essays naar aanleiding van de masterscriptie

ESSAY PRIJS 2014 essays naar aanleiding van de masterscriptie 2012-2013

L E A D E R S H I P, E N T R E P R E N E U R S H I P, STEWARDSHIP

NYENRODE. A REWARD FOR LIFE

ESSAYPRIJS 2014 E SS AYS N A A R A A N L E I D I N G VA N D E M A S T E R S C R I P T I E 2012-2013

N Y E N R O D E AC C O U N TA N C Y & C O N T R O L L I N G P R E S S

ESSAYPRIJS 2014

Nyenrode Accountancy & Controlling Press Nyenrode Business Universiteit verzorgt een opleiding voor accountants en voor controllers. De wetenschappelijke staf, docenten en studenten vormen een bron van kennis en ervaring. Dit betreft de opleiding zelf en/of onderwerpen die in de opleiding aan de orde komen. Geschriften waarvoor naar verwachting in bredere kring belangstelling zal bestaan, worden in de serie Nyenrode Accountancy & Controlling Press gepubliceerd. Jury Essayprijzen De essays naar aanleiding van afstudeerscripties die in de serie Nyenrode Accountancy & Controlling Press verschijnen. Van de jury maken voorts deel uit: prof. dr. R.G.A. Vergoossen RA (voorzitter) en prof. dr.mr. R.N.J. Kamerling RA. De keuze van de genomineerden die worden uitgenodigd een essay te schrijven, wordt gemaakt door de voorzitters van de vakgroepen op het terrein waarop de scripties betrekking hebben. Voor de toekenning van de prijzen is vanzelfsprekend de jury verantwoordelijk.

Bureau- en eindredactie: TSa (Soest) en Helen Bakker, Nyenrode Business Universiteit (Breukelen) Opmaak: Bingo! Graphic Design (Utrecht) © Breukelen, Nyenrode Business Universiteit, september 2014. Alle rechten voorbehouden. Niets uit deze uitgave mag worden verveelvoudigd en/of openbaar gemaakt door middel van druk, fotokopie, microfilm, elektronisch op geluidsband of op welke andere wijze dan ook, zonder voorafgaande schriftelijke toestemming van Nyenrode Business Universiteit. Waar in deze uitgave de mannelijke voornaamwoorden hij, hem of zijn worden gebruikt in een context die met evenveel recht en reden het gebruik van vrouwelijke voornaamwoorden zou rechtvaardigen, gelieve u naar eigen inzicht zij of haar te lezen. Mutatis mutandis geldt dat ook voor het gebruik van mannelijke zelfstandige naamwoorden. 4

ESSAYPRIJS 2014

INHOUD Voorwoord

7

Alliantiesturing en –beheersing in de medische habitat: een complexe uitdaging

9

Drs. Monique E.J. Derks RC Is ‘agile’ een modewoord geworden?

23

Miriam Martens MSc EMFC RC en drs. Guido G.C. Veldhuijs EMFC RC De kwaliteit van accountantscontrole ondermaats?

35

Drs. Winfred Merkus RA

5

6

ESSAYPRIJS 2014

ESSAYPRIJS 2014

VOORWOORD In deze brochure is een drietal essays opgenomen die zijn geschreven naar aanleiding van afstudeerscripties. Monique Derks richt zich in haar essay op de vraag hoe je een strategische alliantie tussen ziekenhuizen moet sturen en beheersen. Op dat vlak zijn er namelijk veel risico’s, zowel relationele risico’s als risico’s die samenhangen met de gewenste uitkomsten. Het inrichten, besturen en beheersen is maatwerk en hangt af van de omgevingscontext, de kenmerken van de partners en de kenmerken van de activiteiten in het alliantieverband. Derks vindt dat medisch specialisten zo vroeg mogelijk moeten worden betrokken in het proces. Zij moeten verantwoordelijkheid krijgen voor de inrichting, sturing en beheersing. Niet alleen omdat zij de meest invloedrijke groep zijn in het ziekenhuis, maar ook omdat hun inhoudelijke bijdrage essentieel is voor goede samenwerkingsafspraken. Zij kunnen veranderingen maken of breken en hangt de reputatie van het ziekenhuis af van hun handelen. Verder zijn de gunfactor, de mensen en hun kwaliteiten en de intrinsieke motivatie factoren die het succes van een strategische alliantie bepalen. Gunfactor wil zeggen dat bij de partners die in de alliantie zijn betrokken de gedachte leeft dat ze het samen willen redden en dat ze het de andere partner(s) gunnen om te profiteren van elkaars successen. Miriam Martens en Guido Veldhuijs schrijven in hun essay dat het falen van IT-projecten bij financiële instellingen vaak niet alleen wordt veroorzaakt door menselijk handelen, maar mede lijkt te worden veroorzaakt door de gebruikte traditionele ontwikkelmethodieken. Deze zijn vrij ‘mechanisch’: ze leunen sterk op bestaande hiërarchische lijnen, op een vastgelegde planning en op harde afspraken over op te leveren resultaten. Een methodiek die hiervoor een oplossing lijkt te bieden, is agile-systeemontwikkeling. Deze methodiek is erop gericht te kunnen inspringen op veranderingen, strategisch denken en leren gedurende het project. Acceptatie door de eindgebruiker is met de agile-ontwikkelmethodiek groter, doordat de 7

ESSAYPRIJS 2014

klant veel directer en intensiever bij het ontwikkeltraject is betrokken dan met traditionele ontwikkelmethodieken. Martens en Veldhuijs hebben onderzocht of de agile-ontwikkelmethodiek geschikt is voor systeemontwikkeling bij financiële instellingen. Op basis van hun onderzoek pleiten zij voor een ontwikkelmethodiek waarin succesbepalende factoren worden betrokken volgens een combinatie van traditionele elementen en agile-elementen. Als de acceptatie mede als criterium wordt gebruikt voor de beoordeling of een IT-project wel of niet succesvol is, blijkt dat de traditionele projecten niet succesvol zijn geweest. Maar het betrekken van de eindgebruiker bij een IT-project betekent niet automatisch dat het project dan ook agile wordt uitgevoerd. Door de eindgebruiker bij traditioneel ingerichte ITprojecten te betrekken kan ook succes worden geboekt. Winfred Merkus gaat in zijn essay in op de kwaliteit van de accountantscontrole en op de aandacht die wet- en regelgevers schenken aan maatregelen die ervoor moeten zorgen dat de kwaliteit van de accountantscontrole verbetert. Hij richt zich op het voorstel dat Eurocommissaris Barnier heeft gedaan tot de introductie van een joint audit, waarbij de jaarrekening wordt gecontroleerd door een combinatie van twee accountantskantoren. In dat kader heeft Merkus de kwaliteit van de uitgevoerde accountantscontrole onderzocht, rekening houdend met bepaalde combinaties van accountantskantoren. Hij heeft op basis van zijn onderzoek echter niet kunnen aantonen dat een joint audit een hogere kwaliteit van de accountantscontrole oplevert. Ook heeft hij niet kunnen constateren dat er een combinatie van accountantskantoren is die een hogere kwaliteit van de accountantscontrole oplevert dan andere combinaties van accountantskantoren. Merkus is van mening dat zolang dat niet aangetoond kan worden, het misschien maar goed is dat deze maatregel (nog) niet is ingevoerd. We wensen u veel leesplezier. Ruud Vergoossen voorzitter jury Nyenrode Essayprijs Breukelen, augustus 2014 8



ESSAYPRIJS 2014

ALLIANTIESTURING EN –BEHEERSING IN DE MEDISCHE HABITAT: EEN COMPLEXE UITDAGING D R S . M O N I Q U E E .J . D E R K S RC

‘I have long suspected that running even the most complicated corporation must be child’s play compared to managing almost any hospital’ Mintzberg, 1997

1. Inleiding ‘Een medisch specialist kun je het beste vergelijken met een wilde stier.’ Dit zei een van de medisch specialisten die ik interviewde voor mijn scriptie. Er wordt veel van hen gevraagd, stelde hij. ‘Zij moeten alles kunnen: goed kunnen diagnosticeren en behandelen, baanbrekend onderzoek verrichten, op een podium kunnen staan en hun ontdekkingen verkopen, leiding geven aan collega’s, patiënten aantrekken en binden en ga zo maar door. Zij worden vaak door hun patiënten en de maatschappij op een voetstuk geplaatst. Het is dan ook goed mogelijk dat deze ego’s ontsporen.’ Medisch specialisten moet je niet aansturen, maar coachen, was zijn stellige overtuiging. Vervolgens vroeg ik hem hoe hij aankeek tegen een intensieve samenwerking met medisch specialisten van een ander ziekenhuis. Hierop was zijn antwoord ‘gedwongen huwelijken werken niet, al wil de bestuurder nog zo veel. Het gaat alleen lukken als wij erachter staan.’ Deze opvattingen maken van het besturen van een ziekenhuis geen eenvoudige opdracht en het besturen van intensieve samenwerkingsverbanden tussen verschillende ziekenhuizen misschien wel een utopie.

9

ESSAYPRIJS 2014

Een nieuwe koers: intensief samenwerken Nederland staat voor grote maatschappelijke opgaven in de zorg. Er is een stijgende vergrijzing, groei van de zorgvraag, krimpende markt van kwalitatief hoogstaand zorgpersoneel,

een

uitdijende

definitie

van

gezondheid,

technologische

vooruitgang, hogere kwaliteitseisen, en daarbovenop een economische crisis met grote landelijke bezuinigingen op de zorg. Veel ziekenhuizen herzien daarom hun koers. Een intensief samenwerkingsverband met een of meerdere ziekenhuizen is de trend.



Het is vaak een kwestie van moeten en willen. Willen, omdat samenwerken zorgt voor bijvoorbeeld schaalvergroting, betere mogelijkheden tot superspecialisatie en een sterke positie ten opzichte van concurrentie. En moeten, omdat een solitaire positie veel te kwetsbaar en vaak onhoudbaar is. Een voorbeeld vanuit de patiëntenzorg: op dit moment blijkt dat er zich al concreet problemen voordoen om de acute zorg in veel ziekenhuizen te verwezenlijken. Voor acute zorg bij traumatologie, vaatchirurgie, hartinfarcten, beroertes en bij de verloskunde brengt het problemen mee om ‘7x24’ specialistische teams operationeel te hebben: soms is optimale samenstelling niet haalbaar, in veel gevallen leidt het tot grote kosten. Bij de kindergeneeskunde is er een vergelijkbaar probleem. Er komen steeds zwaardere eisen aan de beschikbaarheid van zorg, voor een steeds kleiner aantal zieke kinderen. Veel afdelingen met intensieve zorg voor kinderen kunnen eigenlijk niet blijven bestaan, omdat de bezetting onder de norm daalt. Kortom, Nederland is eigenlijk te klein om dit soort voorzieningen op heel veel plaatsen aanwezig te hebben. Samenwerking tussen ziekenhuizen is dus actueler dan ooit. Veel genoemde samenwerkingsvormen zijn strategische allianties, die kunnen worden gedefinieerd als hechte, langdurige, voor alle betrokken partijen nuttige overeenkomsten tussen twee of meerdere organisaties die kernmiddelen, kennis en capaciteiten met elkaar delen, met als doel samen te ondernemen om gezamenlijk winst te behalen.1 Het gaat daarbij niet om overnames, maar om een gelijkwaardige samenwerking. 1 Tsang 1998. 10



tussen losse samenwerkingsovereenkomsten en uitbestedingen enerzijds en fusies en overnames anderzijds.2 Belangrijke kenmerken van strategische allianties zijn de onderlinge afhankelijkheid en de gezamenlijke sturing en beheersing. Uit de praktijk blijkt dat veel ziekenhuisbestuurders een of meerdere strategische allianties inzetten om een slagvaardige koers in deze roerige omgeving te kunnen aanhouden.

2. Stelling Mijn scriptieonderzoek richt zich op de vraag hoe je een samenwerkingsverband en in het bijzonder een strategische alliantie tussen ziekenhuizen moet sturen en beheersen. Ik definieer ‘sturen’ als het nemen van beslissingen en invulling geven aan de randvoorwaarden om die beslissing adequaat te kunnen uitvoeren. Onder ‘beheersen’ versta ik: op grond van informatie vaststellen of over een bepaalde periode de doelstellingen in relatie tot gedane uitspraken, al dan niet binnen redelijke grenzen, zijn gerealiseerd. De begrippen sturing en beheersing zijn met elkaar verbonden: door sturing probeer je te komen tot beheersing.3 Zeker gezien het specifieke karakter van de medische wereld vind ik het bovenstaande een interessante vraagstelling. Mijn basisovertuiging is dat de sturing ‘doctors driven’ moet zijn en niet ‘hospital driven’. Ik denk dat iedere bestuurder het zwaar krijgt als hij de illusie heeft de medisch specialisten te kunnen sturen. Er moet rekening gehouden worden met de stijl en gedragingen van de medisch specialisten; zij maken of breken een alliantieverband en hebben vaak veel meer invloed dan je in eerste instantie zou denken.

3. Wat kenmerkt de medische habitat Een ziekenhuis kan getypeerd worden als een professionele bureaucratie. ‘Professioneel’ omdat het primaire proces binnen het ziekenhuis wordt uitgevoerd door medisch specialisten die in hoge mate autonoom functioneren en kwaliteiten bezitten die specifiek aan hen worden toegeschreven: in het bijzonder de wijze van

2 De Man 2006. 3 Starreveld, Van Leeuwen & Van Nimwegen 2002. 11

ESSAYPRIJS 2014

Eigenlijk kan gesteld worden dat strategische allianties het grijze gebied vormen

ESSAYPRIJS 2014

onderling afstemmen via gemeenschappelijke vaardigheden, kennis en mondelinge communicatie met een hoge mate van gedeelde waarden. 4 De medisch specialisten worden ook wel als een ‘clan’ getypeerd.5 De term ‘bureaucratie’ wordt gebruikt omdat op de werkvloer standaardisatie van vaardigheden het voornaamste coördinatiemechanisme is. Opvallend bij deze organisatievorm is de sterk functioneel gerichte opbouw en de matige ontwikkeling van de ondersteunende functies.6 Beide kenmerken, professionaliteit en bureaucratie, zijn van belang voor de (on)mogelijkheden om een ziekenhuis te sturen. Tussen deze twee kenmerken zijn de nodige fricties geweest, die vooral als een machtsstrijd beschreven zijn.7 Een medisch specialist beschikt over praktische vaardigheden die maatschappelijk zeer worden gewaardeerd. Deze vaardigheden worden ontwikkeld in en met een lange opleiding en zijn mede daardoor vaak sterk verbonden met de uitvoerende persoon. Dit leidt tot een zekere autonomie van deze professionals ten opzichte van hun organisatie. Medisch specialisten bewegen zich vaak in hechte netwerken die gesloten grenzen kennen. Het is voor een medisch specialist belangrijk om lid te zijn van een dergelijk netwerk en dit geeft gezag. Communicatie verloopt voornamelijk op horizontaal niveau. Gelijkheid is een belangrijke waarde binnen hun netwerken, evenals professionele autonomie. Deze combinatie maakt dat de sociale netwerken van artsen vaak immuun zijn voor interventies van bestuurders.8 Er is maar weinig literatuur voorhanden over wat de specifieke medische omgeving en daarbij behorende cultuur (medische habitat) betekenen voor sturing en beheersing in alliantieverband. Uit de praktijk blijkt dat de informele invloed van medisch specialisten ver reikt in een dergelijk samenwerkingsverband, ondanks dat ze soms geen formele zeggenschap hebben in deze samenwerking. Strategische allianties tussen medisch specialisten van verschillende organisaties sturen, vergt daarom veel aandacht en geduld. De belangen van de betrokken specialismen zijn immers 4 Van de Vorle & De Ruiter 1995. 5 Ouchi 1980. 6 Mintzberg 1983. 7 Witman 2008. 8 West, Barron, Dowsett & Newton 1999. 12



rekening mee te houden.

4. Alliantiesturing en -beheersing: betekenis en vorm Met de groeiende populariteit van strategische allianties ontstaat een nieuw terrein van sturing en beheersing: namelijk over de grenzen van een organisatie heen. Sturing en beheersing van strategische allianties vinden hun beslag in gezamenlijkheid. Dit is vaak gecompliceerd: er is een onduidelijk machtscentrum, er zijn vaak veel sterk contrasterende onderlinge verhoudingen (op diverse niveaus in de organisaties), er wordt bij elk samenwerkingsinitiatief een nieuwe werkelijkheid gecreëerd en er is intrinsieke heterogeniteit.9 De focus en intensiteit van sturing en beheersing van een strategische alliantie is daarom een belangrijker thema dan bij andere organisatievormen. Op basis van literatuuronderzoek concludeer ik dat samenwerken complex is. Meer dan de helft van de samenwerkingsinitiatieven faalt in de praktijk.10 De grootste oorzaak is een verkeerde sturing en beheersing, die niet aansluiten bij de risico’s. Om de faalkans te verkleinen, is een sturings- en beheersingssysteem van belang. De twee belangrijkste doelen van een dergelijk systeem bij een strategische alliantie zijn: partners motiveren (gericht op het mitigeren van de relationele risico’s), verenigen van doelen en coördineren van de inzet van menskracht, middelen en activiteiten (gericht op het mitigeren van de prestatierisico’s).11 Uit de literatuur blijkt dat de inrichting van een sturings- en beheersingssysteem keuzes en maatwerk vraagt. Er is geen uniforme blauwdruk. Elke organisatieomgeving, in combinatie met de kenmerken van het samenwerkingsinitiatief (het type transactie en de frequentie hiervan), de kenmerken van de relatie van de alliantiepartners (is er bijvoorbeeld sprake van gelijkwaardigheid) en de specifieke doelstellingen van de strategische alliantie, vraagt om een specifieke sturing en beheersing.12

9 Kaats & Opheij 2011. 10 Anderson, Christ & Sedatole 2006. 11 Dekker 2004. 12 Van der Meer-Kooistra & Vosselman 2000. 13

ESSAYPRIJS 2014

niet altijd gelijk. Daarnaast zijn macht en autonomie twee belangrijke factoren om

ESSAYPRIJS 2014

Het sturings- en beheersingssysteem moet bestaan uit een combinatie van verschillende instrumenten. Er zijn in de literatuur verschillende typen van sturingsen beheersingsinstrumenten beschreven. Ik heb in mijn scriptie gebruikgemaakt van een classificatie van sturing en beheersing door onderscheid te maken tussen formele en informele instrumenten.13 De formele instrumenten zijn nog verder te onderscheiden in: 1) instrumenten die zich richten op het sturen en beheersen van de uitkomsten van het alliantieverband. Een voorbeeld hiervan zijn de financiële afspraken. Daarnaast zijn er 2) formele instrumenten die zich richten op de organisatiekaders binnen het alliantieverband. Voorbeelden hiervan zijn de juridische structuur, de formele gezagsverhoudingen en hiërarchie, of de formele procedures. Informele instrumenten richten zich op de sociale kant van het alliantieverband; hoe heeft het leiderschap vorm gekregen, hoe verloopt de communicatie en wat zijn de normen en waarden. Voor antwoorden op vragen als ‘welk palet en welke combinatie van instrumenten gekozen moet worden’, zijn veel theoretische modellen denkbaar, maar er is in de praktijk geen gouden regel.

5. Alliantiesturing en -beheersing in de medische wereld Een strategische alliantie sturen en beheersen is dus gecompliceerd. Is er daarnaast nog sprake van een complexe omgeving, zoals een ziekenhuis, dan wordt de uitdaging nog groter. Een medisch specialist gaf in een van de interviews voor mijn scriptie aan: ‘Wij kiezen zelf met wie we samenwerken en niet de bestuurders. Of er moet echt een brandend platform zijn en wij min of meer hiertoe gedwongen worden om te overleven.’ Deze uitspraak is een reflectie van de reden waarom prikkels van buitenaf in deze veranderingstrajecten vaak goed werken. Hierdoor worden medisch specialisten min of meer gedwongen samen te werken. Een bekende uitspraak in dit verband is ook dat ‘vreemde ogen dwingen’. Externe prikkels zijn bijvoorbeeld volumenormen vanuit de specialistenverenigingen, of kaders van de minister. In de gezondheidszorg is er geen sprake van een stabiele markt, er staan landelijk veel stelselwijzigingen op stapel en ook het IBO-rapport (interdepartementaal beleidsonderzoek) stelt veel wijzigingen in de Nederlandse ziekenhuiszorg voor, 13 Das & Teng 2001, p. 251; Dekker 2004; Ouchi 1979. 14

gaan worden. Daarom vind ik dat in deze markt de raden van bestuur van de partnerorganisaties veel invloed moeten uitoefenen ten aanzien van de sturing van hun alliantieverband. Toch is er binnen deze markt wel enige vorm van afwisseling in de mate van sturing en beheersing mogelijk. Bijvoorbeeld op het gebied van beeldvormende technieken, zoals binnen nucleaire geneeskunde, zijn de universitaire medische centra (umc’s) redelijk uniek gepositioneerd en is de doelstelling vaak om innovatie te bevorderen. Een samenwerking tussen umc’s op dit gebied kan ‘losser’ gestuurd worden dan een samenwerkingsverband op het gebied van de oncologie. Deze markt is veel concurrentiegevoeliger en vaak veel meer gericht op de vervulling van de beschikbaarheidsfunctie, volumenormen behalen, voldoen aan protocollen en doelmatigheid. Ik wil wel de nuance aanbrengen dat de bovenstaande twee situaties slechts prototypen zijn die in de werkelijkheid vaak meer mengvormen hebben. Medisch specialisten als bestuurders Door zijn complexe structuur en cultuur is een ziekenhuis over het algemeen genomen een van de moeilijkste instellingen om te besturen en te beheersen. Bovendien zijn de medisch specialisten gewend om de ‘hoogste in de piramide’ te zijn. Zij behoren vaak tot de top in hun vakgebied en worden door patiënten op een voetstuk geplaatst. Dat er nog (aan)sturing door een raad van bestuur is, lijkt voor een medisch specialist vaak heel ver weg (ze zijn hier bijna ‘allergisch’ voor). Het gezag van ziekenhuisbestuurders hangt dus sterk af van het draagvlak en de gunfactor onder de medisch specialisten. Bestuurders die eenzijdig op de financieel-economische positie zitten, zonder oog voor het bijzondere van de ziekenhuiscultuur, zullen het mijns inziens lastig hebben. Het verloop onder ziekenhuisbestuurders is dan ook groot. Het verdient de aanbeveling om alleen ervaren en verstandig manoeuvrerende bestuurders in de leiding van een ziekenhuis op te nemen. Bij voorkeur met ervaring en kennis van het medisch vakgebied. Omgekeerd, medisch specialisten zonder noemenswaardige managementervaring zijn vaak geen ervaren bestuurders. Zij worden hier tijdens hun leer-loopbaan niet voor opgeleid. Daarnaast vormt het leiderschap in hun ‘eigen wereld’ een struikelblok, omdat het in de geldende cultuur niet gebruikelijk is de eigen collegae te beïnvloeden en aan te spreken. Uiteraard kan 15

ESSAYPRIJS 2014

die naar alle waarschijnlijkheid door de politiek overgenomen en doorgevoerd

ESSAYPRIJS 2014

met de juiste opleiding en loopbaanervaring de stap naar een bestuurlijke functie zeker gezet worden. In een ziekenhuis zijn de medisch specialisten meestal prominent opgenomen in de managementhiërarchie. Dit wordt ‘professionals in the lead’ genoemd. Het beoogde doel is sommige medisch specialisten een ruimere taak te geven bij de sturing van de organisatie. Hierdoor kunnen zij een brug slaan tussen de bestuurders en managers en een sleutelrol vervullen bij de beïnvloeding van hun eigen collegae. In de praktijk blijkt de logica van de medische wereld maar moeilijk te verenigen met bestuurlijke taken. De belangrijkste reden hiervoor is dat opdrachten geven en terugkoppeling vragen aan ‘gelijken’ of collegae die hoger in de hiërarchie staan, in de medische cultuur ongewoon en zelfs ongewenst is. Afwijken van deze ongeschreven regels leidt tot conflict en uiteindelijk tot uitstoting van de groep, terwijl lidmaatschap onder medici juist zo belangrijk is.14 Zoals eerder gesteld, is er weinig literatuur beschikbaar over wat de medische habitat betekent voor sturing en beheersing over de grenzen van de eigen organisatie heen. Uit interviews met ervaringsdeskundigen en medisch specialisten blijkt dat de medische habitat wel degelijk invloed heeft op de sturing en beheersing van alliantieverbanden. Het hangt af van de samenwerkingsdoelstellingen in hoeverre het van belang is of een medisch specialist deel uitmaakt van de sturing en beheersing van het verband. Wanneer de samenwerking in een belangrijke mate gericht is op innovatie, is het vaak effectiever om een medisch specialist de bestuurder van het alliantieverband te laten zijn. Deze heeft immers veel affiniteit met de inhoud en kan bijvoorbeeld als boegbeeld fungeren van het innovatieproject. Wanneer het alliantieverband gericht is op doelmatigheid, ben ik van mening dat het beter is te kiezen voor een bestuurder met een meer bedrijfskundige achtergrond, die voldoende oog heeft voor de specifieke cultuur in de medische wereld. Uiteraard is dit weer een prototypering. In de praktijk is er vaak sprake van veel meer mengvormen.

14 Witman 2008. 16

De inzet van de verschillende sturings- en beheersingsinstrumenten is afhankelijk van de beoogde doelen van het alliantieverband. Wanneer men volumenormen wil behalen of de continuïteit en bereikbaarheid van patiëntenzorg wil garanderen, lijkt het vaak beter om meer formele instrumenten in te zetten. Dit moeten met name instrumenten zijn die de beoogde uitkomsten van het alliantieverband kunnen sturen en beheersen. In de medische wereld zien we echter dat individuele personen (vaak de medisch specialisten) veel macht hebben en de samenwerking kunnen maken of breken. Zij zijn, door hun specifieke kennis en kunde, beperkt vervangbaar en spelen dus sowieso een rol bij de opzet, inrichting en beheersing van het alliantieverband. Uit literatuuronderzoek blijkt dat in een dergelijke situatie sterk ingezet moet worden op informele sturings- en beheersingsinstrumenten: die zijn er immers met name op gericht om vertrouwen te creëren en begrip te kweken voor elkaars situatie. Uit de interviews met medisch specialisten concludeerde ik ook dat de informele sturings- en beheersingsinstrumenten cruciaal zijn; zet in op de sociale aspecten binnen het alliantieverband. Er moeten sterke relaties en goede communicatieve verhoudingen ontstaan tussen bestuurders, maar zeker tussen en met de medisch specialisten. Alleen dan zal het alliantieverband succesvol worden. Een voorbeeld van een informeel instrument is het organiseren van gezamenlijke sociale bijeenkomsten, bijvoorbeeld etentjes of borrels. Deze blijken in de praktijk zeer waardevol. Een medisch specialist vertelde mij: ‘Het organiseren van een maandelijkse borrel bleek een uitstekende zet. Hier werden de nieuwe ideeën besproken en zaken die voorheen onbespreekbaar waren, leken onder het genot van een drankje ineens bespreekbaar.’ Goed vertrouwen wordt door veel medisch specialisten benoemd als doorslaggevend punt bij het aangaan van strategische allianties. In de literatuur wordt veel geschreven over de relatie tussen vertrouwen en sturing dan wel beheersing. Zij kunnen elkaar beïnvloeden en gezien worden als enerzijds een complement en anderzijds een substituut: in een situatie waarin er meer vertrouwen is, is er minder nadruk op sturing en beheersing nodig (substituut). Vertrouwen ondersteunt ook effectieve 17

ESSAYPRIJS 2014

Sturings- en beheersingsinstrumenten

ESSAYPRIJS 2014

sturings- en beheersingsinstrumenten, die weer de creatie van vertrouwen versterken (complement).15 De raden van bestuur moeten een faciliterende rol spelen bij het laten groeien van vertrouwen. Zij moeten vooraf kaders stellen die duidelijk maken dat de medisch specialisten niet te veel vanuit hun eigen belangen moeten denken, omdat het vertrouwen hierdoor geschaad wordt. Persoonlijke belangen en verborgen agenda’s worden als een van de grootste faalfactoren van alliantieverbanden genoemd. Een van de geïnterviewden had hier persoonlijk ervaring mee. ‘In mijn situatie had er veel meer gesproken moeten worden over de persoonlijke ambities. Vragen zoals ‘wat wil jij persoonlijk bereiken met deze samenwerking’ en ‘wat maakt je trots’ zijn niet gesteld, terwijl deze volgens mij wel heel belangrijk zijn om te stellen. Het initiatief mislukte. Het was een ‘dure’ les.’ Andere veelgenoemde informele beheersingsinstrumenten zijn aandacht besteden aan cultuur en het belang van gezamenlijkheid. Strategische allianties kunnen schade oplopen, maar evenzeer profiteren van cultuurverschillen tussen de partners (leren van elkaar). Ervaring leert dat te weinig begrip van de cultuurverschillen tot conflicten kan leiden. Vroeg in het proces van samenwerken moeten verschillen in cultuur benoemd worden en zijn activiteiten nodig die ertoe leiden dat men elkaars cultuur leert kennen en respecteren. De ervaring leert ook dat het wenselijk is om duidelijk het signaal aan de medewerkers te geven dat de samenwerking een feit is en dat beide organisaties voortaan als een gezamenlijke organisatie worden beschouwd. De resultaten van informele sturings- en beheersingsinstrumenten zijn vaak moeilijk meetbaar en te beïnvloeden. Daarom moeten de formele instrumenten zeker niet vergeten worden. Deze moeten op orde zijn. Vaak wordt eerst gewerkt aan een goede juridische structuur, waardoor er een stevig bestuurlijk kader ontstaat. In de praktijk blijkt dat een goede organisatie van toezicht en verantwoording aandacht vergt. Dit kan in de zorg bovendien veel steviger worden aangepakt. Toezicht houden op instellingen in de gezondheidszorg wordt nog te veel gezien als een ‘erebaan’. Uit de praktijk blijkt dat in veel raden van toezicht toezichthouders 15 Dekker 2004. 18

zijn er in verschillende ziekenhuizen onacceptabel veel incidenten geweest, zoals: medisch incompetent handelen, privacyschending, gebrek aan samenwerking tussen specialisten, tekortschietende infectiepreventie. In veel van deze casussen is achteraf geconcludeerd dat de raad van toezicht onvoldoende in staat was om bij te sturen. Enerzijds omdat dit orgaan onvoldoende zicht had op en kennis had over de situatie en anderzijds omdat de toezichthouders hun verantwoordelijkheid niet namen. Dit is een belangrijk verbeterpunt. Daarnaast zijn financiële afspraken onmisbaar. Het lijkt vaak alsof het in de gezondheidszorg niet om geld gaat; het doel is immers mensen helpen. Toch is dit niet helemaal waar. Geld is juist belangrijk. Niet alleen op organisatieniveau, maar zeker ook voor de medisch specialisten zelf. Als een strategische alliantie wordt ingericht en bestuurd, moet het dus ook over geld gaan. Veel medisch specialisten benoemen als een cruciaal formeel instrument het definiëren van de ‘stip op de horizon’; dus wat het uiteindelijke doel van de samenwerking en de bijbehorende doelstellingen zijn. Deze stip moet door de medisch specialisten geaccepteerd worden. Het zomaar opleggen werkt niet. Veel geïnterviewde medisch specialisten plaatsen wel kanttekeningen bij het strak vormgeven van de gewenste kortetermijnuitkomsten wanneer een alliantieverband is opgezet met het doel samen te excelleren in wetenschappelijk onderzoek. Dit, in het bijzonder doelen stellen, turven en scope bepalen, werkt volgens hen niet in de wetenschap. Om innovatieve behandelingen te ontwikkelen is juist moed en durf nodig om ‘outside the box’ te denken en te handelen. Alle beoogde uitkomsten formeel willen vastleggen, beperkt dikwijls de creativiteit. Verbeteren en vernieuwen als continu proces Verschillen in succespercentages tussen verschillende strategische allianties maken duidelijk dat er steeds geleerd moet worden van de nieuwe manier van sturen en beheersen. Verbeteren en vernieuwen zijn een continu proces en moeten centraal staan in het alliantieverband. De opdracht van een ziekenhuis is immers oplossingen te vinden voor maatschappelijke opgaven, in casu: de gezondheidszorg 19

ESSAYPRIJS 2014

zitten die beperkte inhoudelijke kennis hebben van de zorg. In de afgelopen jaren

ESSAYPRIJS 2014

optimaliseren. Daarom is aanpassen aan veranderingen in de interne en externe omgeving essentieel. De eerdergenoemde sturings- en beheersingsinstrumenten hebben vooral een ‘ex ante karakter’; zij zijn bedoeld om de gewenste uitkomsten vooraf te beïnvloeden. Uit de diverse interviews en bevestigd in de literatuur blijkt dat het verstandig is ook instrumenten in te zetten die ‘ex post’ gericht zijn.16 Een veel genoemd instrument is een prestatiemethodiek die de uitkomsten op concrete prestatie-indicatoren meet. Dit moet gekoppeld zijn aan een beloningssysteem. Beloningen zijn vaak een belangrijke drijfveer om gestelde doelen van een strategische alliantie te helpen bereiken.17 De uitkomsten van deze methodiek moeten continu gevolgd worden en zijn bedoeld om de koers vast te houden of bij te stellen. Het inzetten van een dergelijk systeem van monitoring en beloning is echter een stap die veel organisaties pas laat nemen. Een geïnterviewde bestuurder zei: ‘We zijn al zo blij met het resultaat tot nu toe. Dit is een uitdaging voor de komende periode.’ Een van de geïnterviewde medisch specialisten heeft ervaring met het inzetten van een ‘klaagboek’: ‘Vooral in het begin van een veranderingsproces gaan er vaak dingen mis. Door medewerkers een plek te bieden waar ze dit kunnen melden, ontstaat er vaak al rust.’

6. Reflectie De titel van deze bijdrage luidt ‘Alliantiesturing en -beheersing in de medische habitat: een complexe uitdaging’. Kenmerken van het werk van medisch specialisten zijn vakmanschap en continue innovatie. Gezag en autoriteit zijn belangrijke waarden. Een hiërarchische en heel directieve aansturing kan leiden tot irritatie, weerstand en demotivatie bij de medisch specialisten. Ook kent hun netwerk vaak hechte en gesloten grenzen. Om medisch specialisten te vragen intensief te gaan samenwerken met specialisten van een ander ziekenhuis, die voorheen gezien werden als hun concurrenten, is dus vrijwel een onmogelijke opgave. Toch zie ik intensieve samenwerking tussen ziekenhuizen, waaronder een strategische alliantie, als een goede strategische optie om ambities te verwezenlijken op het

16 Anderson & Sedatole 2003. 17 De Man 2006. 20

sommige ziekenhuizen zelfs de beste strategie is om te overleven in een roerige omgeving. Een strategische alliantie aangaan is echter geen garantie tot succes. Er zijn veel risico’s, zowel relationele risico’s als risico’s die samenhangen met de gewenste uitkomsten. Er is helaas geen gouden inrichtingsprincipe. Het inrichten, besturen en beheersen is maatwerk en hangt af van de omgevingscontext, de kenmerken van de partners en de kenmerken van de activiteiten in het alliantieverband. Toch is er een essentiële stap. Mijns inziens moeten medisch specialisten zo vroeg mogelijk worden betrokken in het proces. Zij moeten verantwoordelijkheid krijgen voor de inrichting, sturing en beheersing. Niet alleen omdat zij de meest invloedrijke groep vormen in het ziekenhuis, maar juist omdat hun inhoudelijke bijdrage essentieel is voor goede samenwerkingsafspraken. Zij kunnen veranderingen maken of breken. Daarnaast hangt de reputatie van het ziekenhuis af van hun handelen. Recent hebben medisch specialisten fouten begaan waarbij zij door hun handelen de reputatie van hun werkgever schade berokkenden. Hoewel medisch specialisten dus soms geen formele zeggenschap hebben, reikt hun informele invloed veel verder dan raden van bestuur zich vaak realiseren. Volgens mij zijn er verder drie factoren die het succes van een strategische alliantie bepalen: de gunfactor, de mensen en hun kwaliteiten en de intrinsieke motivatie. Het begint bij de top van de betrokken organisaties en vervolgens ook de medisch specialisten; daar moet de gedachte leven dat men het samen wil redden en het de andere partij gunt om te profiteren van elkaars successen. Daarnaast is het belangrijk om samen te werken met excellente mensen en dezen op de juiste plek in het alliantieverband te positioneren. Als laatste is de beschikbaarheid van intrinsieke motivatie bij de medisch specialisten van belang; als die er niet is, zal een strategische alliantie gewoonweg niet werken.

21

ESSAYPRIJS 2014

gebied van kwaliteitsverbetering en doelmatigheid. Daarnaast denk ik dat het voor

ESSAYPRIJS 2014

Bronnen • Anderson, S.W., M.H. Christ & K.L. Sedatole (2006, December). Risky Business. Internal Auditor, p. 47–51. • Anderson, S.W. & K.L. Sedatole (2003). ‘Management Accounting for the Extended Enterprice: Performance Management for strategic Alliances and Networked Partners’. In A. Bhimani (ed.). Management accounting in the digital economy. Oxford University Press. • Das, T.K & B. Teng (2001). Trust, Control, and Risk in Strategic Alliances: an Integrated Framework.

Organization Studies, 22(2).

• Dekker, H.C. (2004). Control of inter-organizational relationships: Evidence on appropriation concerns and coordination requirements. Accounting, Organizations and Society, 29, p. 27–49. • Kaats, E. & W. Opheij (2011). Samen Bouwen Aan Allianties. Netwerken, Ketens en Partnerships. Kluwer. • Man, A.P. de (2006). Alliantiebesturing: Samenwerking als precisie-instrument. Assen: Van Gorcum. •  Meer-Kooistra, J. van der & E.G.J. Vosselman (2000). Management control of interfirm transactional relationships: the case of industrial renovation and maintenance. Accounting, Organizations and Society, 25(1), p. 51–77. • Mintzberg, H. (1983). Structures in fives. New Jersey / Englewood Cliffs: Prentice-Hall, Inc. • Ouchi, W.G. (1979, September). A conceptual framework for the design of organizational control mechanisms. Management Science, p. 833–848. • Ouchi, W.G. (1980, March). Clans, Markets and bureaucracies. Administration Science, Quarterly, 25, March 1989, p. 129–141. • Starreveld, R.W., O.C van Leeuwen & H. van Nimwegen (2002). Bestuurlijke informatieverzorging Deel 1: Algemene grondslagen. Groningen: Stenfert Kroese. • Tsang, E.W.K. (1998). Motives for strategic alliance: a resource based perspective. Journal of Management. Nayang Business School. •  Vorle, W.B.H. van de & D.J. de Ruiter (1995). ‘Dual commitment’ als managementstijl in ziekenhuizen. Medisch Contact, 50(2), p. 707–709. • West, E., D.N. Barron, J. Dowsett & J.N. Newton (1999). Hierarchies and cliques in the social networks of health care professionals: implications for the design of dissemination strategies. Social Science & Medicine, 48(5), p. 633–646. • Witman, Y. (2008). De medicus maatgevend. Assen: Van Gorcum.

22



ESSAYPRIJS 2014

IS ‘AGILE’ EEN MODEWOORD GEWORDEN? M I R I A M M A R T E N S M S C E M F C RC E N D R S . G U I D O G .C . V E L D H U IJ S E M F C RC

1. Inleiding ‘Finance-afdelingen’ van financiële dienstverleners voeren regelmatig projecten uit voor de ontwikkeling of aanpassing van informatiesystemen. Vooral door veranderingen in de bestaande wet- en regelgeving is er veel behoefte ontstaan aan een integrale aanpak van projecten. Veel IT-projecten falen echter, met name bij financiële instellingen.18 Vaak zijn de oorzaken te herleiden tot menselijk handelen, maar falen lijkt mede te worden veroorzaakt door de gebruikte traditionele ontwikkelmethodieken. Deze zijn vrij ‘mechanisch’: ze leunen sterk op bestaande hiërarchische lijnen, op een vastgelegde planning en op harde afspraken over op te leveren resultaten.19 Een methodiek die hiervoor een goede oplossing lijkt te bieden, is agile-systeemontwikkeling.20 Deze methodiek is erop gericht te kunnen inspringen op veranderingen, strategisch denken en leren gedurende het project. Doordat de financiële sector wordt gedomineerd door strakke regelgeving waarin geen ruimte lijkt te bestaan voor een flexibele inrichting van eisen en producten, hebben wij onderzocht of agile-ontwikkelmethodieken geschikt zijn voor systeemontwikkeling in het financiële domein. Deze methodiek maakt gebruik van typische elementen die samen voor projectsucces moeten zorgen. Financiële instellingen, zoals banken en verzekeraars, staan onder invloed van ontwikkelingen die rechtstreeks invloed hebben op hun functioneren; met name 18 Lee et al. 2010; Markus 1983; Richmond 2008; Tichy et al. 2008; Zhen 2005. 19 Geraldi 2008. 20 Lee et al. 2010; Mahnic et al. 2008. 23

ESSAYPRIJS 2014

op de werkzaamheden van hun financiële afdelingen. Dergelijke afdelingen worden geacht een toegevoegde waarde te leveren aan de organisatie door een meer proactieve houding aan te nemen als de organisatie haar strategische doelstellingen wil verwezenlijken.21 Daarbij moet de van buitenaf opgelegde weten regelgeving worden omgezet in werkbare toepassingen. Daarnaast zijn er veeleer primair bedrijfseconomische redenen voor een wat proactievere houding te noemen, zoals: het sterk aantal toegenomen complexe financiële producten, de toenemende transparantie van financiële markten en de extreem grote hoeveelheid toepassingen van ICT en internet voor financiële instellingen.22 Deze ontwikkelingen versmallen de marges, zodat het accuraat identificeren, meten en beheersen van risico’s steeds noodzakelijker wordt.23 De hierboven beschreven trends zouden niet mogelijk zijn zonder de invloed van de vele ontwikkelingen op het gebied van de informatietechnologie. Er is dan ook een zichtbare toename in het aantal ‘financegerelateerde’ IT-projecten, hoewel lang niet alle projecten succesvol worden afgerond.

2. Agile en traditioneel Projectmanagementmethodiek dient ervoor te zorgen dat de kans van slagen van een project wordt vergroot. Project Management Institute inc. (2000, p. 6) verwoordt dit als volgt: ‘Een projectmanagementmethode is het geheel van afspraken, werkwijzen, procedures en hulpmiddelen, bedoeld om de activiteiten zo te plannen dat de projectdoelstellingen gehaald worden.’

Ongeacht voor welke soort projectmanagementmethodiek gekozen wordt, voor het slagen van een project is het van belang dat projectmanagement goed is ingericht. Specifiek voor de ontwikkelingen in de IT spreekt men van systeemontwikkelingsmethodieken. Deze kunnen worden onderscheiden in traditionele

methodieken

en

agile-systeemontwikkelingsmethodieken.

De

traditionele methodieken leunen sterk op vastgelegde afspraken en sterke hiërarchische structuren in de organisatie. Veelal houden ze een vast traject aan 21 De Waal 2003. 22 Cohan 2006. 23 Leenaars 2003. 24

gehele product. Traditionele methodieken lijken de zekerheid te bieden van een vaste opleverdatum, projectprijs en functionaliteiten. Dit blijkt in de praktijk echter zelden te worden gerealiseerd.24 Daarnaast is er door de sterke hiërarchische lijnen en formele structuur weinig ruimte voor sociale interactie en worden de klanten veelal te laat bij het project betrokken. Als tegenhanger van de traditionele methoden heeft agile zich ontwikkeld. Door het project op te delen in kleinere deelprojecten kan men kortere ontwikkel- en doorlooptijden aanhouden. Na afloop kan direct een terugkoppeling worden gegeven, waarna het mogelijk is aanpassingen in een volgend deelproject op te nemen. De essentie van agile-methoden ligt dan ook in de flexibiliteit, de sociale interactie en de grote klantbetrokkenheid. Agile kent ook nadelen: eisen zijn vooraf vaak niet tot in detail duidelijk. Of het is niet helder hoeveel tijd, middelen en inzet nodig zijn. Of er is geen formele communicatie en documentatie voorhanden.25 Hoewel organisaties ertoe neigen steeds meer agile-methodieken in te zetten, is het maar de vraag of dit wel de meest geschikte oplossing is. Bepaalde organisaties vragen nu eenmaal om formele afspraken, documentatie en strak gestuurde projecten. Alleen meer klantcontact of een project opdelen in kleinere stukken is nog geen agile. Het gaat om een totale manier van werken. Naar onze mening kan er dus niet zonder meer gesteld worden dat de ene methodiek meer geschikt is dan de andere.

3. Projectsucces en acceptatie Zoals wij reeds opmerkten, is het een randvoorwaarde om de projectmanagement­ methodiek goed toe te passen om te kunnen concluderen of een project wel of niet als succesvol aangemerkt kan worden. Voor het begrip succes hanteren wij in dit verband de definitie van Bradley (2008, p. 175): ‘Project success is defined as organizational impact and on time and on/under budget project completion.’ Kortom, of een project als succesvol bestempeld kan worden, hangt dus af van het antwoord op drie vragen: 1) Is een project binnen het budget gebleven? 2) Is het project binnen

24 Richmond 2008. 25 Barlow et al. 2011. 25

ESSAYPRIJS 2014

van analyseren, ontwerpen, implementeren, testen en in productie brengen van het

ESSAYPRIJS 2014

de gestelde tijd opgeleverd? 3) Voldoet het resultaat van het project aan de vooraf gestelde eisen? In dit verband spreekt men ook wel van een duivelsdriehoek. Het is namelijk mogelijk om met de gestelde antwoorden te ‘schuiven’, wanneer aan één van de gestelde eisen niet voldaan wordt. Vaak staan de eisen betreffende budget en tijd wel vast, maar die betreffende het resultaat niet, zodat automatisch met de eisen aan het project geschoven kan worden. Iedere projectleider zal met deze afwegingen moeten omgaan. Naast tijd, budget en de verdere vooraf gestelde eisen is ook de acceptatie bepalend voor de mate waarin een project als succesvol kan worden aangemerkt.26 Dit is de mate waarin de uitkomsten geaccepteerd worden door zowel de opdrachtgevers als de gebruikers. Als een product van een project er niet aan bijdraagt dat de werkzaamheden beter of gemakkelijker worden uitgevoerd, zal men het product niet accepteren. Een project kan dan in onze ogen alsnog als gefaald gelden. De definitie van het begrip succes wordt hierdoor mede afhankelijk van de betrokken personen. Wie betrokken is bij de technische implementatie zal immers anders over het succes van het project oordelen dan de eindgebruikers.

4. Onderzoek Om te kunnen onderzoeken of een bepaalde ontwikkelingsmethodiek nu meer of minder geschikt is voor systeemontwikkeling en welke factoren hieraan bijdragen, hebben wij zes praktijkcases van IT-projecten bij financiële instellingen onderzocht. Drie zijn volgens de traditionele methodiek uitgevoerd en drie kunnen worden gezien als een toepassing van de agile-methodiek. Voor elk van de cases hebben wij onderzocht in hoeverre deze projecten bestempeld konden worden als succesvol. De zes cases zijn financieel van aard en hebben allemaal betrekking op systeemontwikkeling. Uit ons onderzoek komt naar voren dat de gevallen waarin de agile-methodiek werd toegepast, voornamelijk uitgaan van agile-factoren. Opvallend is dat de traditionele cases een combinatie vormen van traditionele factoren en agile-factoren. In de praktijk worden dus ook in projecten die als 26 Davis 1989. 26



toegepast. Hoewel ons onderzoek inmiddels bijna twee jaar geleden is uitgevoerd, zijn wij steeds geïnteresseerd gebleven in systeemontwikkeling in onze organisaties en daarbuiten. Een project dat meerdere jaren beslaat, wordt opeens agile genoemd doordat het wordt opgeknipt in korte deelprojecten. Het grote verschil is echter dat zo’n deelproject bijna een jaar duurt en niet twee tot vier weken, zoals een agileproject. Opknippen in delen rechtvaardigt misschien de term agile, maar heeft er feitelijk niets mee te maken.

5. Individuele succesfactoren De keuze voor een bepaalde projectmethodiek wordt gemaakt door een aantal factoren die bepalend zijn voor het succes van het project, op een bepaalde manier in te richten. Hoewel alle factoren van toepassing zijn op traditionele en agileprojecten, worden die verschillend ingericht. Op basis van de door ons onderzochte cases en de diepte-interviews die naar aanleiding daarvan zijn gehouden, blijkt dat de hieronder genoemde factoren een dusdanige invloed hebben op het succes van een project dat wij ze als individuele succesfactor hebben aangemerkt. Afhankelijk van de gekozen projectmethodiek kan er volgens de agile-systeemontwikkeling of volgens de traditionele systeemontwikkeling per factor op gereageerd zijn. Het betreft de individuele succesfactoren: 1) team, 2) mens, 3) klant, 4) testen, 5) wijzigingsbeheer, 6) documentatie en 7) acceptatie. Functioneren van het team Gewoonlijk bestaat een projectteam uit IT-technici en specifieke deskundigen. Dit zijn teams die zich kenmerken door hiërarchische aansturing en waarbij de communicatie deze hiërarchische lijnen volgt. Agile-teams richten zich meer op kleine multidisciplinaire eenheden die zelfsturend zijn en informele communicatielijnen volgen. Een volgens ons verrassende uitkomst uit ons onderzoek is dat men voor alle projecten de voorkeur geeft aan kleine multidisciplinaire teams die zelfsturend zijn. Er is slechts één uitzondering bij een traditioneel ingericht project. Daarvan wordt opgemerkt dat IT-deskundigen weliswaar technisch bekwaam zijn, maar niet altijd even goed presteren waar het gaat om het menselijke aspect. Zij moeten daarom hiërarchisch aangestuurd worden. Voor een project is het van belang dat er informele 27

ESSAYPRIJS 2014

traditioneel kunnen worden beschouwd, elementen van de agile-methodieken

ESSAYPRIJS 2014

communicatie is. De teams worden vaak wel hiërarchisch aangestuurd, ook in agileprojecten. Een goede samenstelling van het team draagt bij aan het succes van een project. Er is bij voorkeur een combinatie nodig van ervaring in en met het vakgebied en ervaring in en met de organisatie. In theorie zouden de geschiktste mensen op het project gezet moeten worden om de kans op succes te vergroten. Zo niet, dan neemt de kans op succes af. Een stabiel team, waarvan de leden dus goed op elkaar ingespeeld zijn en elkaar kunnen aanvullen, verhoogt de kans op een succesvol project. Als er continu wijzigingen zijn in het team, wordt de kans op projectsucces kleiner. Het functioneren van het team wordt zowel in de agile-systeemontwikkeling als de traditionele systeemontwikkeling gezien als succesbepalende factor om een project te laten slagen. De menselijke factor In de traditionele methode zijn werknemers vervangbaar, zo lang er maar voor gezorgd wordt dat de benodigde expertise aanwezig is. Het project gaat namelijk gewoon door. Volgens de agile-methode zijn werknemers echter essentieel en onmisbaar. Deze factor is direct gerelateerd aan de samenstelling van het team. In de door ons onderzochte traditionele projecten werd duidelijk gekozen voor een traditionele benadering van de factor mens. In de door ons onderzochte agile-projecten is de voorkeur minder zichtbaar. Werknemers zijn hier uiteraard essentieel en onmisbaar, maar vooral omdat ze in een klein hecht team werken waarin men goed op elkaar ingespeeld is. Zou het project met louter onervaren mensen worden uitgevoerd, dan zou het geen kans van slagen hebben. Daarnaast is het ook voor agile-projecten zeer belangrijk dat de juiste expertise aanwezig is. In alle onderzochte projecten is de factor mens essentieel. De meeste projecten uit ons onderzoek zijn (in meer of mindere mate) succesvol afgerond, juist door de persoonlijke inzet van de mensen die het moesten doen. De klant De klant is de afnemer of eindgebruiker van het product of de dienst. Voor alle onderzochte cases konden wij stellen dat de klant belangrijk was voor een succesvol einde van een project. Waar de klant volgens de traditionele methode vooral betrokken is bij het opstellen van de eisen en daarna pas weer bij de oplevering van 28

ons onderzochte cases blijkt de klant in de praktijk altijd onderdeel van het team te zijn. Dit wordt ook in de traditionele projecten beschouwd als een toegevoegde waarde. Zo verloopt de communicatie immers sneller en beter. Als er vragen zijn vanuit het team over de wensen van het product, kunnen deze direct beantwoord worden. Zowel in de projecten die worden uitgevoerd volgens de traditionele methodieken als die welke volgens de agile-methodieken worden aangepakt, geeft men er de voorkeur aan de klant actief te laten deelnemen aan het projectteam. Wat wij nu zien ontstaan, is dat er agile-teams worden gevormd die voor meerdere projecten kunnen worden ingezet. De klant is er op die manier bijna niet meer bij betrokken of wordt voor langere tijd uit zijn huidige functie gehaald en is om die reden niet meer de kritische buitenstaander in het project. Bovendien kan deze persoon niet meer de brugfunctie vervullen tussen project en praktijk, omdat hij of zij de aansluiting met de praktijk verliest en niet meer op de hoogte is van de laatste ontwikkelingen in de praktijk. Op deze manier ontstaan er vaste projectteams en is de ‘echte’ klant er niet meer bij betrokken. Testen Testen gebeurt in traditionele projecten vaak tijdens het project door de ontwikkelaars en pas na oplevering van het product testen andere testers het eindproduct. In agile-projecten worden tests op tussenresultaten iteratief (in steeds herhalende stappen) uitgevoerd door het gehele team, dus inclusief de klant. Daardoor worden fouten sneller opgespoord, waarna men ervoor kan kiezen deze fouten in de huidige sprint nog te verwerken of af te handelen in de volgende sprint.27 Dat fouten eerder worden gevonden en sneller worden opgelost, levert een positieve bijdrage aan het projectsucces, wat bevestigd werd in de verschillende interviews. Daarom stellen wij dat testen invloed heeft op succesvolle systeemontwikkeling. Randvoorwaarden Op basis van de door ons onderzochte cases en interviews blijkt dat de factoren 27 Een sprint betekent in dit verband een korte, vooraf bepaalde periode waarin een deel van een project wordt opgeleverd. 29

ESSAYPRIJS 2014

het product, is de klant volgens de agile-methode onderdeel van het team. In de door

ESSAYPRIJS 2014

wijzigingsbeheer en documentatie geen directe invloed hebben op het succes van een project voor systeemontwikkeling. Deze factoren moeten eerder beschouwd worden als randvoorwaarden. Voor het starten, uitvoeren en afronden van een project is het van belang dat men rekening houdt met deze factoren. Zodoende herkenden wij ze niet als factoren die op zichzelf invloed hebben op een succesvolle systeemontwikkeling. Wijzigingsbeheer Onder wijzigingsbeheer verstaan wij de manier waarop wijzigingen worden doorgevoerd in het systeem. Samen met de controle op deze wijzigingen spreekt men van ‘governance’. Voor deze bijdrage vatten wij beide begrippen als synoniem op. Vooral in een sterk gereguleerde financiële organisatie is wijzigingsbeheer van levensbelang. Deze factor is dan ook van toepassing op alle onderzochte cases. Het maakt niet uit of een project traditioneel of agile wordt aangepakt. Binnen het kader van de vooraf gestelde eisen wordt flexibiliteit op prijs gesteld, maar alles dient te worden uitgevoerd conform deze eisen. Er kan daardoor geen keuze worden gemaakt in de manier waarop wijzigingsbeheer moet worden ingericht. Daarom is deze factor niet van invloed op het projectsucces. Documentatie Documentatie is een randvoorwaarde voor het project. Het is een vereiste vanwege de sterk gereguleerde aard van het domein, maar documentatie op zichzelf genereren heeft geen invloed op het projectsucces. Met een goede documentatie kunnen toekomstige wijzigingen gemakkelijker worden doorgevoerd, maar op het huidige project heeft dat geen invloed. In de meeste onderzochte cases is de vereiste documentatie opgeleverd en zowel onder de traditionele methode als die onder agile is dat vaak achteraf gedaan. In sommige situaties is documentatie een onderdeel van wijzigingsbeheer. Acceptatie Wat budget, tijd en eisen betreft zijn alle cases uit ons onderzoek op te vatten als een succes. Waar afwijkingen leken te ontstaan, werden in overleg met de opdrachtgevers eisen aangepast, waardoor uitstel of overschrijding van het budget of de tijdslimiet 30

opvatten als een noodzakelijke voorwaarde van succes, ontstaat een ander beeld. In dat geval zijn alleen de als agile aangemerkte projecten succesvol. Op basis van de cases blijkt dus dat agile de gebruikersacceptatie bevordert. Een verklaring daarvoor ligt in het feit dat de agile-systeemontwikkeling een sterkere nadruk legt op de actieve rol van de klant in het project. Door de klant actief te betrekken bij het project wordt de kans vergroot dat een project na afloop ook werkelijk wordt geaccepteerd door de eindgebruikers. Als de opdrachtgever of de eindgebruiker meer betrokken zou worden bij een traditioneel ingericht project, zou ook zo’n soort project meer succes kunnen hebben. Als we alleen kijken op basis van budget, tijd en eisen, stellen wij dat agilesysteemontwikkeling op zichzelf niet meer invloed heeft op projectsucces ten opzichte van de traditionele systeemontwikkeling. De gekozen projectmethodiek biedt dan geen onderscheid meer. Een opvallende bevinding tijdens ons onderzoek heeft betrekking op een case waarin agile is toegepast op systeembeheer, waarbij maandelijkse nieuwe wijzigingen in productie zijn genomen. Het blijkt dat agile zich goed leent voor deze vorm van systeembeheer. In dit verband wordt er dus niet meer gesproken van een projectorganisatie die volgens de agile-principes is ingericht en wordt beheerd, maar is er sprake van een beheersorganisatie die volgens de agile-principes is ingericht. Mogelijkerwijs zou dit kunnen leiden tot een compleet andere inrichting van organisaties. De organisatie wordt dan niet meer volgens functionaliteit en strakke hiërarchie ingericht, maar door middel van agile-teams, die beschikken over alle vereiste kennis en die zelfsturend opereren. Andere factoren Behalve de genoemde factoren hebben wij nog vijf factoren onderzocht die wellicht van invloed zouden kunnen zijn op het slagen of falen van een project: 1) focus, 2) management, 3) ontwikkelaars, 4) techniek en complexiteit software en 5) planning. De ondervraagde experts beschouwden deze factoren echter niet als succesbepalend. Al wil dat niet zeggen dat ze geen invloed hebben op het succes, als 31

ESSAYPRIJS 2014

alsnog is goedgekeurd. Wanneer we ook de eerder genoemde dimensie acceptatie

ESSAYPRIJS 2014

wel dat ze op zichzelf niet als essentieel werden gezien voor een traditioneel project of een project dat volgens de agile-methodiek werd uitgevoerd. De inrichting van factoren moet zowel passen bij de organisatie als bij het project. In de door ons onderzochte cases is gebruikgemaakt van een combinatie van factoren en is niet strak gekeken naar de specifieke factoren per methodiek. Dat levert het beste resultaat op. Een standaard optimale benadering bestaat niet. Juist dat vraagt om flexibiliteit, en dat is nu weer wel agile.

6. Stelling Dit brengt ons tot de stelling dat agile een modewoord is geworden. Het begrip wordt te pas en (meestal) te onpas gebruikt. Wanneer wordt beweerd dat een project volgens de agile-manier wordt uitgevoerd, wil dat niet meteen zeggen dat dit werkelijk het geval is. Het succes van een project hangt af van de mate waarin men omgaat met de succesbepalende factoren. Per project, per organisatie en per situatie dient gekeken te worden hoe de verschillende factoren moeten worden ingericht: op een agile-manier of op de traditionele wijze. De naam agile op zich zegt niets. Het gaat erom hoe de factoren zijn benaderd. Zoals wij reeds opmerkten, is het niet de projectmanagementmethodiek zelf die het succes van een project bepaalt, als wel de aandacht voor de succesbepalende factoren. Ons onderzoek heeft aangetoond dat van de onderzochte agile-cases geen enkel project alle factoren volgens de agile-methodiek heeft verwerkt. Van de traditionele cases heeft geen enkel project alle factoren traditioneel benaderd. Alle onderzochte projecten kunnen wat aandacht voor succesfactoren betreft zowel traditioneel als agile worden aangemerkt. Door een project alleen op te delen in verschillende deelprojecten en het geheel vervolgens agile te noemen, wordt het nog niet agile. De huidige tijd van snelle technologische ontwikkelingen zorgt ervoor dat organisaties flexibeler kunnen omgaan met veranderingen. Dit is in lijn met de agile-gedachte. Dezelfde snelle technologische ontwikkelingen veroorzaken echter ook dat er een grotere behoefte ontstaat aan beheersing en sturing van projecten volgens duidelijke strakke kaders met een goede documentatie. 32



Agile zorgt voor een positieve bijdrage aan het succes van een project, als acceptatie als een van de voorwaarden wordt gezien van projectsucces. Acceptatie door de eindgebruikers is met de agile-methodiek groter, doordat de klant veel directer en intensiever bij het ontwikkeltraject betrokken is dan met traditionele methodieken. Als we de variabele acceptatie mede als criterium gebruiken voor de beoordeling of een project wel of niet succesvol is geweest, blijkt dat de traditionele cases niet succesvol zijn geweest. Maar de opdrachtgever of de eindgebruiker bij het project betrekken, betekent niet automatisch dat een project dan ook agile wordt uitgevoerd. Door de klant bij traditioneel ingerichte projecten te betrekken kan men ook succes boeken. Wij stellen dat men niet altijd alle factoren van de gekozen methodiek zonder meer volgens de voorschriften van de methodiek moet inrichten. Het is volgens ons belangrijker te kijken naar de verschillende factoren en hoe deze betrokken kunnen worden bij projecten van de financiële sector. Door te kiezen voor een combinatie van traditionele factoren en agile-factoren kan men een optimaal resultaat voor projecten bereiken. Wij pleiten dan ook voor een projectmethodiek waarin succesbepalende factoren worden betrokken volgens een combinatie van traditionele elementen en agile-elementen. Dit dient afhankelijk te zijn van het soort project en de desbetreffende organisatie. Naar onze mening worden veel projecten als agile aangemerkt, terwijl ze een combinatie van traditionele en agile-factoren bevatten. Dit kan een goede oplossing zijn voor de organisatie of het project, maar het is dan goed te bedenken dat het gebruik van de term agile lang niet altijd terecht is. Behalve in projecten, past de agile-methodiek ook goed in beheerstaken. Dat kan wellicht komen doordat beheerstaken aanleiding geven tot kleine projectjes en doordat de interactie met de klant in de bestaande beheersorganisatie heel belangrijk is. Agile kan dus breder in financiële organisaties worden toegepast dan vooraf gedacht.

33

ESSAYPRIJS 2014

7. Reflectie

ESSAYPRIJS 2014

Bronnen • Barlow, J.B. et al. (2011). Overview and Guidance on Agile Development in Large Organizations. Communications of the Association for Information Systems, 29(2), p. 25–44. • Bradley, J. (2008). Management based critical success factors in the implementation of enterprise resource planning systems. International journal of accounting information systems, 9, p. 175–200. • Cohan, P.S. (2006). Finance & IT: The Transforming Power of Technology. Financial Executive, 23(6), p. 18–23. •  Davis, F.D. (1989). Perceived Usefulness, Perceived Ease of Use, and User Acceptance of Information Technology. MIS Quarterly, 13(3), p. 319–340. • Geraldi, J.G. (2008). The balance between order and chaos in multi-project firms: A conceptual model. International Journal of project management, 26(4), p. 348–356. • Lee, G. & W. Xia (2010). Toward Agile: An Integrated Analysis of Quantitative and Qualitative Field Data on Software Development Agility. MIS Quarterly, 34(1), p. 87–114. •  Leenaars, J.J.A. (2003). Risicomanagement van banken. Maandblad voor Accountancy en Bedrijfseconomie, 77(7/8), p. 340–347. • Mahnic, V. & N. Zabkar (2008). Using COBIT Indicators for Measuring Scrum-based Software Development. WSEAS Transactions on Computers, 7(10), p. 1605–1617. • Markus, M.L. (1983). Power, Politics, and MIS Implementation. Communications of the ACM, 26(6), p. 430–444. • Project Management Institute inc. (2000). A guide to the Project management body of knowledge. PMBOK® guide. Pennsylvania, Project Management Institute. • Richmond, I. (2008). On time, on target. Engineering & Technology, 3(16), p. 52–54. • Tichy, L. & T. Bascom (2008). The Business End of IT Project Failure. Mortgage Banking, 68(6), p. 28–35. • Waal, A. de (2003). Trends en ontwikkelingen in de financiële functie (II). Tijdschrift Controlling, 2(3), p. 19–22. • Zhen, J. (2005). Why IT Projects Fail. Computerworld, 39(6), p. 31–35.

34



ESSAYPRIJS 2014

DE K WALITEIT VAN ACCOUNTANTSCONTROLE ONDERMA ATS? DRS. WINFRED MERKUS R A

1. Inleiding De laatste jaren zie ik een trend in de media ontstaan om vrijberoepsbeoefenaars aan te pakken en zwart te maken. Ik noem enkele voorbeelden: notarissen die niet zouden deugen en hun wettelijke taak niet zo nauw zouden nemen. Ik lees de berichten over notarissen die de aan hen toevertrouwde gelden ‘lenen’ voor privé-uitgaven. Of berichten over medisch specialisten die aan zorgverzekeraars handelingen in rekening brengen die ofwel niet zijn verricht ofwel door lager geschoolde medewerkers zijn gedaan. Of wat te denken van de bekende Bram M. die geen advocaat meer mag zijn, omdat hij het niet zo nauw nam met zijn declaraties, de ontvangen (contante) bedragen of zijn permanente educatie. En natuurlijk, ook accountants ontkomen niet aan berichtgeving: de AFM schreeuwt soms moord en brand over de aangetroffen kwaliteit van de uitgevoerde accountantscontrole.28 Of lees de kranten, die ronkende verhalen schrijven over accountants en hun rol in fraudes en andere misstanden bij bijvoorbeeld Imtech, Ballast Nedam, Vestia enzovoort. Naar aanleiding van al die ophef kunnen we ons de vraag stellen of deze trend ten onrechte is ontstaan en dat alleen maar de media daar garen bij spinnen, of dat er wel degelijk meer aan de hand is. Ik denk dat beide aspecten waar zijn. In dit essay richt ik mij op de kwaliteit van de accountantscontrole en ga ik in op de aandacht die wet- en 28 AFM is de Autoriteit Financiële Markten. Dit orgaan heeft de wettelijke taak om vergunningen af te geven aan accountantsorganisaties die controleopdrachten willen uitvoeren bij middelgrote en grote vennootschappen. Daarbij heeft de AFM de taak gekregen om de kwaliteit van de uitgevoerde controlewerkzaamheden te onderzoeken en eventuele sancties op te leggen als die kwaliteit bij een accountantsorganisatie te laag blijkt te zijn. 35

ESSAYPRIJS 2014

regelgevers schenken aan maatregelen die de kwaliteit moeten verbeteren. Dat betekent dat ik de andere vrijberoepsbeoefenaren en de berichten over hen laat voor wat ze zijn. Ik heb ze alleen genoemd om de opmerking over de trend te onderbouwen. Terug dus naar de kwaliteit van de accountantscontrole. De AFM presenteert al enkele jaren rapporten over de kwaliteit van de door accountants uitgevoerde werkzaamheden en vooral over het ontbreken van een minimaal kwaliteitsniveau. Deze toezichthouder laat vooral blijken dat zij de kwaliteit ondermaats vindt. Zij staat daarin niet alleen, ook de politiek laat zich gelden en heeft vergaande wetgeving in het leven geroepen om de kwaliteit van de controle te verstevigen. De belangrijkste reden is dat het vertrouwen in de rapportage van accountants door gebruikers, en dan voornamelijk het vertrouwen in hun verklaring, niet geschaad mag worden. Blijkbaar onderkent de Tweede Kamer het belang dat het werk van accountants maatschappelijk relevant is en dat zij er belang aan hecht dat de gebruiker vertrouwen in de rapportage mag hebben. Daar hoort dan vervolgens bij dat de rapportage van de accountant stoelt op deugdelijk werk. Hoewel de beroepsorganisatie, de NBA, soms vraagtekens zet bij de bemoeienis van zowel de AFM als de minister van Financiën en de Tweede Kamer, is ook zij doordrongen van het feit dat niet getwijfeld mag worden aan de verklaring van de accountant.29 Ik merk tot slot op dat we het als beroepsgroep soms ook wel erg makkelijk maken om commentaar op de handel en wandel van accountants te hebben; de collega’s van KPMG lijken er in ieder geval alles aan te doen om maar in de pers te verschijnen. Is het niet met de hierboven aangehaalde jaarrekeningcontroles van beursfondsen, dan is het wel met een belegging in vastgoed door onder andere de bestuursvoorzitter of met de ontwikkeling van hun eigen hoofdkantoor langs de A9. In bovenstaande opsomming van organen die zich bezighouden met de kwaliteit van – en toezicht op – de accountantscontrole, mag de EU niet ontbreken. Veel binnenlandse wet- en regelgeving is immers gebaseerd op datgene wat in Brussel door de EU wordt beslist. De verantwoordelijke Eurocommissaris voor accountants is de Franse politicus Michel Barnier. Deze commissaris heeft voorgesteld de 29 NBA staat voor Nederlandse Beroepsorganisatie van Accountants. 36

internationaal verband aangeduid als ‘joint audit’. Als beide kantoren gezamenlijk verantwoordelijk zijn voor de afgegeven verklaring, zo is de gedachte, kunnen de kwaliteit en onafhankelijkheid van accountants verbeterd worden. Beide kantoren zorgen ervoor dat de kwaliteit zo hoog mogelijk is, om zo niet aansprakelijk te worden gesteld door de werkzaamheden die zijn uitgevoerd door het andere kantoor. Het idee is niet uniek. Een systeem van accountantscontrole uitgevoerd door twee kantoren met gezamenlijke verantwoordelijkheid voor elkaars werk, is in Frankrijk al jaren wettelijk voorgeschreven voor beursgenoteerde vennootschappen. Ook Zweden en Denemarken hebben een dergelijk systeem gekend. Het voorstel van Barnier heeft het uiteindelijk niet gehaald in Europa. Ik denk doordat de meeste landen onbekend zijn met zo’n systeem en omdat de Europarlementariërs wellicht opzagen tegen de vermeende hogere kosten. In de wandelgangen van het Europese Parlement hebben lobbyisten van de Grote Vier (Deloitte, EY, KPMG en PwC) getracht de voorstellen te laten torpederen, daar ze bang waren omzet te verliezen. Zij zijn immers dominant op de markt voor controleopdrachten van beursgenoteerde bedrijven en zullen een deel van hun omzet kwijt raken aan andere kantoren. Dit kunnen dan voor een deel de kantoren zijn die niet tot deze Grote Vier behoren, omdat de opdrachtgevers wellicht voor een tweede, kleiner en wellicht minder duur kantoor zullen kiezen. Deze ‘non-Big 4-kantoren’ waren overigens weer wel warme pleitbezorgers van de voorstellen van Barnier, omdat zij dachten een betere positie op dit deel van de markt te kunnen verkrijgen. Voor de gebruikers van accountantsrapportages is het, als de voorstellen doorgaan, interessant om te weten of bepaalde combinaties van accountantskantoren die gezamenlijk een dergelijke controleopdracht uitvoeren, een hogere kwaliteit leveren dan de andere combinaties. Dit was voor mij aanleiding om nader onderzoek te doen naar de kwaliteit van de uitgevoerde accountantscontrole, rekening houdend met bepaalde combinaties van kantoren. Onderzoekers hebben eerder al aangetoond dat de geleverde kwaliteit tussen kantoren verschilt. Zo toonde Elisabeth DeAngelo

37

ESSAYPRIJS 2014

accountantscontrole te laten uitvoeren door twee accountantskantoren, in

ESSAYPRIJS 2014

al in 1981 aan dat grotere kantoren een hogere kwaliteit leverden.30 Een combinatie van grote kantoren zal dan, op basis van voorgaande onderzoeken hiernaar, de hoogste kwaliteit moeten leveren. Ik heb dit onderzoek uitgevoerd op de jaarrekeningen van Franse beursgenoteerde ondernemingen, daar in Frankrijk, zoals opgemerkt, dit soort opdrachten wettelijk verplicht gesteld is. Ik heb daarvoor de combinaties die gevormd kunnen worden, als volgt ingedeeld. Ten eerste was daar de groep van de vier grote kantoren. Daarna komt de groep van middelgrote kantoren, waarvan de volgende kantoren deel uitmaken: Baker Tilly, BDO, Grant Thornton en Mazars. Tot slot zijn er alle overige kantoren. Voordat ik verder inga op mijn bevindingen en aanbevelingen uit mijn onderzoek, ga ik eerst in op de kwaliteit van accountantscontrole.

2. Kwaliteit van accountantscontrole Uitgevoerde controlewerkzaamheden leveren lang niet altijd harde informatie op die aantoont of een gegeven klopt of juist niet. Integendeel, meestal wijst de controle uit dat het aannemelijk is dat de gegevens juist en/of volledig zijn. Ik noem uitkomsten van een interview, onderzoek naar gehanteerde schattingen in een jaarrekening of een test op de aanwezige interne controle. De uitkomsten zijn niet nauwkeurig tot op een drieduizendste van een seconde die bepaalt of je Olympisch kampioen bent of dus net niet. Onderzoekers hebben op allerlei wijze getracht de kwaliteit van accountantscontrole te meten. Een grote belemmering is dat ze over het algemeen geen toegang hebben tot de accountantsdossiers. Accountants is het namelijk verboden, op grond van de voor hen geldende beroepsregels, de inhoud van dossiers te delen met derden voor zover de wet niet anders voorschrijft. Dat betekent dat onderzoekers naar andere wegen moesten zoeken om de kwaliteit van accountantscontrole te kunnen meten. Buiten de goedkeurende controleverklaring, die wat tekst betreft volstrekt 30 DeAngelo 1981. 38

de accountantscontrole en openbaar is voor iedereen. Onderzoekers hebben zich dan ook gericht op de jaarrekening. Onderzoek heeft aangetoond dat de kwaliteit van accountantscontrole op verschillende manieren uit de jaarrekening kan worden gemeten. In mijn onderzoek heb ik drie methoden gehanteerd die hun waarde hebben bewezen om een oordeel te kunnen geven over de kwaliteit van de uitgevoerde werkzaamheden. Ik zal deze drie methoden kort beschrijven. De eerste twee methodes gaan uit van de hypothese dat het management van een onderneming het getoonde resultaat (winst of verlies) op een bepaalde manier kan sturen naar een uitkomst die beter past bij zijn wensen. Meestal om opportunistische redenen, zoals het behalen van ‘targets’ die resulteren in bonussen. De grondlegger van deze methode is Jennifer Jones, die in een onderzoek uit 1991 de hypothese bevestigde. Zij gebruikt woorden als ‘manipulation’ en ‘managers … would benefit’.31 Resultaat over enig boekjaar sturen kan op verschillende manieren: via de overlopende posten (overlopende activa en/ of passiva), door de verslaggevingsmethode te veranderen in enig boekjaar of door de financieringsstructuur te wijzigen. Onderzoekers hebben aangetoond dat de kwaliteit van accountantscontrole afneemt naarmate het management meer ruimte krijgt om het resultaat te sturen.32 De methode om het resultaat te sturen kan op verschillende manieren. In mijn onderzoek heb ik twee manieren gebruikt: 1) het management wil het resultaat sturen via de overlopende posten en 2) het management wil zogenoemde ‘benchmark-doelstellingen’ bereiken. De eerste variant gaat uit van de gedachte dat het management ‘onnodige winsten’ zal reserveren om in een later jaar te gebruiken of om juist ‘benodigde winsten’ te halen uit allerlei inmiddels niet meer benodigde reserveringen. En dit gebeurt dan weer door de overlopende posten hoger of juist lager te presenteren dan werkelijk nodig. De tweede variant gaat voornamelijk uit van het feit dat het management verwacht dat gebruikers van jaarrekeningen liever geen grote schommelingen zien in de resultaten. Het management zal er in deze gedachtegang voor zorgen

31 Jones 1991. 32 Becker, DeFond, Jiambalvo & Subramanyam 1998; Reynolds & Francis 2001; Francis & Yu 2009. 39

ESSAYPRIJS 2014

standaard is, is de jaarrekening het enige andere medium dat verbonden is met

ESSAYPRIJS 2014

dat de schommelingen uitblijven en het resultaat ieder jaar weinig afwijkt van het resultaat van het jaar ervoor. In het onderzoek van DeGeorge wordt gesteld dat er drie redenen zijn die deze gedragingen van het management kunnen verklaren: 1) positieve resultaten behalen, 2) recente prestaties continueren en 3) voldoen aan de verwachtingen van analisten.33 De derde methode gaat uit van de hypothese dat een onderneming het wellicht liever niet meldt als zij in zwaar weer verkeert. Dit omdat, zo is de gedachte, er een ‘selffulfilling prophecy-situatie’ kan ontstaan: als het management en ook nog de accountant meldt dat het niet goed gaat met de onderneming, zal het wel veel slechter gaan dan zij laten weten. De geldende regelgeving voor het opstellen en controleren van jaarrekeningen onderkent dit gevaar, wat geleid heeft tot regels: zowel het management als de accountant moet over een dergelijke situatie open en eerlijk rapporteren. Voor de accountant geldt dan in het bijzonder Standaard 570, een standaard over de continuïteit van de onderneming. Accountants zijn bij de uitvoering van hun controleopdracht gehouden om deze standaarden te volgen. Onderzoek heeft aangetoond dat de onderneming wellicht moet vrezen voor haar voortbestaan indien de accountant ten onrechte bepaalde zaken niet rapporteert.34 De variant die ik gebruikt heb om te kunnen meten of een onderneming in zwaar weer verkeert, is ontwikkeld door Altman.35 Hij heeft een model ontwikkeld dat bepaalde ratio’s met elkaar in verband brengt, waaruit een bepaalde score wordt berekend die een goede voorspellende waarde blijkt te bezitten als het gaat om een naderend faillissement. Deze score is bekend onder de naam: Altman z-score.

3. Verschillende combinaties van kantoren Doel van mijn onderzoek was om te kunnen vaststellen of een bepaalde combinatie van kantoren een significant hogere kwaliteit van accountantscontrole oplevert. Mijn vooronderstelling was dat gebruikers een dergelijke combinatie zouden eisen. Maar uit mijn onderzoek bleek dat een dergelijke conclusie niet getrokken kon worden. Een mogelijke vergelijking met de geleverde kwaliteit waarbij één kantoor 33 DeGeorge, Patel & Zeckhauser 1999. 34 DeFond & Jiambalvo 1994; Craswell, Stokes & Laughon 2002. 35 Altman 1968. 40



Franse beursgenoteerde ondernemingen) gaf geen aanleiding tot een betrouwbare uitspraak. Dit omdat de verschillen niet significant bleken te zijn.

4. Eerste conclusie Blijkbaar heeft een bepaalde combinatie van accountantskantoren geen invloed op de kwaliteit van de geleverde controle. In ieder geval kon met de drie genoemde en algemeen geaccepteerde methoden geen significant verschil in kwaliteit worden aangetoond. Ook de combinatie van twee kantoren uit de grote vier leverde geen aantoonbaar hogere kwaliteit. Een tweede argument dat tegen invoering van een gecombineerde controleopdracht kan worden aangevoerd, is dat de kosten hoger zullen uitvallen. Dat zou komen doordat de twee accountants, nu ze gezamenlijk verantwoordelijk zijn, elkaars werk gaan controleren. Dan zijn deze extra uitgaven in ieder geval geen garantie voor een hogere kwaliteit. De verwachting dat een controleopdracht die door twee kantoren wordt uitgevoerd, hogere kosten met zich brengt, heeft de regelgevers in een aantal Scandinavische landen in het verleden doen besluiten om de verplichting van een ‘joint audit’ te schrappen. Voor gebruikers van de jaarrekeningen, zoals aandeelhouders, banken en analisten zal er aan de uiterlijke vorm van de verklaring niet veel veranderen. Er zullen alleen twee namen onder de verklaring staan in plaats van één; de accountantsverklaring blijft dezelfde. In Frankrijk is het in ieder geval niet zo dat er twee verklaringen in de jaarrekening worden opgenomen. Op zich trouwens wel een spannende gedachte: wat als beide accountants een verschillende verklaring (willen) afgeven? Wint dan de sterkte/rijkste/grootste? Op dit moment kan ook nog de vraag worden gesteld of kantoren wel zo makkelijk samen willen werken op een gezamenlijke opdracht. Wat immers als een van beide kantoren wat al te vaak in de pers staat? Voor je het weet, kan het andere kantoor ‘besmet’ worden met de heersende beeldvorming over het andere kantoor zonder dat het eerste kantoor zich daar goed tegen kan verweren. En door samen te 41

ESSAYPRIJS 2014

de controleopdracht heeft uitgevoerd, in dezelfde omstandigheden (namelijk de

ESSAYPRIJS 2014

werken moeten accountants zich in elkaars controlemethode en dossiers verdiepen. Deel je dan niet te veel kennis?, zou de ene accountant kunnen denken. En wat te doen met vaktechnische vragen en dilemma’s: wiens vaktechnisch bureau wordt er geraadpleegd en wat te doen als de meningen niet overeenkomen? Kortom, er zijn ook de nodige praktische bezwaren aan te dragen tegen een gezamenlijke opdrachtuitvoering. Op basis van mijn onderzoek kan in ieder geval geen aantoonbare reden gevonden worden om een ‘joint audit’ verplicht te stellen. Het is alleszins te billijken dat het voorstel van Barnier het niet heeft gehaald.

5. Tegenargumenten Een ander belangrijk spanningsveld dat bestaat tussen de opdrachtgever van de accountantscontrole, de uitvoerder ervan en de gebruiker, betreft de onafhankelijkheid van de accountant ten opzichte van de opdrachtgever. De oorzaak van dit spanningsveld is het feit dat de opdrachtgever de accountant betaalt voor zijn werk. De accountant zal dus wel oppassen om conclusies te trekken die de opdrachtgever onwelgevallig zijn. Het risico is niet denkbeeldig dat de opdrachtgever de opdracht het volgende jaar aan een collega-concurrent gunt. De ongedeelde verantwoordelijkheid die beide accountants dragen, zou ervoor kunnen zorgen, zo is de argumentatie, dat zij minder snel zullen ‘meedenken’ met de klant. Bovendien zou het bij aandeelhouders en andere gebruikers van jaarrekeningen vragen oproepen als beide accountants tegelijkertijd zouden worden ontslagen van hun opdracht. Ik merk op dat in Frankrijk beide argumenten niet zo snel opgaan, doordat de vergoeding voor de controlewerkzaamheden meer gereguleerd is dan in Nederland en doordat de aanstelling van de accountant voor een periode van zeven jaar geldt en de opdracht niet gemakkelijk kan worden opgezegd. Inmiddels zijn we redelijk gewend aan het idee van de ‘second opinion’. De patiënt die slecht nieuws ontvangt van zijn arts, is geneigd om een tweede mening te vragen aan een andere arts. Dit fenomeen zou ook bij accountants kunnen worden toegepast: aan (sommige) gebruikers zou het recht van een ‘second opinion’ kunnen 42



rechtvaardigen. Het is dan een milde vorm van een ‘joint audit-opdracht’.

6. Neveneffect van de studie De door mij hierboven beschreven derde methode leverde naar mijn mening een verrassende uitkomst op. De ondernemingen die volgens deze methode in een situatie verkeerden die Altman aanduidt als ‘distress’ – dat is een situatie waarin het heel aannemelijk is dat de continuïteit van bedrijfsvoering niet waarschijnlijk is – kregen vaker dan we zouden verwachten een ‘schone’ verklaring.36 Ik bedoel hiermee dat de accountant in zijn verklaring geen opmerking maakte over dit risico van mogelijke discontinuïteit. Dit wordt volgens Standaarden 570 en 702 wel voorgeschreven. In een dergelijke situatie is het voor gebruikers belangrijk dat de accountant, naast de directie, in zijn verklaring opmerkingen maakt over dit risico. Dit bleek niet uit de onderzochte jaarrekeningen. En dat zou weer kunnen betekenen dat de onderzoeksmethode niet (langer) valide is. Iets dergelijks kan aan de orde zijn, nu de crisis waarin de wereldeconomie zich al enige jaren bevindt, langer duurt dan verwacht en de onderzoeksmethode uit een tijd stamt waarin dat niet te verwachten viel. Een andere oorzaak kan zijn dat de ondernemingsleiding en de accountant inmiddels wat gewend zijn aan de crisis en de gevolgen ervan voor zowel de onderneming als de financiële gegevens in de jaarrekening. Opstellers, controleurs en gebruikers zouden kunnen zijn gaan denken dat de onderneming wel een stootje kan hebben en dat ‘het wel niet meer zo’n vaart zal lopen’. Ik bedoel met de laatste opmerking dat de onderneming de crisis wel doorkomt en niet meteen in een staat van faillissement komt. Een vervolgonderzoek waarmee de groep ondernemingen die volgens het model van Altman in een ‘distress-situatie’ verkeert, een aantal jaren wordt gevolgd, zou kunnen aantonen of het model nog geldig is. Indien zou blijken dat er inderdaad een groot deel van de groep ondernemingen inmiddels failliet is gegaan, lijkt dat de geldigheid van het model te onderbouwen. Een onderzoek van Heine uit 2000 wijst uit dat de voorspellende waarde van de z-score nog steeds geldig is.37 Heine toont dat met ruim 90% nauwkeurigheid aan.

36 Altman 1968. 37 Heine 2000. 43

ESSAYPRIJS 2014

worden toegekend. Niet standaard, maar daar waar bepaalde omstandigheden dat

ESSAYPRIJS 2014

Overigens blijkt uit dit onderzoek verder dat andere modellen even waardevol zijn als het gaat om de voorspelling van mogelijke discontinuïteit.

7. Tweede conclusie De Altman z-score blijkt nog steeds een geldige methode te zijn om naderend onheil te voorspellen. Deze voorspellende kracht wordt naar mijn mening te veel genegeerd door zowel de ondernemingsleiding als door de accountant. Zou de accountant zich evenals zijn opdrachtgever van zijn optimistische kant laten zien? Het is een karaktertrek die van een accountant niet snel wordt verwacht.

8. Tegenargument De ‘selffulfilling prophecy’ wordt vaak als nadeel genoemd van te veel aandacht in de jaarrekening voor de moeilijke financiële positie van de onderneming. Zeker als dat in combinatie is met een verklaring van de accountant die ook nog eens de nadruk legt op de mogelijke discontinuïteit van de onderneming. Daarmee wordt bedoeld dat bijvoorbeeld leveranciers en financiers huiveriger worden dan feitelijk nodig. Dit gedrag kan leiden tot onnodige verslechtering van de positie van de onderneming. Daarbij is noch de onderneming noch de accountant gebaat en daarmee zullen beiden wellicht een dergelijke situatie willen voorkomen.

9. Afsluiting Mijn onderzoek heeft niet kunnen aantonen dat een gezamenlijk, door twee accountantskantoren, uitgevoerde controleopdracht een hogere kwaliteit van accountantscontrole oplevert. Ook heb ik niet kunnen aantonen dat er een combinatie van kantoren is die een hogere kwaliteit oplevert dan andere combinaties. Zolang dat niet aangetoond kan worden, is het misschien maar goed dat deze maatregel (nog) niet is ingevoerd. De verwachte hogere kosten hebben Scandinavische landen er in ieder geval toe gebracht een verplichte ‘joint audit’ af te wijzen. Wel is mij duidelijk dat de Altman z-score een hoge voorspellende waarde heeft. Die blijkt nog steeds een goede graadmeter om de onzekerheid van naderend onheil beter te kunnen inschatten. Het is dan ook aan te bevelen daar meer aandacht aan te schenken. 44

• Altman, E.I. (1968). Financial ratios, discriminate analyses and the prediction of corporate bankruptcy. The Journal of Finance, 23(4), p. 589–609. • Becker, C., M. DeFond, J. Jiambalvo & K.R. Subramanyam (1998). The effect of audit quality on earnings management. Contemporary Accounting Research, 15, p. 1–24. • Craswell, A.T., D.J. Stokes & J. Laughon (2002). Auditor independence and fee dependence. Journal of Accounting & Economics, 33, p. 253–275. • DeAngelo, L.E. (1981). Auditor size and audit quality. Journal of Accounting and Economics, 3, p. 183–199. • DeFond, M.L. & J. Jiambalvo (1994). Debt covenant violation and manipulation of accruals. Journal of Accounting & Economics, 17(2), p. 145–176. • DeGeorge, F., J. Patel & R. Zeckhauser (1999). Earnings management to exceed thresholds. Journal of Business, 72, p. 1–14. • Francis, J.R. & M.D. Yu (2009). Big 4 office size and audit quality. The Accounting Review, 8(5), p. 1521–1552. • Heine, M.L. (2000). Predicting financial distress of companies: revisiting the z-score and ZETA models. New York: Stern School of Business. • Jones, J. (1991). Earnings management during import relief investigations. Journal of Accounting Research, 29, p. 193–228. • Reynolds, J.K. & J.R. Francis (2001). Does size matter? The influence of large clients on officelevel auditor reporting decisions. Journal of Accounting & Economics, 30, p. 375–400.

45

ESSAYPRIJS 2014

Bronnen

46

ESSAYPRIJS 2014

Nyenrode Business Universiteit Straatweg 25, 3621 BG Breukelen Postbus 130, 3620 AC Breukelen www.nyenrode.nl [email protected] +31 346 291 211

NYENRODE. A REWARD FOR LIFE