Tomáš Nekvapil GSM: Controller Institut, , Praha

RNDr. Tomáš Nekvapil – Nákladový controlling a řízení ziskovosti

Tomáš Nekvapil [email protected] GSM: +420 724 223 224 www.nekvapil.name Controller Institut, 15.04.2014, Praha

www.controlling.cz, www.nefimanager.cz

© Controller Institut, 2014

www.controlling.cz


Obsah semináře Informační základ pro operativní controlling: nákladové druhy, nákladové účty, nákladová střediska Nákladové položky v rámci manažerského účetnictví: úroky, odpisy, náklady kapitálu, náklady rizika, náklady životního cyklu Rozdílná pojetí řízení hospodárnosti a řízení účelnosti Kalkulační metody v praxi: od přirážkové k ABC kalkulaci Rozpočtové řízení: od klasických nástrojů k moderním metodám better budgetting

Strana | 2


www.controlling.cz


Náklady, výnosy, spotřeba zdrojů a hodnota produktu

$

náklad

$ výnos

úspěch

neúspěch

Strana | 3


www.controlling.cz


chybí příjmy na platby výdajů:

náklady převyšují výnosy:

Pohled přes peníze nestačí

prodejní cena

peníze dlouhodobě setrvávající ve firmě

peníze průběžně spotřebovávané k dalším nákupům Nepřímé zdroje zajišťují provoz firmy Dlouhodobé zdroje mohou být povahy přímé i nepřímé

úhrada přiměřené části spotřeby dlouhodobých zdrojů

Zakázka může být úspěšná: • je-li zisková (prod.cena>spotř.zdroje) • ztrátou zajistíme > zisk v budoucnu • ztráta je menší než při nerealizaci

- cash-flow ->insolvence

Přímé zdroje jsou součástí produktu

úhrada přiměřené části spotřeby nepřímých zdrojů

přímé zdroje

- hosp.výsedek ->selhání záměru restrukturalizace insolvence

zisk? Strana | 4


www.controlling.cz


Pohled přes peníze nestačí – fokus na dlouhodobou ziskovost Obchodní případ nemusí vždy vést k zisku, pokud je ovšem naplňován určitý dlouhodobý záměr (např. vytlačení konkurence). Pokud takový záměr neexistuje nebo se nepodaří naplnit, představuje neziskový případ ztrátu hodnoty. Přiměřený zisk je odměnou pro ty, kdo do firmy investovali své peníze podobně jako je úrok odměnou za poskytnuté peníze bankám. Chybějící zisk se bohužel až se značným zpožděním projeví nedostatkem peněz (na nápravu může být v tom případě už pozdě). Je třeba prověřovat zisk, tedy zejména náklady obchodního případu, a to dokonce včetně dlouhodobých efektů (ztrátový případ může být investicí do budoucna). Strana | 5


www.controlling.cz


Problém č.1: jak určit přiměřenou dávku zdrojů provozní spotřeby Přímé zdroje Úhrada přiměřené části spotřeby neřímých zdrojů Úhrada přiměřené části spotřeby dlouhodob.zdrojů

Zisk

Zisk?

Cena zaplacená zákazníkem

Jaký podíl na celkové spotřebě je přiměřený ? (Odhadneme-li špatně, mýlíme se ve výši zisku)

Strana | 6


www.controlling.cz


Účetnický pohled na kalkulaci: (příliš) jednoduché vzorce pro režijní a dlouhodobou spotřebu

Cena akceptovaná zákazníkem

počet jednotek „vztažné veličiny“ v nositeli výdaj na investici x -----------------------(celkový náklad za období / předpokládaná celkový počet jednotek vztažné životnost v letech veličiny za období) nebo kusech zisk

pokrytí výdaje na investici (splacení úvěru použito na úhradu nákupů

Výrobek nese část výdaje na investici přiřazenou výpočtem podílu na celku, tzv. odpis: částka je určena buď pro každý výrobek nebo výrobky za každý rok celkem Režijní spotřeba: výrobek nese část rozpočtovaného nákladu za rok přiřazenou výpočtem podílu na celku: např. úměrně množství jednicových nákupů

Jednicová spotřeba: víme přesně kolik napočítat na určitý výrobek: např. materiál ve výrobku nebo kapacita stroje Strana | 7


www.controlling.cz


Problém č.2: jak určit přiměřenou dávku spotřeby dlouhodobého zdroje Přímé zdroje Úhrada přiměřené části spotřeby neřímých zdrojů

Zisk

Úhrada přiměřené části spotřeby dlouhodob.zdrojů

Zisk?

Cena zaplacená zákazníkem

Jaký podíl na celkové spotřebě je přiměřený ? (Odhadneme-li špatně, mýlíme se ve výši zisku)

Strana | 8


www.controlling.cz


Účetnický pohled na odepisování: když to nevyjde, máme problém… počátek morálního stárnutí

Intenzita odepisování závisí na celkové životnosti ! (Odhadneme-li špatně -- se ve výši ---, mýlíme zisku)

počátek fyzického stárnutí

uvedení do provozu pořízení (smlouva)

první zaplac. zakázka

kumulovaný zisk

závazek dodavateli

CAPEX platba dle smlouvy

kalkulovaný odpis OPEX postupná spotřeba užitku dlouhodobého zdroje ->

tok peněz (tržby,úspory)

Morální ? konec využitelnosti Fyzický ? zisk (vč.daně)

EBITDA OPEX


pokrytí invest. výdaje použito na úhradu nákupů

Strana | 9

www.controlling.cz


Problém č.3: jak zajistit sledování nákladů podle účelu Faktury za náklady jsou vystavovány k jednotlivým odpovědnostem, nikoli podle účelu. Mnoho zdrojů je spotřebováváno více procesy současně. Proces často alternativně využívá místo primárních zdrojů (náklady, čas zaměstnanců, kapacita zařízení) výsledků jiných procesů (tzv. sekundární zdroje).

Strana | 10


www.controlling.cz


Možné a nemožné ve finančním účetnictví: analytické účty, střediska, zakázky Účelnost vynaložení nákladu Porovnání s dosahovaným výnosem (kalkulovanými náklady) Kalkulace VÝNOSOVÁ STŘEDISKA Náklady na daný účel (obchodní případ)

Hospodárnost vynaložení nákladu Porovnání s předpokladem ve (flexibilních) rozpočtech Rozpočty ORGANIZAČNÍ JEDNOTKY Náklady na organiz.jednotku

„Systémovost“vynalože ní nákladu controlling neřeší, ale vyžaduje STŘEDISKA „SPRÁVCŮ“

NÁKLADOVÁ STŘEDISKA Účet 518 XXX Středisko YYY Zakázka ZZZ (druh) (odpovědnost) (účel) Strana | 11


www.controlling.cz


Co všechno chybí controllerům: checklist pro sledování nákladů Umí váš systém evidence spotřeby zdrojů (=nákladů) rozlišit: spotřebu podle toho, kdo je odpovědný za rozhodnutí / spotřebu? spotřebu podle účelu (jaký produkt nebo jaký interní výsledek činnosti)? spotřebu pravidelnou, opakovanou od spotřeby jednorázové (plánované nebo mimořádné)? spotřebu z předpokládaných příčin od spotřeby z příčin nepředpokládaných? spotřebu/úsporu nepředpokládanou vlivem špatného odhadu množství od spotřeby/úspory nepředpokládané vlivem špatného odhadu ceny?

Strana | 12


www.controlling.cz


Přímá spotřeba zdrojů na „zakázku“ – problém ocenění Vydaný materiál do zakázek může být oceněn jednotkovou cenou: FIFO cenové odchylky nevznikají, cena je ovšem nejméně aktuální vážený průměr odchylky jsou průběžně rozpouštěny pevnou cenou „standard cost“ – odchylky vznikají na straně pořízení i spotřeby. Z hlediska kalkulace je správnou cenou cena aktuální (ani jedna z předešlých), není-li nakupováno přímo na zakázku. Strana | 13


www.controlling.cz


Přímá spotřeba zdrojů na „zakázku“ – evidence množství spotřeby Metodika účtování zásob vlastní výroby dává podniku řadu možností ve vazbě na schopnost a vůli k evidenci skutečných nákladů. účetně: NS „Výroba“

Materiál 50

Růst zásoby 12

Výnos 61

Úkol.mzda 52

Růst zásoby 12

Výnos 61

Růst zásoby 12

Výnos 61

% režie

Výnos 61

Kooperace 51

režie

různé možnosti ve skutečnosti: sledováno na detail

norma

121

norma norma

vše

sledováno na detail

121

nadnormativní spotřeba zpožděné/stornované zakázky


norma norma

vše

nesledováno na detail

121

vše

Žádoucí je maximální zjednodušení, vazba na přesnou kalkulaci je komplikací! Strana | 14

www.controlling.cz


Nepřímá spotřeba zdrojů na „zakázku“ - možnosti procesního přístupu V ekonomickém pojetí není definice procesu nijak složitá. Jde o jinou formu organizace, v protikladu k útvarům. Útvar i proces sdružují – viděno staticky - disponibilitu firemními zdroji (útvar neměnnou, proces dynamicky přidělovanou). Chceme-li totéž vidět v pohybu, pak útvar i proces představují jednotku organizace činností: pro útvar: sdružených podle odpovědnosti za realizaci pro proces: sdružených podle společného výstupu (účelu, produktu). Proces většinou nelze ztotožnit s organizační jednotkou, omyly mají vážné důsledky pro rozhodnutí! Strana | 15


www.controlling.cz


realizace marketingových aktivit

správa SW

funkční PC HW+SW zajištěná agenda firmy

správa HW vedení účetnictví

zjištění koupěschopné poptávky

zajištěný zájem o produkt

vývoj, design produktu

pronájem budovy

zajištění zdrojů

vyhledání zaměstnance

realizace produktu

správa pracovišť

distribuce, zákaznický servis

správa prac.úvazku

uspokojený požadavek, platba

VEDLEJŠÍ PROCESY

připravené pracoviště

HLAVNÍ PROCES

připravený zaměstnanec

VEDLEJŠÍ PROCESY

provoz dalších agend

Nepřímá spotřeba zdrojů na zakázku - hlavní a vedlejší procesy

Strana | 16


www.controlling.cz


Ukázka: Procesní struktura pro účely ekonomického řízení Hlavní proces

Technol.podpora Rozvoj firmy

Logistická podpora

Podpora zakázky

Výrobní linky

Management

Administrativa

Správa budov

Údržba

Jakost

Lidské zdroje

Sklad

IT

Nákup

Strana | 17


www.controlling.cz



Strana | 18


www.controlling.cz


Rozdílně než v účetnictví: budoucí cena náhrady na stejné (budoucí) úrovni Roční odpis = ----------------------------------------------------------------------Kalkulační úroky a odpisy předpokládaná (zbytková) životnost Důvody používání kalkulačních úroků

Důvody používání kalkulačních odpisů

Kalkulační úroky mají odpovídat nákladům spojeným s cenou investovaného kapitálu. Výrobní nákladová střediska mají např. převzít náklady financování strojů (poř.cena – kumul.odpis) i zásob ve výrobě

Pro morální stárnutí je životnost daná kvalifikovaným odhadem počtu let užití

Cena kapitálu je stejná pro každou korunu aktiv a odpovídá váženému průměru nákladů pasív (úroky, ale i požadovaná výnosnost u vlastních zdrojů)

Zajištění zachování majetkové podstaty: odpisy z reprodukční hodnoty (cena budoucího opětovného pořízení)

WACC =

množství zdroje ----------------------zdroje celkem (bil.suma)

Pro fyzické stárnutí je lépe životnost limitovat počtem kusů nebo hodin provozu

Efekt financování: kalk. odpis putuje kalkulací, aby byl “vydělán” (zachování majetkové podstaty podniku)

* % náklad na zdroj

Strana | 19


www.controlling.cz


Rozdílně než v účetnictví: Kalkulační rizika Typy rizik spojených s produktem Rizika spojená s funkčností řešení (problémy s výkonností, kvalitou nebo hospodárností produktu) Rizika spojená s náklady vstupů (neprodejnost produktu v důsledku zvýšení cen některého ze vstupů)

Možnosti zohlednění Zahrnutí nákladů komerčního pojištění Tvorba rezervy: požadovaný příspěvek do pojistného fondu Přirážka k požadované výnosnosti akce (jen v investičních kalkulacích)

Rizika prodeje (změna preferencí trhu, možná regulace, vstup konkurence) Rizika nepředvídaných událostí (havárie, živelní pohromy a podobně)

odhadovaná budoucí škoda Roční příspěvek (náklad) = ---------------------------------------------------------------n .. předpokládaná četnost (1x za n let)

Strana | 20


www.controlling.cz


Problém č.4: finanční účetnictví nezachycuje všechny náklady vnitropodnikově optimálním způsobem celkový náklad náhrady na stejné (budoucí) úrovni Roční odpis = ----------------------------------------------------------------------předpokládaná (zbytková) životnost

odhadovaná budoucí škoda Roční náklad rizika = ---------------------------------------------------------------n .. předpokládaná četnost (1x za n let)

WACC =

množství zdroje --------------------------------------- * % náklad na zdroj* zdroje celkem (bez závazků) *pro CK:

%úr.-daň.štít) Strana | 21


www.controlling.cz


Proč je třeba dále odepisovat již odepsané zařízení ? V podstatě nahodile dosažená delší než předpokládaná životnost musí být realizována v mimořádných výnosech z dalších odpisů, což spoluvyvažuje mimořádné náklady ostatních nahodilých událostí. V opačném případě „rozdáváme výnosy“ a v dlouhodobém pohledu budeme proto zatíženi nižší efektivitou než naše konkurence. Každé zařízení s limitovanou životností ve vlastnictví musí proto být odepisováno pokaždé, když dochází k jeho využití pro podnikatelskou činnost. To platí i v případě, že již bylo jednou plně odepsáno. Není-li delší životnost nahodilá, pak je efektem péče nebo údržby o zařízení. Také ty musí mít svůj adekvátní výnos.

Strana | 22


www.controlling.cz


Příklad 1: Náklady v životním cyklu Náklady životního cyklu – příklad vyrovnání za období životnosti projektu:

Tržby (10000

2005

2006

2007 – 2015

2016

2017

0

500

1000

500

0

300

400

300

0

150 (akční sleva)

50 (likv.zásob)

300+2000* (500/10000)

0

za 13 let)

Provozní náklady Náklady ŽC (2000 za 13 let)

Náklady v kalkulaci

1000 (vývoj)

800 (vývoj)

0

300+2000* (500/10000)

400+2000* (1000/10000)

Strana | 23


www.controlling.cz


Příklad 1: Náklady v životním cyklu Náklady životního cyklu – příklad vyrovnání za období životnosti projektu:

Tržby (10000

2005

2006

2007 – 2015

2016

2017

0

500

1000

500

0

300

500

300

0

150 (akční sleva)

50 (likv.zásob)

300+100

0

za 13 let)

Provozní náklady Náklady ŽC (2000 za 13 let)

Náklady v kalkulaci

1000 (vývoj)

800 (vývoj)

0

300+100

500+200 (po 9 let)

Strana | 24


www.controlling.cz



Strana | 25


www.controlling.cz


Obsah semináře Informační základ pro operativní controlling: nákladové druhy, nákladové účty, nákladová střediska Nákladové položky v rámci manažerského účetnictví: úroky, odpisy, náklady kapitálu, náklady rizika, náklady životního cyklu Rozdílná pojetí řízení hospodárnosti a řízení účelnosti Rozpočtové řízení: od klasických nástrojů k moderním metodám better budgetting

Strana | 26


www.controlling.cz


Přehledně: Controlling nákladů v oblasti hospodárnosti Hospodárnost (efficiency) = „DĚLAT VĚCI SPRÁVNĚ“ JEDNICOVÉ NÁKLADY (existuje norma na jednotku výkonu)

REŽIJNÍ NÁKLADY (všechny ostatní)

controlling je založen na spotřebě vztažené k (plánovanému nebo skutečnému) výkonu

controlling je založen na stanovení ročního rozpočtu: = limitu bez ohledu na skutečný výkon

PROBLÉMY: 1. ne všechny náklady jsou úměrné výkonu 2. reálnou normu nezjistíme dotazem u toho, kdo výkon provádí 3. u nevýznamných položek může být stanovení normy „drahé“.

PROBLÉMY: 1. ne všechny režie jsou nezávislé na skutečném výkonu (tj. „fixní“) 2. ani správný limit nezjistíme dotazem u toho, kdo výkon provádí 3. snaha dodržet limit často převáží nad snahou o nejlepší výsledek.

Strana | 27


www.controlling.cz


O co jde při řízení hospodárnosti ? Rozpočty, jednicové a režijní náklady Hospodárnost: realizace aktivit při nezměněné kvalitě s co nejnižšími náklady (stav, kdy je zamezeno jakémukoli plýtvání) Jediným odpovídajícím nástrojem řízení hospodárnosti je spotřební norma (na jednotku produktu, celkového času, času realizace výkonu). Fakticky se zabýváme spotřební normou zpravidla u nákladů jednicových (jednicové=známe náklad na jednotku produktu). Určité spotřební normy můžeme zabudovat také do rozpočtů režijních (tj. ostatních) nákladů (exaktně určená položka rozpočtu je norma roční spotřeby), k tomu ale dochází zřídka. Režijní náklad: vždy máme problém se stanovením velikosti připadající na jeden zákaznický produkt. Rozpočty org. jednotek jsou nedokonalým, ale obvyklým řešením (jde o odhad roční normy). Strana | 28


www.controlling.cz


Zkušenost z praxe 1: většina práce s vyhodnocováním rozpočtů nemá valný smysl Rozpočtování je dlouhodobě hodnoceno jako jedna z nejméně efektivních činností ekonomického řízení firmy. Příčinou jsou zejména variabilní režie. Použití rozpočtů jako nástroje se „systémovou chybou“ mělo být odstraněno konceptem BEYOND BUDGETING z r. 1998, v současnosti se však zdá, že bez rozpočtů se neobejdeme. Snaha za těchto okolností po všech stránkách zlepšit efektivitu rozpočtového řízení se označuje jako „Better budgeting“ a zahrnuje > využití rozpočtů s oddělenými variabilními nákady (flexible budgeting) > tvorbu rozpočtových limitů bez minulých dat (zero based budgeting) > rozpočtováním procesů (activity based budgeting).

Strana | 29


www.controlling.cz


Zkušenost z praxe 2: úskalí trendového omezování rozpočtových limitů Snižování rozpočtových limitů prostřednictvím definovaných trendů (např. ročně o 3%) má své výhody i nevýhody: ► Výhody: rychlost a jednoduchost, nevyvolává spory, v počátku rychlý efekt ► Nevýhody: odměňuje zatajování, brzy se vyčerpá: pak se náklady spíše přelévají, nebere ohled na úzká místa: TEORIE OMEZENÍ: podnik má zpravidla jedno limitující „úzké místo“: Restrikce nákladů mimo úzké místo v přiměřeném rozsahu nemá prakticky žádný negativní dopad, ALE: Restrikce nákladů v úzkém místě sníží výkonnost celého podniku !

Strana | 30


www.controlling.cz


Zkušenosti z praxe 3: „děravý válec“ a přelévání mezi útvary – výhody procesního pohledu Standardní „děravý válec“

Tlak zdvíhá píst Společný produkt

Společný produkt

Podíl jiných útvarů

Útvar = náš podíl

Produkt

Naše náklady

Náklady na produkt

Proces nebo projekt = sdružuje všechny podnikové zdroje

Produkty jiných procesů

Strana | 31


www.controlling.cz


Přehledně: Controlling nákladů v oblasti účelnosti Účelnost (effectiveness) = „DĚLAT SPRÁVNÉ VĚCI“ PŘÍMÉ NÁKLADY (existuje jednoznačná souvislost s konkrétním obchodním případem nebo jejich skupinou) controlling je založen na prověření ziskovosti případu nebo skupiny PROBLÉMY: 1. Přímé mohou být i rozpočtované režie (je známo na kterou skupinu, ne kolik na který případ): např. vývoj nebo marketing určitého produktu. 2. Propočet ziskovosti vyžaduje alokaci všech (i nepřímých) nákladů.

NEPŘÍMÉ NÁKLADY (všechny ostatní) controlling je založen na prověření pokrytí nákladů spotřeby všemi obchodními případy, a to s požadovaným ziskem: = kalkulaci PROBLÉMY: 1.K dosažení optimální efektivity nutno prověřovat zisk každého případu (ne krycí příspěvek celkem). 2. Dávka nepřímých nákladů na obchodní případ závisí na procesu jeho realizace (obchod, výroba, …) Strana | 32


www.controlling.cz


Terminologie tradičních kalkulací Plánová kalkulace: k používají se data o množstvích, cenách a výkonech z plánu na budoucí období. (Použití: tvorba ceníků) Předběžná kalkulace: používají se data aktuálně odpovídající situaci před realizací zakázky (Použití: stanovení ceny indiv. zakázky) Výsledná kalkulace: používají se data aktuálně odpovídající situaci při realizací zakázky (Použití: controlling, odchylk. analýza). Tradiční kalkulace většinou dělí nepřímé náklady do několika „procesních“ skupiny a pro každou užije jinou vztažnou veličinu (driver): nákupní resp. skladovací režie: cena nebo množství spotř. materiálu., výrobní režie: spotřeba (cena nebo množství) práce a/nebo materiálu, prodejní, resp. správní režie: celkové náklady nebo tržby (=„marže“).

Strana | 33


www.controlling.cz


Ukázka: Použití časových sazeb Výrobní režie (dle ročního plánu): středisko 2230 Obrábění: Rozpočet režijní spotřeby 501 200 Režijní materiál 511 100 Opravy 518 200 Nakupované režijní služby 52* 200 Režijní mzdy a odvody 551 *00 Odpisy CELKEM

20.000 35.000 12.000 127.000 100.000 300.000

Plánované celkové roční vytížení střediska 2230 Obrábění: Artikl Nh/ks výkonu stř.2230 počet ks/rok Nh/rok A1 0,1 20.000 2.000 A2 0,2 30.000 6.000 A3 0,25 98.000 12.000 CELKEM 148.000 20.000 Každý výrobek bude v kalkulaci zatížen režiemi střediska 2230 částkou 15 ËUR (=300.000/20.000) na každou hodinu práce střediska 2230 nutnou dle technologické dokumentace při jeho zhotovení.

Strana | 34


www.controlling.cz


Problémy tradičních kalkulací Mimo oblast výrobních nákladů je použití klasických vztažných veličin velmi problematické. Mnoho takových nákladů totiž závisí na chování zákazníka nebo jiných jeho marketingových, resp.logistických charakteristikách, kde je nalezení jednoho společného charakteristického driveru (jako je hmotnost při manipulačních režiích nebo čas při režiích výrobních operací) prakticky nemožné. Většina těchto nákladů je rozdělena jako správní režie „stejnou dávkou na jednotku prodeje“. Tím jsou rozdíly v chování zákazníků zastřeny vytvořením jediného průměru. Jediným uspokojivým řešením je kalkulace nákladů podle procesů (Activity Based Costing, ABC), která je však většinou technicky (administrativně) obtížně realizovatelná. Problém: drivery založené na metrikách produktu nemohou reflektovat procesní odlišnosti! (např. požadavky zákazníka) Strana | 35


www.controlling.cz


Průběžné sledování účelnosti produkce: klasické řešení – (typické např. pro SAP) Podávají externí výkony a zúčtovávají se na nositele nákladů!

Podávají pouze interní výkony

Předřazená nákl. střediska všeobecná pomocná nákl. střediska nákl. střediska

1 Nákladová střediska, která kontinuálně odevzdávají výkony všem ostatním NS, např. správa, controlling

2

Koncová nákladová střediska (přidruž. k profit centrům) hlavní vedlejší nákl. střediska nákl. střediska

3

Nákladová střediska, Nákladová střediska, která nekontinuálně a která podávají vlastní v rozdílné intenzitě ode-- podnikové výkony vzdávají výkony ostatním (např. výroba, NS (např. vozový park) odbyt)

4 Nákladová střediska, která vykonávají vedlejší činnost (např. kantýna, dílna)

Strana | 36


www.controlling.cz


Postup odstraňování neúčelných aktivit Neúčelná nemůže být samotná spotřeba, neúčelné jsou vždy celé aktivity nebo dokonce produkty. Jejich odstraňování je celopodnikový proces s pevně stanoveným pořadím kroků: 1. Zbytečné (Redundance, Rituály, Rozmary)

2. Outsourcovatelné (cash-flow propočet, NPV + další vlivy a rizika)

3. Nedoceněné zákazníkem (hodnotová optimalizace) 4. Nevyléčitelné zombie produkty (správná kalkulace, pozor na vedlejší pozitivní efekty) Strana | 37


www.controlling.cz



Strana | 38


www.controlling.cz


Příklad 2: Podílová kalkulace Vlastníte stánek s nealko nápoji. Jeden nápoj se prodává za 24 Kč, cena od dodavatele je 10 Kč. Nájemné stánku, spotřeba energie a mzda prodavače vás ročně přijdou na 400 tisíc Kč. Postup kalkulace (zjištění předpokládaného zisku při známé tržní ceně): Nákupní cena nápoje je příkladem tzv. jednicových nákladů, jejichž výše je známá na každý prodaný kus nápoje 10 Kč / ks Další náklady představují tzv. režie, jsou „fixní“ ať se prodá libovolný počet nápojů, a jejich zahrnutí do kalkulace vyžaduje předpokládat určitý roční objem prodeje. Prodáme li ročně 40000 nápojů (ca. 110 ks denně), pak v kalkulaci na jeden nápoj představují režie dalších 10 Kč / ks a zisk z prodeje jednoho kusu nápoje je tedy 4 Kč. Je to jisté? Čím je dosažení takového zisku ve skutečnosti podmíněno? Jak by se úvaha změnila při vlastnictví stánku a nájmu místa pro něj? Strana | 39


www.controlling.cz


Alternativy klasické kalkulace 1 („Neúplná kalkulace“) Máme posuzovat krycí příspěvek místo zisku ? Zisk: lze spočítat jen za podnik jako Náklady/výnosy celkové tržby celek (problém: společné fixní nákl.) Krycí příspěvek: BOD ZVRATU (BEP) část tržeb, určená Break-Even-Point ke krytí společných celkové náklady nákladů variabilní náklady = stejný díl v každém výrobku fixní náklady (režie?) = nesouvisí s množstvím výrobků ztráta

zisk

% využití kapacit

Strana | 40


www.controlling.cz


Stejné tržby, stejné krytí = stejný výsledek ? Není pravda, že porovnáváním krycího příspěvku lze získat stejné výsledky jako úplnou alokací nákladů, a to za mnohem menších nároků na administraci. Vyšší tvorba krycího příspěvku může být kompenzována vyššími nároky na obslužné činnosti a tím (většinou) fixní náklady, jak je tomu u zakázkové výroby. Tato druhá strana problému má zásadní vliv zejména v delším časovém horizontu, kdy máme možnost volit mezi „štíhlou“ sériovou a mnohem náročnější „zakázkovou“ podobou podniku. VAR

VAR

FIX

FIX

Strana | 41


www.controlling.cz


Alternativy klasické kalkulace 2 ABC kalkulace Klasická kalkulace:

Produkty

Jednicové náklady Režijní náklady středisek Častou příčinou stejnoměrným nápočtem (např. neúspěšnosti ABC je jedna hodinová sazba) příliš ambiciozní program s velkými Procesní (ABC) kalkulace: nároky na způsob účtování. To však Přímé náklady není jediná Náklady středisek transformované možnost…. do nákladů činností, nestejnoměrný (podle činností) nápočet (přes sazby za jednotku činnosti)

Náklady

Produkty

Činnosti

Náklady Strana | 42


www.controlling.cz


Příklad 3: ABC kalkulace (náklady jsou přiřazeny podle průběhu procesu) Vlastníte stánek s nealko nápoji. Jeden nápoj se prodává za 24 Kč, cena od dodavatele je 10 Kč. Nájemné stánku, spotřeba energie a mzda prodavače vás ročně přijdou na 400 tisíc Kč. Postup „ABC“ kalkulace : Nákupní cena nápoje je přímým nákladem 10 Kč / ks Spotřeba nepřímých nákladů (celkem 400 tis. Kč za rok): Chlazené nápoje

Nechlazené nápoje

Počet ročně:

10.000

30.000

Nájemné a spotřeba energie na činnost chlazení

40.000

Ostatní nepřímé náklady

90.000

270.000

Nepřímé náklady rok celk. Nepřímé náklady na 1 kus

130.000 13 Kč

270.000 9 Kč

Specifický požadavek zákazníka (průběh procesu)

0

Strana | 43


www.controlling.cz


Moderní přístup: Využití nákladových modelů na úrovni vedlejších a hlavních procesů Moderní postupy řízení účelnosti usilují o zjištění nákladových toků napříč firemními procesy (metoda ABC) a jejich prostřednictvím do konkrétních podnikových výstupů. Tento postup dává objektivně využitelné informace nikoli pouze na úrovni koncových profit center, ale na úrovni každého procesu (určuje reálnou nákladovou cenu výstupu procesu), což je výhodné pro manažerské rozhodování (o outsourcingu, investicích apod.). Oproti klasickému řešení jsou využita předřazená nákladová střediska na úrovni vedlejších (obslužných) procesů a hlavní konečná nákladová střediska na úrovni hlavních procesů podniku. Toto řešení nemusí být výsledkem stálého přeúčtovávání nákladů v manažerském účetnictví, častěji půjde o modely nákladových toků připravované např. na úrovni MIS.

Strana | 44


www.controlling.cz


Ukázka: Maticový nákladový model

Strana | 45


www.controlling.cz


Příklad 4: Správné vyčíslení nákladů na činnosti (1/6) Podnik je složen ze dvou zcela samostatných divizí, poskytujících si navzájem své (finální) služby. Řídíte například softwarovou firmu, kde ve dvou zcela samostatných budovách s úplným zázemím jsou umístěny programátorská a analytická divize. Každá z divizí si zabezpečuje i potřebnou administrativu vlastními silami. Jde tedy o dva na sobě zcela nezávislé procesy, s jedinou výjimkou. Analytici spotřebují při svých výkonech ročně 500 hodin služeb programátorů z jejich celkové kapacity 10000 hodin a naopak, programátoři spotřebují z celkové roční kapacity 15000 hodin analytiků jednu třetinu, tedy 5000 hodin. Roční provozní náklady činí u programátorů 12 milionů korun a u analytiků 18 milionů korun. Jaké jsou náklady na jednu hodinu práce v obou divizích ?

Strana | 46


www.controlling.cz


Příklad 4: Správné vyčíslení nákladů na činnosti (2/6) Řešení, které by zanedbalo vzájemnou provázanost, určí hodinové sazby obou divizí stejně, podílovou metodou: celkové náklady / celkové výkony = 12 mio Kč / 10 tis. hodin = 18 mio Kč / 15 tis. hodin = 1200 Kč na jednu hodinu, případně: celkové náklady / výkony pro zákazníky = 12 000 000 / 9 500 = 1263,158 Kč/hod. pro programátory, resp.: = 18 000 000 / 10 000 = 1800,000 Kč/hod. pro analytiky. Obě tyto varianty jsou velmi nepřesné !!!

Strana | 47


www.controlling.cz


Příklad 4: Správné vyčíslení nákladů na činnosti (3/6) Řešení se vzájemným proúčtováním výkonů bude pracovat se dvěma neznámými hodinovými sazbami xp, xa pro programátory, resp. analytiky, obdobně: xp = celkové náklady / celkové výkony = (12 mio. Kč + 5 000 xa ) / 10 tis. hodin [*] xa = celkové náklady / celkové výkony = (18 mio. Kč + tis. hodin [**]

500 xp ) / 15

Což lze řešit jako soustavu rovnic, vzpomenete-li si na školní léta tak, že z druhé rovnice uděláme vzorec pro jednu z neznámých a ten dosadíme do rovnice první: xp = [12 000 000 + 5 000 * (18 000 000 + 500 xp) / 15 000] / 10 000 xp = 12 000 000/10 000 + 5 000 * (18 000 000 + 500 xp) /15 000/10 000

Strana | 48


www.controlling.cz


Příklad 4: Správné vyčíslení nákladů na činnosti (4/6) v doplněné první rovnici pak osamostatňujeme neznámou na jedné straně takto: (1 – 5 000 * 500 / 15 000 / 10 000) xp = 1200 + 5 000 * 18 000 000 / 15 000 / 10 000 (1 – 0,25 / 15 ) xp = 1200 + 5 * 1800 / 15 0,9833333334 xp = 1200 + 600 xp = 1800 / 0,9833333334 = 1830,50848 a dosazením do vzorce – druhé rovnice: xa = (18 000 000 +

500 * 1830,50848 ) / 15 000 = 1261,01695.

Strana | 49


www.controlling.cz


Příklad 4: Správné vyčíslení nákladů na činnosti (5/6) Do tabulky vzájemného zúčtování se uvedou (sl.2) celkové výkony, celkové spotřebované náklady (sl. 5) a také formou „každý s každým“ (sl.3 a 4) veškeré položky spotřeby výkonů jiných procesů (útvarů) uvnitř podniku:

Úpravy: 1. Čísla ve sl.2 („celkem hodin“) se převedou se znaménkem „-“ do buňky stejného řádku, ve sloupci shodného procesu 2. Spotřeba nákladů (sl.5) se uvede se znaménkem „-“

Strana | 50


www.controlling.cz


Příklad 4: Správné vyčíslení nákladů na činnosti (6/6)

• v buňkách C6,D6,C7,D7 je maticový vzorec {INVERZE(C3:D4)} • v buňce C9, C10 je maticový vzorec {SOUČIN.MATIC(C6:D7;E3:E4)}

Strana | 51


www.controlling.cz


Ukázka 1: Využití nákladové matice (1/3) Strana | 52


www.controlling.cz




www.controlling.cz




www.controlling.cz


Obsah semináře Informační základ pro operativní controlling: nákladové druhy, nákladové účty, nákladová střediska Nákladové položky v rámci manažerského účetnictví: úroky, odpisy, náklady kapitálu, náklady rizika, náklady životního cyklu Rozdílná pojetí řízení hospodárnosti a řízení účelnosti Kalkulační metody v praxi: od přirážkové k ABC kalkulaci Rozpočtové řízení: od klasických nástrojů k moderním metodám - better budgetting

Strana | 55


www.controlling.cz


Příklad 5: Flexibilní hodnocení spotřeby (1/4) Velkoobchodní firma pro rok 2009 rozpočtovala náklady na zdarma distribuovaný katalog zboží ve výši 250.000 Kč: Předpokládané tržby 10 mio. Kč byly překročeny o 10%, celkové náklady na katalogy dosáhly 272.500 Kč.

Jak budete postupovat při hodnocení této položky spotřeby ? (řešení na druhé straně)

Strana | 56


www.controlling.cz


Příklad 5: Flexibilní hodnocení spotřeby (2/4) Předpokládané tržby 10 mio. Kč byly překročeny o 10%, celkové náklady na katalogy dosáhly 272.500 Kč. Odpověď 1: Zvýšená spotřeba je v pořádku, neboť zvýšení nákladů představuje pouze 9% oproti tržbám vyšším o 10%. Změní se vaše hodnocení při doplnění původního rozpočtu o následující informaci ? (řešení na druhé straně) Grafické zpracování : Tisk a distribuce

: 1000 ks á 200 Kč =

50.000 Kč 200.000 Kč Strana | 57


www.controlling.cz


Příklad 5: Flexibilní hodnocení spotřeby (3/4) Předpokládané tržby 10 mio. Kč byly překročeny o 10%, celkové náklady na katalogy dosáhly 272.500 Kč. Grafické zpracování : Tisk a distribuce

: 1000 ks á 200 Kč =

50.000 Kč 200.000 Kč

Odpověď 2: Zvýšená spotřeba není v pořádku, neboť přepokládané zvýšení nákladů o 10% se týká pouze variabilní položky 200.000 Kč (a tedy limit se zvyšuje pouze na 270.000 Kč).

Strana | 58


www.controlling.cz


Příklad 5: Flexibilní hodnocení spotřeby (4/4) Předpokládané tržby 10 mio. Kč byly překročeny o 10%, celkové náklady na katalogy dosáhly 272.500 Kč. Grafické zpracování : Tisk a distribuce

: 1000 ks á 200 Kč =

50.000 Kč 200.000 Kč

Odpověď 2: Zvýšená spotřeba není v pořádku, neboť přepokládané zvýšení nákladů o 10% se týká pouze variabilní položky 200.000 Kč. Otázka k diskusi: Změní váš názor informace, že počet zákazníků aktivních v roce 2009 se nezměnil ?

Strana | 59


www.controlling.cz


Ukázka: Flexibilní vyhodnocení útvarových rozpočtů – 2 stupně flexibility (1/2) 1

2

3

FLEXIBILNÍ VYHODNOCOVÁNÍ ROZPOČTŮ vychází z předpokladu, že změna množství výkonu nebo jiného driveru známá až při vyhodnocení rozpočtu povede ke změně limitu (na úroveň, kterou bychom rozpočtovali, pokud by skutečná hodnota driveru byla Strana | 60 k dispozici už při rozpočtování). 60


www.controlling.cz


Ukázka: Flexibilní vyhodnocení útvarových rozpočtů – 2 stupně flexibility (2/2) 1

2

3a

3b

Strana | 61


www.controlling.cz


Příklad 6: Jak stanovit podíl variabilní složky v režijní spotřebě osobních ochr. prostředků (OOP) Roční spotřeba OOP útvarem údržby Prostředky vydávané v pravidelných intervalech: montérky, boty: Prostředky vydávané „dle potřeby“: rukavice, brýle, plastifony Variabilita 1.stupně

160.000 Kč 120.000 Kč (75%) 40.000 Kč (25%) 25%

Roční spotřeba výkonů udržby výrobou 25.000 hod Preventivní údržba v pravidelných intervalech 5.000 hod (20%) Prevent. údržba v intervalech dle výkonu + opravy 20.000 hod (80%) Variabilita 2.stupně 80% Celková variabilita položky spotřeby (OOP) = 0,25*0,8 = 0,2 20% (Zbylých 80% OOP se chová fixně k objemu (počtu hodin) výroby)

Strana | 62


www.controlling.cz


Jak určit variabilní náklady obslužných činností Variabilita 1.stupně: variabilita spotřeby nákladu vzhledem k objemu výkonu obslužné činnosti Variabilita 2.stupně: variabilita spotřeby výkonu obslužné činnosti vzhledem k objemu výroby % celk.variability = % variability 1.st. * % variability 2.st. Fixní výkon k objemu výroby Fixní náklad k objemu výkonu Variabilní náklad objemu výkonu

k

Variabilní výkon k objemu výroby

Fixní náklad podniku



Variabilní náklad podniku

Strana | 63


www.controlling.cz


Ukázka: Příprava zero based rozpočtu v praxi 3

1

část limitů může být převedena od jiných „správců“ (telefony) řádky jsou často členěny podrobněji než podle anal.účtů

fixní režie

ZERO BASED rozpočtování je založeno na hledání co nejvýstižnějších driverů spotřeby variabilních režií: limit = plán.množství driveru * “kusová“ norma na jednotku * předp.cena. POHLED DO MINULOSTI JE NAHRAZEN FORECASTEM BUDOUCÍ HODNOTY DRIVERU

2

část limitů může být sledována na jiných NS (společ.kopírka)

4 Strana | 64


www.controlling.cz


Koncept ABB/ABM: procesní rozpočty a procesní controlling Rok celkem

Proces 3

přiměřenost spotřeby

Hlavní proces (Finální produkty)

Spotřeba výkonů ostatních procesů 1B

Spotřeba na výkon 3 A

Spotřeba na výkon 3 B

Spotřeba na výkon 3C

Spotřeba prvotních nákladů




Spotřeba lidských zdrojů




Spotřeba je uznávána jen na výkony, které někdo požaduje.

Proces 1

Spotřeba výkonů ostatních procesů 1B







Spotřeba na výkon 2 C




Spotřeba na výkon 2 C

Rok celkem

Spotřeba výkonů ostatních procesů

Spotřeba na výkon 1A

Spotřeba na výkon 1B







Rok celkem

Proces 2


Spotřeba na Kalkulace umožňuje výkon 1C konfigurovat zakázku Spotřeba na Spotřeba na výkon 1B výkonvýkonů 1C „vkládáním do nákupního košíku“ zákazníka.

kalkulace Strana | 65

www.controlling.cz


Kalkulované náklady odvozené z procesních rozpočtů Rok celkem Spotřeba výkonů ostatních útvarů (naturálních jednotek)

Spotřeba na výkon 1A CENA

Spotřeba na výkon 1B CENA

Spotřeba na výkon 1C CENA

Spotřeba prvotních (fakturovaných) nákladů




Spotřeba lidských zdrojů (pracovních úvazků)

Spotřeba na výkon1 A CENA

Spotřeba na výkon1 B CENA

Spotřeba na výkon 1C CENA Celková spotřeba Počet jednotek = Kalkulační cena

Strana | 66


www.controlling.cz


Ukázka: Příprava procesního rozpočtu 5 Aktivita:

Servis

1

-1 Pájecí v lna a

-2 Kov ov é

SMD

spínače

-3 Ostatní

-4 Ostatní

-5 Kompresorov

-6 Budov y

-7 Příprav ky

problémov é neproblémov é na a rozv ody

Produkt: Náklady na produkt celkem:

tis. Kč

Projektov ané množstv í:

tis.kusů

Skutečně požadov áno:

tis.kusů

Projektov aná cena:

tis. Kč

Nákladov á cena: 6

tis. Kč

Vnitřní produkty

Jednotka

Nákladní přeprav a

km

-5 Nákladní přeprav a

tis. Kč

6

km

Osobní v ozy referentské

tis. Kč

6

1 m2 ročně

-11 Oby čejná plocha pro v ý robu, sklad 7

Náklady prac.poměru D

tis. Kč tis. Kč

7

1 osoba ročně

-2 Náklady prac.poměru THP

tis. Kč

7

1 osoba ročně

Podpora ostatní THP, předáci a v ý r.údržba

-5 Podpora ostatní THP, předáci a v ý r.údržba

tis. Kč

7

1 osoba ročně

Podpora manažeři 2.linie a specialisté

-6 Podpora manažeři 2.linie a specialisté

tis. Kč

11 Nev ý robní nákup - v ý běrov é řízení

tis.Kč položek

-4 Nev ý robní nákup - v ý běrov é řízení

tis. Kč

11 Nev ý robní ostatní

tis.Kč položek

-5 Nev ý robní ostatní [tis.Kč]Externí (účtované) náklady

5 248 55 4 810 22 43 95 1,60 590,78 0,23 299,86 1,75 122,91 0,08 10,80 220 11 119 12

1 osoba ročně

-1 Náklady prac.poměru D Náklady prac.poměru THP

2 181

1 601

12 12 170 181,76

8 8 200 200,16

Příklad části maticového rozpočtu po propočtu vazeb na ostatní procesy 0 (doplnění 0 podnikových cen 0 0,80 výkonů)

1 846

789

1 137

1 000

22 22 55 83,92

1 1 600 789,00

1 1 1 000 1 136,59

1 1 1 000 999,57

Výsledkem je kalkulační cena výkonu,5 založená na 5 713 5 547 293 skutečných nákladech 82 60 79 0

tis. Kč

5 152 28 55 121 2,10 775,41 0,28 257,02 2,20 151,55 0,08 10,80 259 12 128 14

5 175 22 46 102 1,60 527,60 0,28 257,02 1,90 122,53 0,08 10,80 224 11 116 12

5 850 25 52 116 2,00 728,48 0,23 299,86 2,15 151,02 0,08 10,80 254 13 121 13

23 9 20 295 59 26 45 476

27 10 22 226 50 19 56 411

0

0

0

0 0,60 221,53 0,21 404,51 0,75 52,52 0,15 21,60 52 3 26 3

0 0,90 222,22 0,29 510,51 1,05 72,78 0,24 22,29 188 9 96 10

295,28 0,48 528,79 1,20 84,23 0,08 10,80 12 1 5 1

9 4 0 70

18 5 196 70

18 6 0 0

Celkem firma Číslo účtu

E18 Spotřeba materiálu (přímý )

5 766

306000000

85

306000013

E26 Spotřeba drobného hm

3 996

315000000

E40 Spotreba materialu (nepřímý )

2 778

501000000

E41 Oprav y strojů

1 593

501000506

E49 Ostatní služby

24 635

618000000

E64 Odp stroju a zařízení US

25 270

920300000

E19 Spotřeba ruční nářadí

Celkem ex terní náklady

4 4 800 614,23

1 linka ročně 1 linka ročně 1 linka ročně 1 linka ročně podnik ročně podnik ročně podnik ročně

-6 Osobní v ozy referentské Oby čejná plocha pro v ý robu, sklad

2 456,93

tis.Kč

55 8 18 275 595 260 25,84 1 238

21 11 22 252 245 124 53 728

55 83

289

79

Strana | 67


www.controlling.cz


Procesní controlling v praxi: Využití „klasických“ dat finančního účetnictví ročně Rozpočty (podle aktivit)

opatření, popřípadě úprava

(jednoduché) přiřazení dle odpovědnosti

přiřazení podle procesu (controller)

měsíčně Účetní data (podle náklad.středisek)

ano odchylka? ne

Kalkulace

Strana | 68


www.controlling.cz


Děkuji za vaši pozornost

Strana | 69


www.controlling.cz

Tomáš Nekvapil GSM: Controller Institut, , Praha

Recommend Documents