Scriptie Fiscale Economie
“Een onderzoek naar de reisbureauregeling: Is de eindbestemming in zicht?” Naam: T.J. Neijzen Administratienummer: 328689 Opleiding: Master Fiscale Economie - Accent Indirecte Belastingen Begeleider: W.J.C. de Bakker Hoogleraar: prof. dr. H.W.M. van Kesteren Datum: 27 maart 2013 1
Inhoudsopgave
2
Lijst met gebruikte afkortingen
5
Hoofdstuk
1
Inleiding, probleemstelling en verantwoording van de opzet 6
Paragraaf
1.1
Inleiding
6
Paragraaf
1.2
Probleemstelling
6
Paragraaf
1.3
Verantwoording van de opzet
6
Hoofdstuk
2
De reisbureauregeling: situatie vóór 1 april 2012
8
Paragraaf
2.1
De Europese reisbureauregeling vóór 1 april 2012
8
2.1.1
Artikel 26 Zesde Richtlijn
8
2.1.2
Artikel 306 t/m 310 Btw-richtlijn
10
2.1.3
Doelstelling Europese reisbureauregeling
10
2.2
Nederlandse reisbureauregeling vóór 1 april 2012
11
2.2.1
Ééndaagse reizen
11
2.2.2
Meerdaagse reizen naar het buitenland
12
2.2.3
Overige meerdaagse reizen
12
2.2.4
"Verkoop" van door anderen georganiseerde reizen
13
2.2.5
Verhuur van bungalows en appartementen
13
2.2.6
Bemiddeling bij het verstrekken van logies, enz.
13
2.3
Voordelen oude Nederlandse reisbureauregeling
15
2.3.1
Prestaties in het buitenland onbelastbaar
15
2.3.2
Toepassing verlaagd tarief
15
2.3.3
Aftrek van voorbelasting
16
2.3.4
Heffingsbevoegdheid bij reizen vanuit het buitenland
16
Paragraaf
2.4
Europese Commissie
17
Paragraaf
2.5
Tussenconclusie
18
Hoofdstuk
3
De Nederlandse reisbureauregeling per 1 april 2012
20
Paragraaf
3.1
Artikel 28z Wet OB: toepassingsbereik
20
3.1.1
Het belastingobject
20
3.1.2
Het belastingsubject
23
3.1.3
Op eigen naam
24
3.1.4
De reiziger
25
Paragraaf
3.2
Artikel 28za Wet OB: de plaats van de reisdienst
25
Paragraaf
3.3
Artikel 28zb Wet OB: de maatstaf van heffing
26
Paragraaf
Paragraaf
2
Paragraaf
3.4
Artikel 28zc Wet OB: prestaties buiten de Unie
27
Paragraaf
3.5
Artikel 28zd Wet OB: verliesverrekening in een tijdvak
28
Paragraaf
3.6
Artikel 28ze Wet OB: recht op aftrek
29
Paragraaf
3.7
Artikel 28zf Wet OB: vermelding omzetbelasting op de factuur 29
Paragraaf
3.8
Overgangsbepalingen
29
Paragraaf
3.9
Cijfermatig voorbeeld
30
Paragraaf
3.10
Tussenconclusie
34
Hoofdstuk
4
Nieuwe nationale reisbureauregeling en Europese reisbureauregeling
36
Paragraaf
4.1
Vergelijking tussen de regelingen
36
Paragraaf
4.2
Opgeloste problemen
38
Paragraaf
4.3
Verschillen
39
4.3.1
Berekening winstmarge per tijdvak van aangifte
39
4.3.2
Verrekening negatieve tijdvakwinstmarge
40
4.3.3
Het begrip 'reiziger'
41
4.3.4
Verzekeringen
42
4.3.5
Vermelding verschuldigde btw
43
Paragraaf
4.4
Tussenconclusie
43
Hoofdstuk
5
Onopgeloste problemen
45
Paragraaf
5.1
Inleiding
45
Paragraaf
5.2
Problemen van de reisbureauregeling
45
5.2.1
Toepassingsbereik van reisbureauregeling
45
5.2.2
Het begrip 'reiziger'
47
5.2.3
Kostenkant van de winstmargeberekening
50
5.2.4
Reisbureaus buiten de EU
51
5.2.5
Algemene kosten
52
5.2.6
Onderscheid ingekochte en eigen prestaties
53
5.2.7
Globalisatieregeling
54
5.2.8
Facturatie zonder vermelding btw
55
5.2.9
Het tarief van de reisbureauregeling
56
5.3
Tussenconclusie
57
Paragraaf
3
Hoofdstuk
6
De praktische gevolgen van de nationale reisbureauregeling 60
Paragraaf
6.1
Verschillen in uitwerking van de Unierechtelijke reisbureauregeling
60
6.1.1
Toepassing reisbureauregeling bij B2B-verhoudingen
60
6.1.2
De bundel van prestaties
62
6.1.3
De kostenkant van de winstmargeberekening
62
6.1.4
Toepassing van de winstmarge per aangiftetijdvak
63
6.1.5
Tariefverschillen tussen lidstaten
63
Paragraaf
6.2
Tussenconclusie
63
Hoofdstuk
7
Conclusie en persoonlijke aanbevelingen
65
Paragraaf
7.1
Conclusie
65
7.1.1
Nationale reisbureauregeling tot 1 april 2012
65
7.1.2
Nieuwe nationale reisbureauregeling vanaf 1 april 2012
66
7.1.3
Vergelijking tussen nationale regeling en Unierechtelijke
Paragraaf
regeling
66
7.1.4
Alle problemen opgelost?
67
7.2
Beantwoording probleemstelling en persoonlijke aanbevelingen 69
7.2.1
Effectieve oplossing?
69
7.2.2
Persoonlijke aanbevelingen
69
Literatuurlijst
71
Jurisprudentieregister
73
4
Lijst met gebruikte afkortingen:
A-G
Advocaat Generaal
blz.
Bladzijde
B2B
Business to business (ondernemer naar ondernemer)
B2C
Business to consumer (ondernemer naar consument)
BNB
Beslissingen in Belastingzaken
btw
Belastingen over de toegevoegde waarde
Btw-richtlijn
Richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde, PbEG 2006, L 347, zoals laatstelijk gewijzigd op 12 februari 2008, PbEU 2008, L 44 (inwerkingtreding 01-01-2013)
EU
Europese Unie
Hof
Hof van Justitie van de Europese Unie, voor 1 december 2009 Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen
HR
Hoge Raad der Nederlanden
HvJ
Hof van Justitie van de Europese Unie, voor 1 december 2009 Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen
jo.
Juncto
MvT
Memorie van toelichting
nr.
Nummer
r.o.
Rechtsoverweging
V-N
Vakstudie Nieuws
Wet OB
Wet op de omzetbelasting 1968 van 28 juni 1968, laatstelijk gewijzigd op 1 november 2012, Stb. 2012, 544 (inwerkingtreding 01-01-2013)
Uitvoeringsbeschik-
Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968 van 30 augustus 1968,
king OB
zoals laatstelijk gewijzigd op 21 december 2012, Stcrt. 2012, 26349 (inwerkingtreding 01-01-2013)
Uitvoeringsbesluit OB Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968 van 12 augustus 1968, laatstelijk gewijzigd op 20 december 2012, Stb. 2012, 694 (inwerkingtreding 01-01-2013) Unie
Europese Unie
VWEU
Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie van 25 maart 1957, laatstelijk gewijzigd op 29 oktober 2010, PbEU 2010, L 325
Zesde Richtlijn
Zesde Richtlijn van de Raad van 17 mei 1977, 77/388/EEG
5
Hoofdstuk 1
Inleiding, probleemstelling en verantwoording van de opzet
Paragraaf 1.1
Inleiding
Per 1 april 2012 heeft de Nederlandse wetgeving de nieuwe reisbureauregeling ingevoerd. Deze regeling is terug te vinden in artikel 28z tot en met artikel 28zg Wet OB. De invoer van de nieuwe nationale reisbureauregeling is het gevolg van de nodige kritiek uit Europa op de regelgeving waarmee reisbureaus voorheen werden belast in Nederland. Ons land zou tot 1 april 2012 een belastingparadijs zijn geweest voor in Nederland gevestigde reisbureaus. De Europese Commissie heeft geoordeeld dat de oude nationale reisbureauregeling niet in overeenstemming is met de Unierechtelijke regeling. Onder druk van deze Europese Commissie heeft de nationale wetgever vervolgens getracht de reisbureauregeling richtlijnconform te maken. Deze feiten roepen een aantal vragen op. Waarom worden reisbureaus niet belast aan de hand van de normale btw-regels? Wat waren de redenen dat Nederland een aantrekkelijk vestigingsklimaat voor reisbureaus had? Komt de nationale reisbureauregeling nu wel overeen met de Unierechtelijke reisbureauregeling? Antwoorden op deze vragen roepen vervolgens belangrijke en interessante vragen op. Is de Unierechtelijke reisbureauregeling wel geschikt voor belastingheffing van reisbureaus? Tegen welke problemen lopen reisbureaus heden ten dage aan en hoe kunnen deze worden opgelost? In deze scriptie zullen deze vragen uitgebreid aan de orde komen.
Paragraaf 1.2
Probleemstelling
Mijn probleemstelling luidt: “Is de reisbureauregeling, die per 1 april 2012 in Nederland geldt, een effectieve oplossing voor de problemen met betrekking tot reisbureaus? Welke problemen zijn onopgelost en hoe kan de Unierechtelijke reisbureauregeling worden aangepast om tot een optimale regeling te komen?”
Paragraaf 1.3
Verantwoording van de opzet
Om een beter beeld te krijgen van het gehele probleem zal in hoofdstuk 2 begonnen worden met het kort beschrijven van de situatie die tot 1 april 2012 met betrekking tot reisbureaus gold. Hierbij wordt de Unierechtelijke reisbureauregeling besproken. Daarnaast zal ik de oude nationale reisbureauregeling beschrijven. Vervolgens zal aangegeven worden wat de verschillen waren tussen deze regelingen, die hebben geleid tot het verplicht invoeren van een nieuwe nationale reisbureauregeling. Hoofdstuk 3 zal gaan over de reisbureauregeling die op 1 april 2012 in Nederland is ingevoerd. Naast een uitgebreide beschrijving van de regeling zullen de belangrijke veranderingen ten opzichte van de oude regeling worden besproken. In hoofdstuk 4 zal ik vervolgens onderzoeken of de Unierechtelijke reisbureauregeling en de nieuwe nationale reisbureauregeling in overeenstemming met elkaar zijn. Daarna zal ik de onopgeloste problemen en vraagstukken met betrekking tot 6
reisbureaus behandelen in hoofdstuk 5. Hierbij zal ik oplossingen aandragen om deze problemen tot een minimum te beperken. In hoofdstuk 6 zal ik ingaan op de mogelijke problemen die heden ten dage kunnen ontstaan wanneer lidstaten de Unierechtelijke reisbureauregeling op een verschillende manier toepassen. Deze verschillen in toepassing brengt de belastingneutraliteit in de Unie in het geding en dienen voorkomen te worden. Tenslotte zal ik afsluiten met een conclusie en mijn persoonlijke aanbevelingen in hoofdstuk 7.
7
Hoofdstuk 2
De reisbureauregeling: situatie vóór 1 april 2012
De behandeling van reisbureaus en soortgelijke ondernemers die internationale reizen organiseren is niet bepaald eenvoudig. Deze ondernemers verrichten hun diensten veelal in Nederland, terwijl de geleverde prestaties bij internationale reizen doorgaans in het vakantieland plaatsvinden. Zonder een duidelijke regeling voor deze gevallen dreigt het gevaar van dubbele heffing. Immers, naast het vestigingsland van de ondernemer zal het vakantieland ook willen en vaak mogen heffen over de geleverde prestaties in dat land.1 Een lastige situatie dus, waarvoor de reisbureauregeling in het leven is geroepen. Om een beter zicht te krijgen op de huidige situatie is het allereerst van belang om onderzoek te doen naar de oorsprong van de reisbureauregeling. Hierbij is het van belang om een vergelijking te maken tussen de Europese reisbureauregeling en de ‘oude’ nationale reisbureauregeling. In paragraaf 2.1 zal de Europese reisbureauregeling besproken worden. Hierbij zal het doel van de reisbureauregeling aan bod komen. Vervolgens zal ik in paragraaf 2.2 de ‘oude’ Nederlandse reisbureauregeling beschrijven. Vervolgens zal ik in paragraaf 2.3 de belangrijkste verschillen ten opzichte van de Europese richtlijn behandelen. Deze verschillen zijn voor de Europese Commissie immers reden geweest om Nederland te verplichten de ‘oude’ Nederlandse reisbureauregeling te vervangen (paragraaf 2.4).
Paragraaf 2.1
De Europese reisbureauregeling vóór 1 april 2012
Paragraaf 2.1.1
Artikel 26 Zesde Richtlijn
In de Zesde Richtlijn is voor het eerst een speciale regeling ten aanzien van reisbureaus opgenomen.2 De regeling was niet opgenomen in het Voorstel voor een Zesde Richtlijn. Ook in de wijzigingen daarop van de Europese Commissie wordt niets vermeld over reisbureaus. Unierechtelijk gezien heeft de reisbureauregeling dus geen uitgebreid beschreven en gepubliceerde geschiedenis. Hierdoor is de ratio van de regeling niet uitgebreid beschreven.3 Het is echter wel evident dat de Richtlijn is ingevoerd ter harmonisatie van de wetgevingen in EU-lidstaten met betrekking tot de omzetbelasting. In deze paragraaf zal ik de Europese reisbureauregeling, geregeld in artikel 26 Zesde Richtlijn , nader toelichten.
Artikel 26 lid 1 Zesde Richtlijn stelt allereerst dat de lidstaten de belastingheffing op handelingen van reisbureaus dienen toe te passen zoals is bepaald in dit artikel. Daarnaast geeft lid 1 duidelijkheid over de ondernemingen waarop de regeling van toepassing is. Vereist is dat het reisbureau op eigen naam 1
M.E. van Hilten & H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, Deventer: Kluwer 2012, blz. 188. Artikel 26 Zesde Richtlijn. 3 D.B. Bijl & M.E. van Hilten & D.G.van Vliet, Europese BTW en Nederlandse omzetbelasting: de EGrichtlijnen inzake omzetbelasting en hun betekenis voor de Nederlandse praktijk, Deventer: Kluwer 1988, blz. 441. 2
8
optreedt tegenover de reiziger en voor het tot stand brengen van de reizen gebruik maakt van leveringen en diensten verricht door andere belastingplichtigen. Reisbureaus die slechts als tussenpersoon optreden worden zodoende uitgesloten. Het gevolg van de toepassing van de regeling is dat alle activiteiten van het reisbureau met betrekking tot een reis als één dienst aan de reiziger moet worden gezien. Dit wordt bepaald in het tweede lid. De plaats van deze dienst is het land waar het reisbureau is gevestigd. Heeft het reisbureau een vaste inrichting waaruit de reis wordt verkocht, is het land van de vaste inrichting heffingsbevoegd. Deze bepaling is een belangrijk beoogd doel van de invoering van de Europese regeling. Reisaanbieders hoeven zich dankzij deze bepaling niet in alle landen waar de reis plaatsvindt te registreren voor btwdoeleinden.4 Daarnaast wordt in lid twee het belastingobject beschreven. Het belastingobject is een bijzondere eigenschap van de reisbureauregeling. Bij het bepalen van de verschuldigde btw dient er immers gewerkt te worden met de winstmarge van de betreffende reis. De winstmarge wordt als volgt berekend: Totale bedrag dat de reiziger moet betalen -/Werkelijk gemaakte kosten in het kader van het organiseren van de reis = Winstmarge Een belangrijke opmerking die geplaatst moet worden bij de werkelijk gemaakte kosten is dat het hier enkel gaat om kosten door leveringen of diensten van derden aan het reisbureau die de reiziger rechtstreeks ten goede komen.
Artikel 26 lid 3 Zesde Richtlijn behandelt de situatie die ontstaat wanneer het reisbureau een beroep doet op diensten of goederen van belastingplichtigen die hun prestaties geheel buiten de EU verrichten. Wanneer daar sprake van is, mag de dienst van het reisbureau aan de reiziger worden aangemerkt als een vrijgestelde handeling van een tussenpersoon.5 Het is goed denkbaar dat de inkopen zowel binnen als buiten de EU geschieden. Wanneer dit het geval is, mag alleen het deel van de dienst dat ziet op handelingen die buiten de EU worden verricht als vrijgesteld worden beschouwd. Met vrijstelling wordt hierbij gedoeld op toepassing van het 0% tarief. Er is namelijk sprake van een vrijstelling met het behoud van recht op aftrek.
Tenslotte stelt artikel 26 lid 4 Zesde Richtlijn dat aan het reisbureau in rekening gebrachte btw met betrekking tot reishandelingen die onder artikel 26 Zesde Richtlijn vallen niet in aanmerking komt 4 5
M. Bormann & M. Dorenbos, 'De reisdienst: Een reis langs Europese ontwikkelingen', BTW-bulletin 2011/2. Artikel 15, punt 14 Zesde Richtlijn.
9
voor aftrek of teruggaaf. Met het oog op het principe van btw als zijnde verbruiksbelasting kan dit ook als een doel van de Europese regeling worden bestempeld. Zo wordt de winstmarge (de toegevoegde waarde) van het reisbureau belast in het land waar dit reisbureau is gevestigd. Daarnaast is het land waar een reishandeling geconsumeerd wordt niet meer verplicht tot teruggaaf van in rekening gebrachte btw aan het reisbureau.6
Paragraaf 2.1.2
Artikel 306 t/m 310 Btw-richtlijn
Per 1 januari 2007 is de huidige Btw-richtlijn van toepassing. Met betrekking tot de problematiek van reisbureaus zijn er meerdere artikelen in de richtlijn opgenomen.7 Het is van belang om te onderzoeken of deze nieuwe bepalingen gevolgen hebben voor de belastingheffing van reisbureaus. In artikel 26 lid 2 Zesde Richtlijn staat dat de handelingen van het reisbureau worden beschouwd als één enkele dienst aan de reiziger. In artikel 307 Btw-Richtlijn wordt echter gesproken over één enkele dienst die het reisbureau verricht voor de reiziger. Hier lijkt sprake te zijn van een (kleine) wijziging. Echter, deze verandering blijkt alleen toegepast te zijn in de Nederlandse taalversie van de BtwRichtlijn.8 Daarnaast beoogt de Btw-richtlijn slechts een heldere en rationele presentatie van de bepalingen door herschikking van structuur en formulering van de Zesde Richtlijn.9 Materiële wijzigingen zijn hierbij dus niet beoogd. Op basis van andere taalversies van de Btw-richtlijn en het gegeven dat de vervanging van de Zesde Richtlijn geen inhoudelijke wijzigingen met zich meebrengt, kan geconcludeerd worden dat in de huidige Btw-richtlijn dezelfde reisbureauregeling bedoeld wordt als beschreven in artikel 26 Zesde Richtlijn.
2.1.3
Doelstelling Europese reisbureauregeling
Concluderend kan gesteld worden dat de Europese reisbureauregeling in het leven is geroepen om problemen te vermijden die de algemene btw-bepalingen met zich meebrengen voor reisbureaus die gebruik maken van prestaties van derden.10 Deze ondernemingen kenmerken zich door middel van een grote verscheidenheid in aanbod van goederen en diensten en plaatsen waar deze diensten worden verricht. Vooral de regels met betrekking tot de plaats van heffing en de aftrek van voorbelasting leiden tot praktische moeilijkheden en belemmeren de reisbureaus in de uitoefening van hun werkzaamheden.11 Zonder de reisbureauregeling zouden reisbureaus zich in alle landen moeten registreren waar zij diensten en goederen op eigen naam aanbieden. De reisbureauregeling stelt
6
M. Bormann & M. Dorenbos, 'De reisdienst: Een reis langs Europese ontwikkelingen', BTW-bulletin 2011/2. Artikel 306 t/m 310 Btw-richtlijn. 8 E. Sparidis, ‘Destination unknown, de reisbureauregeling’, Europese Fiscale Studies 2011, blz 8. 9 Considerans van de Btw-richtlijn, punt 3. 10 Zie hierbij HvJ 22 oktober 1998, zaken C-308/96 en C-94/97 (Madgett/Baldwin), r.o. 33. 11 HvJ 12 november 1992, zaak C-163/91 (Van Ginkel), r.o. 14. 7
10
reisbureaus in staat om de aangeboden combinatie van goederen en diensten aan te merken als één prestatie, waardoor deze problemen opgelost zouden moeten worden.
Paragraaf 2.2
Nederlandse reisbureauregeling vóór 1 april 2012:
Zoals hierboven beschreven schrijft de Europese btw-richtlijn aan de lidstaten voor om een bijzondere regeling voor reisbureaus op te nemen in de nationale wetgeving. Nederland kende echter al ten tijde van de invoering van de Zesde Richtlijn een nationale reisbureauregeling.12 In dit Besluit wordt reeds erkend dat onverkorte toepassing van de Wet OB ten aanzien van reisbureaus en dergelijke tot minder gewenste gevolgen leidde.13 Als gevolg van dit Besluit heeft de Nederlandse wetgever de regeling uit de Zesde Richtlijn niet overgenomen. Overigens kan Nederland zich niet verweren tegen de Europese reisbureauregeling met het argument dat het nationale Besluit ouder is dan de Unierechtelijke reisbureauregeling. Dit argument heeft namelijk alleen kans van slagen wanneer het nationale wetgeving betreft. Dit Besluit is echter afkomstig van de uitvoerende macht. Opvallend is dat de Nederlandse reisbureauregeling totaal niet lijkt op de Europese reisbureauregeling. Hiervoor verwijs ik naar paragraaf 2.3. Hieronder zal ik eerst de verschillende vormen van reisaanbiedingen bespreken zoals ze zijn opgenomen in de Nederlandse regeling.
Paragraaf 2.2.1
Ééndaagse reizen
In het Besluit keurt de Staatssecretaris van Financiën goed dat het gehele pakket van prestaties van reisbureaus voor het geheel als ‘vervoer van personen’ kan worden aangemerkt.14 Overigens vallen onder deze regeling niet alleen reisbureaus, maar ook soortgelijke ondernemingen die zich bezighouden met het organiseren van eendaagse reizen. Eéndaagse reizen zijn dus in beginsel onderworpen aan heffing naar het verlaagde tarief. De plaats van deze dienst is op grond van artikel 6c lid 1 Wet OB de plaats waar het vervoer plaatsvindt, naar verhouding van de afgelegde afstanden.15 Dit artikel is overigens gewoon in overeenstemming met artikel 48 van de Btw-richtlijn.16 Wanneer een aangeboden reis grensoverschrijdend is, zal de heffingsbevoegdheid over deze reis gesplitst dienen te worden. Nederland is dan heffingsbevoegd over het gedeelte dat betrekking heeft op het binnenlandse vervoer. Met andere woorden, de Staatssecretaris keurt in dit Besluit goed dat in Nederland slechts btw geheven wordt op de reishandelingen voor zover deze in Nederland plaatsvinden. Bij het bepalen van
12
Besluit van 22 maart 1971, nr. B71/2260, zoals laatstelijk gewijzigd bij Besluiten van 12 januari 1976, nr. 27507475, 17 mei 1978, nr. 278-8415 en van 15 april 1984, nr. 281-5373. 13 Besluit van 22 maart 1971, nr. B71/2260, paragraaf 1.1. 14 Tabel I, onderdeel b, onder 9 Wet OB. 15 Voorheen artikel 6 lid 2 onderdeel b van de Wet OB. 16 Voorheen artikel 46 Btw-Richtlijn en artikel 9 lid 2 sub b Zesde Richtlijn.
11
deze verhouding heeft de Staatssecretaris belastingplichtigen de mogelijkheid gegeven om in overleg met de belastinginspecteur deze verhouding met behulp van een forfaitaire regeling vast te stellen.17 Het gedeelte van de reis wat zich buiten de landsgrenzen van Nederland afspeelt blijft buiten de Nederlandse btw-heffing. Het reisbureau behoudt wel de mogelijkheid om kosten in het buitenland in aftrek te brengen, wanneer het reisbureau 100% belast presteert. Op grond van artikel 15 Wet OB heeft de ondernemer recht op aftrek van de in rekening gebrachte omzetbelasting. Echter, omzetbelasting in rekening gebracht ter zake van het verstrekken van spijzen en dranken voor gebruik ter plaatse binnen het kader van hotel-, café-, restaurant-, pension-, en aanverwant bedrijf kan niet in aftrek worden gebracht op grond van artikel 15 lid 5 Wet OB.18 In het besluit wordt echter goedgekeurd dat het reisbureau geen omzetbelasting hoeft te betalen over het gedeelte van de reissom dat gelijk staat aan het bedrag dat het reisbureau heeft betaald voor deze spijzen en dranken. Deze post blijft zodoende buiten het belastingobject.
Paragraaf 2.2.2
Meerdaagse reizen naar het buitenland
Bij meerdaagse reizen naar het buitenland gaat het om all-inclusive reizen die (voor een gedeelte) in het buitenland plaatsvinden. Deze reizen kunnen ook op grond van artikel 6c lid 1 jo. Tabel I onderdeel b onder 9 Wet OB aangemerkt worden als één dienst, het vervoer van personen. Ook hier dient een splitsing gemaakt te worden binnen de aangeboden reis, waarbij het binnenlandse gedeelte slechts onderworpen is aan Nederlandse omzetbelasting. Het verlaagde tarief zal van toepassing zijn. Wanneer het vervoer van personen geschiedt door middel van zeeschip of luchtvaartuig, zal zelfs sprake zijn van het nultarief.19 Onderscheid tussen het binnenlandse en buitenlandse gedeelte is in dergelijke situaties niet nodig, aangezien voor beide delen van de reis geen omzetbelasting verschuldigd is. Wanneer spijzen en dranken worden verstrekt ter plaatse, dient deze post hetzelfde behandeld te worden als besproken in de vorige paragraaf.
Paragraaf 2.2.3
Overige meerdaagse reizen
Met overige meerdaagse reizen wordt bedoeld de prestaties van reisbureaus die niet vallen onder de meerdaagse reizen naar het buitenland. Het gaat bijvoorbeeld om binnenlandse reizen of een in het buitenland aangeboden reis, welke voor een gedeelte in Nederland plaatsvindt. Deze prestaties vallen onder het algemene tarief voor het gedeelte van de reis dat aan het binnenland kan worden toegerekend. Hierbij dreigt een situatie te ontstaan waarbij onderdelen van de reis onder het algemene tarief vallen, terwijl deze onderdelen op zichzelf onder het verlaagde tarief of zelfs het nultarief zouden vallen. Om deze onrechtvaardigheid te voorkomen heeft de Staatssecretaris het volgende goedgekeurd. Het reisbureau mag allereerst volstaan met betaling van omzetbelasting naar het 17
J.L. Krüsel, 'Buitenlandse reisbureaus en BTW: Onbegrensde mogelijkheden?', Europese Fiscale Studies 2004, blz 3. 18 Voorheen artikel 15 lid 3 Wet OB. 19 Tabel II, onderdeel b, onder 3 Wet OB.
12
verlaagde tarief. Hierbij is hij verplicht het algemene tarief te betalen voor onderdelen van de reis die hij zelf beheert.20 Daarnaast mag het reisbureau betalingen voor reisonderdelen aftrekken van de totale reissom, voor zover hij deze prestaties heeft uitbesteed aan andere ondernemers. Deze prestaties dienen aan het reisbureau in rekening te zijn gebracht en geheven belasting mag niet op grond van artikel 15 Wet OB aftrekbaar zijn. Daarnaast geldt met betrekking tot spijzen en dranken dezelfde regel als beschreven in paragraaf 2.2.1.
Paragraaf 2.2.4
“Verkoop” van door anderen georganiseerde reizen
Daarnaast is ook een regeling getroffen voor reisbureaus die reizen niet zelf organiseren, maar zich enkel bezighouden met de verkoop van door andere ondernemers georganiseerde reizen. We spreken hierbij van de zogenaamde reisagenten, die op eigen naam en eigen risico de ingekochte reis doorverkopen. Deze ondernemingen worden belast over de verdiende provisie met betrekking tot deze ‘verkoop’, onder de voorwaarde dat de reisagent geen aftrek claimt voor de aan hen in rekening gebrachte belasting met betrekking tot de inkoop van de reis. Hierbij is in principe het verlaagde tarief van toepassing. Echter, wanneer het een reis naar het buitenland betreft en het vervoer plaatsvindt door middel van zeeschip of luchtvaartuig, zal het nultarief van toepassing zijn.21
Paragraaf 2.2.5
Verhuur van bungalows en appartementen
Bij de verhuur van bungalows en appartementen gaat het om een verhuur voor een korte periode. Hierbij dient wederom onderscheid gemaakt te worden tussen verhuur in het buitenland en verhuur in Nederland. De verhuur van bungalows of appartementen gelegen in het buitenland blijven buiten bereik van de Nederlandse omzetbelasting. Voor de verhuur in Nederland valt deze verhuur niet onder de vrijstelling van verhuur van onroerende goederen op grond van artikel 11 lid 1 sub b onder 2 Wet OB. Wel is het verlaagde tarief van toepassing.22 Verder wordt in het Besluit aangegeven hoe dient te worden gehandeld door ondernemingen die slechts bemiddelen met betrekking tot een korte verhuur van dergelijke vakantiewoningen. Wanneer als gevolg van deze prestatie provisie wordt ontvangen van een in Nederland gevestigde exploitant van bungalows en dergelijke, zal deze provisie belast worden tegen het algemene tarief. Wanneer het een niet in Nederland gevestigde exploitant betreft, zal het nultarief van toepassing zijn op deze provisie op basis van Tabel II onderdeel b onder 4.23
Paragraaf 2.2.6
Bemiddeling bij het verstrekken van logies, enz.
Tenslotte is het mogelijk dat het reisbureau slechts bemiddelt tussen de onderneming die het logies feitelijk verstrekt en de toerist. Tot de maatstaf van heffing behoort dan slechts de provisie die het 20
Besluit van 22 maart 1971, nr. B71/2260, paragraaf 1.4. Tabel II, onderdeel b, post 3 Wet OB. 22 Tabel I, onderdeel b, post 11 Wet OB. 23 Besluit van 22 maart 1971, nr. B71/2260, paragraaf 1.7. 21
13
reisbureau in rekening brengt ter zake van deze bemiddeling. Hierover is omzetbelasting verschuldigd naar het algemene tarief, dan wel het nultarief wanneer Tabel II onderdeel b onder 4 Wet OB van toepassing is. Dit laatst zal het geval zijn, wanneer de feitelijke verstrekker van de logies niet in Nederland gevestigd is. Het is echter ook denkbaar dat de afnemer van de reis de volledige reis dient te betalen aan het bemiddelende reisbureau, die dit bedrag (minus de in rekening gebrachte provisie) vervolgens betaalt aan het reisbureau die de reis samenstelt. In principe zou het bemiddelende reisbureau omzetbelasting verschuldigd zijn over het totaalbedrag en niet alleen de provisie. Dit heeft de Staatssecretaris onwenselijk geacht. Daarom is in het Besluit goedgekeurd dat het bedrag dat het bemiddelende reisbureau betaalt aan het reisbureau die het reispakket samenstelt als doorlopende post wordt aangemerkt. Dit bedrag blijft zodoende buiten de maatstaf van heffing.24 Hierdoor is slechts over de provisie omzetbelasting verschuldigd. Echter, in veel gevallen zal met betrekking tot bemiddeling geen sprake zijn van slechts een tussenkomst. Veelal wordt de overeenkomst gesloten tussen de bemiddelaar en de afnemer van de reis. We hebben het dan over een commissionair, die op eigen naam en voor rekening van een ander de aangeboden reis verkoopt. Hierbij is artikel 3 lid 6 Wet OB van belang.25 Op grond van dit artikel is de commissionair omzetbelasting verschuldigd over het gehele door hem in rekening gebrachte bedrag. Daar staat tegenover dat hij op grond van artikel 15 Wet OB aan hem in rekening gebrachte omzetbelasting in aftrek mag nemen. Hierbij heeft de Staatssecretaris bepaald dat de commissionair geen omzetbelasting is verschuldigd indien het verstrekken van logies in het buitenland plaatsvindt. Wanneer het aanbod van logies zich in Nederland bevindt, mag de commissionair bedragen in mindering brengen op zijn belastingobject, voor zover hij geen aanspraak maakt op aftrek van de aan hem wegens het verstrekken van logies in rekening gebrachte belasting.26 Ik zal dit laatste verduidelijken aan de hand van een voorbeeld: Voorbeeld 1: Een hotel in Maastricht verkoopt een kamer plus ontbijt aan de commissionair voor 100. Hier zit Nederlandse btw op (verlaagd tarief): 6%. Zodoende wordt er feitelijk 106 in rekening gebracht aan de commissionair. Laatstgenoemde verkoopt dit pakket voor 150 aan een toerist. Wanneer de commissionair vervolgens geen aftrek claimt voor de 6 aan hem in rekening gebracht omzetbelasting, mag hij de grondslag voor zijn verschuldigde omzetbelasting als volgt berekenen: 150 -/- 106 = 44. Het belastingobject van de commissionair is het resterende bedrag van 44. Hierop is het verlaagde tarief van toepassing. 24
Art. 5 sub a Uitvoeringsbeschikking OB jo. art. 4 lid 1 sub c Uitvoeringsbesluit OB. Voorheen artikel 3 lid 5 Wet OB. 26 Besluit van 22 maart 1971, nr. B71/2260, paragraaf 1.8, onder 11. 25
14
Paragraaf 2.3
Voordelen oude Nederlandse reisbureauregeling
In paragraaf 2.2 is reeds opgemerkt dat de Nederlandse wetgever de Europese richtlijn met betrekking tot reisbureaus in eerste instantie niet heeft geïmplementeerd in de nationale wetgeving. Nederland heeft lange tijd gebruik gemaakt van haar eigen opgestelde wetgeving met betrekking tot reisbureaus. Dit is opmerkelijk te noemen, aangezien al duidelijk is geworden dat de verschillende reisbureauregelingen op bepaalde punten niet in overeenstemming met elkaar zijn. In deze paragraaf zal ik aangeven wat de belangrijkste voordelen van de oude Nederlandse reisbureauregeling waren ten opzichte van de Europese reisbureauregeling.
Paragraaf 2.3.1
Prestaties in het buitenland onbelastbaar
In het Besluit wordt duidelijk dat reisbureaus slechts omzetbelasting verschuldigd zijn over het gedeelte van de aangeboden reis dat in Nederland plaatsvindt. De oude Nederlandse reisbureauregeling laat de prestaties van het reisbureau in het buitenland buiten de belastingheffing. Dit is het grootste voordeel van de Nederlandse reisbureauregeling. Op grond van de Zesde Richtlijn wordt immers de gehele reis, voor zover binnen de EU, in de heffing betrokken in het land waar het reisbureau is gevestigd. Belastingheffing voor een in Nederland gevestigd reisbureau verloopt dan als volgt: Voorbeeld 2: Reisbureau X, gevestigd te Amsterdam, verkoopt een meerdaagse busreis naar Frankrijk aan particulier A voor 500 (winstmarge 100). Op grond van de Nederlandse reisbureauregeling dient er bij het bepalen van het belastingobject een splitsing gemaakt te worden, waarbij enkel de prestaties toegeschreven aan Nederland onderworpen zijn aan belastingheffing. Van de reis valt slechts 50 toe te schrijven aan Nederland, waardoor reisbureau X het verlaagde tarief kan toepassen op een object van 50. De overige 450 mag op basis van de Nederlandse reisbureauregeling door Frankrijk worden belast. Frankrijk past echter de Europese reisbureauregeling toe, die stelt dat het land waarin het reisbureau is gevestigd heffingsbevoegd is. Frankrijk zal dus niet over de 450 heffen.
Het mag duidelijk zijn dat Nederland met behulp van deze wetgeving een enorm aantrekkelijk vestigingsklimaat heeft gecreëerd voor reisbureaus. Immers, alle prestaties buiten Nederland blijven onbelastbaar.
Paragraaf 2.3.2
Toepassing verlaagd tarief
Zoals in de beschrijving van de oude Nederlandse reisbureauregeling al is gebleken, wordt bij het bepalen van de verschuldigde omzetbelasting veelal gebruik gemaakt van het verlaagde btw-tarief van 6%. De Europese reisbureauregeling gaat echter uit van het algemene heffingstarief. Dit tariefsverschil 15
kan aanzienlijke voordelen met zich meebrengen voor in Nederland gevestigde reisbureaus. Dus niet alleen het belastingobject zal voor veel reisbureaus in Nederland mogelijk lager zijn dan in andere Europese landen, ook het belastingtarief is lager.
Paragraaf 2.3.3
Aftrek van voorbelasting
Artikel 26 lid 4 Zesde Richtlijn stelt dat aftrek en teruggaaf van btw met betrekking op ingekochte goederen en diensten aan het reisbureau niet mogelijk is. Het reisbureau heeft dus geen recht op aftrek van voorbelasting. De aftrekbeperking is in de oude Nederlandse reisbureauregeling echter niet opgenomen. In de oude Nederlandse reisbureauregeling staan wel enkele kleine beperkingen, bijvoorbeeld met betrekking tot spijzen en dranken. Maar wanneer een in Nederland gevestigd reisbureau voor 100% belast presteert, heeft de onderneming in beginsel recht op aftrek van alle voorbelasting. Dit geldt dan ook voor de geleverde prestaties in het buitenland. Bij deze laatste opmerking dient wel een kanttekening geplaatst te worden. Op basis van de oude Nederlandse reisbureauregeling is het mogelijk voor een in Nederland gevestigde reisbureau aftrek te claimen voor gemaakte kosten. Wanneer deze kosten in het buitenland gemaakt zijn, heeft het reisbureau dus recht op aftrek in dit land. Maar wanneer dit land de Europese reisbureauregeling toepast, zullen zij deze aftrekmogelijkheid niet erkennen. Dan kan het reisbureau wel een claim neerleggen op basis van de Nederlandse regeling, het land zal deze claim waarschijnlijk niet erkennen.
Paragraaf 2.3.4
Heffingsbevoegdheid bij reizen vanuit het buitenland
Tenslotte ligt er nog een voordeel wanneer een in het buitenland gelegen reisbureau een reispakket aanbiedt dat voor een gedeelte in Nederland plaatsvindt. Op basis van de Nederlandse reisbureauregeling is Nederland heffingsbevoegd over het gedeelte van de reis dat op Nederlands grondgebied geschiedt. Wanneer de Europese reisbureauregeling van toepassing zou zijn, was het land waarin het reisbureau gevestigd is heffingsbevoegd. Over het gedeelte van de reis in Nederland ontstaat er zodoende een dubbele heffingsbevoegdheid. Overigens verleende de Nederlandse fiscus tot eind 1992 geen teruggaaf van in rekening gebrachte btw met betrekking tot buitenlandse reisbureaus. Dit is in overeenstemming met de Zesde Richtlijn. De Hoge Raad heeft echter bepaald dat Nederland deze aftrekbeperking niet mag toepassen op belastingplichtigen, aangezien deze beperking niet is opgenomen in de Wet OB.27 Dit voordeel van Nederland ten opzichte van andere lidstaten heeft de Hoge Raad dus ongedaan gemaakt. Dat lijkt me volledig terecht. Het toepassen van deze specifieke Europese bepaling heeft alles weg van het enkel toepassen van voor Nederland voordelige bepalingen (“cherry picking”). Dit beleid is echter in 2001 weer gewijzigd. Op grond van uitspraken van het Hof en de Hoge Raad heeft de Belastingdienst aangegeven dat buitenlandse reisbureaus geen recht op teruggaaf van Nederlandse voorbelasting
27
HR 21 oktober 1992, nr. 28 212, BNB 1993/25, V-N 1992/3531.
16
hebben.28 In 2009 heeft de Hoge Raad echter opnieuw bepaald dat buitenlandse reisbureaus recht op aftrek van btw hebben in Nederland, wanneer de btw betrekking heeft op aan Nederlandse ondernemers uitbestede reishandelingen.29
Het mag duidelijk zijn dat Nederland met behulp van het niet implementeren van de Europese reisbureauregeling en handhaven van de nationale reisbureauregeling een gunstig klimaat heeft gecreëerd voor reisbureau gevestigd in Nederland. Dit is in Europa dan ook niet onopgemerkt gebleven, wat heeft geleid tot het ingrijpen in de situatie door de Europese Commissie.
Paragraaf 2.4
Europese Commissie
Wanneer Europese richtlijnen in werking treden, dienen de lidstaten deze richtlijnen tijdig en op juiste wijze te implementeren in hun nationale wetgeving. De lidstaten behouden de bevoegdheid om zelfstandig de methode te kiezen, zolang het beoogde resultaat maar bereikt wordt.30 De implementatieverplichting blijft echter achterwege, wanneer de richtlijn een zogenaamde ‘kan’ bepaling is. Dan staat het de lidstaat vrij om over te gaan op implementatie in de nationale wetgeving. Artikel 26 Zesde Richtlijn en artikel 306 tot en met 310 Btw-richtlijn zijn echter geen kan-bepalingen, waardoor Nederland verplicht is deze bepalingen te implementeren in de Wet OB.
In een persbericht van 28 februari 2008 heeft de Europese Commissie laten weten dat zij stappen gaat ondernemen tegen lidstaten die de Europese reisbureauregeling niet juist hebben geïmplementeerd.31 De Europese Commissie is van mening dat Nederland ten aanzien van de Europese reisbureauregeling niet is overgegaan tot een juiste implementatie, waardoor zij een inbreukprocedure op grond van artikel 258 VWEU heeft gestart. Commissaris Kovács stelt in het persbericht dat de niet-uniforme toepassing van de wetgeving in alle lidstaten kan leiden tot concurrentievoordelen voor ondernemingen in de lidstaten die de wetgeving niet juist toepassen. Deze voordelen zijn niet toelaatbaar vanuit de gedachte van een interne markt in Europa. De basis van de Europese reisbureaurichtlijn is de winstmargeregeling. De gedachte achter deze regeling is een vereenvoudiging van de btw-regels voor reisbureaus in Europa. Nederland heeft deze reisbureauregeling niet overgenomen in de nationale wetgeving. In Nederland mogen reisbureaus immers kiezen voor toepassing van de nationale reisbureauregeling of de normale btw-regels, terwijl De Europese reisbureauregeling een verplichte regeling is. De Commissie heeft Nederland dan ook verzocht de Europese reisbureauregeling op een juiste manier te implementeren. Het verzoek van de
28
J.L. Krüsel, 'Buitenlandse reisbureaus en BTW: Onbegrensde mogelijkheden?', Europese Fiscale Studies 2004, blz. 1. 29 HR 15 mei 2009, nr. 43 561, BNB 2009/206, V-N 2009/24.15 en HR 15 mei 2009, nr. 43 569, BNB 2009/207, V-N 2009/24.16. 30 Artikel 288 VWEU. 31 Persbericht Europese Commissie 28 februari 2008, IP/08/333.
17
Europese Commissie heeft de vorm van een met redenen omkleed advies. Nederland is dan verplicht om dit advies binnen een door de Commissie vastgestelde termijn op te volgen. Wanneer dit niet het geval is, kan de Commissie de zaak aanhangig maken bij het HvJ. Overigens heeft de Europese Commissie naast Nederland ook Polen, Portugal, Frankrijk, Italië, Finland, Griekenland en Tsjechië verzocht om hun wetgeving aan te passen met betrekking tot de reisbureauregeling. Eind 2009 volgde nog een procedure tegen Spanje. Deze procedures hebben echter betrekking op een verkeerde implementatie van de Europese reisbureauregeling. Nederland had zich tegen dit advies kunnen verweren met het argument dat de Nederlandse reisbureauregeling gerechtvaardigd wordt op grond van de overgangsbepalingen in de Europese richtlijn.32 In de Zesde Richtlijn is immers een overgangsbepaling opgenomen waarin wordt gesteld dat lidstaten gedurende een overgangsperiode van vijf jaar de nationale wetgeving niet hoeven aan te passen voor diensten van reisbureaus.33 Deze overgangsperiode kan worden ingetrokken door de Europese Commissie, maar intrekking heeft nooit plaatsgevonden. Het is echter maar de vraag of dit verweer stand zou houden. De oude reisbureauregeling was namelijk een Besluit van de uitvoerende macht en geen wetgeving, zoals reeds is aangekaart in paragraaf 2.2. Echter, om een verdere inbreukprocedure te vermijden, is het Ministerie van Financiën in overleg gegaan met brancheorganisatie ANVR (Algemene Nederlandse Vereniging van Reisondernemingen). Als gevolg van dit overleg heeft de Nederlandse wetgever middels het Belastingplan 2011 ervoor gekozen om de nationale reisbureauregeling met ingang van 1 april 2012 aan te passen. De ingangsdatum 1 april zorgt ervoor dat de wijziging plaatsvindt tijdens de overgang van het winterseizoen naar het zomerseizoen. Op deze manier probeert de wetgever te voorkomen dat de reissector tegelijkertijd met twee systemen te maken krijgt.34
Paragraaf 2.5
Tussenconclusie
In de Zesde Richtlijn is voor het eerst een regeling ten aanzien van reisbureaus opgenomen. Dezelfde reisbureauregeling is ook terug te vinden de huidige Btw-richtlijn. Subject van de reisbureauregeling zijn reisbureaus die op eigen naam optreden tegenover de reiziger, waarbij ze voor het tot stand brengen van de reizen gebruik maken van leveringen en diensten verricht door andere belastingplichtigen. Het gevolg van toepassing van de reisbureauregeling is dat alle activiteiten van het reisbureau met betrekking tot een reis gezien worden als één dienst aan de reiziger. De plaats van deze dienst is het land waar het reisbureau is gevestigd. Een ander bijzonder element van de regeling is het belastingobject. Bij het bepalen van de verschuldigde btw dient namelijk de winstmarge van de betreffende reis als uitgangspunt. Daar staat tegenover dat het reisbureau de in rekening gebrachte btw met betrekking tot de ingekochte reishandelingen niet mag aftrekken. 32
HvJ 27 oktober 1992, zaak C-74/91 (Commissie/Duitsland), conclusie A-G Gulmann, r.o. 15. Artikel 28 lid 3 sub b Zesde Richtlijn jo. artikel 28 lid 4 Zesde Richtlijn jo. Bijlage F punt 27 Zesde Richtlijn. 34 J.P. Hulshof & J.P. van Zanten, 'Voor operakaartjes naar het reisbureau? Daar zit geen muziek in', BtwBrief 2011/13. 33
18
Het doel van de reisbureauregeling is het voorkomen van belastingtechnische problemen die de algemene btw-regels met zich meebrengen. Vooral de bepalingen met betrekking tot de plaats van heffing en de aftrek van voorbelasting leiden immers tot praktische problemen voor reisbureaus. Om te voorkomen dat reisbureaus worden gehinderd in de uitoefening van hun werkzaamheden is de Unierechtelijke reisbureauregeling in het leven geroepen. Nederland kende ten tijde van de invoering van de Unierechtelijke reisbureauregeling al een nationale reisbureauregeling.35 Dit Besluit bestaat uit een opsomming van verschillende soorten reizen, zoals ééndaagse en meerdaagse reizen naar het buitenland. Hierbij geeft de Staatssecretaris van Financiën aan hoe de belastingheffing dient te verlopen. Opvallend is dat de Nederlandse reisbureauregeling totaal niet lijkt op de Unierechtelijke reisbureauregeling. Uit een vergelijking tussen beide regelingen kan geconcludeerd worden dat de oude Nederlandse reisbureauregeling een aantal grote voordelen had. Zo laat de oude nationale regeling prestaties van het reisbureau in het buitenland buiten de belastingheffing. Daarnaast werd er veel gebruik gemaakt van het verlaagde btw-tarief bij het bepalen van de verschuldigde btw. Een ander belangrijk verschil betreft het recht op aftrek van voorbelasting. De oude nationale reisbureauregeling kende geen aftrekbeperking, waardoor reisbureaus deze voorbelasting in aftrek konden brengen. Duidelijk is dat Nederland een aantrekkelijk klimaat heeft gecreëerd voor reisbureaus. Dit heeft geleid tot het ingrijpen van de Europese Commissie. De Commissie is op grond van artikel 258 EUWerkingsverdrag een inbreukprocedure gestart tegen Nederland, omdat de gecreëerde concurrentievoordelen niet toelaatbaar werden geacht. Als gevolg van het verzoek om de reisbureauregeling op een juiste manier te implementeren heeft de Nederlandse wetgever gekozen om de nationale reisbureauregeling met ingang van 1 april 2012 aan te passen. In het volgende hoofdstuk zal ik deze nieuwe nationale reisbureauregeling bespreken.
35
Besluit van 22 maart 1971, nr. B71/2260.
19
Hoofdstuk 3
De Nederlandse reisbureauregeling per 1-4-2012
Als gevolg van de ingestelde procedure door de Europese Commissie tegen Nederland is per 1 april 2012 een nieuwe nationale regeling voor reisbureaus in werking getreden.36 Deze regeling is in de nationale wetgeving gecodificeerd in hoofdstuk 5 afdeling 10 van de Wet OB. De afdeling bestaat uit acht artikelen, die in dit hoofdstuk stuk voor stuk zullen worden doorgenomen. Met de invoering van deze afdeling zou de Nederlandse regeling in overeenstemming dienen te zijn met de Europese reisbureauregeling. Of de Nederlandse reisbureauregeling en de Europese richtlijn met betrekking tot reisbureaus nu werkelijk in overeenstemming zijn, zal later in deze scriptie worden besproken.
Paragraaf 3.1
Artikel 28z Wet OB: toepassingsbereik
Allereerst wordt artikel 28z Wet OB onder de loep genomen. Het artikel luidt als volgt: “Bepalingen zijn van toepassing op de handelingen van reisbureaus, voor zover de reisbureaus op eigen naam tegenover de reiziger handelen en zij voor de totstandbrenging van de reizen gebruikmaken van de leveringen van goederen en diensten van andere ondernemers.”
Dit artikel kan gezien worden als de hoofdbepaling van de nieuwe nationale reisbureauregeling. Het is daarom van belang om precies te bepalen wat wordt bedoeld met enkele kernbegrippen van het artikel. In de komende subparagrafen zal ik deze begrippen nader toelichten.
Paragraaf 3.1.1
Het belastingobject
“Bepalingen zijn van toepassing op de handelingen (1) van reisbureaus (2), voor zover de reisbureaus op eigen naam (3) tegenover de reiziger (4) handelen en zij voor de totstandbrenging van de reizen gebruikmaken van de leveringen van goederen en diensten van andere ondernemers.” De vraag is welke handelingen van reisbureaus nu precies onder de reisbureauregeling vallen en welke handelingen niet. De reisbureauregeling is alleen toepasbaar op handelingen van een reisbureau wanneer voor de totstandbrenging van reizen gebruik wordt gemaakt van prestaties van andere ondernemers.37 Het arrest Madgett en Baldwin bevestigt dat de reisbureauregeling uitsluitend van toepassing is op reishandelingen die een reisbureau van derden inkoopt.38 Recentelijk is dit nogmaals bevestigd door het Hof.39 In deze zaak diende de eigen prestatie (busvervoer) buiten de toepassing van de reisbureauregeling te blijven.
36
Besluit van 22 maart 2012, nr. BLKB 2012/272M. Artikel 28z Wet OB en 306 Btw-richtlijn . 38 HvJ 22 oktober 1998, zaken C-308/96 en C-94/97 (Madgett/Baldwin), r.o. 35 39 HvJ 25 oktober 2012, zaak C-557/11 (Kozak). 37
20
Met betrekking tot de verschillende handelingen van een reisbureau kan zodoende het volgende schema worden gehanteerd om te bepalen of de handeling onder de reisbureauregeling valt:
Ingekocht van derden
Reisbureauregeling wel van toepassing
Eigen prestaties
Reisbureauregeling niet van toepassing
Reishandeling Handeling van het reisbureau Geen reishandeling
Reisburearegeling niet van toepassing
Het is dus van belang om per handeling van een reisbureau te bekijken of er sprake is van een reishandeling. Uit diverse jurisprudentie blijkt dat het hierbij gaat om handelingen die kenmerkend zijn voor een reisbureau.40 Wat hier nu precies onder moet worden verstaan is niet geheel duidelijk. Wel heeft jurisprudentie enige duidelijkheid gegeven.
Reis en verblijf Twee belangrijke hoofdzaken bij een georganiseerde reis is de accommodatie en de reis van en naar deze accommodatie. Duidelijk is dat een combinatie van deze diensten valt onder de reisbureauregeling. Daarnaast blijkt uit het arrest Van Ginkel dat enkel het vervoer van reizigers zonder accommodatie een reisdienst kan zijn die onder de reisbureauregeling valt. In hetzelfde arrest is ook beslist dat een verstrekte accommodatie zonder vervoer gezien kan worden als een onder de reisbureauregeling vallende reishandeling.41 In het arrest ging het om een Nederlands reisbureau dat uitsluitend de accommodatie aanbood. De reiziger zorgde zelf voor het vervoer van en naar deze vakantiebungalows.
Overige prestaties van het reisbureau Het is belangrijk om te beseffen dat deze handelingen noodzakelijk zijn bij het bepalen of er sprake is van de reisbureauregeling. Naast het vervoer en de accommodatie bieden reisbureaus echter vaak ook nog andere diensten en goederen aan. Denk hierbij aan excursies, toegangskaartjes voor attractieparken en verzekeringen. Wanneer deze andere prestaties van een reisbureau niet samengaan met het aanbieden van reishandelingen, zullen deze overige prestaties buiten de werkingssfeer van de reisbureauregeling vallen.42 Het vervoer van en naar een accommodatie en de accommodatie zelf zijn hierbij belangrijke aanknopingspunten. Dit komt overeen met hetgeen besloten is in het arrest Minerva 40
HvJ 12 november 1992, zaak C-163/91 (Van Ginkel), HvJ 22 oktober 1998, zaken C-308/96 en C-94/97 (Madgett/Baldwin) en HvJ 13 oktober 2005, zaak C-2004/04 (ISt). 41 HvJ 12 november 1992, zaak C-163/91 (Van Ginkel). 42 E. Sparidis, ‘Destination unknown, de reisbureauregeling’, Europese Fiscale Studies 2011, blz. 12.
21
Kulturreisen.43 Hierin wordt beslist dat een prestatie van een reisbureau slechts in aanmerking komt voor toepassing van de reisbureauregeling voor zover deze prestatie gericht is op de totstandbrenging van een reis. In het arrest kon het reisbureau, Minerva Kulturreisen, de reisbureauregeling niet toepassen op de losse doorverkoop van operakaartjes, omdat deze prestatie niet gepaard ging met een reishandeling van Minerva Kulturreisen. Een prestatie kan dus alleen betrokken worden in de reisbureauregeling, wanneer deze in verband staat met de totstandkoming van een door dezelfde ondernemer aangeboden reis(handeling).44 Dat lijkt mij ter voorkoming van een onbeperkte toepassing van de reisbureauregeling een redelijk vereiste.
Verzekeringen Voor afgesloten verzekeringen bij reisbureaus geldt in principe hetzelfde als de overige prestaties van een reisbureau. Verzekeringen zijn naar hun aard geen reisdiensten en vallen zodoende in beginsel buiten het bereik van de reisbureauregeling.45 Echter, wanneer de verzekering verband houdt met door hetzelfde reisbureau aangeboden reishandeling kan de verzekering toch onder de reisbureauregeling vallen. Het is dan wel belangrijk om te beseffen dat de verzekering moet worden ingekocht en op eigen naam moet worden verkocht aan de reiziger. Dit vereiste zal in paragraaf 3.1.3 verder uitgewerkt worden.
Eigen prestaties Wanneer een dienst van het reisbureau bestempeld kan worden als reishandeling, dient er vervolgens bepaald te worden of er sprake is van een ‘eigen prestatie’. Een reishandeling valt immers niet onder de reisbureauregeling als de handeling een prestatie van het reisbureau zelf is. In het Besluit geeft de Staatssecretaris enkele goedkeuringen van prestaties die aangemerkt mogen worden als eigen prestaties.46 Dit is overigens geen limitatieve opsomming. Aan de hand van het betreffende feitencomplex dient per handeling te worden bekeken of een reishandeling valt aan te merken als een eigen prestatie. De opsomming van de Staatssecretaris heeft betrekking op: -
de verhuur van vakantiewoningen op een bungalowpark of appartementencomplex.
-
de verhuur van hotels.
-
het huren van vliegtuigen.
Ondernemers die enkel gebruik maken van eigen middelen vallen dus buiten de werkingssfeer van de reisbureauregeling (zie tabel hierboven). Hierbij kan gedacht worden aan het exploiteren van een camping. De reisbureauregeling geldt dus enkel voor het gebruik van goederen en diensten van andere ondernemers. Het gevolg hiervan is dat het reisbureau zijn verstrekte diensten moet gaan splitsen. Op een deel van zijn verkochte diensten is de reisbureauregeling van toepassing, op een ander deel niet. 43
HvJ 9 december 2010, zaak C-31/10 (Minerva Kulturreisen). HvJ 22 oktober 1998, zaken C-308/96 en C-94/97 (Madgett/Baldwin), r.o. 23 45 E. Sparidis, ‘Destination unknown, de reisbureauregeling’, Europese Fiscale Studies 2011, blz. 13 46 Besluit van 22 maart 2012, nr. BLKB 2012/272M, paragraaf 6.1 t/m 6.3. 44
22
De verdeling van de totale vergoeding toerekenbaar aan de eigen prestaties zal met behulp van de marktwaarde van soortgelijke prestaties geschieden.47 Volgens Sparidis zullen ook de prestaties die niet aan te merken zijn als reishandeling gewaardeerd dienen te worden op basis van de marktwaarde.48 Dat lijkt mij een juiste conclusie. Deze manier is de meest reële weergave van de werkelijke verdeling. Echter, wanneer een reisbureau kan aantonen dat de werkelijk gemaakte kosten een reële weergave zijn van de verschillende prestaties, mag het reisbureau deze splitsing ook maken op basis van deze werkelijke kosten. Uitgangspunt hierbij zal de historische kostprijs zijn.49 Het is de vraag of deze splitsing wel gewenst is. De reisbureauregeling zorgt er als het ware voor dat het totale prestatiepakket van veel reisbureaus opgesplitst dient te worden voor het bepalen van de verschuldigde omzetbelasting. Worden reisbureaus op deze manier niet opgezadeld met onnodige administratieve lasten? Dit probleem zal later in de scriptie nog aan bod komen (hoofdstuk 5).
Paragraaf 3.1.2
Het belastingsubject
“Bepalingen zijn van toepassing op de handelingen (1) van reisbureaus (2), voor zover de reisbureaus op eigen naam (3) tegenover de reiziger (4) handelen en zij voor de totstandbrenging van de reizen gebruikmaken van de leveringen van goederen en diensten van andere ondernemers.” Wat nu precies onder het begrip ‘reisbureau’ moet worden verstaan is niet geheel duidelijk. Zowel in de Wet OB als in de corresponderende richtlijnbepaling ontbreekt een specifieke omschrijving van het betreffende belastingsubject. Het feit dat touroperators gezien moeten worden als reisbureaus is hier een kleine uitzondering op.50 Verder is dit begrip ingevuld door de jurisprudentie. Het arrest Van Ginkel is hierbij belangrijk. In dit arrest is bepaald dat diensten van reisbureaus zich kenmerken door het feit dat deze meestal bestaan uit een reeks handelingen, met name op het gebied van vervoer en accommodatie, zowel binnen als buiten het grondgebied van de lidstaat waar de onderneming gevestigd is.51 Deze gedachte is ook bevestigd in het arrest Madgett en Baldwin.52 Een ondernemer die geen reisbureau of reisorganisator is, maar die wel identieke prestaties verricht, valt ook onder de reisbureauregeling. In het arrest ging het om een hotelexploitant die daarnaast ook busvervoer en excursies aanbood tegen vergoeding. Aangezien de totale reeks verrichtingen overeenkomt met een ‘gewoon’ reisbureau, is ook hier de reisbureauregeling van toepassing. Tenslotte blijkt uit het arrest 'ISt' dat het doel van de aangeboden reis en de duur van het verblijf in het gastland irrelevant is voor de kwalificatie als reisbureau.53 Uit deze arresten blijkt dat er niet gekeken dient te worden naar de beroepskwalificatie en doel van een onderneming, maar naar de aard van de prestaties die de
47
HvJ 6 oktober 2005, zaak C-291/03 (MyTravel). E. Sparidis, ‘Destination unknown, de reisbureauregeling’, Europese Fiscale Studies 2011, blz. 15. 49 HR 23 februari 2007, nr. 42 387, BNB 2008/2, r.o. 3.3.3. 50 Artikel 28z, lid 2 Wet OB en artikel 306, lid 2 Btw-richtlijn. 51 HvJ 12 november 1992, zaak C-163/91 (Van Ginkel), r.o. 13 en r.o. 23. 52 HvJ 22 oktober 1998, zaken C-308/96 en C-94/97 (Madgett/Baldwin), r.o. 18-23. 53 HvJ 13 oktober 2005, zaak C-2004/04 (ISt), r.o. 48. 48
23
onderneming verricht.54 Dat lijkt me een logische beslissing. Er dient enkel naar de activiteiten gekeken te worden, niet naar de subjectieve benaming van deze activiteiten door de onderneming zelf of andere bedoelingen en omstandigheden. De begrippen reisbureau en reisorganisatie zijn enkel bedoeld als omschrijving van een bundel van prestaties die onder de reisbureauregeling vallen.
Paragraaf 3.1.3
Op eigen naam
Bepalingen zijn van toepassing op de handelingen (1) van reisbureaus (2), voor zover de reisbureaus op eigen naam (3) tegenover de reiziger (4) handelen en zij voor de totstandbrenging van de reizen gebruikmaken van de leveringen van goederen en diensten van andere ondernemers. De reisbureauregeling is alleen van toepassing op handelingen die het reisbureau op eigen naam verricht. Dit is een belangrijk criterium dat ervoor zorgt dat veel reisbureaus in Nederland niet onder de reisbureauregeling vallen.55 Zij bemiddelen immers tussen een ‘echt’ reisbureau, de onderneming die de reis daadwerkelijk samenstelt, en de reiziger. De activiteiten van veel reisbureaus bestaan hierbij enkel uit het bemiddelen bij de verkoop van het desbetreffende reispakket. Deze agenten handelen slechts als tussenpersoon en verkopen dus niet reishandelingen op eigen naam. De reisbureauregeling is hierdoor voornamelijk van toepassing op reisorganisatoren en veelal niet op reisbureaus zelf. Ook in het Besluit stelt de Staatssecretaris dat de meeste ondernemingen die in de volksmond ‘reisbureaus’ worden genoemd niet onder de reisbureauregeling vallen.56 Men kan dus vraagtekens zetten bij de naam van de besproken regeling.
Bemiddelingsdiensten Aangezien het duidelijk is dat veel reisbureaus in principe niet onder de reisbureauregeling vallen, is het van belang hoe deze reisbureaus worden belast voor hun bemiddelingsdiensten. Deze reisagentschappen treden immers enkel op als tussenpersoon. Hiervoor ontvangen zij een vergoeding. In het Besluit neemt de Staatssecretaris het volgende standpunt in met betrekking tot deze reisagentschappen. De vergoedingen die het reisagentschap ontvangt van de reiziger voor deze bemiddelingsdiensten mogen op dezelfde manier worden belast als de belastingheffing die geldt voor het reisbureau dat de reis daadwerkelijk aanbiedt. Laatstgenoemde moet zodoende de benodigde informatie verstrekken aan de reisagentschappen. Dit geldt overigens enkel wanneer het achterliggende reisbureau in Nederland gevestigd is. Wanneer dit reisbureau buiten Nederland gevestigd is, dient ook het reisagentschap de btw-regelgeving van die lidstaat te volgen. Het bemiddelingsbureau volgt dus het achterliggende reisbureau met betrekking tot de verschuldigde omzetbelasting.
54
Zie ook Kamerstukken II 2010/11, 32 505, nr. 3, blz. 34 (MvT). Kamerstukken II 2010/11, 32 005, nr. 3, p. 33 (MvT). 56 Besluit van 22 maart 2012, nr. BLKB 2012/272M, paragraaf 3. 55
24
Paragraaf 3.1.4
De reiziger
Bepalingen zijn van toepassing op de handelingen (1) van reisbureaus (2), voor zover de reisbureaus op eigen naam (3) tegenover de reiziger (4) handelen en zij voor de totstandbrenging van de reizen gebruikmaken van de leveringen van goederen en diensten van andere ondernemers. Ook het begrip ‘reiziger’ is niet gedefinieerd in de reisbureauregeling. In principe moet elke eindafnemer van een reisbureauhandeling als reiziger moet worden beschouwd.57 Veelal zal dit de particuliere consument zijn (B2C). Ondernemingen die reizen inkopen om deze vervolgens weer te verkopen aan de uiteindelijke afnemer zullen zelf dus niet als reiziger worden beschouwd. Deze opvatting is in overeenstemming met het standpunt van de Europese Commissie.58 Er is sprake van een strikte uitleg van het begrip reiziger door de Europese Commissie. Dit blijkt uit het feit dat zij al meerdere lidstaten heeft laten weten dat de toepassing van de reisbureauregeling op aankopen door ondernemers die de reizen doorverkopen niet richtlijnconform is. Met het begrip reiziger zal dus veelal de particuliere consument worden bedoeld (B2C). De regeling is niet van toepassing op B2B.
Overigens is het nog steeds mogelijk dat de eindafnemer van de reisbureauhandeling niet overeenkomt met degene die werkelijk gebruik maakt van de aangeboden dienst. Zo is het zeer goed denkbaar dat een bedrijf (de eindafnemer) een dienst van een reisorganisatie koopt, waarna zij een werknemer van het bedrijf (de reiziger) gebruik laat maken van deze reis. Is de reisbureauregeling dan nog steeds van toepassing? Immers, in principe is hier in eerste instantie sprake van een B2B dienstverlening. Duidelijk is dat verschillende lidstaten anders denken over deze problematiek. Ik ben van mening dat in alle lidstaten overeenstemming dient te zijn met betrekking tot toepassing van de reisbureauregeling in een dergelijke situatie. Aan de ene kant kan gesteld worden dat de reisbureauregeling van toepassing dient te zijn als de reis verkocht wordt aan elke eindafnemer, ongeacht of dit een B2B- of B2C-verhouding oplevert. Maar dit levert wel enkele praktische problemen op. In hoofdstuk 4 en 5 zal ik echter uitgebreid stilstaan bij deze situatie. Duidelijk is dat de wetgever heeft bedoeld strijdigheid met de Europese reisbureauregeling op te heffen.59
Paragraaf 3.2
Artikel 28za Wet OB: de plaats van de reisdienst
Alle handelingen van een reisbureau, die onder de reisbureauregeling vallen, worden beschouwd als één enkele reisdienst. De plaats van deze reisdienst is de plaats waar het reisbureau de zetel van zijn bedrijfsuitoefening of een vaste inrichting heeft gevestigd van waaruit de dienst is verricht. Zoals hierboven beschreven is, moet het hier gaan om handelingen van het reisbureau welke zijn ingekocht bij derden. Het is echter goed denkbaar dat niet alle handelingen van een reisbureau onder 57
Kamerstukken II 2010/11, 32 505, nr. 3, p. 34 (MvT). Persbericht Europese Commissie 28 februari 2008, IP/08/333. 59 Kamerstukken II 2010/11, 32 505, nr. 3, blz. 14 (MvT). 58
25
de reisbureauregeling vallen, bijvoorbeeld omdat er deels gebruik wordt gemaakt van eigen middelen. Deze diensten en goederen zullen dan niet onder de reisbureauregeling vallen. Op deze reishandelingen zijn de normale Nederlandse btw-regels van toepassing. Hierdoor kan de plaats van dienst een ander land zijn.
Paragraaf 3.3
Artikel 28zb Wet OB: de maatstaf van heffing
In paragraaf 2.1.1 is reeds duidelijk geworden dat een bijzonder onderdeel van de Europese reisbureauregeling de maatstaf van heffing is. De omzetbelasting wordt immers niet berekend over de vergoeding die een reisbureau ontvangt voor een aangeboden reis, maar over de winstmarge van de reis. De oude Nederlandse reisbureauregeling gebruikte deze vorm van maatstaf van heffing niet, waardoor grote verschillen konden ontstaan. De nationale reisbureauregeling per 1 april 2012 gebruikt nu ook de marge op de verkoop van de reis voor het bepalen van de maatstaf van heffing.60 Per saldo gaat het om het verschil tussen de vergoeding van de reisdienst die aan de reiziger in rekening is gebracht en de door het reisbureau gemaakte kosten voor de ingekochte goederen en diensten van andere ondernemers die de reiziger rechtstreeks ten goede komen. De vergoeding bestaat uit alle ontvangsten die het reisbureau ontvangt als tegenprestatie voor de geleverde dienst.61 Hieronder kunnen dus ook betalingen door derden vallen, zolang deze maar rechtstreeks verband houden met de geleverde dienst. De op te nemen kosten zijn inclusief eventuele btw.62 Hier volgt een simpel voorbeeld ter illustratie: Voorbeeld 3: Reisbureau X koopt een reispakket van reisbureau Y. In het pakket zit een accommodatie in Frankrijk (€ 400,-), busvervoer van en naar deze accommodatie(€ 100,-). Daarnaast bevat het pakket een toegangskaartje voor Disneyland Parijs (€ 50,-). X maakt met betrekking tot deze reis € 40,- kosten voor de onderhandeling met Y. Daarnaast maakt X kosten ten aanzien van huur van het pand (€ 30,-) en personeelskosten (€ 20,-). X verkoopt de reis voor € 800,- aan toerist Z.
Maatstaf van heffing voor reisbureau X met betrekking tot deze reis: € 800,- -/- (€ 400,- + € 100,- + € 50,-) = € 250,-
De verschuldigde omzetbelasting bedraagt: 19/119 * € 250,- = € 39,92
60
Besluit van 22 maart 2012, nr. BLKB 2012/272M, paragraaf 5. HvJ 19 juni 2003, zaak C-149/01 (First Choice Holidays), r.o. 28-34. 62 HvJ 19 juni 2003, zaak C-149/01 (First Choice Holidays), r.o. 25. 61
26
De bemiddelingskosten met het reisbureau dat het reispakket samenstelt worden niet meegenomen, omdat deze kosten de reiziger niet rechtstreeks ten goede komen. Het zijn algemene kosten. Datzelfde geldt voor de huur van het pand en de personeelskosten van het reisbureau. Het onderscheid tussen algemene en directe kosten is zodoende erg belangrijk bij het bepalen wat de maatstaf van heffing is. Het feit dat dit onderscheid niet geheel duidelijk is, zal later in deze scriptie besproken worden.63 Daarnaast is het belangrijk om te beseffen dat wanneer het reisbureau gebruik maakt van eigen prestaties, deze ook niet worden meegenomen bij het bepalen van de maatstaf van heffing. Deze prestaties worden buiten de reisbureauregeling gelaten en belast met behulp van de normale btwregels.64 Hierbij verwijs ik naar de voorbeelden die worden gegeven aan het einde van dit hoofdstuk.
Winstmarge per tijdvak van aangifte of winstmarge per reis In het bovengenoemde voorbeeld wordt uitgegaan van het bepalen van de winstmarge per reis.65 Het is echter ook mogelijk om de winstmarge te bepalen per tijdvak van aangifte.66 De aan de reisbureauregeling onderworpen ondernemer heeft dus de keuze om de verschuldigde btw uit de winstmarge per reis of per aangiftetijdvak te berekenen. Deze keuze hoeft de belastingplichtige niet te melden aan de Belastingdienst. Wel dient een consequente gedragslijn te worden gehanteerd bij het vaststellen van de aangifte.67
Paragraaf 3.4
Artikel 28zc Wet OB: prestaties buiten de Unie
Wanneer de onder de reisbureauregeling vallende reishandelingen door het reisbureau buiten de Unie worden verricht, geldt voor deze prestaties het nultarief op grond van tabel II, onderdeel b, post 4 Wet OB. Aangezien de marge van de reis binnen de Unie belast dient te worden tegen het algemene tarief, zal ook hier een splitsing gemaakt moeten worden met betrekking tot de winstmarge van de totale reis. Een belangrijk onderdeel van zo’n reis is het vervoer. Dit vervoer per vliegtuig of boot brengt de reiziger immers naar de bestemming buiten de Unie. Dit betekent dat deze prestatie zelf ook opgesplitst dient te worden. De Staatssecretaris heeft dit laatste echter onwenselijk geacht met het oog op uitvoeringsproblemen en een verhoging van de administratieve lasten.68 Ter vereenvoudiging heeft hij daarom op basis van artikel 63 AWR goedgekeurd dat ook de vervoersprestatie binnen de Unie onderworpen is aan het nultarief, wanneer voldaan is aan de volgende voorwaarden: -
Het personenvervoer per vliegtuig of boot geschiedt op basis van één ticket dat het reisbureau verstrekt. Dit ticket dient uiteraard onder de reisbureauregeling te vallen (ingekocht van een andere ondernemer en op eigen naam verkocht aan een reiziger).
63
Zie: paragraaf 5.2.3. HvJ 25 oktober 2012, zaak C-557/11 (Kozak). 65 Artikel 28zb lid 1 sub b Wet OB. 66 Artikel 28zb lid 1 sub a Wet OB. 67 Van Vilsteren-Maters, ´De nieuwe Btw-regeling voor reisbureaus', Tijdschrift Administratie 2011/5. 68 Besluit van 22 maart 2012, nr. BLKB 2012/272M, paragraaf 5. 64
27
-
Er dient sprake te zijn van een ‘rechtstreeks’ karakter van het vervoer per boot. Opgestapte reizigers worden niet geacht de boot te verlaten, wanneer door de boot andere havens binnen de Unie wordt aangedaan. Wanneer de boot langs andere havens gaat, enkel om andere reiziger op te pikken, heeft dit geen invloed op het rechtstreekse karakter van het vervoer. Als reizigers de boot wel mogen verlaten in deze havens wordt het vervoer aangemerkt als (zee)cruise.
Als sprake is van een zeecruise geldt de algemene regel van artikel 28zc Wet OB. De winstmarge toerekenbaar aan het gedeelte van de reis binnen de Unie wordt belast naar het algemene tarief.
Paragraaf 3.5
Artikel 28zd Wet OB: verliesverrekening in een tijdvak
Het is goed denkbaar dat reisbureaus in een bepaald tijdvak van aangifte in een kalenderjaar verlies maken. In artikel 28zd Wet OB is bepaald hoe met deze negatieve componenten moet worden omgegaan. In het eerste lid is bepaald dat een negatieve tijdvakwinstmarge verrekend mag worden met een positieve tijdvakwinstmarge. Daarnaast mag de negatieve winstmarge verrekend worden met een negatieve tijdvakwinstmarge, die in het volgende belastingtijdvak wordt gerealiseerd. Vervolgens stelt het tweede lid dat na afloop van een kalenderjaar de winstmarge op jaarbasis vastgesteld dient te worden. Indien dit een negatieve component is, kan dit bedrag opgeteld worden met de winstmarge op jaarbasis van het daaropvolgende jaar. Op deze manier is het te allen tijde mogelijk om verliezen te verrekenen met gerealiseerde of nog te realiseren winsten. Daarnaast stelt het tweede lid dat reisbureaus recht hebben op teruggaaf van belasting, indien de belasting over het jaarsaldo minder is dan de reeds afgedragen belasting in dat kalenderjaar. Het verzoek op teruggaaf moet wel binnen 6 maanden na afloop van het betreffende kalenderjaar worden ingediend op basis van artikel 28zd lid 3 Wet OB. De mogelijkheid om de winstmarge per tijdvak van aangifte te doen en deze winstmarges te verrekenen op basis van artikel 28zd Wet OB wordt ook wel de globalisatieregeling genoemd. Deze globalisatieregeling is ook voor zogenaamde margegoederen opgenomen in de Wet OB.69 Zowel bij de reisbureauregeling als de margeregeling wordt de winstmarge van de belastingplichtige gebruikt voor het bepalen van de verschuldigde omzetbelasting. Daar staat in beide gevallen tegenover dat er voor de inkoop van de goederen, die vallen onder de regelingen, geen recht op aftrek geldt.70 De verrekening van negatieve winstmarges in een belastingtijdvak komen ook overeen. Deze verrekeningsmethode van margegoederen is neergelegd in artikel 4c lid 6 tot en met 8 Uitvoeringsbeschikking OB.
69 70
Artikel 28b e.v. jo. artikel 4c Uitvoeringsbeschikking OB. Artikel 28ze Wet OB en artikel 28e Wet OB.
28
Paragraaf 3.6
Artikel 28ze Wet OB: recht op aftrek
Een belangrijke verandering van de huidige reisbureauregeling ten opzichte van de oude reisbureauregeling zit in het recht op aftrek. De nieuwe regeling houdt in dat de aan het reisbureau in rekening gebrachte btw voor handelingen die meegenomen worden in de winstmargeregeling niet in aftrek kan worden gebracht of worden teruggegeven. Deze bepaling is in overeenstemming met de Btw-richtlijn.71 Zonder toepassing van de reisbureauregeling mogen ondernemers normaal gesproken de btw op gemaakte kosten in aftrek brengen. Dus ook met betrekking tot de mogelijkheid tot btwaftrek is het van belang om onderscheid te maken tussen gemaakte kosten die binnen de reisbureauregeling vallen en gemaakte kosten die daar niet onder vallen. Btw op laatstgenoemde kosten mag immers gewoon in aftrek worden genomen door het reisbureau.72
Paragraaf 3.7
Artikel 28zf Wet OB: vermelding omzetbelasting op de factuur
Het laatste inhoudelijke artikel in de Wet OB met betrekking tot de reisbureauregeling gaat over de vermelding van de omzetbelasting op de uit te reiken factuur. Het eerste lid van artikel 28zf Wet OB stelt dat de omzetbelasting begrepen dient te zitten in de totale vergoeding zoals vermeld op grond van artikel 35a, eerste lid, onderdeel h Wet OB. Hierbij is het op grond van het tweede lid niet toegestaan de omzetbelasting afzonderlijk op de factuur te zetten, zoals normaal wel gebeurt op basis van artikel 35a, eerste lid, onderdeel j Wet OB. Het is in principe ook niet nuttig om de btw afzonderlijk te vermelden, omdat de reisbureauregeling enkel van toepassing is als de reis wordt geconsumeerd door de reiziger. Tenslotte moet op de factuur vermeld worden dat de reisbureauregeling van toepassing is met betrekking tot de op de factuur vermelde reishandelingen (artikel 28zf, vierde lid Wet OB).
Paragraaf 3.8
Overgangsbepalingen
Duidelijk is dat de nieuwe nationale reisbureauregeling per 1 april 2012 in werking is getreden. Voor reispakketten die plaatsvinden rondom deze datum dient er vervolgens bepaald te worden of deze reisdienst onder het oude of het nieuwe regime valt. Welk regime is bijvoorbeeld van toepassing op een all-inclusive vakantie naar Portugal van 30 maart 2012 tot 7 april 2012, waarbij het reisbureau de betaling vóór 16 maart 2012 ontvangen moet hebben? In beginsel is de reisdienst verricht op het moment dat de reis is voltooid.73 In het voorbeeld hierboven is de reisdienst dus op 7 april voltooid. Op dit moment heeft het reisbureau immers aan alle verplichtingen die voortvloeien uit de rechtsbetrekking met de reiziger voldaan. De Staatssecretaris erkent echter dat reizen die rondom 1 april 2012 plaatsvinden tot problemen kunnen leiden bij de
71
Artikel 310 Btw-richtlijn. Voorbeeld paragraaf 3.3: Onderneming X mag de in rekening gebrachte omzetbelasting met betrekking tot huur, personeelskosten en onderhandelingskosten dus in aftrek brengen. Op deze reishandelingen is de reisbureauregeling immers niet van toepassing en gelden de gewone btw-regels. 73 Artikel 13 lid 1 sub b Wet OB. 72
29
administratieve verwerking van deze reispakketten.74 Deze problemen ontstaan door de overstap naar een nieuwe administratieve verwerkingsmethode van de reizen. Om deze problemen te voorkomen heeft de Staatssecretaris goedgekeurd dat, voor reizen waarvan de vertrekdatum vóór 1 april 2012 en de datum van terugkomst na 1 april 2012 ligt, de vertrekdatum mag worden gebruikt bij het bepalen wanneer de dienst is verricht. Deze bevoegdheid tot afwijking van de belastingwet vindt zijn oorsprong in artikel 63 AWR. Daarnaast bevat de Wet Overige fiscale maatregelen 2011 twee overgangsbepalingen met betrekking tot belastingheffing van reisbureaus. Het eerste artikel stelt dat het reisbureau btw verschuldigd is met betrekking tot reizen op of na 1 april 2012, wanneer de vergoeding voor deze reizen is ontvangen vóór 1 april 2012.75 In het tweede artikel wordt gesteld dat kosten van het reisbureau geen deel mogen uitmaken van de winstmargeberekening, wanneer de voorbelasting die rust op deze kosten reeds in aftrek is gebracht of is teruggevraagd.76
Paragraaf 3.9
Cijfermatig voorbeeld
In dit hoofdstuk heb ik een uitgebreide beschrijving van de nieuwe nationale reisbureauregeling gegeven. Als aanvulling op deze theorie zal ik afsluiten met twee cijfermatige voorbeelden om een beter beeld te schetsen hoe de regeling in de praktijk dient te worden gehanteerd. Voor het berekenen van de verschuldigde omzetbelasting maken de reisbureaus gebruik van de nationale reisbureauregeling die per 1 april 2012 in werking is getreden. Ter vereenvoudiging ben ik er vanuit gegaan dat alle betrokken lidstaten gebruik maken van de Nederlandse btw-tarieven.77 Daarnaast is het van belang te beseffen dat beide reisbureaus hun verschuldigde omzetbelasting berekenen met behulp van de winstmarge per reis.
74
Besluit van 22 maart 2012, nr. BLKB 2012/272M, paragraaf 4. Artikel XVI Wet Overige fiscale maatregelen 2011. 76 Artikel XVII Wet Overige fiscale maatregelen 2011. 77 Een algemeen en verlaagd btw-tarief van respectievelijk 21% en 6%. 75
30
Voorbeeld 4: Reisbureau Y organiseert wintersportreizen naar Oostenrijk. Voor het aanbieden van deze pakketreizen maakt de reisorganisatie gebruik van goederen en diensten die zij inkopen bij ondernemers uit verschillende lidstaten. Deze goederen en diensten worden vervolgens op eigen naam van reisbureau Y verkocht aan eindafnemers. Het betreffende reispakket bestaat uit een accommodatie voor 4 personen in Oostenrijk (inkoopkosten € 600,-), het vervoer van en naar deze accommodatie (inkoopkosten € 50,- per persoon) en een skipas (inkoopkosten € 100,- per persoon). Daarnaast maakt het reisbureau in zowel Nederland als Oostenrijk overige directe kosten (inkoopkosten € 500,-).* In beide landen worden ook algemene kosten gemaakt die de reiziger niet rechtstreeks ten goede komen. Over deze kosten is uiteraard omzetbelasting betaald. Reisbureau Y verkoopt de reis voor € 700,- per persoon (inclusief omzetbelasting).
Stein, Sven, Nico en Marian zijn goede vrienden en besluiten dit jaar op wintersport te gaan. Ze boeken met z'n vieren het hierboven besproken reispakket bij reisbureau Y.
* de genoemde inkoopkosten zijn exclusief omzetbelasting
Voorbeeld 5: Het in Nederland gevestigde reisbureau Z organiseert all-inclusive reizen naar Frankrijk. Hiervoor koopt de onderneming goederen en diensten in bij andere belastingplichtigen. Reisbureau Z maakt echter ook gebruik van eigen prestaties. Het vervoer van en naar de accommodatie wordt immers gerealiseerd met bussen van de organisatie zelf. De all-inclusive reis in dit voorbeeld bestaat uit een accommodatie voor 3 personen in Frankrijk (inkoopkosten € 500,-), vervoer van en naar deze accommodatie (eigen prestatie, waarvoor het reisbureau € 60,- per persoon in rekening brengt) en toegangskaartjes voor een pretpark (inkoopkosten € 50,- per persoon). Reisbureau Z maakt tenslotte enkel directe kosten (€ 400,- in totaal) voor het aanbieden van deze pakketreis. Deze kosten worden in zowel Nederland als Frankrijk gemaakt.* Het reisbureau biedt deze reis aan voor € 550,- per persoon (inclusief omzetbelasting).
Max, Stephan en Arnout zijn direct enthousiast over deze aanbieding en besluiten de reis van reisbureau Z te boeken.
* de genoemde inkoopkosten zijn exclusief omzetbelasting
31
De berekening van de verschuldigde omzetbelasting met betrekking tot voorbeeld 4 is voor reisbureau Y als volgt:
Omzetbelasting voorbeeld 4
€
€
Facturatie aan cliënt (reisbureauregeling): Reispakket inclusief omzetbelasting (4 personen)
€ 2.800,-
Inkoopkosten: Accommodatie Omzetbelasting accommodatie (6%)78
€ 600,€ 36,-
Vervoer (4 personen) Omzetbelasting vervoer (6%)79 Skipas (4 personen)
€ 200,€ 12,€ 400,-
Omzetbelasting skipassen (21%) € 84,Overige directe kosten € 500,Omzetbelasting overige directe kosten (21%) € 54,00 ----------------------------------------------------------- ------------- --------------Totaal inkoopkosten € 1.886,----------------------------------------------------------- ------------- --------------€ 914,Winstmarge van de reis Verschuldigde omzetbelasting (21% uit € 914,-) (21/121)
€ 158,63
Met betrekking tot de aangeboden reis is reisbureau Y € 158,63 verschuldigd aan omzetbelasting. Bij deze berekening is geen rekening gehouden met de algemene kosten van het reisbureau. Deze kosten blijven buiten de winstmargeberekening, aangezien de kosten de reiziger niet rechtstreeks ten goede komen.80 Deze kosten vallen buiten de reisbureauregeling, waardoor de algemene btw-regels van toepassing zijn. Het reisbureau heeft zodoende gewoon recht op aftrek van voorbelasting met betrekking tot deze kosten. De voorbelasting die rust op de algemene kosten gemaakt in Nederland kan verrekend worden met de verschuldigde omzetbelasting van € 158,63. Het reisbureau kan ook aanspraak maken op teruggaaf van voorbelasting op de algemene kosten gemaakt in Oostenrijk.
78
Tabel I sub b onder 11 Wet OB. Tabel I sub b onder 9 Wet OB. 80 Artikel 28zb lid 3 Wet OB en artikel 308 Btw-richtlijn. 79
32
De berekening van de verschuldigde omzetbelasting in voorbeeld 5 voor reisbureau Z komt er als volgt uit te zien: Omzetbelasting voorbeeld 5
€
€
Facturatie aan cliënt (reisbureauregeling): Reispakket inclusief omzetbelasting (3 personen)
€ 1.470,-*
Inkoopkosten: Accommodatie
€ 500,-
Omzetbelasting accommodatie (6%) Toegangskaartje pretpark (3 personen)
€ 30,€ 150,-
Omzetbelasting toegangskaartjes (6%)81 Overige directe kosten
€ 9,€ 400,€ 84,-
Omzetbelasting overige directe kosten (21%) -----------------------------------------------------------Totaal inkoopkosten -----------------------------------------------------------Winstmarge van de reis
----------- ------------€ 1.173,----------- ------------€ 297,€ 51,55
Verschuldigde omzetbelasting (21% uit € 297,-) (21/121)
Omzetbelasting voorbeeld 5 Facturatie aan cliënt (géén reisbureauregeling): Busvervoer (3 personen) Omzetbelasting busvervoer (6%) Verschuldigde omzetbelasting
€
€
€ 180,€ 10,80 € 10,80
* € 1.650,- (totale verkoopprijs) -/- € 180,- (eigen prestatie busvervoer) = € 1.470,Reisbureau Z is in totaal € 62,35 verschuldigd aan omzetbelasting met betrekking tot de aangeboden pakketreis. Aangezien het reisbureau gebruik maakt van zowel ingekochte als eigen prestaties, is het voor toepassing van de reisbureauregeling van belang om een splitsing te maken bij het berekenen van de verschuldigde omzetbelasting. Gevolg is dat er twee facturen worden verstuurd naar de cliënt voor één aangeboden reis. Hierbij wijken de facturen enigszins van elkaar af op grond van artikel 28zf jo. artikel 35a Wet OB.
81
Tabel I sub b onder 14 punt g Wet OB.
33
Bij het bepalen van de winstmarge van een reis dient de verschuldigde omzetbelasting met betrekking tot inkoopkosten naar mijn mening opgenomen te worden in de berekening van de kostenkant. Deze kosten zijn immers ook gedragen kosten voor goederen en diensten van andere ondernemers. Toch is het opvallend dat de wetgever de verschuldigde omzetbelasting als onderdeel van de kostenberekening niet specifiek in de wettekst heeft benoemd. Bij het bepalen van de som van vergoedingen is namelijk wel nadrukkelijk vermeld dat de omzetbelasting behoort tot de soms van vergoedingen.82 Ik ben van mening dat de wetgever de zinsnede 'de omzetbelasting daaronder begrepen' ook had moeten gebruiken bij het beschrijven van de kostenkant van de winstmargeberekening om onduidelijkheden te voorkomen.
Paragraaf 3.10
Tussenconclusie
Als gevolg van de inbreukprocedure door de Europese Commissie heeft de Nederlandse wetgever per 1 april 2012 een nieuwe nationale reisbureauregeling ingevoerd. Deze reisbureauregeling is van toepassing op bij andere ondernemers ingekochte reishandelingen. Hierbij zijn de accommodatie en het vervoer van en naar deze accommodatie belangrijke hoofdzaken. Wanneer andere prestaties van een reisbureau, zoals excursies, niet samengaan met het aanbieden van reishandelingen, zullen deze prestaties buiten de werkingssfeer van de reisbureauregeling vallen. Hierbij gelden bovengenoemde hoofdzaken als belangrijke aanknopingspunten. Een prestatie kan dus alleen betrokken worden in de reisbureauregeling, wanneer deze prestatie in verband staat met de totstandkoming van een aangeboden reishandeling.83 Wanneer het reisbureau eigen prestaties levert, zullen deze prestaties niet onder de nationale reisbureauregeling vallen. Het gevolg hiervan is dat het reisbureau in een dergelijke situatie zijn verstrekte diensten moet gaan opsplitsen (ingekochte prestaties en eigen prestaties). De voor de reisbureauregeling vatbare reishandelingen dienen vervolgens op eigen naam te worden verkocht aan de reiziger. Bij het bepalen van het belastingsubject is het begrip 'reisbureaus' niet nader omschreven. Uit jurisprudentie blijkt dat er niet gekeken moet worden naar de beroepskwalificatie en doel van een onderneming, maar naar de aard van de geleverde prestaties van de onderneming. Daarnaast is het begrip 'reiziger' niet gedefinieerd in de wettekst. In principe moet elke eindafnemer van een reisdienst als reiziger worden beschouwd. Normaal gesproken zal dit de particuliere consument zijn. De reisbureauregeling is dus van toepassing op de B2C-verhouding. Wanneer de reiziger een onderneming is die de reis doorverkoopt (B2B-verhouding), zal de reisbureauregeling niet van toepassing zijn. Het is echter ook mogelijk dat een onderneming wel degelijk eindafnemer is van een aangeboden reis. Denk hierbij aan de situatie dat een onderneming een reis koopt, waarna zij een werknemer gebruik laten maken van de reis. In verschillende lidstaten wordt anders gedacht over een eventuele toepassing van de reisbureauregeling in een dergelijk geval. Deze problematiek zal later in 82 83
Artikel 28zb lid 2 en 3 Wet OB. HvJ 22 oktober 1998, zaken C-308/96 en C-94/97 (Madgett/Baldwin), r.o. 23.
34
deze scriptie nog uitgebreid aan bod komen. Duidelijk is dat in de Unie eensgezindheid moet komen met betrekking tot een eventuele toepassing van de reisbureauregeling in zulke gevallen. Het gevolg van de toepasbaarheid van de reisbureauregeling is dat alle handelingen van een reisbureau worden beschouwd als één reisdienst. De plaats van deze dienst is het land waar het reisbureau is gevestigd. De winstmarge van een reisbureau geldt hierbij als de maatstaf van heffing. Het gaat hierbij om het verschil tussen de vergoeding van de reisdienst die aan de reiziger in rekening is gebracht en de door het reisbureau gemaakte kosten voor de ingekochte goederen en diensten van andere ondernemers die de reiziger rechtstreeks ten goede komen. Ten behoeve van de berekening van de kostenkant van de winstmarge is het dus van belang om onderscheid te maken tussen directe en algemene kosten. Bij het berekenen van de winstmarge heeft het reisbureau de keuze om deze winstmarge per reis of per tijdvak van aangifte te berekenen. Wanneer gekozen wordt voor de berekening van de winstmarge per tijdvak heeft de nationale reisbureauregeling mogelijkheden tot verliesverrekening. Dit wordt ook wel de globalisatieregeling genoemd. Zo kan een negatieve tijdvakwinstmarge worden verrekend met een positieve tijdvakwinstmarge. Ook negatieve tijdvakwinstmarges mogen worden verrekend. Aangezien een negatieve winstmarge op jaarbasis mag worden meegenomen naar het daaropvolgende jaar is het mogelijk om te allen tijde te verrekenen. Een laatste belangrijke bepaling van de nationale reisbureauregeling heeft betrekking op het recht op aftrek van voorbelasting. De nieuwe regeling stelt dat het reisbureau in rekening gebrachte btw voor handelingen die meegenomen worden in de winstmargeberekening niet mag aftrekken. Ook bestaat er geen recht op teruggaaf. Duidelijk is dat in Nederland gevestigde reisbureaus na 1 april 2012 met een behoorlijk andere nationale reisbureauregeling te maken hebben gekregen. In dit hoofdstuk is deze nieuwe reisbureauregeling onder de loep genomen. Vervolgens is het van belang om te bepalen welke problemen er (on)opgelost zijn met betrekking tot reisbureaus. In hoofdstuk 4 zal ik allereerst de Unierechtelijke en nationale reisbureauregeling met elkaar vergelijken. Daarbij zal ik de belangrijkste opgeloste problemen nader toelichten en eventuele verschillen tussen de regelingen bespreken.
35
Hoofdstuk 4
Nieuwe nationale reisbureauregeling en Europese reisbureauregeling
In de vorige hoofdstukken zijn de Unierechtelijke reisbureauregeling en de huidige Nederlandse reisbureauregeling besproken. Duidelijk is geworden dat Nederland de nationale reisbureauregeling onder druk van de Europese Commissie heeft aangepast. Vervolgens rijst de vraag of Nederland nu een richtlijnconforme regeling heeft geïmplementeerd. Deze vraag zal in dit hoofdstuk beantwoord worden. In paragraaf 4.1 zal ik onderzoeken of Nederland elke btw-richtlijn bepaling heeft overgenomen in haar nationale wetgeving. Verder zal ik in paragraaf 4.2 de belangrijkste zaken weergeven die door de invoering van de nieuwe reisbureauregeling zijn opgelost. De reisbureauregelingen zijn echter niet geheel identiek, er zijn wel degelijk (kleine) verschillen te bespeuren. Deze verschillen zullen besproken worden in paragraaf 4.3. Tenslotte zal ik in paragraaf 4.4 kort aangeven of de implementatie van de Europese reisbureauregeling een succes genoemd mag worden.
Paragraaf 4.1
Vergelijking tussen de regelingen
De meest eenvoudige manier om de verschillende regelingen te vergelijken is de artikelen van beide afdelingen naast elkaar te leggen en deze vervolgens tekstueel te vergelijken. Aangezien de btwrichtlijn het handvat voor de nationale regeling dient te zijn, zal ik hierbij uitgaan van de artikelen uit de btw-richtlijn.84 Artikel 306 Btw-richtlijn stelt dat de reisbureauregeling van toepassing is op reisbureaus, voor zover zij op eigen naam tegenover de reiziger handelen en zij voor de totstandbrenging van de reizen gebruikmaken van goederenleveringen en diensten van andere belastingplichtigen. Deze regeling is met vrijwel identieke bewoordingen overgenomen in de nieuwe nationale reisbureauregeling in artikel 28za Wet OB. Hieruit concludeer ik dat er geen verschil zit tussen het belastingsubject op basis van de verschillende regelingen. Vervolgens wordt op basis van artikel 307 Btw-richtlijn bepaald dat alle handelingen van het reisbureau, die voldoen aan de voorwaarden van artikel 306 Btw-richtlijn, beschouwd worden als één dienst. De plaats van deze dienst is daar waar het reisbureau de zetel van zijn bedrijfsuitoefening of een vaste inrichting heeft gevestigd van waaruit het reisbureau de dienst heeft verricht. Ook dit artikel is letterlijk overgenomen in de Wet OB.85 Het belastingobject van reisbureaus wordt uitgewerkt in artikel 308 Btw-richtlijn. De maatstaf van heffing geschiedt door middel van de winstmargeregeling. Het gaat hierbij om het verschil tussen het bedrag, btw niet inbegrepen, dat de reiziger moet betalen en de werkelijk door het reisbureau gedragen kosten voor goederenleveringen en diensten van andere belastingplichtigen, mits deze handelingen de reiziger rechtstreeks ten goede komen. De Nederlandse wetgever heeft deze bepaling niet letterlijk 84 85
Artikel 306 tot en met 310 Btw-richtlijn. Artikel 28za Wet OB.
36
overgenomen in de Wet OB. Zo wordt de winstmarge volgens de nationale regeling berekend met behulp van de 'vergoeding ter zake van de reisdienst' in plaats van 'het totale bedrag dat de reiziger moet betalen'.86 Met deze afwijkende terminologie is echter geen afwijking van de Btw-richtlijn beoogd.87 Het gaat zodoende in beide gevallen om al hetgeen dat als tegenprestatie voor de verrichte dienst wordt ontvangen.88 Bij het berekenen van het kostenplaatje van een aangeboden reis gebruiken de reisbureauregelingen niet dezelfde tekstuele beschrijving. De Nederlandse reisbureauregeling is van toepassing op kosten van ingekochte handelingen die de reiziger rechtstreeks ten goede komen. Het lijkt hierbij enkel te gaan om de kosten van ingekochte handelingen die een bestanddeel zijn van het reispakket wat de reiziger afneemt.89 Zo zullen de kosten van de aangeboden accommodatie, vervoer en eventuele excursies een bestanddeel vormen van de winstmargeberekening. Sparidis stelt dat de kostenkant bij de winstmargeberekening aan de hand van de Unierechtelijke reisbureauregeling ruimer is.90 Op basis van Europese jurisprudentie over het aftrekrecht stelt hij dat kosten die uitsluitend toerekenbaar zijn aan meerdere verrichte diensten door het reisbureau ook een component kunnen zijn van de winstmargeberekening. Er bestaat namelijk recht op aftrek wanneer kosten een bestanddeel kunnen vormen van de prijs van handelingen van het reisbureau.91 Naar mijn mening betreft het in ieder geval geen werkelijk beoogd verschil. Maar doordat een beschrijving welke kosten nu opgenomen mogen worden in de winstmargeberekening ontbreekt, is de kans groot dat hierover interpretatieverschillen ontstaan tussen lidstaten. Dit probleem wordt verder besproken in hoofdstuk 5. Artikel 309 Btw-richtlijn heeft betrekking op ingekochte reishandelingen die buiten de Gemeenschap worden verricht. Deze dienst wordt op grond van artikel 153 Btw-richtlijn aangemerkt als vrijgestelde handeling. Wanneer de handelingen zowel binnen als buiten de Gemeenschap verricht worden, zal er een splitsing gemaakt dienen te worden voor het bepalen welke handelingen als vrijgesteld kunnen worden beschouwd. Deze bepaling heeft de Nederlandse wetgever nagenoeg letterlijk overgenomen in de Wet OB.92 De laatste bepaling van de Europese reisbureauregeling gaat over de mogelijkheid tot aftrek van voorbelasting. Artikel 310 Btw-richtlijn stelt dat de aan het reisbureau in rekening gebrachte btw met betrekking tot de in artikel 307 Btw-richtlijn bedoelde handelingen welke de reiziger rechtstreeks ten goede komen afgetrokken noch teruggegeven worden. Er bestaat dus geen recht op aftrek voor de in rekening gebrachte btw. Artikel 28ze Wet OB is een kopie van dit artikel, dus de Nederlandse wetgever heeft ook dit laatste artikel op een juiste manier geïmplementeerd in de huidige reisbureauregeling.
86
Artikel 28zb lid 3 Wet OB. Kamerstukken II 2010/2011, 32 505, nr. 3, blz. 36 (MvT) . 88 HvJ 19 juni 2003, zaak C-149/01 (First Choice Holidays), r.o. 28-34. 89 Kamerstukken II 2010/2011, 32 505, nr. 3, blz. 36 (MvT). 90 E. Sparidis, ‘Destination unknown, de reisbureauregeling’, Europese Fiscale Studies 2011, blz. 16 en 17. 91 HvJ 8 juni 2000, zaak C-98/98 (Midland Bank) en HvJ 29 oktober 2009, zaak C-29/08 (AB SKF). 92 Artikel 28zc Wet OB. 87
37
Paragraaf 4.2
Opgeloste problemen
Vervolgens is het de vraag welke problemen met betrekking tot belastingheffing van reisbureaus daadwerkelijk zijn opgelost door de invoering van de nieuwe nationale reisbureauregeling. In hoofdstuk twee is een vergelijking gemaakt tussen de Europese reisbureauregeling en de oude Nederlandse reisbureauregeling. Hierbij zijn in paragraaf 2.3 de belangrijkste voordelen die gelden bij toepassing van de oude Nederlandse regeling opgesomd. Zo was een in Nederland gevestigd reisbureau enkel omzetbelasting verschuldigd over het gedeelte van de reis dat in Nederland plaatsvond. Prestaties in het buitenland werden geheel buiten de belastingheffing gelaten. Aangezien de Europese reisbureauregeling uitgaat van belastingheffing door het land waarin het reisbureau is gevestigd, creëerde de Nederlandse wetgeving een gat in de interne markt. De invoering van de nieuwe reisbureauregeling heeft dit gat gedicht. De reisbureauregeling per 1 april 2012 gaat immers, net zoals de Europese reisbureauregeling, uit van de bepaling dat het land waar het reisbureau is gevestigd belasting mag heffen over de gehele reis.93 Hierbij werken beide regelingen met de zogenaamde winstmargeregeling, waardoor het belastingobject op dezelfde manier zal worden berekend. Daarnaast stelt de Europese reisbureauregeling dat dit belastingobject belast dient te worden tegen het algemene tarief dat geldt in het land dat heffingsbevoegd is. De oude Nederlandse reisbureauregeling ging echter voor veel reizen uit van het verlaagde btw-tarief. Dit tariefsverschil is met de invoering van de nieuwe nationale regeling ook ongedaan gemaakt. De Nederlandse regeling gaat nu immers ook uit van belastingheffing tegen het algemene tarief van 21%. Een ander groot verschil tussen de Europese regeling en de nationale reisbureauregeling had betrekking op de mogelijkheden tot aftrek van voorbelasting. Zoals duidelijk is geworden stelt de Unierechtelijke regeling dat het reisbureau geen recht heeft op aftrek en teruggaaf van voorbelasting met betrekking tot de direct toerekenbare kosten. Deze bepaling heeft overigens alleen betrekking op de ingekochte goederen en diensten die onder de reisbureauregeling vallen. Een dergelijke aftrekbeperking was in de oude nationale regeling niet opgenomen, omdat de oude regeling niet uitging van een margeregeling. Hierdoor had het reisbureau in beginsel recht op aftrek van alle in rekening gebrachte voorbelasting. Met de invoering van de nieuwe reisbureauregeling is dit verschil in aftrekmogelijkheden ook opgeheven. De huidige nationale regeling gaat immers ook uit van geen mogelijkheid tot aftrek of teruggaaf van voorbelasting.94
Met de invoer van de nieuwe reisbureauregeling zijn dus enkele belangrijke problemen met betrekking tot belastingheffing van reisbureaus opgelost. Nederland heeft zijn wetgeving eindelijk (grotendeels) aangepast aan de denkwijze van Europa. De grote voordelen van de oude nationale reisbureauregeling zijn opgeheven, waardoor het gunstige vestigingsklimaat van Nederland is verdwenen. Tielemans en 93 94
Artikel 26za Wet OB en artikel 307 Btw-richtlijn. Artikel 28ze Wet OB en artikel 310 Btw-richtlijn.
38
Bosch stellen dat door de toename van de btw-druk in Nederland gevestigde reisbureaus hun voordelige positie verliezen.95 Dit is zeker het geval en mijns inziens een goede zaak met het oog op de interne markt.
Paragraaf 4.3
Verschillen
Hoewel alle bepalingen van de Europese reisbureauregeling op vrijwel identieke wijze zijn overgenomen in de huidige nationale regeling, kan niet gesteld worden dat beide regelingen volledig met elkaar overeenkomen. Er zijn immers een aantal extra bepalingen in de nationale regeling opgenomen. Daarnaast lijkt de Nederlandse wetgever een andere interpretatie aan bepaalde, in de Btwrichtlijn niet nader omschreven, begrippen te geven. In deze paragraaf zal ik deze belangrijkste verschillen behandelen.
Paragraaf 4.3.1
Berekening winstmarge per tijdvak van aangifte
In de huidige nationale reisbureauregeling heeft de belastingplichtige de mogelijkheid om de verschuldigdheid van btw over de winstmarge in een aangiftetijdvak te bepalen.96 Deze mogelijkheid wordt ook wel de globalisatieregeling genoemd. De tijdvakwinstmarge wordt derhalve bepaald op basis van de behaalde omzet en de gemaakte kosten in het betreffende tijdvak.97 In de Europese reisbureauregeling wordt de mogelijkheid om de globalisatieregeling toe te passen echter niet gegeven. Het voordeel van toepassing van de globalisatieregeling is een vermindering van de administratieve lasten voor het reisbureau. Er hoeft immers geen berekening van de winstmarge bij elke verkochte reis plaats te vinden. Het reisbureau kan volstaan met een berekening aan het eind van het gehele tijdvak. Daarnaast is het toerekenen van kosten aan een specifieke reis een lastige zaak. Het samenstellen van de reizen geschiedt immers in een eerder stadium. Deze inkoopkosten worden dus al gemaakt voordat er ook maar één reis is verkocht. Pas wanneer het seizoen geëindigd is, kan men de kostprijs per verkochte reis berekenen. Deze kostprijs wordt immers beïnvloed door de bezettingsgraad, annuleringen en brandstofkosten. Het gevolg is dat een berekening van de winstmarge per reis een lastige taak is die vrijwel nooit exact overeenkomt met de werkelijke winstmarge. Daarbij komen ook nog onverwachte kosten die kunnen ontstaan tijdens de aangeboden reis. Rossa en Van der Paardt noemen hierbij het voorbeeld dat er klachten zijn over de accommodatie. Dan zal het reisbureau in sommige gevallen een ander hotel moeten aanbieden, waardoor er extra kosten moeten worden toegerekend aan de reis. Deze kosten beïnvloeden ook de winstmarge.98 De globalisatieregeling voorkomt dus enkele problematische situaties voor reisbureaus. Aangezien deze regeling niet is opgenomen in de Europese reisbureauregeling, heeft de Nederlandse wetgever omtrent globalisatieregeling een derogatieverzoek ingediend bij de Europese Commissie. Wanneer dit 95
P. Tielemans & R. Bosch, 'De Europese reisbureauregeling; bestemming bereikt?', BtwBrief 2011/119. Artikel 28zb lid 1 sub a jo. artikel 28zb lid 2 Wet OB. 97 Kamerstukken II 2010/2011, 32 505, nr. 3, blz. 35 (MvT). 98 A. Klein Sprokkelhorst, 'Btw in de reisbranche', Belasting Magazine december 2012. 96
39
niet wordt toegekend, zal de Nederlandse wetgever deze beslissing aanvechten.99 Toch lijkt het onwaarschijnlijk dat de Europese Commissie de globalisatieregeling zal weigeren. Zo heeft het Hof zich reeds uitgesproken in een andere zaak, waarbij de tegenprestatie (in dit geval de inkoopkosten van diensten voor een reis) afhing van toekomstige factoren.100 Het Hof stelde dat de winstmarge onder dergelijke omstandigheden bestaat uit alle transacties in een tijdvak. De praktische problemen met betrekking tot het berekenen van de winstmarge voor reisbureaus lijkt om eenzelfde oplossing te vragen. Feit blijft dat de Richtlijnwetgever de globalisatieregeling tot op heden niet heeft opgenomen in de Unierechtelijke reisbureauregeling. Welke redenen daaraan ten grondslag liggen is onbekend, dus het is niet duidelijk hoe er op supranationaal niveau gedacht wordt over de globalisatieregeling. Persoonlijk acht ik de globalisatieregeling in overeenstemming met het doel van de gehele reisbureauregeling. Deze regeling is namelijk in het leven geroepen om praktische belastingproblemen van reisbureaus te vereenvoudigen. De globalisatieregeling past mijns inziens bij deze doelstelling.
Paragraaf 4.3.2
Verrekening negatieve tijdvakwinstmarge
Naast het feit dat de Nederlandse wetgever de mogelijkheid geeft om de winstmarge te berekenen per tijdvak, is het voor reisbureaus ook mogelijk om negatieve tijdvakwinstmarges te verrekenen met positieve winstmarges uit andere tijdvakken in hetzelfde jaar.101 Wanneer het jaarsaldo negatief is, kan dit bedrag op grond van artikel 28zd lid 2 Wet OB weer verrekend worden met het jaarsaldo van het daaropvolgende jaar. Op deze manier kunnen alle verliezen verrekend worden. Deze mogelijkheid tot verrekening geeft het artikel niet wanneer de winstmarge per reis wordt bepaald. Een dergelijke verrekeningsmogelijkheid staat nergens in de Europese reisbureauregeling. Dat is ook logisch, aangezien deze regeling de winstmargeberekening per tijdvak niet kent voor reisbureaus. Naar mijn mening moeten negatieve winstmarges met elkaar verrekend kunnen worden op basis van het neutraliteitsbeginsel. Wanneer hier in de reisbureauregeling vanaf geweken wordt, zal dit in strijd zijn met de fundamentele beginselen van btw-heffing. Er wordt immers in verhouding meer btw geheven dan daadwerkelijk verschuldigd zou zijn. Aangezien de nationale reisbureauregeling alleen verrekening toestaat wanneer er gebruik gemaakt wordt van een winstmargeberekening per tijdvak, is deze bepaling in strijd met de Unierechtelijke btw-regels. De Unierechtelijke regeling gaat in mijn ogen immers uit van de mogelijkheid van verrekening verschuldigde btw. Aangezien de richtlijn het onderscheid tussen winstmargeberekening per tijdvak en per reis niet kent, is verrekening van btw te allen tijden mogelijk. Naar mijn mening dient de Nederlandse wetgever de nationale reisbureauregeling dan ook op zodanige wijze aan te passen dat verrekening van btw ook mogelijk is wanneer het reisbureau gebruik maar van een winstmargeberekening per reis. Met het oog op de duidelijkheid en eenvoud van de 99
Kamerstukken II 2010/2011, 32 505, nr. 3, blz. 37 (MvT). HvJ 14 juli 1998, zaak C-172/96 (First National Bank van Chicago), r.o. 46-50. 101 Artikel 28zd Wet OB. 100
40
reisbureauregeling zou ik het daarnaast wenselijk vinden dat de Unierechtelijke reisbureauregeling wordt aangevuld met een bepaling waarin wordt gesteld dat negatieve winstmarges met elkaar verrekend kunnen worden. Zoals gezegd is deze verrekening op dit moment al mogelijk op basis van het neutraliteitsbeginsel, maar verduidelijking met behulp van een wettelijke bepaling lijkt me hier verstandig. Hierbij valt te denken aan een variant van de algemene bepaling met betrekking tot een negatieve aangifte in een tijdvak.102 Het staat lidstaten in een dergelijk geval vrij om het negatieve overschot over te brengen naar het volgende tijdvak. Dit artikel is niet rechtstreeks toepasbaar voor negatieve winstmarges, omdat de bepaling een ander uitgangspunt betreft. Artikel 183 Btw-richtlijn gaat immers uit van een negatieve aangifte, een negatief saldo van de verschuldigde btw en de btw die in aftrek mag worden gebracht. Een negatieve winstmarge is een negatief saldo van de totale som van vergoedingen en de kosten. Een vergelijkbare mogelijkheid in de Unierechtelijke reisbureauregeling lijkt mij echter een interessante optie. Hierbij is het belangrijk om te beseffen dat de mogelijkheid van een dergelijke verrekening niet hetzelfde is als aftrek of teruggaaf van voorbelasting verlenen aan reisbureaus. Dat is immers niet toegestaan op grond van artikel 310 Btw-richtlijn.
Paragraaf 4.3.3
Het begrip 'reiziger'
De Nederlandse reisbureauregeling en de Europese reisbureauregeling zijn beide van toepassing wanneer reisbureaus op eigen naam tegenover de reiziger handelen en zij voor de totstandbrenging van de reizen gebruikmaken van de leveringen van goederen en diensten van andere ondernemers.103 Het is dus van belang om te bepalen wat beide regelingen onder het begrip 'reiziger' verstaan. De Nederlandse wetgever heeft met de invoering van de nieuwe reisbureauregeling geprobeerd strijdigheid op dit vlak op te heffen.104 Het is de vraag of dit gelukt is. In de Europese regeling is het begrip namelijk niet nader omschreven. Wel is duidelijk dat ondernemers die reizen doorverkopen niet aangemerkt kunnen worden als 'reiziger'.105 Deze uitsluiting geldt ook voor de Nederlandse regeling. In de memorie van toelichting wordt het begrip 'reiziger' immers gedefinieerd als elke eindafnemer van een reishandeling.106 Maar toch valt hier een verschil in definitie te ontdekken. De eindafnemer van een reis hoeft namelijk niet altijd degene te zijn die daadwerkelijk gebruik maakt van de reis. Een eventueel verschil in begripsomschrijving wat dient te worden verstaan onder 'reiziger' schrijf ik echter toe aan het niet nader omschrijven van het begrip in de Unierechtelijke regeling. Naar mijn mening zal het begrip een specifiekere omschrijving moeten krijgen. Deze omschrijving zal op Unierechtelijk niveau plaats moeten vinden, zodat alle lidstaten gebruik zullen maken van hetzelfde begrip 'reiziger'. Op die manier kunnen de vage omschrijvingen in de memorie van toelichting en het Persbericht van 102
Artikel 183 Btw-richtlijn. Artikel 28z lid 1 Wet OB en artikel 306 lid 1 Btw-richtlijn. 104 Kamerstukken II 2010/11, 32 505, nr. 3, blz. 14 (MvT). 105 Persbericht Europese Commissie 28 februari 2008, IP/08/333. 106 Kamerstukken II 2010/11, 32 505, nr. 3, blz. 34 (MvT). 103
41
de Europese Commissie worden vervangen door een duidelijke begripsomschrijving. Mijn persoonlijke voorkeur met betrekking tot hoe dit begrip ingevuld dient te worden zal ik verder toelichten in paragraaf 5.2.2. Wanneer het Nederlandse begrip 'reiziger' overigens ongunstiger is dan de begripsbepaling van de Europese regeling, kan de belastingplichtige een beroep doen op deze (gunstigere) Europese bepaling. Dit is ook mogelijk wanneer correct geïmplementeerde richtlijnbepalingen niet richtlijnconform worden toegepast.107 Daarentegen zal de Belastingdienst geen beroep kunnen doen op de richtlijnconforme interpretatie van het begrip 'reiziger'. Een dergelijke uitleg van de nationale fiscus kan de belastingplichtige niet worden tegengeworpen.108 Belastingplichtigen moeten op basis van het rechtszekerheidsbeginsel kunnen uitgaan van de begripsomschrijvingen van de nationale wetgever.
Paragraaf 4.3.4
Verzekeringen
In paragraaf 3.1.1 is reeds aangegeven dat afgesloten verzekeringen binnen het toepassingsbereik van de nationale reisbureauregeling kunnen vallen. Voorwaarde hierbij is dat de verzekering door het reisbureau moet zijn ingekocht en dat deze vervolgens op eigen naam wordt verkocht aan de reiziger. Deze voorwaarde wordt ook gesteld door de Europese reisbureauregeling, maar toch lijken de bepalingen niet met elkaar overeen te komen. Zo behoort de afgesloten verzekering in de nationale regeling niet tot de totale vergoeding, wanneer het reisbureau de in rekening gebrachte verzekeringskosten moet voldoen aan een andere ondernemer, waarbij de kosten met betrekking tot de verzekering afzonderlijk in rekening worden gebracht.109 Deze bepaling om verzekeringen buiten de totale vergoeding te houden lijkt ruimer te zijn dan de bepaling uit de Europese regeling. Bij de Europese reisbureauregeling worden slechts afgesloten verzekeringen buiten de totale vergoeding van het reisbureau gehouden, wanneer deze ontvangen bedragen in de boekhouding worden aangemerkt als doorlopende post.110 De Nederlandse regeling stelt dus niet de eis dat de in rekening gebrachte verzekeringskosten in de boekhouding worden aangemerkt als doorlopende post. Toch is het de vraag of het resultaat van beide bepalingen niet hetzelfde is. Uit jurisprudentie van het Hof blijkt dat het verzekeren van een goed of dienst in beginsel kan worden beschouwd als een zelfstandige prestatie.111 De prestatie met betrekking tot de verzekering kan vervolgens worden aangemerkt als een doorlopende post. In Nederland zien we met betrekking tot de reisbureauregeling de afgesloten verzekering wel niet als een afzonderlijke prestatie, maar toch is het resultaat hetzelfde. De verzekering kan namelijk worden aangemerkt als quasi doorlopende post op grond van artikel 4 lid 1 sub c Uitvoeringsbesluit OB jo. artikel 5 sub a Uitvoeringsbeschikking OB. Voor zowel de Unierechtelijke als de nationale reisbureauregeling kunnen dezelfde afgesloten verzekeringen worden 107
HvJ 11 juni 2002, zaak C-62/00 (Marks & Spencer), r.o. 27-31. HvJ 26 februari 1986, zaak 152/84 (Marshall), r.o. 48. 109 Artikel 4, lid 1, onderdeel b Uitvoeringsbesluit OB. 110 Artikel 79 lid c Btw-richtlijn jo. 306 lid 1 Btw-richtlijn. 111 HvJ 17 januari 2013, zaak C-224/11 (BGZ Leasing). 108
42
aangemerkt als (quasi) doorlopende posten. Dus waarschijnlijk valt er met betrekking tot afgesloten verzekeringen bij reisbureaus toch geen verschil te ontdekken tussen de nationale reisbureauregeling en de Unierechtelijke reisbureauregeling.
Paragraaf 4.3.5
Vermelding verschuldigde btw
Daarnaast is er een verschil te vinden in de factureringsvereisten van de reisbureauregelingen. Op grond van artikel 28zf lid 1 Wet OB dient de verschuldigde omzetbelasting onderdeel uit te maken van de vergoeding zoals deze aan de reiziger op de factuur in rekening wordt gebracht. Artikel 28zf lid 2 Wet OB bepaalt echter dat de omzetbelasting niet afzonderlijk vermeld dient te worden op de factuur. De Unierechtelijke reisbureauregeling kent deze wettelijke bepaling niet. Voor de factuurvereisten zijn zodoende de normale btw-regels van toepassing. Artikel 226 lid 8 Btw-richtlijn stelt dat de belastingplichtige verplicht is de maatstaf van heffing, de btw niet inbegrepen, te vermelden op de uit te reiken factuur. Daarnaast moet afzonderlijk de te betalen btw vermeld worden op grond van artikel 226 lid 10 Btw-richtlijn. Het grote nadeel van de normale btw-regels, welke op basis van de Unierechtelijke reisbureauregeling van toepassing zouden zijn, is dat de verschuldigde btw bekend wordt bij de reizigers. Aangezien deze btw een percentage van de winstmarge is (bijvoorbeeld 21/121 voor in Nederland gevestigde reisbureaus), kan de winstmarge van het reisbureau makkelijk berekend worden en zou deze gevoelige informatie wereldkundig gemaakt moeten worden. Dat lijkt mij totaal niet gewenst. De Nederlandse regeling kent echter ook een nadeel. De verschuldigde btw wordt op basis van artikel 28zf lid 2 Wet OB niet afzonderlijk vermeld, waardoor afnemers deze btw niet kunnen aftrekken. Bedrijven, die bijvoorbeeld bedrijfsuitjes voor de werknemers organiseren, zijn niet op de hoogte van de verschuldigde btw en krijgen als gevolg van artikel 28zf Wet OB te maken met een aftrekbeperking. Naar mijn mening gaan beide reisbureauregelingen uit van de particuliere klant als eindafnemer. Hoe deze problematiek naar mijn mening het beste opgelost kan worden, zal ik verder bespreken in paragraaf 5.2.8. Duidelijk is dat dit verschil tussen beide reisbureauregelingen moet verdwijnen.
Paragraaf 4.4
Tussenconclusie
In dit hoofdstuk is duidelijk geworden dat door de invoering van de huidige nationale reisbureauregeling een aantal problemen met betrekking tot de interne markt opgelost is. De nationale en Unierechtelijke regelgeving komen in hoofdlijnen immers met elkaar overeen, waardoor in Europa gevestigde reisbureaus hetzelfde behandeld worden. Met het oog op de interne markt lijkt mij dit een stap in de goede richting. Het feit dat Nederland door de juiste implementatie van de richtlijn haar voordelige concurrentiepositie heeft verloren is immers ondergeschikt aan het belang van de interne markt. Wanneer beide reisbureauregelingen nader onder de loep worden genomen, zijn er echter ook kleine 43
onderdelen te vinden waarin de regelingen van elkaar verschillen. Hoewel de regelingen in essentie hetzelfde zijn, dienen deze verschillen opgeheven te worden. Nederland dient haar nationale regelgeving in beginsel in overeenstemming te brengen met de Europese richtlijnen, maar dit dient naar mijn mening niet blindelings gedaan te worden. Zo vind ik het een goede zaak dat Nederland een voorstel heeft ingediend om de berekening van de winstmarge per tijdvak te laten geschieden. In dat opzicht acht ik de Nederlandse regeling met het oog op de doelstelling van de reisbureauregeling als geheel geschikter dan de Europese regeling. Naar mijn mening heeft aanpassing in de Unierechtelijke regeling dan de voorkeur. Aanpassing van de wetgeving kan dus zowel op Europees als nationaal niveau plaatsvinden. Op welk niveau dit gebeurt hangt af van de vraag welke regeling (nationaal of Unierechtelijk) beter aansluit bij het doel van de reisbureauregeling. Hierbij staat één ding voorop; met het oog op de werking van de interne markt dient er op termijn overeenstemming te zijn tussen de nationale reisbureauregeling en de Unierechtelijke reisbureauregeling.
Ook al zijn de nationale en Europese regeling gelijk, betekent dit niet dat de problemen met betrekking tot belastingheffing van reisbureaus verholpen zijn. Er zijn nog onopgeloste problemen die met een juiste toepassing van de huidige Europese reisbureauregeling niet zijn opgelost. Deze problemen zullen besproken worden in hoofdstuk 5.
44
Hoofdstuk 5
Onopgeloste problemen
Paragraaf 5.1
Inleiding
In de vorige hoofdstukken is een duidelijk beeld geschetst van de btw-heffing van reisbureaus. Er is Unierechtelijk een reisbureauregeling opgenomen in de Btw-richtlijn. Nederland heeft jarenlang gewerkt met een reisbureauregeling die op essentiële punten verschilde van deze Europese regelgeving. Met invoering van de nationale reisbureauregeling per 1 april 2012 zijn deze verschillen grotendeels weggenomen, waardoor de interne markt voor reisbureaus gewaarborgd wordt. Maar de implementatie van de regeling betekent niet dat alle problemen voor reisbureaus met betrekking tot de omzetbelasting zijn opgelost. Sterker nog, met de invoering van de nieuwe nationale regeling is Nederland slechts begonnen aan een nieuw hoofdstuk over de problematiek. De Unierechtelijke reisbureauregeling kent namelijk wat haken en ogen. Deze onopgeloste problemen zullen in dit hoofdstuk nader toegelicht worden.
Paragraaf 5.2
Problemen van de reisbureauregeling
In de volgende subparagrafen zal ik de belangrijkste tekortkomingen van de Europese reisbureauregeling bespreken. Daarbij zal ik aangeven wat er naar mijn mening moet gebeuren om de Unierechtelijke reisbureauregeling te optimaliseren met het oog op de doelstelling van de regeling en de interne markt.
Paragraaf 5.2.1
Toepassingsbereik van reisbureauregeling
Zoals in hoofdstuk 2 duidelijk is geworden, is de reisbureauregeling van toepassing op handelingen van reisbureaus, voor zover zij op eigen naam handelen en voor de totstandbrenging van de reizen gebruikmaken van goederenleveringen en diensten van andere belastingplichtigen.112 Bij het bepalen welke ondernemingen gekwalificeerd worden als 'reisbureau' blijkt uit jurisprudentie dat niet gekeken dient te worden naar de beroepskwalificatie en doel van een onderneming.113 Van belang is de aard van de prestaties die de onderneming verricht.114 Hierbij zijn de reis en het verblijf belangrijke elementen bij het bepalen of de reisbureauregeling van toepassing is. De begrippen 'reisbureau' en 'reisorganisatie' zijn slechts bedoeld als omschrijving van een bundel van prestaties die onder de reisbureauregeling vallen. Een groot probleem bij de huidige reisbureauregeling zit in het feit dat niet geheel duidelijk is wat de voorwaarden zijn van deze bundel van prestaties. Zo vraag ik mij af of het sowieso wel mogelijk is de reisbureauregeling toe te passen, wanneer het reisbureau slechts één reishandeling heeft ingekocht bij een andere belastingplichtige. Artikel 306 Btw-richtlijn stelt namelijk dat de reisbureauregeling van 112
Artikel 306 Btw-richtlijn jo. artikel 28z Wet OB. HvJ 12 november 1992, zaak C-163/91 (Van Ginkel), HvJ 22 oktober 1998, zaken C-308/96 en C-94/97 (Madgett/Baldwin) en HvJ 13 oktober 2005, zaak C-2004/04 (ISt). 114 Zie ook Kamerstukken II 2010/11, 32 505, nr. 3, blz. 34 (MvT). 113
45
toepassing is wanneer het reisbureau gebruik maakt van goederenleveringen en diensten van andere belastingplichtigen. Taaltechnisch betekent dit dat de reisbureauregeling nooit van toepassing kan zijn als het reisbureau slechts één prestatie inkoopt. Voorbeeld 6: Het reisbureau biedt bungalows in Frankrijk aan. Deze accommodatie is ingekocht bij een andere belastingplichtige. Het vervoer van en naar de accommodatie wordt geregeld door de reiziger zelf.
Op basis van artikel 306 Btw-richtlijn kan de reisbureauregeling niet van toepassing zijn op deze aangeboden reis, omdat er slechts één reishandeling wordt ingekocht. De algemene btw-regels zijn dus van toepassing. Hierdoor kan de verhuur van de bungalows vallen onder het verlaagde tarief van 6%.115 Wanneer het reisbureau meerdere reishandelingen inkoopt die de reiziger rechtstreeks ten goede komen, zal de reisbureauregeling wel van toepassing zijn. Voorbeeld 7: Het reisbureau biedt bungalows in Frankrijk aan. Daarnaast is het mogelijk om via het reisbureau toegangskaartjes voor Disneyland Parijs te bestellen. Het vervoer van en naar de accommodatie wordt geregeld door de reiziger zelf.
In dit voorbeeld zou de reisbureauregeling wel van toepassing zijn. Het reisbureau maakt gebruikt van de winstmargeregeling waarover het normale tarief van 21% verschuldigd is. Het feit dat het reisbureau een kleine toevoeging doet aan de aangeboden reis (toegangskaartje tot attractiepark) zou dan betekenen dat de btw-regels compleet veranderen.
Overigens vraag ik me af in hoeverre bij voorbeeld 6 gesproken kan worden over één aangeboden reishandeling. Duidelijk is dat het reisbureau maar één substantiële reishandeling verricht. Maar ongetwijfeld biedt het reisbureau een website aan waar de betreffende reis geboekt kan worden. Veelal zullen deze websites worden ingekocht bij gespecialiseerde ondernemers. Daarnaast is het zeer goed denkbaar dat het reisbureau naast deze reis nog meerdere ingekochte reizen aanbiedt aan de reiziger, bijvoorbeeld naar andere locaties. Wanneer deze, minder substantiële, diensten (die ook zijn ingekocht door het reisbureau) meegenomen worden in de toetsing of een reisbureau subject is voor de reisbureauregeling, zal het probleem van één reishandeling niet snel een punt van discussie zijn. Enkel op basis van de ingekochte prestaties valt het reisbureau dan toch snel binnen het toepassingsbereik van de reisbureauregeling, ook al zijn sommige ingekochte prestaties minder substantieel voor de reiziger. 115
Uitgaande van het feit dat het Franse recht hier overeenkomt met het Nederlandse recht. Met betrekking het Nederlandse recht zijn artikel 6b Wet OB en Tabel I sub b onderdeel 11 van belang.
46
Ik ben in ieder geval van mening dat er meer duidelijkheid dient te komen wanneer een reisbureau nu werkelijk valt onder de reisbureauregeling. Welke onderdelen moet een reispakket nu minimaal bevatten om de reis te betrekken in de reisbureauregeling? Is het bijvoorbeeld verplicht dat het reispakket de verstrekking van een nachtaccommodatie bevat? Dit zal in de loop van de jaren ongetwijfeld duidelijk worden door jurisprudentie. Dit zal een verdere invulling geven aan het toepassingbereik van de reisbureauregeling. Een verdere invulling die ik zeer wenselijk acht.
Daarnaast is het ook nog de vraag of toepassing van de reisbureauregeling afhankelijk is van eigen prestaties door het reisbureau. Maakt het een verschil of de reiziger het vervoer van en naar de accommodatie zelfstandig dient te regelen of het vervoer vanuit het reisbureau geregeld wordt met behulp van eigen prestaties (eigen bussen)? Voorbeeld 8: Een reisbureau biedt meerdaagse vakanties naar Duitsland aan. Het reispakket bevat de accommodatie (eigen prestatie), busvervoer van en naar deze accommodatie (eigen prestatie) en toegangskaartjes tot een concert (ingekochte prestatie).
Er zal bij de gemiddelde consument geen twijfel zijn dat de onderneming in voorbeeld 8 aangemerkt kan worden als een reisbureau. Wanneer op deze situatie echter de reisbureauregeling wordt toegepast, zal enkel het toegangskaartje voor een concert onderdeel uitmaken van de winstmargeberekening. Accommodatie en busvervoer vallen immers buiten de regeling, aangezien deze prestaties niet zijn ingekocht bij derden. Om zulke onwenselijke situaties te voorkomen vind ik dat voor het toetsen of een reis onder de reisbureauregeling valt niet gekeken dient te worden naar de eigen prestaties van deze onderneming. Slechts aan de hand van de voor de reisbureauregeling vatbare reishandelingen dient er beoordeeld te worden of de reisbureauregeling van toepassing moet zijn. Eigen prestaties van de onderneming spelen hierbij geen rol. Er dient alleen gekeken te worden naar de ingekochte prestaties van het reisbureau.116
Paragraaf 5.2.2
Het begrip 'reiziger'
De reisbureauregeling is van toepassing als de aangeboden pakketreis wordt afgenomen door een reiziger. In paragraaf 4.3.3 is duidelijk geworden dat er een eventueel een onbedoeld verschil zit tussen de begripsuitleg in de Unierechtelijke regelgeving en de Nederlandse regelgeving. Zo wordt in de memorie van toelichting gesproken over de eindafnemer van de pakketreis. Het feit dat de reiziger en eindafnemer een verschillende persoon kan zijn is reeds besproken. Het is wel duidelijk dat het
116
HvJ 25 oktober 2012, zaak C-557/11 (Kozak).
47
hierbij gaat om particulieren. Beide reisbureauregelingen zijn immers van toepassing bij de zogenaamde B2C-verhouding. In Europa bestaat echter ook discussie over de toepassing van de reisbureauregeling in de B2Bverhouding. De reiziger is op dat moment een onderneming. Bij de B2B-verhouding dient er onderscheid gemaakt te worden tussen twee situaties: -
Situatie 1: de ondernemer koopt de reis in met de doelstelling deze reis door te verkopen (geen eindafnemer)
-
Situatie 2: de ondernemer koopt de reis in met de doelstelling gebruik te maken van de reis (eindafnemer).
Het feit dat de reisbureauregeling niet van toepassing is op situatie 1 staat niet ter discussie. Deze 'pure' B2B-verhouding verhindert immers een mogelijke toepassing. Discussie ontstaat wanneer situatie 2 werkelijkheid wordt. Deze situatie kan gezien worden als een combinatie van B2B en B2C. De eindafnemer is namelijk een onderneming (B2B), maar degene die werkelijk gebruik maakt van de reis, bijvoorbeeld een werknemer, is een particulier (B2C). Voorbeeld 9: Een Nederlandse school gaat met groep 8 een midweek naar de Ardennen. Hiervoor vraagt de school geen vergoeding van de ouders van de kinderen die mee gaan. De school koopt de pakketreis, bestaande uit vervoer van en naar de accommodatie en de accommodatie zelf, in bij een Belgisch reisbureau.
Voorbeeld 10: Belastingadvieskantoor X heeft een succesvol jaar achter de rug. Als gevolg hiervan besluit de directie dat de werknemers beloond worden met een midweek naar Londen om de Olympische Spelen van dichtbij te beleven. De onderneming koopt een twintigtal all-inclusive reizen bij een Nederlandse reisorganisatie. Het reispakket bevat onder andere de vliegreis naar London, de accommodatie en toegangskaartjes tot verschillende sportevenementen ter plaatse.
In Europa worden deze voorbeelden op gebied van omzetbelasting verschillend behandeld. Zo passen onder meer Duitsland, Oostenrijk en Cyprus de reisbureauregeling per definitie niet toe wanneer de afnemer van de reis een ondernemer is.117 Het feit dat een particulier dan daadwerkelijk de reis consumeert doet vervolgens niet ter zake. Daarentegen betrekken Zweden en Roemenië ondernemers
117
Guides to European Taxation Volume IV: Value Added Taxation in Europe, Amsterdam: IBFD bijgehouden tot en met supplement no. 141, 2009, (Austria), aantekening 13.4, (Cyprus), aantekening 13.3 en (Germany), aantekening 13.4
48
wel in de reisbureauregeling wanneer zij beschouwd kunnen worden als eindafnemers van de reis.118 Hierbij bieden beide landen deze ondernemers de mogelijkheid om af te zien van de reisbureauregeling door middel van het zogenaamde opting-out stelsel.
Gevoelsmatig ben ik van mening dat het begrip 'reiziger' gezien moet worden als 'eindafnemer van de reis'. Dus als een onderneming (B2B) de reis afneemt in de hoedanigheid van eindafnemer, moet deze reis belast worden met behulp van de reisbureauregeling. In de Btw-richtlijn is ook nergens opgenomen dat in een B2B-verhouding geen sprake kan zijn van toepassing van de reisbureauregeling. Problematisch hierbij kan worden dat het reisbureau moet gaan checken wat een ondernemer van plan is met de verkochte pakketreis:119 -
doorverkopen (geen reisbureauregeling)
-
consumeren door middel van particulieren (reisbureauregeling)
Daarnaast kun je je afvragen hoe ver deze onderzoeksplicht van het reisbureau moet gaan. Aan de ene kant ben ik van mening dat een globale onderzoeksplicht niet zo'n groot probleem moet zijn voor het reisbureau. Slechts als de afnemende onderneming ook economische activiteiten verricht met betrekking tot de verkoop van reizen kan deze twijfel ontstaan. De onderzoeksplicht geldt in principe dus alleen voor de verkoop van reizen aan deze ondernemingen. Maar er valt ook iets te zeggen voor een rechtlijnig en duidelijk beleid met betrekking tot het begrip 'reiziger'. Dit zou gerealiseerd kunnen worden door een wettelijke bepaling op te nemen dat de reisbureauregeling alleen van toepassing kan zijn in de verhouding B2C. Met die insteek voorkom je een hoop onzekerheid. Zo wordt voorbeeld 9 een nog lastigere zaak, wanneer de school een vergoeding vraagt aan de ouders van de kinderen die meegaan op reis. In principe valt er dan te verdedigen dat er zodoende een B2B-verhouding is ontstaan tussen het reisbureau en de school, waarbij de school de reis doorverkoopt. Aan de andere kant zal deze gevraagde vergoeding nooit de waarde van de reis evenaren in zo'n situatie, waardoor ook gesteld kan worden dat er een B2Bverhouding is waarbij de school aangemerkt kan worden als eindafnemer. Eenzelfde discussie kan ontstaan als een onderneming reizen inkoopt die worden aangewend als zakenreizen. Er valt iets te zeggen voor het feit dat de onderneming dan eindafnemer is, maar toch kun je vraagtekens zetten bij het feit of de reis wel wordt geconsumeerd. Er liggen immers alleen economische gedachten achter deze aankoop. Daarbij wordt de onderzoeksplicht van het reisbureau dat de reizen verstrekt wel ontzettend moeilijk, zo niet onmogelijk. Dit soort problemen zijn niet relevant wanneer wettelijk vastgelegd wordt dat de reisbureauregeling alleen toegepast wordt op B2C-verhoudingen. Dus hoewel gevoelsmatig enkele B2B-verhoudingen onder de reisbureauregeling zouden moeten vallen, neig ik
118
Guides to European Taxation Volume IV: Value Added Taxation in Europe, Amsterdam: IBFD bijgehouden tot en met supplement no. 141, 2009, (Sweden), aantekening 13.5 en Guides to European Taxation Volume IV: Value Added Taxation in Europe, 2010, (Romania), aantekening 13.3 119 Indirect Tax, 'Nieuw besluit reisbureauregeling btw per 1 april 2012', Indirect Tax Alert 2012/429, blz. 4.
49
toch naar de praktische oplossing om enkel de B2C-verhouding te onderwerpen aan de reisbureauregeling.
Duidelijk moet zijn dat de eventuele toepassing van de reisbureauregeling Unierechtelijk hetzelfde dient te zijn om problemen te voorkomen.120 Zo kan er dubbele heffing ontstaan als lidstaten bovenstaande voorbeelden anders implementeren. Wanneer lidstaat I de reisbureauregeling en lidstaat II de normale btw-regels toepast, dreigen bepaalde prestaties in beide lidstaten te worden belast. Deze dubbele heffing is natuurlijk ongewenst. Aan de andere kant is het ook mogelijk dat deze prestaties in beide lidstaten niet in de belastingheffing worden betrokken, waardoor btw-heffing achterwege blijft. Ook deze situatie is niet wenselijk. Dus welke keuze er ook wordt gemaakt met betrekking tot hierboven besproken B2B-verhoudingen, deze keuzes dienen in alle lidstaten hetzelfde te zijn om de interne markt niet te beschadigen.
Paragraaf 5.2.3
Kostenkant van de winstmargeberekening
In paragraaf 4.1 is reeds aangegeven dat discussie mogelijk is over de kostenkant bij de berekening van de winstmarge. Wanneer de Unierechtelijke reisbureauregeling en de regeling van sommige lidstaten namelijk verschillende kostenposten betrekken in deze berekening, zal de uiteindelijk verschuldigde omzetbelasting verschillen per lidstaat. Dus ongeacht de vraag of Nederland op dit moment wel of niet de Unierechtelijke reisbureauregeling juist toepast, zal er naar mijn mening meer duidelijkheid moeten komen welke kosten nu precies mogen worden meegenomen in de berekening van de winstmarge. Op die manier kan de winstmargeberekening pas echt op dezelfde manier worden berekend in de gehele Unie. Met betrekking tot de kostenkant van de winstmargeberekening is het ook van belang dat er duidelijkheid wordt geschept welke kosten nu kunnen worden aangemerkt als directe kosten. Volgens artikel 308 Btw-richtlijn en artikel 28zb Wet OB mogen kosten worden betrokken in de berekening, wanneer zij de reiziger rechtstreeks ten goede komen. Bij kostenposten zoals de accommodatie en het vervoer zal geen onzekerheid bestaan dat dit directe kosten zijn. Maar behoren kosten zoals gas, water en licht met betrekking tot het hoofdkantoor van het reisbureau ook tot de directe kosten? Enerzijds zullen ook deze kosten worden opgenomen in de verkoopprijzen van de reispakketten. Aan de andere kant vraag ik me af of deze kosten de reiziger rechtstreeks ten goede komen. Een visie kan zijn dat de btw op de ingekochte prestaties niet voor aftrek in aanmerking komt (dus wordt aangemerkt als directe kosten) voor zover kostprijs van deze prestaties een element is van het aan de reiziger verkochte reispakket. Deze toetsing lijkt me voor sommige kosten echter lastig te hanteren. Ik ben van mening dat er daarom niet gekeken dient te worden naar de vraag of de kosten uiteindelijk worden opgenomen
120
P. Tielemans & R. Bosch, 'De Europese reisbureauregeling; bestemming bereikt?', BtwBrief 2011/119.
50
in de verkoopprijs. Uiteindelijk zal een ondernemer immers al zijn kosten willen terugverdienen, waardoor reisbureaus op basis van deze toetsing enkel directe kosten hebben. In deze scriptie beschouw ik algemene kosten als ingekochte leveringen en diensten die niet rechtstreeks toe te schrijven zijn aan een specifieke reisdienst, maar wel aan de algehele bedrijfsactiviteit.121 Zo merk ik kosten voor gas, water en licht die toe te schrijven zijn aan het hoofdkantoor van het reisbureau aan als algemene kosten. Duidelijk is dat een debat met betrekking tot directe en algemene kosten een interessante discussie kan opleveren.
Paragraaf 5.2.4
Reisbureaus buiten de EU
Als gevolg van het gunstige vestigingsklimaat dankzij de oude nationale reisbureauregeling hebben veel grote reisorganisaties zich gevestigd in Nederland. Met de invoer van de huidige nationale reisbureauregeling per 1 april 2012 is dit gunstige vestigingsklimaat voor het grootste gedeelte teniet gedaan in vergelijking met de andere lidstaten. Met het oog op een goede werking van de interne markt is dit een wenselijke vooruitgang. Maar enkel door juiste toepassing van de Unierechtelijke reisbureauregeling voor lidstaten is de interne markt niet voldoende beschermd. Internationale reisorganisaties zullen namelijk op zoek gaan naar btw-gunstige vestigingsplaatsen buiten de EU, om vanuit daar reizen binnen de EU te organiseren. Tielemans en Bosch denken dat Nederlandse reisbureaus vaak niet eenvoudig het hoofdkantoor in Nederland kunnen sluiten en mee te verhuizen naar deze non-EU vestigingsplaatsen. Hierdoor zullen deze organisaties de gevolgen gaan merken van de invoering van de nieuwe nationale reisbureauregeling.122 Dan dreigt Nederland van een gunstig vestigingsklimaat naar een ongunstig vestigingsklimaat (ten opzichte van non-EU) over te stappen. Met het oog op de interne markt lijkt me een beschermingsmaatregel tegen internationale organisaties, gevestigd in een non-EU land die reizen naar de EU organiseren, op zijn plaats om het concurrentienadeel op te heffen. Hierbij lijkt mij een verplichte registratie in één EU-lidstaat een makkelijke oplossing die niet in strijd is met de doelstellingen van de Unierechtelijke reisbureauregeling. Met behulp van een fictieve vestiging (bijvoorbeeld een vaste inrichting) in de betreffende lidstaat is het mogelijk het deel van de reis dat binnen de EU plaatsvindt te betrekken in de Unierechtelijke reisbureauregeling. Op grond van artikel 28za Wet OB en 307 Btw-richtlijn is het land waarin de fictieve vaste inrichting zich bevindt heffingsbevoegd over het gedeelte van de reis dat binnen de grenzen van de Unie plaatsvindt. Het gedeelte van de reis buiten de Unie blijft buiten de heffing, hetgeen overeenkomt met een reis aangeboden door een reisbureau dat werkelijk in een lidstaat is gevestigd.
121 122
M.E. van Hilten & H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, Deventer: Kluwer 2012, blz. 52. P. Tielemans & R. Bosch, 'De Europese reisbureauregeling; bestemming bereikt?', BtwBrief 2011/119.
51
Paragraaf 5.2.5
Algemene kosten
Veel reisorganisaties die onder de reisbureauregeling vallen hebben een grote verscheidenheid aan eindbestemmingen in Europa. Hierdoor krijgen de ondernemingen te maken met een variatie van diensten en plaatsen waar deze diensten worden verricht. Dit leidt tot praktische moeilijkheden en het belemmert de reisbureaus in de uitoefening van hun werkzaamheden wanneer de gewone btw-regels zouden worden toegepast.123 De reisorganisatie moet zich dan namelijk in al deze landen registreren, aangezien zij in al deze landen belaste prestaties leveren. Dit administratieve nadeel is een belangrijke aanleiding geweest tot de introductie van de hiervoor besproken maatregelen die voortvloeien uit de reisbureauregeling. Zo heeft de onderneming geen recht op aftrek meer voor ingekochte reishandelingen die de reiziger rechtstreeks ten goede komen.124 Ook zijn de regels met betrekking tot de plaats van dienst gewijzigd. Zodoende hoeft het reisbureau zich niet te registreren in alle landen waarnaar het reizen organiseert. De oplossing van dit probleem blijft echter beperkt tot de aftrekbeperking van alle reishandelingen die de reiziger rechtstreeks ten goede komen. Het gaat hierbij dus alleen om de directe kosten. Ten aanzien van de algemene kosten in het buitenland gemaakt zijn de normale btw-regels wel van toepassing. Hiervoor heeft het reisbureau dus wél recht op aftrek van voorbelasting en zal men zich wél moeten registreren in het betreffende land. Dit probleem druist in tegen de doelstelling van de reisbureauregeling en lijkt mij een groot probleem voor reisbureaus. Het lijkt mij namelijk dat reisbureaus in elk land waar de onderneming reizen naartoe organiseert kosten maakt die de reiziger niet rechtstreeks ten goede komen.125 Denk hierbij aan een reisagent die de reizigers te hulp schiet als er problemen zijn op de locatie. Deze agent ter plaatse zal verschillende kosten met zich meebrengen, waardoor het reisbureau algemene kosten maakt in het land van de reisbestemming. Om voorbelasting op deze kosten af te kunnen trekken zal het reisbureau zich zodoende door heel Europa moeten registreren, een probleem dat de reisbureauregeling juist wilde voorkomen. Tegenwoordig is het makkelijker geworden om een verzoek tot teruggaaf van btw in te dienen.126 De belastingplichtige hoeft zich enkel te registreren op een site van de Belastingdienst, waarna hij met behulp van een stappenplan aan kan geven welke kosten hij gemaakt heeft in welk land. Wanneer dit verzoek is ingediend, wikkelt de Belastingdienst de teruggaaf met het betreffende land af. Overigens moet dit verzoek wel zijn ingediend voor 1 oktober van het jaar dat volgt op het jaar waarover de belastingplichtige btw terugvraagt.127
123
HvJ 12 november 1992, zaak C-163/91 (Van Ginkel), r.o. 14. Artikel 310 Btw-richtlijn en artikel 28ze Wet OB. 125 In paragraaf 5.2.3 ben ik reeds ingegaan op het vraagstuk welke kosten dienen te worden aangemerkt als algemene kosten. 126 Belastingdienst, 'Toelichting bij het verzoek om teruggaaf btw uit andere EU-landen', juli 2012. 127 Belastingdienst, 'Toelichting bij het verzoek om teruggaaf btw uit andere EU-landen', juli 2012, blz. 3. 124
52
Hieruit concludeer ik dat op algemene kosten rustende btw steeds makkelijker terug te vragen is. Deze algemene verbetering van de regelingen binnen de Unie heeft dus het gevolg dat een potentieel onopgelost probleem met betrekking tot de reisbureauregeling grotendeels is opgelost.
Paragraaf 5.2.6
Onderscheid ingekochte en eigen prestaties
Wanneer reisbureaus gebruik maken van de reisbureauregeling, wordt hun aanbod van goederen en diensten aangemerkt als één prestatie voor de btw beschouwd. Dit sluit ook aan bij de werkelijkheid. De consument koopt immers een reispakket in bij het reisbureau. De reisbureauregeling sluit echter niet naadloos aan bij deze werkelijkheid. Op basis van artikel 306 en artikel 308 Btw-richtlijn is het immers alleen mogelijk om reishandelingen te betrekken in de reisbureauregeling, voor zover deze handelingen zijn ingekocht bij een andere belastingplichtige. Hierdoor vallen eigen prestaties van het reisbureau buiten de reisbureauregeling. Hiervoor gelden de normale btw-regels. Dat onderscheid tussen ingekochte prestaties en eigen prestaties de insteek is van de regeling blijkt uit recente jurisprudentie.128 Het arrest betrof een in Polen gevestigd reisbureau dat reizen rechtstreeks aan reizigers verkocht. De reizen bevatten de accommodatie (ingekochte prestatie), maaltijden (ingekochte prestatie) en het vervoer (eigen prestatie). Het reisbureau paste voor de accommodatie en de maaltijden de reisbureauregeling toe en betrok het vervoer niet in de regeling. Hierbij is namelijk sprake van een eigen prestatie, waarop de normale btw-regels van toepassing zouden zijn (in dit geval het verlaagde tarief). De Poolse belastingdienst oordeelde echter dat de aangeboden reisdienst onlosmakelijk verbonden met de overige diensten moest worden geacht. De all-inclusive reis moet dan ook als één verrichting worden beschouwd, ook al bestaat deze verrichting uit meerdere elementen.129 Deze ene prestatie dient vervolgens als geheel in de reisbureauregeling worden betrokken. Het Hof stelde het Poolse reisbureau echter in het gelijk. De diensten en goederen van de Poolse onderneming moeten inderdaad als één prestatie worden gezien, maar deze omvat niet de eigen prestaties. Op het vervoer van de reiziger dienen de normale btw-regels van toepassing te zijn, waardoor het verlaagde tarief toegepast kon worden. Naar mijn mening past het Hof de opgestelde reisbureauregeling op een juiste manier toe. Uit eerdere jurisprudentie blijkt immers al dat de reisbureauregeling niet geldt voor vervoersdiensten die het reisbureau zelf verricht.130 Dit betekent echter niet dat de huidige situatie de meest gewenste situatie is. Zo stelt Sanders dat de huidige heffing van btw de wereldse werkelijkheid ontstijgt.131 De consument zal immers nooit onderscheid maken tussen de ingekochte en eigen prestaties van het reisbureau. Hij zal niet twijfelen aan het feit dat de reis één prestatie is. Daarnaast lijkt deze opsplitsing niet in overeenstemming met 128
HvJ 25 oktober 2012, zaak C-557/11 (Kozak). HvJ 25 februari 1999, nr. C-349/96 (Card Protection Plan Ltd). 130 HvJ 27 oktober 1992, nr. C-74/91 (Commissie/Duitsland), r.o. 28. 131 J.Th. Sanders, 'Algemene regeling bij eigen vervoerdienst door een reisbureau in een all in reispakket', NTFR 2012/2538. 129
53
doel en strekking van de reisbureauregeling. Doel van de regeling is namelijk het op één hoop vegen van alle aangeboden goederen en diensten van het reisbureau. Dit idee wordt losgelaten wanneer het reisbureau prestaties zelf gaat verzorgen. Dat lijkt mij gevoelsmatig niet wenselijk.
Gevolg van deze methode van heffing is dat eigen prestaties en ingekochte prestatie verschillend worden belast. Voor het vaststellen van de winstmarge dienen de kosten van de eigen prestaties wel in mindering te worden gebracht. Het gevolg hiervan is dat het reisbureau aan tax planning kan gaan doen. De reisorganisatie moet immers een waarde toekennen aan de eigen prestaties. Op welke manier deze waarde moet worden toegekend is lastig te bepalen. Hierdoor kan het reisbureau gaan plannen welke regeling het voordeligst is (normale btw-regels of reisbureauregeling). Wanneer de normale btw-regels voordeliger zijn (bv door mogelijkheid van toepassing van het verlaagde tarief) zal het reisbureau de waarde van de eigen prestatie(s) hoger inschatten. Hierdoor daalt de winstmarge voor de berekening van de verschuldigde btw ter zake van de reisbureauregeling. Dit gevolg van de huidige manier van belastingheffing lijkt mij ook niet de bedoeling.
Een oplossing voor dit probleem is lastig aan te reiken. Een mogelijkheid zou kunnen zijn om ondernemingen te belasten in de reisbureauregeling wanneer zij in belangrijke mate gebruik maken van ingekochte reishandelingen. De reisbureauregeling is dan van toepassing als 70% van alle kosten toe te schrijven zijn aan inkoopkosten voor goederen en diensten van andere belastingplichtigen. De waardering van de eigen prestaties zou dan moeten geschieden op basis van waardering aan de hand van een normale waarde, dat wil zeggen wat zouden deze kosten zijn als de reishandeling zou zijn ingekocht bij een onafhankelijke belastingplichtige. Op deze manier kunnen reisbureaus die voor minder substantiële onderdelen van de aangeboden reis gebruik maken van eigen prestaties administratieve lasten worden bespaard. Bij de aangifte van de reis hoeven zij immers geen onderscheid meer te maken tussen de ingekochte en eigen prestaties. Duidelijk is dat een mogelijke oplossing eenvoudig moet zijn en reisbureaus hierdoor niet administratief zwaarder moeten worden getroffen. Aan de andere kant is het ook niet de bedoeling om reisbureaus zodanig te helpen bij het invullen van een juiste aangifte dat de onder de reisbureauregeling vallende ondernemingen belastingtechnisch worden bevoordeeld. Dat zou ongewenste concurrentievoordelen opleveren, wat nooit de bedoeling mag zijn van een wettelijke bepaling.
Paragraaf 5.2.7
Globalisatieregeling
Eerder in deze scriptie heb ik aangegeven dat de nationale reisbureauregeling de belastingplichtige een mogelijkheid biedt om de verschuldigdheid van btw per aangiftetijdvak te bepalen in plaats van
54
verschuldigdheid van btw per reis.132 Deze mogelijkheid maakt het voor reisbureaus mogelijk om de administratieve lasten te verminderen. De ondernemer kan met behulp van de winstmargeberekening per tijdvak immers volstaan met een opgave van alle verkopen van reizen en de inkopen bij andere belastingplichtigen die de reizigers rechtstreeks ten goede zijn gekomen. Dat lijkt mij volledig in overeenstemming met doel en strekking van de reisbureauregeling als geheel. De reisbureauregeling poogt namelijk belastingtechnische problemen voor dergelijke ondernemers te vermijden. Deze regeling wordt echter niet geboden in de Unierechtelijke reisbureauregeling. Ik ben dan ook van mening dat het een goede zaak zou zijn als de Europese Commissie de globalisatieregeling van Nederland voor reisbureaus zou accepteren. Hierbij is het mogelijk dat de Europese Commissie een 'kan-bepaling' zal codificeren in de Btw-richtlijn. Wanneer de Europese Commissie codificatie niet wenselijk acht, lijkt mij dit echter niet problematisch voor de overige lidstaten. Zij kunnen namelijk eenzelfde verzoek als Nederland ter goedkeuring neerleggen bij de Europese Commissie. Zolang dit verzoek bij elke lidstaat wordt goedgekeurd, kunnen alle lidstaten buiten de btw-richtlijn om dezelfde bepalingen voor reisbureaus in de nationale wetgeving codificeren. Deze bepaling acht ik in overeenstemming met het doel van de reisbureauregeling en op die manier niet in strijd met een goede werking van de interne markt. Daarnaast lijkt het me verstandig de mogelijkheid om negatieve winstmarges te verrekenen met positieve winstmarges te codificeren. Hierbij valt te denken aan een variant van de algemene bepaling met betrekking tot een negatieve aangifte in een tijdvak.133 Paragraaf 5.2.8
Facturatie zonder vermelding btw
In paragraaf 4.3.6 heb ik reeds gewezen op een verschil in facturatie tussen de Unierechtelijke en nationale reisbureauregeling. De Nederlandse wetgever heeft reisbureaus verboden de te betalen omzetbelasting afzonderlijk te vermelden op de factuur.134 Een in Nederland gevestigd reisbureau zal dus een factuur naar de reiziger sturen met daarop de maatstaf van heffing en verschuldigde btw als één bedrag. Het is zeer waarschijnlijk dat de wetgever de reisbureauregeling in het leven heeft geroepen voor situaties waarin de reiziger daadwerkelijk de eindafnemer is. Daarnaast zal de achterliggende gedachte van de bepaling naar mijn mening zijn dat bij het wel vermelden van de verschuldigde btw een ieder bekend wordt wat de winstmarge van reisbureau is. Dankzij artikel 28zf Wet OB hoeft de reisbureau deze gevoelige informatie niet te openbaren, net zoals andere belastingplichtigen dit niet verplicht zijn. Dit alles wijst erop dat de wetgever de reisbureauregeling heeft geïmplementeerd voor de particuliere eindafnemer. Aangezien de Unierechtelijke reisbureauregeling de normale btw-regels toepast, worden de maatstaf van heffing en de verschuldigde
132
Zie: paragraaf 4.3.1. Artikel 183 Btw-richtlijn. 134 Artikel 28zf lid 2 Wet OB. 133
55
btw wel afzonderlijk op de factuur vermeldt.135 Het openbaar maken van de gehanteerde winstmarge door het reisbureau lijkt mij een niet gewenst gevolg van deze btw-regels. Aan de door Nederland gehanteerde regels kleeft echter ook een groot nadeel. Aangezien een in Nederland gevestigde reisorganisatie op de factuur de verschuldigde btw niet afzonderlijk vermeldt, kan de reiziger deze btw niet aftrekken. Dit probleem is overigens niet van toepassing wanneer de reiziger een particulier is (B2C-verhouding). Zoals ik in paragraaf 5.2.2 echter al duidelijk gemaakt heb, dient de reisbureauregeling mogelijk ook van toepassing te zijn wanneer een ondernemer als eindafnemer aangemerkt kan worden. Hierbij moet gedacht worden aan een bedrijf dat bedrijfsuitjes of zakenreizen afneemt. In deze B2B-verhouding is het wenselijk dat de eindafnemer wetenschap heeft van de verschuldigde btw, zodat hij deze voorbelasting in aftrek kan brengen. In paragraaf 5.2.2 heb ik echter ook aangegeven dat enkele problemen geen rol spelen als de reisbureauregeling alleen van toepassing is bij een werkelijke B2C-verhouding. Dat geldt ook voor dit probleem. In die situatie is namelijk nooit sprake van recht op aftrek, waardoor de te betalen omzetbelasting nooit afzonderlijk op de factuur vermeld hoeft te worden.
Paragraaf 5.2.9
Het tarief van de reisbureauregeling
Bij de berekening van de verschuldigde omzetbelasting wordt de winstmarge van het reisbureau gebruikt als maatstaf van heffing. Op basis van deze maatstaf van heffing wordt omzetbelasting gerekend met behulp van het algemene btw-tarief. Je kunt je echter afvragen of het algemene tarief wel gehanteerd moet worden bij het berekenen van de omzetbelasting. Het is bekend dat reisorganisatoren zich kenmerken door het verrichten van een hele reeks prestaties, waarbij de accommodatie en het vervoer een belangrijke rol spelen.136 Bij de algemene btw-regels zijn beide 'hoofdprestaties' in Nederland belast tegen het verlaagd tarief.137 Natuurlijk is het niet vanzelfsprekend dat het verlaagd tarief daardoor automatisch van toepassing moet zijn op de reisbureauregeling. De maatstaf van heffing wordt immers op een volstrekt andere manier vastgesteld dan bij de normale btwregels. Maar het is wel interessant om te onderzoeken of reisbureaus door het normale btw-tarief meer belasting verschuldigd zijn dan wanneer reisbureaus de normale btw-regels kunnen toepassen. Nationale organisaties die de reisbureaus overkoepelen zouden deze verandering onder de loep kunnen nemen. Wanneer blijkt dat de Unierechtelijke reisbureauregeling resulteert in een zwaardere belastingdruk voor reisbureaus dan wanneer de normale btw-regels van toepassing zouden zijn, kan het gebruik van het algemene tarief punt van discussie worden gemaakt.
135
Artikel 226 lid 8 en lid 10 Btw-richtlijn. HvJ 12 november 1992, zaak C-163/91 (Van Ginkel). 137 Tabel I sub b onderdeel 9 (vervoer) en Tabel I sub b onderdeel 11 (accommodatie). 136
56
Paragraaf 5.4
Tussenconclusie
De invoer van de nationale reisbureauregeling per 1 april 2012 heeft ervoor gezorgd dat de verschillen tussen de Unierechtelijke regeling en de nationale regeling grotendeels zijn weggenomen. De correcte implementatie door Nederland betekent echter niet dat de problemen voor reisbureaus zijn opgelost. De Unierechtelijke regeling kent immers op dit moment nog enkele belangrijke tekortkomingen. Zo is het niet geheel duidelijk wat nu precies het toepassingsbereik van deze reisbureauregeling is. Het is namelijk niet bekend wat de voorwaarden zijn om een bundel van prestaties van het reisbureau onder de regeling te laten vallen. Zo is het taaltechnisch niet mogelijk om de reisbureauregeling toe te passen wanneer het reisbureau slechts één prestatie inkoopt. Het is tot op heden onbekend of dit daadwerkelijk het geval is. Daarnaast is het de vraag of toepassing van de reisbureauregeling afhangt van de eigen prestaties door het reisbureau. Ik ben van mening dat er meer duidelijkheid moet komen over de vraag wanneer een reisbureau nu precies valt onder de reisbureauregeling. Dit zal in de loop van de jaren ongetwijfeld verder worden ingevuld door jurisprudentie. Hierbij dient er mijns inziens niet gekeken te worden naar de eigen prestaties van een reisbureau. Er moet alleen gekeken worden naar de ingekochte prestaties. Daarnaast bestaat er onduidelijkheid over het begrip 'reiziger'. Zoals eerder in deze scriptie duidelijk is geworden, zijn zowel de Unierechtelijke als de nationale reisbureauregeling van toepassing bij de zogenaamde B2C-verhouding. In dit hoofdstuk heb ik echter enkele situaties geschetst (voorbeeld 9 en 10) waarbij de eindafnemer een onderneming is en de werkelijke consument een particulier. In Europa worden deze situaties verschillend behandeld. De vraag of dergelijke situaties dienen te vallen binnen het toepassingsbereik van de reisbureauregeling kan zowel bevestigend als ontkennend worden beantwoord. Ik neig naar een rechtlijnig en duidelijk beleid met betrekking tot het begrip 'reiziger', waarbij de reisbureauregeling enkel van toepassing kan zijn in de verhouding B2C. Welke keuze er met betrekking tot deze problematiek ook wordt gemaakt, duidelijk moet zijn dat alle lidstaten in dergelijke situaties hetzelfde begrip moeten hanteren om de interne markt te waarborgen. Bij de kostenkant van de winstmarge is er discussie mogelijk welke kosten nu mogen worden meegenomen in de winstmargeberekening. Ook hierbij zal er naar mijn mening meer duidelijkheid moeten komen welke kosten nu precies mogen worden opgenomen in de berekening. Hierbij is een duidelijk onderscheid tussen algemene en directe kosten erg belangrijk. Daarnaast is het belangrijk te beseffen dat een juiste toepassing van de Unierechtelijke reisbureauregeling de interne markt niet voldoende beschermt. Internationale reisbureaus zullen immers op zoek gaan naar btw-gunstige vestigingsplaatsen buiten de EU, om vanuit daar reizen binnen de EU te organiseren. Dit probleem kan worden opgelost door zulke reisbureaus te verplichten zich te registreren in één lidstaat. Deze fictieve vestigingsplaats maakt het mogelijk het deel van de reis binnen de EU te betrekken in de Unierechtelijke reisbureauregeling. Deze beschermingsmaatregel lijkt me wenselijk om eventueel concurrentienadeel op te heffen.
57
Een belangrijke reden om een Europese regeling voor reisbureaus te treffen is de grote verscheidenheid van landen waar deze ondernemingen mee te maken hebben. Bij toepassing van de normale btw-regels zou dit reisbureaus belemmeren in de uitoefening van hun werkzaamheden. Zo zou het reisbureau zich in elk land moeten registreren om de in rekening gebrachte voorbelasting in aftrek te kunnen brengen. De Unierechtelijke regeling voorkomt deze belemmering met behulp van de winstmargeberekening. Maar algemene kosten behoren niet tot deze winstmargeberekening. Voor deze kosten gelden de gewone btw-regels en dus belemmeringen. Overigens is dit probleem voor een groot deel opgelost dankzij de vereenvoudigde regeling met betrekking tot teruggaaf uit andere EUlanden. Ook het verplichte onderscheid tussen ingekochte en eigen prestaties vind ik een probleem van de huidige reisbureauregeling. Enkel reishandelingen die zijn ingekocht bij andere belastingplichtigen vallen onder de reisbureauregeling. De eigen prestaties vallen buiten de regeling en dienen belast te worden met behulp van de normale btw-regels. Deze splitsing van prestaties ontstijgt de werkelijkheid zoals de consument de reis ervaart. Daarnaast lijkt deze opsplitsing niet in overeenstemming met doel en strekking van de reisbureauregeling, namelijk het op één hoop vegen van de prestaties van het reisbureau. Ik vraag me af of het onderscheid tussen ingekochte en eigen prestaties wel wenselijk is. Het onderscheid speelt ook tax planning in de kaart. Mogelijk kunnen ondernemingen in de reisbureauregeling worden betrokken wanneer zij voor minstens 70% gebruik maken van ingekochte prestaties. Een ander onopgelost probleem van de Unierechtelijke reisbureauregeling is de afwezigheid van de eerder besproken globalisatieregeling. Nederland biedt reisbureaus al de mogelijkheid om de verschuldigdheid van btw per aangiftetijdvak te bepalen in plaats van verschuldigdheid per reis. Deze bepaling acht ik in overeenstemming met het doel van de reisbureauregeling en is niet in strijd met een goede werking van de interne markt. Daarom lijkt het me een goede zaak als de Europese Commissie de globalisatieregeling van Nederland voor reisbureaus zou accepteren. Hierbij lijkt het mij wenselijk de mogelijkheid tot verrekening van negatieve winstmarges te codificeren in de wettekst. Ook met betrekking tot de facturatie zitten er nog verschillen tussen de Unierechtelijke en de nationale reisbureauregeling. Aangezien het zeer waarschijnlijk is dat de reisbureauregeling in het leven is geroepen voor situaties waarbij de eindafnemer van de reis een particulier is, lijkt het me wenselijk dat de verschuldigde btw niet afzonderlijk op de factuur wordt vermeld. Tenslotte kan men vragen stellen bij de hantering van het algemene tarief bij het berekenen van de verschuldigde btw met behulp van de winstmarge, aangezien de accommodatie en het vervoer de belangrijkste reishandelingen zijn. Beide diensten worden immers bij de algemene btw-regels belast tegen het verlaagde tarief.
In dit hoofdstuk heb ik een opsomming gegeven van de onopgeloste problemen van de Unierechtelijke reisbureauregeling. Vervolgens is het van belang om een duidelijk beeld te schetsen van de praktische 58
gevolgen die deze problemen met zich meebrengen. Deze problemen maken tot op heden namelijk inbreuk op de belastingneutraliteit van de interne markt in de Unie. Deze praktische uitwerking zal gegeven worden in hoofdstuk 6.
59
Hoofdstuk 6
De praktische gevolgen van de nationale reisbureauregeling
Paragraaf 6.1
Verschillen in uitwerking van de Unierechtelijke reisbureauregeling
In hoofdstuk 4 heb ik een aantal verschillen tussen de nationale reisbureauregeling en de Unierechtelijke reisbureauregeling gesignaleerd. Daarnaast heb ik in hoofdstuk 5 een opsomming van onopgeloste problemen gegeven waar de huidige Unierechtelijke reisbureauregeling op dit moment geen duidelijke oplossing voor biedt. Het is vervolgens van belang om aan te geven wat de gevolgen binnen de Unie in de praktijk zijn. Met andere woorden, wat is de huidige stand van zaken in Europa met betrekking tot belastingheffing van reisbureaus? Welke verschillen kunnen er ontstaan wanneer lidstaten de reisbureauregeling verschillend toepassen? In dit hoofdstuk zal ik vanuit het oogpunt van de nationale reisbureauregeling enkele verschillen aangeven die in Europa kunnen ontstaan. Deze verschillen belemmeren de neutraliteit van de interne markt en vinden hun oorsprong in de problemen die ik in de voorgaande hoofdstukken heb benoemd.
Paragraaf 6.1.1
Toepassing reisbureauregeling bij B2B-verhoudingen
In deze scriptie heb ik uitgebreid stilgestaan bij het begrip 'reiziger' voor toepassing van de reisbureauregeling. Hierbij is duidelijk geworden dat deze regeling in beginsel wordt gehanteerd in de zogenaamde B2C-verhouding. De particuliere reiziger is namelijk in beginsel eindafnemer van de aangeboden reis. Het feit dat men in sommige B2B-verhoudingen ook kan spreken van eindafnemer van een reis is een boeiende en belangrijke discussie. Hierbij verwijs ik terug naar paragraaf 5.2.2, waar ik mijn visie heb gegeven over de problematiek. Aangezien lidstaten verschillend denken over de toepasbaarheid van de reisbureauregeling in B2B-verhoudingen, dreigen er situaties in Europa te ontstaan die de neutraliteit in gevaar kunnen brengen. Zoals aangegeven ga ik in dit hoofdstuk uit van de nationale reisbureauregeling. De wetgever heeft bij de implementatie van de reisbureauregeling aangegeven dat Nederland met betrekking tot het begrip 'reiziger' beoogd heeft strijdigheid met de Unierechtelijke regeling op te heffen.138 Dit betekent dat Nederland de reisbureauregeling in principe niet hanteert wanneer de afnemer van de reis aangemerkt wordt als een ondernemer. Enkele lidstaten hanteren hun nationale reisbureauregeling echter wel in B2B-verhoudingen. Het feit dat er dan problemen ontstaan zal ik hieronder verduidelijken met een voorbeeld. Voorbeeld 11: Reisbureau X, gevestigd in Spanje, organiseert meerdaagse reizen naar Nederland. Duidelijk is dat deze aangeboden bundel van prestaties valt onder de reisbureauregeling. Deze bundel bevat onder meer een accommodatie in Nederland. X verkoopt een pakketreis aan ondernemer Y.
138
Kamerstukken II 2010/11, 32 505, nr. 3, p. 14 (MvT).
60
Wanneer Spanje de reisbureauregeling ook toepast in B2B-verhoudingen, zullen Nederland en Spanje verschillend denken over de bovengenoemde situatie. -
Spanje: reisbureauregeling van toepassing
-
Nederland: reisbureauregeling niet van toepassing
Als gevolg van een verschillende interpretatie van de Unierechtelijke reisbureauregeling komt de belastingneutraliteit in het geding. In het voorbeeld zal immers Spanje willen heffen op basis van de Spaanse reisbureauregeling. De plaats van dienst is namelijk Spanje, het land waar reisbureau X gevestigd is.139 Nederland zal echter ook willen heffen. De grondslag voor deze belastingheffing is te vinden in de algemene btw-regels. Zo is Nederland op basis van artikel 6b Wet OB heffingsbevoegd over de in Nederland gelegen accommodatie. Het feit dat de reisbureauregeling in een lidstaat minder ruim wordt uitgelegd kan op deze manier leiden tot dubbele heffing.140 Eenzelfde verschil in interpretatie kan er ook toe leiden dat belastingheffing achterwege blijft. Deze situatie ontstaat wanneer het in voorbeeld 11 genoemde reisbureau X in Nederland gevestigd is en reispakketten aanbiedt met accommodaties in Spanje. Met betrekking tot belastingheffing van de accommodatie zal Nederland niet heffen op basis van artikel 6b Wet OB. Spanje zal echter ook niet heffen, aangezien de Spaanse reisbureauregeling stelt dat de gehele reisdienst door Nederland belast wordt. Het lijkt me duidelijk dat beide besproken situaties onwenselijk zijn. In mijn ogen kan dit slechts voorkomen worden als er op Europees niveau duidelijkheid komt met betrekking tot toepassing van de reisbureauregeling. Eenduidig beleid is naar mijn mening de enige oplossing van dit probleem. De Europese Commissie heeft al meerdere malen vastgesteld dat lidstaten de Unierechtelijke reisbureauregeling met betrekking tot deze problematiek verkeerd toepassen.141 De Commissie stelt in deze beroepen dat de lidstaten de reisbureauregeling onterecht toepassen in situaties van verkochte reizen tussen reisbureaus (B2B-verhouding). Het lijkt mij duidelijk dat deze lidstaten de reisbureauregeling onterecht toepassen. In de Unierechtelijke reisbureauregeling staat namelijk dat de regeling van toepassing is op de verkoop van reizen aan de reiziger. Het feit dat andere reisbureaus niet gezien worden als reiziger staat niet ter discussie. Maar de in deze paragraaf beschreven situatie kan ook ontstaan met betrekking tot de in paragraaf 5.2.2 genoemde gevallen. Deze niet geheel zuivere B2B-verhoudingen, zoals voorbeeld 10, kunnen de belastingneutraliteit in Europa in gevaar brengen wanneer er geen duidelijkheid van zaken komt. Ook hiervoor geldt dat eenduidig beleid in Europa dit gevaar kan voorkomen. Zo zal dit geen 139
Uitgaande van het feit dat de Spaanse reisbureauregeling een soortgelijke bepaling bevat als artikel 307 Btwrichtlijn. 140 P. Tielemans & R. Bosch, 'De Europese reisbureauregeling; bestemming bereikt?', BtwBrief 2011/119. 141 Aanhangige zaken bij het HvJ: zaak C-189/11, 'Europese Commissie tegen Koninkrijk Spanje', zaak C193/11, 'Europese Commissie tegen Republiek Polen', zaak C-236/11, 'Europese Commissie tegen Italiaanse Republiek', zaak C-269/11, 'Europese Commissie tegen Tsjechische Republiek', zaak C-293/11, 'Europese Commissie tegen Helleense Republiek', zaak C-296/11, 'Europese Commissie tegen Franse Republiek', zaak C309/11, 'Europese Commissie tegen Republiek Finland', zaak C-450/11, 'Europese Commissie tegen Portugese Republiek'.
61
punt van discussie worden, wanneer op Europees niveau wordt afgesproken dat de reisbureauregeling slechts van toepassing is op de B2C-verhoudingen.
Paragraaf 6.1.2
De bundel van prestaties
In de vorige paragraaf heb ik met een voorbeeld aangegeven dat de belastingneutraliteit in het geding kan komen, wanneer lidstaten de reisbureauregeling verschillend interpreteren. Hierdoor dreigt dubbele belastingheffing of juist het achterwege blijven van btw-heffing. Dezelfde problemen kunnen ontstaan wanneer een lidstaat een bundel van prestaties schaart onder de reisbureauregeling en een andere lidstaat dit niet doet. Hierbij verwijs ik terug naar de beschreven problematiek van paragraaf 5.2.1. In deze paragraaf heb ik enkele problemen met betrekking tot de bundel van prestaties uitgebreid beschreven. Kort gezegd komt het probleem er op neer dat het niet geheel duidelijk is aan welke eisen de bundel van reishandelingen nu precies moet voldoen om onder de reisbureauregeling te kunnen vallen. Hierdoor is het mogelijk dat sommige lidstaten de reisbureauregeling toepassen bij een bepaalde bundel, waar andere lidstaten de regeling niet van toepassing achten. Het gevolg hiervan is dat het probleem ontstaat zoals beschreven in de vorige paragraaf. Enerzijds loopt het reisbureau de kans dat prestaties dubbel worden belast, anderzijds dreigt het gevaar dat prestaties niet worden belast. In beide situaties is dit in strijd met het beginsel van belastingneutraliteit. Ook deze problemen vinden hun oorsprong in de onduidelijkheid van de Unierechtelijke reisbureauregeling en kunnen mijns inziens enkel worden opgelost door duidelijkheid te geven met behulp van een eenduidig beleid op Europees niveau.
Paragraaf 6.1.3
De kostenkant van de winstmargeberekening
Daarnaast kan de interne markt worden verstoord wanneer lidstaten een verschillende invulling geven aan de kostenkant van de winstmargeberekening. In paragraaf 5.2.3 is deze problematiek reeds aan de orde gekomen. Wanneer Nederland enkele kostenposten niet wenst op te nemen in deze berekening is het mogelijk dat reisbureaus in Nederland een hogere winstmarge realiseren dan wanneer ze in andere lidstaten gevestigd zijn. Hierdoor is het in Nederland gevestigd reisbureau meer btw verschuldigd dan een in een andere lidstaat gevestigd reisbureau. Deze verschillen verstoren de belastingneutraliteit in Europa en moeten worden voorkomen. Een duidelijke visie betreffende de kostenposten die mogen worden meegenomen in de winstmargeberekening voorkomt deze verstoring van de interne markt. Hierbij is het ook zeer belangrijk dat er in alle lidstaten hetzelfde wordt gedacht over de invulling van de begrippen 'directe kosten' en 'algemene kosten'. Dit probleem heb ik in paragraaf 5.2.3 reeds behandeld. Wanneer lidstaat A enkele kostenposten aanmerkt als directe kosten terwijl lidstaat B deze posten kwalificeert als algemene kosten, ontstaat er een compleet verschillende winstmargeberekening over eenzelfde reis. Dit is niet gewenst en dient voorkomen te worden. In deze scriptie heb ik algemene kosten beschouwd als ingekochte leveringen en diensten die niet rechtstreeks toe te
62
schrijven zijn aan een specifieke reisdienst, maar wel aan de algehele bedrijfsactiviteit.142 Dit betekent dat alle aan een reispakket toerekenbare kosten kunnen worden meegenomen in de winstmargeberekening.
Paragraaf 6.1.4
Toepassing van de winstmarge per aangiftetijdvak
In paragraaf 4.3.1 is aangegeven dat de Nederlandse reisbureauregeling reisbureaus de mogelijkheid geeft om de verschuldigde btw te bepalen per aangiftetijdvak. Dit is aantrekkelijk voor reisbureaus, omdat ze hun administratieve lasten hiermee kunnen verlichten. Het feit dat de Unierechtelijke regeling deze mogelijkheid niet biedt heb ik reeds besproken in paragraaf 5.2.7. Aangezien reisbureaus gevestigd in andere lidstaten deze bijzondere winstmargeberekening (nog) niet kunnen gebruiken, ben ik van mening dat Nederland op dit moment een concurrentievoordeel heeft ten opzichte van de overige lidstaten. Ter bevordering van de interne markt lijken mij deze verschillen in administratieve verplichtingen onwenselijk. Overigens kunnen de andere lidstaten dit concurrentievoordeel in mijn ogen zelf wegnemen, door eenzelfde soort bepaling op te nemen in hun nationale reisbureauregeling. Dit is tot op heden bij mijn weten nog niet gebeurd.
Paragraaf 6.1.5
Tariefsverschillen tussen lidstaten
Tenslotte zijn de tariefsverschillen in de lidstaten een belemmering voor de belastingneutraliteit binnen de Unie. Er kan immers slechts van neutraliteit gesproken worden wanneer het belastingobject in alle lidstaten wordt belast tegen hetzelfde tarief. Aangezien de Unierechtelijke reisbureauregeling dit tarief niet bepaalt, zal deze neutraliteit nooit volledig worden bereikt. Hierdoor zullen sommige lidstaten altijd een voordeel behouden ten opzichte van de andere lidstaten. Het verschil in algemeen tarief tussen Luxemburg en Zweden (respectievelijk 15% en 25%) is bijvoorbeeld aanzienlijk.143 Het feit dat lidstaten verschillende tarieven hanteren is natuurlijk geen specifiek probleem van de reisbureauregeling, maar van de gehele belastingheffing in de Unie. Dus hoewel het buiten kijf staat dat het tariefsverschil tussen lidstaten misschien wel het grootste gevaar is voor de belastingneutraliteit met betrekking tot nationale reisbureauregelingen, is dit verschil niet uitgebreid aan bod gekomen in deze scriptie.
Paragraaf 6.2
Tussenconclusie
In hoofdstuk 5 heb ik een opsomming gegeven van de problemen die met de invoering van de nieuwe nationale reisbureauregeling per 1 april 2012 niet zijn opgelost. Deze problemen kunnen heden ten dage zorgen voor een verstoring van de interne markt. In dit hoofdstuk heb ik een aantal situaties geschetst waarin ik duidelijk heb gemaakt dat de opgesomde problemen de belastingneutraliteit in 142 143
M.E. van Hilten & H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, Deventer: Kluwer 2012, blz. 52. Artikel 97 Btw-richtlijn stelt dat het normale tarief van een lidstaat niet lager dan 15% mag zijn.
63
Europa met betrekking tot reisbureaus kunnen verstoren. Onduidelijkheden in de Unierechtelijke reisbureauregeling ten aanzien van de toepasbaarheid van de regeling in sommige B2B-verhoudingen kunnen bijvoorbeeld leiden tot dubbele heffing. Het achterwege blijven van btw-heffing behoort evenzo tot de mogelijkheden. Deze gevaren dreigen ook vanwege verschillende interpretaties met betrekking tot de invulling van het begrip 'bundel van prestaties' en de kostenkant van de winstmargeberekening. Duidelijk is dat deze problemen voorkomen dienen te worden ter bevordering van de interne markt.
64
Hoofdstuk 7
Conclusie en persoonlijke aanbevelingen
Paragraaf 7.1
Conclusie
In deze scriptie heb ik uitgebreid onderzoek gedaan naar de verschillende reisbureauregelingen waarmee we in Nederland door de jaren heen te maken hebben gehad. Aangezien alle lidstaten verplicht zijn Europese richtlijnen op een juiste manier in de nationale wetgeving te implementeren, ben ik begonnen met een beschrijving van de Unierechtelijke reisbureauregeling.144 Deze regeling is ingevoerd voor reisbureaus die op eigen naam optreden tegenover de reiziger, waarbij ze voor het tot stand brengen van reizen gebruik maken van leveringen en diensten verricht door andere belastingplichtigen. Wanneer de regeling van toepassing is op een reisbureau, kunnen alle ingekochte prestaties worden gezien als één dienst aan de reiziger. Het land waarin het reisbureau is gevestigd is heffingsbevoegd over deze dienst. De verschuldigde btw wordt hierbij berekend aan de hand van de winstmarge van het reisbureau. Het gaat hierbij om het verschil tussen de vergoeding van de reisdienst die aan de reiziger in rekening is gebracht en de door het reisbureau gemaakte kosten voor de ingekochte goederen en diensten van andere ondernemers die de reiziger rechtstreeks ten goede komen. Hier staat tegenover dat de aan het reisbureau in rekening gebrachte btw niet mag worden afgetrokken. Het doel van de Unierechtelijke reisbureauregeling is het voorkomen van problemen die de algemene btw-regels met zich meebrengen ten aanzien van reisbureaus. Vooral de regels met betrekking tot de plaats van heffing en het recht op aftrek zouden normaliter tot veel problemen kunnen leiden. De reisbureauregeling voorkomt dat reisbureaus worden gehinderd in de uitoefening van hun werkzaamheden door deze problemen op te heffen.
Paragraaf 7.1.1
Nationale reisbureauregeling tot 1 april 2012
Tot 1 april 2012 heeft Nederland echter een nationale reisbureauregeling gehanteerd die op essentiële onderdelen totaal niet overeen kwam met de Unierechtelijke regeling.145 Op basis van een vergelijking tussen de regelingen heb ik kunnen concluderen dat de nationale reisbureauregeling vóór 1 april 2012 een aantal grote belastingvoordelen had. Zo werden prestaties in het buitenland buiten de belastingheffing gehouden en werd grotendeels gebruik gemaakt van het verlaagde tarief. Daarnaast kende de nationale regeling geen beperking in de aftrek van voorbelasting, omdat deze regeling niet uitging van een margeregeling. Deze voordelen bezorgden Nederland een belangrijk concurrentievoordeel ten opzichte van andere lidstaten. Op basis van deze grote verschillen is de Europese Commissie een inbreukprocedure gestart tegen Nederland. De Nederlandse wetgever heeft vervolgens met ingang van 1 april 2012 een nieuwe nationale reisbureauregeling ingevoerd.146
144
Artikel 26 Zesde Richtlijn, later vervangen door de artikelen 306 t/m 310 Btw-richtlijn. Besluit van 22 maart 1971, nr. B71/2260, zoals laatstelijk gewijzigd bij Besluiten van 12 januari 1976, nr. 27507475, 17 mei 1978, nr. 278-8415 en van 15 april 1984, nr. 281-5373. 146 Artikel 28z t/m 28zg Wet OB. 145
65
Paragraaf 7.1.2
Nieuwe nationale reisbureauregeling vanaf 1 april 2012
In hoofdstuk 3 heb ik deze nieuwe nationale regeling onder de loep genomen. Ik heb de wettelijke bepalingen stuk voor stuk geanalyseerd om een zo duidelijk mogelijk beeld te krijgen van de regeling. De nationale reisbureauregeling is, net als de Unierechtelijke regeling, van toepassing op reisbureaus die op eigen naam tegenover de reiziger handelen en die voor de totstandbrenging van reizen gebruikmaken van ingekochte reishandelingen. Hierbij zijn de accommodatie en het vervoer van en naar deze accommodatie belangrijke hoofdzaken bij het bepalen of de reisbureauregeling van toepassing is. Belangrijk om te beseffen is dat andere prestaties van het reisbureau enkel onder de reisbureauregeling vallen wanneer deze prestaties samengaan met het aanbieden van deze reishandelingen. Eigen prestaties van het reisbureau vallen per definitie niet in de regeling. Het reisbureau moet in een dergelijke situatie zijn aangeboden prestaties gaan splitsen (ingekochte prestaties en eigen prestaties). Bij het bepalen van het belastingsubject dient niet gekeken te worden naar de beroepskwalificatie en doel van een onderneming, maar naar de feitelijk geleverde prestaties. Met het begrip 'reiziger' wordt de eindafnemer van een reis bedoeld. Hierdoor worden reispakketten, verkocht aan andere reisbureaus, niet belast met behulp van de reisbureauregeling (zuivere B2Bverhouding). Duidelijk is dat de regeling van toepassing is op de B2C-verhouding. Gevolg van toepassing van de reisbureauregeling is dat alle prestaties van het reisbureau worden gezien als één reisdienst. De plaats van deze dienst is het land waar de onderneming is gevestigd. De verschuldigde btw wordt vervolgens berekend aan de hand van de winstmarge. Onderscheid tussen algemene en directe kosten is hierbij van belang. Bij het berekenen van de winstmarge heeft het in Nederland gevestigde reisbureau de keuzemogelijkheid om te kiezen voor een winstmargeberekening per reis of per tijdvak van aangifte. Wanneer men kiest voor de berekening van de winstmarge per tijdvak biedt de nationale regeling mogelijkheden tot verliesverrekening. Dit wordt ook wel de globalisatieregeling genoemd. Tenslotte stelt de nieuwe regeling dat in rekening gebrachte btw niet in aftrek mag worden gebracht.
Paragraaf 7.1.3
Vergelijking tussen nationale regeling en Unierechtelijke regeling
Vervolgens heb ik in hoofdstuk 4 een vergelijking gemaakt tussen de Unierechtelijke reisbureauregeling en de nationale reisbureauregeling. Het is mij duidelijk geworden dat door de invoering van de nieuwe nationale regeling een aantal problemen met betrekking tot de interne markt zijn opgelost. Daar waar de oude nationale reisbureauregeling en de Europese regeling op essentiële punten van elkaar verschilden, komen de Unierechtelijke en nationale regeling nu in hoofdlijnen met elkaar overeen. De systematiek van de regelingen is hetzelfde, waardoor in Europa gevestigde reisbureaus hetzelfde behandeld worden. Met het oog op een goede werking van de interne markt kan ik concluderen dat we op de goede weg zitten. Toch zijn er enkele kleine verschillen te ontdekken tussen de Unierechtelijke en nationale regeling. Het belangrijkste verschil tussen de regelingen betreft de door Nederland gehanteerde 66
globalisatieregeling. Deze mogelijkheid biedt de Unierechtelijke regeling niet. Hoewel ik van mening ben dat Nederland moet zorgen dat de nationale wetgeving in overeenstemming is met de Unierechtelijke regelgeving, vind ik de globalisatieregeling van toegevoegde waarde voor de reisbureauregeling. Met het oog op de doelstelling van de reisbureauregeling acht ik de globalisatieregeling ook gewenst. Het is vervolgens belangrijk dat andere lidstaten de mogelijkheid hebben om de globalisatieregeling in te voeren. Belastingneutraliteit in de Unie is immers in mijn ogen het belangrijkste doel van Europese richtlijnen. Ik ben al met al tot de conclusie gekomen dat de Unierechtelijke en nationale reisbureauregeling in essentie niet veel van elkaar verschillen. Het feit dat dit voor 1 april 2012 nog wel de realiteit was, zorgt ervoor dat de nieuwe nationale reisbureauregeling een uitstekende ontwikkeling is.
Paragraaf 7.1.4
Alle problemen opgelost?
Toch kan ik niet anders dan concluderen dat lang niet alle problemen ten aanzien van reisbureaus uit de wereld geholpen zijn. In hoofdstuk 5 heb ik een opsomming van problemen gegeven waar reisbureaus op dit moment nog tegenaan kunnen lopen. Allereerst is het niet helemaal duidelijk wat het toepassingsbereik van de reisbureauregeling is. Hoewel duidelijk is dat de accommodatie en het vervoer belangrijke aanknopingspunten zijn bij het bepalen of de bundel van prestaties valt onder de regeling, zijn de precieze voorwaarden van een dergelijke prestatiebundel onbekend. Is het mogelijk om de reisbureauregeling toe te passen wanneer het reisbureau één prestatie inkoopt? Zijn eigen prestaties van belang in de beoordeling of een reisdienst onder de reisbureauregeling valt? Dit laatste is mijns inziens niet het geval, maar beslissende antwoorden ontbreken tot op heden. Ik ben van mening dat deze onduidelijkheden moeten worden weggenomen. Hierbij zal jurisprudentie een belangrijke rol gaan spelen. Ook met betrekking tot het begrip 'reiziger' bestaat er nog onduidelijkheid. Zoals in deze scriptie helder is geworden, zijn zowel de Unierechtelijke als de nationale reisbureauregeling van toepassing in de B2C-verhouding. Tegelijk is het ook evident dat de regeling niet in het leven is geroepen in zuivere B2B-relaties. Het doel van de reisbureauregeling is dus het belasten van een reispakket, voor zover de reiziger als eindafnemer kan worden aangemerkt. Als gevolg van deze denkwijze kan gesteld worden dat situaties waarin een onderneming eindafnemer is van een reisdienst ook dienen te worden belast met behulp van de reisbureauregeling. Ik heb reeds aangegeven dat ik het gevoelsmatig eens ben met deze opvatting. Toch ben ik van mening dat de Unierechtelijke reisbureauregeling meer gebaat is bij een rechtlijnig en duidelijk beleid met betrekking tot het begrip 'reiziger', waarbij de regeling alleen van toepassing is in de B2C-verhouding. Dat er in Europa meer duidelijkheid dient te komen over hoe lidstaten moeten omgaan met zulke situaties staat naar mijn mening buiten kijf. Lidstaten moeten namelijk hetzelfde begrip hanteren om belastingneutraliteit in de Unie te waarborgen. Inmiddels is de Europese Commissie tegen diverse lidstaten een inbreukprocedure gestart, waarbij een verkeerde toepassing van het reizigersbegrip centraal staat. 67
Bij het bepalen welke kosten mogen worden meegenomen in de winstmargeberekening dient er naar mijn mening ook meer duidelijkheid te komen. Zo is er discussie mogelijk welke kosten nu precies kunnen worden aangemerkt als directe kosten. Een verschil in opvatting zorgt ervoor dat landen een verschillende winstmargeberekening hanteren. Dit lijkt me zeer ongewenst en in strijd met het doel van de reisbureauregeling. Een ander probleem van de huidige Unierechtelijke regeling is dat er geen bescherming wordt geboden tegen reisbureaus die buiten de EU zijn gevestigd en reizen binnen de EU organiseren. Naar mijn mening is een fictieve vestigingsplaats voor deze reisbureaus in een lidstaat een effectieve beschermingsmaatregel om de interne markt te beschermen. Deze fictieve vestigingsplaats maakt het mogelijk het gedeelte van de reis dat binnen de EU plaatsvindt te belasten met de Unierechtelijke reisbureauregeling. Daarnaast vind ik het verplichte onderscheid tussen ingekochte en eigen prestaties een probleem van de huidige reisbureauregeling. De eigen prestaties van de ondernemer kunnen niet onder de regeling vallen, waardoor opsplitsing van de prestaties noodzakelijk is. Deze splitsing ontstijgt de werkelijkheid zoals de consument de aangeboden reis ervaart. Daarnaast ben ik van mening dat een dergelijke splitsing niet in overeenstemming is met de strekking van de reisbureauregeling. Een mogelijkheid om deze problematiek (deels) te voorkomen is het betrekken van de eigen prestaties in de reisbureauregeling, wanneer het reisbureau voor minstens 70% gebruik maakt van ingekochte prestaties. Tenslotte heb ik geconcludeerd dat de afwezigheid van de globalisatieregeling een onopgelost probleem van de Unierechtelijke reisbureauregeling is. Deze mogelijkheid is in overeenstemming met doel en strekking van de reisbureauregeling. Het lijkt me daarom een goede zaak als de Europese Commissie de globalisatieregeling van Nederland accepteert. Hierdoor kunnen andere lidstaten ook gebruik maken van de mogelijkheid. Codificatie van de regeling zou wenselijk zijn, bijvoorbeeld via een zogenaamde 'kan-bepaling' in de Btw-richtlijn. Op die manier kunnen alle lidstaten gebruik maken van de globalisatieregeling zonder daarvoor een derogatieverzoek in te dienen. Het feit dat de Unierechtelijke reisbureauregeling naar mijn visie op enkele punten niet duidelijk genoeg is, leidt ertoe dat de reisbureauregeling verschillend kan worden geïnterpreteerd door lidstaten. Deze verschillende uitleg kan tot gevolg hebben dat de belastingneutraliteit binnen de Unie in het geding komt. Dit probleem is verder uitgewerkt in hoofdstuk 6. Mijn belangrijkste conclusie uit dit hoofdstuk is dat de besproken onduidelijkheden (hoofdstuk 5) kunnen leiden tot dubbele heffing of juist geen heffing. Deze gevaren dreigen bijvoorbeeld wanneer lidstaten een andere interpretatie geven aan begrippen zoals 'reiziger', 'bundel van prestaties' en 'kostenkant winstmargeberekening'. Ik ben van mening dat deze praktische problemen enkel opgelost kunnen worden als deze begrippen op Europees niveau verder worden verduidelijkt.
68
Paragraaf 7.2
Beantwoording probleemstelling en persoonlijke aanbevelingen
Deze scriptie heb ik aan de hand van de volgende probleemstelling geschreven: “Is de reisbureauregeling, die per 1 april 2012 in Nederland geldt, een effectieve oplossing voor de problemen met betrekking tot reisbureaus? Welke problemen zijn onopgelost en hoe kan de Unierechtelijke reisbureauregeling worden aangepast om tot een optimale regeling te komen?”
Paragraaf 7.2.1
Effectieve oplossing?
Ik ben van mening dat de eerste vraag van de probleemstelling positief beantwoord kan worden. De reisbureauregeling is in het leven geroepen om een oplossing te bieden voor belastingtechnische problemen waar reisbureaus tegenaan lopen. Deze problemen doen zich vooral voor wanneer het reispakketten betreft naar het buitenland. De algemene btw-regels verplichten een dergelijke ondernemer dan om zich in alle betreffende landen te registreren. Het reisbureau verricht dan immers belaste prestaties in deze landen. Daarnaast kenmerken reisbureaus zich door middel van een grote verscheidenheid in aanbod van goederen en diensten. Het idee van de reisbureauregeling om belastingheffing te vereenvoudigen is simpel. Wanneer een onderneming onder de regeling valt mag hij alle (ingekochte) prestaties op een hoop gooien, zodat deze bundel van prestaties gezien wordt als één reisdienst. De plaats van deze dienst is vervolgens het land waar het reisbureau is gevestigd. De gedachte achter de reisbureauregeling spreekt mij erg aan. Ik ben van mening dat de regeling ook een effectieve oplossing is voor de belangrijkste problemen van reisbureaus. Ik vind het terecht dat een dergelijke regeling op Europees niveau wordt uitgewerkt, waarna lidstaten deze regeling dienen te implementeren in hun nationale wetgeving. Op deze manier kunnen belastingproblemen van de reissector worden aangepakt terwijl dit niet ten koste gaat van de belastingneutraliteit in de Unie. Het is ook een goede zaak dat de reisbureauregeling geen zogenaamde 'kan-bepaling' is in de Btw-richtlijn. Op deze manier wordt voorkomen dat er grote verschillen ontstaan tussen lidstaten met betrekking tot belastingheffing van reisbureaus. Deze verschillen dienen juist opgeheven te worden. Het is dan wel zaak dat lidstaten deze regeling op een juiste manier implementeren. Naar mijn mening is dit Nederland met de invoering van de nieuwe nationale reisbureauregeling per 1 april 2012 behoorlijk goed gelukt. In hoofdstuk 4 heb ik nog enkele details opgesomd waarin de regelingen van elkaar verschillen, maar toch zou ik de implementatie van de Unierechtelijke regeling succesvol willen noemen. Zeker wanneer je de oude nationale reisbureauregeling vergelijkt met de Unierechtelijke regeling.
Paragraaf 7.2.2
Persoonlijke aanbevelingen
Het antwoord op de tweede vraag van mijn probleemstelling is vervolgens lastiger aan te reiken. Het mag duidelijk zijn dat de succesvolle implementatie van de Unierechtelijke reisbureauregeling door Nederland niet alle problemen met betrekking tot de regeling heeft opgelost. Op grond van mijn 69
opsomming van bestaande problemen in hoofdstuk 5 kan ik niets anders concluderen. Het signaleren van deze problemen is een eerste stap in de goede richting. Daarnaast heb ik bij ieder probleem mijn visie gegeven over hoe dit probleem verholpen zou kunnen worden. De rode draad bij de door mij voorgestelde verbeteringen wordt gevormd door het geven van meer duidelijkheid omtrent een aantal kernbegrippen. Hoe de problemen nu in detail zullen worden opgelost vind ik van ondergeschikt belang. Het belangrijkste is dát de problemen worden opgelost. In mijn ogen kan de Unierechtelijke reisbureauregeling pas echt succesvol worden genoemd wanneer de regeling gepaard gaat met een uniforme toepassing door alle lidstaten. Dit moet mijns inziens het uiteindelijke doel zijn bij het verbeteren van de huidige stand van zaken met betrekking tot de reisbureauregeling. Op welke manier deze uniformiteit gerealiseerd wordt zullen we de komende jaren gaan zien. De jurisprudentie zal daarbij een belangrijke rol gaan spelen bij de invulling van begrippen. Zo is het bijvoorbeeld belangrijk dat er de komende jaren een duidelijke invulling wordt gegeven aan het begrip 'reiziger' en 'bundel van prestaties'. In deze scriptie heb ik mijn visie gegeven over een wenselijke invulling van deze begrippen. De verduidelijking van een aantal kernbegrippen kan de Unierechtelijke reisbureauregeling tot een succesvol instrument maken bij het waarborgen van de interne markt in Europa. De eindbestemming is dus nog niet in zicht, maar we zitten op de goede weg!
70
Literatuurlijst
Boeken
D.B. Bijl & M.E. van Hilten & D.G.van Vliet, Europese BTW en Nederlandse omzetbelasting: de EG-richtlijnen inzake omzetbelasting en hun betekenis voor de Nederlandse praktijk, Deventer: Kluwer 1988.
M.E. van Hilten & H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, Deventer: Kluwer 2012
Kamerstukken en persberichten
Besluit van 22 maart 1971, nr. B71/2260, zoals laatstelijk gewijzigd bij Besluiten van 12 januari 1976, nr. 27-507475, 17 mei 1978, nr. 278-8415 en van 15 april 1984, nr. 281-5373.
Besluit van 22 maart 2012, nr. BLKB 2012/272M.
Kamerstukken II 2010/11, 32 505, nr. 3.
Persbericht Europese Commissie 28 februari 2008, IP/08/333.
Belastingdienst, 'Toelichting bij het verzoek om teruggaaf btw uit andere EU-landen', juli 2012
Artikelen
M. Bormann & M. Dorenbos, 'De reisdienst: Een reis langs Europese ontwikkelingen', BTWbulletin 2011/2.
J.H.M. Heezen, 'Op reis met de btw (2)', Btw-bulletin 2012/58.
J.P. Hulshof & J.P. van Zanten, 'Voor operakaartjes naar het reisbureau? Daar zit geen muziek in', BtwBrief 2011/13
J.P. Hulshof, 'Btw-vrij reizen in Nederland, het kan echt!', BtwBrief 2009/20.
Indirect Tax, 'Nieuw besluit reisbureauregeling btw per 1 april 2012', Indirect Tax Alert 2012/429.
A. Klein Sprokkelhorst, 'Btw in de reisbranche', Belasting Magazine december 2012.
J.L. Krüsel, 'Buitenlandse reisbureaus en BTW: Onbegrensde mogelijkheden?', Europese Fiscale Studies 2004.
M.R. Moore & J. van Hoorn: 'Guides to European Taxation Volume IV: Value Added Taxation in Europe', International Bureau of Fiscal Documentation.
J.Th. Sanders, 'Algemene regeling bij eigen vervoerdienst door een reisbureau in een all in reispakket', NTFR 2012/2538.
E. Sparidis, ‘Destination unknown, de reisbureauregeling’, Europese Fiscale Studies 2011.
P. Tielemans & R. Bosch, 'De Europese reisbureauregeling; bestemming bereikt?', BtwBrief 2011/119. 71
Van Vilsteren-Maters, ´De nieuwe Btw-regeling voor reisbureaus', Tijdschrift Administratie 2011/5.
K. van Woerkom, 'Reisbureauregeling bezorgt reisbranche hoofdbrekens', View 2011/3.
72
Jurisprudentielijst
Nationale jurisprudentie
HR 21 oktober 1992, nr. 28 212, BNB 1993/25, V-N 1992/3531.
HR 23 februari 2007, nr. 42 387, BNB 2008/2.
HR 15 mei 2009, nr. 43 561, BNB 2009/206, V-N 2009/24.15.
HR 15 mei 2009, nr. 43 569, BNB 2009/207, V-N 2009/24.16.
Europese jurisprudentie
HvJ 26 februari 1986, zaak 152/84 (Marshall).
HvJ 27 oktober 1992, nr. C-74/91 (Commissie/Duitsland).
HvJ 12 november 1992, zaak C-163/91 (Van Ginkel).
HvJ 14 juli 1998, zaak C-172/96 (First National Bank van Chicago).
HvJ 22 oktober 1998, zaken C-308/96 en C-94/97 (Madgett/Baldwin).
HvJ 25 februari 1999, nr. C-349/96 (Card Protection Plan Ltd).
HvJ 8 juni 2000, zaak C-98/98 (Midland Bank).
HvJ 11 juni 2002, zaak C-62/00 (Marks & Spencer).
HvJ 19 juni 2003, zaak C-149/01 (First Choice Holidays).
HvJ 6 oktober 2005, zaak C-291/03 (MyTravel).
HvJ 13 oktober 2005, zaak C-2004/04 (ISt).
HvJ 29 oktober 2009, zaak C-29/08 (AB SKF).
HvJ 9 december 2010, zaak C-31/10 (Minerva Kulturreisen).
HvJ 25 oktober 2012, zaak C-557/11 (Kozak).
HvJ 17 januari 2013, zaak C-224/11 (BGZ Leasing).
HvJ zaak C-189/11 (Europese Commissie tegen Koninkrijk Spanje).*
HvJ zaak C-193/11 (Europese Commissie tegen Republiek Polen).*
HvJ zaak C-236/11 (Europese Commissie tegen Italiaanse Republiek).*
HvJ zaak C-269/11 (Europese Commissie tegen Tsjechische Republiek).*
HvJ zaak C-293/11 (Europese Commissie tegen Helleense Republiek).*
HvJ zaak C-296/11 (Europese Commissie tegen Franse Republiek).*
HvJ zaak C-309/11 (Europese Commissie tegen Republiek Finland).*
HvJ zaak C-450/11 (Europese Commissie tegen Portugese Republiek).*
* Aanhangige zaken.
Overige stukken
HvJ 27 oktober 1992, zaak C-74/91 (Commissie/Duitsland), conclusie A-G Gulmann. 73
