Daňové právo
finanční
(studijní text k vybrané části předmětu Finanční právo a k předmětu Správa daní)
Vypracoval: doc.JUDr. Lubomír Grúň, CSc.
Úvod Předmětem tohoto předmětu jsou vybrané otázky daňové teorie a základy daňového práva hmotného a procesního v České republice, jakož i některé klíčové aspekty daňové problematiky z pohledu mezinárodního a evropského práva.
Daň jako finančně právní institut Pojem. Význam. Funkce. Etické důvody vybírání daní (např. teorie ekvivalentní, asekurační, organická nebo povinnostní) Náčrt historie zdanění a daní. Daňové zásady (principy) a daňová klasifikace. Daňová asignace. Daňová soustava jako součást širšího pojmu daňový systém. Daňová reforma jako určující činitel podoby daňové soustavy a daňového systému.
(blíže viz Grúň,L.: Finanční právo a jeho instituty. 3.vydání. Linde Praha 2009. Také Grúň,L.: Daňové a finanční vztahy a jejich právní úprava. Vysoká škola aplikovaného práva, s.r.o., Praha 2011)
Daňová soustava České republiky Daňová soustava se v České republice jako i v jiných zemích utvářela působením řady vlivů – ekonomických, politických a sociálních. K významným změnám v daňové soustavě České republiky došlo v roce 1992, kdy byly s účinností od 1. 1. 1993 zavedeny 1
zcela nové daně. Byl přijat zákon č. 212/1992 Sb., o soustavě daní, který zavedl následující nové daně: 1. daň z přidané hodnoty včetně daně při dovozu, 2. daně spotřební, a to daň z uhlovodíkových paliv a maziv, daň z lihu a destilátů, daň z piva, daň z vína, daň z tabáku a tabákových výrobků, 3. daně z příjmů, a to: daň z příjmů fyzických osob, daň z příjmů právnických osob, 4. daně majetkové, a to: daň z nemovitostí, daň silniční, daň dědická a darovací daň z převodu nemovitostí, 5. daně k ochraně životního prostředí. Na základě zákona o soustavě daní byly přijaty zákony upravující jednotlivé daně, vyjma zákona o dani k ochraně životního prostředí, který však ani v pozdějším období nebyl přijat. Schválením jednotlivých daňových zákonů byla naplněna zásada vyjádřená v článku 11 odst. 5 Listiny základních práv a svobod stanovící, že daně a poplatky lze ukládat jen na základě zákona. Zavedení nové daňové soustavy přineslo u přímých daní důchodového typu namísto analytického zdanění syntetické zdanění příjmů. Zásadní změnou v oblasti nepřímých daní bylo nahrazení daně z obratu daní z přidané hodnoty. V další etapě došlo i v oblasti akcízů - zákonem č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních, byly zavedeny nové názvy některých selektivních spotřebních daní. Posléze došlo i na daňovou správu - byl zrušen zákon o soustavě daní a nahrazen daňovým řádem, a soustava územních finančních orgánu transformovala na finanční správu ČR. K významnějšímu reformnímu zásahu došlo také v roce 2007, a to zejména přijetím zákona č. 261/2007 Sb., o stabilizaci veřejných rozpočtů, který v návaznosti na legislativu Evropské unie rozšířil daňovou soustavu České republiky o tři nové daně, a to o daň ze 2
zemního plynu a některých dalších plynů, daň z pevných paliv a daň z elektřiny, jež jsou společným názvem rovněž označovány jako ekologické nebo přesněji energetické daně. Současnou daňovou soustavu České republiky tvoří jak daně přímé (které postihují zdaňovaný příjem při jeho vzniku), tak daně nepřímé (které se spojují s příjmem při jeho upotřebení). Nepřímé daně jsou uvalovány na spotřebu a hradí je výrobce nebo prodejce z objemu své produkce nebo svých prodejů. Prostřednictvím ceny nepřímou daň přenáší na jiný subjekt, především na spotřebitele. Mezi přímé daně se řadí daň z příjmů fyzických a právnických osob, daň z nemovitých věcí, daň z nabytí nemovitostech věcí a daň silniční. K nepřímým daním patří daň z přidané hodnoty, spotřební daně a tzv. ekologické (energetické) daně.
Přímé daně důchodového typu Daně z příjmů jsou daně přímé, důchodového typu, upravené v zákoně ČNR č. 586/1992 Sb., o dani z příjmů. Daně z příjmů se člení na daň z příjmů fyzických osob a daň z příjmů právnických osob. Daně z příjmů jsou z hlediska podílu na celkovém daňovém indexu druhou nejdůležitější položkou státního rozpočtu po nepřímých daních. Daňová legislativa se vymezení pojmů „důchod“ a „příjem“ vyhýbá, nakonec i K. Engliš napsal, že „není celý příjem domácnosti ještě důchodem a že jím není ona část příjmu, která odpovídá nákladu spojenému se získáním příjmu.“ První obdoba daně z příjmů se objevila v roce 1799 ve Velké Británii, v roce 1806 v Německu a později v roce 1891 již modernizovaná koncepce v Prusku.
Daň z příjmů fyzických osob Daň z příjmu fyzických osob je daní univerzální, které podléhají až na výjimky veškeré fyzické osoby. Je to daň syntetická, která postihuje veškeré příjmy fyzických osob, vyjma těch, které jsou samostatným základem daně nebo jsou od daně osvobozeny. Subjektem daně z příjmu fyzických osob jsou fyzické osoby – daňoví rezidenti, které mají na území České republiky bydliště nebo se zde obvykle zdržují, tj. pobývají zde alespoň 183 dnů v příslušném kalendářním roce souvisle nebo v několika obdobích. Daňoví rezidenti zdaňují své celosvětové příjmy, tj. jak příjmy ze zdrojů na území České republiky, tak příjmy ze zdrojů v zahraničí. Ostatní poplatníci jsou daňovými nerezidenty a mají povinnost zdaňovat příjmy jen ze zdroje na území České republiky. Mezi daňové nerezidenty náleží rovněž osoby, které se na území České republiky sice zdržují více než 183 dnů v kalendářním roce, avšak pouze za účelem studia nebo léčení. 3
Předmětem daně z příjmů fyzických osob jsou příjmy: ze závislé činnosti, ze samostatné činnosti, z kapitálového majetku, z nájmu ostatní příjmy. Uvedený příjem může být nejen peněžitý, ale i nepeněžitý, případně i příjem dosažený směnou. Základem daně z příjmu fyzických osob je částka, o kterou příjmy plynoucí poplatníkovi ve zdaňovacím období přesahují výdaje prokazatelně vynaložené na jejich dosažení, zajištění a udržení, pokud dále není u jednotlivých příjmů stanoveno jinak. Nutno rozlišovat základ daně: dílčí, celkový, samostatný. Jestliže má poplatník ve zdaňovacím období průběžně dva nebo více příjmů, celkovým základem daně je součet dílčích základů daně zjištěných podle jednotlivých druhů příjmů. Do základu daně se nezahrnují příjmy osvobozené od daně a příjmy, pro které je stanoveno, že se z nich daň vybírá zvláštní sazbou daně ze samostatného základu daně. Zákon o daních z příjmů stanoví četné možnosti osvobození od daně obecně pro všechny druhy příjmů i jednotlivě jen pro některé druhy příjmů. Od dosažených příjmů se odpočítávají výdaje, zásadně se uplatňují výdaje prokazatelně vynaložené na dosažení, zajištění a udržení příjmů, v některých případech lze uplatnit i výdaje stanovené paušálními částkami z celkových dosažených příjmů. Základ daně lze snížit o tzv. nezdanitelné části základu daně. Jedná se např. o možnost odečíst hodnotu darů, jež splňují zákonem stanovená kriteria (např. jde o dary věnované na veřejně prospěšné účely). Od základu daně lze dále, do zákonem stanoveného limitu, odečíst částku, která se rovná úrokům zaplaceným ve zdaňovacím období z úvěru ze stavebního spoření a úrokům z hypotečního úvěru u banky, příspěvek zaplacený poplatníkem na penzijní připojištění se státním příspěvkem, jakož i zaplacené pojistné na zdaňovací období na soukromé životní pojištění apod. Základ daně je dále možné snížit o položky odčitatelné od základu daně. Jde např. o odečet daňové ztráty vzniklé a vyměřené za předchozí zdaňovací období nebo jeho část (nejdéle v 5 zdaňovacích obdobích následujících po období, za které se ztráta vyměřuje). Od základu daně lze dále např. odečíst 100 % výdajů (nákladů), které poplatník 4
vynaložil při realizaci projektů výzkumu a vývoje, které mají podobu experimentálních či teoretických prací, projekčních či konstrukčních prací apod. Sazba daně z příjmů fyzických osob byla změněna ze sazby progresivně klouzavé na sazbu lineární – v současné době činí 15 %. U poplatníků, kteří zaměstnávají pracovníky se změněnou pracovní schopností, je možné uplatnit slevu na dani, která je diferencována podle míry zdravotního postižení zaměstnávaného zaměstnance. Dále lze daň snížit o slevu z titulu investiční pobídky. Daň sníženou o výše uvedené slevy je ještě možné snížit o částky reflektující sociální postavení poplatníka. Zdaňovacím obdobím daně je kalendářní rok. Správcem daně z příjmů fyzických osob je příslušný finanční úřad podle bydliště fyzické osoby v České republice.
Daň z příjmů právnických osob Subjektem daně z příjmů právnických osob jsou osoby, které nejsou fyzickými osobami, dále pak organizační složky státu, podílové fondy, svěřenské fondy a další osoby, které stanoví zákon. Poplatníky daně jsou tedy veškeré právnické osoby, a to nejen ty, které jsou zřízeny za účelem podnikání a vznikají zápisem do obchodního rejstříku. Obchodní společnosti (zejména akciová společnost, společnost s ručením omezeným, komanditní společnost, tedy obchodní korporace, jakož i družstvo, jsou nejběžnějším subjektem daně z příjmů právnických osob. Poplatníky daně z příjmů právnických osob jsou i subjekty, které vznikají jinak, než zápisem do obchodního rejstříku. Jde např. o občanská sdružení nadace a nadační fondy, zájmová sdružení právnických osob ale i obecně prospěšné společnosti, veřejné školy, politické strany a náboženské organizace apod. Za poplatníky daně z příjmů právnických osob jsou považovány zejména osoby, které mají v tuzemsku své sídlo nebo místo svého vedení, kterým se rozumí adresa místa, ze kterého je poplatník řízen. Poplatníci daně z příjmů právnických osob se stejně jako poplatníci daně z příjmů fyzických osob dělí na daňové rezidenty a daňové nerezidenty. Daňoví rezidenti, kterými jsou právnické osoby, jež mají na území České republiky své sídlo nebo místo svého vedení, mají daňovou povinnost, která se vztahuje na jejich celosvětově získané příjmy. Ostatní poplatníci jsou daňovými nerezidenty a mají daňovou povinnost, která se vztahuje pouze na příjmy ze zdrojů na území České republiky. Předmětem daně jsou příjmy (výnosy) z veškeré činnosti a z nakládání s veškerým majetkem, nestanoví-li zákon o daních z příjmů jinak. Stejně jako u daně z příjmů fyzických osob se u daně z příjmů právnických osob uplatňuje celá řada osvobození, jež jsou taxativně vymezena zákonem, např. příjmy České národní banky, státních fondů, veřejných neziskových ústavních zdravotnických zařízení, výnosy kostelních sbírek a další. 5
Základem daně je rozdíl, o který příjmy, s výjimkou příjmů, které nejsou předmětem daně, a příjmů osvobozených od daně, převyšují výdaje (náklady), a to při respektování jejich věcné a časové souvislosti. Na rozdíl od příjmů fyzických osob nelze u příjmů právnických osob odečíst výdaje (náklady) paušální částkou. Základ daně je možné snížit o položky odčitatelné od základu daně. Jde zejména o daňovou ztrátu a výdaje na realizaci projektů výzkumu a vývoje. Od základu daně lze odečíst také hodnotu darů poskytnutých obcím, krajům, organizačním složkám státu a dalším právnickým osobám za zákonem stanovených podmínek. Sazba daně je u právnických osob diferencovaná. Ve většině případů je sazba daně lineární a pro rok 2014 činí 19 %, u investičního fondu a penzijního fondu je pak sazba daně 5 % ze základu daně. Zdaňovacím obdobím je: a/ kalendářní rok, b/ hospodářský rok, nebo c/ jinak stanovené období podle tohoto zákona (např. účetní období). Samostatným základem daně jsou například veškeré příjmy z dividend, podílů na zisku, vypořádacích podílů, podílu na likvidačním zůstatku nebo jim obdobná plnění, a to ve výši včetně daně sražené v zahraničí, plynoucí poplatníkům ze zdrojů v zahraničí v příslušném zdaňovacím období. Ze samostatného základu daně činí sazba daně 15 %. U daně z příjmů právnických osob je možné uplatnit obdobné slevy jako od daně z příjmů fyzických osob v případě zaměstnávání pracovníků se změněnou pracovní schopností a v případě poskytnutí příslibu investiční pobídky. Důležitou součástí zákona je úprava problematiky odpisů hmotného a nehmotného majetku a možností uplatnění zvláštní sazby daně (5%, 15%, 35%). Správcem daně z příjmů právnických osob je příslušný finanční úřad podle místa sídla právnické osoby v České republice.
Přímé daně majetkového typu Daně z nemovitostí Představují hlavní typ daní majetkového typu, u nichž se daňová povinnost váže především k vlastnictví nemovitého majetku. Zdanění podléhají pozemky, stavby a též byty a nebytové prostory (jednotky), které se nacházejí na území České republiky. Postup určení směrné hodnoty u pozemků, staveb a jednotek upravuje vyhláška č. 419/2013 Sb., kterou se provádí zákon č. 340/2013 Sb., o dani z nemovitých věcí; též pro účely tohoto zákona pojmy jako podlaží, zastavěná plocha podlaží a podlahová plocha jednotky. Tradičně je výnos těchto daní příjmem municipalit (obcí). Správu obou daní vykonává však v současnosti příslušný finanční úřad. 6
Daň z pozemků Poplatníkem daně z pozemků je především vlastník pozemku, v určitých vymezených případech však může být místo vlastníka pozemku poplatníkem daně nájemce nebo uživatel pozemku. Má-li více poplatníků pozemek ve spoluvlastnictví, nebo jim přísluší právo hospodaření s majetkem státu apod., platí až na výjimky daň společně a nerozdílně. Předmětem daně z pozemků jsou pozemky evidované v katastru nemovitostí. Jedná se především o pozemky zemědělské, mezi které náleží orná půda, vinice, chmelnice, zahrady, ovocné sady a trvalé travní porosty. Dále je daň vybírána z pozemků nezemědělských, mezi které náleží hospodářské lesy sloužící k těžbě dřeva a rybníky sloužící k intenzivnímu chovu ryb, a z pozemků ostatních, jako jsou zastavěné plochy a nádvoří, stavební pozemky dosud nezastavěné a ostatní plochy. Předmětem daně nejsou v rozsahu půdorysu stavby pozemky zastavěné stavbami, lesní pozemky, na nichž se nacházejí lesy ochranné a lesy zvláštního určení, vodní plochy s výjimkou intenzifikačních rybníků a pozemky určené pro obranu státu. Určité pozemky jsou ze zákona od daně osvobozeny. Jedná se zejména o případy, kdy jsou sledovány celospolečenské zájmy, např. jde o pozemky ve vlastnictví státu, krajů, obcí, restituované pozemky, pozemky sloužící k zabezpečování veřejných služeb apod. Základ a sazba daně se různí podle typu pozemku. U zemědělských pozemků je základem daně tzv. cena půdy a sazba daně je u nich poměrná a je diferencována podle typu pozemku (sazba ve výši 0,75 % s výjimkou trvalých travních porostů, pro které platí sazba 0,25 % ze základu daně). U nezemědělských pozemků je základem daně cena pozemku, která se zjišťuje podle zvláštního zákona. Za základ může být vzata též cena 3,80 Kč za 1 m2 výměry nezemědělského pozemku. Sazba daně činí 0,25 % ze základu daně. U ostatních pozemků je základem daně výměra pozemku v m2 zjištěná k 1. lednu zdaňovacího období. U zastavěných ploch a nádvoří a u ostatních ploch platí pevná sazba 20 haléřů za 1 m2 a u stavebních pozemků 2 Kč za 1 m2. U stavebních pozemků se tato sazba násobí koeficientem odstupňovaným podle počtu obyvatel obce, v níž se stavební pozemek nachází. Obec může obecně závaznou vyhláškou upravit koeficienty stanovené zákonem.
Daň ze staveb a jednotek Poplatníkem daně ze staveb je vlastník stavby, bytu nebo samostatného nebytového prostoru. Má-li ke stavbě, bytu nebo nebytovému prostoru více subjektů vlastnické právo, právo nájmu nebo právo trvalého užívání se u těchto subjektů změnilo na výpůjčku nebo jim přísluší hospodaření majetkem státu, jsou tyto subjekty povinny platit daň společně a nerozdílně. 7
Předmětem daně ze staveb jsou stavby, které mají charakter nemovitostí ve smyslu občanského zákoníku (tj. stavby spojené se zemí pevným základem) a které podléhají kolaudačnímu řízení. Předmětem daně ze staveb jsou rovněž byty a nebytové prostory včetně podílu na společných částech stavby, které jsou evidovány v katastru nemovitostí. Naopak předmětem daně nejsou stavby vodohospodářských děl, rozvodů energií a stavby sloužící veřejné dopravě. Stejně jako u daně z pozemků stanoví zákon o dani z nemovitostí osvobození i u daně ze staveb. Základem daně u staveb je tzv. zastavěná plocha, což je výměra půdorysu nadzemní části stavby v m2 podle stavu k 1. lednu zdaňovacího období. U bytů a nebytových prostorů je základem daně tzv. upravená plocha. Sazba daně je koncipována jako sazba základní, která je diferencována podle jednotlivých druhů staveb s ohledem na jejich účelové určení. Základní sazba se zvyšuje o 0,72 Kč za každé další nadzemní podlaží, jestliže jeho zastavěná plocha přesahuje dvě třetiny stavbou zastavěné plochy. Výjimku tvoří stavby pro podnikatelskou činnost, u nichž se zvyšuje základní sazba daně o tuto částku bez ohledu na rozsah zastavěné plochy. Základní, popřípadě zvýšená sazba, se dále v některých případech násobí koeficienty, jež jsou stanoveny zákonem a obce je mohou ve vymezeném rozsahu upravovat s ohledem na místní podmínky. Obce mohou rovněž stanovit obecně závaznou vyhláškou místní koeficienty, kterými se vynásobí celková daňová povinnost poplatníka. Daň se vyměřuje na zdaňovací období dopředu, a to vždy podle stavu k 1. lednu roka, na který je vyměřována. Ke změnám skutečností rozhodných pro daňovou povinnost, které nastanou v průběhu kalendářního roku, se nepřihlíží. Tyto změny ovlivní daňovou povinnost až v následujícím zdaňovacím období.
Daň z nabytí nemovitých věcí S účinností od 1.1.2014 nahradila dosavadní daň z převodu nemovitosti, daň dědickou, a to na základě zákonného opatření Senátu č. 340/2013 Sb. Tato daň je spojena se změnou v osobě vlastníka a postihuje nabytí majetku novým vlastníkem nebo jeho převod, resp. přechod z dosavadního na nového vlastníka. Vzhledem k tomu, že postihuje majetek „v pohybu“, někdy se také označuje jako daň ze skupiny tzv. daní převodních nebo transferových. Rozlišujícím znakem mezi těmito daněmi je především úplatná nebo bezúplatná forma majetkového převodu a u bezúplatných převodů pak skutečnost, zda k převodu dochází mezi živými (inter viros) nebo v souvislosti se smrtí dosavadního vlastníka (mortia causa). Daň se vztahuje jak na osoby fyzické, tak právnické a platí u ní poměrně rozsáhlá osvobození.
8
Poplatníkem daně je při převodu nemovitosti převodce a nabyvatel je ručitelem. Při přechodu (nap)r. při nabytí nemovitosti v exekuci, vyvlastněním, vydržení apod.) je poplatníkem daně nabyvatel. Zvláštním případem je výměna nemovitostí na základě směnné smlouvy, která je považována za jeden převod. Daň se v takovém případě vypočítá z obou nemovitostí a platí se z té nemovitosti, z jejíhož převodu je vyšší. Účastníci směnné smlouvy jsou povinni daň platit společně a nerozdílně. Jde o jediný případ solidární odpovědnosti u převodních daní. Předmětem daně je úplatný převod nebo přechod vlastnictví k nemovitosti, přičemž není rozhodující, v čem úplata spočívá – nemusí tedy spočívat jen v peněžitém plnění, ale může to být i v různých druzích plnění, např. v nepeněžním plnění, v poskytnutí služby, v postoupení pohledávky, v převzetí závazku apod. Základem daně z převodu nemovitostí je zásadně cena zjištěná v den nabytí nemovitosti, a to i v případě, že je sjednaná cena nižší než cena zjištěná.
Daň silniční Výnos silniční daně jako příjem související s financováním silnic, dálnic a jiných dopravních cest, je příjmem Státního fondu dopravní infrastruktury. Dani podléhají zpravidla vozidla sloužící podnikatelské činnosti. Daň je upravena v zákoně č. 16/1993 Sb., o dani silniční. Poplatníkem daně silniční je především fyzická nebo právnická osoba, které je provozovatelem vozidla registrovaného v České republice a je takto zapsaná v technickém průkazu. Provozovatel vozidla má povinnost platit daň jak v případě, že vozidlo používá k podnikání sám, tak i v případě, že ho ponechá k podnikání jiné osobě. U vozidel, registrovaných v České republice, jež provozují osoby se sídlem nebo trvalým pobytem v zahraničí, které mají na území České republiky stálou provozovnu nebo jinou organizační složku, je poplatníkem daně tato provozovna nebo složka. Předmětem daně jsou silniční motorová a jejich přípojná vozidla, která jsou registrována v registru vozidel a jsou provozována v České republice v přímé souvislosti s podnikáním anebo k činnostem, z nichž plynoucí příjmy jsou předmětem daně z příjmů u subjektů, které nejsou založeny za účelem podnikání. Bez ohledu na to, zda jsou používána k podnikání, jsou předmětem daně vozidla s největší povolenou hmotností nad 3,5 tuny určená výlučně k přepravě nákladů a jsou registrovaná v České republice. Vždy jsou předmětem daně, bez ohledu na to, zda jsou používána k podnikání, vozidla s největší povolenou hmotností nad 3,5 tuny, určená výlučně k přepravě nákladů a registrovaná v České republice. Povinnost k placení silniční daně se týká jen vozidel dvoustopých. Jednostopá vozidla a vozidla se třemi koly a jejich přípojná vozidla dani nepodléhají,
9
stejně jako vozidla, jež nejsou určena k přepravě na pozemních komunikacích, jako jsou zemědělské a lesnické traktory apod. Řada osvobození od daně silniční je motivována především veřejnou prospěšností účelu, k němuž je vozidlo používáno (např. vozidla používaná policií, hasiči, záchrannou službou apod.), či sledováním ekologických hledisek. Základ silniční daně je rozdílný dle druhu zdaňovaných vozidel. Je jím: u osobních automobilů - zdvihový objem motoru v cm3, s výjimkou automobilů na elektrický pohon, u návěsů - součet největších povolených hmotností na nápravy v tunách a počet náprav, u ostatních vozidel - největší povolená hmotnost v tunách a počet náprav. Sazba daně je pevná a je odstupňována u osobních automobilů podle zdvihového objemu motoru v rozpětí od 1200 Kč do 4200 Kč a u ostatních vozidel je odstupňována podle počtu náprav a hmotnosti od 1800 Kč do 50 400 Kč. Pokud je poplatníkem daně zaměstnavatel, který vyplácí cestovní náhrady svému zaměstnanci za použití osobního automobilu nebo jeho přípojného vozidla (kromě případu, že daňová povinnost vznikla již provozovateli vozidla), činí sazba daně 25 Kč za každý den použití, je-li to pro zaměstnavatele výhodnější. Několik způsobů snížení sazeb a slev na dani je upraveno přímo zákonem – sleva na dani se např. uplatňuje u kombinované dopravy a má dopravce motivovat ke kombinování silniční dopravy s ekologicky šetrnější vodní a železniční dopravou. Daňové přiznání podává poplatník nejpozději do 31. ledna kalendářního roku následujícího po uplynutí zdaňovacího období, kterým je kalendářní rok.
Nepřímé daně Daň z přidané hodnoty Jde o daň neutrální, neboť se vztahuje na všechny podnikatelské aktivity (s výjimkou činností osvobozených od daně), čímž vytváří jednotné podmínky pro podnikatelský sektor. Dani z přidané hodnoty podléhá i do České republiky dovážené zboží (což platí pro podnikatelské subjekty, jiné právnické osoby, i nepodnikatele, pokud hodnota zboží překročí určitý limit). Tato daň zatěžuje konečného spotřebitele, odváděna je však dodavatelem. Daň se vybírá po částech v jednotlivých stupních výroby a v rámci odbytu při prodeji a nákupu produktu. Plátce daně je oprávněn si od daňové povinnosti odpočítat část daně, kterou zaplatil svým dodavatelům na vstupu a tak platí pouze částku, která je přidána k jeho 10
nákupní ceně při stanovení prodejní ceny. Zaplacením této prodejní ceny nese daň konečný spotřebitel, který již nemá právo nárokovat odpočet daně na vstupu. Plátce daně má právo odpočtu daně zaplacené na vstupu při nákupu zboží a tato částka následně tvoří daňovou povinnost dodavatele. Do státního rozpočtu se odvádí pouze saldo daně zaplacené na vstupu a daně uplatněné na výstupu, daňová povinnost je tedy rozdíl mezi daní na výstupu a odpočtem daně, což je upravená suma daně na vstupu. Platná právní úprava vychází ze zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, který platí od 1. května 2004 a byl několikrát novelizován. Oblast DPH je v rámci Evropské unie výrazně harmonizována, proto celá řada ustanovení jednoznačně vychází nebo má vycházet z úpravy platné pro členské státy EU. V současné době je základním předpisem pro oblasti DPH směrnice Rady 2006/112/ES ze dne 28. listopadu 2006, 2008/8/ES a 2008/9/ES. Zákon definuje jako osobu povinnou k dani fyzickou nebo právnickou osobu, která samostatně uskutečňuje ekonomické činnosti. Je jí i právnická osoba, která nebyla založena nebo zřízena za účelem podnikání, pokud uskutečňuje ekonomické činnosti. Od daně jsou povinně osvobozené osoby, které mají sídla, místo podnikání nebo provozovnu v České republice, pokud jejich obrat nepřesáhne za nejbližších nejvíce 12 předcházejících po sobě následujících kalendářních měsíců částku 1 000 000 Kč. Plátcem daně je osoba povinná k dani, která má sídlo, místo podnikání nebo provozovnu v České republice, jejíž obrat přesáhne za 12 kalendářních měsíců částku 1 000 000 Kč. Pokud tato osoba nesplnila registrační povinnost, stává se plátcem daně dnem účinnosti registrace uvedeným na osvědčení o registraci. Pro funkci daně z přidané hodnoty má zásadní význam, ve kterém státě bylo plnění uskutečněno. Plnění lze tak rozdělit na následující kategorie: tuzemské plnění, kdy poskytovatel i příjemce plnění jsou české tuzemské osoby, intrakomunitární plnění uskutečňující se mezi osobami v různých členských státech EU, plnění z a do třetích států, tj. dovoz zboží a služeb z třetích států a vývoz zboží a služeb třetích zemí. Základem daně je částka snížená o daň, kterou jako úplatu obdržel nebo má obdržet plátce za uskutečněné zdanitelné plnění od osoby, pro kterou je zdanitelné plnění uskutečněno, nebo od třetí osoby. V některých zákonem vymezených případech se základ daně ještě zvyšuje, např. o clo, dávky nebo poplatky související s dovozem, spotřební daň, energetické daně, apod. Za podmínek stanovených v zákoně jsou od daně některá plnění osvobozena – tato plnění nepodléhají dani ani netvoří součást obratu rozhodného pro registraci plátce daně. Mezi osvobozená plnění bez nároku na odpočet náleží například poštovní služby, provozování televizního a rozhlasového vysílání, pojišťovací činnosti, 11
zdravotnické služby a zboží, atd. Mezi osvobozená plnění s nárokem na odpočet náleží například dodání zboží do jiného členského státu EU, pořízení zboží z jiného členského státu EU, apod. Důležitou součástí mechanismu daně je používání daňových dokladů. Zákon rozlišuje: daňový doklad, zjednodušený daňový doklad, a dále pak zvláštní daňové doklady, a to souhrnný daňový doklad, doklad o použití, daňový doklad při dovozu nebo při vývozu, splátkový kalendář a platební kalendář. Sazba daně z přidané hodnoty je poměrná, lineární a diferencovaná. Základní sazba daně z přidané hodnoty činí 21 %, snížená sazba daně z přidané hodnoty u vybraného zboží a služeb (uvedeno v přílohách k zákonu) pak činí 15 %, resp. 10%.
Spotřební daně selektivní Spotřební daně, jako daně, kterými stát zatěžuje spotřebu úzké skupiny výrobků, tvoří další skupinu nepřímých daní, které zatěžují konečného spotřebitele. Od daně z přidané hodnoty se odlišují tím, že jsou vybírány jednorázově u výrobce. Při dovozu jsou však spotřební daně vybírány – stejně jako u daně z přidané hodnoty – celními úřady. Hlavním přínosem spotřebních daní je pozitivní efekt na státní rozpočet pro jejich stabilní a dobře odhadnutelnou výši. Dalším přínosem je omezování škodlivého vlivu vznikajícího spotřebou touto daní zatížených produktů, která má často negativní vliv na zdraví obyvatelstva a životní prostředí. Právní úprava vychází ze zákona č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních. Harmonizace právní úpravy, jejímž základním dokumentem je směrnice Rady č. 92/12/EHS, o obecné úpravě, držení, pohybu a sledování výrobků podléhajících spotřební dani, je na vyšší úrovni, nežli u daní přímých. Harmonizovány jsou především minimální sazby vybraných výrobků a předmět zdanění, kterým může být pouze jedna ze skupiny vybraných komodit: minerální oleje, alkohol a alkoholické nápoje, tabákové výrobky. Přes veškerou snahu se úplná harmonizace sazeb dosud nepodařila, proto je zaveden u vybraných výrobků princip zdanění dle země určení, což znamená, že je vybraný výrobek zdaňován v zemi spotřeby, což řeší situaci, která by mohla vzniknout při zdanění dle země původu po nákupu zboží v zemích s různými sazbami spotřebních daní. Jednotlivé spotřební daně se nazývají dle výrobků, které postihují a jsou jimi tedy dle platné právní úpravy:
12
1. daň z minerálních olejů (např. motorové a letecké benzíny, letecké pohonné hmoty benzínového typu, střední oleje a těžké topné oleje, odpadní oleje, zkapalněné ropné plyny a stlačené plyny), 2. daň z lihu (líh – etanol, včetně neodděleného lihu vzniklého kvašením, obsažený v jakýchkoliv výrobcích), 3. daň z piva, 4. daň z vína a meziproduktů (jsou to všechny výrobky podle nomenklatury, jejichž skutečný obsah alkoholu přesahuje 1,2% a nedosahuje 22% objemových jednotek) 5. daň z tabákových výrobků (cigarety, doutníky, cigarillos a tabák ke kouření). Plátci spotřebních daní jsou právnické nebo fyzické osoby, které jsou provozovatelem daňového skladu, oprávněným příjemcem, výrobcem, kterému vznikla povinnost daň přiznat a zaplatit v souvislosti s uvedením vybraných výrobků do volného daňového oběhu, nebo v souvislosti se ztrátou, zničením nebo jiným znehodnocením vybraných výrobků dopravovaných v režimu podmíněného osvobození od daně nebo osoby, které skladují nebo vyskladňují větší množství vybraných výrobků, pokud neprokáží, že vybrané výrobky již byly zdaněny, nebo oprávněně nabyty bez daně. Předmětem spotřebních daní jsou vybrané výrobky vyrobené na daňovém území Evropského společenství nebo na daňové území Evropského společenství dovezené. Jednorázovost spotřebních daní je zaručena tím, že již jednou spotřební dani podrobené výrobky nejsou předmětem této daně. Základem daně se u spotřebních daní rozumí množství vybraného výrobku vyjádřené v měřících jednotkách a u tabákových výrobků také cena pro konečného spotřebitele. Výrobky jsou tříděny dle celní nomenklatury používané pro třídění zboží, pro účely výběru cla a uvedené v nařízení Rady (EHS) č. 2658/87, o tarifu, statistické nomenklatuře a Společném celním tarifu v pravidelně aktualizovaném znění. Sazby spotřebních daní jsou stanoveny ve většině případů pevnou částkou na jednotku množství (pevnou sazbou) a jsou součástí základu pro výpočet daně z přidané hodnoty, což posiluje jejich ekonomický dopad. Výše spotřební daně se vypočítá násobkem základu daně příslušnou sazbou a u tabákových výrobků součtem dvou spotřebních daní a to procentní části z ceny pro konečného spotřebitele (cena na tabákové nálepce) a pevné části dané množstvím cigaret v kusech. Daňová povinnost vzniká okamžikem výroby nebo dovozu vybraných výrobků. U spotřebních daní je uplatňován princip zdanění v zemi spotřeby, tedy v zemi, kde dochází k prodeji pro konečnou spotřebu. Povinnost daň přiznat a zaplatit se liší 13
od okamžiku vzniku daňové povinnosti. V období mezi těmito dvěma situacemi se výrobek pohybuje v režimu podmíněného osvobození od daně. Správcem spotřebních daní je celní úřad. Právnické nebo fyzické osoby jsou povinny se registrovat jako plátce u celního úřadu nejpozději do dne vzniku první povinnosti daň přiznat a zaplatit. Ke každé spotřební dani se plátce registruje samostatně.
Energetické (ekologické) daně Energetické daně jsou někdy též označované jako ekologické daně. Do daňové soustavy České republiky byly zavedeny s účinností od 1. ledna 2008. Předpisem v oblasti energetických daní na komunitární úrovni je směrnice Rady č. 2003/96/ES ze dne 27. října 2003, kterou se mění struktura rámcových předpisů Společenství o zdanění energetických produktů a elektřiny. Pro nově přistupující země byly přijaty přechodné režimy ve formě dvou směrnic měnících směrnici č. 2003/96/ES. Pro Českou republiku má význam zejména směrnice Rady č. 2004/74/ES ze dne 29. dubna 2004. Energetické daně jsou právně upraveny zákonem č. 261/2007 Sb., o stabilizaci veřejných rozpočtů, který je člení na: daň ze zemního plynu a některých dalších plynů, daň z pevných paliv daň z elektřiny. Plátcem daně je dodavatel, případně jiná osoba, kterou jako plátce označuje zákon. Základem daně je množství dodané komodity v příslušných měrných jednotkách. Sazby pak jsou vyjádřeny v Kč za tuto měrnou jednotku. Správu této skupiny daní vykonávají celní úřady.
14
VYBRANÁ PROBLEMATIKA DAŇOVÉHO PRÁVA PROCESNÍHO
Správa daní, daňová správa a daňové řízení
Nutno rozlišit tyto základní pojmy: Správa daní – jde o činnost správce daně, která spočívá v evidenci, přípravných úkonech, vyměřování a vymáhání daní a také v rozhodování o opravných prostředcích; také postup, jehož cílem je správné zjištění a stanovení daní a zabezpečení jejich úhrady. Daňová správa – rozumíme tím institucionální soustavu v rámci finanční správy, především finanční úřady jako prvoinstanční orgány. Daňové řízení – postup, při němž správce daně rozhoduje o existenci daňové povinnosti konkrétní osoby a o výši této povinnosti, jakož i o dalších s tím spojených otázkách.
Z daňové historie Již ve starověku a středověku existovaly důmyslné daňové systémy, např. Římané kvůli nim a kvůli evidenci bojeschopných mužů rozvinuly dokonalý systém pravidelného sčítání lidu. Staršími přímými daněmi byly kontribuce, vybírané zpočátku nepravidelně. Předchůdci nepřímých daní byly tzv. akcízy. V Anglii vznikla v roce 1799 první důchodová daň (daň z příjmů fyzických osob), v bismarckovském Německu v roce 1898 první státní systém příspěvků na sociální zabezpečení. Historie daňových reforem se odvíjí od období panování římského císaře Diokleciána.
Nástin vývoje daňové správy v českém prostoru K prvním v rámci historicky doloženým daňovým kompetencím patří hradní župan, který jako zástupce panovníka ve Velkomoravské říši (r. 833 – 907) kromě jiného vybíral daně. Vzhledem k tomu, že uvedený státní útvar neměl vlastní měnu a k placení používal kousky železa ve tvaru sekyrky, však ještě nelze hovořit o monetizaci společnosti a tedy ani o existenci daní v dnešním smyslu. 15
Vytvoření raně středověkého státu na základě sjednocení starších kmenových knížectví určilo nejstarší vnitřní podobu nového státu. Nejzákladnější úkoly veřejné správy, záruka veřejného pořádku v nejširším smyslu – to se stalo přímou a podstatnou, dosud od ostatních funkcí neoddělenou složkou knížecí vlády. Dvorské úřady (dignitates) začínají vznikat v polovině 11. století. V tomto období také vznikla nejstarší přímá daň – daň z míru. Jejich centralizující povaha se projevila už při prvním datovaném ustanovení dvorských hodnostářů. Ve 12. století hodností přibývá a začínají se už zřetelně rýsovat dvě skupiny: vlastní hodnosti a úřady se širším správním dosahem činnosti. Do této druhé skupiny patřil i komorník (camerarius); zprvu šlo o hodnost ve vztahu k osobě knížete, následně se pak stal správcem knížecí komory (camera ducis) jako souhrnu finančních důchodů panovníkových. Funkce vladaře (villicus) na hradech pak souvisí s druhým výrazným projevem veřejné a správní úlohy hradů, totiž s jejich úlohou hospodářskou. Hradský vilik tak kromě jiného shromažďoval peněžní platy pro knížete. Dále zde vznikli celníci (custodes stratarum), kteří vybírali mýta a cla, jež patřila k dalším knížecím finančním zdrojům. Podmínkou vzniku finančního hospodářství byl rozvoj mincovnictví, které se u nás rozvinulo v polovině 13. století. Tehdy také došlo k zásadním změnám ve struktuře a konkrétní podoby veřejné správy, která se postupně vydělila jako zvláštní sféra vlády (regiminis). Nedlouho po tom, kdy je prvně doložena instituce komorníka, objevil se i titul nejvyšší komorník (summus camerarius); tehdy začal ustupovat do pozadí význam hradských komorníků. Jednou z institucí, kdy se vznikající mocenský dualismus projevil, byl zemský sněm. Sněm svolával král a ten sněmu předkládal své požadavky, k nimž patřily také berní poplatky. Další důležitou složkou se stala města. Jejich správu, zprvu výlučně ve prospěch krále, a navíc správu finanční vykonával podkomoří (subcamerarius). Speciální berně, ukládané králem zprvu příležitostně, se koncem sedmdesátých let 14.století stala pravidelnou každoroční daní (collecta) .Od poloviny 14. století vznikl nový důležitý úřad mistr královské komory (magister camere regalis), který zajišťoval dvůr a panovníkovy potřeby na základě centrální správy všech královských finančních příjmů. Patřil zde především výnos obecné berně a později zvláštní židovské berně; odpadly příjmy z cel a mýt, jež byly v rukou pozemkových vrchností. Vrchnosti vybíraly své berně (např. ze mlýna a řemeslnické dílny) samy; v celozemském měřítku bylo vybírání svěřováno zvláštním královským berníkům (collectores steure). K účtování berní a vedení rejstříků jmenoval král zvláštní notáře berní; ke konci 14.století byly už pro vybírání berní vždy zvláštní komise berníků. Husitské období vedlo kromě jiného i k vytváření spojenectví měst a vzniku samostatného městského stavu. Na určitý čas přestalo vybírání pravidelných berní a přestaly se razit groše; jako jediná mincovna v období téměř dvaceti let fungovala jen mincovna v Kutné Hoře. Po uznání královské moci Zikmunda Lucemburského skončila mimořádná situace správy českého státu a naplno se rozvíjela stavovská monarchie. Jako zvláštní stálí úředníci 16
se profilovali hejtmani, po čase však z jejich kompetence byly vyňaty finanční věci. Značně vzrostl počet zemských úřadů, mezi ně však nepatřili nejvyšší zemští berníci, kteří byli voleni sněmem jako výkonný orgán stavů s úkolem soustředit peníze po vybrání berně. Na rozdíl od Čech vznikl na Moravě na konci 16. století trvalý úřad – direktor zemských peněz. V jednotlivých slezských knížectvích uplatňoval svou působnost tzv. generální úřad berní. Pokud jde o český zemský sněm, nejčastějším obsahem sněmovních jednání bylo povolování berní panovníkovi. Centrální správa financí byla od roku 1437 vedena opět mistry komory královské. Až roku 1508 zvolil český sněm dva zvláštní finanční ředitele, během deseti let jejich počet vzrostl na deset. Prvním skutečně byrokratickým úřadem se však stala v roce 1527 česká komora (rada komory královské) jako centrální úřad pro správu hospodářství českého státu. V části své agendy vykonávala správu cla, mýta, ungeltu a některých poplatků. Po roce 1548 byla rozdělena na českou a německou expedici. Mezi faktické příjmy krále patřily v tomto období především příjmy: a/ z měst, b/ z klášterů, c/ ze židovského regálu, d/ z obnoveného mincovního, celního a horního regálu, e/ z nového regálu solního, f/ z berního výnosu. Bělohorskou porážkou českého stavovského povstání byly dány předpoklady k omezování stavovských práv a ke vzrůstu absolutistické moci panovníka. Na další vývoj muselo nutně působit i zrovnoprávnění němčiny s češtinou v zemské správě. Český trůn se stal dědičným v habsburské dynastii, k úplnému prosazení absolutismu a postátnění správy však došlo až za vlády Marie Terezie. Neúměrně stoupl význam centrálních habsburských úřadů a jejich rozhodnutí se dostávala do českého státu jen buď jako rozhodnutí královo, nebo prostřednictvím české dvorské kanceláře. Skutečnost, že pro jednu, a to nejdůležitější oblast státních financí byl v roce 1697 zřízen vlastní úřad, ukazuje, že dosavadní finanční správa představovaná zejména dvorskou komorou, v té době již nedostačovala. Za Leopolda I. význam dvorské komory vzrůstal inkamerací mnohých berní a dávek – to znamená, že některé nepřímé daně, které do té doby náležely ke stavovským financím, byly nadále vyhrazeny pouze panovníkovi. Objevil se institut exekučního řízení jako třetího procesního stadia; exekučním titulem v 17. století to byly především rozsudky zemského, resp. jiných soudů, ale často také zápis v zemských deskách. Orgánem, který uskutečňoval nucenou realizaci plnění vyplývajícího z exekučního titulu, byl především Úřad zemských desek; dohled a kontrola nad výkonem exekuce a praktickým dodržováním všech ustanovení OZZ (Obnovené zřízení zemské) byly svěřeny do rukou českého nejvyššího purkrabího a moravského zemského hejtmana. Počalo se rozlišovat mezi příjmy z komorních statků (camerale) a mezi příjmy vázanými na stavovské svolení (contributionale). Od počátku 18. století spatřujeme i rozlišování mezi camerale a z něho se vydělivším bancale – dvorská komora spravovala pak už jen camerale, kdežto pro ústřední i nižší správu bancale byly zřízeny nové úřady. Finanční správu v Čechách vedla česká komora, v roce 1745 však byla zrušena a její agenda přešla nejprve na místodržitelství, později pak na královskou reprezentaci a komoru a nakonec na jejího pokračovatele – gubernium. Na Moravě byl zeměpanským finančním úřadem královský rentovní úřad. Zástupcem fisku v jednotlivých zemích byly i fiskální úřady 17
v čele s královskými nebo komorními prokurátory. Pravomoc zemských sněmů byla výrazně zúžena. Hlavním předmětem sněmovních jednání byly berně, od konce 17.století začal však panovník ukládat nové, zejména nepřímé daně, a to bez souhlasu zemských sněmů, jejichž pravomoc se tak zúžila na pozemkovou daň a některé starší nepřímé daně. Období let 1740 – 1848 se rozpadá do dvou etap, přičemž první etapou je období vlády Marie Terezie a Josefa II. Po přechodném období vznikl v roce 1790 finanční a komerciální dvorský úřad, což znamenalo, že komerční záležitosti byly v nejvyšší instanci odděleny od politické správy, tj. od dvorské kanceláře, a byly přikázány finanční správě. V roce 1761 byly finanční záležitosti rozděleny mezi tři úřady: dvorskou komoru, generální pokladnu a dvorskou účetní komoru, která však byla záhy přejmenována na hlavní státní účtárnu a zanedlouho na centrální účetní komoru. V roce 1802 byla celá státní finanční účtárenská správa zapojena do spojené dvorské kanceláře a bankodeputace. Již v roce 1805 bylo však zřízeno jako samostatný řídící a kontrolní úřad generální účetní ředitelství. Během panování Josefa II. došlo ke spojení politické a finanční správy do spojeného dvorského úřadu. Velký význam mělo zavedení daňového katastru v r. 1748; šlo o soupis poddanské půdy, ze které se odváděla daň. Zásadní charakter měla mít berní reforma z roku 1789, která vytvořením katastrálních obcí jako územních berních jednotek založila na krátký čas instituci zvláštních kontribučních výběrčích, záhy (v roce 1790) však byla zrušena. Během panování Leopolda II. byly pro finanční věci zřízeny: dvorská komora, ministeriální bankodeputace a komerciální dvorský úřad. Za Františka I. se uskutečnilo několik reforem ústřední správy; v roce 1797 byly finanční resorty soustředěny ve finančním dvorském úřadě. V roce 1802 však byla pro finanční správu obnovena dvorská komora a bankodeputace a od roku 1816 byl jmenován ministr financí, samotné ministerstvo financí však vzniklo až v roce 1848 ze všeobecné dvorské komory. Finanční správa zůstala do roku 1848 dvojkolejná, tj. přímé a nepřímé daně byly spravovány ve všech instancích odděleně zvláštními úřady. V roce 1850 byly fiskální úřady přebudovány na finanční prokuratury. V důsledku revolučních událostí v roce 1848 započal v monarchii vlastní proces buržoazní revoluce. Stát musel více akceptovat princip samosprávy, nastoupilo však současně období neoabsolutismu. Vedle existujících ministerstev – zahraničních záležitostí a císařského domu, vnitra, práv, financí a války – postupně přibyla další. Odvádění přímých daní v určité minimální výši se stalo předpokladem volebního práva. Ministerstvu financí byly podřízeny zvláštní úřady: ředitelství státního dluhu, pokladna státního dluhu, státní ústřední pokladna, generální ředitelství tabákové režie a další. Reorganizované finanční úřady se dělily na dva velké celky, a to na finanční správní úřady a finanční úřady pro zvláštní finanční obory. Správními finančními úřady byly zemské finanční úřady, v roce 1850 vznikla zemská finanční ředitelství v Praze a Brně. V letech 1855 – 1856 byla zřízena okresní finanční ředitelství, k vymáhání nedoplatků vznikli berní exekutoři. Tehdy se také vžilo označení „berně“ pro daňové a obdobné finanční povinnosti. Po Rakousko – uherském vyrovnání v r. 1867 začalo období právního dualismu, a tak i daňové právo a správa daní nastoupily v předlitavských a zalitavských zemích samostatnou cestu vývoje. 18
Rozsáhlá reforma přímých daní v historických zemích vstoupila v platnost od l. ledna 1898. Po vzniku ČR ve finanční správě zůstala i nadále zachována zásada, že pro jednotlivá příjmová odvětví působily různé finanční úřady. V roce 1927 byla provedena reforma přímých daní; tato reforma se v mnohém odlišovala od vývoje v okolních zemích a koncepčně setrvávala na modelu daně z příjmů jako důchodové daně v návaznosti na daně výnosové. Významné je, že v IX. hlavě zákona č. 76/1927 Sb.z. a n. o přímých daních došlo k první ucelené právní úpravě správy daní a daňového řízení. V roce 1936 však došlo k novelizaci příslušného zákona. Typické pro předmnichovskou republiku bylo úplné odloučení finanční správy od správy politické osamostatněním berních správ. Ústředním správním orgánem bylo i nadále ministerstvo financí, vedle něj pak působila řada odborných ústředních finančních úřadů (např. Ústřední státní pokladna). Nižší úřady finanční správy se i nadále dělily na finanční správní úřady a na výkonné finanční úřady. Přímo ministerstvu podléhaly zemské finanční úřady – v českých zemích to byla nadále zemská finanční ředitelství v Praze a Brně a finanční ředitelství v Opavě. Ministerstvu financí byly též přímo podřízeny finanční prokuratury v Praze a Brně. Prvoinstančními úřady v oboru přímých daní a daně důchodové se staly berní správy. Finančně správní agendu spotřebních daní, poplatků a monopolů vykonávala i nyní okresní finanční ředitelství, pro Slezsko to pak byly finanční inspektoráty. Cla přešla v roce 1927 do kompetence okrskových celních správ a zčásti i celních úřadů. Výkonnými finančními úřady zůstaly i nyní berní úřady. V tzv. uzavřených městech (Praha, Brno, Bratislava) byly i úřady potravních daní na čáře. Výkonným orgánem finanční správy byla zprvu finanční stráž, v roce 1920 se však rozdělila na důchodkovou kontrolu a pohraniční finanční stráž. Celní zákon z roku 1927 však tyto dvě složky opět sloučil do jednotné finanční stráže jako orgánu celní správy. V období nacistické okupace byly začleněny do říšské finanční správy dosavadní finanční úřady a ústřední řízení vykonávalo říšské ministerstvo financí. Postupně byly zavedeny říšskoněmecké daňové a celní předpisy a vybudována nová organizace finanční správy. Na našem území bylo zřízeno 14 finančních úřadů, jeden hlavní celní úřad, 5 okresních celních komisariátů, 11 celních úřadů a 15 celních dozorčích služeben. Finanční úřady vykonávaly v první instanci správu tzv. majetkových a oběhových daní podle říšskoněmecké berní soustavy. Ke změně v organizaci finanční správy došlo v říjnu 1940. V Praze vznikl Úřad vrchního finančního prezidenta, celní správu tvořily hlavní celní úřady a celní úřady, resp. I pomocné celní dozorčí služebny. V roce 1943 byla zrušena okresní finanční ředitelství a jejich zbývající agendu převzaly poplatkové úřady a některé berní správy. V roce 1942 byly zrušeny i úřady potravních daní na čáře v Praze a Brně. Územní samospráva v tomto období prakticky neexistovala. Po válce byla finanční správa nejprve obnovena bez podstatnějších změn proti období meziválečnému. V roce 1949 se však uskutečnil převod finanční správy na národní výbory, čímž došlo ke spojení finanční a politické správy a také ke sloučení správy přímých a 19
nepřímých daní. První instancí se staly finanční referáty (odbory) okresních a městských národních výborů. Druhou instanci představovaly finanční referáty (odbory) krajských národních výborů. Nejvyšší instancí zůstalo ministerstvo financí. K 1. lednu 1953 se uskutečnila daňová reforma. Vznikl nový systém daní, a to: a/ daně placené organizacemi, b/ daně placené obyvatelstvem. Již v roce 1948 vznikla Ústřední celní správa, v souvislosti s uskutečněnou státní monopolizací zahraničního obchodu. K provedení daňových zákonů z r. 1952 byla vydána vyhláška č. 197/1953 Ú.v. o řízení ve věcech daní a poplatků. Později byla nahrazena vyhláškou č. 16/1962 Sb., o řízení ve věcech daní a poplatků, která pak spolu se zákonem č. 71/1967 Sb., o správním řízení tvořila základ právní úpravy správy daní a daňového řízení po dobu dalších téměř 25 let. V roce 1970 došlo opět k oddělení finanční a politické správy. Vzniklo 8 krajských a 85 okresních a obvodních finančních správ. Zůstal však zachován stav, který lze označit jako legislativní anomálii – otázky daňového řízení upravovaly víc než dvacet let tři právní předpisy. Byly to: občanský soudní řád, správní řád a již zmíněná vyhláška č. 71/1967 Sb., o řízení ve věcech daní a poplatků. Byl to tedy podzákonný právní předpis, který v daňovém řízení ukládal povinnosti a přiznával oprávnění, což bylo protiústavní i v tehdejší době. Změny po listopadu 1989 se projevily i v oblasti daňové správy. Zákonem z roku 1990 byla zřízena územní finanční správa, s prvoinstančními finančními úřady a jim nadřízenými finančními ředitelstvími. Nejvyšší instancí zůstalo ministerstvo financí. Toto uspořádání vydrželo téměř dvacet let. Do činnosti finančních úřadů se samozřejmě promítla i daňová reforma, která nabyla účinnosti 1.ledna 1993. (Jako fakultativní pramen studia historie veřejné a daňové správy lze doporučit: Janák,J. a kol.: Dějiny správy v českých zemích od počátků státu po současnost. Nakladatelství Lidové noviny, Praha 2005).
Daňový řád Dne 1. 1. 2011 vstoupil v účinnost zákonem č. 208/2009 Sb., daňový řád, který byl publikován ve Sbírce zákonů dne 3. 9. 2009 a který od 1. 1. 2011 nahradil dosavadní zákon o správě daní a poplatků. Daňový řád je novým procesním předpisem v oblasti daňového práva. Kodifikace si kladla za cíl zejména vymezit a upřesnit použité pojmy a jejich vazby, což by mělo pozitivně ovlivnit spory o výklad procesního předpisu a posílit právní jistotu adresátů normy. Dále pak vytvořit uspořádaný a přehledný text, který by umožnil snadnou orientaci, rozšířit základní interpretační zásady uplatňující se při správě daní v souladu s ústavním pořádkem a judikaturou, zkvalitnit tak výkon daňové správy a podpořit klientský přístup, dále pak změnit systém opravných a dozorčích prostředků, jakož i zavést transparentní pravidla pro vedení spisu a nahlížení do něj. 20
Daňový řád především zavádí novou terminologii. Namísto daňového přiznání pracuje daňový řád s pojmem „daňové tvrzení“, které je legislativní zkratkou pro daňová přiznání, hlášení nebo vyúčtování. Poplatníci tedy budou podávat řádná daňová tvrzení a dodatečná daňová tvrzení. Pojem pracovníci správce daně byl nahrazen termínem úřední osoby. Daňový řád zavádí pojem – a institut – atrakce, když umožňuje převzetí věci nadřízeným správcem daně. Daňový řád upřesňuje zastoupení daňových subjektů – výslovně za zástupce považuje prokuristu (v tomto směru některé finanční úřady dosud zastoupení per prokura odmítaly a vyžadovaly, aby prokuristovi byla pro daňové řízení udělena speciální plná moc). Daní se pro účely tohoto zákona rozumí: a/ peněžité plnění, které zákon označuje jako daň, clo nebo poplatek, b/ peněžité plnění, pokud zákon stanoví, že se při jeho správě postupuje podle tohoto zákona, c/ peněžité plnění v rámci dělené správy. V určitém směru nový daňový řád reflektuje judikaturu Nejvyššího správního soudu a Ústavního soudu, a to např. pokud jde o prekluzivní lhůtu pro vyměření daně (daňový řád pracuje s termínem stanovení daně) nebo pokud jde o opakování daňové kontroly. Z ustanovení § 4 daňového řádu vyplývá, že se daňový řád použije tehdy, neupravuje-li jiný zákon správu daní jinak. Speciální právní úpravu týkající se daňového procesu například obsahuje zákon o dani z přidané hodnoty, zákon o daních z příjmů a zákon o nabytí nemovitých věcí. Tyto právní předpisy využívají subsidiárně ustanovení daňového řádu. Každá daň obsahuje určitá specifika, jimiž se odlišuje od obecné procesní úpravy. Například daň z přidané hodnoty upravuje zvláštní způsob registrace z hlediska vymezení podmínek, za nichž je registrace povinná, ale i z hlediska postupu a umožňuje i dobrovolnou registraci plátci daně. Daň z nemovitých věcí obsahuje speciální úpravu vztahů mezi poplatníkem a plátcem daně v případě daně ze závislé činnosti a funkčních požitků. V rámci zákonného opatření Senátu o dani z nabytí nemovitostí došlo k zakotvení možností osvobození od této daně. Při správě daní se nepoužije správní řád. V daňové exekuci při výkonu rozhodnutí se použije subsidiárně občanský soudní řád. Osobami zúčastněnými na správě daní jsou: poplatník plátce daně osoba, kterou za daňový subjekt označuje zákon.
21
Tyto osoby mohou vystupovat v daňovém řízení prostřednictvím svého zástupce, kterým může být: zákonný zástupce, ustanovený zástupce, zmocněnec, společný zmocněnec nebo společný zástupce. Průběh daňového řízení charakterizují tyto fáze: 1. přípravná (začíná podáním, jímž je zpravidla přihláška k registraci, a končí zaregistrováním a přidělením daňového identifikačního čísla), 2. vyměřovací (začíná zpravidla na základě daňového přiznání, a končí rozhodnutím správce daně), 3. inkasní (zde dochází k placení daní). Uvedený model daňového řízení představuje základní, nejjednodušší variantu. V praxi však často nastupuje jeho rozšířená verze, pokud bude využita možnost použití opravných prostředků, případně k úhradě daně nedojde vůbec a pak nastupuje další fáze, a to vymáhání daní. Opravnými prostředky jsou: odvolání nebo rozklad (řádné) obnova řízení (mimořádný). Dále je zde možnost uplatnění dozorčího prostředku, kterým je nařízení obnovy řízení a nařízení přezkoumání rozhodnutí. Vymáhat daňový nedoplatek může správce daně: daňovou exekucí prostřednictvím soudu nebo soudního exekutora uplatněním daňové pohledávky v insolvenčním řízení přihlášením do veřejné dražby. Nestanoví-li tento zákon jinak, postupuje se při daňové exekuci podle občanského soudního řádu. Výchozím bodem je exekuční titul (vykonatelné rozhodnutí, vykonatelný zajišťovací příkaz nebo výkaz nedoplatků). Daňová exekuce se nařizuje vydáním exekučního příkazu. Exekuční náklady hradí dlužník, pokud daňová exekuce nebyla provedena neoprávněně. Formy daňové exekuce podle daňového řádu: postižení majetkových práv srážky ze mzdy a z jiných příjmů 22
přikázání pohledávky z účtu v bance přikázání jiné peněžité pohledávky postižení jiných majetkových práv prodej movitých věcí a nemovitostí. Na základě zákona o správě daní a poplatků byla až do února 2009 podle státní správy lhůta čtyřletá od konce roku, za který se daň vyměřovala. Podle nálezu Ústavního soudu ČR z 2. 12008 sp. zn. I. ÚS 1611/07 má být prekluzivní lhůta jen tříletá. Tento nesoulad byl zapříčiněn tím, že v zákoně o správě daní a poplatků zákonodárce jednoznačně nevymezil, od jakého okamžiku začíná prekluzivní lhůta běžet. Daňový řád je v tomto smyslu přesný – lhůta pro vyměření daně bude činit tři roky a začne běžet dnem, kdy uplynula lhůta pro podání řádného daňového tvrzení, nebo v němž se daň stala splatnou, aniž by zde byla povinnost podat řádné daňové tvrzení. Pro praxi je však významnější to, že došlo k vymezení úkonů, které prekluzivní lhůtu přerušují, prodlužují a staví. Prekluzivní lhůta je např. prodloužena o jeden rok, pokud v posledních dvanácti měsících před jejím uplynutím došlo k podání dodatečného daňového tvrzení. Pokud byla před uplynutím lhůty pro stanovení daně zahájena daňová kontrola, běží lhůta pro stanovení daně znovu ode dne, kdy byl tento úkon učiněn. Nově bude možné podat po prekluzivní lhůtě daňové tvrzení a daň zaplatit, pokud je to zapotřebí k zániku trestnosti trestného činu z důvodu účinné lítosti. Pokud jde o daňovou kontrolu, z ustálené judikatury Nejvyššího správního soudu i Ústavního soudu ČR vyplývá, že daňovou kontrolu není možné libovolně opakovat, pokud se týká stejné daně, stejného období a stejných skutečností kontrolovaných již dříve. Ústavní soud ČR připustil opakování daňové kontroly za podmínky, že předmětem kontroly jsou nové skutečnosti, které nemohly být předem správci daně známy. Daňový řád v sobě v podstatě zahrnuje ustálenou judikaturu a stanoví, že daňovou kontrolu, která se týká skutečností, které již byly kontrolovány, je možné opakovat jen tehdy, pokud správce daně zjistí nové skutečnosti či důkazy, které nemohly být bez zavinění správce daně uplatněny v původní daňové kontrole a které zakládají pochybnosti o správnosti, průkaznosti nebo úplnosti dosud stanovené daně. Daňovou kontrolu je možné zopakovat rovněž v případě, že sám daňový subjekt učiní úkon, kterým mění svá dosavadní tvrzení. Správce daně má nadto uloženou povinnost seznámit při zahájení daňové kontroly daňový subjekt s důvody pro její opakování. Ohledně opravných prostředků je zásadní zákonný odkladný účinek podaného odvolání. Podle daňového řádu platí, že v případě kladného rozdílu mezi daní vyměřenou správcem daně a daní tvrzenou daňovým subjektem, bude tento rozdíl splatný do 15 dnů ode dne právní moci platebního výměru. To znamená, že dodatečná daň bude splatná teprve v případě, že marně uplyne lhůta pro odvolání nebo poté, co bude o odvolání daňového subjektu pravomocně rozhodnuto. 23
V rámci vyměření daně se vedle zachování dosud zavedené možnosti daň vyměřit na základě pomůcek zavádí nově institut sjednání daně. V případě, že daňový subjekt neprokáže svá tvrzení vztahující se k jeho daňové povinnosti a daň nelze dostatečně spolehlivě stanovit ani podle pomůcek, které má správce daně k dispozici, správce daně s daňovým subjektem daň sjedná. Daňový řád nově upravuje i penále (pokutu) za porušení povinností podat daňové tvrzení a zaplatit daň. Daňovému subjektu vzniká povinnost uhradit pokutu, nepodá-li daňové přiznání, nebo tak učiní po stanovené lhůtě a toto zpoždění je delší než 5 dnů, ve výši: 0,05 % stanovené daně za každý následující den prodlení, nejvýše 5 % stanovené daně, 0,05 % stanoveného daňového odpočtu za každý následující den prodlení, nejvýše 5 % stanoveného daňového odpočtu, 0,01 % stanovené daňové ztráty za každý následující den prodlení, nejvýše však 5 % stanovené daňové ztráty. Minimální výše pokuty za opožděné podání daňového tvrzení činí 500 Kč, maximální výše pokuty za opožděné podání nebo nepodání daňového tvrzení činí 300 000 Kč. Daňovému subjektu dále vzniká povinnost uhradit penále z částky doměřené daně tak, jak byla stanovena oproti poslední známé dani, ve výši: 20 %, je-li daň zvyšována, 20 %, je-li snižován odpočet, 1 %, je-li snižována daňová ztráta. V případě, že daňový subjekt nezaplatí daň ve lhůtě její splatnosti, vzniká mu povinnost uhradit úrok z prodlení, počínaje pátým pracovním dnem následujícím po dni splatnosti až do dne platby včetně. Výše úroku z prodlení odpovídá ročně výši repo sazby stanovené Českou národní bankou, zvýšené o 14 procentních bodů, platné pro první den příslušného kalendářního pololetí. Úrok z neoprávněného jednání správce daně se uplatňuje ve stejné výši, resp. ve dvojnásobné výši v případě, že bylo na daňovém subjektu vymáháno neoprávněně. Osoba zúčastněná na správě daní má právo podat správci daně stížnost proti nevhodnému chování jeho úředních osob nebo proti postupu tohoto správce daně, neposkytuje-li daňový zákon jiný prostředek ochrany.
24
Elektronická komunikace v daňovém řízení V současnosti téměř není oboru, v němž by nedocházelo k využití informačních technologií (IT). Přibývá situací, kdy již neexistuje alternativní varianta k elektronické cestě. Daňové řízení není výjimkou; typický je případ daňových podání, u nichž je postup digitalizace zvláště zřetelný. V roce 2014 došlo novelizací daňového řádu k rozšíření okruhu subjektů povinných využívat elektronickou komunikaci se správcem daně v případě, pokud mají zákonem uloženou povinnost ověření účetní závěrky auditorem, anebo jim byla zpřístupněna datová schránka. Na počátku stál klíčový zákon č. 300/2008 Sb., o elektronických úkonech a autorizované konverzi dokumentů. Datová schránka je zřízena (a zpřístupněna) : a/ povinně ze zákona (vybraným právnickým osobám), b/ dobrovolně na žádost. Daňový řád uvádí bližší podrobnosti ohledně elektronických podání adresovaných správci daně, včetně možnosti správce daně uložit pokutu do 50 000 Kč, pokud daňový subjekt nesplněním povinnosti učinit podání elektronicky závažně ztěžuje správu daní.
Trestněprávní rozměr daňové problematiky Trestní zákoník č. 80/2008 Sb. ve své zvláštní části obsahuje několik skutkových podstat z oblasti trestných činů daňových a poplatkových. Jsou to: - zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby - neodvedení daně, pojistného na sociální zabezpečení a podobné povinné platby - nesplnění oznamovací povinnosti v daňovém řízení - porušení předpisů o nálepkách a jiných předmětech k označení zboží - padělání a pozměnění předmětů k označení zboží pro daňové účely a předmětů dokazujících splnění poplatkové povinnosti.
Finanční správa Tento kompetenční prvek doplňující správu daní o daňovou správu je zakotven v zákoně č. 456/2011 Sb., o Finanční správě České republiky. Finanční správu ČR tvoří soustava správních orgánů pro výkon správy daní, a to: Generální finanční ředitelství, Odvolací finanční ředitelství a soustava patnácti finančních úřadů. Ústředním orgánem státní správy je ministerstvo financí. Správou spotřebních daní jsou pověřeny orgány celní správy. 25
Další instituce v jednotlivých fázích daňového řízení Pokud v daňovém řízení dochází k vymáhání daní, děje se tak formou daňové exekuce. Exekutor má postavení veřejného činitele na základě zákona č. 120/2001 Sb., o soudních exekutorech a exekuční činnosti (exekuční řád). V případě, že tak stanoví zákon, je v daňovém řízení přípustná i účast policie.
Distorze v daňovém systému V daňové teorii i politice je dobře znám jev „distorzní zdanění“, který způsobuje změnu chování poplatníků, vznik nadměrného daňového břemene a ekonomické neefektivnosti. Méně známá je skutečnost, že distorze vznikají i uvnitř jednotlivých daní tím, že různé subjekty mají ve skutečnosti různou sazbu daně podle toho, jaké daňové úlevy si mohou uplatnit nebo jaká daňová pravidla se na ně vztahují, a to přesto, že požadavek daňové neutrality a nedistorzních daní je jedním ze základních požadavků kladených na daně. Existence distorzí však nemusí nutně znamenat ztrátu efektivnosti, pokud poplatníci nebudou v důsledku distorzní daně měnit své chování.
Problematika dvojího mezinárodního zdanění Mezinárodní dělba práce je založena na využívání rozdílných dopravních, geografických a jiných podmínek a nestejném rozvoji vědy, techniky, průmyslu a zemědělství. K důležitým cenotvorným faktorům v mezinárodním obchodu patří daně. Mezinárodní smlouvy o zamezení dvojího zdanění představují právní akty pro záměrné usnadnění obchodních a finančních vztahů mezi státy. Dvojí zdanění nastává tehdy, je-li na předmět daně uvalena opakovaně stejná, či obdobná daň v důsledku střetu dvou nebo i více daňově právních systémů. Dvojí zdanění je ovšem nežádoucí, neboť snižuje čistý zisk a demotivuje k podnikání v zahraničí, a tedy působí i proti snaze přilákat zahraniční investory. Smlouvy o zamezení dvojího zdanění se týkají pouze důchodových daní, někdy též daní majetkových. Z hlediska rozsahu existují dílčí smlouvy zaměřené pouze na jedno, popřípadě několik oblastí, nebo komplexní mezinárodní smlouvy. Jen částečného zmírnění dvojího daňového zatížení umožňuje právo poplatníka účtovat do nákladů daň zaplacenou v zahraničí. Plného vyloučení dvojího zdanění se docílí při použití metody vynětí, což znamená, že příjem zdaněný v zahraničí se nezahrne do daňového základu ve státě příjemce. Modernější metodou je metoda započtení, která znamená, že ve státě příjemce se 26
zahrnou do daňového základu veškeré příjmy z tuzemských i zahraničních zdrojů a z takto stanoveného btto základu se vyměří daň (také btto), od níž se pak odečte daň zaplacená v zahraničí. Zpočátku se tyto smlouvy uzavíraly nahodile, bez jednotné koncepce. Po zpracování různých doporučení a námětů došlo v roce 1963 na půdě OECD k přijetí rozsáhlé vzorové dohody k zamezení dvojího zdanění příjmů a majetku. Kromě této dohody vznikl na půdě OSN v roce 1990 další doporučovaný standard – vzorová smlouva o zamezení dvojího zdanění, která slouží především k úpravě smluvních vztahů mezi vyspělými zeměmi na jedné straně a rozvojovými zeměmi na straně druhé. Tyto vzorové smlouvy však nepředstavují žádnou multilaterální dohodu, nýbrž pouze doporučovaný vzor pro dvoustranné smlouvy. Smlouvy na zamezení dvojího zdanění nenahrazují vnitrostátní daňové zákonodárství, neboť právo požadovat placení daní se může opírat pouze o ustanovení národní legislativy. Pravidla výkladu mezinárodních smluv obecně obsahují příslušné články Vídeňské úmluvy o smluvním právu z roku 1969 (viz vyhl.č. 15/1988 Sb.).
Mezinárodní daňová spolupráce Rozšiřující se integrace evropských států, ale i spolupráce s některými mezinárodními organizacemi s širší než evropskou působností musí zákonitě zahrnovat i daňovou stránku mezinárodních finančních vztahů. Zmíníme zde některé vybrané právní a organizační aspekty. Je zde především zákon č. 164/2013 Sb., o mezinárodní spolupráci při správě daní, který upravuje postup a podmínky, za nichž správce daně spolupracuje s příslušnými orgány jiných států, především pak na základě mezinárodní smlouvy v oblasti daní, která je součástí právního řádu České republiky. Ta se projevuje především v různých formách výměny informací a při provádění souběžných daňových kontrol . Dále nutno zmínit zákon č. 253/2008 Sb., o některých opatřeních proti legalizaci výnosů z trestné činnosti a financování terorismu. Tento zákon zapracovává příslušné předpisy Evropských společenství, zároveň navazuje na jejich přímo použitelné předpisy a upravuje některá opatření ve smyslu nadpisu tohoto zákona, jakož i některá práva a povinnosti fyzických a právnických osob při uplatňování těchto opatření. Nejde sice o přímý pramen daňového práva, tento zákon však obsahuje řadu povinností, především povinnost informační, která v mnoha případech vyžaduje součinnost daňové správy.
27
Daně v evropském právu Evropská integrace je založena na smlouvách primárního práva, především Smlouvě o Evropské unii (Maastricht, 7.2.1992). Za prvotní daňová ustanovení předpokládající spolupráci členských zemí v daňové oblasti můžeme považovat články 95 až 98. Stupně evropské spolupráce v daňové oblasti podle hloubky sladění jednotlivých daňových systémů jsou: - daňová koordinace, - daňová aproximace, - daňová harmonizace se třemi fázemi Pojem harmonizace práva v EU je možno vyložit jako postupný proces, v jehož rámci dochází k přibližování vnitrostátních právních řádů členských států a jejich jednotlivých částí. Proces harmonizace probíhá souběžně s dotvářením vnitřního trhu do jeho úplné podoby s cílem odstranění rozdílů v právních úpravách, které brání optimálnímu fungování vnitřního trhu. Pokud jde o daňové právo jako subsystém práva finančního, zde harmonizace postupuje nestejným tempem, kromě jiného i pro různost faktorů v jednotlivých členských státech – faktorů, které podmiňují členitost daňové soustavy. Patří sem hlavně velikost státu, jeho organizační členění, ale i forma a intenzita zapojení státu do mezinárodních integračních procesů. Koneckonců daně jsou produktem politiky a představují nejen důležitý nástroj řízení hospodářství státu, ale v imanentním pojímání každodenní realitu občanů. V EU se používá jednotná daňová klasifikace dle původní metodiky OECD. I když neexistuje „evropská“ daň, jejíž výnos by plynul do rozpočtu EU, daně zasahují do jeho příjmové stránky nepřímo, prostřednictvím odvodu z národních výnosů daně z přidané hodnoty. V oblasti daní má výhradní právo předkládat legislativní návrhy Evropská komise, a to na základě návrhu Generálního ředitelství TAXUD. K dalším daňovým orgánům patří Evropská organizace daňových správ (IOTA) a Evropská fiskální konfederace (CFE). Daňová harmonizace se zaměřuje především na oblast nepřímých daní. Průlomovým se stal rok 1967, kdy bylo rozhodnuto zavést povinně daň z přidané hodnoty ve všech členských zemích. Další posun nastal v roce 1977 schválením jednotného vymezení daňového základu pro výpočet daně. Užší fiskální koordinaci přineslo zavedení jednotného vnitřního trhu k 1.1.1993. Pro potřeby základních makroekonomických charakteristik daňových systémů členských zemí EU mají význam hlavně:
28
- daňová kvóta, - efektivní daňová sazba. Neexistuje sice samostatná „evropská“ daň, do systému vlastních zdrojů však patří určené procento z národního výnosu DPH, a to od roku 1979. V oblasti daní má právo předkládat legislativní návrhy pouze Evropská komise. Daňové identifikační číslo se začalo povinně používat v roce 1993.
Daňové úniky Daňový únik představuje výsledek celkového ekonomického chování se daňových subjektů, které se orientuje na snížení daňové povinnosti daňového subjektu vůči státu, a to na legálním nebo nelegálním principu. Hovoříme tedy o aktivitách naplňujících pojem „daňový únik“, a to legální (tax avoidance, tedy v rámci platné legislativy) nebo nelegální (tax evasion, tedy za cenu porušení zákona). Mechanismus nelegálního daňového úniku má dva základní tvary: 1/ daňový únik v důsledku nadhodnocení daňových výdajů (nákladů) daňového účetnictví 2/ daňový únik v důsledku úplného zatajení nebo jen částečného přiznání příjmů k zdanění (hovoříme pak o tzv. daňové defraudaci, jde-li o zatajení některých skutečností, nebo o tzv. daňové malverzaci, např. v případě nepřiznání části tržeb). Speciálními formami mezinárodních daňových úniků pak jsou zejména: - používání tzv. transferových cen mezi navzájem závislými subjekty, - manipulace se sídlem společnosti a dvojitou daňovou registrací, - kapitalizace filiálky na základě dluhu se snahou obejít zdanění úroků, které inkasuje mateřská společnost. Rozlišujeme tedy daňové úniky s tuzemským nebo mezinárodním dosahem. Ve druhém případě lze nejčastěji hovořit o využívání tzv. daňových oáz. Jejich základním znakem jsou žádné nebo velmi nízké daně, výrazná ochrana bankovního tajemství, relativně velký počet finančních institucí, zanedbatelný stupeň finanční regulace, minimální formality potřebné pro založení společnosti a zpravidla také absence mezinárodních smluv upravujících vydávání stíhaných osob jejich domovským státům. Mnohé firmy umísťují proto do vybraných zemí své sídlo – důvodem je ochrana majetku, anonymita vlastnictví a příznivé zdanění. V této souvislosti hovoříme o tzv. offshore centrech. V roce 1998 byl poprvé sestaven seznam zemí, označených OECD za „daňové ráje“, postupně se většina členských zemí zavázala ke spolupráci a přehodnocení vztahů k takto klasifikovaným zemím. Jedním z již realizovaných opatření bylo vytvoření elektronického systému VIES k zajištění výměny informací o uskutečněných intrakomunitárních plněních a údajů o osobách 29
registrovaných k DPH. Každý členský stát musí vytvořit vlastní národní databázi VIES. Tuzemští plátci pak mají povinnost užívat na daňových dokladech stávající DIČ s uvedením národního identifikačního symbolu (v našem případě CZ), jde-li o intrakomunitární transakce. Základní kategorizace států poskytujících daňově nadstandardní výhody: a/ státy nabízející individuální daňové výhody (např. významným investorům), b/ vyspělé státy s vysokým daňovým zatížením, které nabízejí daňová zvýhodnění pro holdingové společnosti či jiná zvýhodnění obdobného typu, c/ vyspělé státy umožňující vznik daňově osvobozených subjektů, d/ tzv. daňové ráje (pod tímto zprofanovaným názvem se skrývají státy, jejich právní předpisy umožňují vznik subjektů, které nepodléhají dani z příjmu a do státního rozpočtu odvádějí pouze nízké paušální poplatky – často jde o malé ostrovní zemičky v Karibském moři nebo Tichém oceánu). (Pokud jde o problematiku daňové optimalizace a daňového plánování, koncentrovanou podobu předkládá např. K.Kubátová: Daňová teorie. Úvod do problematiky. 2.vydání. ASOI Wolters Kluwer, 2009).
Některé vybrané otázky daňových teorií Problematika daňových teorií od vzniku jejich prvotních forem až po současnost je bezprostředně spojena s šířeji koncipovanými národohospodářskými teoriemi podle jednotlivých názorových škol a jejich hlavních představitelů. Pro účely tohoto předmětu se jeví jako postačující, když dojde k obsahové koncentraci do dvou historicky samostatných okruhů, které jsou synteticky zakotveny jako součást studijního textu Daňové právo (L. Grúň, Akademie Sting Brno 2011).
30
Okruhy otázek
l. Daně – pojem, význam, funkce 2. Vývoj daňové správy v českém prostoru 3. Daňové právo jako součást finančního práva 4. Problematika daňového práva hmotného a procesního 5. Daňová klasifikace 6. Daňová soustava a daňový systém 7. Správa daní a daňové řízení z hlediska vymezení pojmů 8. Historie daňové správy v českých zemích 9. Správce daně – pojem, funkce, právní úprava 10. Zásady daňového řízení 11. Subjekty daňového řízení a jejich vystupování před správcem daně 12. Daňové řízení – přípravná fáze 13. Daňové řízení – vyměřovací fáze 14. Dokazování v daňovém řízení 15. Daňové řízení – inkasní fáze a postupy 16. Opravné a dozorčí prostředky v daňovém řízení 17. Vymáhání daní a daňová exekuce 18. Sankce v daňovém řízení 19. Elektronická komunikace v daňovém řízení 20. Daně v podmínkách územní samosprávy 21. Finanční správa 22. Daně z pohledu mezinárodního práva – dvojí zdanění
31
23. Daně z pohledu mezinárodní daňové spolupráce – mezinárodní instituce, daňová optimalizace 24. Daňové úniky 25. Daně v evropském právu – koordinace, aproximace, harmonizace 26. Daně v evropském právu – instituce, prameny práva 27. Vybrané otázky daňových teorií – od Aristotela po A.Smitha 28. Vybrané otázky daňových teorií – od A.Smitha po M.Friedmana
32
