jednotky. IFRS pro SME ale nestanovuje závaznou podobu výkazu, účetní jednotka si může výkaz o finanční situaci sestavit dle svého uvážení, může si změnit pořadí i formát výkazu a vynechat irelevantní položky. 3.1.1 Krátkodobá aktiva Za krátkodobé aktivum je považováno aktivum, které drží účetní jednotka za účelem obchodování, má v úmyslu ho prodat nebo spotřebovat nebo předpokládá jeho realizaci v běžném provozním cyklu do jednoho roku po účetní závěrce. Peníze a peněžní ekvivalenty jsou vždy považovány za krátkodobá aktiva, pokud jsou určeny k úhradě závazků nebo ke směně do jednoho roku od data účetní závěrky. Ostatní aktiva jsou dlouhodobá. 3.1.2 Krátkodobé závazky Za krátkodobý závazek je považován závazek, který drží účetní jednotka za účelem obchodování, předpokládá se jeho vypořádání v běžném provozním cyklu do jednoho roku po účetní závěrce a zároveň účetní jednotka nemá nepodmíněné právo odložit vypořádání závazku o minimálně jeden rok po účetní závěrce. Ostatní závazky jsou dlouhodobé.

3.2 Výkaz o úplném výsledku a výsledovka Účetní jednotka je povinna prezentovat svůj úplný výsledek celkem, což je aritmetický rozdíl mezi výnosy a náklady. IFRS pro SME umožňuje v tomto ohledu dva přístupy - účetní 21

jednotka může sestavovat pouze jeden výkaz, výkaz o úplném výsledku, který je tvořen všemi výnosy a náklady, nebo bude účetní jednotka sestavovat zvlášť výsledovku a výkaz o úplném výsledku. Výsledovku pak tvoří všechny výnosy a náklady kromě těch, které se nacházejí v úplném výsledku celkem mimo výsledek. Výsledkem se rozumí aritmetický rozdíl mezi jinými výnosy a náklady, než jsou ty, které jsou klasifikovány jako položky ostatního úplného výsledku.17 3.2.1 Sestavování pouze výkazu o úplném výsledku Pokud se účetní jednotka rozhodne sestavovat pouze výkaz o úplném výsledku, tak v něm musí prezentovat všechny výnosy a náklady uskutečněné v daném účetním období. Nicméně, dopady oprav chyb a změn v účetních pravidlech nejsou součástí výsledku, vykazují se pouze jako úprava předcházejících období. Povinné položky výkazu o úplném výsledku pak jsou18:
Výnosy z hlavní činnosti,
Finanční náklady,
Podíl na zisku nebo ztrátě z investic do přidružených společností a společných podniků vykázané ekvivalenční metodou,
Daňové náklady,
Souhrnná částka obsahující zisk nebo ztrátu z ukončených činností po zdanění a zisk nebo ztrátu po zdanění vykázané v důsledku ocenění reálnou hodnotou sníženou o náklady spojené s prodejem nebo z vyřazení čistých aktiv tvořících ukončené činnosti,
Výsledek (pokud nemá účetní jednotka žádnou položku ostatního úplného výsledku, výsledek se nemusí uvádět),
Položky ostatního úplného výsledku (zisky a ztráty vyplývající z převodu účetní závěrky zahraniční jednotky, aktuárské zisky a ztráty a některé změny reálné hodnoty zajišťovacích nástrojů) v klasifikaci podle druhů,
Podíl na ostatním úplném výsledku přidružených společností a společných podniků, o kterých se účtuje ekvivalenční metodou,
Úplný výsledek celkem. Výsledek a úplný výsledek celkem se člení na část připadající podílu nezakládajícímu ovládání a část připadající vlastníkům mateřské společnosti. 3.2.2 Sestavování obou výkazů Pokud se podnik rozhodne vytvářet dva výkazy, výsledovku tvoří minimálně prvních šest položek uvedených v předcházející podkapitole o povinných položkách výkazu o úplném 17

International financial reporting standard for small and medium-sized entities (IFRS for SMEs). London: International Accounting Standards Board, 2009. 230 s. ISBN 9781907026171, str. 19 18 International financial reporting standard for small and medium-sized entities (IFRS for SMEs). London: International Accounting Standards Board, 2009. 230 s. ISBN 9781907026171, str. 32 22

výsledku, kde výsledek tvoří poslední řádek. Výkaz o úplném výsledku pak začíná výsledkem a pokračuje následujícími položkami z předešlé podkapitoly. 3.2.3 Analýza nákladů Náklady podnik analyzuje podle druhu nebo účelu v závislosti od toho, který přístup přinese relevantnější informace. Druhové dělení představují například odpisy, náklady za nákup materiálu, náklady na reprezentaci apod. Účelové rozlišení nákladů pozůstává např. z nákladů na prodej, nákladů na odbyt nebo nákladů na administrativní činnosti.

3.3 Výkaz o změnách vlastního kapitálu Výkaz o změnách vlastního kapitálu zveřejňuje změny ve vlastním kapitálu, ke kterým došlo během účetního období. Do výkazu se zapisuje:
Úplný výsledek celkem,
Retrospektivní přepočet každé položky vlastního kapitálu, pokud byly měněny účetní pravidla nebo byly zjištěny chyby v účtování během účetního období,
Porovnání účetní hodnoty každé položky vlastního kapitálu na počátku a na konci účetního období.

3.4 Výkaz o výsledku a nerozdělených ziscích Účetní jednotka je oprávněna sestavovat jenom výkaz o výsledku a nerozdělených ziscích místo výkazu o úplném výsledku a výkazu o změnách vlastního kapitálu, pokud se ve vlastním kapitálu mění jenom položky jako výsledek, platba dividend, opravy chyb minulých období nebo změny v účetním pravidle. Výkaz o výsledku a nerozdělených ziscích musí obsahovat informace jinak obsažené ve výkazu o úplném výsledku a výsledovce, dále pak19:






Nerozdělené zisky na počátku účetního období, Dividendy vyhlášené a vyplacené nebo splatné v průběhu období, Přepočet nerozdělených zisků v důsledku oprav chyb minulých období, Přepočet nerozdělených zisků v důsledku změn v účetním pravidle, Nerozdělené zisky na konci účetního období.

3.5 Výkaz o peněžních tocích Výkaz o peněžních tocích zaznamenává změny v penězích a peněžních ekvivalentech, přičemž se zvlášť rozlišují změny vyplývající z provozní činnosti, investování a financování.

19

International financial reporting standard for small and medium-sized entities (IFRS for SMEs). London: International Accounting Standards Board, 2009. 230 s. ISBN 9781907026171, str. 35 23

3.5.1 Peněžní toky z provozní činnosti Provozní činností se rozumí činnosti účetní jednotky, které spadají mezi hlavní činnosti účetní jednotky a zároveň při nich vznikají výnosy. Mezi nejčastější peněžní toky vyplývající z provozní činnosti patří20:





Peněžní příjmy z prodeje zboží a služeb odběratelům, Peněžní platby za zboží a služby dodavatelům, Peněžní platby zaměstnancům, Peněžní platby daně ze zisku.

Peněžní toky z provozní činnosti se účtují buď využitím přímé, nebo naopak nepřímé metody účtování. Při užití metody nepřímé je nutno upravit výsledek o nepeněžní transakce, časově rozlišené provozní peněžní příjmy a výdaje a o výnosy a náklady vyplývající z investování a financování. Při přímé metodě se prezentují hlavní skupiny hrubých peněžních příjmů a výdajů. Lze je získat úpravou příslušných položek ve výkazu o úplném výsledku (nebo ve výsledovce) o položky, které neměli vliv na peněžní tok z provozní činnosti. 3.5.2 Peněžní toky z investování Investováním se rozumí pořizování dlouhodobých hmotných, nehmotných nebo finančních aktiv a jejich vyřazování. Mezi peněžní toky z investování se řadí např.:
Peněžní příjmy z prodeje budov, pozemků a jiných dlouhodobých aktiv,
Peněžní platby za nákup budov, pozemků a jiných dlouhodobých aktiv,
Peněžní příjmy z prodeje kapitálových nebo dluhových nástrojů a podílů ve společných podnicích,
Peněžní platby za nákup kapitálových nebo dluhových nástrojů a podílů ve společných podnicích,
Peněžní příjmy ze splátek záloh a půjček poskytnutých třetím stranám,
Peněžní platby ze záloh a půjček. Peněžní toky z investování se vykazují v členění na hlavní druhy hrubých peněžních příjmů a výdajů. 3.5.3 Peněžní toky z financování Financováním se rozumí aktivity účetní jednotky, které způsobují změny ve vlastním kapitálu a půjčkách. 20

International financial reporting standard for small and medium-sized entities (IFRS for SMEs). London: International Accounting Standards Board, 2009. 230 s. ISBN 9781907026171, str. 36 24

Peněžní toky z financování tvoří např.:






Peněžní příjmy z emise akcií a jiných kapitálových nástrojů, Peněžní platby vlastníkům akcií za jejích zpětný odkup účetní jednotkou, Peněžní příjmy z emise dluhových nástrojů a půjček, Peněžní výdaje vynaložené na splácení dluhů, Peněžní výdaje na finanční leasing.

Peněžní toky z investování se také vykazují v členění na hlavní druhy hrubých peněžních příjmů a výdajů.

3.6 Příloha Příloha tvoří povinnou součást účetní závěrky a jejím účelem je objasnit a rozšířit informace obsažené ve výkazu o finanční situaci, výkazu o úplném výsledku, výsledovce, výkazu o výsledku a nerozdělených ziscích, výkazu o změnách vlastního kapitálu a výkazu o peněžních tocích. Měla by obsahovat informace, které jsou důležité pro pochopení účetní závěrky a nejsou uvedeny v předchozích výkazech. Měla by také popisovat způsob oceňování a specifické účetní pravidla použité při sestavování závěrky. Účetní jednotka obvykle uvádí v příloze tyto informace21:
Prohlášení, že účetní závěrka byla zpracována v souladu s IFRS pro SME,
Přehled použitých významných účetních pravidel,
Podpůrné informace o položkách uvedených v účetních výkazech v pořadí, v jakém jsou seřazeny výkazy a jejich jednotlivé řádky,
Další zveřejnění.

21

International financial reporting standard for small and medium-sized entities (IFRS for SMEs). London: International Accounting Standards Board, 2009. 230 s. ISBN 9781907026171, str. 41 25

4 SROVNÁNÍ ZÁVĚRKY A VYKAZOVANÝCH POLOŽEK S ČESKÝMI ÚČETNÍMI PŘEDPISY Zatímco české účetnictví je založeno na makroekonomickém přístupu, je tedy legislativně upraveno a slouží zejména státním orgánům pro daňové účely, účetnictví podle IFRS pro SME je založeno na přístupu mikroekonomickém.22 Nemá závaznou legislativní strukturu, standard je vydaný Radou IASB a slouží spíše hospodářským subjektům, nemá ani daňovou účinnost. Základní pravidla účtování v České republice stanovuje zákon o účetnictví č. 563/1991 Sb. ve znění pozdějších předpisů. Ten určuje hlavní principy a požadavky na vedení účetnictví. Podrobná účetní pravidla jsou obsahem vyhlášek Ministerstva financí ČR a českých účetních standardů. V případě nejasností zveřejňuje Národní účetní rada interpretace nejasností, a tyto jsou přijímány jako nejlepší možné řešení.23 Pravidla účtování podle IFRS pro SME jsou dány jeho koncepčním rámcem a obecnými principy blíže popsanými ve standardu.

4.1 Účetní závěrka Podle IFRS pro SME mohou být finanční výkazy vedeny v české i v cizí měně. Kompletní účetní závěrku tvoří výkaz o finanční situaci, výkaz o úplném výsledku (nebo výsledovka a samostatný výkaz o úplném výsledku), výkaz o změnách vlastního kapitálu, výkaz o peněžních tocích a příloha. Formát výkazu o finanční situaci a výsledovky není závazně předepsán. IFRS pro SME neumožňuje uvádět mimořádné položky. České účetní předpisy (ČÚP) umožňují vedení účetnictví pouze v české měně, v některých případech je možné účetní položky uvádět kromě měny české i v měně cizí. Povinnou součástí účetní závěrky je rozvaha, výkaz zisku a ztráty a příloha k účetní závěrce. Nepovinnými finančními výkazy jsou výkaz cash flow a přehled o změnách vlastního kapitálu. Formát rozvahy a výkazu zisku a ztrát je předepsaný a výkazy mohou obsahovat mimořádné položky, kterých vznik je zapříčiněn událostmi nevyplývajícími z běžné činnosti účetní jednotky.

22

FICBAUER, Jiří, FICBAUER David: Mezinárodní účetní standardy a daňové systémy. Ostrava: KEY Publishing s.r.o., 2010. 3. vyd. 159 s. ISBN 978-80-7418-081-1, str. 146 23 PRICEWATERHOUSECOOPERS. IFRS a české účetní předpisy, podrobnosti a rozdíly. [online]. 2009 [cit. 2012-04-09]. Dostupné na WWW: . 26

4.2 Pozemky, budovy a zařízení IFRS pro SME pro označení dlouhodobého hmotného majetku obvykle používá pojem Pozemky, budovy a zařízení.24 Vykazování těchto položek je však odlišné, podle IFRS pro SME se vykazují i aktiva pořízené formou leasingu nebo hlavní náhradní díly. Liší se i oceňování aktiv, kdy pořizovací cena zahrnuje i náklady na instalaci a montáž, zkušební provoz nebo demontáž. Následující tabulka porovnává tento majetek z hlediska IFRS pro SME a ČÚP. Tabulka 2: Srovnání položky Pozemky, budovy a zařízení, IFRS pro SME a ČÚP IFRS pro SME ČÚP Struktura majetku v Pozemky, budovy a zařízení Pozemky účetních výkazech Stavby SMV a soubory SMV Pěstitelské celky trvalých porostů Základní stádo a tažná zvířata Jiný dlouhodobý hmotný majetek Definice Hmotná aktiva, která jsou Definice neexistuje. držena pro použití ve výrobě Obvykle se v DHM vykazuje nebo poskytování zboží nebo jenom majetek v hodnotě vyšší služeb, pro pronájem nebo než 40 000 Kč pro jednotlivou z administrativních důvodů, a u položku. nichž se očekává využití po více Nezahrnuje hlavní náhradní díly, než jedno účetní období. tyto se vykazují v zásobách. Neexistuje minimální ocenění pro uznání aktiva. Zahrnuje i hlavní náhradní díly a pomocná zařízení, když budou využívány déle než jedno účetní období. Ocenění při pořízení Pořizovací cena Pořizovací cena Současná hodnota Vlastní náklady Reprodukční pořizovací cena Součást pořizovací Kupní cena, včetně poplatků, Cena pořízení majetku ceny dovozních cel a nevratných Náklady na přípravu a daní, po odečtení obchodních zabezpečení pořizovaného slev a rabatů majetku 24

V případě, že účetní jednotka aktiva využívá pro investiční účely, vykazují se jako Investice do nemovitostí. IFRS pro SME ještě rozlišuje Stálá aktiva určená k prodeji a Biologická aktiva. 27

Následné ocenění

Metody odepisování

IFRS pro SME Náklady na dopravu, náklady na instalaci a montáž, náklady spojené se zkušebním provozem Náklady na demontáž a uvedení místa do původního stavu Účetní hodnota aktiva nemůže být snížena o dotaci. Oceňuje se pořizovací cenou sníženou o oprávky a snížení hodnoty. Povoleno je přecenění na reálnou hodnotu. Přecenění musí být dostatečně často aktualizována. Rovnoměrný odpis Zrychlený odpis DDB Zrychlený odpis SYD Výkonový odpis

Standard požaduje stanovení zbytkové hodnoty aktiva. Je povoleno komponentní odepisování.

ČÚP Průzkumné, geologické, projektové a geodetické práce Clo, úroky z úvěru, technické zhodnocení Účetní hodnota majetku může být snížena o dotaci.

Oceňuje se pořizovací cenou sníženou o oprávky a snížení hodnoty. Není povoleno přecenění.

Účetní odpisy (rovnoměrný, zrychlený, zpomalený a výkonový odpis) Daňové odpisy (rovnoměrný, zrychlený a mimořádný odpis)

Účetní jednotka může při odepisování zohlednit předpokládanou zbytkovou hodnotu. Od 1.1.2010 je povoleno komponentní odepisování. Odúčtování a vyřazení Aktivum je možné odúčtovat při Aktivum se vyřazuje prodejem, vyřazení, nebo pokud se už od likvidací, darováním, vkladem něho neočekávají žádné aktiva do jiné společnosti, budoucí ekonomické užitky. převodem na základě právních Zisk/ztráta z odúčtování se předpisů, v důsledku škody vykazuje ve výsledku. nebo manka a přeřazením z podnikání do osobního užívání. Zůstatková cena se zaúčtuje do nákladů. Zdroj: IFRS pro SME, Finanční účetnictví a Přehled rozdílů IFRS a ČÚL – PWC

28

4.3 Investice do nemovitostí Investice do nemovitostí jsou podle IFRS pro SME od položky Pozemky, budovy a zařízení odděleny, tvoří samostatnou položku. ČÚP zvlášť neoddělují tyto investice, jsou součástí staveb nebo pozemků a účtuje se o nich stejně. IFRS pro SME definuje investice do nemovitostí jako „pozemek nebo budovu, které jsou v držení vlastníka nebo nájemce v rámci operativního leasingu z důvodu příjmů z nájemného nebo kapitálového zhodnocení nebo z obou důvodů, spíše než pro použití ve výrobě nebo při dodávkách zboží či služeb nebo pro administrativní účely nebo prodej v rámci běžného podnikání“.25 Při prvotním ocenění se používá pořizovací cena, případně při nabytí formou leasingu probíhá ocenění cenou nižší z reálné hodnoty a současné hodnoty leasingových splátek. Přípustné je také přecenění k datu účetní závěrky, a to reálnou hodnotou.

4.4 Leasingy Leasingy jsou také specifické pro IFRS pro SME. ČÚP v tomto ohledu upřednostňují právní formu nad ekonomickou, a proto majetek pořízený formou leasingu nezařazuje do majetku nájemce. Leasingový majetek se zobrazuje jenom na podrozvahových účtech a leasingové splátky se účtují do nákladů. Naproti tomu, IFRS pro SME rozlišuje finanční a operativní leasing a účtuje o nich odlišně. Proto se následující podkapitoly budou věnovat účtováni podle IFRS pro SME. 4.4.1 Klasifikace leasingů Zpravidla jsou rozlišovány dva typy leasingů, finanční a operativní. Leasing je finanční, pokud se všechny rizika i odměny spjaté s leasingem převádějí na uživatele. Pokud toto neplatí, leasing je klasifikován jako operativní. Mezi nejčastější charakteristiky finančního leasingu patří26:
Leasing převádí vlastnictví aktiva na nájemce na konci doby leasingu.
Nájemce má opci na nákup aktiva za cenu, o níž se předpokládá, že bude podstatně nižší než reálná hodnota k datu možného využití opce, a na počátku leasingu je dostatečně jisté, že opce bude využita.
Doba leasingu je podstatnou částí doby ekonomické životnosti aktiva, i když vlastnictví není převedeno.

25

HÝBLOVÁ, Eva: Účetní výkaznictví pro malé a střední podniky. Brno: Masarykova univerzita, 2010. 1. vyd., 91 s. ISBN 978-80-210-5319-9, str. 41 26 HÝBLOVÁ, Eva: Účetní výkaznictví pro malé a střední podniky. Brno: Masarykova univerzita, 2010. 1. vyd., 91 s. ISBN 978-80-210-5319-9, str. 44 29


Na počátku leasingu je současná hodnota minimálních leasingových plateb rovná nebo větší než reálná hodnota pronajatého aktiva.
Pronajatá aktiva jsou tak specifické povahy, že je může využívat pouze nájemce bez provedení větších úprav. Pokud leasing splňuje alespoň jednu charakteristiku, tak může být spolehlivě klasifikován jako finanční. 4.4.2 Finanční leasing u nájemce U finančního leasingu nájemce vykazuje majetek ve svém výkazu o finanční situaci, protože mu z aktiva plynou ekonomické užitky. Majetek se ocení buď reálnou hodnotou, nebo současnou hodnotou leasingových splátek. Rozhoduje nižší suma. Do tohoto ocenění se přitom započítávají i náklady spojené se sjednáním leasingové smlouvy. Současná hodnota se stanovuje pomocí implicitní úrokové míry leasingu nebo pomocí přírůstkové výpůjční úrokové sazby. Přednost má implicitní úroková míra, pokud ji však nelze stanovit, užije se přírůstková výpůjční úroková sazba. Implicitní úroková míra leasingu je diskontní sazba, která se stanoví tak, aby se souhrn současné hodnoty minimálních leasingových plateb a nezaručené zbytkové hodnoty rovnal reálné hodnotě pronajatého aktiva.27 Přírůstková výpůjční úroková sazba je úroková míra, kterou by nájemce zaplatil za podobný leasing nebo kterou by musel nájemce přijmout v případě, že by si vypůjčil prostředky nezbytné pro koupi aktiva na stejně dlouhé období s podobnou zárukou.28 Následně se aktivum oceňuje metodou efektivní úrokové míry, kdy se leasingové splátky rozdělí na finanční náklady a snížení nesplaceného závazku. Aktivum se odepisuje a odpisy se účtují do nákladů. 4.4.3 Operativní leasing u nájemce Podle IFRS pro SME se o operativním leasingu účtuje stejně jako podle ČÚP. Leasingové splátky se tedy vykazují jako náklady a ve výkazu o finanční situaci se aktivum neobjeví. 4.4.4 Finanční leasing u pronajímatele U finančního leasingu pronajímatel vykáže pronajímané aktivum ve výkazu o finanční situaci jako pohledávku. Tato pohledávka se ocení tzv. čistou investicí do leasingu. 27

HÝBLOVÁ, Eva: Účetní výkaznictví pro malé a střední podniky. Brno: Masarykova univerzita, 2010. 1. vyd., 91 s. ISBN 978-80-210-5319-9, str. 44 28 HÝBLOVÁ, Eva: Účetní výkaznictví pro malé a střední podniky. Brno: Masarykova univerzita, 2010. 1. vyd., 91 s. ISBN 978-80-210-5319-9, str. 44 30

Čistá investice do leasingu je součet leasingových splátek a zbytkové hodnoty aktiva, který je diskontovaný implicitní úrokovou mírou leasingu. Přijaté leasingové splátky pronajímatel účtuje proti hrubé pohledávce.29 4.4.5 Operativní leasing u pronajímatele Podle IFRS pro SME se o operativním leasingu účtuje stejně jako podle ČÚP. U pronajímatele se aktivum vykazuje ve výkazu o finanční situaci a leasingové splátky se zaúčtují do výnosů.

4.5 Nehmotná aktiva jiná než goodwill Nehmotná aktiva mají také svou definici a výše jejich ocenění není pro uznání rozhodující. IFRS pro SME dále neumožňuje vykazovat aktiva, které jsou podle ČÚP uznatelné (zřizovací výdaje, značky nebo interně vytvořený goodwill). Podrobnější srovnání popisuje tabulka 3. Tabulka 3: Srovnání položky Nehmotná aktiva jiná než goodwill, IFRS pro SME a ČÚP IFRS pro SME ČÚP Struktura majetku v Nehmotná aktiva Zřizovací výdaje účetních výkazech Nehmotné výsledky výzkumu a vývoje Software Ocenitelná práva Ostatní DNM Definice Identifikovatelné nepeněžní Definice neexistuje. aktivum (je oddělitelné nebo Obvykle se v DNM vykazuje vzniká ze smluvních nebo jiných jenom majetek v hodnotě vyšší zákonných práv). než 60 000 Kč pro jednotlivou Neexistuje minimální ocenění položku. pro uznání aktiva. Ocenění při pořízení Pořizovací cena Pořizovací cena Vlastní náklady Reprodukční pořizovací cena Součást pořizovací Kupní cena, včetně dovozních Cena pořízení ceny cel a nevratných daní, po Výdaje na zhotovení movitých odečtení obchodních slev a předmětů, na kterých se práce rabatů ověřují Náklady přímo přiřaditelné

29

Hrubou pohledávkou se rozumí součet všech nediskontovaných leasingových splátek. 31

IFRS pro SME ČÚP k přípravě aktiva pro jeho užívání Následné ocenění Pořizovací cena snížená o Pořizovací cena/vlastní náklady kumulovanou amortizaci a snížené o oprávky kumulované ztráty ze snížení Přecenění na reálnou hodnotu hodnoty není povoleno. Je povoleno přecenění na reálnou hodnotu. Odpisování Odpisuje se majetek s konečnou Odpisuje se po dobu životností (pokud se nedá použitelnosti v souladu odhadnout, stanoví se doba s odpisovým plánem. životnosti na 10 let). Nepočítá se ze zbytkovou hodnotou. Zdroj: IFRS pro SME, Účetní předpisy pro podnikatele a Přehled rozdílů IFRS a ČÚL – PWC

4.6 Zásoby Účtování o zásobách není příliš odlišné ve srovnání s ČÚP. Nicméně, IFRS pro SME hlavní náhradní díly nevykazuje v zásobách, tyto se nachází v položce Pozemky, budovy a zařízení. Mírně se liší i vykazování snížení hodnoty zásob. Podle ČÚP se dočasné snížení účtuje přes opravné položky, trvalé snížení přes odpisy. Podle IFRS pro SME se zásoby rovnou přecení na čistou realizovatelnou hodnotu. Podrobnější srovnání popisuje tabulka 4. Tabulka 4: Srovnání položky Zásoby, IFRS pro SME a ČÚP IFRS pro SME ČÚP Struktura majetku v Zásoby Materiál účetních výkazech Zásoby vlastní výroby Zboží Definice Zásoby jsou aktiva, která jsou Neexistuje všeobecná definice držená za účelem prodeje zásob, zásoby jsou klasifikovány v běžném podnikání nebo jsou v rámci směrné účtové osnovy. určená k prodeji ve výrobním procesu, nebo mají formu surovin nebo materiálu, které se spotřebovávají ve výrobním procesu nebo při poskytování služeb. Ocenění při pořízení Nižší hodnota z pořizovací ceny Pořizovací cena a prodejní ceny snížené o Vlastní náklady 32

IFRS pro SME ČÚP prodejní náklady Reprodukční pořizovací cena Součást pořizovací Náklady na nákup (cena Cena pořízení ceny pořízení, dovozní cla, nevratné Náklady související s pořízením daně, dopravné, manipulační zásob (clo, DPH, dopravné, náklady atd.) pojistné, provize) Náklady na přeměnu – náklady, Náklady na zpracování které přímo souvisí materiálu před vydáním ke s jednotkami produkce spotřebě ve výrobě Ostatní náklady spojené Do nákladů nemusí být s uvedením zásob na současné započtena výrobní režie. místo a do současného stavu Ocenění úbytku zásob Používá se metoda FIFO nebo vážený aritmetický průměr. Metoda stejného druhu LIFO je zakázána. Zdroj: IFRS pro SME, Finanční účetnictví a Přehled rozdílů IFRS a ČÚL – PWC

4.7 Základní finanční nástroje Podle IFRS pro SME se finanční nástroje člení na základní a ostatní. Tato subkapitola se bude dále zabývat jenom základními nástroji. Ostatní finanční nástroje jsou složitější finanční nástroje a transakce a účetní jednotka, která má pouze základní finanční nástroje, se nimi nemusí zabývat.30 Tabulka 5: Srovnání položky Základní finanční nástroje, IFRS pro SME a ČÚP IFRS pro SME ČÚP Struktura majetku Peníze Hotovost a ceniny Bankovní účty Bankovní účty Držené krátkodobé obchodní Krátkodobé bankovní úvěry dluhové cenné papíry a směnky Krátkodobé finanční výpomoci Účty, platební poukázky a Krátkodobé cenné papíry přijaté a poskytnuté půjčky Opravné položky ke Dluhopisy a jiné dluhové krátkodobému finančnímu nástroje majetku Investice do nekonvertibilních prioritních akcií a kmenových a prioritních akcií, které nenesou právo odprodeje emitentovi Definice Základní finanční nástroj je Neexistuje všeobecná definice, smlouva, ze které vzniká finanční majetek je klasifikován 30

Patří mezi ně deriváty nebo kapitálové nástroje, které se oceňují reálnou hodnotou. 33

Ocenění při pořízení

Následné ocenění

Odúčtování finančního aktiva

IFRS pro SME finanční aktivum u jedné účetní jednotky a finanční závazek nebo nástroj vlastního kapitálu u jiné účetní jednotky. Pořizovací cena (cena transakce včetně transakčních nákladů) Současná hodnota budoucích plateb

Zůstatková hodnota metodou efektivní úrokové míry (dlouhodobé dluhové nástroje) Reálná hodnota (investice do nekonvertibilních prioritních akcií a kmenových akcií) Pořizovací cena snížená o ztrátu ze snížení hodnoty (ostatní investice) Povoleno ve dvou případech – když již smluvní právo na peněžní toky z aktiva bylo vypořádáno nebo vypršelo anebo v případě, že bylo finanční aktivum převedeno třetí straně.

ČÚP v rámci směrné účtové osnovy.

Nominální hodnota (peněžní prostředky, ceniny, závazky) Pořizovací cena (majetkové cenné papíry držené do splatnosti a podíly, dlužné cenné papíry) Reálná hodnota (cenné papíry, s výjimkou cenných papírů držených do splatnosti) Reálná hodnota (majetkové cenné papíry nedržené do splatnosti)

Není specificky řešeno, převody finančních aktiv se řídí právní formou.

Zdroj: IFRS pro SME, zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví a Přehled rozdílů IFRS a ČÚL – PWC

34

5 PRAKTICKÁ APLIKACE V PODNIKU V této části práce bude standard IFRS pro SME aplikován na konkrétní podnik. Rozvaha podniku vzniklá na základě ČÚP bude transformována na výkaz o finanční situaci sestavený v souladu s IFRS pro SME. Všechny změny budou náležitě popsány.

5.1 Představení podniku Společnost XY vznikla v roce 2009 jako společnost s ručením omezeným se sídlem na území Brna. Tato společnost provozuje soukromé zdravotnické zařízení v oboru stomatologie. Do jejího předmětu podnikání spadá zubní lékařství a výroba, obchod a služby. Poskytuje pacientům stomatologickou péči a prodává pomůcky dentální hygieny. Podle definice SME Evropské Komise se tato společnost řadí mezi mikropodniky. V roce 2010 zaměstnávala 6 zaměstnanců, roční bilanční suma dosáhla téměř dva miliony Kč a podnik je nezávislý, nemá žádné podíly v jiných podnicích a ani žádné jiné podniky nemají podíly ve společnosti XY. Podle definice IFRS pro SME je SME podnik, který nemá veřejnou odpovědnost a zveřejňuje univerzální účetní závěrku pro externí uživatele. Tyto kritéria společnost splňuje, doposud neemitovala žádné obchodovatelné finanční nástroje a účetní závěrku sestavenou v souladu s ČÚP zveřejňuje v obchodním rejstříku, který je přístupný široké veřejnosti. Účetní výkazy sestavuje vždy k 31. 12. každého roku v rozsahu rozvaha, výsledovka a příloha. Společnost je založena dvěma fyzickými osobami, které spolu složily základní kapitál ve výši 200 000 Kč, který je plně splacen. Společnost není plátcem DPH.

5.2 První aplikace IFRS pro SME Podnik XY zatím ještě nikdy nesestavoval výkazy podle IFRS pro SME, jedná se tedy o první přechod na mezinárodní standardy. Pro přechod na IFRS pro SME musí tedy podnik31:
uznat všechny aktiva a závazky, jejichž uznání je v souladu s IFRS pro SME,
neuznat položky jako aktiva a závazky, pokud IFRS pro SME nedovoluje jejich uznání,
překlasifikovat položky aktiv a závazků, které byly uznány v souladu s ČÚP jako jeden typ aktiva nebo závazku, a v souladu s IFRS pro SME jsou uznány jako jiný,
použít IFRS pro SME pro oceňování všech uznaných aktiv a závazků.

31

NERUDOVÁ Dana a kol. Harmonizace účetních standardů pro malé a střední podniky. Praha: Wolters Kluwer ČR, a.s., 2009. 1. vyd. 272 s. ISBN 978-80-7357-500-7, str. 194 - 195 35

5.3 Analýza rozdílů v účtování mezi ČÚP a IFRS pro SME V této podkapitole budou postupně rozebrány všechny rozdíly v účetnictví společnosti XY mezi ČÚP a IFRS pro SME. Budou to zejména rozdíly v pojetí dlouhodobého majetku, leasingu a zřizovacích výdajů. 5.3.1 Leasing 1 Podnik XY si počátkem května roku 2009 pořídil nový automobil formou leasingu. Leasing trvá 3 roky a na konci doby leasingu bude vlastnictví aktiva převedeno na podnik XY. Podnik auto během své životnosti využívá, všechny odměny z majetku náleží jenom jemu a zároveň se na něj převádí všechna rizika spojená s vlastnictvím majetku. Tento leasing může být proto jednoznačně považován za finanční. Leasingová společnost sestavila podniku splátkový kalendář, ve kterém rozdělila splátky na období 36 měsíců. První mimořádná splátka je nejvyšší, další jsou v konstantní výši a poslední splátka je nejnižší. Součástí každé splátky je pojistné, které je placeno po celou dobu leasingu, a to v stejné výši. Tabulka 6: Souhrnné údaje o leasingu 1 podniku XY Počátek leasingu 4.5.2009 Předmět leasingu Škoda Roomster Pořizovací cena 329 000 Kč Poplatek za uzavření smlouvy 5 000 Kč Počet splátek 36 První mimořádná splátka (bez 70 000 Kč pojištění) Měsíční splátka (bez pojištění) 9 000 Kč - pojištění 800 Kč - povinné ručení 150 Kč Celková měsíční splátka 9 950 Kč Poslední splátka (bez pojištění) 1 200 Kč Zdroj: Vlastní zpracování podle leasingové smlouvy podniku XY Podnik o tomto leasingu účtoval v souladu s ČÚP, proto auto nevykazoval v majetku podniku, nachází se jenom v podrozvahové evidenci a nevykazoval ani závazky z leasingu. Každé zaplacení leasingové platby bylo zaúčtováno na vrub účtu 518 – Ostatní služby a ve prospěch účtu 221 – Bankovní účty, přičemž první mimořádná splátka byla časově rozlišena. Rozvahu tento majetek neovlivňuje, ale splátky se nachází ve výsledovce a zároveň snižují zůstatek na bankovním účtu. Podle IFRS pro SME se auto vykáže v majetku podniku při zahájení finančního leasingu, a to ve stejném ocenění jako závazek z leasingu. Toto ocenění se rovná reálné hodnotě majetku nebo současné hodnotě minimálních leasingových plateb. 36

Reálnou hodnotou aktiva je zde suma pořizovací ceny aktiva a poplatku za uzavření smlouvy, tedy 334 000 Kč. Je to cena, za kterou se dá majetek na trhu reálně pořídit, proto bude brána jako reálná hodnota auta. Pro stanovení současné hodnoty minimálních leasingových plateb třeba nejprve stanovit vhodnou úrokovou míru. Protože reálná hodnota majetku je známá a podnik nepočítá se zbytkovou hodnotou aktiva, implicitní úroková míra se dá dopočítat z rovnice, kde se reálná hodnota aktiva rovná diskontovaným minimálním leasingovým platbám32:

334 000 

  





 

 



 

, kde  je hledaná měsíční implicitní úroková

míra.  = 0,83 %, roční implicitní úroková míra je tedy 9,96 %. Použitím implicitní úrokové míry se současná hodnota minimálních leasingových plateb rovná reálné hodnotě, aktivum a závazek z leasingu budou prvotně vykázány v hodnotě 334 000 Kč. Minimální leasingové platby se podle IFRS pro SME rozdělují na úrokové náklady a snížení závazku z leasingu využitím metody efektivní úrokové míry. Následující tabulka shrnuje roční obraty. Tabulka 7: Souhrnná tabulka leasingu 1 podle IFRS pro SME (v Kč) Rok Celkové Pojistné Minimální Úrok Snížení splátky leasingová závazku platba 2009 140 600 7 600 133 000,00 16 977,72 2010 119 400 11 400 108 000,00 17 560,63 2011 119 400 11 400 108 000,00 8 183,10 2012 32 000 3 800 28 200,00 478,55 CELKEM 411 400 34 200 377 200,00 43 200,00 Zdroj: Vlastní zpracování podle leasingové smlouvy podniku XY

Zůstatek závazku

116 022,28 217 977,72 90 439,37 127 538,35 99 816,90 27 721,45 27 721,45 0,00 334 000,00

Po zařazení do užívání musí nájemce aktivum odepisovat. Vzhledem k rovnoměrnému využívání během celé doby životnosti bude použita metoda rovnoměrného odepisování. Aktivum bylo zařazeno do užívání 4. 5. 2009, odepisovat se tedy začne od června 2009. 32

Pojistné není součástí minimálních leasingových plateb. (ŠTEKER, Karel, STRUHAŘOVÁ, Kateřina. Vykazování podle „IFRS for SMEs“ ve společnosti XY, a.s. – případová studie. Journal of Competitivness [online]. 18.8.2009, 3. ročník, č. 1, [cit. 2012-04-26]. str. 108. Dostupné na WWW: .) 37

Předpokládaná doba životnosti byla stanovena na 5 let. Měsíčně se bude odepisovat částka 334 000 / 60 měsíců = 5 566,67 Kč. Tabulka 8: Zaúčtování leasingu 1 podle IFRS pro SME do konce roku 2010 Rok Účetní operace Částka MD 2009 Zařazení auta do 334 000 Kč Pozemky, majetku budovy a zařízení 2009 Splácení leasingu – 7 600 Kč Provozní pojistné náklady 2009 Splácení leasingu – úrok 16 977, 72 Kč Finanční náklady 2009 Splácení leasingu – 116 022,28 Kč Závazky z snížení závazků leasingů 2009 Odpisy 38 966,69 Kč Provozní náklady 2010 2010 2010 2010

Splácení leasingu – pojistné Splácení leasingu – úrok Splácení leasingu – snížení závazků Odpisy

11 400 Kč

Provozní náklady 17 560,63 Kč Finanční náklady 90 439,37 Kč Závazky z leasingů 66 800,04 Kč Provozní náklady

D Závazky z leasingů Peníze Peníze Peníze Pozemky, budovy a zařízení Peníze Peníze Peníze Pozemky, budovy a zařízení

Zdroj: Vlastní zpracování podle leasingové smlouvy podniku XY Do výkazu o finanční pozici za rok 2010 se auto zařadí v netto hodnotě 228 233,27 Kč, závazky z leasingů krátkodobé v hodnotě 99 816,90 Kč, závazky z leasingů dlouhodobé v hodnotě 27 721,45 Kč. Protože náklady vykázané podle ČÚP se liší od IFRS pro SME, rozdíl se musí zaúčtovat do položky Nerozdělené zisky. Tabulka 9: Rozdíl v nákladech kvůli leasingu 1 Rok Náklady ČÚP Náklady IFRS pro Rozdíl SME 33 2009 86 155,56 Kč 63 544,41 Kč 22 611,15 Kč 34 2010 142 733,33 Kč 95 760,67 Kč 46 972,66 Kč CELKEM 228 888,89 Kč 159 305,08 Kč 69 583,81 Kč Zdroj: Vlastní zpracování podle leasingové smlouvy podniku XY 33 34

Bez části mimořádné splátky, která se nacházela v nákladech příštích období (54 444,44 Kč). V nákladech příštích období se nacházelo 31 111,11 Kč. 38

Podle ČÚP byly do konce roku 2010 vykázány náklady v částce 228 888,89 Kč a ještě nerozpuštěná část mimořádné splátky byla vykázána v časovém rozlišení aktiv. Z tabulky je zřejmé, že náklady dle IFRS pro SME jsou nižší, o tento rozdíl se musí navýšit Nerozdělené zisky. Zbývající část mimořádné splátky se musí z časového rozlišení zrušit. Protože účetní hodnota auta není stejná jako daňová základna, je nutné ještě dopočítat odloženou daň. Účetní hodnota auta byla ke konci roku 2010 v hodnotě 228 233,27 Kč, daňová byla nulová. Použitím daňové sazby 19 % vychází odložená daň po zaokrouhlení na celé koruny 43 364 Kč. Účetní zůstatková hodnota auta je vyšší než daňová základna, jedná se tedy o odložený daňový závazek. Tento se vykáže ve výkazu o finanční situaci v položce Odložený daňový závazek v hodnotě 43 364 Kč, o stejnou sumu se sníží položka Nerozdělené zisky. Pro přehlednost a zpětnou kontrolu zobrazuje následující tabulka dílčí výkaz o finanční situaci zobrazující všechny změny vyplývající z leasingu 1 (čísla byla zaokrouhlena na celé koruny). Tabulka 10: Výkaz o finanční pozici z leasingu 1 k 31. 12. 2010 (v Kč) AKTIVA Pozemky, budovy a zařízení Ostatní aktiva

VLASTNÍ KAPITÁL A CIZÍ ZDROJE 228 233 Nerozdělený zisk 26 220 -31 111 Závazky z leasingu krátkodobé 99 817 Závazky z leasingu dlouhodobé 27 721 Odložený daňový závazek 43 364 SPOLU 197 122 SPOLU 197 122 Zdroj: Vlastní zpracování podle leasingové smlouvy podniku XY 5.3.2 Leasing 2 Podnik XY si počátkem února roku 2010 pořídil přístroj na odstraňování zubních kazů formou leasingu. Tento leasing je také finanční, všechny rizika a odměny připadají podniku XY. Leasing trvá 3 roky a na konci doby leasingu bude vlastnictví aktiva převedeno na podnik XY. Leasingové splátky jsou rozloženy na 36 měsíců, první splátka je mimořádní ve výši 38 000 Kč, poslední v hodnotě 500 Kč, jinak stále stejně v částce 5 500 Kč. Následující tabulka shrnuje důležité informace o tomto leasingu.

39

Tabulka 11: Souhrnné údaje o leasingu 2 podniku XY Počátek leasingu 11. 2. 2010 Předmět leasingu přístroj na odstraňování zubních kazů Pořizovací cena 195 000 Kč Poplatek za uzavření smlouvy 4500 Kč Počet splátek 36 První mimořádná splátka 38 000 Kč Měsíční splátka 5 500 Kč Poslední splátka 500 Kč Zdroj: Vlastní zpracování podle leasingové smlouvy podniku XY O tomto leasingu podnik účtoval obdobně jako o prvním leasingu, účtování podle IFRS pro SME je také obdobné. Reálná hodnota přístroje je 199 500 Kč (pořizovací cena přístroje plus poplatek za uzavření smlouvy). Pro stanovení implicitní úrokové míry je nutné vyřešit následující rovnici:

199 500 

 

 



 

 

 



 

, kde  je měsíční implicitní úroková míra.

 = 0,82 %, roční implicitní úroková míra je tedy 9,84 %. Aktivum a závazek z leasingu budou prvotně vykázány v hodnotě 199 500 Kč a splátky se metodou efektivní úrokové míry rozdělí mezi úroky a snížení závazku z leasingu. Následující tabulka shrnuje roční obraty vykazované podle IFRS pro SME. Tabulka 12: Souhrnná tabulka leasingu 2 podle IFRS pro SME (v Kč) Rok Minimální Úrok Snížení Zůstatek leasingová závazku závazku platba 2010 93 000,00 13 359,12 79 640,88 119 859,12 2011 66 000,00 9 223,07 56 776,93 63 082,20 2012 66 000,00 3 413,76 62 586,24 495,96 2013 500,00 4,04 495,96 0,00 CELKEM 225 500,00 26 000,00 199 500,00 Zdroj: Vlastní zpracování podle leasingové smlouvy podniku XY Přístroj byl zařazen do užívání 11. 2. 2010, odepisovat se tedy začne od března 2010. Předpokládaná doba životnosti byla stanovena na 6 let. Měsíčně se bude odepisovat částka 199 500 / 60 měsíců = 3 325 Kč.

40

Obrázek 1: Schéma postupu účtování o leasingu 2 v roce 2010 (v Kč) Pozemky, budovy a zařízení 1) 199 500 4) 33 250

Závazky z leasingů 3) 79 640,88 1) 199 500

Peníze 2) 13 359,12 3) 79 640,88

Finanční náklady 2) 13 359,12

Provozní náklady 4) 33 250

Účetní operace: 1) zařazení přístroje do majetku 2) splátky leasingu - úrok 3) splátky leasingu - snížení závazku 4) odpisy

Zdroj: Vlastní zpracování podle leasingové smlouvy podniku XY Do výkazu o finanční pozici za rok 2010 se přístroj zařadí v netto hodnotě 166 250 Kč, závazky z leasingů krátkodobé v hodnotě 56 776,93 Kč, závazky z leasingů dlouhodobé v hodnotě 63 082,20 Kč. Náklady byly podle ČÚP vykázány v hodnotě 66 611,11 Kč a náklady příštích období ve výši 26 388,89 Kč. Náklady podle IFRS pro SME dosáhly jenom 46 609,12 Kč, tento rozdíl (20 001,99 Kč) se musí zaúčtovat do položky Nerozdělené zisky a náklady příštích období vzniklé leasingem se musí vynulovat. Účetní hodnota přístroje byla ke konci roku 2010 v hodnotě 166 250 Kč, daňová byla nulová. Použitím daňové sazby 19 % vychází odložená daň po zaokrouhlení na celé koruny 31 588 Kč. Účetní zůstatková hodnota přístroje je vyšší než daňová základna, jedná se tedy o odložený daňový závazek. Tento se vykáže ve výkazu o finanční situaci v položce Odložený daňový závazek v hodnotě 31 588 Kč, o stejnou sumu se sníží položka Nerozdělené zisky. Následující tabulka zobrazuje dílčí výkaz o finanční situaci zobrazující všechny změny vyplývající z leasingu 2 (čísla byla zaokrouhlena na celé koruny).

41

Tabulka 13: Výkaz o finanční pozici z leasingu 2 k 31. 12. 2010 (v Kč) AKTIVA Pozemky, budovy a zařízení Ostatní aktiva

VLASTNÍ KAPITÁL A CIZÍ ZDROJE 166 250 Nerozdělený zisk -11 556 -26 389 Závazky z leasingu krátkodobé 56 777 Závazky z leasingu dlouhodobé 63 082 Odložený daňový závazek 31 588 SPOLU 139 861 SPOLU 139 861 Zdroj: Vlastní zpracování podle leasingové smlouvy podniku XY 5.3.3 Zřizovací výdaje Před zápisem společnosti do obchodního rejstříku společnost vynaložila nemalé výdaje za poradenské služby daňového poradce, nájemné a jiné poplatky související se založením s.r.o. Tyto byly následně v roce 2009 aktivovány do dlouhodobého nehmotného majetku jako zřizovací výdaje. Odepisovány budou po dobu 5 let, k rozvahovému dni roku 2010 měly oprávky ke zřizovacím výdajům hodnotu 23 192 Kč, netto hodnota zřizovacích výdajů byla 37 308 Kč. Podle IFRS pro SME zřizovací výdaje nesplňují definici aktiva, podniku z těchto výdajů nepoplynou v budoucnosti žádné ekonomické užitky a proto nemůžou být uznány jako dlouhodobý nehmotný majetek a musí být z majetku vyňaty. Hodnota dlouhodobého nehmotného majetku se sníží o 37 308 Kč a stejná suma se zaúčtuje do nákladů, a tedy Nerozdělené zisky se také sníží o 37 308 Kč. 5.3.4 Drobný dlouhodobý hmotný majetek Podnik XY za dlouhodobý majetek považuje majetek, jehož ocenění je rovno nebo vyšší než 40 000 Kč v jednotlivém případě a doba použitelnosti je delší než jeden rok. V roce 2010 podnik neeviduje žádný majetek vytvořený vlastní činností, všechen DHM oceňuje pořizovací cenou, kterou tvoří cena pořízení a náklady s pořízením související. V případě, že ocenění tohoto dlouhodobého majetku nedosahuje částku 40 000 Kč, ale ocenění jedné položky je minimálně 3000 Kč, majetek je považován za drobný dlouhodobý majetek, a ten se účtuje přímo do nákladů a sleduje se jenom v operativní evidenci. V roce 2010 si podnik XY pořídil drobný dlouhodobý majetek v celkové hodnotě 318 098 Kč. Podle charakteru se tento majetek dá rozdělit do tří kategorií: vybavení ordinace (židle, lampy, telefony, kávovar, klimatizace), zubařské nástroje (zubní zrcátka, pinzety, sondy atd.) a zubařské přístroje (ultrazvuková čistička, apexlokátor, čistící přístroj). Podle IFRS pro SME tento majetek splňuje definici aktiva. Je výsledkem minulých událostí a s dostatečnou spolehlivostí přinese účetní jednotce budoucí ekonomický užitek. Protože je vysoko pravděpodobné, že majetek se bude v podniku využívat déle než jedno účetní období 42

a v podniku se tyto aktiva budou využívat za účelem poskytování zubní péče pacientům, DDHM bude aktivován do dlouhodobého majetku do položky Pozemky, budovy a zařízení. Ocenění aktiv je v souladu s IFRS pro SME, nutné je však vyčíslit odpisy majetku. Použity budou odpisy rovnoměrné a doba odpisování je stanovena podle předpokládané doby využívání majetku. Tabulka 14: Odpisování DDHM Druh DDHM Částka

Doba Sumární odpis odpisování za rok 2010 Vybavení ordinace 170 493 Kč 3 roky 46 305 Kč Zubařské nástroje 65 100 Kč 5 let 11 935 Kč Zubařské přístroje 82 505 Kč 8 let 6 875 Kč CELKEM 318 098 Kč 65 115 Kč Zdroj: Vlastní zpracování podle účetních dokladů podniku XY DDHM bude aktivován do dlouhodobého majetku v netto hodnotě 252 983 Kč. Dále je nutné snížit náklady (tedy zvýšit Nerozdělené zisky) o 252 983 Kč, což je rozdíl mezi hodnotou DDHM zaúčtovanou do nákladů podle ČÚP a výši odpisů dle IFRS pro SME. Pro výpočet odložené daně se použije zůstatková účetní hodnota DDHM, tedy 252 983 Kč. Odložený daňový závazek činí po zaokrouhlení na celé koruny 48 067 Kč. Tato suma zvýší položku Odložený daňový závazek a sníží Nerozdělené zisky. 5.3.5 Odložená daň U podniku XY došlo s přechodem na IFRS pro SME k rozdílům mezi účetními hodnotami aktiv a jejich daňovými základnami. Tyto rozdíly vznikly v spojitosti s majetkem pořízeným na finanční leasing a aktivací DDHM do dlouhodobého majetku. Tato daň byla přepočtena u analýzy těchto položek, následující tabulka přehledně shrnuje celkový odložený daňový závazek, který musí podnik vykázat oproti položce Nerozdělené zisky. Tabulka 15: Výpočet celkového odloženého daňového závazku (v Kč) Druh majetku Automobil – leasing 1 Přístroj – leasing 2 DDHM CELKEM Zdroj: Vlastní zpracování

Odložený daňový závazek 43 364 31 588 48 067 123 019

43

5.4 Transformace rozvahy - aktiva Aktivem se uzná každý majetek podniku XY bez ohledu na vlastnická práva. Pro uznání aktiva je rozhodující budoucí ekonomický užitek a spolehlivé ocenění aktiva. 5.4.1 Dlouhodobý nehmotný majetek V dlouhodobém nehmotném majetku podnik eviduje zřizovací výdaje v brutto hodnotě 60 500 Kč, netto hodnota je 37 308 Kč. Z hlediska IFRS pro SME zřizovací výdaje nesplňují definici aktiva, podniku nebudou v budoucnosti z těchto výdajů plynout ekonomické užitky a proto se musí z nehmotného majetku vyřadit v plné hodnotě. Korekce dlouhodobého nehmotného majetku v souvislosti s přechodem na IFRS pro SME zahrnuje:
Snížení brutto částky o 60 500 Kč,
Snížení netto částky o 37 308 Kč. 5.4.2 Dlouhodobý hmotný majetek V rámci dlouhodobého hmotného majetku podnik vlastní jenom samostatné movité věci v celkové brutto hodnotě 865 000 Kč, netto hodnota je 580 000 Kč. Spadá sem zobrazovací systém na zubní soupravu, digitální zobrazovací systém a automobil. Majetek je ve vlastnictví podniku, financován byl z vlastních finančních prostředků a krátkodobých bankovních úvěrů. Odepisován je zrychleně po dobu své životnosti, tedy po dobu 5 let. Odpisy jsou účtovány na vrub účtu 551 – Odpisy DNM a DHM a ve prospěch účtu 082 – Oprávky k SMV. Kromě tohoto majetku si podnik pořídil automobil a přístroj na odstraňování zubního kazu formou tříletého finančního leasingu, na konci kterého se vlastnictví majetku převede na podnik XY. Podle ČÚP se tento majetek nenachází v rozvaze, protože ho podnik nevlastní. Podle IFRS pro SME je ale tento majetek uznatelný jako dlouhodobý majetek. Do výkazu o finanční situaci se zařadí všechen tento majetek, majetek ve vlastnictví podniku v plné netto hodnotě a majetek na leasing v reálné hodnotě snížené o oprávky. Korekce dlouhodobého hmotného majetku v souvislosti s leasingem zahrnuje:
Zvýšení brutto částky o 533 500 Kč,
Zvýšení netto částky o 394 483,27 Kč. Dále se do dlouhodobého majetku aktivuje drobný dlouhodobý hmotný majetek, který se podle ČÚP účtoval přímo do nákladů kvůli nízké hodnotě, která nedosahovala pro jednotlivou položku ani 40 000 Kč. Podle IFRS pro SME není rozhodující výše ocenění, majetek se bude 44

používat po dobu delší než jedno účetní období, splňuje definici aktiva, a proto je možné ho zařadit mezi dlouhodobý hmotný majetek. Korekce dlouhodobého hmotného majetku v souvislosti s DDHM zahrnuje:
Zvýšení brutto částky o 318 098 Kč,
Zvýšení netto částky o 252 983 Kč. Celková korekce dlouhodobého hmotného majetku v souvislosti s přechodem na IFRS pro SME zahrnuje:
Zvýšení brutto částky o 851 598 Kč,
Zvýšení netto částky o 647 466,27 Kč. Celkový majetek podniku se zařadí do položky Pozemky, budovy a zařízení v netto hodnotě 1 227 466,27 Kč. 5.4.3 Zásoby Zásoby podniku XY tvoří materiál a zboží. Jedná se o aktiva držená za účelem prodeje v běžném podnikání (pomůcky pro dentální hygienu) a materiál spotřebovávaný při poskytovávaní služeb. Zásoby jsou oceňovány skutečnými pořizovacími cenami, které zahrnují cenu pořízení a vedlejší pořizovací náklady (dopravné, clo, provize). Během tohoto účetního období nedošlo ke ztrátě ze snížení hodnoty zásob. V zásobách se nenachází ani žádné náhradní díly, které by se podle IFRS pro SME musely aktivovat do dlouhodobého hmotného majetku. V položce zásob v souvislosti s přechodem na IFRS pro SME nedojde k žádné změně, zásoby budou uznány v plné výši. 5.4.4 Krátkodobé pohledávky V položce krátkodobé pohledávky podnik eviduje pohledávky z obchodních vztahů a dohadné účty aktivní. Pohledávky z obchodních vztahů jsou krátkodobé, při jejich vzniku se vykázaly ve své jmenovité hodnotě. Dohadné účty aktivní tvoří jenom pohledávky za zdravotními pojišťovnami, kterých přesná výše nebyla k rozvahovému dni upřesněna. Podnik je tedy zaúčtoval do dohadných účtů aktivních ve výši, kterou odhadl na základě svých výkonů v daném období a plateb pojišťovny v minulých měsících.

45

Krátkodobé pohledávky budou uznány v plné výši, nedojde k žádné změně. 5.4.5 Krátkodobý finanční majetek Krátkodobý finanční majetek tvoří v podniku peníze na pokladně a bankovní účty, podnik neeviduje žádné cenné papíry určené k obchodování. Tyto položky budou uznány v plné výši v položce Peníze. 5.4.6 Časové rozlišení ČÚP umožňují v rozvaze vykazovat položky časového rozlišení, které vznikají v důsledku nesouladu mezi vznikem výdajů a nákladů a příjmů a výnosů. V podniku XY takto položka časového rozlišení obsahuje náklady příštích období v hodnotě 68 465 Kč. Náklady příštích období tvoří většinou mimořádné leasingové splátky, které budou v příštích obdobích rozpuštěny do nákladů, dále jsou to dopředu zakoupené služby, které se vztahují k roku 2011 (pojištění, webhosting, antivirová licence aj.). Zaplaceny byly v roce 2010 a náklad je účtován do nákladů příštích období. V souvislosti s přechodem na IFRS pro SME je třeba z časového rozlišení odúčtovat část mimořádných leasingových splátek. Zůstatek v částce 10 965 Kč je potřeba přeúčtovat do položky Ostatní aktiva.

5.5 Transformace rozvahy – pasiva V české rozvaze tvoří pravou stranu pasiva, IFRS pro SME pojem pasivum nezná, tyto položky jsou klasifikovány jako Vlastní kapitál a cizí zdroje. Obsahové pojetí je ale téměř stejné, v IFRS pro SME jsou některé položky agregovány. Pro uznání pasiva z rozvahy musí položka splňovat definici závazku nebo vlastního kapitálu, aby byla uznatelná i podle IFRS pro SME. 5.5.1 Základní kapitál Základní kapitál ve výši 200 000 Kč byl složen k datu založení podniku. Je plně splacen a ve výkazu o finanční situaci bude uznán v plné výši. 5.5.2 Rezervní fondy, nedělitelný fond a ostatní fondy ze zisku Společnost v roce 2010 vytvořila zákonný rezervní fond v částce 10 000 Kč. Tento je plně uznatelný, dojde pouze k přesunu do položky Nerozdělený zisk.

46

5.5.3 Výsledek hospodaření Výsledek hospodaření je v rozvaze rozdělen na VH minulých let a VH běžného účetního období. Protože IFRS pro SME ve výkazu o finanční situaci nevyžaduje toto rozdělení (VH je součástí položky Nerozdělený zisk), tak tato podkapitola nebude rozlišovat, z kterého období VH pochází. S přechodem na IFRS pro SME dojde k úpravě o vykázané náklady v souvislosti s leasingy, odpisy zřizovacích výdajů, drobného dlouhodobého majetku a odloženým daňovým závazkem. Korekce výsledku hospodaření v souvislosti s přechodem na IFRS pro SME zahrnuje:






Zvýšení VH o 69 583,81 Kč kvůli leasingu 1, Zvýšení VH o 20 001,99 Kč kvůli leasingu 2, Snížení VH o 37 308 Kč kvůli zřizovacím výdajům, Zvýšení VH o 252 983 Kč kvůli DDHM, Snížení VH o 123 019 Kč kvůli odložené dani.

Celkově dojde ke zvýšení VH o částku 182 241,80 Kč a VH v hodnotě 763 441,80 Kč bude součástí položky Nerozdělený zisk. 5.5.4 Krátkodobé závazky V položce krátkodobé závazky podnik eviduje závazky z obchodních vztahů a dohadné účty pasivní. Závazky z obchodních vztahů jsou krátkodobé závazky k dodavatelům, při jejich vzniku se vykázaly ve své jmenovité hodnotě. Dohadné účty pasivní tvoří závazky, kterých přesná výše nebyla k rozvahovému dni upřesněna. Podnik je tedy zaúčtoval do dohadných účtů pasivních ve výši, kterou odhadl na základě faktur z předcházejících měsíců. Byly to faktury za přijaté služby, energie a materiál za měsíc prosinec, které nestihly dorazit do konce roku 2010. Krátkodobé závazky budou uznány v plné výši, nedojde k žádné změně. 5.5.5 Bankovní úvěry a výpomoci Podnik eviduje krátkodobý bankovní úvěr, kterým částečně financoval pořízení dlouhodobého hmotného majetku. Tento úvěr splňuje definici závazku podle IFRS pro SME, bude uznán v plné výši v položce Finanční závazky krátkodobé.

47

5.5.6 Časové rozlišení Na straně pasiv je položka časového rozlišení tvořena výdaji příštích období. Výdaje příštích období tvoří už vyfakturované, ale ještě nezaplacené faktury za služby, které budou zaplaceny v příštím roce. Většinou se jedná o faktury, které podniku došly koncem roku 2010, k rozvahovému dni je tedy nestihly zaplatit. Nacházejí se zde nezaplacené faktury od zubní laboratoře, účet za telefon nebo zpracování účetnictví. Výdaje příštích období je podle IFRS pro SME potřeba přeúčtovat do závazků. Reklasifikovány budou do položky Ostatní závazky, a to v plné výši.

5.6 Sestavení výkazu o finanční situaci Výkaz o finanční situaci sestavený v souladu s IFRS pro SME nemá závaznou strukturu jako je tomu u rozvahy. Výkaz o finanční situaci podniku XY bude proto obsahovat jenom relevantní položky z těch, které IFRS pro SME požaduje. Aktiva a závazky budou členěny na krátkodobé a dlouhodobé, přičemž první budou uváděny nejlikvidnější položky. Jako hladina významnosti byla použita částka odpovídající 1% bilanční sumy (v absolutní výši 173 498 Kč). Všechny položky ve výkazu jsou zaokrouhleny na celé koruny.

48

Tabulka 16: Výkaz o finanční situaci podniku XY k 31. 12. 2010 (v Kč) AKTIVA Krátkodobá aktiva Peníze Obchodní a jiné pohledávky Zásoby Ostatní aktiva

Dlouhodobá aktiva Pozemky, budovy a zařízení Aktiva celkem ZÁVAZKY A VLASTNÍ KAPITÁL Krátkodobé závazky Obchodní závazky Finanční závazky Krátkodobá část závazků z finančního leasingu Ostatní závazky

803 005 213 698 32 500 10 965 1 060 168

1 227 466 1 227 466 2 287 634

680 997 210 005 156 594 52 774 1 100 370

Dlouhodobé závazky Odložený daňový závazek Dlouhodobá část závazků z finančního leasingu

Závazky celkem Vlastní kapitál Základní kapitál Nerozdělený zisk Závazky a vlastní kapitál celkem

123 019 90 803 213 822 1 314 192

200 000 773 442 973 442 2 287 634

Zdroj: Vlastní zpracování podle účetních dokladů podniku XY

49

Závěr V dnešní době globalizace je nemyslitelné, aby podniky vytvářely účetní výkazy na základě národních legislativ, které se stát od státu liší. Pro umožnění mezinárodního srovnání a zveřejňování všech významných informací v účetních výstupech byl vydán standard IFRS pro SME. Oproti „plným IFRS“ je tento standard zjednodušen, vynechány jsou některé části, které se malých a středních podniků netýkají. Pro usnadnění přechodu na IFRS pro SME standard obsahuje oddíl, který popisuje první přijetí IFRS pro SME. Ten popisuje výjimky, které může podnik užít při prvním přechodu. Cílem této práce bylo popsat strukturu a vytváření výkazů podle IFRS pro SME a následně poznatky aplikovat na účetnictví konkrétního podniku. V práci tak byly nejprve vymezeny malé a střední podniky, které jsou chápány velmi široce. Definovány byly vybrané položky, modely oceňování a požadavky na uznání položek ve výkazech. Ve srovnání s ČÚP, IFRS pro SME používá model současné hodnoty a položky ve výkazech vymezuje definicemi, které ČÚP neznají. Podle IFRS pro SME není rozhodujícím výše ocenění pro zařazení aktiva do dlouhodobého majetku jako je tomu u ČÚP. IFRS pro SME se řídí ekonomickými užitky plynoucími z aktiva, dobou užívání a spolehlivostí ocenění. Provedením konverze české rozvahy na výkaz o finanční situaci sestavený v souladu s IFRS pro SME v praktické části práce došlo k výrazným změnám, které značně navýšily bilanční sumu. Původní bilanční suma 1 734 976 Kč se navýšila na 2 287 634 Kč. Bylo to způsobeno uznáním majetku pořízeného na leasing a aktivací DDHM. Samostatné movité věci byly podle IFRS pro SME uznány v hodnotě 1 227 466 Kč (o 647 466 Kč více než podle ČÚP). Na druhé straně došlo k vyloučení zřizovacích výdajů z majetku v plné hodnotě. Podle IFRS pro SME podnik nevykazuje žádný dlouhodobý nehmotný majetek. VH se zvýšil z původních 581 200 Kč na 763 442 Kč. Také došlo k navýšení závazků podniku, navíc podnik podle IFRS pro SME vykazuje i dlouhodobé závazky z leasingu v hodnotě 213 822 Kč. Výkaz o finanční situaci podniku XY poskytuje kvalitnější a spolehlivější informace zohledňující všechen majetek, který podnik využívá a všechny závazky, které bude muset podnik v budoucnosti vyrovnat. Není možné stanovit, která z dvou metod účetního výkaznictví je lepší, protože vychází z odlišných zásad. IFRS pro SME například upřednostňuje obsah nad formou, zatímco u ČÚP je to obráceně. Celkově je IFRS pro SME zaměřeno spíše na zveřejnění skutečné ekonomické situace podniků a slouží uživatelům závěrky. ČÚP slouží spíše státním orgánům pro daňové účely. Pro širší uplatnění IFRS pro SME českými podniky by bylo třeba odstranit daňové bariéry a umožnit, aby VH podle IFRS pro SME byl i daňovým základem. Pro zapracování mezinárodního standardu do českého účetního výkaznictví je nutná jistá úprava legislativy, která by podnikům umožnila vykazovat jenom podle standardu. Dvojí vykazování je totiž nadměrně nákladné na finance i čas. 50

Seznam použité literatury Monografie [1] BOHUŠOVÁ, Hana. Harmonizace účetnictví a aplikace IAS/IFRS : Vybrané IAS/IFRS v podmínkách českých podniků. Praha: ASPI, 2008. 1.vyd. 308 s. ISBN 978-80-7357-3669. [2] DVOŘÁKOVÁ, Dana. Finanční účetnictví a výkaznictví podle mezinárodních standardů IFRS. Brno: Computer Press, a.s., 2011. 3.vyd. 327 s. ISBN 978-80-251-3652-2. [3] FICBAUER, Jiří, FICBAUER David: Mezinárodní účetní standardy a daňové systémy. Ostrava: KEY Publishing s.r.o., 2010. 3. vyd. 159 s. ISBN 978-80-7418-081-1. [4] HÝBLOVÁ, Eva: Účetní výkaznictví pro malé a střední podniky. Brno: Masarykova univerzita, 2010. 1. vyd., 91 s. ISBN 978-80-210-5319-9. [5] International financial reporting standard for small and medium-sized entities (IFRS for SMEs). London: International Accounting Standards Board, 2009. 230 s. ISBN 9781907026171. [6] International financial reporting standard for small and medium-sized entities (IFRS for SMEs):illustrative financial statements, presentation and disclosure checklist. London: International Accounting Standards Board, 2009. 64 s. ISBN 9781907026164. [7] NERUDOVÁ, Dana a kol. Harmonizace účetních standardů pro malé a střední podniky. Praha: Wolters Kluwer ČR, a.s., 2009. 1. vyd. 272 s. ISBN 978-80-7357-500-7. [8] Účetní předpisy pro podnikatele: (zákon o účetnictví, prováděcí vyhláška k zákonu, České účetní standardy): komentář. Edited by Libuše Müllerová - Hana Vomáčková - Dana Dvořáková. 2., aktualiz. vyd. Praha: ASPI, 2008. xvi, 560 s. ISBN 978-80-7357-363. [9] SEDLÁČEK, Jaroslav a kol. Finanční účetnictví. Brno: Masarykova univerzita, 2010. 1. vyd. 240 s. ISBN 978-80-210-5268-0.

Internetové zdroje [10] Evropská Komise. Nová definice malých a středních podniků. Uživatelská příručka a vzor prohlášení [online]. [cit. 2012-04-08]. Dostupné na WWW: . [11] European Commission. Small and medium-sized enterprises (SMEs) [online]. 2011 [cit. 2011-11-19]. Dostupné na WWW: . [12] International Accounting Standards Board. Module 20 – Leases. Training material for the IFRS for SMEs [online]. 2009 [cit. 2012-04-27]. Dostupné na WWW: . 51

[13] Komora auditorů ČR. Metodická pomůcka pro audit společností připravujících účetní závěrku podle Mezinárodních standardů účetního výkaznictví (IFRS) [online]. 2011 [cit. 2012-05-02]. Dostupné na WWW: . [14] Ministerstvo průmyslu a obchodu. Zpráva o vývoji malého a středního podnikání a jeho podpoře v roce 2010 [online]. 17.8.2011 [cit. 2011-11-19]. Dostupné na WWW: . [15] PRICEWATERHOUSECOOPERS. IFRS a české účetní předpisy, podrobnosti a rozdíly. [online]. 2009 [cit. 2012-04-09]. Dostupné na WWW: . [16] ŠTEKER, Karel, STRUHAŘOVÁ, Kateřina. Vykazování podle „IFRS for SMEs“ ve společnosti XY, a.s. – případová studie. Journal of Competitivness [online]. 18.8.2009, 3. ročník, č. 1, [cit. 2012-04-26]. Dostupné na WWW: .

Legislativa [17] Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví

Ostatní zdroje [18] Účetní doklady podniku XY

52

Seznam zkratek a značek aj. apod. ČR ČÚL ČÚP D DDB DDHM DHM DNM € FIFO  IAS IASB IASC IFRS IFRS pro SME Kč LIFO MD např. PWC SME SMV SYD VH

a jiné a podobně Česká republika česká účetní legislativa české účetní předpisy strana dal účtu double declining balance method (metoda zrychleného odpisování) drobný dlouhodobý hmotný majetek dlouhodobý hmotný majetek dlouhodobý nehmotný majetek euro first in, first out (metoda ocenění zásob stejného druhu) implicitní úroková míra Mezinárodní účetní standardy Rada pro mezinárodní účetní standardy Nadace Výboru pro mezinárodní účetní standardy Mezinárodní standardy účetního výkaznictví Mezinárodní standard účetního výkaznictví pro malé a střední podniky koruny české last in, first out (metoda ocenění zásob stejného druhu) strana má dáti účtu například společnost PriceWaterhouseCoopers malý a střední podnik samostatné movité věci sum of the years digits (metoda zrychleného odpisování) výsledek hospodaření

53

Seznam tabulek Tabulka 1: Struktura IFRS pro SME ........................................................................................ 13 Tabulka 2: Srovnání položky Pozemky, budovy a zařízení, IFRS pro SME a ČÚP ................ 27 Tabulka 3: Srovnání položky Nehmotná aktiva jiná než goodwill, IFRS pro SME a ČÚP ..... 31 Tabulka 4: Srovnání položky Zásoby, IFRS pro SME a ČÚP ................................................. 32 Tabulka 5: Srovnání položky Základní finanční nástroje, IFRS pro SME a ČÚP ................... 33 Tabulka 6: Souhrnné údaje o leasingu 1 podniku XY .............................................................. 36 Tabulka 7: Souhrnná tabulka leasingu 1 podle IFRS pro SME (v Kč) .................................... 37 Tabulka 8: Zaúčtování leasingu 1 podle IFRS pro SME do konce roku 2010 ......................... 38 Tabulka 9: Rozdíl v nákladech kvůli leasingu 1 ....................................................................... 38 Tabulka 10: Výkaz o finanční pozici z leasingu 1 k 31. 12. 2010 (v Kč) ................................ 39 Tabulka 11: Souhrnné údaje o leasingu 2 podniku XY ............................................................ 40 Tabulka 12: Souhrnná tabulka leasingu 2 podle IFRS pro SME (v Kč) .................................. 40 Tabulka 13: Výkaz o finanční pozici z leasingu 2 k 31. 12. 2010 (v Kč) ................................ 42 Tabulka 14: Odpisování DDHM .............................................................................................. 43 Tabulka 15: Výpočet celkového odloženého daňového závazku (v Kč) .................................. 43 Tabulka 16: Výkaz o finanční situaci podniku XY k 31. 12. 2010 (v Kč) ............................... 49

Seznam obrázků Obrázek 1: Schéma postupu účtování o leasingu 2 v roce 2010 (v Kč)………………...........41

Seznam příloh Příloha 1 – Rozvaha společnosti XY k 31. 12. 2010 (v Kč) ..................................................... 55 Příloha 2 – Porovnání rozvahy a výkazu o finanční situaci...................................................... 59 Příloha 3 – Srovnání rozvahy s výkazem o finanční situaci v podniku XY (v Kč) .................. 60

54

Příloha 1 – Rozvaha společnosti XY k 31. 12. 2010 (v Kč) Označení

AKTIVA

Číslo řádku

a

b

c

AKTIVA CELKEM

(ř. 02 + 03 + 31 + 63)

A.

Pohledávky za upsaný základní kapitál

B.

Dlouhodobý majetek

B. I.

Dlouhodobý nehmotný majetek

B. I.

1.

Korekce 2

2 043 168

Netto 3

308 192

0

002 (ř. 04 + 13 + 23) (ř. 05 až 12)

Zřizovací výdaje

1 734 976

003

925 500

308 192

617 308

004

60 500

23 192

37 308

005

60 500

23 192

37 308

006

0

3. Software

007

0

4. Ocenitelná práva

008

0

5. Goodwill

009

0

6. Jiný dlouhodobý nehmotný majetek

010

0

7. Nedokončený dlouhodobý nehmotný majetek

011

0

8. Poskytnuté zálohy na dlouhodobý nehmotný majetek

012

0

Dlouhodobý hmotný majetek

(ř. 14 až 22)

013

865 000

285 000

580 000

014

0

2. Stavby

015

0

3. Samostatné movité věci a soubory movitých věcí

016

4. Pěstitelské celky trvalých porostů

017

0

5. Dospělá zvířata a jejich skupiny

018

0

6. Jiný dlouhodobý hmotný majetek

019

0

7. Nedokončený dlouhodobý hmotný majetek

020

0

8. Poskytnuté zálohy na dlouhodobý hmotný majetek

021

0

9. Oceňovací rozdíl k nabytému majetku

022

0

1.

B. III. B. III.

Brutto 1

2. Nehmotné výsledky výzkumu a vývoje

B. II. B. II.

001

Běžné účetní období

Pozemky

Dlouhodobý finanční majetek

(ř. 24 až 30)

023

865 000

0

285 000

0

580 000

0

024

0

2. Podíly v účetních jednotkách pod podstatným vlivem

025

0

3. Ostatní dlouhodobé cenné papíry a podíly

026

0

4. Půjčky a úvěry - ovládající a řídící osoba, podstatný vliv

027

0

5. Jiný dlouhodobý finanční majetek

028

0

6. Pořizovaný dlouhodobý finanční majetek

029

0

7. Poskytnuté zálohy na dlouhodobý finanční majetek

030

0

1.

Podíly v ovládaných a řízených osobách

Označení

AKTIVA

Číslo řádku

a

b

c

C.

Oběžná aktiva

C. I.

Zásoby

C. I. 1.

Materiál

(ř. 32 + 39 + 48 + 58) (ř. 33 až 38)

Běžné účetní období Brutto 1

Korekce 2

Netto 3

031

1 049 203

0

1 049 203

032

32 500

0

32 500

033

10 400

10 400

2. Nedokončená výroba a polotovary

034

0

3. Výrobky

035

0

4. Mladá a ostatní zvířata a jejich skupiny

036

0

5. Zboží

037

6. Poskytnuté zálohy na zásoby

038

22 100 0

0

0

0

C. II.

Dlouhodobé pohledávky

C. II. 1.

Pohledávky z obchodních vztahů

040

0

2. Pohledávky - ovládající a řídící osoba

041

0

3. Pohledávky - podstatný vliv

042

0

4. sdružení

043

0

5. Dlouhodobé poskytnuté zálohy

044

0

6. Dohadné účty aktivní

045

0

7. Jiné pohledávky

046

0

8. Odložená daňová pohledávka

047

0

(ř. 40 až 47)

Pohledávky za společníky, členy družstva a za účastníky

048

213 698

Pohledávky z obchodních vztahů

049

191 000

2. Pohledávky - ovládající a řídící osoba

050

0

3. Pohledávky - podstatný vliv

051

0

4. sdružení

052

0

5. Sociální zabezpečení a zdravotní pojištění

053

0

6. Stát - daňové pohledávky

054

0

7. Krátkodobé poskytnuté zálohy

055

0

8. Dohadné účty aktivní

056

9. Jiné pohledávky

057

C. III.

Krátkodobé pohledávky

C. III. 1.

(ř. 49 až 57)

Pohledávky za společníky, členy družstva a za účastníky

0

213 698 191 000

22 698

22 698 0

058

803 005

059

54 005

54 005

2. Účty v bankách

060

749 000

749 000

3. Krátkodobé cenné papíry a podíly

061

0

4. Pořizovaný krátkodobý finanční majetek

062

0

C. IV.

Krátkodobý finanční majetek

C. IV. 1.

Peníze

D. I.

039

22 100

Časové rozlišení

(ř. 59 až 62)

(ř. 64 až 66)

063

68 465

0

0

803 005

68 465

D. I. 1.

064

Náklady příštích období

68 465

68 465

2. Komplexní náklady příštích období

065

0

3. Příjmy příštích období

066

0

Označení

PASIVA

Číslo řádku

a

b

c

PASIVA CELKEM

A.

Vlastní kapitál

A. I.

Základní kapitál

A. I. 1.

Základní kapitál

(ř. 68 + 86 + 119) (ř. 69 + 73 + 79 + 82 + 85) (ř. 70 až 72)

1 734 976

068

791 200

069

200 000

070 071

3. Změny základního kapitálu

072

Kapitálové fondy

A. II. 1.

Emisní ážio

(ř. 74 až 78)

3. Oceňovací rozdíly z přecenění majetku a závazků

076

4. Oceňovací rozdíly z přecenění při přeměnách společností

077

5. Rozdíly z přeměn společností

078

A. III.

Rezervní fondy, nedělitelný fond a ostatní fondy ze zisku (ř. 80 + 81)

079

A. III. 1.

Zákonný rezervní fond / Nedělitelný fond

080

2. Statutární a ostatní fondy

A. IV. 1.

Nerozdělený zisk minulých let

0

074 075

Výsledek hospodaření minulých let

200 000

073

2. Ostatní kapitálové fondy

A. IV.

5

067

2. Vlastní akcie a vlastní obchodní podíly (-)

A. II.

Běžné účetní období

10 000 10 000

081 (ř. 83 + 84)

082 083

2. Neuhrazená ztráta minulých let

304 000 304 000

084

A. V.

Výsledek hospodaření běžného účetního období (+/-)

085

277 200

B.

Cizí zdroje

086

891 002

B. I.

Rezervy

087

0

B. I. 1.

Rezervy podle zvláštních právních předpisů

(ř. 87 + 92 + 103 + 115) (ř. 88 až 91)

088

2. Rezerva na důchody a podobné závazky

089

3. Rezerva na daň z příjmů

090

4. Ostatní rezervy

091

B. II.

Dlouhodobé závazky

B. II. 1.

Závazky z obchodních vztahů

093

2. Závazky - ovládající a řídící osoba

094

3. Závazky - podstatný vliv

095

(ř. 93 až 102)

092

0

Závazky ke společníkům, členům družstva a k účastníkům

4. sdružení

096

5. Dlouhodobé přijaté zálohy

097

6. Vydané dluhopisy

098

7. Dlouhodobé směnky k úhradě

099

8. Dohadné účty pasivní

100

9. Jiné závazky

101

10. Odložený daňový závazek

102

Označení

PASIVA

Číslo řádku

a

b

c

B. III.

Krátkodobé závazky

B. III. 1.

Závazky z obchodních vztahů

104

2. Závazky - ovládající a řídící osoba

105

3. Závazky - podstatný vliv

106

(ř. 104 až 114)

Závazky ke společníkům, členům družstva a k účastníkům

107

5. Závazky k zaměstnancům

108

6. Závazky ze sociálního zabezpečení a zdravotního pojištění

109

7. Stát - daňové závazky a dotace

110

8. Krátkodobé přijaté zálohy

111

9. Vydané dluhopisy

112

10. Dohadné účty pasivní

113

11. Jiné závazky

114

B. IV.

Bankovní úvěry a výpomoci

B. IV. 1.

Bankovní úvěry dlouhodobé

116

2. Krátkodobé bankovní úvěry

117

3. Krátkodobé finanční výpomoci

118

Časové rozlišení

C. I. 1.

Výdaje příštích období

120

2. Výnosy příštích období

121

Zdroj: účetní doklady podniku XY

680 997 664 997

16 000

210 005

115

C. I.

(ř. 120 + 121)

5

103

4. sdružení

(ř. 116 až 118)

Běžné účetní období

210 005

52 774

119

52 774

Příloha 2 – Porovnání rozvahy a výkazu o finanční situaci Rozvaha ve zjednodušeném rozsahu, ČÚP Aktiva celkem A Pohledávky za upsaný základní kapitál B Dlouhodobý majetek B.I Dlouhodobý nehmotný majetek B.II Dlouhodobý hmotný majetek

B.III Dlouhodobý finanční majetek C

Oběžná aktiva C.I Zásoby

C.II Dlouhodobé pohledávky C.III Krátkodobé pohledávky C.IV Krátkodobý finanční majetek D Časové rozlišení Pasiva celkem A Vlastní kapitál A.I Základní kapitál A.II Kapitálové fondy A.III Rezervní fondy, nedělitelný fond a ostatní fondy ze zisku A.IV Výsledek hospodaření minulých let A.V Výsledek hospodaření běžného účetního období B Cizí zdroje B.I Rezervy B.II Dlouhodobé závazky B.III Krátkodobé závazky B.IV Bankovní úvěry a výpomoci

Výkaz o finanční situaci, IFRS pro SME Pohledávky Nehmotná aktiva Pozemky, budovy a zařízení, Investice do nemovitostí, Stálá aktiva určená k prodeji, Biologická aktiva Finanční aktiva, Půjčky a pohledávky Zásoby, Pozemky, budovy a zařízení (hlavní náhradní díly) Půjčky a pohledávky Půjčky a pohledávky Finanční aktiva Ostatní aktiva Vlastní kapitál a cizí zdroje Základní kapitál Kapitálové fondy Nerozdělený zisk/ztráta Nerozdělený zisk/ztráta Nerozdělený zisk/ztráta

Rezervy Dlouhodobé závazky Krátkodobé závazky Finanční závazky (krátkodobé, dlouhodobé) C Časové rozlišení Ostatní závazky Zdroj: Metodická pomůcka pro audit společností připravujících účetní závěrku podle Mezinárodních standardů účetního výkaznictví (IFRS)

Příloha 3 – Srovnání rozvahy s výkazem o finanční situaci v podniku XY (v Kč) Aktiva celkem Dlouhodobý majetek Dlouhodobý nehmotný majetek Dlouhodobý hmotný majetek Oběžná aktiva Zásoby Pohledávky Krátkodobý finanční majetek Časové rozlišení

Rozvaha Výkaz o fin. situaci 1 734 976 2 287 634 617 308 1 227 466 37 308 0 580 000 1 227 466 1 049 203 1 049 203 32 500 32 500 213 698 213 698 803 005 803 005 68 465 10 965

Pasiva celkem 1 734 976 Vlastní kapitál 791 200 Základní kapitál 200 000 Fondy ze zisku 10 000 Nerozdělené zisky 581 200 Cizí zdroje 891 002 Krátkodobé závazky 680 997 Dlouhodobé závazky 0 Bankovní úvěry 210 005 Časové rozlišení 52 774 Zdroj: Vlastní zpracování podle účetních dokladů podniku XY

2 287 634 973 442 200 000 10 000 763 442 1 261 418 837 591 213 822 210 005 52 774