Een onderzoek naar de fiscale rechtspositie van de oprichter in de voorperiode van de BV. Masterscriptie mei 2014

Een onderzoek naar de fiscale rechtspositie van de oprichter in de voorperiode van de BV

Masterscriptie – mei 2014

Daniel Sopar Studentnummer 0544884

Scriptiebegeleider: dhr. dr. J.L. van de Streek

Inhoudsopgave Inleiding................................................................................................................................................... 4 1.

Introductie in de (voor-)voorperiode .............................................................................................. 6 1.1

Oprichtingsformaliteiten voor de BV ...................................................................................... 6

1.2

Handelen namens de BV i.o. ................................................................................................... 7

1.2.1

Preconstitutieve rechtshandelingen ............................................................................... 7

1.2.2

Hoofdelijke aansprakelijkheid ......................................................................................... 7

1.2.3

Terugwerkende kracht .................................................................................................... 8

1.3

1.3.1

Intentieverklaring en voorovereenkomst ....................................................................... 8

1.3.2

De (voor-)voorperiode .................................................................................................... 9

1.4 2.

3.

Het civiele tijdvak .................................................................................................................... 8

Conclusie ............................................................................................................................... 10

De fiscale toerekening en de gevolgen voor de oprichters .......................................................... 10 2.1

Inleiding................................................................................................................................. 10

2.2

Fiscale toerekening door de jaren heen ............................................................................... 11

2.2.1

Toerekening aan de oprichters ..................................................................................... 11

2.2.2

Toerekening aan de BV ................................................................................................. 11

2.2.3

BV i.o. als subjectief belastingplichtig lichaam ............................................................. 12

2.3

Fiscale toerekening voor-voorperiode .................................................................................. 13

2.4

De lengte van de voorperiode .............................................................................................. 14

2.5

Fiscale gevolgen voor de oprichter ....................................................................................... 15

2.6

Conclusie ............................................................................................................................... 16

Toepasbaarheid fiscale regelingen in de voorperiode.................................................................. 17 3.1

Inleiding................................................................................................................................. 17

3.2

Aanmerkelijk belang in de voorperiode ................................................................................ 17

3.2.1

De oprichter is aanmerkelijkbelanghouder .................................................................. 17

3.2.2

Relevante jurisprudentie............................................................................................... 20

3.2.3

De oprichter vergelijkbaar met houder koopoptie? ..................................................... 23

3.3

Winstuitdeling in de voorperiode ......................................................................................... 24

3.4

Terbeschikkingstellingsregeling in de voorperiode .............................................................. 25

3.4.1

Vereisten voor toepassing ............................................................................................ 25

3.4.2

Van onbestaanbaar naar bestaanbaar? ........................................................................ 26

3.4.3

Het huidige beleid ......................................................................................................... 28 2

3.4.4 3.5

Lijfrentepremieaftrek in de voorperiode .............................................................................. 31

3.6

Investeringsaftrek in de voorperiode.................................................................................... 31

3.7

Beloning en pensioenopbouw in de voorperiode................................................................. 33

3.7.1

Arbeidsbeloning in de voorperiode .............................................................................. 33

3.7.2

De gebruikelijkloonregeling in de voorperiode ............................................................ 35

3.7.3

De 30%-regeling in de voorperiode .............................................................................. 36

3.7.4

Pensioenopbouw over de voorperiode ........................................................................ 37

3.8 4.

Conclusie ............................................................................................................................... 38

Aanbevelingen .............................................................................................................................. 40 4.1

Inleiding................................................................................................................................. 40

4.2

Mogelijke wetswijzigingen .................................................................................................... 41

4.2.1

Aanmerkelijkbelangregeling ......................................................................................... 41

4.2.2

Terbeschikkingstellingsregeling .................................................................................... 42

4.2.3

Gebruikelijkloonregeling ............................................................................................... 42

4.2.4

Pensioenopbouw .......................................................................................................... 43

4.2.5

Conclusie ....................................................................................................................... 43

4.3

Terug naar de oprichter of rechtsvormneutrale ondernemingswinstbelasting ................... 44

4.3.1

Terug naar de oprichter ................................................................................................ 44

4.3.2

Rechtsvormneutrale ondernemingswinstbelasting ...................................................... 44

4.3.3

Optionele fiscale transparantie..................................................................................... 46

4.4 5.

Het moment van belasten ............................................................................................ 29

Conclusie ............................................................................................................................... 46

Ontwikkelingen die mogelijk van invloed zijn op de voorperiode ................................................ 47 5.1

Afschaffen notariële oprichtingsakte BV .............................................................................. 47

Conclusie ............................................................................................................................................... 48 Bibliografie ............................................................................................................................................ 50 Literatuur .......................................................................................................................................... 50 Besluiten ........................................................................................................................................... 51 Parlementaire stukken ...................................................................................................................... 52 Jurisprudentie ................................................................................................................................... 52 Overige .............................................................................................................................................. 54

3

Inleiding Sinds 1 oktober 2012 is het recht voor de besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid (hierna: ‘BV’) eenvoudiger en flexibeler geworden. 1 Eén van de belangrijkste wijzigingen is het vervallen van het minimumkapitaal en daarnaast zijn er verschillende formaliteiten rondom de oprichting van de BV versoepeld. Het doel van het nieuwe BV-recht is om een rechtsvorm te creëren die eenvoudiger is op te richten en beter aansluit bij de wensen die in de praktijk bestaan. Zo is er met het nieuwe BV-recht meer ruimte ontstaan om de inrichting van de vennootschap aan te passen aan de aard van de onderneming en aan de wensen van de oprichters. 2 Hiermee is het oprichten van een BV voor de oprichter civielrechtelijk sneller en eenvoudiger geworden, maar is het fiscale recht omtrent die oprichting voor de oprichter ongewijzigd gebleven. Indien de oprichter wenst te ‘ondernemen’ voordat de BV is opgericht zal hij te maken krijgen met de complexe fiscale aspecten van de voorperiode. De voorperiode is het tijdvak dat aanvangt op het moment, aangegeven in de zogenaamde voorovereenkomst dan wel in de (concept)oprichtingsakte, waarop de onderneming voor rekening en risico van de toekomstige BV zal worden gedreven. Dit houdt in dat de oprichters handelingen kunnen verrichten namens en vóór rekening van de op te richten vennootschap voordat aan alle formele vereisten voor de oprichting van een BV is voldaan. Deze handelingen moeten wel na de oprichting door de vennootschap worden bekrachtigd. Sinds het arrest van de Hoge Raad van 28 mei 1952 3 worden de behaalde winsten tijdens de voorperiode fiscaal toegerekend aan de toekomstige BV en niet langer aan de oprichters. Het fiscaal toerekenen aan de BV is een ingewikkelde zaak, nu de op te richten vennootschap civielrechtelijk nog niet bestaat. 4 De voorperiode van een BV in oprichting (hierna: ‘BV i.o.’) heeft voor de behandeling van de oprichter in de inkomstenbelasting daarom al veel vragen opgeroepen. Het feit dat de oprichter gedurende de voorperiode kan handelen op naam en voor rekening van de nog niet bestaande rechtspersoon dwingt de rechter tot het kwalificeren van deze handelingen omdat dit fiscaal niet door de wetgever is geregeld. De wetgever zou het huidige fiscale recht omtrent de voorperiode kunnen codificeren en mogelijk kunnen

1

Wet vereenvoudiging en flexibilisering BV-recht van 18 juni 2012 (Stb. 2012, 299). Deze wet is op 1 oktober 2012 in werking getreden (Stb. 2012, 300). 2 Kamerstukken II 2006/07, 31 058, nr. 3, p. 1 (MvT). 3 HR 28 mei 1952, BNB B. 9227. 4 Zie ook P.H.J. Essers, Fiscale aspecten van de voorperiode van de BV, (Fiscale monografiën nr. 52), Deventer: Kluwer 1989, p. 90.

4

vereenvoudigen zodat er meer duidelijkheid komt inzake de fiscale rechtspositie van de oprichter. Een belangrijke vraag binnen de voorperiodeproblematiek is of de oprichter kan worden aangemerkt als aanmerkelijkbelanghouder in de zin van art. 4.6 van de Wet Inkomstenbelasting 2001 (Wet IB 2001). De Staatssecretaris van Financiën is van mening dat de oprichter in de voorperiode een aanmerkelijk belang heeft in de op te richten vennootschap. 5 De oprichter heeft immers het recht om alle, nog te creëren aandelen in zijn BV te verwerven terwijl het economisch belang van de nog uit te geven aandelen reeds bij hem berust. Ligthart is het oneens met de staatssecretaris, er kan naar zijn mening niet aan het feit worden voorbijgegaan dat een vennootschap in de voorperiode nog niet bestaat. Er kan daarom geen sprake zijn van een economisch belang bij een aandeel. Er zijn immers nog geen aandelen, hetgeen – gezien het formele aandeelhoudersvereiste van art. 4.6, sub a, Wet IB 2001 – van doorslaggevend belang is. 6 Essers is net als de Staatssecretaris van mening dat er sprake is van aanmerkelijk belang, maar volgens hem volgt dit niet uit het arrest waar de staatssecretaris zich op beroept. 7 Een antwoord op de vraag of de oprichter gedurende de voorperiode kan worden aangemerkt als aanmerkelijkbelanghouder is onder andere van belang in het geval de oprichter zijn recht op levering van de nog te creëren aandelen in de voorperiode vervreemd. Daarnaast is een antwoord op deze vraag relevant voor de vraag of de terbeschikkingstellingsregeling (hierna: ‘tbs-regeling’) van art. 3.92 Wet IB 2001 en de gebruikelijkloonregeling van art. 12a Wet op de loonbelasting 1964 (Wet LB 1964) van toepassing zijn tijdens de voorperiode. In de literatuur is er geen overeenstemming omtrent de vraag of er bepaalde fiscale regelingen in de voorperiode toegepast moeten worden. Nu de flexibilisering van het BV-recht vorig jaar is ingevoerd kan het fiscale recht omtrent de oprichting van een BV niet achterblijven. In deze masterscriptie doe ik een onderzoek naar de fiscale rechtspositie van de oprichter in de voorperiode van de BV. Mijn onderzoeksvraag luidt: ‘Op welke wijze kan het fiscale recht voor de oprichter vereenvoudigd worden zodat er meer duidelijkheid komt omtrent zijn fiscale rechtspositie gedurende de voorperiode van de BV?’

5

Besluit van 1 december 2008, nr. CPP2008/520M, Stcrt. 243, BNB 2009/33, onderdeel 14. N.M. Ligthart, ‘De oprichter in de voorperiode’, NTFR-B 2007/28, p. 14. 7 P.H.J. Essers, ‘De fiscale voorperiodeproblematiek’, in: Schonis-bundel, Deventer: Kluwer 2006, p. 60. 6

5

Dit onderzoek doe ik aan de hand van het beantwoorden van een aantal deelvragen. Allereerst schets ik een beeld van hoe de (voor-)voorperiode werkt en welke gevolgen de voorperiode heeft voor de op te richten BV en de oprichters. Vervolgens onderzoek ik welke fiscale regelingen in de voorperiode op de oprichter van toepassing zijn en ga ik in op de fiscale knelpunten die hierbij spelen. Ik doe op basis daarvan enkele aanbevelingen voor een vereenvoudiging van het fiscale recht. Tenslotte besteed ik kort aandacht aan het idee om de notariële oprichtingsakte voor de BV af te schaffen, waarna ik eindig met mijn conclusie. 1.

Introductie in de (voor-)voorperiode

1.1

Oprichtingsformaliteiten voor de BV

De laatste jaren zijn er verschillende formaliteiten rond de oprichting van de BV versoepeld dan wel afgeschaft. Zo dienden oprichters voorheen bijvoorbeeld bij het Ministerie van Justitie een verklaring van geen bezwaar 8 aan te vragen alvorens tot oprichting kon worden overgegaan. Per 1 juli 2011 is deze verklaring afgeschaft. 9 Er hoeft daardoor geen rekening meer te worden gehouden met een wachttijd op de aanvraag van de verklaring van geen bezwaar. Deze wachttijd ontstond doordat de door de aanvrager verstrekte inlichtingen moesten worden beoordeeld. Indien er niets aan de hand was kon de aanvraag in een paar weken afgehandeld zijn. Indien de curator of de officier van justitie geraadpleegd moest worden dan kon de beschikking enkele maanden op zich laten wachten. 10 Met inwerkingtreding van het geflexibiliseerde BV-recht zijn ook de bankverklaring en de accountantsverklaring afgeschaft. 11 Tot 1 oktober 2012 was de bankverklaring een vereiste indien storting op de aandelen van de BV plaatsvond in geld en de accountantsverklaring wanneer de inbreng geschiedde in natura. Deze wijzigingen zijn ingevoerd om de kosten en de administratieve lasten met betrekking tot de oprichting van een BV te verminderen. 12 Er zijn echter nog altijd belangrijke formaliteiten aan de oprichting van een BV verbonden. Zo moet de oprichtingsakte van de BV op grond van art. 2:175 Burgerlijk Wetboek (hierna: ‘BW’) notarieel worden verleden en moet de BV op grond van art. 2:180 BW worden ingeschreven in het handelsregister van de Kamer van Koophandel.

8

Zie art. 2:179 (oud) BW. Wet van 7 juli 2010 in verband met het vervallen van de verklaring van geen bezwaar ( Stb. 2010, 280). Deze wet is op 1 juli 2011 in werking getreden ( Stb. 2011, 194). 10 Zie P. van Schilfgaarde, Van de BV en de NV, Deventer: Kluwer 2013, p. 56. 11 Wet vereenvoudiging en flexibilisering BV-recht van 18 juni 2012 (Stb. 2012, 299). Deze wet is op 1 oktober 2012 in werking getreden (Stb. 2012, 300). 12 Zie Kamerstukken II 2006/07, 31 058, nr. 3, p.3 en 8 (MvT). 9

6

1.2

Handelen namens de BV i.o.

1.2.1

Preconstitutieve rechtshandelingen

Voordat aan deze formaliteiten is voldaan en de BV tot stand is gekomen kunnen de oprichters al namens de op te richten vennootschap handelen. Deze rechtshandelingen worden preconstitutieve rechtshandelingen genoemd en zijn geregeld in art. 2:203 BW. De preconstitutieve rechtshandelingen kunnen rechten en verplichtingen voor de BV doen ontstaan, mits de BV aan de rechtshandelingen wordt gebonden. Dit kan op twee verschillende manieren geschieden. De BV kan na de oprichting aan de preconstitutieve rechtshandelingen worden gebonden door middel van bekrachtiging of de BV kan direct gebonden worden door de BV in de akte van oprichting rechtstreeks te verbinden. Door middel van een clausule in de oprichtingsakte kan de BV bijvoorbeeld rechtstreeks worden verbonden tot betaling van de kosten van de oprichting. De categorieën rechtshandelingen waaraan de BV direct kan worden gebonden is limitatief opgesomd in art. 2:203 lid 4 BW. Deze rechtshandelingen zijn: uitgifte van aandelen, het aanvaarden van stortingen daarop, het aanstellen

van

bestuurders,

het

benoemen

van

commissarissen,

‘bezwarende

rechtshandelingen’ en het betalen van kosten die met de oprichting verband houden. 13 1.2.2

Hoofdelijke aansprakelijkheid

Op grond van het tweede lid van art. 2:203 BW zijn de oprichters hoofdelijk aansprakelijk zolang de bekrachtiging van de preconstitutieve rechtshandelingen nog niet heeft plaatsgevonden. Er vindt dus in beginsel pas een verschuiving van de aansprakelijkheid plaats van de oprichters naar de BV op het moment dat de rechtshandelingen door de BV worden bekrachtigd. Op grond van art. 2:203 lid 3 BW kunnen de oprichters ook na de bekrachtiging nog hoofdelijk aansprakelijk zijn indien zij wisten of redelijkerwijs konden weten dat de vennootschap haar verplichtingen niet zou kunnen nakomen. 14 Art. 2:203 lid 2 BW biedt de oprichter een mogelijkheid om uitdrukkelijk te bedingen dat hij bij het uitblijven van de bekrachtiging door de BV niet gebonden zal zijn. Er mag echter niet op lichte gronden worden aangenomen dat de wederpartij afstand doet van de bescherming die art. 2:203 lid 3

13 14

Zie uitgebreid P. van Schilfgaarde, Van de BV en de NV, Deventer: Kluwer 2013, p. 6263. Zie o.a. HR 28 maart 1997, nr. 16212, NJ 1997/582.

7

BW hem biedt. Een verwijzing naar een bepaling in de algemene voorwaarden is bijvoorbeeld niet voldoende. 15 1.2.3 Terugwerkende kracht In obligatoire zin heeft de bekrachtiging terugwerkende kracht. Namelijk alle rechten en verplichtingen die voortvloeien uit de preconstitutieve rechtshandeling komen alsnog voor rekening en risico van de vennootschap. Ook zakelijke rechten vallen onder art. 2:203 BW, wat betekent dat roerende en onroerende goederen namens een BV i.o. in eigendom kunnen worden aanvaard. 16 Het juridisch eigendom wordt dan door de bekrachtiging van de aanvaarding overgedragen. In de literatuur zijn de meningen verdeeld over wanneer het eigendom precies wordt overgedragen. Enerzijds zijn er auteurs van mening dat de aanvaarding terugwerkt tot het tijdstip van oprichting. 17 Anderzijds zijn er auteurs die helemaal geen terugwerkende kracht aan de aanvaarding toekennen. 18 Vast staat dat het juridisch eigendom op het moment van bekrachtiging wordt overgedragen. 1.3

Het civiele tijdvak

1.3.1

Intentieverklaring en voorovereenkomst

In het geval er sprake is van één oprichter wordt het voornemen tot het oprichten van de vennootschap vastgelegd in een intentieverklaring. De intentieverklaring is een eenzijdig opgestelde verklaring waarin de oprichter zijn voornemen tot het oprichten van de vennootschap vastlegt. In de gevallen waarin een BV wordt opgericht door meer dan één persoon wordt het voornemen tot het oprichten van de vennootschap vastgelegd in een voorovereenkomst. De voorovereenkomst is een meerzijdig opgestelde overeenkomst waarin de oprichters zich over en weer verbinden alles te zullen doen om de oprichting te verwezenlijken. De intentieverklaring of de voorovereenkomst hoeft niet notarieel verleden te worden. 19 Het bestaan van een voorovereenkomst wordt materieel getoetst. In de intentieverklaring en de voorovereenkomst dient een clausule te worden opgenomen dat

15

T&C Burgerlijk Wetboek, commentaar op art. 203 Boek 2 BW, onderdeel 3. Zie HR 24 mei 1968, nr. 51970, NJ 1969/72. 17 Zie P. van Schilfgaarde, Van de BV en de NV, Deventer: Kluwer 2013, p. 63. 18 Zie Van der Heijden & Van der Grinten, Handboek voor de naamloze en de besloten vennootschap (1992), nr. 150.1 en N.M. Ligthart, ‘De oprichter in de voorperiode’, NTFR-B 2007/28. 19 P.H.J. Essers & M.L.M. van Kempen, Cursus Belastingrecht Inkomstenbelasting Studenteneditie 2011/2012, Deventer: Kluwer 2011, p. 444. 16

8

vanaf de datum van het sluiten van de intentieverklaring of de voorovereenkomst alle vooren nadelen van de ondernemingsuitoefening voor rekening van de toekomstige BV komen. 20 De Registratiewet 1970 is op 1 januari 2013 gewijzigd. 21 Onder de oude regelgeving kon iedere willekeurige akte bij de Belastingdienst ter registratie worden aangeboden. Aan het begrip akte werd in de registratiewet een zeer ruime betekenis toegekend. De registratieverplichting gold ook voor de intentieverklaring of voorovereenkomst. Sinds de wetswijziging van 1 januari 2013 is registratie van akten bij de Belastingdienst slechts mogelijk voor akten waarvan registratie verplicht is gesteld. Het gaat hier voornamelijk om akten waarbij een bezitloos pandrecht wordt gevestigd. Er was in de praktijk een discussie gaande of de intentieverklaring en de voorovereenkomst nog steeds bij de Belastingdienst moesten worden geregistreerd. 22 Met ingang van 3 januari 2014 kan een voorovereenkomst of intentieverklaring niet meer worden geregistreerd. Deze moet nu aangetekend aan de Belastingdienst worden toegezonden. Er moet een geleideformulier worden meegezonden dat gedownload kan worden van de internetsite van de Belastingdienst. 23 1.3.2 De (voor-)voorperiode Het tijdvak waarin namens de op te richten BV rechtshandelingen worden verricht wordt in het civiele recht aangeduid als de voorperiode. Deze periode vangt aan op het moment aangegeven in de zogenaamde intentieverklaring dan wel in de voorovereenkomst waarop de onderneming voor rekening en risico van de toekomstige BV zal worden gedreven. Dit tijdvak eindigt op het moment dat de vennootschap formeel tot stand komt of op het moment dat komt vast te staan dat de oprichting niet door zal gaan. 24 Er wordt in het fiscale recht ook over een voor-voorperiode gesproken. In geval van een ruisende of geruisloze omzetting kan er fiscaal gezien aan een voorperiode nog een voor-voorperiode voorafgaan. Door terugwerkende kracht aan de intentieverklaring of voorovereenkomst toe te kennen ontstaat er fiscaal een voor-voorperiode en kan de winst die voor de voorovereenkomst is ontstaan aan de toekomstige BV worden toegerekend.

20

P.H.J. Essers & M.L.M. van Kempen, Cursus Belastingrecht Inkomstenbelasting Studenteneditie 2011/2012, Deventer: Kluwer 2011, p. 444. 21 Wet van 13 december 2012 tot wijziging van de Registratiewet 1970 en enige andere wetten in verband met de invoering van de elektronische registratie van onderhandse akten en de gedeeltelijke afschaffing van de registratie van onderhandse akten (Wet elektronische registratie notariële akten), (Stb. 2012, 648). 22 Redactie NTFR,‘Voorovereenkomsten nog steeds laten registreren bij de Belastingdienst’, NTFR 2013/573. 23 Zie aantekening 1.18, Vakstudie Belastingen van rechtsverkeer, art. 5 Registratiewet 1970. 24 Zie P.H.J. Essers, Fiscale aspecten van de voorperiode van de BV, (Fiscale monografiën nr. 52), Deventer: Kluwer 1989, p. 4.

9

1.4

Conclusie

Voor de oprichting van een BV dient er nog altijd een notariële oprichtingsakte verleden te worden en moet de BV ingeschreven worden in het handelsregister van de Kamer van Koophandel. Indien er nog niet is voldaan aan deze oprichtingsformaliteiten kunnen oprichters van een BV al namens de BV i.o. handelen. Deze periode wordt in het civiele recht aangeduid als de voorperiode. De voorperiode vangt aan op het moment dat is aangegeven in de intentieverklaring of in de voorovereenkomst waarop de onderneming voor rekening en risico van de toekomstige BV zal worden gedreven. De voorovereenkomst of intentieverklaring kunnen niet meer worden geregistreerd maar moeten nu aangetekend aan de Belastingdienst worden toegezonden. De voorperiode eindigt op het moment dat de vennootschap formeel tot stand komt of op het moment dat komt vast te staan dat de oprichting niet door zal gaan. 2.

De fiscale toerekening en de gevolgen voor de oprichters

2.1

Inleiding

Binnen het fiscale recht ligt de nadruk op de vraag wat de consequenties zijn voor de fiscale toerekening en de winstberekening indien in de voorperiode een in te brengen onderneming voor rekening en risico van de op te richten BV wordt gedreven. De winsten die in de voorperiode worden behaald zouden in beginsel aan drie verschillende (rechts)personen kunnen worden toegerekend. De voorperiodewinst kan worden toegerekend aan de oprichters, aan de BV of aan de BV i.o. als subjectief belastingplichtig lichaam voor de vennootschapsbelasting. 25

In

dit

hoofdstuk

beschrijf

ik

de

verschillende

toerekeningsmogelijkheden en ga ik in op hoe het toerekeningsprobleem zich in de jurisprudentie heeft ontwikkeld. Daarnaast bespreek ik de grens aan de lengte van de voorperiode en als laatste breng ik de gevolgen voor de oprichters

25

P.H.J. Essers, Fiscale aspecten van de voorperiode van de BV, (Fiscale monografiën nr. 52), Deventer: Kluwer 1989, p.4.

10

2.2

Fiscale toerekening door de jaren heen

2.2.1

Toerekening aan de oprichters

Onder de Wet IB 1914 werd de voorperiodewinst toegerekend aan de oprichters. Daarbij speelde het bronnenfictiestelsel 26 een centrale rol. De Hoge Raad was van mening dat aandelen in een nog niet bestaande vennootschap onmogelijk bronnen van inkomen konden zijn.27 Dit had voor de oprichters de consequentie dat voor de toepassing van het bronnenfictiestelsel de onderneming bron van inkomen bleef totdat de vennootschap was opgericht, ook al werd het economisch eigendom van de onderneming al in de voorperiode preconstitutief ingebracht. De Hoge Raad verbond dus geen fiscale consequenties aan het bestaan van een voorperiode waarin voor rekening van een op te richten vennootschap een onderneming werd gedreven. De onderneming bleef de bron van inkomen en de voorperiodewinst werd dus gewoon toegerekend aan de oprichters. 28 2.2.2

Toerekening aan de BV

Sinds het arrest van de Hoge Raad van 28 mei 195229 is de toerekening van de voorperiodewinst verschoven van de oprichters naar de BV. Door de introductie van het reële stelsel 30 in het Besluit IB 1941 31 werd het mogelijk om aansluiting te zoeken bij de bedoeling van partijen. De Hoge Raad oordeelde dan ook dat het de bedoeling van partijen was om de in de voorperiode gerealiseerde winst toe te rekenen aan de vennootschap en niet aan de oprichters. De BV bestaat echter gedurende de voorperiode civielrechtelijk nog niet. Er kan dan ook geen aanslag vennootschapsbelasting worden opgelegd doordat de BV i.o. nog niet subjectief belastingplichtig is voor de vennootschapsbelasting. De Hoge Raad oordeelde daarom in dit arrest dat de winst die wordt gerealiseerd in de voorperiode moet worden

26

De kern van het bronnenfictiestelsel was dat aan het begin van het belastingjaar de bronnen van inkomen werden vastgesteld waarover een belastingplichtige op dat moment de beschikking had. Vervolgens werd van elk van deze bronnen een jaaropbrengst bepaald. Wanneer de bron voor de belastingplichtige gedurende het volle jaar had bestaan werd bij wijze van fictie haar opbrengst over het komende belastingjaar gelijkgesteld aan die welke in het afgelopen jaar was genoten. Indien de opbrengst niet over een vol jaar was genoten werd de vermoedelijke opbrengst over het komende belastingjaar deels geschat. De vastgestelde inkomsten waren dus vaak niet de daadwerkelijke inkomst, wat ruimte bood voor ontgaansgedrag. Zie P.H.J. Essers, Fiscale aspecten van de voorperiode van de BV, (Fiscale monografiën nr. 52), Deventer: Kluwer 1989, p. 70. 27 HR 11 juni 1925, WdB 1926/2818, blz. 317. 28 P.H.J. Essers, Fiscale aspecten van de voorperiode van de BV, (Fiscale monografiën nr. 52), Deventer: Kluwer 1989, p. 82. 29 HR 28 mei 1952, BNB B. 9227. 30 De kern van reële stelsel is dat slechts hetgeen wordt belast dat gedurende een bepaalde periode daadwerkelijk is genoten. Voor het bepalen van de inkomstenbelastingschuld werd gewacht tot het einde van het belastingjaar. 31 Besluit inkomstenbelasting 1941, Verordeningenblad 105/1941.

11

toegerekend aan het eerste boekjaar na de totstandkoming van de BV. 32 De voorperiodewinst moet dus sinds dit arrest aan de toekomstige BV worden toegerekend. Pas wanneer de oprichting geen doorgang vindt komen de oprichters weer in beeld. Indien de oprichting geen doorgang vindt zal de oorspronkelijke rechtstoestand herleven en zal de winst bij de oprichters worden belast. 33 Indien de oprichting geen doorgang vindt en de voordelen bij de oprichter worden belast mogen die voordelen alleen als winst uit onderneming worden genoten wanneer er wordt voldaan aan de fiscale criteria die gelden voor het bestaan van een onderneming. In het arrest van het Gerechtshof Arnhem van 11 september 2007 34 voldeed de oprichter niet aan deze criteria omdat het ondernemersrisico bij de oprichter ontbrak. De voordelen uit de voorperiode werden daarom als resultaat uit overige werkzaamheden door de oprichter

genoten

waardoor

er

geen

gebruik

gemaakt

mocht

worden

van

ondernemersfaciliteiten. 2.2.3

BV i.o. als subjectief belastingplichtig lichaam

Zowel voor als na het arrest van HR 28 mei 1952 35 wordt er in de literatuur gesproken over een derde mogelijkheid voor de toerekening van de voorperiodewinst. De voorperiodewinst zou namelijk ook aan de BV i.o. als subjectief belastingplichtig lichaam voor de vennootschapsbelasting kunnen worden toegerekend. 36 In de fiscale literatuur was een oude vraag of de BV i.o., met meer dan één oprichter, als burgerlijke maatschap op aandelen kon worden beschouwd, wat als gevolg heeft dat de BV i.o. op grond van art. 2, lid 1, onderdeel a, Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (Wet Vpb 1969) subjectief belastingplichtig zou kunnen zijn voor de vennootschapsbelasting. De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 21 februari 1973 37 geoordeeld dat een maatschap tussen de oprichters van een BV alleen aanwezig kan worden geacht indien blijkt dat zij een dergelijke maatschap of vennootschap hebben willen aangaan. Omtrent de feiten waaruit de bedoeling van de oprichters zou kunnen blijken geeft de Hoge Raad geen duidelijkheid. In het arrest van 24 november 1976 38 heeft de 32

Dit kan in beginsel alleen ten aanzien van de winst die is gerealiseerd in de voorperiode en in beginsel niet ten aanzien van de winst die is gerealiseerd in de periode voorafgaand aan de voorovereenkomst (de voorvoorperiode). Zie HR 28 mei 1952, B. 9227 (m.b.t. de voorperiode) en HR 4 november 1953, nr. 11449, BNB 1954/18 (m.b.t. de voor-voorperiode). 33 P.H.J. Essers, Fiscale aspecten van de voorperiode van de BV, (Fiscale monografiën nr. 52), Deventer: Kluwer 1989, p. 91. 34 Gerechtshof Arnhem 11 september 2007, nr.06/00173, NTFR 2007/1856 35 HR 28 mei 1952, BNB B. 9227. 36 P.H.J. Essers, Fiscale aspecten van de voorperiode van de BV, (Fiscale monografiën nr. 52), Deventer: Kluwer 1989, p. 96. 37 HR 21 februari 1973, nr. 16995, BNB 1973/107. 38 HR 24 november 1976, nr. 17998, BNB 1978/13.

12

Hoge Raad beslist dat een burgerlijke maatschap op aandelen aan de vennootschapsbelasting onderworpen is indien haar vennootschappelijk kapitaal in gelijke of evenredige delen is verdeeld. Daarnaast moeten de aandelen zonder toestemming van de andere vennoten kunnen worden vervreemd. De subjectieve belastingplicht kan aldus in theorie aanvangen vóór het moment van de oprichting van de BV. 39 Om de BV i.o. altijd aan te merken als subjectief belastingplichtig lichaam voor de vennootschapsbelasting is een wetswijziging noodzakelijk. Een mogelijkheid daarvoor zou kunnen zijn om het fiscale ontstaansmoment van de BV aan te laten vangen op het moment dat de voorovereenkomst bij de Belastingdienst wordt geregistreerd. 40 2.3

Fiscale toerekening voor-voorperiode

In het arrest van 4 november 1953 41 besliste de Hoge Raad dat de winst die is gerealiseerd in de periode voorafgaand aan de voorovereenkomst niet aan de toekomstige BV kan worden toegerekend. In beginsel kan er aldus geen terugwerkende kracht aan een intentieverklaring of voorovereenkomst worden toegekend, waardoor de voor-voorperiodewinst niet aan de vennootschap kan worden toegerekend. Indien er sprake is van een onderneming die in een nieuw op te richten BV zal worden ingebracht kan er echter door de Belastingdienst onder bepaalde

voorwaarden

wel

terugwerkende

kracht

aan

een

intentieverklaring

of

voorovereenkomst worden toegekend, waardoor een voor-voorperiode wordt toegestaan en de gerealiseerde winst in deze voor-voorperiode óók aan de toekomstige BV kan worden toegerekend. De onderneming kan zowel ruisend als geruisloos worden ingebracht. De belangrijkste voorwaarden om terugwerkende kracht aan de intentieverklaring of de voorovereenkomst te verlenen zijn dat de oprichter geen incidenteel fiscaal voordeel nastreeft en dat de terugwerkende kracht naar het begin van het boekjaar moet plaatsvinden. 42 De terugwerkende kracht die maximaal aan de voorovereenkomst kan worden toegekend is bij een geruisloze inbreng 9 maanden 43 en bij een ruisende inbreng 3 maanden. 44 Omdat de

39

Zie P.H.J. Essers, Fiscale aspecten van de voorperiode van de BV, (Fiscale monografiën nr. 52), Deventer: Kluwer 1989, p. 97-103. 40 Zie P.H.J. Essers, Fiscale aspecten van de voorperiode van de BV, (Fiscale monografiën nr. 52), Deventer: Kluwer 1989, p. 103. 41 HR 4 november 1953, nr. 11449, BNB 1954/18. 42 Zie P.H.J. Essers & M.L.M. van Kempen, Cursus Belastingrecht Inkomstenbelasting Studenteneditie 2011/2012, Deventer: Kluwer 2011, p. 446. 43 Besluit van 30 juni 2010, nr. DGB 2010/3599M, Stcrt. 2010 nr. 10512 inzake geruisloze omzetting en standaardvoorwaarden ex art. 3.65 Wet IB 2001. 44 Zie Besluit van 16 september 2008, nr. CPP 2008/1626M, Stcrt. nr. 186.

13

terugwerkende kracht naar het begin van het boekjaar moet plaatsvinden, moet de voorovereenkomst dus voor 1 oktober van het jaar worden opgemaakt. 2.4

De lengte van de voorperiode

Aan de lengte van de voorperiode is geen duidelijke grens verbonden. Uit de jurisprudentie volgt dat indien er sprake is van een ongebruikelijke lange voorperiode er alsnog toerekening aan de oprichters kan plaatsvinden. 45 In het arrest van HR van 27 augustus 1986 46 vond de Hoge Raad de enkele reden dat er een voorperiode van acht jaar aanwezig was géén reden om de winst weer toe te rekenen aan de oprichters. De Hoge Raad besliste: ‘indien belanghebbende de langdurige vertraging in de uitvoering van de overeenkomst kan rechtvaardigen, staat het enkele feit van de vertraging niet in de weg aan toerekening van de winst aan de op te richten besloten vennootschap’. Het geding werd verwezen om uit te maken of een dergelijke rechtvaardiging aanwezig was. Uit een uitspraak van het Gerechtshof Amsterdam van 2 februari 1987 47 volgt dat niet alleen externe factoren een doorslaggevende rol spelen, ook een door de oprichter zelf veroorzaakte vertraging kan een gerechtvaardigde vertraging zijn. In dit arrest kon de voorperiode van vier jaar worden gerechtvaardigd onder meer op grond van het feit dat de oprichting moest worden uitgesteld omdat de jaarstukken over het jaar van de voorovereenkomst na drie jaar pas gereed waren. 48 Vanuit fiscaal oogpunt is het gunstig om zo lang mogelijk de voorperiode aan te houden aangezien er nog geen belastingheffing plaatsvindt en zo de belastingheffing wordt uitgesteld. Er wordt ook wel over een tijdelijk heffingsvacuüm gesproken. Indien te rechtvaardigen valt dat de lengte van een voorperiode een aantal jaren duurt, kan de vraag worden gesteld of gedurende deze jaren de BV i.o. niet zelfstandig subjectief belastingplichtig zou kunnen zijn. 49 Indien een ondernemer zijn onderneming geruisloos wenst in te brengen in een nieuw opgerichte BV moet er voldaan worden aan de Standaardvoorwaarden voor de geruisloze omzetting. 50 In de achtste Standaardvoorwaarde voor de geruisloze omzetting is er een

45

Onder andere HR 27 augustus 1986, nr. 23490, BNB 1987/2, HR 29 september 1982, nr. 21164, BNB 1983/35 en Gerechtshof Amsterdam 8 december 1999, nr. 98/3472, V‑N 2000/14.8. 46 HR 27 augustus 1986, nr. 23490, BNB 1987/2. 47 Gerechtshof Amsterdam 2 februari 1987, nr. 2976/84, BNB 1988/165. 48 Zie ook P.H.J. Essers & M.L.M. van Kempen, Cursus Belastingrecht Inkomstenbelasting Studenteneditie 2011/2012, Deventer: Kluwer 2011, p. 448. 49 Zoals behandeld in paragraaf 2.2.3. 50 Besluit van 30 juni 2010, nr. DGB 2010/3599M, Stcrt. 2010 nr. 10512 inzake geruisloze omzetting en standaardvoorwaarden ex art. 3.65 Wet IB 2001.

14

duidelijke grens aan de lengte van de voorperiode bepaald. Die grens is vastgesteld op vijftien maanden. De vennootschap dient binnen vijftien maanden na het tijdstip dat de onderneming voor rekening van de BV wordt gedreven (het overgangstijdstip) tot stand te komen en de inbreng dient eveneens binnen deze termijn plaats te vinden. De voorperiode kan dus niet langer dan vijftien maanden duren. Indien de oprichting en de inbreng van de onderneming niet binnen een termijn van vijftien maanden heeft plaatsgevonden, bestaat er overigens geen bezwaar tegen dat een ander overgangstijdstip wordt gekozen. Het nieuwe overgangstijdstip kan dan liggen op of na de datum van de voorovereenkomst. Uiteraard geldt de termijn van vijftien maanden ook ten aanzien van het nieuw gekozen overgangstijdstip.51 Daarnaast is het noodzakelijk dat de partij(en) zich bij de intentieverklaring of voorovereenkomst tot de inbreng van de onderneming en de toerekening van het resultaat aan de vennootschap daadwerkelijk hebben verbonden. Blijkt uit de omstandigheden dat de beslissing door de oprichters vooruit wordt geschoven en niet aan derden kenbaar wordt gemaakt dan is er geen sprake is van een voorperiode. 52 De voorovereenkomst dient dan te worden genegeerd, zodat de ondernemer zijn onderneming gewoon heeft voortgezet. De oorspronkelijke rechtstoestand zal herleven en de winst zal alsnog bij de (ex-)oprichters worden belast (eventueel door middel van navordering). 53 2.5

Fiscale gevolgen voor de oprichter

De oprichter staakt zijn onderneming op het moment dat de voorperiode aanvangt. Dit gevolg treedt op omdat de onderneming niet meer voor rekening en risico van de oprichter wordt gedreven. De oprichter geniet geen winst uit onderneming meer in de zin van art. 3.1 Wet IB 2001. Het gevolg van de staking voor de oprichter is dat er moet worden afgerekend over de stille reserves (waaronder goodwill) en de fiscale reserves die op dat moment in de onderneming aanwezig zijn. Deze stakingswinst kan worden voorkomen door op grond van art. 3.65 Wet IB 2001 een geruisloze overgang te verzoeken. Indien de onderneming geruisloos wordt ingebracht hoeft er niet over de stakingswinst te worden afgerekend, maar worden de stille reserves (en de eventuele goodwill) overgebracht naar de nieuw op te richten BV. Indien de onderneming ruisend wordt ingebracht moet wel over de stille reserves en de goodwill in de onderneming worden afgerekend. Indien de oprichter er voor kiest om de 51

Zie par. 12.3.2. Besluit van 30 juni 2010, nr. DGB 2010/3599M, Stcrt. 2010 nr. 10512 inzake geruisloze omzetting en standaardvoorwaarden ex art. 3.65 Wet IB 2001 52 Gerechtshof ’s-Hertogenbosch 3 april 2009, nr. 07/00252, V-N 2009/38.21. 53 P.H.J. Essers & M.L.M. van Kempen, Cursus Belastingrecht Inkomstenbelasting Studenteneditie 2011/2012, Deventer: Kluwer 2011, p. 448.

15

onderneming ruisend in te brengen, dient de vraag zich aan op welk moment de afrekening zal plaatsvinden. De inbrenger heeft de vrijheid om te kiezen in welk jaar hij de stakingswinst in de inkomstenbelasting wil laten belasten. Dit is mogelijk in het jaar waarin de voorovereenkomst wordt gesloten dan wel in het jaar waarin de BV tot stand komt en de daadwerkelijke omzetting plaatsvindt. Het jaar dat de voorovereenkomst wordt gesloten en het jaar dat de BV tot stand komt hoeven immers niet hetzelfde jaar te zijn. De Staatssecretaris heeft dit aanvaard in de Resolutie van 21 december 1972. 54 Daarnaast is het ook in het geval van een voor-voorperiode mogelijk om die keuze te maken. 55 De berekening van de omvang van de stakingswinst vindt plaats naar de situatie op het moment van aanvang van de voorperiode. Dat is immers het moment van staking. 56 2.6

Conclusie

De winsten die in de voorperiode worden behaald zouden in beginsel aan drie verschillende (rechts)personen kunnen worden toegerekend. Onder de Wet IB 1914 werd de voorperiodewinst toegerekend aan de oprichters. Sinds het arrest van de Hoge Raad van 28 mei 1952 57 is de toerekening van de voorperiodewinst verschoven van de oprichters naar de BV. Een andere mogelijkheid voor de toerekening van de voorperiodewinst is het beschouwen van de BV i.o. als een burgerlijke maatschap op aandelen, waardoor de BV i.o. subjectief belastingplichtig zou kunnen zijn voor de vennootschapsbelasting. Echter is een wetswijziging noodzakelijk wil de BV i.o. in alle gevallen kwalificeren als een subjectief belastingplichtig lichaam voor de vennootschapsbelasting. De winst die wordt gerealiseerd in de voorperiode moet worden belast in het eerste boekjaar na de totstandkoming van de BV. In het geval van een voor-voorperiode kunnen de winsten worden toegerekend aan het eerste boekjaar van de BV indien er aan de intentieverklaring of voorovereenkomst terugwerkende kracht wordt toegekend. Dit is alleen mogelijk indien er wordt voldaan aan de voorwaarden in het besluit. In het geval dat er een ongebruikelijk lange voorperiode bestaat en de oprichters niet in staat zijn die te rechtvaardigen, kunnen de winsten alsnog aan de oprichters worden toegerekend. Op het moment dat de voorperiode aanvangt staakt de oprichter zijn onderneming. Het gevolg van deze staking voor de oprichter is dat er moet worden afgerekend over de stille reserves en de fiscale reserves die op dat moment in de 54

Resolutie van 21 december 1972, nr. B72/29 378, BNB 1973/57. Zie HR 30 juni 1999, nr. 34607, BNB 1999/359. 56 P.H.J. Essers & M.L.M. van Kempen, Cursus Belastingrecht Inkomstenbelasting Studenteneditie 2011/2012, Deventer: Kluwer 2011, p. 447. 57 HR 28 mei 1952, BNB B. 9227. 55

16

onderneming aanwezig zijn. Deze stakingswinst kan worden voorkomen door een geruisloze overgang te verzoeken. 3.

Toepasbaarheid fiscale regelingen in de voorperiode

3.1

Inleiding

Naast dat er een antwoord dient te komen op de vraag hoe de voorperiode werkt en wat de gevolgen van deze voorperiode zijn voor de op te richten BV en de oprichter, dient ook de vraag te worden beantwoord hoe de winst in de voorperiode moet worden vastgesteld. In dit hoofdstuk bespreek ik de fiscale knelpunten die spelen bij de verschillende fiscale regelingen die in de voorperiode op de oprichter van toepassing zouden kunnen zijn. Van belang is bijvoorbeeld of de oprichter al kan worden aangemerkt als aanmerkelijkbelanghouder gedurende de voorperiode. Een antwoord op de vraag of er sprake is van aanmerkelijk belang tijdens de voorperiode is onder andere relevant voor de vraag of de tbs-regeling van art. 3.92 Wet IB 2001 dan wel de gebruikelijkloonregeling van art. 12a Wet op de loonbelasting 1964 (Wet LB 1964) van toepassing is gedurende de voorperiode. Daarnaast rijst de vraag hoe moet worden omgegaan met de arbeidsbeloning gedurende de voorperiode, of er over de voorperiode pensioenopbouw door de BV kan plaatsvinden en op welk moment de voordelen die in de voorperiode zijn ontstaan door de oprichter moeten worden genoten. Ook beantwoord ik de vraag of er gebruik mag worden gemaakt van de lijfrentepremieaftrek en de investeringsaftrek in de voorperiode. 3.2

Aanmerkelijk belang in de voorperiode

3.2.1

De oprichter is aanmerkelijkbelanghouder

De vraag of de oprichter met zijn recht op levering van de nog te creëren aandelen als aanmerkelijkbelanghouder kan worden aangemerkt is onder andere van belang voor de afbakening tussen box II en box III. Het in de voorperiode gerealiseerde resultaat wordt toegerekend aan de toekomstige BV en valt hierdoor onder het bereik van de vennootschapsbelasting. Wanneer er een juiste samenhang tussen de inkomsten- en vennootschapsbelasting wordt beoogd zou het resultaat van de voorperiode dus ook volledig onder het bereik van de aanmerkelijkbelangregeling moeten vallen. Indien de oprichter met zijn recht op levering van aandelen in de op te richten BV niet als aanmerkelijkbelanghouder wordt aangemerkt zullen de resultaten uit de voorperiode wel onder het bereik van de vennootschapsbelasting

vallen,

maar

niet

onder

het

bereik

van

de 17

aanmerkelijkbelangregeling. Een dergelijk gevolg strookt niet met de samenhang tussen de inkomsten- en vennootschapsbelasting in het algemeen en ook niet met doel en de strekking van de aanmerkelijkbelangregeling in het bijzonder. 58 Het bovenstaande vormt een praktisch probleem wanneer de oprichter in de voorperiode zijn gerechtigheid tot de BV i.o. vervreemd. 59

Indien

de

oprichter

gedurende

de

voorperiode

niet

als

aanmerkelijkbelanghouder kan worden aangemerkt kan de waardevermeerdering van dit recht niet in de aanmerkelijkbelangheffing worden betrokken. Er ontstaat mogelijk een heffingslek. Daarnaast heeft de vraag of de oprichter als aanmerkelijkbelanghouder kan worden aangemerkt gevolgen voor het wel of niet toepassen van andere fiscale regelingen. Indien de oprichter gedurende de voorperiode als aanmerkelijkbelanghouder kan worden aangemerkt, betekent dit dat ten aanzien van hem ook de terbeschikkingstellingsregeling van art. 3.92 Wet IB 2001 en de gebruikelijkloonregeling van art. 12a Wet LB van toepassing kunnen zijn. De vraag of een oprichter gedurende de voorperiode al kan worden aangemerkt als aanmerkelijkbelanghouder in de zin van art. 4.6 Wet IB 2001 is in de literatuur een veel bediscussieerde vraag. 60 Het formele criterium voor de aanwezigheid van een aanmerkelijk belang vereist dat de belastingplichtige voor ten minste 5% van het geplaatste kapitaal aandeelhouder is in een vennootschap waarvan het kapitaal geheel of ten dele in aandelen is verdeeld. Formeel gezien kan er gedurende de voorperiode nog niet over aandelen en aandeelhouders worden gesproken, waardoor er niet aan de formele eis van het aanmerkelijkbelangcriterium wordt voldaan. Het recht van de oprichter op de levering van de aandelen in de toekomstige BV valt vanuit deze benadering niet onder het bereik van de aanmerkelijkbelangregeling. Toch is de Staatssecretaris van Financiën van mening dat de oprichter tijdens de voorperiode als aanmerkelijkbelanghouder in de zin van art. 4.6 Wet IB 2001 kan worden aangemerkt. De oprichter heeft immers het recht om alle nog te creëren aandelen in zijn BV te verwerven terwijl het economisch belang van de nog uit te geven aandelen reeds bij hem berust, aldus de Staatssecretaris. 61 De Staatssecretaris gaat daarmee

58

Zie A.C. Rijkers & J.E.A.M. van Dijck, De aanmerkelijkbelangregeling in de Wet IB 1964 en de Wet IB 2001, Deventer: Fed Fiscale Brochures 2000, p. 56-57. 59 Zie uitgebreid P.H.J. Essers, ‘Aanmerkelijk belang in de voorperiode’, WFR 1990/658 60 Zie o.a. P.H.J. Essers, ‘Aanmerkelijk belang in de voorperiode’, WFR 1990/658, A.C. Rijkers & J.E.A.M. van Dijck, De aanmerkelijkbelangregeling in de Wet IB 1964 en de Wet IB 2001, Deventer: Fed Fiscale Brochures 2000, p. 56-57, N.M. Ligthart, ‘De oprichter in de voorperiode’, NTFR-B 2007/28 en R.P.C. Cornelisse, Geruisloze omzetting, Deventer: Fed Fiscale Brochures 2010, p. 27-29. 61 Besluit van 1 december 2008, nr. CPP2008/520M, Stcrt. 2008 nr. 243, BNB 2009/33.

18

uit van een meer economische benadering. Dat er in juridische zin in de voorperiode nog geen aandelen zijn uitgegeven acht hij van ondergeschikte betekenis. Essers komt in zijn proefschrift 62 en in een bijdrage aan het Weekblad voor Fiscaal Recht 63 net als de Staatssecretaris tot de conclusie dat de oprichter ter zake van zijn recht op levering van de aandelen in de op te richten BV als aanmerkelijkbelanghouder zou moeten worden aangemerkt.

Indien

men

uitgaat

van

een

op

doel

en

strekking

van

de

aanmerkelijkbelangregeling gebaseerde benadering moeten de in de voorperiode gevormde winstreserves als voordeel uit aanmerkelijk belang worden aangemerkt. Hierbij hoeft de formele eis van het geplaatste kapitaal geen probleem op te leveren. Essers is van mening dat een bepaling in de voorovereenkomst waarin staat dat de onderneming vanaf een bepaalde datum voor rekening en risico van de op te richten BV wordt gedreven tot gevolg heeft dat op die datum het economisch eigendom wordt gestort. In een meer op doel en strekking gerichte benadering van de aanmerkelijkbelangregeling zou er volgens hem met de storting van het economisch eigendom aan de eis van het geplaatste kapitaal kunnen worden voldaan. Het komt er volgens Essers op neer dat er in de voorperiode winstreserves worden gevormd waar de aanmerkelijkbelangregeling op ziet, welke conclusie in overeenstemming is met de grondslag van de aanmerkelijkbelangregeling. Ligthart is het oneens met de Staatssecretaris en houdt meer vast aan de formele benadering. Hij is van mening dat er niet voorbij kan worden gegaan aan het feit dat er bij een vennootschap die niet bestaat geen sprake kan zijn van een economisch belang bij een aandeel.

Er

zijn

immers

nog

geen

aandelen,

hetgeen

–

gezien

het

formele

aandeelhoudersvereiste van art. 4.6, sub a, Wet IB 2001 – van doorslaggevend belang is. 64 Doornebal is ook van mening dat de oprichter tijdens de voorperiode van de BV niet als aanmerkelijkbelanghouder kan worden aangemerkt. Hij is net als Ligthart van mening dat de oprichter gedurende de voorperiode geen aandeelhouder kan zijn omdat de BV die de toekomstige aandelen moet emitteren nog niet bestaat en het ook niet zeker is dat deze feitelijk tot stand zal komen. 65

62

P.H.J. Essers, Fiscale aspecten van de voorperiode van de BV, (Fiscale monografiën nr. 52), Deventer: Kluwer 1989, p. 258 e.v. 63 P.H.J. Essers, ‘Aanmerkelijk belang in de voorperiode’, WFR 1990/658. 64 N.M. Ligthart, ‘De oprichter in de voorperiode’, NTFR-B 2007/28. 65 J. Doornebal in P.H.J. Essers & M.L.M. van Kempen, Cursus Belastingrecht Inkomstenbelasting Studenteneditie 2011/2012, Deventer: Kluwer 2011, p. 449.

19

Naar mijn mening moet de oprichter gedurende de voorperiode ter zake van zijn recht op levering van aandelen in de op te richten BV als aanmerkelijkbelanghouder worden aangemerkt. De economische benadering acht ik juist, omdat mijns inziens moet worden aangesloten bij het economisch eigendom. De waardeontwikkeling van de toekomstige aandelen start op het moment dat de voorperiode aanvangt, aangezien de onderneming op dat moment voor rekening en risico van de op te richten BV wordt gedreven. Het economisch eigendom van de nog uit te geven aandelen berust dus reeds op het moment dat de voorperiode aanvangt bij de oprichter. Indien de oprichter in de voorperiode zijn recht op levering van de nog te creëren aandelen vervreemd zal een eventuele waardevermeerdering van zijn gerechtigheid tot de BV i.o. in de aanmerkelijkbelangheffing kunnen worden betrokken. De aanmerkelijkbelangregeling is onder andere ingevoerd om dergelijke waardevermeerderingen van (rechten op) aandelen bij de aanmerkelijkbelanghouder te belasten. 66 Het aanmerken van de oprichter als aanmerkelijkbelanghouder strookt daarom met doel en strekking van de aanmerkelijkbelangregeling, waardoor deze benadering een wenselijkere uitkomst biedt dan wanneer wordt vastgehouden aan een letterlijke interpretatie van art. 4.6 Wet IB 2001. De BV i.o. valt immers via toerekening na oprichting materieel al onder de vennootschapsbelasting. Indien er zou worden vastgehouden aan de letterlijke interpretatie van het aanmerkelijkbelangcriterium zal deze winst wel onderhevig zijn aan de vennootschapsbelasting maar niet onder het bereik van de aanmerkelijkbelangregeling vallen. Er ontstaat dan een heffingslek. Dit strookt niet met de samenhang tussen de inkomsten- en vennootschapsbelasting. 3.2.2

Relevante jurisprudentie

Diverse auteurs zijn van mening dat hun ingenomen standpunt door de Hoge Raad wordt bevestigd. 67 Echter, is er in de jurisprudentie nog steeds geen expliciet antwoord gegeven op de vraag of er sprake is van de aanwezigheid van een aanmerkelijk belang in de voorperiode. In het arrest van 15 maart 1995 68 heeft de Hoge Raad geoordeeld dat er nog géén aandelen zijn uitgegeven wanneer er sprake is van de voorperiode. Dit heeft volgens de Hoge Raad tot gevolg dat er nog geen juridisch of economisch eigenaar kan bestaan. Dit arrest is gewezen in het kader van de tot april 1990 van belang zijnde annaal-bezitseis van de deelnemingsvrijstelling. In geschil was of er door de belastingplichtige aan de annaal66

Kamerstukken II 1995/96, 24 761, nr. 3, par. 2.1.1. Vermeld in deze paragraaf. 68 HR 15 maart 1995, nr. 29 745, BNB 1995/177. 67

20

bezitseis werd voldaan. Indien er aan de annaal-bezitseis zou worden voldaan zou de deelnemingsvrijstelling

van

toepassing

zijn

en

kon

de

belastingplichtige

het

vervreemdingsvoordeel van zijn verkochte (net opgerichte) deelneming onbelast genieten. Om aan de annaal-bezitseis te voldoen moest er sedert het begin van het boekjaar sprake zijn van een bezit aan aandelen. De BV werd pas in de looptijd van het boekjaar opgericht en de Hoge Raad besliste dat er gedurende de voorperiode van een bezit aan aandelen nog géén sprake kon zijn. Er was dan ook niet voldaan aan de annaal-bezitseis. De lijn in dit arrest mag naar

mijn

mening

worden

doorgetrokken

naar

de

toepassing

van

de

aanmerkelijkbelangregeling. 69 Er kan in dit arrest daarom steun worden gevonden voor de opvatting dat de oprichter niet als aanmerkelijkbelanghouder kan worden aangemerkt. 70 De formele benadering van de Hoge Raad in dit arrest is veel in de literatuur bekritiseerd. 71 De Hoge Raad lijkt in latere arresten een andere koers in te zetten en zal mogelijk in de toekomst terugkomen op dit gewezen arrest. De redactie Vakstudie Nieuws is van mening dat de Hoge Raad in zijn arrest van 26 november 1997 72 heeft bepaald dat de verkoop van de gerechtigheid tot de toekomstige aandelen van een BV i.o. leidt tot een aanmerkelijkbelangheffing. 73 Het ging in dit arrest echter niet om een verkoop van de gerechtigheid tot de toekomstige aandelen van een BV i.o. maar om een aanmerkelijkbelanghouder die zijn aanmerkelijk belang-aandelen verkocht aan een

BV

i.o.,

wat

leidt

tot

een

aanmerkelijkbelangheffing

bij

de

verkopende

aanmerkelijkbelanghouder. Het feit dat de vervreemding van aandelen aan een BV i.o. kan worden aangemerkt als een aanmerkelijkbelangvervreemding impliceert naar mijn mening niet dat het recht van de oprichter op levering van zijn toekomstige aandelen onder de aanmerkelijkbelangregeling valt, maar laat wel zien dat de Hoge Raad een overeenkomst tussen de oprichter en de BV i.o. mogelijk acht. 74

69

Zie eveneens Essers in: P.H.J. Essers, ‘De voorperiode revisited’, in: A.C. Rijkers & I.J.F.A. van Vijfeijken (Ed.), Geppaartbundel. Beschouwingen over grondslagen, Deventer: Kluwer 1996, p. 84. 70 O.a. Doornebal is deze mening toegedaan. Zie Doornebal in P.H.J. Essers & M.L.M. van Kempen, Cursus Belastingrecht Inkomstenbelasting Studenteneditie 2011/2012, Deventer: Kluwer 2011, p. 446. 71 Zie o.a. de noot van D. Juch bij het arrest HR 15 maart 1995, nr. 29745, BNB 1995/177 en P.H.J. Essers e.a., ‘De voorperiode revisited’, in: A.C. Rijkers & I.J.F.A. van Vijfeijken (Ed.), Geppaartbundel. Beschouwingen over grondslagen, Deventer: Kluwer 1996. 72 HR 26 november 1997, nr. 32832, BNB 1998/29. 73 De Redactie Vakstudie Nieuws beroept zich in haar aantekening bij het Vraag- en Antwoordbesluit van 29 april 2004, V-N 2004/23.6, op het arrest HR 26 november 1997, nr. 32832, BNB 1998/29. 74 Ook Essers is van mening dat uit dit arrest slechts kan worden afgeleid dat een vervreemding van aandelen in een bestaande BV aan een nog op te richten BV een aanmerkelijkbelangvervreemding is en niet dat een oprichter tijdens de voorperiode ook aanmerkelijkbelanghouder is ten aanzien van zijn recht op levering van

21

In het arrest HR 20 mei 2005 75 was in geschil of er met betrekking tot de inkomstenbelasting sprake was van een winstuitdeling in de voorperiode. De Hoge Raad oordeelde in dit arrest dat er een verkapte winstuitdeling in de voorperiode had plaatsgevonden. Volgens verschillende auteurs bevestigt de Hoge Raad in dit arrest de visie van de Staatssecretaris. 76 Op deze zaak was het oude aanmerkelijkbelangregime van toepassing, waardoor de uitdeling viel onder art. 24 Wet IB 1964 (oud). In geschil was of 'inkomsten uit vermogen' kunnen worden genoten terwijl de aandelen waaruit deze worden genoten nog niet zijn uitgegeven. De Hoge Raad zag hierin geen probleem. Struijk beargumenteert in zijn annotatie bij dit arrest dat, indien de lijn van dit arrest zou worden doorgetrokken naar het huidige aanmerkelijkbelangregime, de Hoge Raad het houden van een aanmerkelijk belang in de voorperiode voor mogelijk zou achten omdat een uitdeling wordt gezien als een regulier voordeel. 77 Een uitdeling in de voorperiode is dus mogelijk een voordeel dat in de voorperiode bij de aanmerkelijkbelanghouder zou moeten worden belast. Mijns inziens wordt de visie van de Staatssecretaris in dit arrest niet bevestigd door de Hoge Raad, het gaat in dit arrest om een onderneming die voor rekening en risico van een bestaande BV wordt gedreven. 78 De partijen die tot een verkapte winstuitdeling overgaan zijn niet de oprichter en de BV i.o. maar de aandeelhouder en de reeds bestaande BV. De bestaande BV is daarom direct gebonden aan de winstuitdeling en de overeenkomst daartoe hoeft niet bekrachtigd te worden. 79 In zijn arrest van 22 september 2006 80 oordeelde de Hoge Raad dat het voordeel van een uitdeling in de voorperiode in aanmerking wordt genomen op het moment dat de winstuitdeling door de BV is bekrachtigd. Voor de fiscale toerekening is dus het tijdstip van bekrachtiging van belang en niet het tijdstip van de daadwerkelijke uitdeling. Volgens Ligthart 81 impliceert de Hoge Raad in dit arrest dat er gedurende de voorperiode geen sprake is van aanmerkelijk belang omdat de winstuitdeling fiscaal niet eerder in aanmerking wordt genomen dan op het tijdstip van totstandkoming van de BV. Ik deel deze mening van Ligthart aandelen in de op te richten BV. Zie hiervoor P.H.J. Essers, ‘De fiscale voorperiodeproblematiek’, in: Schonisbundel, Deventer: Kluwer 2006, p. 60. 75 HR 20 mei 2005, nr. 39816, BNB 2005/300. 76 Zie bijvoorbeeld aantekening 2.11 van het commentaar op art. 4.6 Wet IB 2001 in de Fiscale Encyclopedie De Vakstudie Inkomstenbelasting. 77 HR 20 mei 2005, nr. 39816, FED 2005/91. 78 Onder voorwaarden wordt geruisloze inbreng in een bestaande BV door de Staatssecretaris goedgekeurd op basis van de hardheidsclausule. Zie onderdeel 3 van het besluit van 30 juni 2010, nr. DGB 2010/3599M, Stcrt. 2010 nr. 10512 inzake geruisloze omzetting en standaardvoorwaarden ex art. 3.65 Wet IB 2001. 79 Zie annotatie Redactie Vakstudie Nieuws bij het arrest HR 20 mei 2005, nr. 39816, V-N 2005/28.12. 80 HR 22 september 2006, nr. 41419, BNB 2007/56. 81 N.M. Ligthart, ‘De oprichter in de voorperiode’, NTFR-B 2007/28.

22

niet, het feit dat deze winstuitdeling fiscaal wordt toegerekend aan het moment van bekrachtiging impliceert naar mijn mening niet dat er geen sprake kan zijn van aanmerkelijk belang gedurende de voorperiode. Mijns inziens is de vraag of de oprichter het economisch eigendom van de toekomstige aandelen gedurende de voorperiode houdt beslissend voor de vraag of er sprake is van een aanmerkelijk belang. Er is gedurende de voorperiode reeds sprake van een aanmerkelijk belang waarbij het genietingstijdstip van de uitdeling later ligt, en niet zoals Ligthart betoogt dat al wel het genietingstijdstip van de uitdeling bestaat, maar er nog geen sprake is van aanmerkelijk belang. De waardeontwikkeling van de toekomstige aandelen vindt immers reeds gedurende de voorperiode plaats. Zowel in de uitspraak van de Rechtbank Haarlem van 27 maart 2008 82 als in de uitspraak van de Rechtbank Breda van 17 juli 200983 wordt de economische benadering van de Staatssecretaris door de rechtbank toegepast. In beide arresten wordt het huidige beleid van de Staatssecretaris expliciet door de rechtbank bevestigd. 3.2.3

De oprichter vergelijkbaar met houder koopoptie?

Een andere in de literatuur bediscussieerde mogelijkheid is om het recht van de oprichter op levering van de aandelen in de toekomstige BV onder art. 4.6, onderdeel b, Wet IB 2001 te brengen. Cornelisse is van mening dat de oprichter te vergelijken is met de houder van een koopoptie op aanmerkelijk belang-aandelen in de zin van art. 4.6, onderdeel b, Wet IB 2001 en daarom met een aanmerkelijkbelanghouder moet worden gelijkgesteld. 84 Ligthart is daarentegen van mening dat het recht van de oprichter op levering van de aandelen in de toekomstige BV niet onder art. 4.6, onderdeel b, Wet IB 2001 kan worden gebracht. Er is immers nog geen sprake van geplaatst kapitaal. Hij meent dat de wetgever met de invoering van deze bepaling niet het doel heeft gehad om deze ook van toepassing te laten zijn op het recht van de oprichter op levering van de nog te creëren aandelen in de toekomstige BV. 85 Naar mijn mening is het twijfelachtig of het recht van de oprichter op zijn levering van de aandelen in de nog op te richten BV onder art. 4.6 onderdeel b Wet IB 2001 kan worden gebracht. De vraag die dan rijst is of het recht op levering van aandelen in een nog op te richten BV is te vergelijken met het optierecht op nog nieuw uit te geven aandelen. Art. 4.6 onderdeel b Wet IB 2001 luidt: ‘de belastingplichtige heeft een aanmerkelijk belang indien 82

Rechtbank Haarlem 27 maart 2008, nr. 06/10027, NTFR 2008/1442. Rechtbank Breda 17 juli 2009, nr. 08/03404, NTFR 2009/1851. 84 R.P.C. Cornelisse, Geruisloze omzetting, Deventer: Fed Fiscale Brochures 2010, p. 27-29. 85 N.M. Ligthart, ‘De oprichter in de voorperiode’, NTFR-B 2007/28. 83

23

hij, al dan niet tezamen met zijn partner, direct of indirect rechten heeft om direct of indirect aandelen te verwerven tot ten minste 5% van het geplaatste kapitaal’. De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 11 juli 200886 geoordeeld dat deze bepaling ook ziet op opties op nog nieuw uit te geven aandelen en dat bij de beoordeling of die opties een aanmerkelijk belang vormen uitgegaan moet worden van het feitelijk geplaatste aandelenkapitaal op het moment van die beoordeling. 87 Er wordt dus geen rekening gehouden met het toekomstig te plaatsen aandelenkapitaal. Indien de lijn van dit arrest zou worden doorgetrokken naar het recht op levering van aandelen in een nog op te richten BV zou er géén sprake zijn van een aanmerkelijk belang in de voorperiode in de zin van art. 4.6, onderdeel b, Wet IB 2001. Ik betwijfel het echter of de Hoge Raad met betrekking tot het recht op levering van aandelen in een nog op te richten BV tot dezelfde conclusie zou komen. In het bovenstaande arrest was er al geplaatst kapitaal aanwezig nu het om een reeds bestaande BV ging. Het oordeel van de Hoge Raad met betrekking tot het recht van de oprichter op levering van nieuw uit te geven aandelen van een nog niet bestaande BV zou daarom mogelijk anders kunnen luiden. Een mogelijkheid zou kunnen zijn dat de Hoge Raad dan wel rekening houdt met het toekomstig te plaatsen aandelenkapitaal door de nog uit te geven aandelen van een nog niet bestaande BV wel in het beoordelingsmoment te betrekken. Het is naar mijn mening twijfelachtig wat de Hoge Raad in dit geval zal oordelen. Indien de Hoge Raad ten aanzien van een nog op te richten BV bij hetzelfde beoordelingsmoment aan zou sluiten als in het geval van opties op nog uit te geven aandelen in een reeds bestaande BV, dan zal het recht van de oprichter niet onder art. 4.6, onderdeel b, Wet IB 2001 kunnen worden gebracht. 3.3

Winstuitdeling in de voorperiode

Zoals gezegd, heeft de Hoge Raad zich in twee arresten uitgesproken over winstuitdelingen in de voorperiode. 88 In het arrest van 20 mei 2005 89 oordeelde de Hoge Raad dat er een verkapte winstuitdeling in de (voor-)voorperiode kon worden gedaan, ondanks dat de onderneming civielrechtelijk pas later aan de bestaande BV werd overgedragen. In dit arrest werd de 86

HR 11 juli 2008, nr. 41949, BNB 2009/12. Daarmee bevestigt de Hoge Raad onderdeel 3.1 van het Besluit van 23 november 2006, nr. CPP 2006/2674M inzake opties op nieuw uit te geven aandelen. 88 HR 20 mei 2005, nr. 39816, BNB 2005/300 en HR 22 september 2006, nr. 41419, BNB 2007/56. 89 HR 20 mei 2005, nr. 39816, BNB 2005/300. 87

24

uitdeling dan ook toegerekend aan het jaar waarin de onttrekking feitelijk plaatsvond. In het arrest van 22 september 2006 90 heeft de Hoge Raad geoordeeld dat het voordeel van een uitdeling in de voorperiode in aanmerking wordt genomen op het moment dat de winstuitdeling door de BV is bekrachtigd. Vanwege de bekrachtiging wordt de winstuitdeling geacht te zijn gedaan op de eerste dag van het eerste boekjaar. De uitdeling wordt dus toegerekend aan het jaar van totstandkoming van de BV. De reden voor de Hoge Raad om tot deze conclusie te komen volgt niet duidelijk uit het arrest. Waarschijnlijk moet de reden gezocht worden in de voor het constateren van een winstuitdeling noodzakelijke bewustheid van zowel de aandeelhouder als de BV. Om aan deze bewustheidseis te voldoen moet de door de oprichter als vertegenwoordiger van de BV gedane winstuitdeling kennelijk uitdrukkelijk door de eenmaal opgerichte BV worden bekrachtigd om in fiscale zin te kunnen spreken van een winstuitdeling. 91 Een verklaring voor het verschil in tijdstip van heffing tussen deze twee arresten moet worden gezocht in het feit dat er in het arrest van 20 mei 2005 92 sprake was van een reeds bestaande BV. De onderneming wordt door de terugwerkende kracht die aan de voorovereenkomst wordt verleend al gedurende de voorperiode voor rekening en risico van de bestaande BV gedreven. De partijen die tot de verkapte winstuitdeling overgaan zijn dus niet de oprichter en een BV i.o. maar de oprichter en de reeds bestaande BV. De bestaande BV is daarom gebonden aan de winstuitdeling zonder dat er bekrachtiging hoeft plaats te vinden. Er is voldaan aan de bewustheidseis van zowel de aandeelhouder als de BV. De winstuitdeling wordt daarom direct in het jaar van uitdeling belast. 93 In het geval dat er een onderneming voor rekening en risico van een BV i.o. wordt gedreven vindt de uitdeling pas plaats op het moment van bekrachtiging van de rechtshandeling. Er is nog niet voldaan aan de noodzakelijke bewustheid van zowel de aandeelhouder als de BV om in fiscale zin te kunnen spreken van een winstuitdeling. 3.4

Terbeschikkingstellingsregeling in de voorperiode

3.4.1

Vereisten voor toepassing

Een van de voorwaarden om art. 3.92 Wet IB 2001 van toepassing te laten zijn is dat de belastingplichtige een aanmerkelijk belang dient te hebben in de vennootschap waaraan het 90

HR 22 september 2006, nr. 41419, BNB 2007/56. Zie bij het arrest HR 22 september 2006, nr. 41419, NBN 2007/56 de annotatie van P.H.J. Essers. 92 HR 20 mei 2005, nr. 39816, BNB 2005/300. 93 Zie ook annotatie Redactie Vakstudie Nieuws bij het arrest HR 20 mei 2005, nr. 39816, V-N 2005/28.12. 91

25

vermogen ter beschikking wordt gesteld. Naar mijn mening zou de oprichter met zijn recht op levering van de aandelen in de toekomstige BV als aanmerkelijkbelanghouder moeten worden aangemerkt. Daarmee is in ieder geval voldaan aan de eerste voorwaarde. Daarnaast moet de (preconstitutieve) overeenkomst tussen de oprichter en de BV i.o. worden erkend. De andere voorwaarde is dus het bestaanbaar achten van een preconstitutieve overeenkomst tussen de oprichter en de BV i.o. In het arrest van 22 juli 1988 94 heeft de Hoge Raad geoordeeld dat een gesloten preconstitutieve overeenkomst tussen de oprichter namens de BV i.o. en zichzelf onbestaanbaar is. Het ging in dit arrest om een lijfrente die de oprichter bij zijn BV i.o. had bedongen. De Hoge Raad ging niet akkoord met de aftrek van de koopsom van de lijfrente als persoonlijke verplichting. Om in de voorperiode een rechtsgeldige preconstitutieve overeenkomst aan te gaan ten behoeve van de op te richten BV moet de overeenkomst worden aangegaan met een derde. Toch is de Staatssecretaris van Financiën van mening dat er in de voorperiode sprake kan zijn van het ter beschikking stellen van vermogensbestanddelen in de zin van art. 3.92 lid 2, onderdeel a, Wet IB 2001, zo blijkt uit het antwoord op vraag 14 van het Besluit van 1 december 2008. De Staatssecretaris zegt: ‘In het verlengde daarvan kan ook de aanwezigheid van de schuldvordering in de voorperiode worden aangenomen, zodat de terbeschikkingstellingsregeling van toepassing is’. 95 De Staatssecretaris is kennelijk van mening dat een leenverhouding tussen de oprichter en de BV i.o. denkbaar is en wijkt hier af van de beslissing van de Hoge Raad in 22 juli 1988. 96 3.4.2

Van onbestaanbaar naar bestaanbaar?

Zoals gezegd, heeft de Hoge Raad in het arrest van 22 juli 1988 97 geoordeeld dat wanneer een oprichter namens de BV i.o. een preconstitutieve overeenkomst sluit met zichzelf, deze overeenkomst onbestaanbaar is. Deze uitspraak van de Hoge Raad is niet onomstreden gebleven. De kritiek zag niet zozeer op de uitkomst van het arrest, maar vooral op de kennelijke ontkenning door de Hoge Raad van de mogelijkheid om in de voorperiode als oprichter preconstitutieve overeenkomsten in de zin van art. 2:203 BW te sluiten met de BV i.o. 98 De Hoge Raad lijkt deze ingezette lijn in zijn arrest van 26 november 1997 99 ten aanzien van bepaalde overeenkomsten te hebben doorbroken. Met betrekking tot een in de

94

HR 22 juli 1988, nr. 25582, BNB 1988/283. Besluit van 1 december 2008, nr. CPP2008/520M, Stcrt. 2008 nr. 243, BNB 2009/33. 96 HR 22 juli 1988, nr. 25582, BNB 1988/283. 97 HR 22 juli 1988, nr. 25582, BNB 1988/283. 98 P.H.J. Essers, ‘De fiscale voorperiodeproblematiek’, in: Schonis-bundel, Deventer: Kluwer 2006, p. 60. 99 HR 26 november 1997, nr. 32832, BNB 1998/29. 95

26

voorperiode gesloten vervreemdingsovereenkomst tussen de oprichter en de BV i.o. oordeelde de Hoge Raad dat die wel directe rechtsgevolgen kon hebben en verwierp het beroep waarin werd betoogd dat een transactie tussen een nog niet tot stand gekomen BV en haar oprichter ondenkbaar is. In de literatuur is er over dit onderwerp veel gediscussieerd. Sommige auteurs zijn van mening dat de Hoge Raad in dit arrest op zijn eerdere beslissing in het arrest van 22 juli 1988 100 terugkomt. 101 Dit wordt door anderen echter betwijfeld. Ligthart 102 en Van Schilfgaarde 103 zijn van mening dat een overeenkomst als rechtshandeling tussen een oprichter en een BV i.o. mogelijk is, maar een rechtsbetrekking onbestaanbaar. Volgens hen wordt het door de Hoge Raad gemaakte onderscheid tussen rechtshandelingen en rechtsbetrekkingen door andere auteurs over het hoofd gezien. Het woord ‘overeenkomst’ betekent een rechtshandeling maar kan ook een rechtsbetrekking betekenen. De Hoge Raad had in het arrest van 25 april 2003 104 duidelijkheid omtrent overeenkomsten tussen een oprichter en zijn BV i.o. kunnen verschaffen, aangezien in dit arrest in het tweede middel de rechtskracht van rechtshandelingen tussen een oprichter en een BV i.o. aan bod kwam. De inspecteur onderbouwde zijn standpunt met behulp van het arrest van 22 juli 1988105 en de belastingplichtige onderbouwde zijn standpunt met het arrest van 26 november 1997 106. De Hoge Raad achtte het eerste middel gegrond en kwam zodoende niet toe aan de beoordeling van het tweede middel. De advocaat-generaal Groeneveld achtte het eerste middel juist ongegrond en is wel uitvoerig ingegaan op de rechtskracht van rechtshandelingen tussen een oprichter en zijn BV i.o. Hij komt in zijn conclusie tot het oordeel dat Van Schilfgaarde met zijn twee betekenissen van het woord ‘overeenkomst’ het probleem het meest accuraat heeft benaderd. Groeneveld spreekt alleen liever van een onvolkomen overeenkomst en is van mening dat Van Schilfgaarde ook op deze onvolkomenheid doelt. 107 De eenzijdige gebondenheid van de wederpartij aan de preconstitutieve overeenkomst tot het moment van bekrachtiging maakt het tot een onvolkomen overeenkomst. Pas wanneer de onvolkomen overeenkomst bekrachtigd wordt ontstaat er een rechtsbetrekking, wat het een volkomen 100

HR 22 juli 1988, nr. 25582, BNB 1988/283. Zie bij het arrest HR 26 november 1997, nr. 32832, BNB 1998/29 de annotaties van E.D. Pechler, FED 1998/552 en de Redactie Vakstudie Nieuws, V-N 1997/4718, p. 4720. 102 N.M. Ligthart, ‘Lijfrentepremie na staking niet in aftrek in jaar voorafgaand aan staking’, NTFR 2003/737, annotatie bij het arrest HR 25 april 2003, nr. 37683, BNB 2003/225. 103 P. van Schilfgaarde, Van de BV en de NV, Deventer: Kluwer 2013, p. 64. 104 HR 25 april 2003, nr. 37683, BNB 2003/225. 105 HR 22 juli 1988, nr. 25582, BNB 1988/283. 106 HR 26 november 1997, nr. 32832, BNB 1998/29. 107 Conclusie Advocaat-Generaal Groeneveld bij het arrest HR 25 april 2003, nr. 37683, BNB 2003/225. 101

27

overeenkomst maakt. In het arrest van 26 november 1997 108 is een onvolkomen koopovereenkomst voldoende omdat er sprake is van een meer economische invulling van het vervreemdingsbegrip en is de overgang van het economisch belang relevant. In het arrest van 22 juli 1988 109 is er volgens de Hoge Raad wel een rechtsbetrekking vereist en daarom is een juridische invulling van het lijfrentepremiebegrip noodzakelijk en wordt er dus aangesloten bij de overgang van het juridisch eigendom. In zijn latere arresten van 28 april 2006110 bevestigt de Hoge Raad dat de oprichter van een BV namens de nog op te richten BV een arbeidsovereenkomst met zichzelf kan sluiten. 111 De Hoge Raad trekt dit door naar alle preconstitutieve overeenkomsten die tussen de BV i.o. en de oprichter worden gesloten door dit expliciet in haar oordeel te benoemen. 112 De Hoge Raad lijkt daardoor op het eerste gezicht duidelijk met zijn standpunt te breken dat preconstitutieve overeenkomsten in de voorperiode alleen rechtsgeldig zijn indien deze met een derde zijn gesloten. 113 Daarentegen oordeelde de Hoge Raad in zijn arrest van 22 september 2006 114 weer dat de winstuitdeling niet eerder in aanmerking kan worden genomen dan op het tijdstip waarop de BV daadwerkelijk bestaat. Het verschil tussen de uitkomsten van het arrest van 28 april 2006 115 en dit laatste arrest zou naar mijn mening inderdaad te verklaren kunnen zijn door middel van het onderscheid tussen rechtshandelingen en rechtsbetrekkingen.

De

winstuitdeling

vereist

in

dit

onderscheid

kennelijk

een

rechtsbetrekking en vraagt daarom om een juridische invulling waardoor bekrachtiging noodzakelijk is om aan de eis van dubbele bewustheid te voldoen voordat de winstuitdeling als overeenkomst bestaanbaar is. 3.4.3

Het huidige beleid

Zoals reeds in par. 3.4.1 besproken, gaat de Staatssecretaris uit van het standpunt dat een oprichter

met

zijn

recht

op

levering

van

de

nog

te

creëren

aandelen

als

108

HR 26 november 1997, nr. 32832, BNB 1998/29. HR 22 juli 1988, nr. 25582, BNB 1988/283. 110 HR 28 april 2006, nr. 41084, BNB 2006/262 en HR 28 april 2006, nr. 41919, BNB 2006/266. 111 Rechtsoverweging 3.3.5 van HR 28 april 2006, nr. 41084, BNB 2006/262: ‘Zo'n overeenkomst zal in de regel besloten liggen in de oprichtingsverklaring en inhouden dat hij in de oprichtingsfase werkzaamheden verricht ten behoeve van de op te richten BV, en bij de BV in dienst treedt zodra deze is opgericht. Na die oprichting behoeft niet alsnog een arbeidsovereenkomst gesloten te worden, voldoende is dat de BV de eerder in haar naam gesloten arbeidsovereenkomst bekrachtigt (art. 2:203 lid 1 BW).’ 112 HR 28 april 2006, nr. 40217, BNB 2006/261. Onderdeel 3.5 van het arrest: ‘Een oprichter kan namens de op te richten vennootschap overeenkomsten met zichzelf sluiten.’ 113 Zie de noot van Essers bij HR 28 april 2006, nr. 40217, BNB 2006/261. 114 HR 22 september 2006, nr. 41419, BNB 2007/56. 115 HR 28 april 2006, nr. 40217, BNB 2006/261. 109

28

aanmerkelijkbelanghouder kan worden aangemerkt. Daarnaast is hij van mening dat de aanwezigheid van een schuldvordering in de voorperiode kan worden aangenomen, waardoor de tbs-regeling van toepassing is. De Staatssecretaris gaat kennelijk uit van de bestaanbaarheid van een schuldvordering die de oprichter heeft op zijn BV i.o. Volgens de Staatssecretaris kan dit standpunt ook worden doorgetrokken naar andere preconstitutieve terbeschikkingstellingsovereenkomsten. In lagere rechtspraak wordt de economische benadering van de Staatssecretaris juist geacht. In de uitspraak van de Rechtbank Breda van 17 juli 2009 116 wordt de tbs-regeling in de voorperiode toegepast. Naar mijn mening is het nog maar de vraag of dit in lijn is met de gewezen arresten van de Hoge Raad. Indien de Hoge Raad onderscheid maakt tussen een rechtshandeling en een rechtsbetrekking, zou een volkomen schuldovereenkomst mogelijk noodzakelijk kunnen zijn voor de bestaanbaarheid van een schuldvordering. Toch

lijkt

de

Staatssecretaris

zeker

te

zijn

van

zijn

zaak

wanneer

hij

de

terbeschikkingstellingsregeling gedurende de voorperiode van toepassing acht. Zoals ik hiervoor al aangaf is het naar mijn mening nog maar de vraag hoe de Hoge Raad ten aanzien van deze kwestie zou oordelen. Indien de Hoge Raad zijn besluit net zoals de Staatssecretaris zou nemen door middel van een economische benadering die gebaseerd zou zijn op doel en strekking van de tbs-regeling zou de Hoge Raad de tbs-regeling van toepassing kunnen achten. Echter, indien de Hoge Raad het hierboven beschreven onderscheid maakt tussen rechtshandeling en rechtsbetrekking zou de Hoge Raad dit meer juridisch kunnen benaderen door een volkomen schuldovereenkomst noodzakelijk te achten voor de bestaanbaarheid van de schuldvordering. 3.4.4

Het moment van belasten

In het huidige beleid is de tbs-regeling van toepassing gedurende de voorperiode. Dit betekent dat de voordelen die de oprichter in de voorperiode geacht wordt te behalen met een werkzaamheid in de zin van art. 3.94 Wet IB 2001 belast worden als resultaat uit overige werkzaamheden. De voordelen die bij de oprichter belast worden mogen dan in aftrek worden gebracht op de voorperiodewinst die wordt toegerekend aan de toekomstige BV. De vraag rijst nu of deze voordelen direct bij de oprichter in de heffing moet worden betrokken of dat dit pas bij de oprichter moet worden belast op het moment dat de BV de rechtshandeling ten aanzien van de terbeschikkingstelling bekrachtigt. De regels van goed koopmansgebruik zijn 116

Rechtbank Breda 17 juli 2009, nr. 08/03404, NTFR 2009/1851.

29

via art. 3.95 Wet IB 2001 van toepassing op de tbs-regeling. In het huidige beleid wordt het voordeel belast wanneer de terbeschikkingstellingsovereenkomst wordt bekrachtigd. De fiscale gevolgen treden aldus pas op na oprichting van de BV. Dit is met het oog op het voorzichtigheidsbeginsel in overeenstemming met goed koopmansgebruik. Indien de BV niet tot stand komt, heeft de BV niet bestaan en daardoor de vordering ook niet. Er is dan van het ter beschikking stellen van vermogen nooit sprake geweest. Pas op het moment van bekrachtiging is het zeker dat de tbs-regeling met terugwerkende kracht heeft plaatsgevonden. Maar indien er sprake is van een reële voorovereenkomst of intentieverklaring

en

een

reële

terbeschikkingstellingovereenkomst,

kans

op

bekrachtiging

zouden

de

van

de

resultaten

preconstitutieve uit

de

terbeschikkingstellingovereenkomst in de voorperiode naar mijn mening ook op grond van het realiteitsbeginsel van goed koopmansgebruik direct bij de oprichter kunnen worden belast. Wanneer de BV uiteindelijk niet tot stand komt of niet tot bekrachtiging wil overgaan is er de mogelijkheid om bij de voormalige oprichter een negatief resultaat uit overige werkzaamheden in aanmerking te nemen. 117 Wanneer wordt verdedigd dat de tbs-regeling niet van toepassing is op grond van het ontbreken

van

een

aanmerkelijk

belang,

maar

een

preconstitutieve

terbeschikkingstellingsovereenkomst tussen de oprichter en de BV i.o. wel bestaanbaar wordt geacht, zal het onderliggende vermogensbestanddeel bij de oprichter in box III worden belast. Na de bekrachtiging van de overeenkomst kunnen de gemaakte kosten bij de BV in aftrek worden gebracht bij de berekening van de voorperiodewinst, zonder dat dit tot een correctie van de bij de ex-oprichter in aanmerking genomen box III-inkomsten hoeft te leiden. De BV hoeft geen rekening te houden met de aftrekbeperking van art. 3.17, eerste lid, onderdeel b, Wet IB 2001, omdat deze bepaling niet van overeenkomstige toepassing is verklaard voor de Wet Vpb 1969. 118 In het geval dat de wetgever dit onwenselijk acht zou bijvoorbeeld de aftrekbeperking van art. 3.17 lid 1, onderdeel c, Wet IB 2001 van overeenkomstige toepassing kunnen worden verklaard in art. 8 Wet Vpb 1969. 119

117

Zie ook P.H.J. Essers, ‘De fiscale voorperiodeproblematiek’, in: Schonis-bundel, Deventer: Kluwer 2006, p. 63. 118 P.H.J. Essers, ‘De fiscale voorperiodeproblematiek’, in: Schonis-bundel, Deventer: Kluwer 2006, p. 65. 119 Onder andere Ligthart pleit voor deze mogelijkheid. Zie N.M. Ligthart, ‘De oprichter in de voorperiode’, NTFR-B 2007/28.

30

3.5

Lijfrentepremieaftrek in de voorperiode

Om te beoordelen of er aftrek van de lijfrentepremie van de voorperiodewinst mag plaatsvinden, moet de lijfrentepremieovereenkomst door de Hoge Raad bestaanbaar worden geacht. Zoals reeds in paragraaf 3.4.2 besproken oordeelde de Hoge Raad in zijn arrest van 22 juli 1988 120 dat er geen rechten en plichten kunnen ontstaan uit een lijfrenteovereenkomst voordat deze door de BV is bekrachtigd. Indien deze visie van Hoge Raad ten aanzien van de lijfrentepremieovereenkomst ongewijzigd is gebleven zal de lijfrentepremie in de voorperiode niet aftrekbaar zijn. Maar zoals eerder besproken acht de Hoge Raad niet alle preconstitutieve overeenkomsten onbestaanbaar. Alleen die overeenkomsten die een rechtsbetrekking behoeven zijn onbestaanbaar. De Hoge Raad zal mijns inziens waarschijnlijk nog steeds oordelen dat een volkomen lijfrentepremieovereenkomst tussen de oprichter en de BV i.o. noodzakelijk is om de betaling van lijfrentepremies af te trekken. Een onvolkomen overeenkomst is in de visie van de Hoge Raad voldoende wanneer er sprake is van een meer economische begripsinvulling. De lijfrenteovereenkomst is een overeenkomst die de Hoge Raad in de voorperiode al eerder onbestaanbaar heeft geacht. Advocaat-generaal Groeneveld komt in zijn conclusie tot eenzelfde oordeel als de Hoge Raad in 1988 deed. In het toen nog geldende regime voor de aftrek van lijfrentepremies ex art. 45 Wet IB 1964 was een bekrachtigde lijfrentepremieovereenkomst noodzakelijk om in de voorperiode de betaling van lijfrentepremies af te trekken. De lijfrenteovereenkomst is naar zijn mening tot het moment van bekrachtiging onvolkomen en pas na bekrachtiging van de lijfrenteovereenkomst ontstaat er een rechtsbetrekking. Er is geen sprake van verschuldigdheid van lijfrentepremies zolang de BV de lijfrenteovereenkomst heeft bekrachtigd. 121 3.6

Investeringsaftrek in de voorperiode

Indien een belastingplichtige investeert in bedrijfsmiddelen kan de belastingplichtige naast de afschrijvingen een deel van het investeringsbedrag aanvullend ten laste van de winst brengen. Deze investeringsaftrek kan de vorm hebben van een kleinschaligheidsinvesteringaftrek, een energie-investeringsaftrek en van een milieu-investeringsaftrek ex art. 3.41, 3.42 en 3.42a Wet IB 2001. Deze bepalingen zijn via art. 8, lid 1, Wet Vpb 1969 ook van toepassing voor de vennootschapsbelasting. Het begrip ‘investeren’ wordt in art. 3.43 lid 1 Wet IB 2001 omschreven als het aangaan van verplichtingen ter zake van de aanschaffing of de 120

HR 22 juli 1988, nr. 25582, BNB 1988/283. Vergelijk ook overweging 7.2 van de conclusie van A.G. Groeneveld bij het arrest HR 25 april 2003, nr. 37683, BNB 2003/225. 121

31

verbetering van een bedrijfsmiddel, alsmede het maken van voortbrengingskosten ter zake van een bedrijfsmiddel, voor zover die verplichtingen en kosten op de belastingplichtige drukken. Een van de voorwaarden is dus dat de verplichtingen in de voorperiode op de oprichter drukken, wil de oprichter een deel van het investeringsbedrag kunnen aftrekken. In de voorperiode drukken de verplichtingen echter niet meer op de oprichter maar op de toekomstige BV. De oprichter kan daarom geen aanspraak maken op de investeringsaftrek in de voorperiode. De vraag doet zich dan voor of de toekomstige BV de investeringsaftrek op zijn resultaat mag toepassen. In het arrest van 12 februari 1986 122 heeft de Hoge Raad beslist dat een redelijke wetstoepassing met zich meebrengt dat de BV de investeringsverplichtingen zelf is aangegaan, ondanks dat de toekomstige BV de investeringsovereenkomsten nog niet heeft bekrachtigd. De investeringsaftrek mag daarom worden toegepast alsof de BV reeds bestond. Indien er sprake is van een onderneming die wordt ingebracht tegen uitreiking van aandelen is deze inbreng in beginsel op grond van art. 8, lid 8, onderdeel a, Wet Vpb 1969 uitgesloten van investeringsaftrek. Echter, op grond van lid 11 van dat artikel kan de Minister van Financiën bepalen dat het achtste lid niet van toepassing is. Wanneer aan bepaalde voorwaarden wordt voldaan kan er door de BV op grond van het besluit van 15 september 2009 123 aanspraak worden gemaakt op de investeringsaftrek ter zake van de inbreng. 124 In het geval er een onderneming wordt ingebracht gaat de oprichter namens de BV i.o. de investeringsverplichtingen aan met zichzelf. De oprichtingsdatum is dan bepalend voor het moment waarop de investeringsverplichting is aangegaan. 125 In het geval de oprichter de investeringsverplichtingen namens de BV i.o. met zichzelf aangaat hecht de Hoge Raad meer waarde aan de civielrechtelijke oprichting van de BV dan in het geval de BV i.o. verplichtingen aangaat jegens derden. Dit wijkt dus af van de preconstitutieve investeringsovereenkomsten ten opzichte van derden zoals is bepaald in het arrest van 12 februari 1986 126. In het arrest van 25 november 2005 127 wordt het resultaat van een vennootschap onder firma (hierna: ‘VOF’) toegerekend aan een nog op te richten BV. De oprichter had investeringen verricht in de voorperiode en stelde dat de investeringsaftrek diende te worden berekend alsof er sprake was van drie boekjaren en dat voor de eerste van 122

HR 12 februari 1986, nr. 23181, BNB 1986/133. Besluit van 15 september 2009, CPP2009/1116M. 124 Zie P.H.J. Essers & M.L.M. van Kempen, Cursus Belastingrecht Inkomstenbelasting Studenteneditie 2011/2012, Deventer: Kluwer 2011. 125 HR 15 september 1993, nr. 28931, BNB 1993/327. 126 HR 12 februari 1986, nr. 23181, BNB 1986/133. 127 HR 25 november 2005, nr. 41.399, BNB 2006/84. 123

32

die twee perioden dient te worden uitgegaan van de investeringsaftrek waarop de vennoten van de VOF aanspraak hadden kunnen maken. De Hoge Raad oordeelde dat de BV de in de voorperiode verrichte investeringshandelingen voor haar rekening moet nemen omdat de oprichters zelf zijn overeengekomen dat de resultaten in de voorperiode moeten worden toegerekend aan de BV en de BV bij oprichting hier kennelijk mee heeft ingestemd. Voor de investeringsaftrek moet daarom worden aangenomen dat de BV de betreffende investeringsverplichtingen destijds zelf is aangegaan. De verrichte investeringen moeten voor de toepassing van de investeringsaftrek worden toegerekend aan het eerste boekjaar van de BV. 128 Dit kwam voor de BV zeer slecht uit omdat daardoor het investeringsplafond ruimschoots werd overschreden. Een lange voorperiode kan dus in bepaalde gevallen een negatieve invloed hebben op de investeringsaftrek. 129 3.7

Beloning en pensioenopbouw in de voorperiode

3.7.1

Arbeidsbeloning in de voorperiode

Een beloning die een oprichter voor zijn verdiensten ontvangt gedurende de voorperiode kan niet worden aangemerkt als winst uit onderneming in zin van art. 3.2 Wet IB 2001 omdat de onderneming reeds voor rekening en risico van de vennootschap in oprichting wordt gedreven en de winst wordt toegerekend aan de vennootschap. Omdat een vennootschap in de voorperiode nog in oprichting is en civielrechtelijk nog niet bestaat is er pas sprake van een dienstbetrekking wanneer de BV de (preconstitutieve) arbeidsovereenkomst na oprichting bekrachtigd. Een beloning die een oprichter voor zijn verdiensten ontvangt in de voorperiode kan dus niet worden aangemerkt als loon in de zin van art. 3.80 jo. 3.81 Wet IB 2001. Belastbaar loon wordt immers genoten uit in dienstbetrekking verrichte arbeid. 130 Het feit dat er in de voorperiode wel al sprake kan zijn van een preconstitutieve arbeidsovereenkomst doet hier niet aan af. De bekrachtiging van de preconstitutieve arbeidsovereenkomst heeft niet tot gevolg dat de beloning in de voorperiode alsnog als loon uit dienstbetrekking kan worden aangemerkt. 131 Een mogelijkheid zou nog kunnen zijn om een fictieve dienstbetrekking in de zin van art. 4, onderdeel d, Wet op de Loonbelasting 1964 (Wet LB 1964) vast te stellen. Indien de Hoge Raad zou terugkomen op zijn arrest van 2 april 1967 132 128

Zie HR 11 januari 1989, nr. 25604, BNB 1989/128. Zie HR 25 november 2005, nr. 41399, NTFR2005-1583. 130 Zie aantekening 3.1.2 van het commentaar bij art. 3.90 Wet IB 2001 in de Fiscale Encyclopedie De Vakstudie Inkomstenbelasting. 131 Zie HR 9 september 1992, nr. 27400, BNB 1992/367. 132 HR 2 april 1967, nr. 15709, BNB 1967/144. 129

33

en zou beslissen dat er in de voorperiode wel sprake kan zijn van een fictieve dienstbetrekking, zal er mogelijk op grond van art. 12 Wet LB 1964 een gebruikelijk loon moeten worden vastgesteld. Tot op heden is dit niet het geval en kan de arbeidsbeloning voor de verrichte arbeid in de voorperiode dus niet worden aangemerkt als loon uit dienstbetrekking. De vraag rijst nu hoe de beloning bij de oprichter in de heffing kan worden betrokken nu er geen sprake is van winst uit onderneming of van loon uit dienstbetrekking. De Hoge Raad heeft zich in zijn arrest van 2 april 1967 133 voor het eerst uitgesproken over deze kwestie. Volgens de Hoge Raad is er sprake van een beloning die is genoten uit arbeid buiten bedrijf en buiten dienstbetrekking, welke daarom het karakter heeft van een andere opbrengst van arbeid, dit is onder de Wet IB 2001 het resultaat uit overige werkzaamheden. 134 De beloning die de oprichter gedurende de voorperiode voor zijn verdiensten ontvangt wordt direct bij de oprichter belast als resultaat uit overige werkzaamheden in de zin van art. 3.90 Wet IB 2001. In een recentere uitspraak heeft het Gerechtshof 's‑Hertogenbosch geoordeeld dat de arbeidsbeloning die wordt genoten in de voorperiode zakelijk dient te zijn. 135 Volgens het Hof is op grond van art. 3.94 en 3.95 Wet IB 2001 het winstregime van toepassing op de bepaling van het resultaat uit overige werkzaamheden. Het winstregime brengt met zich mee dat de omvang van de beloning zakelijk dient te zijn en dat dit tot het resultaat uit overige werkzaamheden moet worden gerekend. Het Hof acht de kans niet aanwezig dat de oprichter de arbeid in de voorperiode zal uitvoeren voor de BV i.o. zonder daar een redelijke beloning voor te bedingen (de aandeelhoudersrelatie hierin niet meegenomen). In dezelfde zin oordeelde de Rechtbank Arnhem ten aanzien van een zakelijke arbeidsbeloning. 136 De Rechtbank Arnhem is van mening dat het afzien van een arbeidsbeloning in de voorperiode door de oprichter onzakelijk is. De arbeidsbeloning moet worden belast op het tijdstip dat in overeenstemming is met goed koopmansgebruik. Uit de jurisprudentie volgt dat de zakelijke arbeidsbeloning direct bij de oprichter wordt belast. Dit is naar mijn mening mogelijk omdat de fysieke arbeid in de voorperiode al plaatsvindt. Op grond van het realiteitsbeginsel van goed koopmansgebruik mag de arbeidsbeloning dan ook direct worden belast.

133

HR 2 april 1967, nr. 15709, BNB 1967/144. Zie ook HR 9 september 1992, nr. 27400, BNB 1992/367 135 Hof 's‑Hertogenbosch 7 februari 2007, nr. 04/00779, V‑N 2007/38.17. 136 Rechtbank Arnhem 10 november 2009, nr. AWB 09/1124, V-N 2010/12.2.4. 134

34

Indien de oprichters werknemers in dienst hebben op het moment dat de voorovereenkomst wordt gesloten blijven de oprichters de inhoudingsplichtigen tot het moment dat de vennootschap in oprichting bestaat. 137 Er moet dus door de oprichters verschuldigde loonbelasting over het loon van de werknemers worden ingehouden die op aangifte moet worden afgedragen. Ingeval de oprichters zich aanduiden als een BV i.o. dan mogen eventuele naheffingsaanslagen ten name van de BV i.o. worden gesteld in plaats van afzonderlijk ten name van de oprichters. 138 3.7.2

De gebruikelijkloonregeling in de voorperiode

Wanneer

ervan

wordt

uitgegaan

dat

de

oprichter

in

de

voorperiode

als

aanmerkelijkbelanghouder kan worden aangemerkt, zou de gebruikelijkloonregeling van art. 12a Wet LB 1964 van toepassing kunnen zijn. Op grond van de in art. 2.14 Wet IB 2001 geregelde rangorde zal er géén dubbele heffing ontstaan. Het belastbare loon staat hoger in de rangorde dan het resultaat uit overige werkzaamheden. De beloning zal daarom enkel als loon in de inkomstenbelasting worden belast. Zoals hiervoor onder 3.7.1 reeds is aangegeven dient er dan wel sprake te zijn van een fictieve dienstbetrekking in de zin van art. 4, onderdeel d, Wet LB 1964 aangezien een dienstbetrekking tussen een oprichter en de BV niet mogelijk is doordat

de

BV

civielrechtelijk

nog

niet

bestaat.

Op

grond

van

art. 7, onder 2, onderdeel d, Wet LB 1964 zou ‘het lichaam’ dan eventueel als inhoudingsplichtige kunnen worden aangemerkt. Het lijkt mij onwaarschijnlijk dat de Hoge Raad de relatie tussen de oprichter en de BV i.o. zal gaan aanmerken als een fictieve dienstbetrekking. Indien wordt vastgehouden aan de formele eisen van art. 4, onderdeel d, Wet LB 1964 jo. art. 2h Uitvoeringsbesluit LB 1965 en art. 7, onder 2, onderdeel d, Wet LB 1964 is naar mijn mening een arbeidsverhouding noodzakelijk tussen twee reeds bestaande (rechts)personen. Daarnaast is het aanmerken van de relatie van de oprichter met de BV i.o. als een fictieve dienstbetrekking in de zin van art. 4, onderdeel d, Wet LB 1964 niet in overeenstemming met doel en strekking van die bepaling. De fictiebepaling van art. 4, onderdeel d Wet LB 1964 is ingevoerd om - indien het voor een dienstbetrekking noodzakelijke looncriterium ontbreekt - de relatie tussen de aanmerkelijkbelanghouder en het lichaam waarin het aanmerkelijk belang wordt gehouden te kunnen aanmerken als een (fictieve) dienstbetrekking. Deze bepaling is dan ook niet bedoeld om naast het ontbrekende

137 138

HR 5 september 1979, nr. 19405, BNB 1979/267. HR 16 december 1998, nr. 34419, BNB 1999/74.

35

looncriterium het tevens ontbrekende criterium van de gezagsverhouding tussen twee reeds bestaande (rechts)personen te vervangen door een fictieve dienstbetrekking. 139 Een andere mogelijkheid zou kunnen zijn om de relatie tussen de oprichter en zijn BV i.o. aan te merken als een fictieve dienstbetrekking in de zin van art. 4, onderdeel f, Wet LB 1964. Het toepassen van deze opting-in-regeling op de relatie tussen de oprichter en zijn BV i.o. is reeds in vraag 6 van het Besluit van 23 augustus 2002 140 door de Staatssecretaris uitgesloten. Het oordeel van de Hoge Raad zal dan ook mijns inziens in de toekomst ten aanzien van de fictieve dienstbetrekking van art. 4, onderdeel d, Wet LB 1964 niet anders luiden. De auteurs in de fiscale literatuur lijken het er ook over eens te zijn dat de gebruikelijkloonregeling geen toepassing vindt in de voorperiode. 141 Daarnaast is de Rechtbank Arnhem 142 van mening dat de gebruikelijkloonregeling van art. 12a Wet LB 1964 geen toepassing kan vinden aangezien de oprichter nog niet in dienstbetrekking kan staan tot de BV i.o. De rechtbank heeft de gebruikelijkloonregeling uiteindelijk toegepast doordat beide partijen in die zaak van mening waren dat de regels van de gebruikelijkloonregeling van overeenkomstige toepassing waren op een zakelijke arbeidsbeloning en de rechtbank daarin is meegegaan. 3.7.3

De 30%-regeling in de voorperiode

Een andere kwestie die zich in de praktijk heeft voorgedaan is de vraag of de 30%-regeling van art. 15a, lid 1, onderdeel j, Wet LB 1964 van toepassing kan zijn in de voorperiode. De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 28 april 2006 143 geoordeeld dat de 30%-regeling tijdens de voorperiode niet van toepassing kan zijn, omdat de arbeidsbeloning gedurende de voorperiode niet het karakter van loon heeft en er voor de toepassing van de 30%-regeling sprake moet zijn van een inhoudingsplichtige wat de vennootschap in oprichting nog niet is. Het toepassen van de 30%-regeling is volgens de Hoge Raad dan ook niet mogelijk. Echter, met betrekking tot het wisselen van werkgever heeft de Hoge Raad in dat geval toepassing van de 30%-regeling in de voorperiode goedgekeurd. 144 Indien een werknemer op wie de

139

Zie eveneens P.H.J. Essers, ‘De fiscale voorperiodeproblematiek’, in: Schonis-bundel, Deventer: Kluwer 2006, p. 60. 140 Besluit van 23 augustus 2002, nr. CPP2002/1834M. 141 Zie de noot van de Redactie Vakstudie Nieuws bij Gerechtshof 's-Hertogenbosch 7 februari 2007, nr. 04/00779, V-N 2007/38.17, P.H.J. Essers, ‘De fiscale voorperiodeproblematiek’, in: Schonis-bundel, Deventer: Kluwer 2006, p. 60-61 en N.M. Ligthart, ‘De oprichter in de voorperiode’, NTFR-B 2007/28. 142 Rechtbank Arnhem 10 november 2009, nr. AWB 09/1124, V-N 2010/12.2.4. 143 HR 28 april 2006, nr. 41919, BNB 2006/266. 144 HR 28 april 2006, nr. 40217, BNB 2006/261.

36

30%-regeling van toepassing is wisselt van werkgever blijft de looptijd van de bewijsregel doorlopen, ook wanneer hij binnen 3 maanden bij een BV i.o. gaat werken. De werkzaamheden in de voorperiode moeten

voor de toepassing van

art. 10ed

Uitvoeringsbesluit op één lijn worden gesteld met werkzaamheden die verricht worden in dienstbetrekking tot de vennootschap. 145 3.7.4

Pensioenopbouw over de voorperiode

Een oprichter dient een zakelijke arbeidsbeloning in aanmerking te nemen voor de arbeid die hij heeft verricht in de voorperiode. De vraag die dan rijst is of de verrichte arbeid in de voorperiode tot de diensttijd van de oprichter (directeur-grootaandeelhouder, hierna: ‘DGA’) kan worden gerekend zodat er pensioenopbouw over de voorperiode kan plaatsvinden. In zijn arresten van 7 mei 1980 146 en 1 juli 1981147 heeft de Hoge Raad geoordeeld dat de DGA vanaf het begin van de voorperiode werkzaam is geweest voor de BV en dat er om die reden ook pensioen over de voorperiode kon worden opgebouwd. Het huidige art. 10a Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965 merkt de voorperiode echter niet aan als diensttijd als bedoeld in hoofdstuk IIB Wet LB 1964. De Staatssecretaris gaat uit van een limitatieve opsomming in art. 10a Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965 en is daardoor van mening dat de voorperiode geen pensioengevende diensttijd is en dus voor de pensioenopbouw van de DGA buiten aanmerking dient te blijven. 148 Dit standpunt wordt in de literatuur echter betwist en in de praktijk bestaat er dan ook nog steeds onduidelijkheid over de vraag of de voorperiode van de BV kan worden opgenomen in de pensioenovereenkomst. 149 Het Gerechtshof ‘s-Hertogenbosch oordeelde daarentegen in zijn arrest van 28 november 2008 150 dat er met betrekking tot de winstberekening van een BV lasten ter zake van het over de voorperiode opgebouwde pensioen van de winst in de vennootschapsbelasting kon worden afgetrokken. In die zaak bracht de BV na een voorperiode van zes jaar ineens een groot bedrag aan pensioenvoorziening ten laste van haar winst. De inspecteur bracht een correctie aan in de vennootschapsbelasting maar legde geen naheffingsaanslag loonheffing op. Het Hof oordeelde dat het de bedoeling van partijen is geweest dat de DGA ook over de voorperiode 145

Op grond van art. 10ed Uitv. Besl. LB 1965 mogen werknemers op wie de 30%-regeling van toepassing is er niet langer over doen dan 3 maanden om te wisselen van werkgever wil de looptijd van de bewijsregel van toepassing blijven. 146 HR 7 mei 1980, nr. 19335, BNB 1980/274. 147 HR 1 juli 1981, nr. 20578, BNB 1981/247. 148 Zie Kamerstukken II 2008/09, 31 705, nr. 23, p. 47. 149 G.M.C.M Staats, ‘Pensioenopbouw over voorperiode bv mogelijk?’, Belastingbrief 2009/03. 150 Gerechtshof ‘s-Hertogenbosch 28 november 2008, nr. 07/00241, V‑N 2009/23.7.

37

een pensioen zou opbouwen. Het feit dat de voorperiode met betrekking tot de loonbelasting niet langer als diensttijd in aanmerking mag worden genomen doet daar volgens het Hof ten aanzien van de vennootschapsbelasting niets aan af. De aanspraken die tot het loon van werknemers kunnen worden gerekend zijn immers ook aftrekbaar van de winst. De BV mocht de pensioenvoorziening in de vennootschapsbelasting dus gewoon ten laste van haar winst brengen. Het Hof komt mijns inziens deels tot deze conclusie doordat de voorperiode in deze casus begon in het jaar 1996 toen de voorperiode nog tot de diensttijd als bedoeld in de loonbelasting mocht worden gerekend. Ter zitting was ook gebleken dat bij het vastleggen van de pensioentoezegging gebruik was gemaakt van een model-pensioenbrief en dat de partijen die betrokken waren bij de pensioentoezegging ervan uit waren gegaan dat dit model toereikend zou zijn. De redactie van Vakstudie Nieuws merkt in zijn annotatie bij deze uitspraak op dat de Belastingdienst het ten laste van de winst gebrachte bedrag als winstuitdeling had moeten aanmerken. Indien het ten laste van de winst gebrachte bedrag als winstuitdeling zou kwalificeren was dit nimmer aftrekbaar geweest. Alvorens gesproken kan worden van een winstuitdeling moet er sprake zijn van zakelijk handelen tussen de BV en de DGA. Of er in een concreet geval sprake is van een zakelijke of onzakelijke last moet volgens vaste jurisprudentie worden getoetst aan de totale arbeidsbeloning. De Belastingdienst had hier volgens de redactie van Vakstudie Nieuws scherper moeten zijn.151 Dit arrest geeft naar mijn mening dan ook geen duidelijk antwoord op hoe er met de pensioenvraagstukken in de voorperiode moet worden omgegaan. Het huidige beleid van de Staatssecretaris is echter dat de voorperiode niet tot de diensttijd mag worden gerekend. 3.8

Conclusie

De Staatssecretaris is van mening dat de oprichter met zijn recht op levering van de aandelen in de toekomstige BV moet worden aangemerkt als aanmerkelijkbelanghouder. Dit beleid van de Staatssecretaris is in de lagere rechtspraak reeds toegepast. De Hoge Raad heeft tot op heden geen duidelijk antwoord gegeven op de expliciete vraag of er sprake is van aanmerkelijk belang in de voorperiode. De meningen in de literatuur zijn verdeeld, enerzijds wordt de aanwezigheid van een aanmerkelijk belang in de voorperiode verdedigd, anderzijds wordt dit aanmerkelijk belang niet voor mogelijk geacht. Er bestaat vooralsnog onzekerheid op dit punt, wat gevolgen heeft voor de oprichter wanneer hij zijn gerechtigheid tot de BV i.o. in de voorperiode vervreemd. Daarnaast heeft het gevolgen voor de toepasselijkheid van 151

Zie de annotatie van de Redactie Vakstudie Nieuws bij Gerechtshof 's‑Hertogenbosch 28 november 2008, nr. 07/00241, V‑N 2009/23.7.

38

de tbs-regeling en de gebruikelijkloonregeling. De Staatssecretaris is van mening dat de tbsregeling in het verlengde van de aanmerkelijkbelangregeling van toepassing kan zijn. Echter, voor toepasselijkheid van de tbs-regeling dient er naast het vereiste van aanmerkelijk belang sprake te zijn van bestaanbaarheid van een preconstitutieve overeenkomst. In de voorperiodejurisprudentie lijkt de Hoge Raad onderscheid te maken tussen rechtshandelingen (onvolkomen overeenkomsten) en rechtsbetrekkingen (volkomen overeenkomsten). In de gevallen dat een meer economische invulling van een begrip is vereist en de overgang van het economisch belang relevant is volstaat een onvolkomen overeenkomst en indien er een meer juridische invulling van een begrip is vereist is een rechtsbetrekking noodzakelijk en wordt er dus aangesloten bij de overgang van het juridisch eigendom. Door dit onderscheid is onduidelijk in welke gevallen de tbs-regeling in de voorperiode moet worden toegepast. Met betrekking tot het aftrekken van de lijfrentepremie heeft de Hoge Raad in het verleden een rechtsbetrekking noodzakelijk geacht, waardoor een lijfrenteovereenkomst eerst dient te worden bekrachtigd alvorens de lijfrentepremie kan worden afgetrokken. Daarnaast wordt ook een winstuitdeling pas in de heffing betrokken wanneer deze is bekrachtigd. Indien er in de voorperiode door de oprichter in naam van de BV i.o. met derden investeringsovereenkomsten worden gesloten kan er vanuit worden gegaan dat de BV de investeringsverplichtingen zelf is aangegaan, ondanks dat deze nog niet zijn bekrachtigd. In het geval er een onderneming wordt ingebracht tegen uitreiking van aandelen gaat de oprichter namens de BV i.o. de investeringsverplichtingen aan met zichzelf. De oprichtingsdatum

is

in

dit

geval

bepalend

voor

het

moment

waarop

de

investeringsverplichting is aangegaan. Bekrachtiging is in dit geval dus noodzakelijk. De Hoge Raad maakt dan ook een duidelijk onderscheid tussen verplichtingen die de oprichter namens de BV i.o. met zichzelf aangaat en verplichtingen die de BV i.o. met derden aangaat. In de voorperiode dient de oprichter een zakelijke arbeidsbeloning in aanmerking te nemen. De zakelijke arbeidsbeloning wordt direct bij de oprichter belast als resultaat uit overige werkzaamheden. Bekrachtiging van de preconstitutieve arbeidsovereenkomst heeft geen terugwerkende kracht waardoor in de voorperiode niet gesproken kan worden van loon uit dienstbetrekking. Omdat er in de voorperiode nog geen sprake is van een dienstbetrekking kunnen de gebruikelijkloonregeling en de 30%-regeling niet over de voorperiode worden toegepast. Daarnaast lijkt pensioenopbouw over de voorperiode niet meer mogelijk doordat de voorperiode volgens de Staatssecretaris niet bij de diensttijd van de DGA mag worden gerekend. Echter wordt dit standpunt in de literatuur betwist, waardoor er in de praktijk 39

onduidelijkheid bestaat. Daarentegen mogen de lasten ter zake van het over de voorperiode opgebouwde pensioen wel voor de winstberekening van de BV worden afgetrokken. Naar mijn mening is echter wel onduidelijk voor welke gevallen dat geldt. Dit hoofdstuk toont aan dat er nog steeds onduidelijkheden bestaan over hoe er fiscaal met de oprichter in de voorperiode moet worden omgegaan. Het fiscale leerstuk van de voorperiode is gevormd in de jurisprudentie, maar daardoor blijven veel vragen met betrekking tot de rechtspositie van de oprichter in de voorperiode onbeantwoord. Dit heeft tot gevolg dat er onduidelijkheid blijft bestaan over het wel of niet toepassen van fiscale regelingen en op welke tijdstippen bepaalde voordelen, zoals een winstuitdeling of arbeidsbeloning, door de oprichters worden genoten. De discussie over de voorperiode zal waarschijnlijk pas tot het verleden gaan behoren op het moment dat het fiscale recht omtrent de voorperiode door de wetgever wordt aangepast. 4.

Aanbevelingen

4.1

Inleiding

Het vorige hoofdstuk toont aan dat er nog steeds onduidelijkheden bestaan over hoe er fiscaal met de oprichter in de voorperiode moet worden omgegaan. Sinds het arrest van 28 mei 1952 152 waarin de Hoge Raad oordeelde dat de gerealiseerde winst in de voorperiode moet worden toegerekend aan het eerste boekjaar van de toekomstige BV, is het leerstuk omtrent de voorperiode grotendeels in de jurisprudentie vormgegeven. Daardoor zijn veel vragen met betrekking tot de rechtspositie van de oprichter in de voorperiode onbeantwoord gebleven waardoor er onduidelijkheid bestaan over het wel of niet toepassen van fiscale regelingen en op welke tijdstippen bepaalde voordelen, zoals een winstuitdeling of arbeidsbeloning, door de oprichters worden genoten. De discussie over de voorperiode zal waarschijnlijk pas tot het verleden gaan behoren op het moment dat het fiscale recht omtrent de voorperiode door de wetgever wordt aangepast. In dit hoofdstuk onderzoek ik of en op welke wijze de wetgever het fiscale recht omtrent de voorperiode zou kunnen aanpassen om die onduidelijkheden weg te nemen. Ik onderzoek voorts op welke wijze het fiscale recht omtrent de voorperiode voor de oprichter vereenvoudigd kan worden.

152

HR 28 mei 1952, BNB B. 9227.

40

4.2

Mogelijke wetswijzigingen

4.2.1

Aanmerkelijkbelangregeling

Om de oprichter meer duidelijkheid te geven omtrent de fiscale regelingen in de voorperiode zou de wetgever een rol kunnen spelen door een wetswijziging door te voeren.

De wetgever zou de discussie omtrent het aanmerkelijk belang kunnen beëindigen door een extra onderdeel aan art. 4.6 Wet IB 2001 toe te voegen. Dit nieuwe onderdeel ‘e’ zou dan als volgt kunnen luiden: ‘belastingplichtige heeft een aanmerkelijk belang indien hij, al dan niet tezamen met zijn partner, direct of indirect: e. rechten heeft om direct of indirect aandelen te verwerven tot ten minste 5% van het nog te plaatsen kapitaal.’ Het toevoegen van een nieuw onderdeel dat specifiek ziet op het recht van de oprichter op levering van de aandelen in de toekomstige BV geniet mijn voorkeur boven het wijzigen van art. 4.6, onderdeel b, Wet IB 2001. Zoals ik in paragraaf 3.2.2.2 heb behandeld is niet met zekerheid te zeggen of dit onderdeel enkel van toepassing is op bestaande BV’s of dat deze bepaling ook ziet op een BV i.o. Mijns inziens is het daarom beter om rechtszekerheid te creëren en onderdeel b specifiek te laten zien op bestaande BV’s en onderdeel e op nog op te richten BV’s. Door de toevoeging van onderdeel e zal de oprichter met zijn recht op levering van aandelen in de toekomstige BV kwalificeren als aanmerkelijkbelanghouder in de voorperiode. Die kwalificatie strookt naar mijn mening met doel en strekking van de aanmerkelijkbelangregeling. De waardeontwikkeling van dit recht start immers op het moment dat de voorperiode aanvangt en de aanmerkelijkbelangheffing ziet op deze waardevermeerdering. De toevoeging van onderdeel e heeft tot gevolg dat wanneer de oprichter zijn gerechtigheid tot de BV i.o. verkoopt, de vervreemdingswinst in box II kan worden belast. Dit zal het mogelijke heffingslek dichten. Daarnaast zal het aanmerken van het recht van de oprichter op levering van de aandelen in de toekomstige BV als een aanmerkelijk belang er voor zorgen dat een betere samenhang ontstaat tussen de inkomstenbelasting en de vennootschapsbelasting. Ook heeft de kwalificatie van de oprichter als

aanmerkelijkbelanghouder

mogelijke

gevolgen

voor

de

tbs-regeling

en

de

gebruikelijkloonregeling, welke ik hieronder zal toelichten. 41

4.2.2

Terbeschikkingstellingsregeling

Naast de kwalificatie van aanmerkelijk belang op grond van het nieuwe onderdeel e van art. 4.6 Wet IB 2001 dient er voor toepassing van de tbs-regeling ook aan het vereiste van een bestaanbare terbeschikkingstellingsovereenkomst te worden voldaan. De wetgever zou een fictiebepaling

in

de

fiscale

wet

kunnen

opnemen

die

ervoor

zorgt

dat

de

terbeschikkkingstellingsregeling van toepassing is gedurende de voorperiode. Dit kan worden verwezenlijkt door bijvoorbeeld een fictiebepaling in de wet op te nemen die ervoor zorgt dat een oprichter wordt geacht een terbeschikkingstellingsovereenkomst te zijn aangegaan met zijn BV i.o. op het moment dat hij vermogensbestanddelen ter beschikking stelt aan zijn BV i.o. Dit heeft tot gevolg dat de discussie omtrent de bestaanbaarheid van een terbeschikkingstellingsovereenkomst tussen een oprichter en zijn BV i.o. kan worden afgesloten. 4.2.3

Gebruikelijkloonregeling

Bij de gebruikelijkloonregeling dient er naast het criterium van aanmerkelijk belang een dienstbetrekking te bestaan tussen de oprichter en de BV i.o. Een dergelijke dienstbetrekking is echter onmogelijk omdat de vennootschap civielrechtelijk nog niet bestaat. Een mogelijkheid zou kunnen zijn de relatie tussen de oprichter en de BV i.o. aan te merken als een fictieve dienstbetrekking. De wetgever zou in dat geval een nieuw onderdeel aan art. 4 Wet LB 1964 kunnen toevoegen dat ziet op de relatie tussen de oprichter en de BV i.o. De in de jurisprudentie ontwikkelde zakelijke arbeidsbeloning in de voorperiode fungeert op dit moment als een soort verkapte gebruikelijkloonregeling. Het zal de rechtszekerheid misschien ten goede komen als de relatie tussen de oprichter en zijn BV i.o. zal worden aangemerkt als een fictieve dienstbetrekking. Het in paragraaf 3.7.2 aangehaalde arrest van Rechtbank Arnhem 153 laat immers zien dat er in de praktijk onduidelijkheid heerst over het wel of niet toepassen van de gebruikelijkloonregeling in de voorperiode. Indien er door een wetwijziging sprake is van een fictieve dienstbetrekking zal de zakelijke arbeidsbeloning ook loon uit dienstbetrekking vormen en ook de 30%-regeling zou in de voorperiode van toepassing kunnen zijn.

153

Rechtbank Arnhem 10 november 2009, nr. AWB 09/1124, V-N 2010/12.2.4.

42

4.2.4

Pensioenopbouw

Mijns inziens is het wenselijk dat de voorperiode tot de diensttijd van een DGA wordt gerekend, aangezien de oprichter immers al werk verricht voor de toekomstige BV. Door de voorperiode op te nemen in de opsomming van art. 10a Uitvoeringsbesluit LB 1965 zal de voorperiode tot de diensttijd van de DGA gaan behoren. 4.2.5

Conclusie

Het toevoegen van een nieuw onderdeel aan art. 4.6 Wet IB 2001 dat specifiek op het recht van de oprichter op levering van de aandelen in de toekomstige BV ziet zal de onduidelijkheid omtrent de aanwezigheid van een aanmerkelijk belang in de voorperiode wegnemen. De toevoeging van onderdeel e heeft tot gevolg dat wanneer de oprichter zijn gerechtigheid tot de BV i.o. verkoopt, de vervreemdingswinst in box II kan worden belast. Dit zal het mogelijke heffingslek dichten. Daarnaast zal het aanmerken van het recht van de oprichter op levering van de aandelen in de toekomstige BV als een aanmerkelijk belang er voor zorgen dat een betere samenhang ontstaat tussen de inkomstenbelasting en de vennootschapsbelasting. aanmerkelijkbelanghouder

Ook

heeft

mogelijke

de

kwalificatie

gevolgen

voor

van de

de

oprichter

tbs-regeling

en

als de

gebruikelijkloonregeling. Het blijft echter de vraag welke status de Hoge Raad aan de terbeschikkingstellingsovereenkomsten in de voorperiode zal geven. Dit kan worden opgelost door een fictiebepaling in de wet op te nemen die ervoor zorgt dat een oprichter wordt geacht een terbeschikkingstellingsovereenkomst te zijn aangegaan met zijn BV i.o. indien hij vermogensbestanddelen ter beschikking stelt aan zijn BV i.o. Om de gebruikelijkloonregeling van toepassing te laten zijn moet er eerst een wetswijziging plaatsvinden die de relatie van de oprichter met zijn BV i.o. als een fictieve dienstbetrekking aanmerkt. Door de voorperiode op te nemen in de opsomming van art. 10a Uitvoeringsbesluit LB 1965 zal de voorperiode weer tot de diensttijd van de DGA gaan behoren. Dit is mijns inziens wenselijk nu de DGA al gedurende de voorperiode werk verricht voor de toekomstige BV. Uit het bovenstaande blijkt dat de wetgever een rol kan spelen in het verduidelijken van de rechtspositie van de oprichter in de voorperiode. Gezien de complexiteit van de voorperiode kan deze voorperiodeproblematiek naar mijn mening alleen echt in navolging van het civiele recht omtrent de oprichting van een BV vereenvoudigd worden door over te stappen op een volledig ander systeem. De discussie omtrent de voorperiodeproblematiek zal namelijk pas tot het verleden gaan behoren wanneer de sfeerovergang tussen de inkomstenbelasting en de 43

vennootschapsbelasting pas op het moment van totstandkoming van de BV plaatsvindt of wanneer er geen sfeerovergang meer zal plaatsvinden. Een mogelijkheid zou kunnen zijn om de winsten uit de voorperiode weer bij de oprichters te belasten of de invoering van een systeem waarin alle ondernemingswinsten hetzelfde worden belast. Echter staat het invoeren van een nieuw systeem naar mijn mening niet in verhouding tot het beoogde doel, maar het kan wel een extra argument vormen om in de toekomst alsnog richting een neutrale ondernemingswinstbelasting te gaan. 4.3

Terug naar de oprichter of rechtsvormneutrale ondernemingswinstbelasting

4.3.1

Terug naar de oprichter

Indien de voorperiodewinst weer bij de oprichter in de inkomstenbelasting zou worden belast zijn de onzekerheden die de voorperiode voor de oprichter meebrengt verleden tijd. De winsten zullen dan mogelijk als resultaat uit overige werkzaamheden bij de oprichter kunnen worden belast. Dit voordeel kan geen winst uit onderneming vormen bij de oprichter omdat de oprichter niet meer als ondernemer in de zin van art. 3.4 Wet IB 2001 kan worden aangemerkt, nu het ondernemersrisico ontbreekt. De onderneming wordt immers niet meer voor rekening en risico van de oprichter gedreven. 154 Bij de BV zou de voorperiodewinst dan als een kapitaalstorting moeten worden aangemerkt. 155 Een bijkomend voordeel van dit systeem is dat het huidige heffingsvacuüm zal verdwijnen. Een nadeel van deze mogelijkheid is dat de winsten in de voorperiode weer worden toegerekend aan de oprichters, net zoals onder het oude systeem van de Wet IB 1914. Dit systeem doet ook geen recht aan de bedoeling van partijen, aangezien zij in de voorovereenkomst vastleggen dat de onderneming voor rekening en risico van de toekomstige BV moet worden gedreven. Het feit dat gedurende de voorperiode de oprichter niet meer als ondernemer kan worden aangemerkt zal weer tot nieuwe ongewenste fiscale knelpunten kunnen leiden. Zo zullen de ondernemersfaciliteiten mogelijk niet meer van toepassing zijn nu de oprichter niet meer in de zin van de inkomstenbelasting als ondernemer zal kwalificeren. 4.3.2

Rechtsvormneutrale ondernemingswinstbelasting

Sinds de invoering van de flex-BV is de rechtsvormneutrale ondernemingswinstbelasting weer een veel besproken onderwerp. In de fiscale literatuur wordt al langere tijd gepleit voor 154 155

De oprichter blijft in de meeste gevallen wel hoofdelijk aansprakelijk gedurende de voorperiode. P.H.J. Essers, ‘De fiscale voorperiodeproblematiek’, in: Schonis-bundel, Deventer: Kluwer 2006, p.114.

44

een

rechtsvormneutrale

ondernemingswinstbelasting. 156

Een

rechtsvormneutrale

ondernemingswinstbelasting houdt in dat de gerealiseerde winsten van ondernemingen ondanks hun rechtsvorm gelijk worden belast. In het huidige belastingstelsel worden de ondernemingswinsten in de inkomstenbelasting (box I) of in de vennootschapsbelasting en inkomstenbelasting (box II) belast. De Minister en de Staatssecretaris van Financiën hebben bij Besluit van 22 oktober 2009 een Studiecommissie Belastingstelsel in het leven geroepen om een voorstudie te verrichten naar een mogelijke herziening van het Nederlands belastingstelsel. 157 In dit rapport adviseert de commissie de DGA en de IB-ondernemer zoveel mogelijk gelijk te behandelen binnen het huidige stelsel van de inkomstenbelasting en de vennootschapsbelasting. De commissie doet daarom geen voorstel voor een nieuw belastingstelsel met een rechtsvormneutrale ondernemingswinstbelasting. Volgens de commissie roept een rechtsvormneutrale ondernemingswinstbelasting problemen op die niet in verhouding staan tot het beoogde doel van een neutrale winstbelasting. Essers is echter van mening dat een rechtsvormneutrale ondenemingswinstbelasting vele voordelen bezit. Een voordeel is bijvoorbeeld dat fiscale ondernemingsfaciliteiten kunnen worden ingeruild voor het lage ondernemingswinstbelastingtarief, waardoor het fiscale stelsel eerlijker wordt. Er is immers geen verschil meer in de belastingheffing tussen ondernemers en niet-ondernemers. Daarnaast wordt het fiscale stelsel eenvoudiger en worden belastingplichtigen minder afhankelijk van hun adviseurs en kunnen ook de administratieve lasten afnemen. Met dit stelsel kan bijvoorbeeld de tbs-regeling aanzienlijk worden vereenvoudigd en kan de gebruikelijkloonregeling

zelfs

worden

afgeschaft. 158

De

rechtsvormneutrale

ondernemingswinstbelasting zal naar mijn mening mede tot gevolg hebben dat de fiscale voorperiodeproblematiek tot de verleden tijd gaat behoren. Er vindt namelijk geen sfeerovergang meer plaats tussen de inkomsten- en de vennootschapsbelasting. De onderneming wordt hetzelfde belast als de toekomstige BV. De civiele voorperiode zal niet meer leiden tot fiscale onzekerheden bij de oprichter. Gezien het bovenstaande is het stelsel van de rechtsvormneutrale ondernemingswinstbelasting naar mijn mening wenselijker dan het systeem waarin de voorperiodewinst weer bij de oprichters wordt belast. Echter staat het invoeren van een nieuw systeem naar mijn mening niet in verhouding tot het beoogde doel,

156

Zie o.a. J.L. van de Streek,’Proefballonnen voor de toekomst van de vennootschapsbelasting’, WFR 2012/329, P.H.J. Essers, ‘Rechtsvormneutraliteit’, TFO 2011/3 en S.J. Mol-Verver, 'De winstbox een nuttige of noodzakelijke stap richting een ondernemingswinstbelasting', WFR 2009/625. 157 Zie hiervoor het Rapport Studiecommissie Belastingstelsel, Rapport Continuïteit en vernieuwing, bijlage bij Kamerstukken II 2009/10, 32 140, nr. 4. 158 P.H.J. Essers, ‘Rechtsvormneutraliteit’, TFO 2011/3, onderdeel 3.1.

45

maar het kan wel een extra argument vormen om in de toekomst alsnog richting een neutrale ondernemingswinstbelasting te gaan. 4.3.3

Optionele fiscale transparantie

De optionele fiscale transparantie voor DGA’s is een beperktere variant van rechtsvormneutrale ondernemingswinst. De Studiecommissie Belastingstelsel adviseert ook deze variant van rechtsvormneutrale ondernemingswinst niet in te voeren. Toch sluit de Minister optionele fiscale transparantie voor de flex-BV niet uit en zegt te wachten op welke praktijkervaringen de nieuwe personenvennootschap en de nieuwe BV gaan opleveren alvorens eventueel over te gaan tot fiscale wijzigingen. 159 De kans dat er in de toekomst voor fiscale transparantie wordt gekozen is dan ook een stuk groter dan dat het volledige stelsel van rechtsvormneutrale ondernemingswinst zal worden ingevoerd. In de literatuur wordt onder andere door Van de Streek gepleit voor optionele fiscale transparantie voor de flex-BV. Het voordeel van dit systeem is volgens hem meer rechtsvormneutraliteit. Daarnaast kunnen de aanmerkelijkbelangregeling, de tbs-regeling en de gebruikelijkloonregeling buiten toepassing blijven. 160 Een extra voordeel van optionele transparantie is naar mijn mening dat wanneer een ondernemer kiest voor een nieuw op te richten

fiscaal

transparante

BV,

de

oprichter

niet

meer

met

de

fiscale

voorperiodeproblematiek in aanraking zal komen. Er vindt immers geen sfeerovergang tussen de inkomsten- en de vennootschapsbelasting plaats. Er is dus geen fiscale voorperiode aanwezig omdat de belastingheffing van de winst bij de oprichters blijft plaatsvinden. De keuzemogelijkheid voor de ondernemer om wel de beperkte aansprakelijkheid van een BV te genieten maar niet met de ingewikkelde regels van de vennootschapsbelasting te maken te krijgen, past perfect in de doelstelling van de flex-BV. Er wordt namelijk een flexibele rechtsvorm gecreëerd die meer naar eigen wens kan worden ingericht. 4.4

Conclusie

De fiscale voorperiodeproblematiek zal pas tot het verleden gaan behoren indien er geen sfeerovergang meer zal plaatsvinden tussen de inkomsten- en vennootschapsbelasting voordat de BV is opgericht of indien er helemaal geen sfeerovergang meer zou plaatsvinden. Dit zou bereikt kunnen worden door de voorperiodewinst weer bij de oprichters in de 159

Kamerstukken II 2010/11, 32 426, nr. 7, p.38. Zie J.L. van de Streek, ‘Proefballonnen voor de toekomst van de vennootschapsbelasting’, WFR 2012/329, onderdeel 3.3. 160

46

inkomstenbelasting te belasten, waarbij de voorperiodewinst bij de BV als een kapitaalstorting moet worden aangemerkt. Dit systeem sluit echter niet aan bij de bedoeling van partijen, aangezien zij immers willen dat de onderneming voor rekening en risico van de toekomstige BV wordt gedreven. Een rechtsvormneutrale ondernemingswinstbelasting zal er mede toe leiden dat de voorperiodeproblematiek wordt vermeden. Er is geen sfeerovergang meer tussen de inkomsten- en de vennootschapsbelasting, waardoor er geen sprake meer is van een fiscale voorperiode. Echter de kans dat er in Nederland een dergelijk stelsel wordt ingevoerd is vrij klein. De optionele fiscale transparantie heeft daarentegen een aanzienlijk grotere kans om ingevoerd te worden. Invoering van dit systeem biedt een keuzemogelijkheid aan de ondernemer of hij de ingewikkeldheid van de fiscale voorperiode en de vennootschapsbelasting tegemoet wil zien of dat hij kiest voor een combinatie tussen beperkte aansprakelijkheid en fiscale transparantie. 5.

Ontwikkelingen die mogelijk van invloed zijn op de voorperiode

5.1

Afschaffen notariële oprichtingsakte BV

De notariële oprichtingsakte voor eenvoudige BV’s wordt in de toekomst mogelijk afgeschaft. In een nieuwsbericht van het Ministerie van Economische Zaken, Landbouw en Innovatie is te lezen dat er een wetsvoorstel in de maak is om de notariële oprichtingsakte voor eenvoudige BV’s af te schaffen. 161 Het afschaffen van de notariële oprichtingsakte zal mogelijk gevolgen hebben voor de voorperiode van de BV. Op dit moment betekent het notarieel verlijden van de oprichtingsakte van de BV het eindpunt van de voorperiode. Daarnaast is de notariële oprichtingsakte onder het huidige recht de meest tijdrovende oprichtingshandeling die een langere voorperiode eventueel zou kunnen rechtvaardigen. De verklaring van geen bezwaar is immers reeds afgeschaft. De Minister acht alleen een tussenkomst van de notaris bij de oprichting van een BV noodzakelijk wanneer de statuten afwijken van de standaardstatuten. 162 De notariële oprichtingsakte zal dus voor de eenvoudige BV’s met standaardstatuten worden afgeschaft. De oprichtingshandelingen die na het afschaffen van de notariële akte zullen overblijven zijn de oprichtingshandeling, deelname aan kapitaal door een of meer personen en het opmaken van statuten die aan de wettelijke eisen voldoen. 163 Onder het huidige recht moeten de statuten van een BV in het 161

Dit nieuwsbericht is te raadplegen via het internet: http://www.rijksoverheid.nl/ ministeries/ez/nieuws/2011/09/02/oprichten-bv-wordt-makkelijker-en-goedkoper.html 162 Kamerstukken II 2010/11, 32 637, nr. 15, p. 19. 163 P. van Schilfgaarde, Van de BV en de NV, Deventer: Kluwer 2013, p. 54-55.

47

handelsregister van de Kamer van Koophandel worden ingeschreven. Het zou daarom in de toekomst een mogelijkheid kunnen zijn om voor het moment waarop de voorperiode eindigt aansluiting te zoeken bij het moment van inschrijving van de statuten in het handelsregister van de Kamer van Koophandel. Conclusie Oprichters van een BV kunnen al namens de BV i.o. handelen voordat voldaan is aan alle oprichtingsformaliteiten. De periode waarin dit mogelijk is wordt in het civiele recht aangeduid als de voorperiode. Sinds het arrest van de Hoge Raad van 28 mei 1952 worden de winsten die in de voorperiode zijn gerealiseerd toegerekend aan het eerste boekjaar van de toekomstige BV. Met betrekking tot de oprichter bestaan er echter nog steeds onduidelijkheden over hoe er fiscaal met de oprichter in de voorperiode om dient te worden gegaan. Onder het huidige recht is er naar mijn mening reeds sprake van een aanmerkelijk belang in de voorperiode. De Hoge Raad heeft echter tot op heden geen duidelijk antwoord gegeven op de expliciete vraag of er in de voorperiode sprake is van aanmerkelijk belang en de meningen in de literatuur zijn daarover verdeeld. Naast het aanmerkelijk belang is het onduidelijk of de tbs-regeling in de voorperiode van toepassing is. De Hoge Raad lijkt bij de beoordeling van bestaanbaarheid van een preconstitutieve overeenkomst in de voorperiode een onderscheid te maken tussen rechtshandelingen en rechtsbetrekkingen. Met betrekking tot het aftrekken van de lijfrentepremie heeft de Hoge Raad in het verleden een rechtsbetrekking noodzakelijk geacht, waardoor een lijfrenteovereenkomst eerst door de BV dient te worden bekrachtigd alvorens de lijfrentepremie kan worden afgetrokken. Ook een winstuitdeling wordt pas in de heffing betrokken wanneer deze door de BV bekrachtigd is. De investeringsaftrek illustreert duidelijk het onderscheid dat de Hoge Raad maakt ten aanzien van preconstitutieve overeenkomsten die de oprichter met zichzelf sluit en die worden gesloten met derden. Indien de oprichter in de voorperiode namens de BV i.o. investeringsovereenkomsten sluit worden deze geacht te zijn gesloten door de BV zelf, ondanks dat zij nog niet zijn bekrachtigd. In de voorperiode dient de oprichter een zakelijke arbeidsbeloning in aanmerking te nemen. De Hoge Raad acht een preconstitutieve arbeidsovereenkomst tussen de oprichter en zijn BV i.o. bestaanbaar. Bekrachtiging van de preconstitutieve arbeidsovereenkomst heeft geen terugwerkende kracht waardoor in de voorperiode niet gesproken kan worden van loon uit dienstbetrekking. De zakelijke arbeidsbeloning wordt daarom direct bij de oprichter belast als 48

resultaat uit overige werkzaamheden. Aangezien er in de voorperiode nog geen sprake is van een dienstbetrekking kunnen de gebruikelijkloonregeling en de 30%-regeling ook niet over de voorperiode worden toegepast. Daarnaast lijkt pensioenopbouw over de voorperiode niet meer mogelijk doordat de voorperiode volgens de Staatssecretaris niet bij de diensttijd van de DGA mag worden gerekend. Daarentegen mogen de lasten ter zake van het over de voorperiode opgebouwde pensioen wel in bepaalde gevallen voor de winstberekening van de BV worden afgetrokken. De wetgever kan mijns inziens een rol spelen in het verduidelijken van de rechtspositie van de oprichter in de voorperiode. Door middel van een aantal wetswijzigingen kunnen met name de discussies tot het aanmerken van de oprichter in de voorperiode als aanmerkelijkbelanghouder

en

het

wel

of

niet

toepassen

van

de

terbeschikkingstellingsregeling dan wel de gebruikelijkloonregeling tot het verleden gaan behoren. Gezien de complexiteit van de voorperiode kan deze voorperiodeproblematiek naar mijn mening alleen echt in navolging van het civiele recht omtrent de oprichting van een BV vereenvoudigd worden door over te stappen op een volledig ander systeem. De discussie omtrent de voorperiodeproblematiek zal pas tot het verleden gaan behoren wanneer er op een ander systeem wordt overgestapt. Een alternatief zou bijvoorbeeld kunnen zijn het hele systeem om te gooien en terug te gaan naar de oprichter of over te gaan op een rechtsvormneutrale ondernemingswinstbelasting. Echter staat het invoeren van een nieuw systeem naar mijn mening niet in verhouding tot het beoogde doel, maar kan het wel een extra

argument

vormen

om

in

de

toekomst

alsnog

richting

een

neutrale

ondernemingswinstbelasting te gaan. Indien er optionele transparantie voor de BV wordt ingevoerd zal de oprichter zelf kunnen kiezen of hij de ingewikkeldheid van de fiscale voorperiode en de vennootschapsbelasting tegemoet wil zien of dat hij een combinatie tussen beperkte aansprakelijkheid en fiscale transparantie aantrekkelijker vindt. Indien de oprichter kiest voor fiscale transparantie zal dit tot gevolg hebben dat de oprichter niet meer met de voorperiodeproblematiek in aanraking zal komen. Een andere kwestie met betrekking tot de voorperiode is de mogelijke afschaffing in de toekomst van de notariële oprichtingsakte voor eenvoudige BV’s. Het verlijden van de notariële oprichtingsakte betekent op dit moment het einde van de voorperiode. Wanneer de akte daadwerkelijk wordt afgeschaft zou het een mogelijkheid kunnen zijn om voor het moment waarop de voorperiode eindigt aansluiting te zoeken bij het moment van inschrijving van de statuten in het handelsregister van de Kamer van Koophandel. 49

Bibliografie Literatuur Cornelisse 2010 R.P.C. Cornelisse, Geruisloze omzetting, Deventer: Fed Fiscale Brochures 2010. Essers & van Kempen 2011 P.H.J. Essers & M.L.M. van Kempen, Cursus Belastingrecht Inkomstenbelasting Studenteneditie 2011/2012, Deventer: Kluwer 2011. Essers 1989 P.H.J. Essers, Fiscale aspecten van de voorperiode van de BV, (Fiscale Monografieën nr. 52), Deventer: Kluwer 1989. Essers 1990 P.H.J. Essers, ‘Aanmerkelijk belang in de voorperiode’, Weekblad voor Fiscaal Recht (WFR)1990/658. Essers 1996 P.H.J. Essers, ‘De voorperiode revisited’, in: A.C. Rijkers & I.J.F.A. van Vijfeijken (Ed.), Geppaartbundel. Beschouwingen over grondslagen, Deventer: Kluwer 1996, p. 75-85. Essers 2006 P.H.J. Essers, ‘De fiscale voorperiodeproblematiek’, in: Schonis-bundel, Deventer: Kluwer 2006, p. 55-67. Essers 2011 P.H.J. Essers, ‘Rechtsvormneutraliteit’, Tijdschrift Fiscaal Ondernemingsrecht (TFO) 2011/3. van der Heijden & van der Grinten Van der Heijden & Van der Grinten, Handboek voor de naamloze en de besloten vennootschap (1992), nr. 150.1. Ligthart 2003 N.M. Ligthart, ‘Lijfrentepremie na staking niet in aftrek in jaar voorafgaand aan staking’, Nederlands Tijdscrift voor Fiscaal Recht (NTFR) 2003/737, annotatie bij het arrest HR 25 april 2003, nr. 37683, BNB 2003/225. 50

Ligthart 2007 N.M. Ligthart, ‘De oprichter in de voorperiode’, Nederlands Tijdschrift voor Fiscaal Recht Beschouwingen (NTFR-B) 2007/28. Mol-Verver 2009 S.J. Mol-Verver, 'De winstbox een nuttige of noodzakelijke stap richting een ondernemingswinstbelasting', Weekblad Fiscaal Recht (WFR) 2009/625. Redactie NDFR, ‘Voorovereenkomsten nog steeds laten registreren bij de Belastingdienst’, Nederlands Tijdschrift voor Fiscaal Recht (NTFR) 2013/573. Rijkers & van Dijck 2001 A.C. Rijkers & J.E.A.M. van Dijck, De aanmerkelijkbelangregeling in de Wet IB 1964 en de Wet IB 2001, Deventer: Fed Fiscale Brochures 2000. van Schilfgaarde P. van Schilfgaarde, Van de BV en de NV, Deventer: Kluwer 2013. van de Streek & Strik 2011 J.L. van de Streek & S.A.W.J. Strik (red.), Cursus Belastingrecht Vennootschapsbelasting Studenteneditie 2011/2012, Deventer: Kluwer 2011. van de Streek 2012 J.L. van de Streek, ‘Proefballonnen voor de toekomst van de vennootschapsbelasting’, Weekblad Fiscaal Recht (WFR) 2012/329. Besluiten Besluit Inkomstenbelasting 1941, Verordeningenblad 105/1941. Besluit Staatssecretaris van Financiën van 1 december 2008, nr. CPP2008/520M, Stcrt. 2008, nr. 243 (BNB 2009/33 en V-N 2009/2.7). Besluit Staatssecretaris van Financiën van 15 september 2009, CPP2009/1116M, Stcrt. 2009, nr. 14052. Besluit Staatssecretaris van Financiën van 16 september 2008, nr. CPP2008/1626M, Stcrt. 2008, nr. 186. Besluit Staatssecretaris van Financiën van 23 augustus 2002, nr. CPP2002/1834M. 51

Besluit Staatssecretaris van Financiën van 30 juni 2010, nr. DGB 2010/3599M, Stcrt. 2010, nr. 10512. Besluit van 23 november 2006, nr. CPP 2006/2674M, Stcrt. 2006, nr. 236. Resolutie van 21 december 1972, nr. B72/29 378, BNB 1973/57. Vraag- en Antwoordbesluit Staatssecretaris van Financiën van 29 april 2004, V-N 2004/23.6.

Parlementaire stukken Kamerstukken II 1995/96, 24 761, nr. 3. Kamerstukken II 2006/07, 31 058, nr. 3, p. 1 (MvT). Kamerstukken II 2007/08, 29 752, nr. 6. Kamerstukken II 2008/09, 31 058, nr. 6. Kamerstukken II 2008/09, 31 705, nr. 23. Kamerstukken I 2009/10, 31 058, A. Kamerstukken I 2009/10, 31 948, A. Kamerstukken II 2010/11, 32 426, nr. 7. Kamerstukken II 2010/11, 32 637, nr. 15.

Jurisprudentie HR 28 mei 1952, BNB B. 9227. HR 4 november 1953, nr. 11449, BNB 1954/18. HR 2 april 1967, nr. 15709, BNB 1967/144. HR 24 mei 1968, nr. 51970, NJ 1969/72. HR 21 februari 1973, nr. 16995, BNB 1973/107. 52

HR 24 november 1976, nr. 17998, BNB 1978/13. HR 5 september 1979, nr. 19405, BNB 1979/267. HR 7 mei 1980, nr. 19335, BNB 1980/274. HR 1 juli 1981, nr. 20578, BNB 1981/247. HR 29 september 1982, nr. 21164, BNB 1983/35. HR 12 februari 1986, nr. 23181, BNB 1986/133. HR 27 augustus 1986, nr. 23490, BNB 1987/2. HR 22 juli 1988, nr. 25582, BNB 1988/283. HR 11 januari 1989, nr. 25604, BNB 1989/128. HR 9 september 1992, nr. 27400, FED 1992/782. HR 9 september 1992, nr. 27400, BNB 1992/367. HR 15 september 1993, nr. 28931, BNB 1993/327. HR 15 maart 1995, nr. 29745, BNB 1995/177. HR 28 maart 1997, nr. 16212, NJ 1997/582. HR 26 november 1997, nr. 32832, BNB 1998/29. HR 26 november 1997, nr. 32832, FED 1998/552. HR 26 november 1997, nr. 32832, V-N 1997/4718. HR 16 december 1998, nr. 34419, BNB 1999/74. HR 30 juni 1999, nr. 34607, BNB 1999/359. HR 20 mei 2005, nr. 39816, BNB 2005/300. HR 20 mei 2005, nr. 39816, FED 2005/91. HR 20 mei 2005, nr. 39816, V-N 2005/28.12. HR 25 november 2005, nr. 41399, NTFR2005-1583. 53

HR 28 april 2006, nr. 40217, BNB 2006/261. HR 28 april 2006, nr. 41084, BNB 2006/262. HR 28 april 2006, nr. 41919, BNB 2006/266. HR 22 september 2006, nr. 41419, BNB 2007/56. HR 11 juli 2008, nr. 41949, BNB 2009/12. Gerechtshof Amsterdam 2 februari 1987, nr. 2976/84, BNB 1988/165. Gerechtshof Amsterdam 8 december 1999, nr. 98/3472, V‑N 2000/14.8. Gerechtshof ‘s-Hertogenbosch 7 februari 2007, nr. 04/00779, V‑N 2007/38.17. Gerechtshof ‘s-Hertogenbosch 28 november 2008, nr. 07/00241, V‑N 2009/23.7. Gerechtshof ’s-Hertogenbosch 3 april 2009, nr. 07/00252, V-N 2009/38.21. Rechtbank Haarlem 27 maart 2008, nr. 06/10027, NTFR 2008/1442. Rechtbank Breda 17 juli 2009, nr. 08/03404, NTFR 2009/1851. Rechtbank Arnhem 10 november 2009, nr. AWB 09/1124, V-N 2010/12.2.4.

Overige De Nederlandse Orde van Belastingadviseurs Commissie Wetsvoorstellen, Commentaar van de Commissie Wetsvoorstellen van de Nederlandse Orde van Belastingadviseurs op de Invoeringswet vereenvoudiging en flexibilisering BV-recht, Amsterdam 2010. Fiscale Encyclopedie De Vakstudie Inkomstenbelasting, aantekening 2.11 voorperiode bij: Wet inkomstenbelasting 2001, commentaar bij art. 4.6 Wet IB 2001. Fiscale Encyclopedie De Vakstudie Inkomstenbelasting, aantekening 3.1.2 Oprichter BV of NV bij: Wet inkomstenbelasting 2001, commentaar bij art. 3.90 Wet IB 2001. G.M.C.M Staats, ‘Pensioenopbouw over voorperiode bv mogelijk?’, Belastingbrief 2009/03.

54

Rapport Studiecommissie Belastingstelsel, Rapport Continuïteit en vernieuwing, bijlage bij Kamerstukken II 2009/10, 32 140, nr. 4, p. 86. Registratiewet 1970 art. 1, lid 2, onderdeel b, RW 1970. Tekst & Commentaar Burgerlijk Wetboek, commentaar bij art. 203 Boek 2 BW.

55