Essays naar aanleiding van afstudeerscripties

Essays naar aanleiding van afstudeerscripties

Essayprijs 2011–2012


18

NYENRODE ACCOUNTANCY & CONTROLLING PRESS

1


Nyenrode Accountancy & Controlling Press Nyenrode School of Accountancy & Controlling verzorgt een opleiding voor accountants en voor controllers. De wetenschappelijke staf, docenten en studenten vormen een bron van kennis en ervaring. Dit betreft de opleiding zelf en/of onderwerpen die in de opleiding aan de orde komen. Geschriften waarvoor naar verwachting in bredere kring belangstelling zal bestaan, worden in de serie Nyenrode Accountancy & Controlling Press gepubliceerd. Jury Essayprijzen De essays naar aanleiding van afstudeerscripties die in de serie Nyenrode Accountancy & Controlling Press verschijnen, worden beoordeeld door een jury onder leiding van prof. dr. R.G.A. Vergoossen RA. Van deze jury maken voorts deel uit: prof. dr. A.B. Hoogenboom, prof. dr. mr. R.N.J. Kamerling RA en prof. dr. D.M. Swagerman. De keuze van de genomineerden die worden uitgenodigd een essay te schrijven, wordt gemaakt door de voorzitters van de vakgroepen op het terrein waarop de scripties betrekking hebben. Voor de toekenning van de prijzen is vanzelfsprekend de jury verantwoordelijk.

Bureau- en eindredactie: TSa (Soest) en Helen Bakker, Nyenrode School of Accountancy & Controlling (Breukelen) Druk en productie: Visser EMedia (Almere) ISBN: 978-90-76845-18-0 © Breukelen, Nyenrode School of Accountancy & Controlling, juni 2013. Alle rechten voorbehouden. Niets uit deze uitgave mag worden verveelvoudigd en/of openbaar gemaakt door middel van druk, fotokopie, microfilm, elektronisch op geluidsband of op welke andere wijze dan ook, zonder voorafgaande schriftelijke toestemming van Nyenrode School of Accountancy & Controlling. Waar in deze uitgave de mannelijke voornaamwoorden hij, hem of zijn worden gebruikt in een context die met evenveel recht en reden het gebruik van vrouwelijke voornaamwoorden zou rechtvaardigen, gelieve u naar eigen inzicht zij of haar te lezen. Mutatis mutandis geldt dat ook voor het gebruik

2

van mannelijke zelfstandige naamwoorden.

Inhoud

Bestuurlijke informatie: ERP altijd dé oplossing? Alex Barendrecht MSc

7

Kredietcrisis of ethische crisis, hoe nu verder? Ir. Marcelo Guzman MBA EMFC RC en Vincent F. van Meeuwen EMFC RC

17

Projectcontroller: meer dan een cijfervreter Bianca J. Hazelaar MSc

27


Voorwoord5

Bestuurdersbeloning ziekenhuizen: prestatie of ongerechtvaardigde verrijking?39 Drs. Dennis ten Hove De juiste persoon op de juiste plaats Jeroen Nijhoff MSc

51

Wettelijke accountantscontrole bij familiebedrijven noodzakelijk? Thijs J.T. Peeters MSc

61

Met rechte rug corrigeren Linda van Prooijen MSc

73

Heb vertrouwen Jonas N. Rietbergen MSc RC

81

Organisatiecultuur randvoorwaarde voor succesvolle ERP-implementatie 89 Roy Schellen MSc Strategie in de risicoanalyse Mark H.F. Schenkels MSc en Donald W.C. Slingerland MSc

99 3


4

Eén plus één is drie Roel P. Schrama MSc

107

Heel de wereld is mijn vaderland Li Mei Tse-Liao MSc

117

Nooit meer werken! Drs. Peter P.F. Verbiest EMFC RC

129

Voorwoord Essayprijs 2011–2012

‘De mens heeft drie mogelijkheden om verstandig te handelen. Ten eerste door na te denken, dat is de edelste. Ten tweede door na te volgen, dat is de gemakkelijkste. En ten derde door te ondervinden, dat is de bitterste.’ Die constatering van de grote Chinese wijsgeer Confucius (551–479 v.Chr.) gaat in zekere mate op voor het traject waar de jonge deelnemers aan dit achttiende deel van de Nyenrodebundels voor hebben gekozen. In zekere mate, want tussen de kwalificaties edel, gemakkelijk en bitter ligt natuurlijk een veel breder veld. Confucius’ wijsheid raakt echter wel de kern van de taakopvatting van een instituut dat zich universiteit wil of mag noemen: jong talent opleiden en vormen tot universeel – dat wil zeggen: grenzen en vakgebied overstijgend – denkende mensen. En dat is meer dan alleen maar boekenwijsheid verplicht stellen en overhoren. Waar het een instituut als Nyenrode ten diepste om gaat, is om vergaarde kennis toepasbaar te maken in de weerbarstige praktijk. Zoals iedere universiteit behoort na te streven, willen ook wij immers meer dan alleen maar ‘knappe koppen’ de wereld in sturen die moeiteloos voorgekauwde tekst uit de handboeken kunnen reproduceren. Nee, het jonge talent moet geproefd hebben van ondervinding en het zo moeilijke proces van zelf leren nadenken hebben doorgemaakt. Het moet kritisch zijn en vragen durven stellen die juist diegenen nalaten – of zelfs weigeren – die alleen maar willen (na)volgen en ‘een papiertje met zesjes’ willen halen. Natuurlijk, een afgestudeerde moet de methoden, formules, modellen en feitenkennis beheersen om zich te kunnen ontpoppen tot een gewaardeerd deskundige, maar uiteindelijk is de praktijk toch nog altijd de beste leermeester. Leert de geschiedenis ons niet dat diegenen die de moeite willen nemen om door te zetten, (zelf)kritisch en veeleisend te zijn – met name ten opzichte van zichzelf – de grootste kans op succes hebben? Hoe bitter inspanningen en tegenslagen ook mogen zijn, ze sterken de persoonlijkheid. Het leerproces dat ‘schrijven’ heet, maar veel meer betekent dan letters op papier of scherm ‘toveren’, houdt in dat men kritisch de eigen gedachten ‘onder woorden’ leert te brengen. Het is een proces van formuleren, schrappen, heroverwegen, herformuleren, schrappen en uiteindelijk genoegen nemen met de minst onbe-

5


vredigende uitkomst. Het klinkt negatief, maar is dat zelden: de resultaten spreken. Zo ook in deze bundel waarin een aantal afgestudeerden de handschoen heeft opgepakt en is ingegaan op de uitdaging eens kritisch verder te denken over wat zij tijdens en met hun scriptieonderzoeken zijn tegengekomen. Aan de hand van een stelling beargumenteren zij waarom een bepaalde ontwikkeling of visie of als waarheid aangenomen ‘feit’ of theorie nu juist wel of niet verdient te worden doorgelicht en gewogen. Het enthousiasme waarmee de deelnemers zich aan de opdracht hebben gewijd, is niet alleen hartverwarmend en aanstekelijk, maar stemt ook tot optimisme. Hebben velen hun bezorgdheid geuit over het feit dat Nederland over niet al te lange tijd zal lijden aan een ernstig kennistekort, daar willen wij bij aantekenen dat er nog tal van ongeslepen diamanten voor het oprapen liggen; letterlijk voor onze neuzen. Geenszins pretenderen wij in dat mogelijke of veronderstelde tekort te kunnen voorzien. Wel pretenderen wij een weg te hebben ontsloten om jong talent te motiveren verder te gaan dan de gebaande en uitgesleten paden. Omdat een samenleving die zich ontwikkelen wil, juist behoefte heeft aan scherpe geesten die willen doordenken en geen genoegen nemen met obligate gemeenplaatsen. Dat de lezer iets hiervan in de bundel mag herkennen, is de wens van allen die bij de totstandkoming ervan betrokken zijn geweest. Ruud Vergoossen voorzitter jury Nyenrode Essayprijs Breukelen, juni 2013

6

Bestuurlijke informatie: ERP altijd dé oplossing? Essayprijs 2011–2012

Alex Barendrecht MSc

1 Inleiding Directies, managers, controllers, accountants en nog vele andere belanghebbenden in het bedrijfsleven worden dagelijks bedolven onder verantwoordingen en rapportages. Veelal zullen naar aanleiding van deze verslagen beslissingen worden genomen die vergaande gevolgen voor de onderneming of de belanghebbenden kunnen hebben. Het is dan ook begrijpelijk dat aan deze vormen van managementinformatie hoge eisen worden gesteld. Managementinformatie is een resultaat van informatiestromen die op verschillende plaatsen in een organisatie hun oorsprong vinden. De informatie wordt door alle lagen in de organisatie opgeslagen in één of meer administraties en wordt door diverse lagen van de organisatie vervolgens weer gebruikt om bijvoorbeeld analyses te maken. De kwaliteit van deze informatie en de kwaliteit van het informatiesysteem bepalen tezamen de kwaliteit van de bestuurlijke informatie. Tegenwoordig komt de managementinformatie in veel organisaties voort uit geavanceerde automatiseringssystemen. Steeds meer organisaties investeren in Enterprise Resource Planning (ERP)-systemen. Dergelijke systemen voldoen in hoge mate aan de informatiebehoefte van de diverse betrokkenen. Uit een onderzoek dat is uitgevoerd onder 62 bedrijven van de Fortune 500, komt naar voren dat 32% van de ondervraagden voorraadreductie als een tastbaar voordeel van een ERP-systeem beschouwt.1 Daarnaast – en daar wil ik in deze bijdrage dieper op ingaan – stelt 55% van de ondervraagden dat het grootste, niet-tastbare voordeel van een ERP-systeem ligt in de beschikbaarheid van de informatie. Managers

1

Fryer 1999.

7


menen beter onderbouwde besluiten te kunnen nemen wanneer zij over voldoende en betrouwbare informatie kunnen beschikken. Wildgroei In de praktijk komt het echter veel voor dat in een concern van ondernemingen diverse informatiesystemen parallel aan elkaar worden gebruikt. Koedijk (2008) stelt dat in een dergelijke organisatie zonder één ERP-systeem, diverse bedrijfsonderdelen niet op een eenduidige wijze kunnen worden bestuurd. Dit leidt ertoe dat adequate en uniforme rapportages voor het gehele concern niet mogelijk zijn. Hieruit zou kunnen worden afgeleid dat één ERP-systeem kan leiden tot een hogere kwaliteit van managementinformatie. Maar is dat wel zo? Uit onderzoek is naar voren gekomen dat in meer dan 70% van de implementatietrajecten van een nieuw ERP-systeem de vooraf gestelde doelen niet bereikt zijn.2 De gemiddelde kostenoverschrijding tijdens een implementatie bedraagt 178%, de duur van de implementatie bedraagt gemiddeld 230% van het oorspronkelijke tijdsbudget en de functionaliteit bleek gemiddeld 59% lager te liggen dan voorafgaand aan de invoering werd verwacht. Doordat ondernemingen in het midden- en kleinbedrijf (MKB) financieel minder draagkrachtig zijn dan grote ondernemingen, zijn de risico’s tijdens de implementatie van een ERP-systeem voor een MKB-onderneming misschien nog wel groter dan die voor een grote onderneming. Ik ben derhalve van mening dat de ondernemingsleiding van een MKB-onderneming, voordat besloten wordt een ERP-systeem in te voeren, eerst moet onderzoeken of de kwaliteit van de bestuurlijke informatie moet en kan worden geoptimaliseerd. Pas wanneer hierover overeenstemming is bereikt, kan een ERP-systeem dusdanig optimaal worden ingericht dat het na de invoering optimaal kan functioneren. Bovendien is het van belang te weten welke aspecten tijdens een implementatie van invloed zijn op de uiteindelijke uitkomst: de managementinformatie. Stelling Dit brengt mij tot de stelling dat een ondernemingsleiding van een MKB-onderneming eerst gedegen moet onderzoeken wat zij met een ERP-systeem beoogt, of het bij de organisatie past en of het meerwaarde heeft voor de onderneming, gegeven de hoge invoeringskosten, inspanningen en het beslag dat het legt op het budget, de tijd en de aandacht van het personeel.

8

2

Buckhout, Frey & Nemec 1999.

2

ERP-systemen en de implementatie ervan

3

Koedijk & Verstelle 2001.


Al sinds het ontstaan van de eerste grote massaproducties in het begin van de vorige eeuw hebben ondernemers behoefte aan een doeltreffende en doelmatige bedrijfsvoering.3 In de jaren na de Tweede Wereldoorlog werden computergestuurde systemen ontwikkeld die met name in de wetenschap en de krijgsmacht de efficiency en effectiviteit moesten verhogen. Vanaf de jaren zestig van de vorige eeuw was een trend waarneembaar dat computers ook steeds meer in het bedrijfsleven werden gebruikt. De massaproductie-ondernemingen waren hier de eerste die toekomst zagen in de computergestuurde wereld. Speciaal voor dit type ondernemingen kwamen Material Requirements Planning (MRP)-systemen op de markt, een van de eerste voorgangers van de huidige ERP-systemen. Met MRP-systemen kon men berekenen hoeveel halffabricaten en materialen nodig waren om een productieplan te realiseren. Een logisch vervolg daarop was dat ook capaciteitsplanningen konden worden berekend met computergestuurde systemen. Zo ontstond een nieuwe vorm van een planningssysteem, het MRP II-systeem (Manufacturing Resource Planning). Daarin draaide het niet meer alleen om materialen, maar om het gehele productieproces. De informatievoorziening van deze systemen werd verder geoptimaliseerd en als gevolg hiervan konden planners in een organisatie op een adequate wijze inzicht krijgen in de over- of onderbezetting van de productieafdelingen. Naast deze MRP- of MRP II-systemen moesten echter nog altijd diverse andere systemen, zoals de financiële administratie en de personeelsadministratie, operationeel blijven. In de jaren negentig werd een begin gemaakt met de integratie van al deze systemen in één groot systeem. Het begin van de ERP-systemen was hiermee een feit. Zoals de naam ERP al doet vermoeden, moest deze standaardsoftware afdelingoverstijgend worden. Een dergelijk systeem moest hierdoor gaan voorzien in de ondersteuning van de gehele bedrijfsvoering van organisaties. De informatie die uit de ERP-systemen voortkomt, is dan ook voor alle afdelingen van belang. Van een vrij eenvoudige opgave zoals een verkooporder of een debiteurensaldo, tot de meest uiteenlopende managementinformatie waarop beslissingen worden genomen door bijvoorbeeld bestuurders of aandeelhouders. Dat de behoefte aan deze informatie niet alleen in grote ondernemingen aanwezig is, moge duidelijk zijn. In kleine en middelgrote ondernemingen is er der-

9


halve in het Verenigd Koninkrijk onderzoek naar gedaan welke elementen van een ERP-implementatie cruciaal zijn (Loh & Koh, 2004). Om het succes van de implementatie te meten, maken Loh & Koh onderscheid tussen kritieke succesfactoren, kritieke mensen en kritieke onzekerheden. Om mijn stelling te onderbouwen wil ik niet alleen deze elementen nader beschouwen en relateren aan de bestuurlijke informatie in een MKB-onderneming, maar eerst bepalen wat bestuurlijke informatie eigenlijk is.

3

Wat is bestuurlijke informatie?

Volgens De Koning (2011) speelt bestuurlijke informatie een cruciale rol in de interne beheersing van ondernemingen. Starreveld, Mare & Joëls (1997) menen dat informatie datgene is ‘wat het bewustzijn van de mens bereikt en bijdraagt tot zijn kennisbeeld’.4 Informatie moet derhalve vernieuwend en relevant zijn en meerwaarde hebben. Bemelmans (1994) stelt dat informatie pas waarde heeft wanneer zij ook werkelijk leidt tot betere beslissingen. Wanneer men wil dat de kwaliteit van de informatie goed is, zal in een organisatie een informatiesysteem moeten functioneren dat deze kwaliteit kan waarborgen. Informatie is namelijk pas waardevol wanneer zij is voortgekomen uit betrouwbare data.5 Alleen zo kan de leiding van een organisatie verantwoord beslissingen nemen en (laten) uitvoeren. Het proces van het tot stand komen van de informatie, ofwel de bestuurlijke informatieverzorging, kan dan ook als volgt worden beschreven: ‘Alle activiteiten met betrekking tot het systematisch verzamelen, vastleggen en verwerken van gegevens, gericht op het verstrekken van informatie ten behoeve van het besturen-in-engerezin (kiezen uit alternatieve mogelijkheden), het doen functioneren en het beheersen van een huishouding en ten behoeve van de verantwoordingen die daarover moeten worden afgelegd’.6 Kwaliteit is, zo stelt Juran (1998), in twee aspecten onder te verdelen: ‘kenmerken van producten die voldoen aan de behoeften van klanten en daarmee klanttevredenheid tot gevolg hebben’ en ‘vrij zijn van tekortkomingen en fouten’.7

10

4 5 6 7

Starreveld, Mare & Joëls 1997, p. 24. Agmon & Ahituv 1987. Starreveld, Mare & Joëls 1997, p. 28. Juran 1998, p. 2.1 en 2.2.


De vraag wat we onder kwaliteit van informatie moeten verstaan, wordt door Starreveld, Mare & Joëls als volgt beantwoord: ‘Kwaliteit van informatie is het geheel van eigenschappen en kenmerken van de te verstrekken of verstrekte informatie, dat van belang is om daarmee de uit het gebruikersdoel en/of verstrekkersdoel voortvloeiende behoefte te bevredigen’.8 Samengevat kan derhalve worden gesteld dat de informatie met name moet leiden tot een betrouwbare uitkomst waaraan de gebruiker zekerheid kan ontlenen. Een totaalsysteem Een ERP-systeem is een systeem waarin de behoeften van de gehele organisatie, de gebruikers van informatie en de verschaffers van informatie, zijn samengevoegd. Op basis van de definitie van Juran kan dan ook worden gesteld dat met een ERP-systeem men de juistheid, volledigheid, tijdigheid en presentatievorm van bestuurlijke informatie beoogt te garanderen. Doordat ondernemingen steeds afhankelijker worden van informatiesystemen, wordt de ondernemingsleiding echter ook gedwongen de kwaliteit van dit systeem te beoordelen.9 De systeemkwaliteit bestaat uit de beschikbaarheid en betrouwbaarheid van data, de responstijd en flexibiliteit van het systeem en de integratiemogelijkheden.10 Met dit laatste aspect wordt bedoeld dat het van belang is dat een systeem informatie uit verschillende bronnen kan combineren. De betrouwbaarheid van het systeem kan worden onderverdeeld in de relatieve betrouwbaarheid, ofwel de naleving van de eisen vanuit de gebruikers, en de absolute betrouwbaarheid, ofwel in hoeverre de data de realiteit weerspiegelen.11 De kwaliteit van de informatie en de kwaliteit van het systeem vormen tezamen de kwaliteit van de bestuurlijke informatie.

4

Kritieke factoren en de ERP-invoering in het MKB

Met de invoering van een ERP-systeem alleen is een organisatie er echter nog niet. Enkele zogeheten cruciale of ‘kritieke’ factoren bepalen succes (of falen) van de operatie. Zo is een belangrijke rol gedurende de implementatie weggelegd voor de projectleider. De ervaring en technische bekwaamheid zijn hier van groot belang.

8 9 10 11

Starreveld, Mare & Joëls 1997, p. 125. Gorla, Somers & Wong 2010. DeLone & McLean 1992. Agmon & Ahituv 1987.

11


12

Een andere belangrijke factor voor succes is de houding van het management. Een doorslaggevende vraag luidt derhalve wat het management met de invoering wil bereiken. Zijn de verwachtingen niet te hoog gespannen? Zolang de implementatie niet of te weinig wordt ondersteund door het management, is de kans op slagen gering. Aangezien de leiding van een MKB-onderneming dichter bij ‘de werkvloer’ staat dan de leiding van grotere organisaties, geldt dat al helemaal voor de kleinere en middelgrote organisaties. De functionaliteit van een ERP-systeem is van belang voor het welslagen van een implementatie.12 Het ligt zo voor de hand: een ERP-systeem moet passen bij de organisatie. De software moet worden afgestemd op de bedrijfsprocessen – en niet andersom – en de vast te leggen gegevens moeten worden afgestemd op de organisatie. Daarnaast moet de gebruikersomgeving niet alleen in de behoefte van gebruikers voorzien, maar ook door hen te hanteren en te begrijpen zijn. Aan de andere kant is dit ook weer de valkuil van een implementatie. Hoe klantspecifieker het ERP-systeem wordt gemaakt, des te moeizamer het implementatietraject zal verlopen. Een ERP-systeem is namelijk van origine een ‘best practice-systeem’ dat ontwikkeld is als standaardsoftware. Het is dan ook gedurende het traject van belang gebruik te maken van kritieke mensen, zoals specialisten, die de implementatie op een goede manier begeleiden. Externe adviseurs hebben vaak meer ervaring met ERP-implementaties dan de doorsneegebruiker. Zij kunnen waardevolle expertise toevoegen aan het implementatietraject.13 Dit lijkt met name voor MKB-organisaties van groot belang, aangezien de expertise hier veelal beperkt of niet beschikbaar is. De externe adviseurs kunnen derhalve het projectteam ondersteunen en de gebruikers opleiden. Ten slotte kunnen ook bepaalde kritieke onzekerheden een ERP-implementatie ‘maken of breken’. Zo is het van belang dat de bedrijfsprocessen tijdens een implementatie niet worden verstoord. Ook tijdsplanning en het kostenaspect zijn gedurende een implementatie van belang.14 Het bewaken hiervan kan het beste worden overgelaten aan de stuurgroepen met uitvoerend leiderschap, aangezien de overschrijding in tijd en kosten onder leiding van dit type projectteam het kleinst is.15 Kortom, een implementatie kan succesvol zijn, mits bepaalde valkuilen worden vermeden en bepaalde zekerheden in het traject worden gezocht.

12 13 14 15

Seddon, Calvert & Yang 2010. Brown & Vessey 2003. Hong & Kim 2002; Mabert, Soni & Venkataramanan 2003; Brown & Vessey 2003. Mabert, Soni & Venkataramanan 2003.

5

Relatie kwaliteit bestuurlijke informatie en ERP-implementatie Essayprijs 2011–2012

Als, zo kan een vooronderstelling luiden, een ERP-systeem kan zorgen voor een goede kwaliteit van informatie, kan een MKB-onderneming daar evenals iedere andere organisatie baat bij hebben. Voor mijn afstudeerscriptie heb ik onderzocht in hoeverre de invoering van een ERP-systeem de kwaliteit van bestuurlijke informatie kan verhogen. Uit mijn onderzoek onder 78 MKB-ondernemingen in Nederland die tussen najaar 2007 en najaar 2010 een ERP-systeem hebben ingevoerd, kwam naar voren dat er een positieve relatie bestaat tussen de aandacht die, tijdens een implementatie, wordt geschonken aan kritieke succesfactoren en de kwaliteit van bestuurlijke informatie. Dit houdt in dat de kwaliteit van bestuurlijke informatie positief wordt beïnvloed en voor 18,7% wordt verklaard door de aanwezigheid en betrokkenheid van een projectleider en het management, de functionaliteit van het ERP-systeem en het feit dat in voldoende mate is nagedacht of het ERP-systeem wel past bij de organisatie. Ook onder MKB-ondernemingen die (nog) niet hebben gekozen voor een ERP-systeem, heb ik onderzocht wat de kwaliteit van hun ICT-infrastructuur en de kwaliteit van de interne rapportages is. Deze ondernemingen vormden de controlegroep om vast te stellen of andere factoren van invloed kunnen zijn op de kwaliteit van bestuurlijke informatie. Uit mijn onderzoek kwam naar voren dat de tevredenheid over de kwaliteit van de interne rapportages onder zowel de ondernemingen met, als die zonder een ERPsysteem is gestegen over de drie jaar die ik in mijn onderzoek heb betrokken. Dit zou kunnen betekenen dat de invoering van een ERP-systeem de kwaliteit van interne rapportages niet zichtbaar verbetert. Zoals eerder opgemerkt bestaat de kwaliteit van bestuurlijke informatie tevens uit systeemkwaliteit. Ook hiervan heb ik het verschil tussen ondernemingen met een ERP-systeem en de controlegroep onderzocht. Hieruit is naar voren gekomen dat de tevredenheid over de kwaliteit van de ICT-infrastructuur sterker gestegen is in de groep ondernemingen met een ERP-systeem ten opzichte van de groep ondernemingen zonder een ERP-systeem. Aangezien mijn onderzoek met name was gericht op de invloed van een ERPimplementatie op de kwaliteit van bestuurlijke informatie, heb ik slechts beperkt onderzoek gedaan naar de verschillen tussen de ondernemingen met een ERPsysteem en de controlegroep. De uitkomsten van dit onderzoek geven echter wel aanleiding tot vervolgonderzoek. De kwaliteit van de interne rapportages en de ICT-infrastructuur is een onderdeel van de totale kwaliteitsperceptie van bestuur-

13


14

lijke informatie. Ik wil daarom aanbevelen in de toekomst nader onderzoek te verrichten naar meerdere kwaliteitsaspecten van bestuurlijke informatie voor zowel ondernemingen met een ERP-systeem als ondernemingen zonder ERP-systeem. Hiermee kan worden onderzocht welke aspecten verder kunnen worden opgenomen in het model om met kritieke elementen van een ERP-implementatie de kwaliteit van bestuurlijke informatie te voorspellen. Op basis van literatuuronderzoek was de verwachting dat een positieve relatie zou bestaan tussen de kwaliteit van bestuurlijke informatie en de eindgebruikers, leveranciers en externe deskundigen die bepalend waren voor het succes van een ERP-implementatie. Deze relatie heb ik echter met mijn onderzoek niet kunnen aantonen. Desondanks blijf ik wel van mening dat met name de betrokkenheid van de eindgebruiker tijdens een ERP-implementatie van belang zal zijn op de uiteindelijke kwaliteit van de bestuurlijke informatie. Dit is mede gebaseerd op de aangetoonde positieve relatie tussen de kwaliteit van bestuurlijke informatie en de aanwezigheid en betrokkenheid van het management tijdens een ERP-implementatie. Daarnaast heb ik in mijn onderzoek wel een positieve relatie aangetoond tussen het beperken van de kritieke onzekerheden en de kwaliteit van bestuurlijke informatie, maar deze relatie had een overlap met de overige elementen die waren opgenomen in het onderzoek. Hierdoor kan ik niet met zekerheid stellen dat de kwaliteit van bestuurlijke informatie positief wordt beïnvloed door de onzekerheden gedurende een ERP-implementatie te beperken. Reflectie Uiteindelijk kan ik op basis van mijn onderzoek alleen met zekerheid stellen dat de kwaliteit van bestuurlijke informatie wordt beïnvloed door het element kritieke succesfactoren. Daarmee kom ik terug bij mijn stelling dat een ondernemingsleiding van een MKB-onderneming eerst gedegen moet onderzoeken wat zij met een ERP-systeem beoogt, of het bij de organisatie past en of het meerwaarde heeft voor de onderneming, gegeven de hoge invoeringskosten, inspanningen en het beslag dat het legt op het budget, de tijd en de aandacht van het personeel. Op grond van mijn bevindingen kan ik niet anders concluderen dan dat de leiding van een MKB-onderneming eerst grondig en adequaat onderzoek moet doen naar de behoeften die de gebruikers van een ERP-systeem hebben. Aspecten die in de evaluatie betrokken moeten worden, zijn de missies en doelstellingen van de organisatie in kwestie, de gebieden waarin zij wil excelleren en de strategie die zij

Kortom Het ziet er vaak indrukwekkend uit. Managers die met hun tablet in de hand dagelijks veel informatie snel en online beschikbaar hebben. Belangrijker is het echter dat zij al die informatie ook kunnen interpreteren. Niet iedereen is immers in staat ingewikkelde tabellen, modellen, formules of financiële verantwoordingen te begrijpen. Maar het begrijpen alleen is niet voldoende. Het interpreteren van informatie is namelijk van subjectieve aard. Een bankier kan met een andere visie cijfers interpreteren dan een aandeelhouder. De aandeelhouder kan van mening zijn dat de resultaten toch nog best positief waren dit jaar, de bankier kan de resultaten een tegenvaller vinden, waardoor een bankkrediet in gevaar kan komen. De informatie die uit een ERP-systeem voortkomt, kan derhalve heel waardevol zijn, maar moet wel – voor anderen kenbaar – op een juiste wijze worden geïnterpreteerd. In deze tijd waarin zo veel informatie op ons afkomt en overal online opvraagbaar is, is het dan ook van groot belang dat op de informatie kan worden gesteund, waardoor beslissingen op een juiste wijze kunnen worden genomen. Geen enkele ondernemer zou willen dat zijn bedrijf wordt gestuurd op informatie die niet relevant, of zelfs onbetrouwbaar is. Daarmee kom ik tot de conclusie dat een ondernemingsleiding van een MKB-organisatie er goed over zal moeten nadenken welke informatie op welke wijze vanuit een ERP-systeem beschikbaar moet kunnen worden gesteld. Wanneer men voorafgaand aan een ERP-implementatie adequaat stilstaat bij deze vraag, kunnen veel ergernissen na afloop worden voorkomen en kan het systeem optimaal worden benut.


wil volgen om haar doelen te bereiken. Verder zijn ook aspecten zoals aard van processen binnen een organisatie, de cultuur en structuur van de organisatie en de stijl van leidinggeven van invloed op het bepalen van de informatiebehoefte. Hieruit kan worden opgemaakt dat de kwaliteit van bestuurlijke informatie naast een ERP-implementatie mogelijk mede wordt beïnvloed door andere aspecten.

Bronnen Agmon, N. & N. Ahituv(1987). Assessing data reliability in an information system. Journal of Management Information Systems, Vol. 4, No. 2, p. 34–44. Bemelmans, T.M.A.(1994). Bestuurlijke informatiesystemen en automatisering. Deventer: Kluwer Bedrijfswetenschappen.

15


16

Brown, C.V. & I. Vessey(2003). Managing the next wave of enterprise systems: leveraging lessons from ERP. MIS Quarterly Executive, Vol. 2, No. 1, p. 65–77. Buckhout, S., E. Frey & J. Nemec Jr.(1999). Making ERP succeed: turning fear into promise. Strategy and Business, Vol. 15, p. 60–72. DeLone, W.H. & E.R. McLean(1992). Information systems success: the quest for the dependent variable. Information Systems Research, Vol. 3, No. 1, p. 60–95. Fryer, B.(1999). The ROI challenge. CFO, Vol. 15, No. 9, p. 85–90. Gorla, N., T.M. Somers & B. Wong (2010). Organizational impact of system quality, information quality, and service quality. Journal of Strategic Information Systems, Vol. 19, p. 207–228. Hong, K.K. & Y.G. Kim (2002). The critical success factors for ERP implementation: an organizational fit perspective. Information & Management, Vol. 40, p. 25–40. Juran, J.M.(1998). ‘How to think about quality’ (p. 2.1–2.18). In J.M. Juran & A.B. Godfrey (Eds.), Juran’s Quality Handbook. New York: McGraw-Hill. Koedijk, A.(2008). Extended enterprise resource planning: grenzen verlegd. Maandblad voor Accountancy en Bedrijfseconomie, Vol. 82, No. 1/2, p. 51–61. Koedijk, A. & A. Verstelle(2001). ERP in bedrijf. ’s-Hertogenbosch: Tutein Nolthenius. Koning, W.F. de(2011). De kwaliteit van bestuurlijke informatie. Maandblad voor Accountancy en Bedrijfseconomie, Vol. 85, No. 5, p. 256–268. Loh, T.C. & S.C.L. Koh(2004). Critical elements for a successful enterprise resource planning implementation in small- and medium-sized enterprises. International Journal of Production Research, Vol. 42, No. 17, p. 3433–3455. Mabert, V.A., A. Soni & M.A. Venkataramanan(2003). Enterprise resource planning: managing the implementation process. European Journal of Operational Research, Vol. 146, No. 2, p. 302–314. Seddon, P.B., C. Calvert & S. Yang (2010). A multi-project model of key factors affecting organizational benefits from enterprise systems. MIS Quarterly, Vol. 34, p. 305–328. Starreveld, R.W., H.B. Mare & E.J. Joëls(1997). Bestuurlijke informatieverzorging, deel 1 Algemene grondslagen. Alphen aan den Rijn/Diegem: Samsom BedrijfsInformatie.

Kredietcrisis of ethische crisis, hoe nu verder? Essayprijs 2011–2012

Ir. Marcelo Guzman MBA EMFC RC en Vincent F. van Meeuwen EMFC RC

‘We kunnen onze huidige problemen niet oplossen met dezelfde manier van denken die we gebruikt hebben toen we de problemen gecreëerd hebben.’ – Albert Einstein

1 Inleiding Ethiek en de toepassing daarvan in organisaties is de laatste jaren meer dan actueel. Niet alleen voor organisaties zelf, maar ook voor de samenleving als geheel. En niet zonder reden. In de afgelopen jaren zijn immers talloze fraudeschandalen bekend geworden bij onder andere Enron, WorldCom en Barclays. Meer recent is de fraude van de Griekse centrale bank samen met Goldman Sachs, die de Griekse financiële toestand gunstiger voorstelden dan die in werkelijkheid was. Deze schandalen betroffen grotendeels financiële frauduleuze verslaglegging en grootschalige misleiding van gebruikers van jaarrekeningen. De gevolgen zijn enorm. Miljoenen mensen hebben hun appeltje voor de dorst (pensioen) zien verdampen als gevolg van de hebzucht en fraude die grotendeels ten grondslag liggen aan de huidige economische crisis. De gevolgen laten zich nog altijd voelen: in de samenleving leeft het onbestemde, ongemakkelijke gevoel dat er mogelijk meer problemen zijn die nog ontdekt moeten worden. De schandalen hebben niet alleen aanzienlijke materiële schade aangericht, maar – en dat is veel ernstiger – ook immateriële: verlies van vertrouwen in (financiële) bedrijven en in de toezichthouders op het financieel-economische verkeer. Inmiddels is extra regelgeving geïntroduceerd om betrouwbare financiële verslaglegging zo goed mogelijk te waarborgen. Een voorbeeld daarvan is de introductie van de Sarbanes-Oxley-wetgeving, die geldt voor ondernemingen die aan de Amerikaanse beurs genoteerd zijn, maar die indirect ook organisaties elders

17


raakt. Ook in Europa is extra regelgeving ingevoerd. Zo zijn begin 2012 in een nieuw Europees verdrag1 strengere begrotingsregels vastgelegd voor EU-lidstaten met automatische sanctioneringsmechanismen indien de begrotingsregels worden overschreden.

2

Voorkomen in plaats van genezen

Maar strenge repressieve regelgeving alleen – sancties, boetes, correcties – is niet voldoende. Maatregelen om ongewenst gedrag te voorkomen zijn minstens zo belangrijk, zo niet belangrijker. Preventieve maatregelen nemen in de gedragscodes een bijzondere plaats in. Die gaan namelijk niet zozeer uit van de organisatie zelf – bepaalde functiescheidingen en extra beveiliging invoeren – maar appelleren aan een intern correctiemechanisme dat, als het goed is, mensen aangeboren is. En dan bevinden wij ons op het terrein van ongrijpbare en toch bekende begrippen als: fatsoen en betamelijkheid, eer en geweten en dergelijke. Organisaties hebben een duwtje in de rug nodig gehad om dergelijke gedragscodes in te voeren: eerdergenoemde strengere weten regelgeving verplichten hen daartoe. Uit onderzoek van KPMG (2008) blijkt dat 86% van de top-200 bedrijven in de wereld een gedragscode had in 2008 ten opzichte van slechts 14% twintig jaar eerder. Toch is het aantal fraudezaken met de bijbehorende kosten de afgelopen jaren onverminderd blijven stijgen. De effectiviteit van gedragscodes heeft dan ook de aandacht gekregen van vele academici. Empirische studies tonen gemengde resultaten. In slechts 35% van de studies is een positief effect gevonden van gedragscodes op de ethische cultuur van organisaties. Critici stellen verder dat ethisch gedrag veeleer een kwestie is van een individu, dat niet gereguleerd kan worden door middel van een gedragscode. Gezien de maatschappelijke relevantie en omdat een duidelijk beeld onder academici over de effectiviteit van gedragscodes ontbreekt, hebben wij het effect van gedragscodes op de ethische cultuur in organisaties meer in detail onderzocht. In deze bijdrage staat de vraag centraal of gedragscodes een positief effect hebben op een ethische cultuur, of dat de invoering van een ethische code een verspilling van tijd, energie en middelen is.

18

1

Rijksoverheid 2012.

3

Ethische cultuur Essayprijs 2011–2012

Het woord ‘ethiek’ is afgeleid van het Griekse woord ‘ethos’, dat (onder andere) ‘levenshouding’ betekent. Van Dale definieert ‘ethiek’ als het ‘geheel van morele principes’. In de wetenschappelijke literatuur worden verschillende definities voor ethische cultuur gebruikt. We hebben in ons onderzoek gekozen voor die van Kaptein & Schwartz: ethische cultuur is ‘de mate waarin de organisatiecultuur medewerkers stimuleert om ethisch te handelen en voorkomt dat ze onethisch handelen’ (2008, p. 924). Deze definitie sluit aan bij de deugdethiek van Aristoteles. Volgens Aristoteles is de deugd geen handeling, maar een karaktertrek die ervoor zorgt dat de mens als vanzelf – of in overeenstemming met zijn natuur – kiest voor het goede. In het model dat Kaptein (2008) heeft ontwikkeld, bestaat ethische cultuur uit acht elementen. Deze komen overeen met ethische deugden die moeten worden ingebed in de cultuur van een organisatie. De ethische deugden die samen de normen vormen om de gewenste ethische organisatiecultuur te kunnen ontwikkelen, zijn: 1. helderheid: de mate waarin de organisatie haar medewerkers duidelijk maakt waar zij voor staat en aangeeft welk gedrag acceptabel en welk onacceptabel is; 2. voorbeeldgedrag van het senior management: de mate waarin (senior) management het goede voorbeeld geeft met betrekking tot de integriteit van de organisatie; 3. voorbeeldgedrag van direct leidinggevenden: de mate waarin dezen het goede voorbeeld geven met betrekking tot de integriteit van de organisatie; 4. uitvoerbaarheid: de mate waarin medewerkers in staat worden gesteld ethisch te handelen in termen van tijd, middelen en of ze onder druk staan om ethische normen te overtreden; 5. betrokkenheid: de mate waarin medewerkers vertrouwen en respect ervaren in hun werkomgeving en gestimuleerd worden zich te gedragen volgens de waarden en normen van de organisatie; 6. transparantie: de mate waarin acties van medewerkers zichtbaar zijn voor zichzelf en hun collega’s en managers; 7. bespreekbaarheid: de mate waarin ethische kwesties (dilemma’s) openlijk kunnen worden besproken onder collega’s (horizontaal) en tussen medewerkers en management (verticaal) en 8. sanctioneerbaarheid: de mate waarin gewenst gedrag wordt beloond en ongewenst gedrag wordt bestraft.

19


Organisaties die in hoge mate voldoen aan deze criteria, zijn weerbaarder tegen integriteitsschendingen. Zo zal een medewerker minder snel frauderen, wanneer hij zich sterk betrokken voelt bij de organisatie en weet dat dit omgekeerd ook geldt. Maar hij zal eerder tot normoverschrijdend gedrag overgaan, wanneer ongewenst gedrag niet wordt bestraft, of wellicht zelfs oogluikend wordt toegestaan.

4 Gedragscodes Ethiek en het bedrijfsleven werden vroeger beschouwd als een (wereld)vreemde combinatie. Dat beeld is echter ten gevolge van de eerdergenoemde schandalen en de daaropvolgende strengere wetgeving bijgesteld. Organisaties zijn tegenwoordig veelal verplicht – is het niet door de wetgever of toezichthouder, dan wel door andere direct en indirect betrokken partijen2– om aanvullende maatregelen te nemen teneinde betrouwbare financiële verslaglegging te waarborgen. Mede door de komst van sociale media is ethiek hoog op de agenda komen te staan. Organisaties worden met argusogen bekeken en schendingen van algemeen maatschappelijk aanvaardbare waarden en normen komen eerder dan ooit aan het licht. Ethisch handelen gaat dus verder dan louter voldoen aan weten regelgeving. Onethisch handelen brengt bovendien een enorm risico op imagoschade mee, dat niet eenvoudig en snel te repareren is. De International Federation of Accountants (IFAC) stelt dat de term ‘gedragscode’ niet een erkende definitie heeft en benadrukt dat ‘een gedragscode een formele beschrijving is van de waarden en normen van een bedrijf ’.3 De variëteit in gedragscodes wordt veroorzaakt door onder andere culturele verschillen en verschillen in nationale weten regelgeving. De Securities and Exchange Commission4 (SEC) schrijft bijvoorbeeld voor aan welke eisen een gedragscode van beursgenoteerde bedrijven in de Verenigde Staten minimaal moet voldoen. Zelf hebben wij voor gedragscode de volgende begripsomschrijving gekozen van Kaptein & Schwarz (2008). ‘Een gedragscode is het formele instrument dat een organisatie heeft ontwikkeld om het gedrag van haar medewerkers in de gewenste richting te sturen.’

20

2 3 4

Bijvoorbeeld banken en andere investeerders. IFAC 2007. Toezichthouder van de verschillende effectenbeurzen in de Verenigde Staten.

5


Gedragscodes komen in verschillende soorten en maten voor, maar hebben doorgaans dezelfde intenties en inhoud: doel, toepassing en naleving van de code, voorlichting over missie en kernwaarden van de organisatie, opleggen van verantwoordelijkheden jegens belanghebbenden en stellen van normen en regels die gelden voor medewerkers. De mate waarin en de wijze waarop aandacht wordt besteed aan deze elementen, verschilt per gedragscode. Onderwerpen die veel aan bod komen in gedragscodes, zijn de bestrijding of preventie van fraude (33%), wanbeleid door het management (18%), oneerlijke concurrentie (12%), handel met voorkennis (5%), schending van mensenrechten (4%), schending van intellectueel eigendom (2%) en seksuele intimidatie (2%).5

Ons onderzoek

Ons scriptieonderzoek dat als uitgangspunt fungeert van deze bijdrage, bevat de resultaten van een enquête die wij onder 312 medewerkers van diverse organisaties over de gehele wereld hebben uitgezet. Centraal stond de vraag of – en zo ja, in welke mate – bepaalde elementen van een gedragscode een positief effect hebben op de ethische cultuur van hun organisatie. Wij maakten een onderscheid naar: •• bestaan: is er een gedragscode aanwezig? •• inhoud: welke onderwerpen komen aanbod? •• oriëntatie: is de code waarde- of regelgedreven? •• lengte: hoeveel pagina’s telt de code? •• frequentie van communicatie: hoe vaak komt de gedragscode ter sprake? •• kwaliteit van de desbetreffende communicatie: is de informatie over de gedragscode toegankelijk, begrijpelijk en zinvol? Alhoewel gedragscodes ook door diverse (beroeps)groepen zijn ingevoerd, hebben wij ons alleen gericht op gedragscodes van afzonderlijke organisaties. De resultaten uit ons onderzoek laten zien dat louter het bestaan van een gedragscode geen significant positief effect heeft op de ethische cultuur. Gedragscodes die gebaseerd zijn op de kernwaarden van de organisatie en zijn voorzien van uitleg die toegankelijk, begrijpelijk en nuttig is voor alle medewerkers, worden wel als positief ervaren. Kwantitatieve elementen van een gedragscode (lengte, inhoud, frequentie

5

Kaptein, Klamer & Wieringa 2003.

21


van communicatie en regeloriëntatie) hebben geen effect op de ethische cultuur van de organisatie. Een gedragscode die voornamelijk gebaseerd is op regels, geeft weliswaar duidelijkheid over (on)acceptabel gedrag, maar heeft een negatief effect op de mate waarin medewerkers de uitvoerbaarheid van de gedragscode in de praktijk ervaren. Kortom, er zou geen positieve relatie zijn tussen louter het bestaan van een gedragscode enerzijds en de ethische cultuur van een organisatie anderzijds. De conclusie ligt dan voor de hand dat enkel het verplichten van gedragscodes de kans op fraude en onethisch handelen niet verkleint. Verder blijkt uit ons onderzoek dat er geen positieve relatie is tussen de kwantitatieve elementen van een gedragscode en de ethische cultuur in een organisatie. En dat terwijl weten regelgeving, zoals de eerdergenoemde Sarbanes-Oxley-wetgeving, ten aanzien van gedragscodes juist de nadruk legt op deze kwantitatieve elementen en regels. Sterker: te veel nadruk op regels in gedragscodes verlaagt zelfs de motivatie om ethisch te handelen. Zijn gedragscodes dan een verspilling van tijd, energie en middelen? Geenszins. Ons onderzoek toont namelijk aan dat er een positieve relatie is tussen de kwalitatieve elementen van een gedragscode (waardenoriëntatie en kwaliteit van communicatie) en de ethische cultuur. Maar dan moeten organisaties meer betrokkenheid en transparantie nastreven, wat kan worden verwezenlijkt door meer aandacht te besteden aan waarden. Onze bevindingen wijzen er verder op dat er een hoge correlatie bestaat tussen het voorbeeldgedrag van leidinggevenden en management enerzijds en de overige elementen van een ethische cultuur anderzijds. Voorbeeldgedrag is dus een bepalende factor voor de ethische cultuur.

6 Stelling Dit alles brengt ons tot de volgende stelling:

22

Wil de wetgever de huidige ethische crisis bestrijden en de ethische cultuur van organisaties verbeteren, dan moet de weten regelgeving op het gebied van integriteit en gedragscodes meer waardengericht worden met veel meer aandacht dan tot nu toe het geval is voor de immateriële elementen van integriteit, zoals cultuur. Dit verdient de voorkeur boven de huidige nadruk exclusief op nog meer repressieve regelgeving (SOX-wetgeving, Basel III, Solvency II en dergelijke).

7


De argumenten om deze stelling te onderbouwen hebben wij in grote lijnen al in het voorgaande genoemd. De resultaten van ons onderzoek wijzen erop dat de kwaliteit van een gedragscode meer effect heeft dan haar kwantiteit. Verder menen wij dat de huidige nadruk die toezichthouders leggen op steeds meer procedures en richtlijnen, een vorm van symptoombestrijding is waarin gevolgen in plaats van grondoorzaken worden aangepakt. Het effect van nóg meer regels, nóg meer voorschriften, nóg meer informatie is nihil als medewerkers het gevoel krijgen als robots naar instructies te moeten handelen. Het gaat immers om intentie en verantwoordelijkheid. Toezicht op het gebied van integriteit zou daarom meer waardengericht (‘principle-based’) moeten zijn. Het ethisch-cultuurmodel van Kaptein (2008), waarin acht elementen van een ethische cultuur zijn gedefinieerd, kan een goed uitgangspunt zijn voor een stelsel van grondbeginselen die breed toepasbaar en ook meetbaar zijn door middel van vragenlijsten.

Universele eigenschappen

Tegenover de algemene stelling dat de vorm en handhaving van regelgeving zeer cultuurgebonden zijn en dat er daarom geen algemene uitspraken over te doen zijn, stellen wij dat deugden in principe universele eigenschappen zijn. In geen enkele cultuur wordt bijvoorbeeld benadeling van andermans belangen geaccepteerd. In engere zin houdt dit in dat men het niet accepteert dat belangen van de eigen kring – in casu de eigen organisatie – worden geschaad; door wie dan ook. Ondeugden hebben aantoonbaar een negatief effect op de materiële en immateriële status van een organisatie en brengen haar continuïteit in gevaar. Ons onderzoek toont aan dat gewenst gedrag positief beïnvloed kan worden met gedragscodes. De effectiviteit daarvan hangt echter af van de mate waarin aandacht wordt besteed aan de kernwaarden van de organisatie en de kwaliteit van de voorlichting hierover aan medewerkers. Juist deze elementen zijn moeilijk te vatten in regels en procedures, maar laten zich door goed-voorbeeldgedrag het beste uitleggen. Organisaties zouden veel beter inzicht moeten krijgen in de eigen ethische cultuur. Dat voorkomt namelijk niet alleen fraude, ander ongewenst en schadelijk handelen, maar heeft daarnaast een positief effect: het imago wordt geoptimaliseerd, waardoor gekwalificeerd en hoog gemotiveerd personeel kan worden aan-

23


24

getrokken en investeerders vertrouwen kunnen putten uit de deugdelijkheid van de organisatie.6

8

Goed voorbeeld

Het is dan ook aan te bevelen de ethische cultuur te verbeteren door weliswaar een gedragscode in te voeren, maar die dan wel te ondersteunen, te onderhouden en ‘voorgeleefd’ te laten worden door de top. Zij moet verder de kernwaarden bevatten van de partijen die direct en indirect belang hebben of betrokken zijn bij de organisatie en waarmee mensen zich graag willen identificeren. Daarnaast verkiezen gemotiveerde medewerkers een autonome rol met minder toezicht en meer verantwoordelijkheid boven een regelgedreven cultuur. Goede voorlichting over de verwachtingen van de organisatie ten opzichte van haar medewerkers is essentieel. Een geïnstitutionaliseerde dialoog tussen management en medewerkers is hierbij cruciaal. Voorbeeldgedrag van leidinggevenden en management is een ‘conditio sine qua non’. Handhaving en sanctioneringsmechanismen in geval van overtreding van weten regelgeving blijven natuurlijk noodzakelijk wanneer medewerkers de integriteitsgrens van de organisatie overschrijden. Maar handhaving en sanctionering bij overtreding van weten regelgeving alleen is niet voldoende. Het gaat er juist om dat organisaties gewenst gedrag belonen en ongewenst gedrag bestraffen. De beoordeling en beloning van (senior) management en direct leidinggevenden zou daarom ook deels gekoppeld moeten zijn aan de mate waarin zij het goede voorbeeld geven met betrekking tot de integriteit van de organisatie. De toezichthouder moet organisaties de ruimte geven – door het toetsingskader meer op principes te baseren – om een ethische cultuur te creëren. Tegelijkertijd moet de toezichthouder wel inzicht hebben in de ethische cultuur van organisaties en hierover met hen de dialoog aangaan. Op deze wijze kan een belangrijke grondoorzaak van de huidige economische crisis – de cultuur van financiële instellingen – in de toekomst veel beter in kaart worden gebracht door de toezichthouder en kan deze daar in de toekomst wel op tijd ingrijpen.

6

Waddock, Bodwell & Graves 2002.

Bronnen Essayprijs 2011–2012

IFAC(2007). Defining and Developing an Effective Code of Conduct for Organizations - International Good Practice Guidance. New York, NY, USA: International Federation of Accountants. Kaptein, M.(2008). Developing and testing a measure for the ethical culture of organizations: the corporate ethical virtues model. Journal of Organizational Behavior, p. 923–947. Kaptein, M. & M.S. Schwartz(2008). The Effectiveness of Business Codes: A Critical Examination of Existing Studies and the Development of an Integrated Research Model. Journal of Business Ethics, 77, p. 111–127. Kaptein, M., H. Klamer & A. Wieringa(2003). De bedrijfscode; aanleiding, inhoud, invoering en effectiviteit. Den Haag: NCW, Ethicon, Stichting Beroepsmoraal en Misdaadpreventie. KPMG(2008). Business Codes Global 200: Their prevalence, content and embedding. The Netherlands: KPMG & RSM Erasmus University. Rijksoverheid(2012). Verdrag inzake stabiliteit, coördinatie en bestuur in de economische monetaire unie (http://www.rijksoverheid.nl/onderwerpen/schuldencrisis/ documenten-en-publicaties/besluiten/2012/02/15/verdrag-inzake-stabiliteit-coordinatie-en-bestuur-in-de-economische-en-monetaire-unie.html, geraadpleegd 21 april 2013). Waddock, S., C. Bodwell & S. Graves(2002). Responsibility: The new business imperative. Academy of Management Executive, Vol. 16, No. 2, p. 132–148.

25

26


Projectcontroller: meer dan een cijfervreter Essayprijs 2011–2012

Bianca J. Hazelaar MSc

1 Inleiding Hoezeer de oude volkswijsheid ‘Bezint eer gij begint’ nog niets aan kracht heeft ingeleverd, blijkt wel als we de ontwikkeling van grote projecten van de laatste jaren beschouwen. Een van de meest spraakmakende voorbeelden is de aanleg van de Amsterdamse Noord-Zuidlijn. Maar vele andere grote infrastructurele en andersoortige grootschalige projecten kunnen moeiteloos genoemd worden. Regelmatig verschijnen berichten in de media die betrekking hebben op de flinke budgettaire overschrijdingen van grote infrastructurele projecten en vertraging in opleverdata. In het voorbeeld van de Amsterdamse Noord-Zuidlijn geeft de enquêtecommissie in haar rapport aan dat het project vanaf het begin wordt gekenmerkt door tegenslagen. Omwonenden hebben grote overlast van de aanleg en de verdere aanleg van de lijn komt onder druk te staan. Ten tijde van het opmaken van het rapport heeft het project te maken met een kostenoverschrijding van 295 miljoen euro (een verviervoudiging van het budget). Tevens is de verwachting dat het project pas gereed is in 2017, acht jaar later dan verwacht. Vol enthousiasme worden steeds grotere en duurdere projecten gestart. Deze projecten blijken in de praktijk lastig te beheersen en dreigen te mislukken, met grote budgetoverschrijdingen, gezichts- en imagoverlies als gevolg. Helaas is de Amsterdamse Noord-Zuidlijn niet een opzichzelfstaand voorbeeld. In sommige gevallen is zelfs een officieel onderzoek door de Tijdelijke Commissie Infrastructuurprojecten1 ingesteld. Een 1

De Tijdelijke Commissie Infrastructuurprojecten (TCI; ook bekend als de commissie-Duivesteijn) is ingesteld door het parlement om de besluitvorming en de controle op de uitvoering van grote infrastructurele werken te verbeteren. De twee belangrijkste infrastructurele werken die worden bestudeerd, zijn de Betuweroute en de HSL-Zuid. De commissie is benoemd door de Tweede Kamer op 19 november 2003 (Wikipedia).

27


van de bevindingen van dit onderzoek is bijvoorbeeld dat het grote infrastructurele project De Betuweroute oorspronkelijk geraamd was op 1,13 miljard euro en uiteindelijk 4,8 miljard euro heeft gekost. Ook naar de kostenstijging bij de NoordZuidlijn werd inmiddels volop onderzoek gedaan.2 De vraag is gerechtvaardigd: ‘Hoe kan het dat we in Nederland schijnbaar onvoldoende leren van het grote projectfalen?’

2

De projectcontroller als sleutelfiguur

In dit essay wil ik een bijdrage leveren aan het beantwoorden van deze vraag door een sleutelspeler in het beheersen van grote infrastructurele projecten nader te beschouwen: de projectcontroller.3 Deze deskundige kan, mits daartoe wat specifieker toegerust, een belangrijke bijdrage leveren aan die eerdergenoemde en o zo noodzakelijke projectbeheersing, wat een hogere succesgraad van het project tot gevolg kan hebben. De projectcontroller moet hiervoor echter wel een aantal essentiële vaardigheden bezitten. Dit is niet alleen een kwestie van een checklist afwerken of het juiste model toepassen, maar ook een kwestie van vakmanschap. De noodzakelijke bekwaamheden en vaardigheden zijn deels te verwerven in de praktijk, maar kunnen voor een groot deel ook worden bijgebracht in een controllersopleiding. Als er meer tijd wordt besteed aan de ontwikkeling van talenten en vaardigheden van de projectcontroller in een gerichte controllersopleiding, kunnen uiteraard niet alle fouten op voorhand voorkomen worden, maar het zorgt er wel voor dat de projectcontroller beter wordt voorbereid op zijn functioneren in een groot infrastructureel project. Op deze manier kan de projectcontroller bepaalde situaties sneller herkennen, waardoor grote budgettaire overschrijdingen deels voorkomen kunnen worden. Of in ieder geval sneller herkend worden, waardoor bijsturing nog mogelijk is.

2 3

28

Raad enquête gemeente Amsterdam (september 2009). Zie ook Bradshaw 2008. De projectcontroller houdt zich bezig met beheersingsmaatregelen aangaande een project, of in de definitie van Bradshaw (2008): ‘Project control is a key organizational function to ensure the effective use of resources by the disciplined application of good planning, scheduling, estimating, cost engineering and material control. Project controls function cannot, by itself, lead to a project’s success, but it is an essential ingredient for success.

3

Publiek belang Essayprijs 2011–2012

Grote infrastructurele projecten4 staan volop in de belangstelling van de media. Onder een groot infrastructureel project verstaan we: ‘het geheel van auto-, spoor-, waterwegen, havens, vliegvelden, elektrische installaties en kabels’.5 Voorbeelden zijn de eerdergenoemde Noord-Zuidlijn, de aanleg van de Tweede Maasvlakte, de Betuweroute, de uitbreiding van Schiphol en de aanleg van diverse snelwegen. In deze bijdrage wil ik mij beperken tot het functioneren van de projectcontroller in grote infrastructurele projecten. Genoemde projecten vergden miljarden euro’s. Ze waren of zijn enerzijds volop in het nieuws vanwege de (tegenvallende) resultaten, niet-realistische, te hoog gespannen verwachtingen en de gevolgen van dit soort projecten voor de natuur en de leefomgeving, terwijl er ook vaak grote tijd- of budgetoverschrijdingen te melden zijn. In veel gevallen staan dergelijke grote projecten niet goed bekend, waardoor ze al gauw onder een maatschappelijk vergrootglas komen te liggen. Daarbij komt nog eens dat veel van dergelijke grote projecten worden gefinancierd met belastinggeld en een nationaal belang nastreven. De geprognosticeerde bestedingen voor deze projecten zijn dan ook in de laatste bezuinigingsronde van de regering (het zogeheten ‘Lenteakkoord’) ter sprake gebracht, wat heeft geleid tot een fikse korting op het te investeren bedrag voor de komende jaren. Het is dan ook van groot belang dat grote infrastructurele projecten op tijd en binnen hun budget worden afgerond. Als we ervan uitgaan dat de beoogde projectresultaten een maatschappelijke bijdrage leveren, veroorzaken te dure en/of te laat opgeleverde projectresultaten ook nog een schade aan het publieke belang.

4 Commissie-Duivesteijn De commissie-Duivesteijn (2004) karakteriseert een groot infrastructureel project, zowel in de voorbereiding als in de uitvoering, als omstreden. ‘Groot’ is volgens de commissie-Duivesteijn een relatief begrip, maar zij geeft wel aan dat een groot project in ieder geval een forse claim legt op de organisatie die het project uitvoert.

4 5

Een project is een geheel van samenhangende activiteiten, uitgevoerd ten behoeve van een vooraf overeengekomen resultaat, met een begin- en een eindtijdstip, gebruikmakend van begrensde middelen menskracht en meestal eenmalig van aard (Van Aken 2009). Van Dale’s Groot woordenboek van de Nederlandse taal, s.v. ‘infrastructuur’.

29


Verder geeft de commissie aan dat grote projecten uniek zijn als gebeurtenis in het openbaar bestuur. Door de grote schaal komen krachten vrij, waardoor een routineaanpak niet meer volstaat. Ieder groot project vraagt om een bijzondere, op de situatie toegesneden aanpak. ‘One size fits all’ is dan ook niet van toepassing. Grote infrastructurele projecten opereren in een dynamische omgeving die van het ene op het andere moment kan veranderen. Voorbeelden: een faillissement van een belangrijke leverancier, aanpassing van de weten regelgeving, of een beschermde planten- of diersoort die wordt aangetroffen en met rust gelaten moet worden dan wel specifieke aanpassingen van het project vereist. Ik ben ervan overtuigd dat naarmate de looptijd van een project toeneemt, ook de onzekerheid toeneemt en de beheersbaarheid afneemt.

5 Balans

30

Ondanks het toegenomen professionalisme mislukken grote infrastructurele projecten nog vaak. KPMG (2010) heeft onderzoek gedaan naar succesfactoren, specifiek gericht op infrastructurele projecten. Succesvolle projecten worden efficiënt uitgevoerd en de opgeleverde projecten voldoen aan de verwachtingen van de belanghebbende partijen. Het onderzoek van KPMG heeft aangetoond dat van de 1.035 projecten in de infrastructurele branche die zijn afgerond gedurende april 1992 tot maart 2009, maar liefst 41% te maken had met een kostenoverschrijding en 82% met een vertraging in opleverdatum. Dat er grote projecten mislukken en een slecht imago hebben gekregen, zorgt in toenemende mate voor een streven naar zekerheid. Dat komt voort uit voorzichtigheid en verantwoordelijkheidsgevoel. Die kunnen op hun beurt weer redenen zijn om een vergaand beheersingssysteem op te tuigen, wat kan leiden tot overdaad (Kemperman 2010). Helaas wordt daarmee vaak de gewenste flexibiliteit van het project gefrustreerd en levert dit een schijnzekerheid op. Een goede balans moet worden gecreëerd tussen regels en vertrouwen. De projectcontroller kan een belangrijke bijdrage leveren aan deze balans. De (optimale) taakinvulling van de projectcontroller moet duidelijk zijn, opdat verwachtingen beheerst worden en de gewenste flexibiliteit behouden blijft. Dit zorgt ervoor dat er gaandeweg het project nog ruimte is om bij te sturen en negatieve effecten geminimaliseerd kunnen worden wanneer zaken anders lopen dan verwacht. Tevens zorgt dit er ook voor dat de projectmedewerkers niet blinde-

6


lings regels volgen, maar dat ook het eigen verantwoordelijkheidsgevoel ruimte krijgt. Het beeld dat momenteel heerst in het vakgebied Projectcontrol over de eigenschappen die een professionele projectcontroller moet bezitten, is dat deze ervoor zorgt dat hij een op projectkennis gebaseerde (informatie)voorsprong zo aanwendt dat de financieel directeur op afstand voldoende vertrouwen kan hebben, wat leidt tot een acceptabele graad van opgelegde beheersing (Kemperman, 2010). Maar hoe wordt deze balans bereikt? Welke rol moet de projectcontroller aanwenden om optimaal te kunnen functioneren in grote infrastructurele projecten? De vormgeving van de functie projectcontroller in de organisatie bepaalt mede de mate waarin de besturing en beheersing in de organisatie in balans komen en blijven.

Mogelijke functie

Uit mijn onderzoek is gebleken dat de projectcontroller van een groot infrastructureel project twee soorten functies kan vervullen.6 De zogenoemde ‘strong’ projectcontroller en de ‘split’ projectcontroller. Welke benadering tot het meest effectief functioneren leidt, is afhankelijk van het risicoprofiel van het project. Split controller De ‘split’ projectcontrollersfunctie wordt vervuld door twee personen. De verantwoordelijkheid voor de financiële rapportage en interne controle en de ondersteuning van het (project)management worden aan twee functionarissen toevertrouwd. Het voordeel van deze ‘functiescheiding’ is dat er voldoende aandacht wordt besteed aan beide aandachtsgebieden. Een nadeel ervan is de duplicatie van inspanning en inzet van middelen. Bovendien kan er een spanningsveld ontstaan tussen beide controllers wanneer de een meent dat de ander hem voor de voeten loopt. Strong controller De ‘strong’ controller heeft beide verantwoordelijkheden, zowel de financiële rapportage als de ondersteuning van het (project)management, in zijn portefeuille. Afhankelijk van de situatie zal hij nu eens meer de nadruk leggen op de verant-

6

Hazelaar 2012.

31


woordelijkheid voor de financiële rapportage en interne controle en dan weer op de ondersteuning van het (project)management. Hij past zich dus aan en is actief betrokken bij zakelijke beslissingen, terwijl er ook aandacht wordt besteed aan objectiviteit en onafhankelijkheid van het management. Het kan evenwel voorkomen dat de ‘strong’ controller de kracht, het karakter, de persoonlijkheid en andere vaardigheden mist die nodig zijn om betrokken en toch onafhankelijk te zijn. Wanneer daar onzekerheid over ontstaat, zal een organisatie kiezen voor een ‘split’ controllersfunctie met de bovengenoemde zwakke plekken. Dit brengt mij tot de volgende stelling: In een postcontrollersopleiding voor (project)controllers moeten vakken worden opgenomen die helpen bij het ontwikkelen van talenten en vaardigheden die een projectcontroller idealiter moet bezitten om optimaal te functioneren én anderen optimaal te kunnen laten functioneren.

32

Door tijd en ruimte in de controllersopleiding te maken voor de ontwikkeling van talenten en vaardigheden van de projectcontroller zal duplicatie van taken van de projectcontroller voor projecten met een hoog risicoprofiel overbodig worden. De projectcontroller zal worden opgeleid om de kracht, het karakter, de persoonlijkheid en andere vaardigheden te ontwikkelen die nodig zijn om een hoge mate van onafhankelijkheid en ondersteuning te waarborgen voor dit type projecten. De flexibiliteit in het project wordt hierdoor gewaarborgd en overdaad wordt voorkomen. De projectcontroller is immers een sleutelspeler in het projectteam. Naast de projectmanager, die vaak een te positief toekomstperspectief heeft en koste wat kost wil slagen in het streven de opdracht waaraan zijn reputatie verbonden is, goed af te ronden, moet een projectcontroller staan die als ondersteuner aan de zijlijn een bezinnende invloed probeert uit te oefenen, het overzicht behoudt over het gehele project en deel uitmaakt van het projectmanagement. Voorkomen moet worden dat persoonlijke motieven, zoals ijdelheid (grote ego’s) en bewijsdrang, de besluitvorming negatief gaan beïnvloeden. De projectcontroller moet in dit geval functioneren als de ‘ogen en oren’ en soms ook als ‘het geweten’ van het management en de juiste prikkels geven om te komen tot realistische uitgangspunten. Op deze wijze speelt de projectcontroller een cruciale rol in de beheersing van een project. Vertrouwen en een open cultuur tussen de projectmanager en de project-

7 Taken Het onderzoek van Simons in 1995 heeft al eerder aangetoond dat managers die werkzaam zijn in een dynamische omgeving, simpelweg de tijd niet hebben om zeker te stellen dat iedereen doet wat van hen verwacht wordt. Het is dan ook volgens Simons niet realistisch te denken dat managers een acceptabele graad van opgelegde beheersing kunnen bereiken door medewerkers in te huren en er dan maar het beste van te hopen. De projectcontroller kan ook in dit geval een belangrijke rol spelen. Het is dan opmerkelijk – en zeker spijtig – dat er thans tijdens de controllersopleiding niet of nauwelijks tijd wordt vrijgemaakt voor onderzoek naar en onderricht in mogelijke oplossingen van deze problematiek. Dat zou geen overbodige luxe zijn, gezien het feit dat veel verantwoordelijkheid bij de projectcontroller wordt belegd, terwijl die hiervoor niet of nauwelijks is opgeleid. Daar komt nog iets anders bij. De laatste jaren is de rol van de (project)controller namelijk steeds meer verschoven van ‘administrateur’ naar adviseur. In de huidige (post)controllersopleiding wordt veel tijd besteed aan het cijfermatig inzicht. De taak van de projectcontroller wordt in veel gevallen nog gezien als financieeleconomische gegevens, die meestal in geld worden uitgedrukt, verzamelen en interpreteren. Ik ben ervan overtuigd dat de projectcontroller naast deze theoretische vaardigheden andere belangrijke vaardigheden moeten ontwikkelen, zoals praktische kennis van het project en persoonlijke vaardigheden. De praktische kennis betreft kennis over de doelstellingen en processen van en in het project en de organisatie. De persoonlijke vaardigheden zijn van eminent belang, omdat de projectcontroller moet samenwerken met deskundigen uit verschillende disciplines. Voor succesvolle projecten wordt het projectteam op zo’n wijze samengesteld dat de juiste mensen kunnen samenwerken en er effectieve relaties ontstaan tussen projectmedewerkers om het projectresultaat te laten voldoen aan de verwachtingen van de belanghebbende partijen. Medewerkers zijn een essentieel onderdeel voor een succesvol project. Een atmosfeer moet worden gecreëerd waarin projectmedewerkers optimaal gemotiveerd zijn om de beste prestaties te leveren, terwijl ze daarnaast voldoening moeten kunnen vinden in hun werk. Ook moeten zij in de gelegenheid worden gesteld om hun vakmanschap te etaleren. De projectcontroller


controller zijn hiervoor absoluut essentieel. Eventuele problemen moeten tijdig worden gedeeld met de projectcontroller.

33


moet in staat zijn om advies te geven op verschillende niveaus: niet alleen aan dat van het (project)management, maar ook aan dat van de projectmedewerkers. Dit advies is in veel gevallen niet direct af te leiden uit (financiële) rapportages en moet zodanig worden overgebracht dat ook niet financieel geschoolde medewerkers het advies kunnen begrijpen en zo nodig kunnen opvolgen. De projectcontroller moet hiervoor voldoende inzicht hebben in factoren die van invloed zijn op het verloop van het project en de dynamiek die een dergelijk project met zich brengt.

8 Oplossingen Ik ben ervan overtuigd dat er meer tijd en aandacht besteed moeten worden aan de ontwikkeling van talenten en vaardigheden van de projectcontroller in de postcontrollersopleiding. De vraag blijft echter op welke wijze dit moet worden verwerkt in deze opleiding. Zoals ik al eerder opmerkte, kenmerken de meeste postcontrollersopleidingen zich door veel aandacht te besteden aan het cijfermatig inzicht van de (project)controller. Het verzwaren van deze financiële vakken heeft mijn inziens echter beperkte meerwaarde voor de projectcontroller. Ik wil er dan ook voor pleiten bepaalde vakken toe te voegen aan de opleiding die ervoor zorgen dat er een balans ontstaat tussen theoretische kennis en vaardigheden. Zo krijgt de projectcontroller concrete handreikingen om een praktische bijdrage te leveren aan het streven een project op tijd en binnen het budget met het beoogde resultaat af te ronden. Ik pleit ervoor een aantal ‘kopvakken’ toe te voegen aan de postcontrolllersopleiding. Hierbij kan gedacht worden aan vakken die zich richten op organisatievraagstukken, de beheersing van de externe omgeving, sociale en communicatieve vaardigheden en een vak dat zich richt op de basisbeginselen van een aantal (technische) disciplines die in de regel betrokken worden of zijn bij een project. Ik ben ervan overtuigd dat deze ‘kopvakken’ niet alleen van toegevoegde waarde zullen zijn voor projectcontrollers, maar ook voor controllers die te maken hebben met hectiek en dynamiek in de organisatie, waar cijfermatige professionaliteit alleen tekort kan schieten.

34

Organisatiestructuur Het vak dat zich richt op organisatievraagstukken, kan de problematiek tussen de bestaande organisatie en de projectorganisatie behandelen. In tegenstelling


tot de organisatie, die vaak met een cyclus van ‘plan-do-check-act’ werkt, heeft een projectorganisatie te maken met een turbulente omgeving en onverwachte gebeurtenissen die vragen om improvisatietalent en reactie- en inlevingsvermogen. Vaak doen zich afstemmingsproblemen voor op de grensvlakken tussen het management van de opdrachtverstrekkende organisatie en het projectmanagement. De projectcontroller moet vaardigheden bezitten om te kunnen vaststellen waar (mogelijke) knelpunten ontstaan in de organisatiestructuur en de besluitvorming. Zo kan hij er enerzijds op toezien dat het project op een dusdanige wijze wordt ingericht dat de betrokkenen kunnen omgaan met de dynamiek ervan en anderzijds de bestaande organisatie voldoende vertrouwen geven dat het projectresultaat op een zo goed mogelijke wijze (beheerst) wordt opgeleverd. Externe omgeving Goede sturing en beheersing van grote infrastructurele projecten vragen om het vermogen het gedrag van de externe omgeving te begrijpen en daarop te anticiperen of daarop adequaat te reageren. Veel grote infrastructurele projecten krijgen, zo leert de praktijk, immers te maken met weerstand vanuit de externe omgeving. Omwonenden, natuur- en milieuorganisaties en tal van lobbygroepen menen al snel dat hun belangen worden aangetast en reageren, niet zelden terecht en begrijpelijk, op voorhand op plannen en voornemens. De externe omgeving kan daarmee grote invloed uitoefenen op het verloop van een groot infrastructureel project. De opdrachtgevers en uitvoerders van dergelijke grootschalige ondernemingen moeten dan ook de dialoog aangaan met de externe omgeving en een gedegen inventarisatie maken van de grieven, wensen en belangen van betrokken partijen. Daardoor kan het draagvlak worden verstevigd, vertrouwen herwonnen of achterdocht worden voorkomen. Ook kan men beter rekening houden met eventuele verwachtingen. Flexibiliteit De projectcontroller is mijns inziens de specialist bij uitstek waar het gaat om het in samenhang beoordelen van de verschillende beheersingsaspecten van een groot infrastructureel project. Dit hoeft echter niet te betekenen dat hij alle taken die hieruit voortvloeien, in zijn portefeuille moet opnemen. De projectcontroller moet het totaal kunnen overzien en moet structuur kunnen aanbrengen, opdat de beheersbaarheid in de dynamische en complexe omgeving van een groot infrastructureel project wordt vergroot. Een projectteam is altijd een multidisciplinair team

35


waarin heldere communicatie essentieel is. Dat blijkt niet altijd het sterkste punt te zijn van controllers. De meeste projectmedewerkers werken resultaatgericht, willen goed functioneren onder onzekere omstandigheden en kunnen handelen in een dynamische omgeving. En dat zijn kenmerken die vaak haaks staan op controle en beheersing, die nu eenmaal zien op zekerheid en stabiliteit. De projectcontroller moet kunnen samenwerken met de teamleden, hen kunnen overtuigen met goede argumenten als de situatie vraagt om koerswijziging, en kunnen bemiddelen tussen de verschillende teamleden. Dit vraagt om goede (communicatieve) vaardigheden. De projectcontroller moet per situatie inschatten welke positie hij dan het beste kan innemen. De meesten prefereren van nature één taakrol. Schakelen tussen verschillende taken en posities vereist bewustwording en een flexibele houding van de projectcontroller. Die moet dan ook het vertrouwen winnen van de projectmedewerkers, opdat alle informatie op tijd en volledig gedeeld wordt en de projectcontroller vroegtijdig wordt betrokken bij de besluitvorming. Expertise Zoals ik al opmerkte, moet de projectcontroller kunnen samenwerken met verschillende disciplines in het project. Hij moet de basis van de overige disciplines kennen om als gesprekspartner te kunnen optreden en van maximale toegevoegde waarde te kunnen zijn voor het project. De projectcontroller moet bijvoorbeeld de technische beginselen beheersen, maar even goed een deskundige gesprekspartner zijn op het gebied van vergunningen, planning, planologische procedures, et cetera. Met zijn specifieke expertise kan de projectcontroller een waardevolle bijdrage leveren aan het werk: andere deskundigen prikkelen, het gehele project overzien en vroegtijdig de knelpunten signaleren. Technische medewerkers neigen er vaak naar om innovatieve en/of dure oplossingen toe te passen. Deze toepassingen zijn in niet alle gevallen noodzakelijk en doelmatig. Het steunen op alleen de technische medewerkers, zonder dat de raming en de besluitvorming worden geprikkeld en uitgedaagd door een kritische projectcontroller, kan het project onnodig duur maken. De projectcontroller moet hier op z’n minst de medewerkers op kunnen bevragen en tegenwicht kunnen bieden.

36

Bovengenoemde kwaliteiten zouden in ‘kopvakken’ kunnen worden behandeld, waarbij in de doorlooptijd van het curriculum (grofweg een jaar tijd) veel zou kunnen worden bereikt. Op deze wijze wordt de projectcontroller beter voorbereid op zijn functioneren in een groot infrastructureel project. Hij kan zijn persoonlijke

Bronnen


kracht ontwikkelen en uitbouwen, en kennis vergaren om effectief te kunnen functioneren in en voor een dergelijk project. Als dat het geval is, kan het management voldoende vertrouwen hebben in de projectcontroller om duplicatie van inspanningen (‘split projectcontrolling’) achterwege te laten.

Aken, T. van(2009). De weg naar projectsucces. Zaltbommel: Van Haren Publishing. Bradshaw, G.B.(2008). Establishing a First Class Project Controls Organization for Managing Large Complex Projects. AACE International Transactions (http://www. ptcinc.com/Content/Downloads/Publications/Bradshaw_George_AACE_2008. pdf). Hazelaar, B.J. ( 2012). Onderzoek naar de rol van de projectcontroller in grote infrastructurele projecten. Scriptie Master of Science in Controlling Nyenrode. Kemperman, E. ( 2010). Opleiding Project Control (www.PCOkennis.nl). KPMG in India ( 2010). PMI-KPMG Study on Drivers for Success in Infrastructure Projects 2010. Managing for Change. Project Management Institute. Sathe, V. (1983). The Controller’s Role in Management. Organization Dynamics, Vol. 11, p. 31–48. Simons, R. (1995). Control in an Age of Empowerment. Harvard Business Review, Vol. 2, p. 80–88. Rapport Enquêtecommissie Noord/Zuidlijn (2010) (www.Amsterdam.nl). Commissie-Duivesteijn (Tijdelijke Commissie Infrastructuurprojecten) (2004, 15 december). Grote infrastructuurprojecten: Inzichten en aandachtspunten (achtergrondstudies), 29 283, nr. 10 (https://zoek.officielebekendmakingen.nl).

37

38


Drs. Dennis ten Hove


Bestuurdersbeloning ziekenhuizen: prestatie of ongerechtvaardigde verrijking?

1 Inleiding (Te) hoge bestuurdersbeloningen in ziekenhuizen zorgen (nog steeds) voor publieke commotie en media-aandacht. Op 20 juli 2011 meldde De Telegraaf bijvoorbeeld dat zorgbestuurders meer verdienen dan de norm die zij nota bene zelf hebben opgesteld. In hetzelfde artikel lezen we verder dat de bestuurder van het Maasstad Ziekenhuis in 2010 circa 400.000 euro bruto per jaar verdiende. Die beloning nu staat in schril contrast met de slechte medische prestaties van het ziekenhuis en het onvermogen een kennelijk resistente bacterie te bestrijden. De beloningsdiscussie, die al veel langer gaande is en zich ook over andere sectoren (banken, instellingen voor goede doelen, onderwijsinstellingen en dergelijke) uitstrekt, gaat over de vraag of er sprake is van een passende beloning, dan wel een ongerechtvaardigde bevoordeling – sommigen noemen het ‘ongerechtvaardigde verrijking’ – van topbestuurders. De discussie die ik in deze bijdrage centraal stel, wil ik beoordelen tegen de achtergrond van de prestaties in de medische sector en haar maatschappelijke functie. Een meer dan modale beloning voor een bestuurder aan wie de goede prestaties van de organisatie met winstoogmerk ook aantoonbaar zijn toe te schrijven, zou vanwege de marktwerking – en ook op psychologische gronden – alleszins te verdedigen zijn. Al laten de excessieve beloningen van falende bankbestuurders zien dat een omgekeerde aanname – namelijk: wie slecht presteert, hoort niet zo ruim beloond te worden – niet altijd hout snijdt. De bepaling van een passende beloning in de sector organisaties zonder winstoogmerk is aanmerkelijk anders. Zo wordt het maatschappelijk onaanvaardbaar geacht dat bestuurders in de pu-

39


blieke en semipublieke sector een disproportioneel hoge beloning ontvangen; en al helemaal als zij er niet in geslaagd zijn hun organisaties goed te laten presteren. Voor een instelling die een algemeen nut beoogt, zoals een ziekenhuis, staan hoge beloningen daardoor snel ter discussie. Daar ziekenhuizen een maatschappelijke functie hebben en gefinancierd worden met maatschappelijk geld, passen deze buitensporige beloningen, zo is de algemene mening, niet bij en in deze branche. Toezicht op beloningen is dan ook van groot belang. De ziekenhuizen hebben in 2009 op eigen initiatief stappen ondernomen om tot een maatschappelijk aanvaardbare bestuurdersbeloning te komen. Hiervoor hebben zij door middel van de brancheverenigingen van toezichthouders en bestuurders een beloningscode ontwikkeld.1 Het beloningsplafond dat zij voor zichzelf aanhouden, bedraagt 190.000 euro bruto per jaar. De beloningscode accepteert wel een afwijking van 30% wanneer het gaat om een complexe instelling en/of een instelling die zich staande moet houden onder hevige concurrentie. Hierdoor zou de maximale bestuurdersbeloning uitkomen op 247.000 euro (190.000 * 130%) bruto per jaar. De sector heeft met de beloningscode willen voorkomen dat de beloning van bestuurders in de zorg verplicht onder de Balkenendenorm van 190.000 euro zou komen. De Wet normering topinkomens, die onlangs bij de Tweede Kamer is ingediend, voorziet in zo’n specifieke beloningscode. De gemiddelde beloning van ziekenhuisbestuurders bedroeg in 2010 en 2009 respectievelijk 240.208 en 240.121 euro bruto per jaar. De beloningscode heeft vanwege haar vrijblijvendheid dus geen merkbaar resultaat opgeleverd.

2

Toezicht op beloningen

Conform de Nederlandse wetgeving houdt een raad van commissarissen toezicht op de hoogte van bestuurdersbeloningen. Het orgaan is verantwoordelijk voor de vaststelling van een maatschappelijk passende beloning (die moet ook nog marktconform zijn), de contractsduur, de rechtspositie en de andere arbeidsvoorwaarden van de individuele leden van de raad van bestuur.

1

40

Op 11 juni 2009 en 31 augustus 2009 hebben de ledenvergaderingen van de Nederlandse vereniging van toezichthouders in zorginstellingen (NVTZ) en de vereniging van bestuurders in de gezondheidszorg (NVZD) de Beloningscode Bestuurders in de Zorg (BBZ) vastgesteld. De formele ingangsdatum van de BBZ is 1 september 2009.


Als apart uitvoerend orgaan is een raad van commissarissen (onder andere) verantwoordelijk voor de vaststelling van de hoogte van bestuurdersbeloningen. Maar als zo’n toezichthoudend orgaan niet goed functioneert en weinig invloed kan (of wil) uitoefenen op de raad van bestuur, kunnen excessieve beloningen ontstaan. Ziekenhuizen nu hebben geen aandeelhouders die recht hebben op de overwinsten. Doordat dergelijke aanzienlijke financiële belangen voor aandeelhouders ontbreken, kan dit als gevolg hebben dat bestuurders het eigenbelang laten prevaleren. Een bestuurder kan hierdoor een excessieve beloning vragen; en wellicht kwalijker: ontvangen. Dat deskundig toezicht met autoriteit van groot belang is voor het goed functioneren van een ziekenhuis, lijkt mij dan ook niet anders dan voor de hand te liggen. Het toezicht op beloningen kan hier evenmin los van worden gezien. Zo heeft een hoge vergoeding aan de toezichthouder mogelijk effect op de vergoeding aan de bestuurder.

3 Tegenspel De hoeveelheid aanwezige kennis van de toezichthouder is essentieel om het bestuur te kunnen beoordelen. De samenstelling van de raad van commissarissen wisselt sterk: meer of minder financieel, algemeen, medisch of juridisch geschoolden maken deel uit van de raad van commissarissen. Is de raad wat expertise betreft echter weinig gevarieerd in samenstelling, dan heeft dat vanwege het beperkte kennisniveau al snel resultaatgerichte doelstellingen tot gevolg. Bijvoorbeeld een zo laag mogelijke kostenvoet per patiënteenheid. Hierdoor zou bovendien een risicomijdende strategie van de bestuurder worden gevolgd door de toezichthouder.

4 Stelling Ik veronderstel nu dat een risicomijdende strategie innovatief gedrag en daardoor de vooruitgang kan remmen. Dit kan niet anders dan een negatieve algemene ontwikkeling tot gevolg hebben. Om de ontwikkeling te bevorderen heeft een organisatie, zo is mijn veronderstelling, veel expertise en een deskundig samengesteld toezichthoudend orgaan nodig. Vanwege de toenemende vraag naar transparantie

41


over de hoogte, de samenstelling en consequente toepassing van de bestuurdersbeloning verdient het aanbeveling het toezicht op de bestuurdersbeloning te verscherpen en rekening te houden met de gerealiseerde kwantitatieve en kwalitatieve prestaties. Dat brengt mij tot de stelling die in dit essay centraal staat: Het is noodzakelijk dat toezichthouders op zijn minst wat expertise betreft de evenknie zijn van bestuurders. Alleen dan kan eerlijk tegenwicht geboden worden als belangrijke beslissingen genomen moeten worden. Om deze stelling te kunnen onderbouwen wil ik mijn betoog, dat grotendeels steunt op mijn scriptieonderzoek, als volgt opbouwen. Eerst zal ik om de problematiek wat in te kaderen in het kort de uitkomsten van mijn onderzoek uiteenzetten. Vervolgens kom ik met argumenten om mijn stelling te onderbouwen. Daarna wil ik enkele kanttekeningen aan de orde stellen, om te eindigen met mijn conclusie.

5

42

Relatie toezicht–prestaties

Voor mijn afstudeerscriptie heb ik onderzocht of er een positieve relatie is tussen adequaat toezicht en goede financiële en/of kwalitatieve prestaties enerzijds en de hoogte van de bestuurdersbeloningen anderzijds. Daarvoor heb ik diverse factoren (ziekenhuiskenmerken, bestuurderskenmerken en economische determinanten) afgezet tegen controlevariabelen, zoals: omzet, soort ziekenhuis, reguliere opvolging, interim-management, ziekenhuislocatie, zittingsduur van de bestuurders en het jaar waarin de beloning is uitgekeerd. De Beloningscode Bestuurders in de Zorg (BBZ) kent veel waarde toe aan de omzet van een ziekenhuis als bepalend kenmerk. Daarnaast is het volgens de BBZ van belang te weten of het ziekenhuis universitair dan wel topklinisch is, of van algemene aard is. Vanwege de opleidende functies van zowel een topklinisch als een academisch ziekenhuis zou ik een hogere bestuurdersbeloning verwachten. Dergelijke ziekenhuizen zetten immers de standaard en hebben een naam te verliezen als het gaat om kwaliteit. Het is echter in de praktijk zo dat academische ziekenhuizen meer omzet behalen, terwijl hun topbestuurders relatief minder betaald krijgen dan hun collega’s in algemene ziekenhuizen. Ook het aantal specialismen is van belang om de hoogte van de bestuurdersbeloning te kunnen bepalen.


Als alternatief voor de omzet als maatstaf voor de omvang heb ik het aantal personeelsleden en het aantal bedden in de beschouwing betrokken. Opmerkelijk is dat het aantal personeelsleden betrouwbaarder is vast te stellen dan het aantal bedden. Daarvoor is namelijk geen eenduidige maatstaf te onderkennen vanwege de verschillende rapportagevormen van ziekenhuizen, die onderscheid maken tussen ‘erkende’, ‘feitelijke’ en ‘werkelijke’ bedden. Erkende bedden zijn de bedden die een ziekenhuis van de overheid mag hebben. De ‘feitelijke’ dan wel ‘werkelijke’ bedden zijn die welke ook echt in het ziekenhuis aanwezig zijn of zijn geweest. Wat de bestuurderskenmerken betreft is het van belang rekening te houden met de reguliere opvolging en met interim-management. In geval van reguliere opvolging heeft de nieuwe bestuurder over het algemeen minder kennis en ervaring, waardoor de beloning lager zal zijn. Maar indien er sprake is van interimmanagement, is het niet ongebruikelijk om tot tweemaal het reguliere maandsalaris als vergoeding te betalen. Voor de economische determinanten heb ik onderzocht of het ziekenhuis in een afgelegen gebied ligt of juist in een dichtbevolkte omgeving. Een bestuurder van een ziekenhuis in de niet echt dichtbevolkte provincie Groningen zal vermoedelijk minder verdienen dan een bestuurder van een ziekenhuis in Amsterdam, dat met meer concurrentie te maken heeft en dus eerder alle zeilen moet bijzetten. Controlevariabelen als internationaal aanzien, opleidings- en onderzoeksfaciliteiten en aantoonbare onderzoeksresultaten heb ik niet betrokken in mijn onderzoek, maar het laat zich raden dat die natuurlijk ook hun eigen invloed uitoefenen. De resultaten van mijn onderzoek laten zien dat een vergoeding aan de raad van commissarissen die als ‘te hoog’ ten opzichte van de eigen regels kan worden aangemerkt, correleert met een navenant hogere bestuurdersbeloning. De aanwezigheid van een financieel expert in de raad van commissarissen heeft geen invloed op de bestuurdersbeloning. Daarentegen blijkt dat een technische en wetenschappelijke achtergrond van commissarissen wel een lagere bestuurdersbeloning laat zien. Kennelijk weet de raad van commissarissen dan wat er te koop is op de markt. Een bestuurdersbeloning die uit de pas loopt met de eigen regels, blijkt te correleren met een te hoge vergoeding en/of een beperkte kennis en expertise van de raad van commissarissen. Bovendien laten de cijfers een correlatie zien tussen lagere kosten per patiënt – dat wil zeggen: lager dan het landelijk gemiddelde – en een hogere beloning voor de topbestuurder. Hieruit zou men kunnen concluderen dat er beloond wordt

43


naar prestatie, waarbij zij aangetekend dat een ‘goedkope’ patiënt dan kennelijk de doelstelling is geweest. Of dat ook betekent dat de patiënt met succes is behandeld, kan ik evenwel niet aflezen uit de kostenpresentatie. Terwijl dat toch naar mijn mening de ultieme doelstelling van een ziekenhuis behoort te zijn. Wat andere financiële of kwalitatieve prestaties betreft heb ik geen effect op de beloning waargenomen. Voor beantwoording van de vraag hoe ik inzicht kan krijgen in de werkelijke waarde van de beloningen – dus of de beloonde inderdaad waar voor zijn geld heeft geleverd – wil ik ingaan op enkele andere vragen waarvan een antwoord van belang is voor de onderhavige kwestie. Zo is het noodzakelijk te weten in hoeverre toezichthouders een optimale (economische) beloning voor de bestuurders bepalen en of zij effectief toezicht uitoefenen op het gebied van bestuurdersbeloningen.

6

44

Resultaten onderzoek toezicht op bestuurdersbeloningen

Mijn onderzoeksresultaten laten zien dat een te hoge vergoeding aan de raad van commissarissen een hogere bestuurdersbeloning tot gevolg heeft. Indien de toezichthouder zichzelf een hoge vergoeding toekent, heeft dit een extra beloning van de bestuurder tot gevolg. En dat is, op zijn zachtst gezegd, een discutabele correlatie. Ik ben dan ook van mening dat commissarissen van ziekenhuizen hun maatschappelijke taak serieus moeten nemen: niet het eigen financiële belang, maar de kwaliteit van de zorg dient voorop te staan. Daarnaast is een breed samengestelde en deskundige raad van commissarissen belangrijk om enerzijds adequaat te kunnen functioneren en anderzijds een passende bestuurdersbeloning voor te stellen. Mijn verwachting was dat de aanwezigheid van een financieel expert een realistischer, lees: lagere, bestuurdersbeloning tot gevolg zou hebben. Maar dat blijkt niet het geval te zijn. Wat weer wel opviel, was dat een commissaris met een technische en wetenschappelijke achtergrond wel een lagere bestuurdersbeloning laat zien. De overige achtergronden (management, medisch en juridisch) hebben eveneens een dempende werking op de bestuurdersbeloning, maar deze zijn niet significant. Een breed samengestelde raad van commissarissen heeft een lagere bestuurdersbeloning tot gevolg. Ik heb verder geconstateerd dat een raad van commissarissen geen optimale economische beloning vaststelt indien de commissarissen zelf een beloning ont-

7


vangen die uit de pas loopt met de eigen regels. Dit duidt op ineffectief toezicht. De voorzitter van de raad van commissarissen heeft vanwege de toon aan de top immers een voorbeeldfunctie. De resultaten van mijn onderzoek geven verder aan dat lagere kosten per patiënt een hogere bestuurdersbeloning tot gevolg hebben. In dat geval is sprake van beloning naar prestatie; vooropgesteld, dat die kosten ook verband houden met een succesvolle behandeling van die patiënten. Ik ben van mening dat commissarissen die een beloning aan bestuurders (en zichzelf) willen toekennen die hoger is dan de maximale norm, dienen uit te leggen dat dit gefundeerd is. Een argument van de commissarissen om geen rekening te houden met kwalitatieve prestaties zou kunnen zijn dat er onvoldoende betrouwbare informatie beschikbaar is. Naast het ontwikkelen van eigen prestatie-indicatoren zouden ziekenhuizen gebruik kunnen maken van openbaar beschikbare feitelijke gegevens en diverse onderzoeken.

Prestatieonderzoeken media

Het weekblad Elsevier publiceert sinds 1995 jaarlijks de resultaten van een onderzoek naar de beste ziekenhuizen in Nederland. De presentatie en de onderzoekscriteria worden jaarlijks verfijnd, waardoor vergelijking over de jaren heen lastig, maar niet onmogelijk is geworden. Dit jaarlijkse onderzoek is gebaseerd op de oordelen en bevindingen van deskundigen in de zorg: specialisten, verplegers, huisartsen, managers en bestuurders. Zij zijn persoonlijk benaderd om een enquête in te vullen met ruim honderd vragen. In totaal deden in 2008 bijvoorbeeld 4.968 informanten mee. De ziekenhuizen werden beoordeeld op medisch functioneren, kwaliteit van specialismen, faciliteiten en kwaliteit van onderzoek en opleiding, kwaliteit van de verpleging, personeel en organisatie, omgang met de patiënt, en samenwerking met andere zorginstellingen en huisartsen. In 2010 is het onderzoek gebaseerd op openbaar beschikbare feitelijke gegevens die zien op prestatie-indicatoren, die ziekenhuizen van de overheid verplicht openbaar hebben te maken. Voorbeelden hiervan zijn: wachtlijsten, uitkomsten patiëntenenquêtes en jaarverslagen. Het Algemeen Dagblad (AD) publiceert sinds 2004 ook jaarlijks zo’n breed onderzoek: de Ziekenhuis Top 100. Het AD gaat uit van prestatie-indicatoren die zijn opgesteld door de Inspectie voor de Gezondheidszorg. De prestatie-indicatoren

45


46

zijn van 2006 tot en met 2010 toegenomen van 26 tot 31 en zien op bijvoorbeeld verpleging, medicatie, operaties, complicatieregistratie, specialisten en inzet ICT.

8

Belonen naar prestatie

Goede prestaties zouden hogere bestuurdersbeloningen bij Nederlandse ziekenhuizen tot gevolg mogen hebben. Hoge kwaliteit levert tevreden patiënten op en een goed imago. Meer patiënten leidt tot meer omzet en hierdoor tot een betere financiële positie. En omgekeerd: hoe minder de kwaliteit, des te minder patiënten, des te minder omzet. Maar kan een bestuurder daar ook echt invloed op hebben? Ik denk van wel. Een bestuurder kan invloed uitoefenen op de kwaliteit door bijvoorbeeld faciliteiten mogelijk te maken, onderzoek te stimuleren, opleidingen toegankelijk te maken, samenwerking in en buiten het ziekenhuis te optimaliseren en de kwaliteit van de specialismen nauwgezet te volgen en impulsen te geven om die kwaliteit te verbeteren. Hierop kan actief direct of indirect gestuurd worden met subsidies en stipendia. Sturing kan door gesprekken te voeren met de werkvloer – door gerichte vragen te stellen en, nog veel belangrijker, door goed te luisteren – zich vaker te laten zien in de gangen, op de zalen en in de kelders, vaker lijsten en rapporten zelf door te nemen, te kijken bij de concurrent en goede stagiair(e)s aan te trekken in de hoop dat dit jeugdig talent blijft hangen. Het gaat erom dat de medewerkers de gerechtvaardigde indruk krijgen dat de leiding betrokken is bij het werk en dat zij dat ook serieus neemt en niet vrijblijvend accepteert. De belangrijkste reden om beloning naar prestatie toe te passen is om de belangen van de toezichthouders, bestuurders en het maatschappelijk verkeer op één lijn te brengen. De verantwoordelijkheid voor een deugdelijk beloningsbeleid ligt in eerste instantie bij de toezichthouders en bestuurders. Om de bestuurder een prikkel te geven om de kwaliteit te vergroten zou een hogere beloning in het vooruitzicht kunnen worden gesteld. Slechte prestaties moeten ook gevolgen hebben. Het zou namelijk van een ‘waardeloze’ instelling getuigen als iemand pas gaat presteren als hem nog meer wordt beloofd dan waarvoor hij regulier wordt betaald. Een hogere beloning is alleen passend bij prestaties die boven verwachting geleverd worden. Gemiddelde en benedengemiddelde prestaties mogen mijns inziens nooit tot een bonus leiden. Prikkels werken twee kanten op. Uitstekende prestaties verdienen een beloning, ondermaatse een inhouding of korting.

9 Conclusie Essayprijs 2011–2012

Keer ik terug naar mijn stelling: Het is noodzakelijk dat toezichthouders op zijn minst wat expertise betreft de evenknie zijn van bestuurders. Alleen dan kan eerlijk tegenwicht geboden worden als belangrijke beslissingen genomen moeten worden. Nu het duidelijk is geworden dat de verhouding tussen prestaties en beloningen in de ziekenhuissector zoek is, wordt het evenzeer manifest dat het toezicht op de prestaties van bestuurders in gebreke blijft. Een belangrijke stimulans om die prestaties te verbeteren moet, zo meen ik, niet gevonden worden in een hogere beloning, maar in een beter tegenspel van toezichthouders in het algemeen, zoals de Inspectie voor de Gezondheidszorg, en in het bijzonder het toezichthoudende orgaan ‘dichtbij’: de raad van commissarissen. Die zou beter toegerust moeten zijn wat expertise en erkende autoriteit betreft. Dat kan worden bewerkstelligd door in zo’n raad niet alleen deskundigen op te nemen op het gebied van financieel beheer, maar vooral ook experts op medisch, juridisch en psychologisch gebied. Dat laatste met name, omdat patiënten – en dat zijn toch de klanten van de organisatie – hun tevredenheid voor een groot deel laten afhangen van de behandeling: niet alleen de puur medisch-technische, maar vooral ook de psychologische (voldoende aandacht krijgen, weten serieus te worden genomen, duidelijke uitleg van behandeling krijgen en dergelijke). Het verdient dan ook mijns inziens zeker aanbeveling in een dergelijk orgaan vakmensen op te nemen die aantoonbaar ervaring hebben opgedaan op de werkvloer. Onafhankelijke oud-verpleegkundigen, oud-geneeskundigen en andere vakmensen die hun sporen in de ziekenhuispraktijk hebben verdiend, zouden een belangrijke stem dienen te hebben in zo’n toezichthoudend orgaan. Juist zij weten hoe de praktijk in elkaar steekt. Juist zij laten zich niet snel afschepen met vage rapportages. Juist zij zijn in staat de problematiek te doorzien. Zij kunnen de juiste vragen stellen en doorvragen als de antwoorden te vrijblijvend of ontwijkend zijn. Wanneer bestuurders weten dat zij hebben samen te werken met ‘oude rotten’ die zich niets laten wijsmaken, zullen zij worden gestimuleerd om samen met de raad van commissarissen de beste beslissingen te nemen: het meest realistische beleid te voeren, de meest praktische uitvoering te kiezen. En wie weet, krimpen de nog altijd onnodig lange wachtlijsten dan in hoog tempo, blijven minder bedden onbenut, wordt er scherper gelet op hygiëne en procedures. De opvatting dat een goede bestuurder niet voor de voeten gelopen wil worden door een hinderlijke raad van commissarissen of raad van toezicht, wil ik weerleg-

47


48

gen met het argument dat competitie juist de beste prestaties oplevert. Een bestuurder die meent de wijsheid in pacht te hebben, is per definitie een slecht bestuurder. Het gaat altijd om de kracht van de argumenten. Zoals ik hopelijk ook in en met dit betoog heb mogen aantonen.

Bronnen Algemeen Dagblad(2006 tot en met 2010). Ziekenhuis Top 100. Ballantine, J., J. Forker & M. Greenwood(2008). The governance of CEO incentives in English NHS hospital trusts. Financial Accountability & Management, Vol. 24, No. 4, p. 385–410. Ballou, J.P. & B.A. Weisbrod(2003). Managerial rewards and the behavior of for profit, governmental, and nonprofit organizations: evidence from the hospital industry. Journal of Public Economics, Vol. 98, p. 1895–1920. Beekun, R.I., I. Stedham, & G.J. Young(1998). Board characteristics, managerial controls and corporate strategy: a study of U.S. hospitals. Journal of Management, Vol. 24, p. 3–19. Bertrand, M., K.F. Hallock & R. Arnould(2005). Does Managed Care Change the Management of Nonprofit Hospitals? Evidence from the Executive Labor Market. Industrial and Labor Relations Review, Vol. 58, p. 494–514. Blank, J.L.T. & B.L. van Hulst(2010). Governance and Performance: The Performance of Dutch Hospitals Explained by Governance Characteristics. Journal Of Medical Systems, Vol. 1, p. 1–9. Brick, I.E., O. Palmon & J.K. Wald(2006). CEO compensation, director compensation and firm performance: Evidence or cronyism? Journal of Corporate Finance, Vol. 12, p. 403–423. Brickley, J.A. & R.L. van Horn(2002). Managerial incentives in nonprofit organizations: evidence from hospitals. Journal of Law and Economics, Vol. 45, p. 227–249. Brickley, J.A., R.L. van Horn & G.J. Wedig(2003). Board structure and executive compensation in nonprofit organizations: Evidence from hospitals (Working paper). University of Rochester. Briedé, J.A.(2009). Beloningscode: Bestuurders in de Zorg. NVTZ/ NVZD, p. 3–58. Cardinaels, E.(2009). Governance in not-for-profit hospitals: Effects of board members’ remuneration and expertise on CEO compensation. Health Policy, Vol. 93, p. 64–75.


Colsen, P.J.A. & A.F. Casparie(1995). Indicatorregistratie: een model ten behoeve van integrale kwaliteitszorg in een ziekenhuis. Medisch Contact, jg. 50, nr. 9, p. 297–299. Conyon, M. & K. Murphy(2000). The prince and the pauper? CEO pay in the United States and United Kingdom. The Economic Journal, Vol. 110, p. 640–671. De Telegraaf(2011, 20 juli). ‘Bestuur zorg verdient boven norm’. Dima, J., M. Hallal & H. Abdallah(2010). Corporate governance and corporate social responsibility: evidence from the healthcare sector. Corporate Governance: The International Journal of Business in Society, Vol. 10, No. 5, p. 590–602. Eldenburg, L. & R. Krishnan(2003). Public versus private governance: a study of incentives and operational performance. Journal of Accounting and Economics, Vol. 35, p. 377–404. Eldenburg, L., B. Hermalin, M. Weisbach & M. Wosinska(2004). Governance, Performance Objectives, and Organizational Form: Evidence from Hospitals. Journal of Corporate Finance, Vol. 10, No. 4, p. 527–548. Elsevier (2003 tot en met 2010). Jaarlijks onderzoek naar de beste Nederlandse ziekenhuizen. Reed Business. Evans, M.T., C. Schur & S. Guterman(1998). Hospital-physician arrangements and financial performance. Medical Care, Vol. 36, p. 67–78. Fama, E. & M. Jensen(1983). Separation of ownership and control. Journal of Law and Economics, Vol. 26, p. 301–325. Herzberg, F.(1966). Work and the Nature of Man. Cleveland: World Publishing Co. Houwen, L.G.H.J.(2009). Zorgbrede Governancecode 2010. Brancheorganisatie Zorg, p. 1–35. Inspectie voor de Gezondheidszorg(2010). Veiligheidsindicatoren ziekenhuizen. Ministerie van Volksgezondheid, Welzijn en Sport, p. 1–24. Jensen, M. & W. Meckling(1976). Theory of the firm: managerial behaviour, agency costs and ownership structure. Journal of Financial Economics, Vol. 3, p. 305–360. Khaliq, D.M., D.M. Thompson & S.K. Walston(2006). Perceptions of hospital CEOs about the effect of CEO turnover. Hospital Topics, Vol. 84, No. 4, p. 21–27. Kramer, J., R.E. Santerre(2009). Not-for-Profit Hospital CEO Performance and Pay: Some Evidence from Connecticut (Working paper). University of Connecticut. Linn, S.C. & D. Park(2005). Outside director compensation policy and the investment opportunity set. Journal of Corporate Finance, Vol. 11, p. 680–715. Maslow, A.H.(1954). Motivation and Personality. New York: Harper and Row.

49


50

Monitoring Commissie Corporate Governance Code(2008). De Nederlandse Corporate Governance Code (code-Frijns) (http://commissiecorporategovernance. nl/download/?id=609). Piersma, J. & G. de Groot(2011). ‘Beloningscode zorg mislukt’. Het Financieele Dagblad. Praag, C.M. van(2005). Relatie beloning van topbestuurders en bedrijfsprestaties. Monitoring Commissie Corporate Governance Code, p. 1–72. Reitner, K.L., A.S. Guillermo, D.B. Adalsteinn & G.H. Pink(2009). CEO Compensation and hospital financial performance. Medical Care Research and Review, Vol. 66, No. 6, p. 725–739. Suthummanon, S. & V.K. Omachonu(2008). Cost minimization models: Applications in a teaching hospital. European Journal of Operational Research, Vol. 186, No. 3, p. 1175–1183. Warner, J., R. Watts & K. Wruck(1988). Stock Prices and Top Management Changes. Journal of Financial Economics, Vol. 20, p. 461–492. Weisbach, M.(1988). Outside Directors and CEO Turnover. Journal of Financial Economics, Vol. 20, p. 432–460. Wouw, M. van de & E. Cardinaels(2011). Beloningen voor bestuurders en de vergoedingen van commissarissen onder de loep. Maandblad voor Accountancy en Bedrijfseconomie, jg. 85, p. 342–351.

De juiste persoon op de juiste plaats Essayprijs 2011–2012

Jeroen Nijhoff MSc

1 Inleiding Hoe krijgen we de juiste persoon op de juiste plaats? Met die vraag worstelen gezagsdragers al sinds het begin der tijden. Naarmate organisaties namelijk groter worden, wordt het moeilijker centraal gezag uit te oefenen. Het domein opdelen in kleinere, overzichtelijke en beheersbare terreinen waar een vertrouweling toeziet op de handhaving van het bestuur, is dan de voor de hand liggende oplossing. Maar wie is geschikt voor zo’n taak? En vooral: wie is betrouwbaar en loyaal aan de algemene zaak? Dit probleem geldt voor alle grote organisaties: legers, handelsimperia, wereldrijken. De Perzen losten dit bijvoorbeeld op de volgende manier op. Omstreeks 500 voor Christus omvatte dit rijk onder heerschappij van Darius I ongeveer 8 miljoen vierkante kilometer grotendeels woest en onbegaanbaar terrein, zo’n tweehonderd keer zo groot als Nederland. Om hun gigantische rijk te kunnen besturen hadden de Perzen het opgedeeld in 22 provincies of satrapieën, aan het hoofd waarvan Darius I een vertrouweling had aangesteld. Deze werd met macht bekleed en ontving in ruil voor de gunsten van de koning een hoge mate van bestuursvrijheid. Wel was hij verplicht elk jaar belastingen af te dragen aan de Perzische koning. Naast een nauwe persoonlijke band met zijn satrapen maakte Darius I ook gebruik van, voor die tijd, efficiënte communicatiemiddelen en geheim agenten om signalen van mogelijke samenzweringen en afvalligheid direct de kop in te kunnen drukken. Essentieel voor het voortbestaan van het rijk was het feit dat lokale culturen intact bleven. Hierdoor was er namelijk minder behoefte om in opstand te komen.1

1

Boyce 1979, p. 56.

51


2

Bestuur en beheer

Wat voor wereldrijken en andere imperia geldt, gaat mutatis mutandis ook op voor grote organisaties in het (semi)private domein. Uit de werkwijze van stichters van wereldrijken is wat mij betreft dan ook een aantal belangrijke lessen te leren, die ook nu nog relevant zijn voor de moderne variant van een groot koninkrijk: grote organisaties met verschillende bedrijfsonderdelen. Deze onderdelen moeten een zekere mate van beleids- en bestuursvrijheid hebben om lokaal optimaal te kunnen functioneren, terwijl de top van de onderneming, vaak letterlijk maar zeker figuurlijk op duizenden kilometers afstand, uiteraard wel wil weten of de lokale mogelijkheden volledig worden benut. Daarbij is het voor de top ook van belang dat lokaal beleid in de pas loopt met wat de organisatie als geheel voor ogen staat en of schadelijke factoren tijdig en afdoende worden gesignaleerd en geneutraliseerd. Hiervoor beschikt een organisatie tegenwoordig over geavanceerde en efficiënte communicatiemiddelen, terwijl het lokale management dat voor een groot deel de informatiehonger van ‘het hoofdkantoor’ zal stillen, per definitie de troeven in handen heeft. Iedereen met een ‘accounting-achtergrond’ zal in de beschreven situatie het klassieke agent-principaal-probleem herkennen. De top van de organisatie is afhankelijk van het lagere management voor de realisatie van de ondernemingsdoelstellingen en kan niet goed beoordelen of de bijdrage aan het geheel wel optimaal is. Kortom, de top kan er nooit zeker van zijn dat de ondergeschikten in de ‘buitengewesten’ zich voor de volle honderd procent inzetten voor dezelfde zaak.

3 Motivatie

52

De wijze waarop ondergeschikten worden gemotiveerd om hun beste beentje voor te zetten, is wat mij betreft de sleutel die het succes van een organisatie bepaalt. Dit geldt in dezelfde mate voor organisaties in de non-profitsector als voor ondernemingen met een winstoogmerk. Er zijn verschillende soorten motivatie, die onderling een relevante interactie kennen. De keuze voor een bepaalde vorm van motivatie is afhankelijk van de invulling die een organisatie geeft aan de vertrouwensrelatie tussen leidinggevende en ondergeschikte(n). De inhoud van een dergelijke relatie wordt mede bepaald door het dominante mensbeeld. McGregor (1960) onderscheidt hier twee mogelijkheden. In de eerste (theorie X) gaat men uit van een ondergeschikte die liever lui dan moe is, geen


verantwoordelijkheid wil dragen en gedwongen moet worden prestaties te leveren. De tweede visie (theorie Y) is positief en onderkent dat mensen van nature willen werken en verantwoordelijkheid willen en kunnen dragen. Een materiële beloning is hier zeker niet de enige motiverende factor en men is geneigd mee te denken en oplossingen aan te dragen. Organisaties zullen over het algemeen beweren dat ze de positieve visie aanhangen, maar in de praktijk is de inrichting sterk gebaseerd op het negatieve mensbeeld. Geld, in de vorm van bonussen of promotie, wordt ingezet als belangrijkste motiverende factor. Deze vorm van belonen heeft echter een belangrijk nadeel. Om dit goed te kunnen begrijpen wil ik wat dieper ingaan op wat motivatie nu eigenlijk precies is. Ryan en Deci (2000) onderkennen twee uiterste vormen van motivatie. Extrinsieke motivatie functioneert door iemand te belonen voor het uitvoeren van een taak. Deze beloning staat feitelijk volledig los van de uit te voeren actie. Een vergelijkbaar resultaat volgt uit het afstraffen van ongewenst gedrag. Intrinsieke motivatie daarentegen volgt uit de voldoening de taak naar behoren – en liefst beter – te (kunnen) uitvoeren of te hebben uitgevoerd. Het nadeel van de extrinsieke vorm van belonen is dat hiermee een eventueel aanwezige intrinsieke motivatie verloren kan gaan. Ik noem als voorbeeld het kind dat als beloning voor zijn kamer opruimen extra zakgeld ontvangt. Het doel van de actie wordt daarmee al snel niet zozeer een prettige leefomgeving te bewerkstelligen, maar extra zakgeld te ontvangen. De volgende keer dat er opgeruimd moet worden en er geen geldelijke beloning tegenover staat, resulteert in een teleurstelling en dat werkt op die manier zelfs demotiverend. Ditzelfde effect is waarneembaar in organisaties. Een bonus verwerven wordt belangrijker dan goed functioneren en de uiteindelijke positieve bijdrage aan de prestaties van de organisatie.2

4

Dynamische schaal

Het is mogelijk om te bewegen tussen de uitersten op de schaal van motivatie. Het is echter veel eenvoudiger om van intrinsieke motivatie naar extrinsieke motivatie

2

Hier heb ik het nog niet eens over de situatie waarin de beloning van managers afhankelijk is van bijvoorbeeld de aandelenkoers van de onderneming en deze managers wellicht in de verleiding komen om de resultaten van de onderneming mooier voor te stellen dan deze eigenlijk zijn. Denk hierbij aan de boekhoudschandalen bij Enron en Ahold aan het begin van deze eeuw.

53


te bewegen dan andersom. Ik denk echter dat het zeker de moeite waard is om na te gaan hoe organisaties beter gebruik kunnen gaan maken van de mogelijkheden die intrinsieke motivatie te stimuleren. De eerder aangehaalde Ryan en Deci hebben een drietal elementen geïdentificeerd die van belang zijn voor intrinsieke motivatie: betrokkenheid, bekwaamheid en autonomie. Betrokkenheid is gerelateerd aan de mate waarin iemand zich verbonden voelt met de organisatie en haar achterliggende doelen. Bekwaamheid betreft het gevoel dat men in staat is de vereiste taken uit te voeren, meester te zijn op zijn terrein. Autonomie refereert aan de vrijheid die men heeft om acties te initiëren. Indien er voldoende aandacht is voor deze aspecten, kan dit een intrinsieke motivatie bevorderen. Vanuit een licht afwijkende invalshoek onderkent de theorie aangaande psychologisch gezag (‘empowerment’) dezelfde elementen als essentieel voor het aanspreken van intrinsieke motivatie.3 Deze theorie voegt echter nog een element toe: invloed. Het betreft specifiek de invloed die men heeft op strategische beslissingen.

5

Twee dimensies

Er is een tweedeling aan te brengen in de vier genoemde elementen. Betrokkenheid en bekwaamheid leggen de nadruk op het gevoel dat iemand heeft ten aanzien van een werkomgeving en de wijze waarop men in staat is in deze omgeving goed te kunnen functioneren. Ik definieer dit als een psychologische dimensie. De andere twee elementen zijn eerder organisatorisch van aard. Autonomie betreft namelijk niets anders dan delegatie van beslissingsrechten. Dat is een reactie op de beperkingen die het centrale gezag kent in de vorm van informatieasymmetrie. Onze Perzische koning was niet meer in staat om alle beslissingen in zijn rijk persoonlijk te nemen. De satrapen waren veel beter op de hoogte van de lokale omstandigheden en waren daarmee automatisch beter gekwalificeerd om de effecten van besluiten in te schatten. Ook invloed is te relateren aan de organisatie van een samenwerkingsverband. Het weerspiegelt de mate waarin het hogere management bereid is te luisteren naar ondergeschikten; en waar nodig daar ook naar te handelen. Een dergelijke constructie kan uiteraard alleen maar functioneren indien er sprake is van een vertrouwensrelatie. Ik onderken dus twee dimensies (psychologisch en organisatorisch) die van belang zijn voor de bevordering van 54

3

Spreitzer 1995.

Er is een aantal instrumenten die een leidinggevende kan gebruiken om met name de, vaak onderbelichte, psychologische dimensie te optimaliseren. Ten eerste is er de wijze waarop leiding wordt gegeven. Een zeer autoritaire stijl van leidinggeven zal over het algemeen niet leiden tot een grotere betrokkenheid van een ondergeschikte bij de organisatie. Een stijl waarin aandacht wordt geschonken aan de ideeën van een ondergeschikte met oprechte interesse in diens functioneren, zal mogelijk wel tot meer betrokkenheid leiden. Een tweede instrument betreft de helderheid waarmee doelen zijn gesteld. Indien voldoende duidelijk is wat de verwachtingen zijn en welke bijdrage een onderdeel van de organisatie levert aan het grotere geheel, kan een ondergeschikte daar vertrouwen aan ontlenen. Als er ook nog enige invloed kan worden uitgeoefend op de doelen, kan dit de betrokkenheid bij de organisatie vergroten. De wijze waarop men gebruikmaakt van prestatieindicatoren, is een derde instrument. Indien deze indicatoren zuiver diagnostisch worden benut, laat dit weinig ruimte voor interpretatie en de invloed van omgevingsfactoren. Daarmee mist een leidinggevende een mogelijkheid om zich via een discussie het ‘verhaal achter de cijfers’ eigen te maken. Degene die rapporteert, zal zich daarmee mogelijk ook minder gewaardeerd voelen en het is voorstelbaar dat dit de afstand ten opzichte van de organisatie vergroot.

6


intrinsieke motivatie en elk van deze dimensies kent twee elementen, maar hoe kan een organisatie van deze wetenschap gebruikmaken?

De menselijke en culturele factor

De instrumenten die in de voorgaande alinea benoemd zijn, zijn zeker niet uitputtend opgesomd, maar ze geven wel een beeld van de mogelijkheden die het management van een grote organisatie heeft om intrinsieke motivatie te bevorderen. Helaas is er nog niet veel onderzoek gedaan naar de effecten van de inzet van dergelijke instrumenten in een organisatorische context. Dat is dan ook een belangrijke reden voor mijn onderzoek naar ‘empowerment van business unit managers’.4 De uitkomsten laten zien dat er inderdaad significante invloed uitgaat van de genoemde instrumenten. De verbanden zijn echter minder sterk dan ik had verwacht op basis van andere onderzoeken. Het lijkt er dan ook op dat er geen

4

Nijhoff 2012.

55


56

vast recept is om intrinsieke motivatie te ontwikkelen. Een mogelijke verklaring kan worden gezocht in de diversiteit van het menselijk karakter. Niet iedereen zal een directieve aansturing kunnen waarderen, maar iemand die onzeker is ten aanzien van de toe te passen handelwijze, kan bijzonder dankbaar zijn voor heldere instructies die houvast geven. Het niveau waarop iemand functioneert, kan hier een goede indicatie voor zijn. Veel onderzoek richt zich op de relatie tussen lager management en hun ondergeschikten. De gedelegeerde beslissingsrechten liggen hier op een laag operationeel niveau en laten slechts beperkte ruimte voor beslissingsvrijheid. De medewerkers op dit niveau worden meestal niet sterk door bonussen gestimuleerd en daarmee is de kans dat extrinsieke motivatie de voordelen van intrinsieke motivatie teniet doet, aanzienlijk kleiner. De problematiek die ik eerder heb beschreven, speelt op een hoger niveau. De koning en zijn satrapen en de moderne variant: het topmanagement en de managers van nagenoeg zelfstandige organisatieonderdelen. De beslissingsrechten die in deze situaties worden gedelegeerd, gaan veel verder en ik sluit zeker niet uit dat het karakter van de mensen die deze gedelegeerde taken op zich nemen, specifieke kenmerken heeft. Een manager van een organisatieonderdeel wordt immers geacht om zelfstandig relatief ingrijpende beslissingen te nemen en moet op zijn beurt leiding geven aan ondergeschikten. Daar komt bij dat op dit niveau in een organisatie stimulering via bonussen vaak zeer gebruikelijk is. In dit kader wordt tegenwoordig ook weleens gesproken van een bonuscultuur in combinatie met ‘perverse prikkels’. De organisatiecultuur in het algemeen is dan ook een tweede factor die invloed heeft op de werking van intrinsieke motivatie en de instrumenten die deze vorm van motivatie kunnen beïnvloeden. Het is echter bijzonder moeilijk om een cultuur te veranderen. Koning Darius realiseerde zich dat al en liet, evenals zijn voorgangers, lokale culturen zo veel mogelijk intact. Ingrijpende veranderingen in de cultuur van een samenleving of een organisatie roepen immers weerstand op bij de gevestigde orde. Cultuur is uiteindelijk de weerslag van de normen en waarden die binnen een groep niet alleen expliciet, maar ook impliciet worden gehanteerd. De organisatie zal uiteraard belangrijke waarden in al haar onderdelen willen borgen om op die wijze te voorkomen dat zij geconfronteerd wordt met, bijvoorbeeld, de schending van fundamentele mensenrechten of andere waarden die in een bepaalde cultuur gelden. Ook de keuze of – en zo ja, in welke vorm – een organisatie gebruikmaakt van extrinsieke beloningen, is een expliciete uiting van normen en waarden van de desbetreffende organisatie. Het functioneren van


intrinsieke motivatie is daarmee, zoals ik al eerder opmerkte, afhankelijk van de organisatiecultuur. Dat is een belangrijk aspect, want zonder aandacht voor de heersende cultuur in een organisatie is beïnvloeding van intrinsieke motivatie door middel van de eerder aangehaalde instrumenten mogelijk een heilloze weg. Een organisatie die optimaal wil profiteren van intrinsieke motivatie, zal zich dit goed moeten realiseren. Intrinsieke motivatie functioneert alleen in een omgeving waarin er geen overmatige extrinsieke prikkels zijn en er bij het inzetten van instrumenten ter bevordering van intrinsieke motivatie in ieder geval rekening wordt gehouden met de positie en het karakter van de betrokkenen. Wat betekent dat nu voor de praktijk?

7 Praktijk Een negatief voorbeeld van organisaties die wel overmatige extrinsieke prikkels kennen en om intrinsieke motivatie te bevorderen niet of nauwelijks rekening houden met de positie en het karakter van de betrokkenen, zagen we in de financiële sector. Deze staat al geruime tijd in de belangstelling vanwege een aantal problemen met betrekking tot de heersende cultuur. Extrinsieke prikkels zijn hier zeer gebruikelijk en hebben ertoe geleid dat het belang van de klanten niet meer op de eerste plaats kwam. Het topmanagement heeft zich hier ook schuldig aan gemaakt en heeft in elk geval niet voldoende gedaan om misstanden te voorkomen. Daarmee is een cultuur ontstaan waarin het functioneren van intrinsieke motivatie ondergeschikt is geworden. Zoals ik eerder al heb aangehaald, is het vrij eenvoudig om van een situatie van intrinsieke motivatie te bewegen naar een situatie waarin extrinsieke motivatie de overhand krijgt. De beweging de andere kant op is vele malen moeilijker en zal in eerste instantie om een ingrijpende cultuuromslag vragen.

8 Cultuuromslag Er is inmiddels een aantal initiatieven om aspecten van de cultuur in de financiële sector te veranderen. Sinds 1 januari 2010 is de Code Banken van kracht.5 Hierin

5

Nederlandse Vereniging van Banken 2010.

57


wordt onder meer de hoogte van de bonus van bestuurders beperkt tot 100% van het vaste inkomen. Daarnaast wordt expliciet het belang van de klant centraal gesteld en is er een moreel-ethische verklaring voor bestuurders opgenomen. Deze laatste verklaring heeft geleid tot een verplichte bankierseed voor alle medewerkers van financiële instellingen die onder toezicht staan van De Nederlandsche Bank (DNB) en de Autoriteit Financiële Markten (AFM). De vraag dringt zich echter op of het opleggen van normen en waarden niet resulteert in de weerstand waar men ten tijde van het Perzische rijk al bang voor was. Een cultuuromslag vraagt namelijk om voorbeeldgedrag van de leidinggevenden, maar dan wel gedrag uit volle overtuiging. Schoorvoetend akkoord gaan met een min of meer opgelegde bankierseed lijkt in elk geval een valse start. Pas wanneer bestuurders binnen de financiële sector met volle overtuiging de klant centraal stellen en de beroepseer en bekwaamheid belangrijker zijn geworden dan het persoonlijke banksaldo, zal er echt ruimte ontstaan voor de werking van intrinsieke motivatie. De ‘koningen’ van de financiële sector zullen dus aanpassingen moeten aanbrengen in de cultuur die heerst in hun organisatie en de onderliggende onderdelen. Weerstand ten aanzien van deze veranderingen is te verwachten, maar aangezien er fundamentele waarden in het gedrang komen die ook de fundering van de gehele organisatie kunnen aantasten, is ingrijpen onvermijdelijk. De koning en zijn hofhouding moeten het goede voorbeeld geven en afwijkend gedrag in de onderdelen niet tolereren. Dit vraagt om een zorgvuldig veranderingsproces, waarbij de lessen van Darius niet vergeten moeten worden.

9 Vertrouwen

58

Dat betekent concreet dat er weer een vertrouwensrelatie moet worden opgebouwd en organisatieonderdelen in relatief grote vrijheid moeten kunnen handelen, maar daarbij wel de essentiële waarden van de organisatie respecteren. Het succes van een dergelijke operatie is voor een belangrijk deel afhankelijk van de communicatie tussen de top en de onderliggende organisatieonderdelen en de aandacht voor de mens achter de functionaris. Pas op het moment dat aan deze randvoorwaarden is voldaan, kan men optimaal gebruik gaan maken van intrinsieke motivatie. Hiervoor kan men putten uit een groot aantal instrumenten, waarbij de effectiviteit van deze instrumenten, zoals ik reeds opmerkte, afhankelijk is van meerdere factoren (bijvoorbeeld operationeel niveau en karaktereigenschappen). Het vraagt dus een

Controllers en accountants kunnen hier een belangrijke rol vervullen. Zij zijn in de gelegenheid om de activiteiten van een organisatie in hun geheel te beschouwen. Dit stelt hen in staat de leiding van de organisatie te adviseren over de opzet en het functioneren van bijvoorbeeld het beloningssysteem. Een dergelijk systeem maakt deel uit van de bedrijfscultuur en bevat instrumenten die voornamelijk gericht zijn op extrinsieke motivatie, maar biedt ook mogelijkheden om in te zetten op intrinsieke motivatie. Een gebalanceerd stelsel van beide vormen van motivatie kan alleen goed functioneren indien rekening wordt gehouden met alle actoren, de organisatiecultuur en de interactie van de organisatie met haar omgeving. Controllers en accountants dienen tijdens hun opleiding dan ook, nog meer dan nu het geval is, kennis te verkrijgen betreffende de menselijke factor en de invloed van cultuur op het functioneren van een organisatie. Daarbij kunnen zij leren van de verre, maar zeker ook van de meer recente geschiedenis. De opkomst en ondergang van organisaties is immers van alle tijden. Enige zelfreflectie is in dit kader overigens op haar plaats, aangezien ook controllers en accountants niet immuun gebleken zijn voor de gevaren van overmatige extrinsieke prikkels. De rol van de accountant in boekhoudschandalen bij Enron en Ahold laat dit zien. Aandacht voor de menselijke maat in organisaties is in ieder geval belangrijk. De geschiedenis laat zien dat de beheersbaarheid afneemt naarmate organisaties groeien en dit leidt vroeg of laat tot een ondergang of minimaal een transformatie. Een controller of accountant met de juiste bagage kan tijdig signalen opvangen en de leiding van een organisatie attenderen op de noodzaak om in actie te komen.


vergaand inzicht om intrinsieke motivatie te cultiveren. Verder onderzoek op dit gebied kan hier een helpende hand bieden. De juiste persoon op de juiste plaats krijgen is daarmee nog steeds geen eenvoudige opgave en kent ook geen eenduidig antwoord. Wel kan men door gebruik te maken van de meest actuele inzichten proberen een passende keuze te maken. De geschiedenis heeft geleerd dat geen enkele organisatie het eeuwige leven heeft en zich na verloop van tijd zal moeten aanpassen. Dit gold ook voor het Perzische rijk, dat uiteindelijk werd veroverd door Alexander de Grote, wiens rijk na zijn dood direct uiteenviel. Daarmee is de vraag van de juiste persoon op de juiste plaats niet verdwenen, maar zijn hoogstens de factoren in de vergelijking veranderd. De keuze voor de juiste persoon op de juiste plaats is vooral een dynamisch proces en afhankelijk van vele situationele factoren. Een koning die dat beseft en bereid is hier tijd en aandacht in te investeren, kan de omstandigheden creëren waarin een koninkrijk tot bloei kan komen.

59


Bronnen

60

Boyce, M. (1979). Zoroastrians, Their Religious Beliefs and Practices. Londen: Routledge & Kegan Paul Ltd. McGregor, D. ( 1960). The Human Side of Enterprise. New York: McGraw-Hill. Nederlandse Vereniging van Banken(2010). Code Banken. Amsterdam. Nijhoff, J.(2012). Enabling empowerment, Influencing behavior in a dynamic environment. Scriptie MSc Controlling Nyenrode. Ryan, M.R. & E.L. Deci(2000). Self-determination theory and the facilitation of intrinsic motivation, social development, and well being. American Psychologist, 55 (1), p. 68–78. Spreitzer, G.M.(1995). Psychological empowerment in the workplace: dimensions, measurement, and validation. Academy of Management Journal, 38 (5), p. 1442–1465.

Thijs J.T. Peeters MSc


Wettelijke accountantscontrole bij familiebedrijven noodzakelijk?

1 Inleiding In de media verschijnen met enige regelmaat berichten over het nut van accountantscontrole. Wat is nou de toegevoegde waarde van accountantscontrole? De afgelopen jaren is de regulering in de accountancy toegenomen, mede als gevolg van diverse boekhoudschandalen in het buitenland, maar ook in Nederland. Diverse ondernemers vragen zich echter af wat de toegevoegde waarde is van de verscherpte accountantscontrole, waarom hun onderneming überhaupt gecontroleerd moet worden en wie daar baat bij heeft. Er zijn verscheidene manieren om ondernemingen te classificeren. Naast beursgenoteerde en niet-beursgenoteerde ondernemingen onderscheidt men grote ondernemingen en MKB-ondernemingen, internationaal opererende ondernemingen en regionaal opererende ondernemingen, familiebedrijven en nietfamiliebedrijven. En dan spreek ik nog niet eens van al die organisaties zonder winstoogmerk die de externe accountant vragen om een onafhankelijk oordeel aangaande hun prestaties en status. Elk van de hiervoor genoemde typen ondernemingen heeft unieke karaktereigenschappen. De mate waarin behoefte bestaat aan accountantscontrole, kan afhankelijk zijn van het type onderneming. En dan zien we vaak dat familiebedrijven er de noodzaak niet van inzien. Er zijn geen externe investeerders, de relatie met de bancaire financier is goed. Het is dat de wetgever het wil, maar anders had men nooit een externe accountant over de vloer gevraagd. 61


2 Accountantscontrole Wat houdt zo’n accountantscontrole nu eigenlijk in? En wanneer is een onderneming verplicht haar boeken te laten controleren door een accountant? De wetgever heeft accountantscontrole verplicht gesteld voor een bepaalde categorie rechtspersonen en maakt een onderscheid naar de omvang van de rechtspersonen, ook wel de grootte- of omvangscriteria genoemd. Rechtspersonen die voldoen aan de criteria van een middelgrote of grote onderneming, zijn wettelijk verplicht de jaarrekening te laten controleren door een accountant (Burgerlijk Wetboek, artikel 2:393 en verder). Het doel van de accountantscontrole is het vertrouwen te versterken dat gebruikers hebben in de jaarrekening (NV COS 200.3). De accountant stelt een verklaring op waarin hij een oordeel geeft over de vraag of de jaarrekening in alle opzichten die van materieel belang zijn, in overeenstemming is met de richtlijnen voor de financiële verslaggeving. Uit de controleverklaring valt op te maken dat het oordeel van de accountant zich primair richt op het getrouwe beeld van de grootte en samenstelling van het vermogen en het resultaat van de onderneming. Maar de accountant geeft meer dan alleen dit oordeel. Hij neemt ook kennis van andere informatie die in de financiële overzichten is opgenomen, zoals een directieverslag. De accountant stelt dan vast dat deze informatie niet tegenstrijdig is met de jaarrekening. Zoals ik hiervoor heb opgemerkt, is de accountantscontrole bedoeld om gebruikers van de jaarrekening van dienst te zijn. Maar wie zijn die gebruikers? Dat zijn veelal externe partijen die er belang bij hebben dat een getrouw beeld wordt geschetst van de prestaties en resultaten van de onderneming, omdat zij daarop nu eenmaal hun (beleids)beslissingen moeten kunnen funderen. Ik noem: investeerders, beleggers, crediteuren, werknemers, financiers, Belastingdienst, verzekeringsmaatschappijen, vakbonden of ondernemingsraden.

3 Familiebedrijven

62

Uit een onderzoek van Flören (2002) blijkt dat 83% van alle Nederlandse bedrijven een familiebedrijf is. Familiebedrijven kenmerken zich door een langetermijnhorizon, de betrokkenheid van de familie en de gevoeligheid voor reputatie. Deze kenmerken hebben mogelijk invloed op de wijze waarop familiebedrijven de toepasselijke weten regelgeving voor externe verslaggeving hanteren.


Om de vraag te beantwoorden wie belang heeft bij een accountantscontrole, ga ik terug naar het ontstaan van de eerste multinationale onderneming, zo’n vierhonderd jaar geleden (1602), te weten de Vereenigde Oostindische Compagnie (VOC). De VOC was, voor zover bekend, de eerste onderneming ter wereld met een aandelenkapitaal en een beursnotering. Er waren meerdere eigenaren, meerdere locaties, er was een meerhoofdige leiding (‘de heeren XVII’) en verschillende systemen op basis waarvan de boekhouding werd gevoerd. Er was wel een scheiding tussen eigendom en leiding. Deze scheiding leidde tot belangentegenstellingen die de VOC uiteindelijk de das omdeden, al zijn er meer factoren te noemen (zoals fraude en corruptie) die de compagnie ten onder lieten gaan. De scheiding tussen eigendom en leiding wordt in de wetenschap aangeduid als de ‘agency-theorie’. Door deze scheiding ontstaat de behoefte aan een onafhankelijke controle van de jaarrekening. En als we dan de vraag in herinnering brengen wie belang heeft bij een accountantscontrole, ligt het antwoord voor de hand: allen die direct en indirect betrokken zijn bij ondernemingen waarin eigendom en leiding gescheiden zijn. De ‘agency-theorie’ levert een essentieel probleem op in de verslaggeving. De scheiding tussen eigendom en leiding leidt immers tot belangentegenstellingen en daarmee tot een verschillende presentatie en perceptie van relevante informatie. Als reactie hierop zijn verslaggevingsrichtlijnen ontworpen om onafhankelijk te kunnen vaststellen dat de verslaggevingsrichtlijnen juist zijn toegepast en dat de jaarrekening ‘dus’ een getrouw beeld geeft. In één hand Maar wat nu als eigendom en leiding niet zijn gescheiden? Heeft een accountantscontrole dan ook nog toegevoegde waarde? Om terug te komen op het voorbeeld van familiebedrijven: deze kenmerken zich onder andere doordat eigendom en leiding niet of beperkt gescheiden zijn. Heeft accountantscontrole voor deze bedrijven dan nog zin? Of spelen andere factoren een rol? Mijn stelling is als volgt: Ik ben van mening dat wettelijke accountantscontroles voor familiebedrijven niet per definitie noodzakelijk zijn. Doordat in de meeste familiebedrijven eigendom en leiding beperkt of zelfs helemaal niet gescheiden zijn, liggen belangentegenstellingen tussen eigenaar en directeur niet voor de hand. De voornaamste gebruikers van deze jaarrekeningen zijn veelal de externe financier en de Belastingdienst.

63


4 Argumenten

64

Ondanks het grote aandeel van familiebedrijven in het bedrijfsleven richten de onderzoeken op het gebied van de invloed van externe verslaggeving zich veelal op beursgenoteerde familiebedrijven. In Nederland is echter weinig onderzoek gedaan naar de effecten van externe verslaggeving van familiebedrijven. Dit in tegenstelling tot de buitenlandse praktijk, waar wel wetenschappelijke onderzoeken zijn verricht naar de invloed van externe verslaggeving op de winstkwaliteit van familiebedrijven. Ondernemingen waarvan eigendom en leiding gescheiden zijn, worden immers geconfronteerd met belangentegenstellingen die op hun beurt prikkels geven om de presentatie van winsten te ‘kleuren’. Als de leiding de resultaten anders weergeeft dan ze feitelijk zijn, worden belanghebbenden misleid. De winstkwaliteit is daarmee aangetast: het gerapporteerde resultaat stemt niet langer overeen met het werkelijke resultaat (Pratt, 2000). Voor de goede orde merk ik hier op dat het begrip winstkwaliteit zich richt op de alomvattende toepassing van de vigerende verslaggevingsrichtlijnen, maar niet op individuele toepassing van bepaalde verslaggevingsrichtlijnen. Daarmee dient de vraag zich aan welke belangentegenstellingen in familiebedrijven voorkomen, wat de beweegredenen zijn om de presentatie van winsten te ‘kleuren’ en in welke mate familiebedrijven de winsten bijstellen om belanghebbenden te misleiden. Laat mij voorop stellen dat de wetenschap geen eenduidige definitie van het begrip familiebedrijf kent. Maar een bruikbare omschrijving is de volgende: familiebedrijven zijn bedrijven waarvan de oprichter of zijn familie continu een belangrijke positie in de organisatie heeft gehad, zoals grootaandeelhouder, bestuurder of commissaris. Tot die familie worden personen gerekend die bloedverwant zijn met de oprichter of gehuwd zijn met de oprichter of diens bloedverwanten. Familiebedrijven onderscheiden zich verder van andere organisaties met winstoogmerk, doordat aandelen in het bezit zijn van de familie die ook vaak de feitelijke leiding heeft. Er is dus in dat opzicht geen tegengesteld belang tussen eigendom en leiding. Tegengestelde belangen doen zich uiteraard wel voor met andere partijen, zoals de Belastingdienst of financiers. Fiscale noodzaak? Het feit dat er belangentegenstellingen bestaan tussen een onderneming en een andere partij, wil nog niet zeggen dat accountantscontrole noodzakelijk is. De Belastingdienst hoeft niet op de accountantscontrole te steunen om mogelijke be-


langenconflicten te voorkomen. De Dienst stelt zijn eigen regels op basis waarvan de winst moet worden bepaald. De Belastingdienst heeft zijn eigen inspecteurs die boekenonderzoeken (laten) uitvoeren, die veelal betrekking hebben op een tijdvak van meerdere boekjaren. Daar komt bij dat de Belastingdienst met de introductie van horizontaal toezicht steeds meer naar een andere aanpak streeft, namelijk van controle naar samenwerken en een actueel toezicht op basis van vertrouwen. De Belastingdienst bewerkstelligt dit door afspraken te maken (convenanten) met ondernemingen of adviseurs van deze ondernemingen, zoals accountantskantoren. Wettelijke accountantscontrole is in dat opzicht dus niet noodzakelijk. Positie ten opzichte van financier Een mogelijk belangenconflict tussen de onderneming en een financier behoeft ook niet door een wettelijke accountantscontrole te worden ondervangen. De onderneming en de financier sluiten leningsovereenkomsten af, waarin bepalingen zijn opgenomen die gerelateerd zijn aan een te behalen resultaat. Ik noem solvabiliteitseisen inzake dividenduitkeringen als voorbeeld. Indien de financier het noodzakelijk vindt dat er een accountantscontrole wordt ingesteld, wordt die voorwaarde in de leningsovereenkomst opgenomen. Het is dus niet noodzakelijk dit in de wet te verankeren. Andere factoren Uit diverse wetenschappelijke onderzoeken worden conclusies getrokken die mij aanleiding geven om te stellen dat er voor familiebedrijven minder noodzaak is een accountantscontrole te laten instellen dan voor niet-familiebedrijven. Zo verwijzen Villalonga & Amit (2006) bijvoorbeeld naar een stelling van Berle & Means (1932) dat een concentratie van het aandelenbezit een positief effect heeft op de waarde van een onderneming, doordat het de tegengestelde belangen tussen de eigenaar en de leiding vermindert. Anderson, Mansi & Reeb (2003) benadrukken dat familiebedrijven zich kenmerken door de nauwe betrokkenheid bij de dagelijkse gang van zaken, de langetermijnhorizon en de waarde die wordt gehecht aan hun reputatie. Aandeelhouders van familiebedrijven leggen veelal de nadruk op het overleven van het bedrijf (continuïteit) en het overdragen van het bedrijf aan erfgenamen. Zij willen de onderneming het liefst in eigen handen houden. Andere aandeelhouders hechten juist belang aan het behalen van een maximaal rendement. Zij hebben er minder moeite mee als ‘hun’ bedrijf van de hand wordt gedaan, fuseert met, of opgaat in een andere organisatie.

65


Een langetermijnhorizon maakt familiebedrijven gevoelig voor reputatieschade. Zij bouwen veelal een langdurige relatie op met externe partijen, zoals financiers, leveranciers en afnemers. Objectieve verslaggeving? In een onderzoek van Tong (2008) staat de vraag centraal of familiebedrijven financiële verslaggeving anders toepassen dan niet-familiebedrijven. Grote boekhoudschandalen bij familiebedrijven, zoals Adelphia Communications van de familie Rigas in 2002 (in 2006 overgenomen door Time Warner Cable) en WorldCom van Bernard Ebbers (medeoprichter, grootaandeehouder en CEO) in 2005, roepen de vraag op of oprichters van familiebedrijven hun machtspositie gebruiken om privégelden aan de onderneming te onttrekken en dit proberen te verhullen door manipulatie van financiële verslaggeving. In dit onderzoek worden de volgende vooronderstellingen geponeerd: •• Het belang voor de lange termijn, zorgen over de reputatie en beter toezicht op de leiding verhogen de kwaliteit van financiële verslaggeving van familiebedrijven. •• De mogelijkheid andere aandeelhouders te misleiden verlaagt de kwaliteit van financiële verslaggeving van familiebedrijven. Tong concludeert uit de onderzoeksresultaten dat de kwaliteit van de financiële verslaggeving van familiebedrijven hoger is dan die van niet-familiebedrijven. Ali, Chen & Radhakrishnan (2007) hebben de winstkwaliteit bij familiebedrijven onderzocht. Familiebedrijven worden intensiever bestuurd door de eigenaren dan andere bedrijven, waardoor resultaatafhankelijke managementbeloningen minder noodzakelijk zijn. Dit heeft tot gevolg dat de resultaten van familiebedrijven minder aan manipulatie onderhevig zijn. Ook onderzoeken van Wang (2006), Ali, Chen & Radhakrishnan (2007) en Tong (2008) tonen aan dat de specifieke kenmerken van familiebedrijven (eigendom en leiding niet of beperkt gescheiden, nauwe betrokkenheid bij dagelijkse gang van zaken, langetermijnhorizon en reputatie) een positief effect hebben op de kwaliteit van de winst.

66

Samenvattend stel ik dat het volgende van toepassingen is op familiebedrijven en dat accountantscontrole derhalve niet noodzakelijk is: •• Een concentratie van het aandelenbezit heeft een positief effect op de waarde van een onderneming, doordat het de tegengestelde belangen tussen de eigenaar en de leiding vermindert.

••

5 Tegenargumenten


Het belang voor de lange termijn, de zorgen over de reputatie en een beter toezicht op de leiding verhogen de kwaliteit van financiële verslaggeving van familiebedrijven.

Tong (2008) constateert dat de ‘agency-theorie’ minder van toepassing is op familiebedrijven. In familiebedrijven wordt de scheiding tussen de grootaandeelhouder en de overige aandeelhouders eerder als een ‘agency-probleem’ ervaren. De grootaandeelhouder is doorgaans de oprichter van het bedrijf of een opvolger uit dezelfde familie. Naast het grote aandelenbezit fungeert deze persoon in veel gevallen tevens als manager. Hierdoor treedt informatieasymmetrie op tussen de familie enerzijds en de overige aandeelhouders anderzijds.1 Hetzelfde kan zich voordoen tussen de familie enerzijds en de verschaffers van vreemd vermogen anderzijds. Deze informatieasymmetrie zou het mogelijk maken om waarden aan de onderneming te onttrekken ten gunste van de familie en ten koste van de overige financiers. Dit kan voordelen opleveren voor het familiebedrijf, maar de nadelen laten zich evenzeer gelden. Villalonga & Amit (2006) stellen dat de positie van de grootaandeelhouder het mogelijk maakt waarden te onttrekken aan het bedrijf ten koste van de andere aandeelhouders. Onderzoeken naar de bedrijfsprestaties van familiebedrijven in de Verenigde Staten lijken dat te bevestigen. Anderson & Reeb (2003) concluderen naar aanleiding van eerdere onderzoeken dat: •• grootaandeelhouders de mogelijkheid hebben om oneigenlijk waarden te onttrekken ten gunste van privédoeleinden (Fama & Jensen, 1983; Demsetz, 1983; Shleifer & Vishny, 1997); •• acties van de familie ten koste kunnen gaan van werknemers en hun productiviteit (Burkart, Gromb & Panunzi, 1997); •• families ertoe geprikkeld worden zichzelf te bevoordelen ten koste van werknemers (Shleifer & Summer, 1988); •• grootaandeelhouders het belang van de familie vooropstellen ten nadele van dat van het bedrijf/management (DeAngelo & DeAngelo, 2000).

1

Bij informatieasymmetrie heeft de ene partij een informatievoordeel ten opzichte van de andere partij. De leiding van een onderneming beschikt bijvoorbeeld over meer informatie dan een aandeelhouder. De leiding heeft bijvoorbeeld belang bij het behalen van een bepaald resultaat. De aandeelhouder heeft hier nauwelijks invloed op.

67


De negatieve vooronderstellingen zijn onder andere gebaseerd op situaties waarin ondernemingen een grootaandeelhouder en één of meer kleine aandeelhouders hebben. In deze situaties treden belangentegenstellingen op. En omdat veel familiebedrijven een grootaandeelhouder en één of meerdere kleine aandeelhouders kennen, zou dat negatieve gevolgen moeten hebben op de kwaliteit van de winst. En dus menen voorstanders van de accountantscontrole dat een accountantscontrole bij familiebedrijven van toegevoegde waarde kan zijn.

6 Weerleggingen Maar daar is veel op af te dingen. Al eerder merkte ik op dat diverse onderzoeken in de Verenigde Staten hebben aangetoond dat de winstkwaliteit van familiebedrijven hoger is dan die van niet-familiebedrijven. De vraag is of dit verschil kan worden verklaard door bijvoorbeeld cultuurverschillen. Het zou immers kunnen dat de winstkwaliteit van ondernemingen in het algemeen in Nederland hoger is dan die van ondernemingen in de Verenigde Staten. Hoe is het dan gesteld met de winstkwaliteit van familiebedrijven in Nederland? Voor mijn afstudeerscriptie heb ik onderzoek gedaan naar verschillen in de winstkwaliteit tussen familiebedrijven en niet-familiebedrijven in Nederland. In dit onderzoek heb ik van 75 familiebedrijven en 75 niet-familiebedrijven over de periode 2005 tot en met 2009 de winstkwaliteit gemeten aan de hand van een aantal factoren, waaronder de mate waarin zogeheten ‘accruals’ worden toegepast.2 Naar aanleiding van mijn onderzoek concludeer ik dat de winstkwaliteit van familiebedrijven niet verschilt van die van niet-familiebedrijven in Nederland, maar dat de richting waarin de winsten worden bijgesteld, wel duidelijk varieert. Voor familiebedrijven is de tendens waar te nemen dat de winsten naar beneden worden bijgesteld, terwijl niet-familiebedrijven de winsten juist naar boven bijstellen. Fiscale prikkels zijn een motief voor familiebedrijven om de winsten naar beneden bij te stellen. Zoals ik al eerder opmerkte, zou een accountantscontrole niet per definitie voor de Belastingdienst behoeven te worden uitgevoerd, aangezien die zijn eigen regels bepaalt voor de berekening van de winst en eigen inspecteurs heeft die

2

68

‘Accruals’ zijn onder te verdelen in ‘discretionary accruals’ en ‘non-discretionary accruals’. ‘Discretionary accruals’ zijn overlopende posten die de bedrijfsleiding in de gelegenheid stellen creatief om te gaan met verslaggevingsregels. Op ‘non-discretionary accruals’ daarentegen kan de bedrijfsleiding geen invloed uitoefenen door creatief om te gaan met de verslaggevingsregels.


de boekhouding onderzoeken. Behalve de Belastingdienst zijn er in beginsel geen andere belanghebbenden die worden benadeeld door een lagere gerapporteerde winst. De andere voornaamste belanghebbenden, naast de familie, zijn eventuele financiers. De financier stelt zijn vergoeding niet afhankelijk van het resultaat, maar hanteert andere uitgangspunten. Familiebedrijven onderhouden vaak een langdurige relatie met de financier. In het verlengde daarvan heb ik het gemiddelde rentepercentage over vreemd vermogen van familiebedrijven vergeleken met dat van niet-familiebedrijven. Op basis daarvan stel ik vast dat het gemiddelde rentepercentage voor familiebedrijven significant lager is dan dat voor niet-familiebedrijven. Ik heb niet onderzocht waarom financiers een lagere vergoeding in rekening brengen aan familiebedrijven, maar het is wel een interessante vraag. Ik kan me voorstellen dat de langdurige relatie tussen de financier en het familiebedrijf heeft geleid tot een bepaalde mate van vertrouwen in het familiebedrijf. Accountantscontrole kan dit opgebouwde gevoel van vertrouwen hooguit bevestigen.

7 Kanttekeningen In mijn betoog stel ik dat de wettelijke accountantscontrole voor familiebedrijven niet noodzakelijk is, onder andere vanwege de kenmerken van het familiebedrijf. Ik plaats hierbij twee kanttekeningen. Zoals ik al eerder opmerkte, bestaat in de wetenschap geen eenduidige definitie voor het begrip familiebedrijf. In de huidige wetgeving bestaan geen criteria op grond waarvan een bedrijf als familiebedrijf kan worden gekwalificeerd. Om familiebedrijven te kunnen vrijstellen van wettelijke accountantscontrole moet de wetgever een definitie formuleren van het familiebedrijf. Mogelijk kan de wetgever hier aansluiting vinden bij de fiscale wetgeving omtrent de directeur-grootaandeelhouder (Wet op de loonbelasting 1964). Wel moet voorkomen worden dat andere belanghebbenden worden benadeeld, zoals investeerders, crediteuren, werknemers, verzekeringsmaatschappijen, vakbonden of ondernemingsraden. Zo kan de wetgever familiebedrijven verplichten om het toepassen van deze vrijstelling toe te lichten in de openbaar te maken jaarrekening. Daarnaast kan de wetgever belanghebbenden in de gelegenheid stellen om wettelijke accountantscontrole op verzoek in te stellen. Onderzoeksresultaten tonen aan dat de winstkwaliteit van familiebedrijven hoger is dan die van niet-familiebedrijven. Anderson & Reeb (2003) hebben onder-

69


zoek gedaan naar de bedrijfsprestaties van familiebedrijven en niet-familiebedrijven in de Verenigde Staten en tonen aan dat familiebedrijven beter presteren dan niet-familiebedrijven. Zij hebben de bedrijfsprestaties gemeten door EBITDA te delen door het balanstotaal. In mijn onderzoek naar verschillen in winstkwaliteit van familiebedrijven en niet-familiebedrijven heb ik op dezelfde wijze de bedrijfsprestaties gemeten tussen familiebedrijven en niet-familiebedrijven in Nederland over de periode van 2005 tot en met 2009. Hieruit blijkt dat over deze periode de bedrijfsprestaties van familiebedrijven in Nederland hoger waren dan de bedrijfsprestaties van niet-familiebedrijven. Miller (2002) heeft onderzoek gedaan naar de relatie tussen bedrijfsprestaties en de mate waarin verslaggevingsregels worden toegepast. Hij toont in zijn onderzoek aan dat bedrijven meer informatie toelichten als de bedrijfsprestaties goed zijn en dat de toelichtingen achterblijven zodra de bedrijfsprestaties afnemen. Het feit dat de winstkwaliteit van familiebedrijven hoger is dan die van nietfamiliebedrijven, kan dus ook hierin gelegen zijn dat familiebedrijven gemiddeld beter presteren. Dit kan dus impliceren dat familiebedrijven die slecht presteren, minder geneigd zijn de verslaggevingsregels juist toe te passen. In dat geval stel ik wel dat het aan de belanghebbende (vaak de financier) is om accountantscontrole in te stellen als daar aanleiding toe is.

8 Conclusie

70

De afgelopen jaren is de regulering in de accountancy toegenomen, mede als gevolg van diverse boekhoudschandalen. Ik heb mij dan ook afgevraagd of een accountantscontrole noodzakelijk is voor alle bedrijven. Ik heb me met name gericht op de familiebedrijven in Nederland en stel dat accountantscontrole van familiebedrijven niet per definitie bij wet geregeld hoeft te worden. Ik stel hierbij wel als voorwaarde dat andere belanghebbenden niet mogen worden benadeeld. Het familiebedrijf onderscheidt zich van andere bedrijven doordat eigendom en leiding beperkt of niet gescheiden zijn, de familie betrokken is bij de dagelijkse gang van zaken, de langetermijnhorizon in het beleid een rol speelt en de reputatie van de onderneming gekoesterd wordt. De noodzaak tot accountantscontrole manifesteert zich zodra er door belangentegenstellingen conflicten kunnen ontstaan. Doordat eigendom en leiding beperkt of niet gescheiden zijn, bestaat er geen belangentegenstelling tussen eigendom en


leiding, zoals dat voor andere bedrijven wel het geval kan zijn. De belangrijkste belangentegenstellingen voor familiebedrijven bestaan met de Belastingdienst en de financier. De Belastingdienst stelt zijn eigen regels op basis waarvan de winst moet worden bepaald en beschikt over voldoende controlecapaciteit om boekenonderzoeken uit te voeren, die veelal betrekking hebben op een tijdvak van meerdere boekjaren. De onderneming en de financier sluiten leningsovereenkomsten af. Indien de financier het noodzakelijk vindt dat er een accountantscontrole wordt ingesteld, wordt dit in de leningsovereenkomst opgenomen. Nu uit diverse internationale onderzoeken blijkt dat de winstkwaliteit van familiebedrijven hoger is dan die van niet-familiebedrijven en uit mijn eigen onderzoek blijkt dat de winstkwaliteit van familiebedrijven in Nederland niet afwijkt van die van niet-familiebedrijven, ja, dat familiebedrijven eerder geneigd zijn de resultaten naar beneden bij te stellen, kan ik niet anders concluderen dan dat wettelijke accountantscontroles voor familiebedrijven niet per definitie noodzakelijk zijn.

Bronnen Ali, A., T. Chen & S. Radhakrishnan (2007). Corporate disclosures by family firms. Journal of Accounting and Economics, Vol. 44, p. 238–286. Anderson, R.C. & D.M. Reeb(2003). Founding-Family Ownership and Firm Performance: Evidence from the S&P500. The Journal of Finance, Vol. 3, p. 1301–1328. Anderson, R.C., S.A. Mansi & D.M. Reeb (2003). Founding family ownership and the agency cost of debt. Journal of Financial Economics, Vol. 68, p. 263–285. Berle, A.A. & G.C. Means(1932). The Modern Corporation and Private Property. New York: Harcourt, Brace & World. Burkart, M., D. Gromb & F. Panunzi (1997). Large shareholders, monitoring, and the value of the firm. Quarterly Journal of Economics, Vol. 112, p. 693–728. DeAngelo, H. & L. DeAngelo(2000). Controlling stockholders and the disciplinary role of corporate payout policy: A study of the Times Mirror Company. Journal of Financial Economics, Vol. 56, p. 153–207. Demsetz, H.(1983). The Structure of Ownership and the Theory of the Firm. Journal of Law and Economics, Vol. 26, p. 375–390. Fama, E.F. & M.C. Jensen(1983). Separation of Ownership and Control. Journal of Law and Economics, Vol. 26, p. 301–325.

71


72

Flören, R.H.(2002). Cijfers en feiten van het familiebedrijf: 10 jaar onderzoek onder familiebedrijven. BDO CampsObers Accountants & Adviseurs. Miller, G.S.(2002). Earnings Performance and Discretionary Disclosure. Journal of Accounting Research, Vol. 40, p. 173–204. Pratt, J. (2000). Financial Accounting in an Economic Context. Cincinnati, OH: South-Western College Publishing. Shleifer, A. & R. Vishny (1997). A survey of corporate governance. Journal of Finance, Vol. 52, p. 737–783. Tong, Y.H. (2008). Financial Reporting Practices of Family Firms. Advances in Accounting, Vol. 23, p. 231–261. Villalonga, B. & R. Amit(2006). How do family ownership, control and management affect firm value? Journal of Financial Economics, Vol. 80, p. 385–417. Wang, D.(2006). Founding Family Ownership and Earnings Quality. Journal of Accounting Research, Vol. 44, No. 3, p. 619–656.

Met rechte rug corrigeren Essayprijs 2011–2012

Linda van Prooijen MSc

1 Inleiding Accountants liggen nog altijd onder vuur. Banken die zijn omgevallen, hebben ten onrechte een goedkeurende verklaring gekregen, en er is een aantal grote fraudezaken geweest, zoals Enron en Ahold, waarvan het maatschappelijk verkeer zich terecht afvroeg of de accountant had zitten slapen. Meestal verweert de accountant zich met het argument dat de fouten niet materieel genoeg waren om te corrigeren. Alsof een fout van 51 miljoen dollar die Arthur Andersen over het hoofd zag, zoals na het Enrondebacle van 1997 bleek, niet materieel genoeg zou zijn. Geen wonder dat de accountant verantwoordelijk wordt geacht voor niet-ontdekte of niet-gecorrigeerde fouten. Accountants veronderstellen dat afwijkingen van materieel belang zijn als men hiervan, afzonderlijk of geaggregeerd, redelijkerwijs zou kunnen verwachten dat ze een invloed hebben op de economische beslissingen die gebruikers op basis van de financiële overzichten nemen. Maar wat is redelijkerwijs? En hoe durft men uit te gaan van verwachtingen die bij andere partijen leven? Is dat de reden dat de Autoriteit Financiële Markten de afgelopen tijd zo fors heeft uitgehaald naar de accountant? Zo dringen onderzoeken van de AFM aan op noodzakelijke fundamentele verbeteringen van de accountantscontrole. Voor het accountantsberoep is het zorgelijk dat het zo negatief in het nieuws komt. Het maatschappelijk verkeer verwacht namelijk dat de accountant een onafhankelijk oordeel geeft en ervoor kan instaan dat de jaarrekening geen materiële fouten bevat die het getrouwe beeld kunnen aantasten. Door de kritiek van de AFM, de boekhoudschandalen en banken die in zwaar weer verkeren, heeft het publiek steeds minder vertrouwen in het oordeel van de accountant gekregen. De waarde van het

73


controleren van de jaarrekening wordt namelijk onder andere bepaald door het vermogen van de accountant om onjuistheden in de boekhouding te constateren en deze onjuistheden te rapporteren. Door de hiervoor genoemde tekortkomingen in de accountantscontrole bestaat de kans echter dat controleverschillen in de jaarrekening niet worden ontdekt of ten onterechte niet worden gecorrigeerd. Onlangs publiceerde de Nyenrode Business Universiteit een rapport waarin wordt gesteld dat slechts 36% van alle controleverschillen die accountants hebben geconstateerd, heeft geleid tot wijzigingen in de jaarrekening van de betrokken ondernemingen. In de overige 64% van de gevallen gebeurde dat niet. Hoe komt het dat (belangrijke) controleverschillen niet altijd worden gecorrigeerd? De beslissing om een controleverschil niet te laten corrigeren kan belangrijk zijn, omdat een en ander kan leiden tot een misleidende jaarrekening. Als controleverschillen niet worden gecorrigeerd, kan dat voor de accountant ongewenste gevolgen hebben. Ik noem onder andere geschillen en reputatieschade voor het desbetreffende accountantskantoor. Bovendien verwacht ‘het maatschappelijk verkeer’ van een accountant daadkracht en standvastigheid. De maatschappij wil een accountant met een rechte rug, die niet alleen een jaarrekening presenteert waarin aan alle regels en ondergrenzen is voldaan, maar die ook laat blijken kritische vragen te hebben gesteld en een verklaring bij een jaarrekening te willen presenteren die voldoet aan de werkelijkheid en de behoefte van de gebruikers, omdat zij anders tot een misperceptie kan leiden. Het publiek verwacht dan ook dat alle (materiële) fouten worden gecorrigeerd en het bepaalt zelf wel of ze materieel of ernstig genoeg zijn. Uit het onderzoek voor mijn afstudeerscriptie blijkt dit alles echter toch net weer wat anders te liggen. Sterker, het lijkt erop dat het corrigeren van controleverschillen ook nog afhankelijk zou kunnen zijn van de omvang van het accountantskantoor. De bestaande kloof tussen wat het maatschappelijk verkeer van een accountant verwacht of hoopt enerzijds en wat de accountant doet, dan wel aan zekerheid verschaft anderzijds, lijkt daarom maar moeilijk te overbruggen. Het vertrouwen dat het publiek heeft in het optreden van de controlerend accountant, kan hierdoor nog verder slinken.

2 Stelling

74

Ik ben dan ook van mening dat accountants alle controleverschillen moeten corrigeren die zij tijdens de controle tegenkomen. Verschillen die ze niet als materieel


willen beschouwen, zouden ten minste toegelicht moeten worden in de jaarrekening. Het accountantsberoep zou daarmee meer duidelijkheid verschaffen over de diensten die het verricht. Zo zou het vertrouwen in het accountantsberoep hersteld kunnen worden. Gaan wij ervan uit dat de vooronderstelling juist is dat alleen afwijkingen van materieel belang gecorrigeerd moeten worden en dat het begrip ‘materieel’ wordt bepaald door de mate waarin men redelijkerwijs zou kunnen verwachten dat de desbetreffende afwijking invloed kan hebben op de economische beslissingen die gebruikers op basis van de financiële overzichten nemen, dan nog, zo merkte ik al op, is het de vraag wat ‘redelijkerwijs’ is. Dan laat ik de vraag hoe men zich in andermans gedachtewereld kan verplaatsen, nog onbesproken. Op het oog lijkt het rationeel om ervan uit te gaan dat fouten niet gecorrigeerd behoeven te worden als die de economische beslissingen van de gebruikers niet beïnvloeden. Niets is perfect en we kunnen niet op alle slakken zout leggen. Vaak worden fouten ingecalculeerd om processen soepeler te kunnen laten verlopen. Het doelmatigheidsprincipe vraagt nu eenmaal om offers. En zo vraagt het maatschappelijk verkeer ook om een ‘getrouw’ beeld van de jaarrekening; niet om een ‘exact’ beeld. Maar het is een onmogelijke taak om als accountant in te schatten welke fouten of omissies in de jaarrekening de besluitvorming van de gebruiker wel of niet zullen beïnvloeden. Zeker gezien het aantal gebruikers, hun tegengestelde belangen, de vele besluiten die daaruit voortvloeien, de motieven en meningen. Kortom, ‘de’ gebruiker bestaat niet. En daarmee dus ook zijn verwachting niet. Bovendien zal het, als een fout niet materieel is, de organisatie ook geen pijn doen om deze fout te herstellen. Alle fouten die de accountant dan is tegengekomen, kunnen gewoon gecorrigeerd worden. Aldus kan het maatschappelijk verkeer de gegevens die de accountant heeft onderzocht, als ‘betrouwbaar genoeg’ beoordelen. Mocht de onderzochte organisatie weigeren controleverschillen aan te passen, dan is de invloed van de fout blijkbaar dusdanig, dat de accountant zich juist moet gaan afvragen of aanpassing nodig is.

3 Vertrouwen Het behoeft geen betoog dat het voor het maatschappelijk verkeer belangrijk is dat het vertrouwen kan stellen in de cijfers die de accountant heeft gecontroleerd. Het beroep is er dan ook bij gebaat dat begrippen eenduidig zijn en niet voor meerder-

75


lei uitleg vatbaar. Het verbaasde mij dan ook dat uit mijn onderzoek naar voren kwam dat er in de praktijk nogal een grote variatie bestaat in de omvang van de gehanteerde materialiteit. Wellicht komt dit doordat voor de materialiteitsbepaling een zogeheten professioneel oordeel (‘professional judgement’) wordt vereist. En zoveel hoofden, zoveel zinnen: drie accountants, vijf meningen, bij wijze van spreken. De accountant zal de eerste zijn om dat te onderschrijven. Zo ontstaan immers de verschillen tussen de berekeningen van accountants. En dan, niet onbegrijpelijk is het dat de bepaling van de materialiteit niet alleen van kwantitatieve factoren (percentages van grootheden) afhangt, maar ook van kwalitatieve factoren, zoals economische omstandigheden, stabiliteit van het management, de mate waarin de onderneming aan bepaalde ratio’s moet voldoen en wat dies meer zij. Alleen al daardoor kan de materialiteitsbepaling voor onderling min of meer vergelijkbare ondernemingen verschillen.

4

Rek en gebrek

Maar er is meer. Uit mijn scriptieonderzoek bleek dat de materialiteitsberekeningen per accountantskantoor aanzienlijk kunnen verschillen. Ja, en als accountantskantoren al verschillende materialiteitsberekeningen hanteren, hoe moet de niet-ingewijde gebruiker van de jaarrekening dan inschatten wat de accountant als materieel heeft gezien? Is het wel zo verstandig om het materialiteitsbegrip te hanteren bij de evaluatie van de controle? Ik ben van mening dat de accountant zich niet te veel mag verschuilen achter het materialiteitsbegrip. De wettelijke regels laten mijns inziens nog te veel ruimte open voor het bepalen van de materialiteit, waardoor de materialiteitsgrenzen per kantoor of externe accountant aanmerkelijk kunnen verschillen. Het begrip materialiteit verschaft daardoor ook een kritische grens en laat de accountant nadenken over de vraag of de correctie verwerkt moet worden of niet. Materialiteit is dan ook veeleer een vuistregel die is aangereikt om accountants te helpen de onnauwkeurigheid – want dat is materialiteit – te bepalen die als planningsgrootheid nog net aanvaardbaar is voor de opzet van de controle. De accountant kan echter wel meer helderheid verschaffen door, zoals publieke organisaties dat doen, de materialiteitsgrenzen die de wet voorschrijft, te vermelden in de jaarrekening. 76

5 Duidelijkheid Essayprijs 2011–2012

Maar ook in andere opzichten moet de accountant duidelijker het maatschappelijk verkeer voorlichten. Onder andere over de fouten die hij wel en de fouten die hij niet heeft gecorrigeerd. Aandeelhouders, financiers, investeerders en andere belanghebbenden bij een organisatie hebben behoefte aan informatie die duidelijk en inzichtelijk is. Deze informatie moet dan ook op de behoeften en belangen worden afgestemd, zodat op basis hiervan beslissingen genomen kunnen worden. De betrouwbaarheid van deze informatie mag, gezien deze slechte economische tijd, ook niet ter discussie staan. Tijdens de controle dient de accountant op grond van de Standaarden – hij is dat ook verplicht – de geconstateerde afwijkingen vast te leggen in een controledossier, met uitzondering van zaken die duidelijk irrelevant zijn. Hierbij dient hij tevens aan te geven welke fouten hij wel en welke hij niet heeft gecorrigeerd. En waarom zouden wij dit dan ook niet aan de buitenwereld bekend maken? De accountant zou daarmee extra helderheid verschaffen en vertrouwen wekken waar het gaat om de waarde van de diensten die hij levert.

6 Tegenargumenten Als tegenargument wordt vaak aangevoerd dat een gebruiker van de jaarrekening behoort tot de groep ‘verstandige leken’ van wie verwacht mag worden dat ze de strekking van de verklaring kunnen interpreteren. De gebruiker weet wel dat immateriële verschillen niet gecorrigeerd zijn in de jaarrekening en dat een toelichting daarop niet veel meerwaarde heeft of meer inzicht zou geven. Bovendien zou, zo luidt een ander tegenargument, het corrigeren van alle controleverschillen tijdverspilling zijn en meer kosten met zich brengen, en draagt het bij aan de schijnzekerheid.

7 Weerlegging Daar wil ik tegen in brengen dat het juist in het belang van de accountant is om zijn geloofwaardigheid te behouden als hij die moeite zou nemen. Dus ook nietmateriële verschillen moeten gecorrigeerd worden. Ook zie ik nog niet in waarom de kosten dan zo veel hoger zullen worden. De controlebevindingen liggen er

77


immers tijdens de evaluatiefase toch al. En de correcties die de klant moet maken, zijn naar mijn mening evenmin van dien aard dat dit een beletsel kan vormen. Bovendien vind ik het argument van tijdverspilling getuigen van een verkeerde instelling. Ook al is snelheid soms gebaat bij louter cijfercontrole, die mag niet ten koste gaan van de kwaliteit van de accountantscontrole. Als de accountantscontrole onvoldoende professioneel-kritisch wordt uitgevoerd, is er een grotere kans dat materiële fouten niet in de jaarrekening worden ontdekt en dat de controleverklaring onvoldoende is onderbouwd. Achteraf moet je als accountant jezelf altijd nog in de spiegel kunnen aankijken en durven te zeggen dat je onafhankelijk, voldoende kritisch en integer ben geweest. Bovendien is het voor de accountant van belang om die rechte rug te houden. Als accountant moet je dan ook aan de klant laten zien wie de baas is, en niet andersom.

8

78

Interpretatie- en perceptieverschillen

Tijdens een eindbespreking is er vaak discussie of fouten nu wel of niet materieel zijn. Men kan fouten immers verschillend interpreteren. Mijn persoonlijke ervaring is dat de onderhandelingsfase tussen de accountant en de klant een bijzondere fase is van de accountantscontrole. De miljoenen vliegen in een kort tijdsbestek over de tafel en er wordt druk onderhandeld over de toe te passen correcties. Waarop vervolgens een soort koehandel ontstaat en accountants te gemakkelijk met de klant meegaan om fouten ‘dan maar’ niet te zien. Ze kunnen zich immers verschuilen achter het zo vage begrip materialiteit. En dat nu is juist zo gevaarlijk. Indien correcties niet onmiddellijk worden doorgevoerd, loopt de accountant niet veel later het risico dat zijn klanten met de tegenwerping komen ‘maar dat heb je vorig jaar wel geaccepteerd’. Hierdoor kunnen fouten uitgroeien tot nog ernstiger (materiële) fouten. Maar hoe komt het nou dat sommige accountants te gemakkelijk ‘meegaan’ met hun klant en de fouten laten voor wat die zijn? Misschien denken ze: na ons de zondvloed; als we deze klant maar niet verliezen. Welnu, ik ben van mening dat zo’n houding het accountantsberoep juist in gevaar brengt. Het kortetermijnsucces van het behoud van de klant die om wat voor reden ook de fout niet gecorrigeerd wil zien, zal op de lange termijn een gevoelig verlies worden. De eerdergenoemde affaires – Enron, Ahold, WorldCom en zo vele andere – zijn daarvan de trieste voorbeelden. Het moet afgelopen zijn met het meebewegen met de klant. De ac-


countant moet duidelijk zijn naar zijn klant en een duidelijke grens stellen. Over fouten behoort geen discussie te zijn. De accountant moet aandacht besteden aan alle controleverschillen en moet overwegen deze te corrigeren of anders toe te lichten in de jaarrekening. Vooral als de vraag rijst of een controleverschil nu wel of niet materieel is, moet de accountant altijd aanvoeren dat het verschil gecorrigeerd moet worden en dat hierover niet onderhandeld mag worden.

9 Paragraaf Uiteraard weet een accountant ook dat het werkelijke aantal controleverschillen altijd hoger zal zijn dan de gevonden fouten met een risicogerichte aanpak. Over de niet-gecorrigeerde controleverschillen kan hij concrete, casusspecifieke opmerkingen maken in de daarvoor bedoelde paragraaf in de controleverklaring. Alleen al zo kan hij ervoor zorgen dat zijn klant geen ruimte krijgt om te ‘onderhandelen’. Deze paragraaf is niet voor niets opgenomen als vrijhaven voor de accountant. Overigens, wie alle fouten corrigeert die hij tegenkomt, laat aan zijn klant zien dat hij als accountant alert is, waakt voor afwijkingen in de jaarrekening en dat er niet te discussiëren valt. Deze psychische controle moet er ook voor zorgen dat de klant beter let op fouten in de jaarrekening en dat de kwaliteit van de oplevering van gegevens beter wordt.

10 Geheimhoudingsplicht Om te realiseren dat alle fouten benoemd worden in de jaarrekening, zal de weten regelgeving inzake de geheimhoudingsplicht wel versoepeld moeten worden. In de Verordening Gedragscode is nu vastgelegd dat de registeraccountant het vertrouwelijke karakter van informatie eerbiedigt die hij in het kader van zijn beroepsmatig en zakelijk handelen heeft verkregen. Hij maakt deze informatie zonder specifieke machtiging daartoe niet aan een derde bekend, tenzij wettelijk of beroepshalve een recht of plicht daartoe bestaat. Het is de registeraccountant ook niet toegestaan vertrouwelijke informatie die hij bij zijn beroepsmatig of zakelijk handelen heeft verkregen, te gebruiken om zichzelf of een derde te bevoordelen. Door deze geheimhoudingsplicht heeft een accountant op dit moment beperkte mogelijkheden om de ratio achter zijn werkzaamheden inzichtelijk te maken. Tot

79


80

welke controlebevindingen leidt zijn werk en welke wijzigingen in de jaarrekening zijn daarvan het gevolg?

11 Arsenaal De accountant moet ook andere wapens willen gebruiken die hij heeft. Zo dient hij het lef te hebben iets te zeggen over fraude en/of continuïteit. Nu is de gebruiker vaak ontevreden over de terughoudendheid van de accountant; al wordt die door de hiervoor genoemde weten regelgeving wel enigszins in de hand gewerkt. Maar dat betekent nog niet dat de accountant mag zwijgen waar hij spreken moet. Als de accountant belangrijke informatie niet wil delen met de cliënten en het maatschappelijk verkeer, verliest het beroep naar mijn mening zijn waarde voor alle betrokken partijen. Het is daarom van belang dat de accountant meer bevindingen dan louter cijfers deelt met het maatschappelijk verkeer. Op die manier ontstaat er een controleverklaring waar de gebruiker van de jaarrekening echt wat aan heeft. Dit zou ook een reactie van de beroepsgroep moeten zijn, gezien de kritiek van de Autoriteit Financiële Markten dat de kwaliteit van de accountantscontrole verbeterd moet worden. Uiteraard moeten we niet doorslaan. Een jaarrekening zal nooit zonder bespreekbare bevindingen zijn. Het management of bestuur zal altijd beslissingen moeten nemen die berusten op arbitraire gronden. Ook bestaat altijd een kans dat de accountant fouten over het hoofd heeft gezien. Zolang dat niet-verwijtbaar is, zal er begrip voor zijn. Maar door te pretenderen te kunnen verklaren dat een jaarrekening een getrouw beeld geeft, wordt dat wel moeilijk.

Heb vertrouwen Essayprijs 2011–2012

Jonas N. Rietbergen MSc RC

1 Inleiding Allianties (bondgenootschappen of samenwerkingsverbanden) zijn niet zelden een mooi voornemen van twee organisaties die een briljant idee hebben dat met veel bombarie via de media wordt gepresenteerd. Er is champagne, er zijn gloedvolle toespraken, plechtige beloftes en overtuigende verzekeringen; en dan gebeurt het onvoorstelbare… helemaal niets. Uiteindelijk eindigt de alliantie in een desillusie of erger, in een juridisch steekspel. Nog steeds mislukken tussen de 50 en 70% van de allianties.1 En hoewel er vanaf 2007 ook veel minder allianties worden geïnitieerd, zien organisaties er nog steeds een potentieel belangrijke bron van innovatie, groei of kostenbesparing in. Vandaar dat de laatste jaren de aandacht voor allianties is toegenomen (Brunier, 2011). De belangrijkste reden daarvoor is uitbreiding zonder een goed gevulde kas voor overnames of organische groei. Ook zijn opkomende markten vaak alleen te betreden via een alliantie. En daar liggen nu juist de mogelijkheden om te groeien. Omdat de interesse voor alliantievorming toeneemt, is het dus zaak fouten die leiden tot mislukking te voorkomen. Maar waarom of waardoor slagen managers er dan niet in de succesratio van een alliantie te verhogen? Er zijn sinds het beroemde onderzoek naar de samenwerking tussen Toyota en GM (NUMMI geheten) – en nog vele andere onderzoeken – toch wel lessen te trekken? Waarschijnlijk wel, maar misschien zijn het simpelweg de verkeerde lessen geweest. Ten eerste blijkt het lastig om een alliantie goed te besturen. In plaats van één belanghebbende (de onderneming) zijn er nu opeens 1

Bron: http://business.financialpost.com/2012/02/08/successful-strategic-alliances-building-astrong-foundation/

81


drie spelers op het toneel verschenen: de eigen organisatie, de partnerorganisatie en de alliantie. Over die twee laatstgenoemde partijen heeft de eerstgenoemde geen 100% controle, terwijl de besturing gecompliceerd is. Dat 100% controle niet mogelijk is, mag echter nooit een excuus zijn om de beheersingsmaatregelen zo in te richten dat er een schijn van volledige controle ontstaat. Deze praktijk, die ook wel ‘dichttimmeren van contracten’ wordt genoemd, werkt verlammend voor allianties die juist ruimte nodig hebben om te kunnen innoveren. Dat brengt mij tot de stelling dat het voor een alliantie minstens zo belangrijk is te investeren in vertrouwen als in beheersingsmaatregelen. Met voldoende vertrouwen hoef je, zo merkte Martin Luther King al eens op, het einde van de trap niet te zien om de eerste stap te zetten.

2

82

Investeren in vertrouwen

In mijn onderzoek ging ik in op de vraag hoe vertrouwen, in wisselwerking met beheersingsmaatregelen, het succes van allianties in de financiële sector beïnvloedt. Het antwoord is tot stand gekomen dankzij een vergelijkend onderzoek naar twee allianties, waarin ik onder andere vraaggesprekken heb gehouden met direct betrokkenen. De conclusie was dat open communicatie en de wil om als één team te opereren belangrijke succesfactoren zijn. Vooral in de aanvangsfase is duidelijkheid en transparantie van eminent belang. Dat betekent onder andere dat men in staat moet zijn of in staat moet worden gesteld uit te leggen wat het gezamenlijke doel is én wat het individuele doel is. Er is veel vertrouwen nodig tussen organisaties die op andere gebieden elkaars concurrent zijn. De discussies die gevoerd worden in een alliantie zijn, afhankelijk van haar doelstellingen, vaak fundamenteel voor de moederorganisaties. Zo ging het in mijn onderzoek om een alliantie die in een zeer onzekere omgeving een technologische innovatie wilde ontwikkelen. De betrokken partijen merkten op dat een kritische discussie over gezamenlijke én eigen motieven cruciaal is. Zonder inzicht in de motieven van de andere partijen kan er een sfeer van wantrouwen jegens elkander ontstaan die samenwerking in de weg staat, omdat partijen de indruk hebben dat de ander alleen zijn eigen doelen wil nastreven. In dat geval is er formeel nog wel een samenwerking, uitgedrukt in de overeenkomst, maar van echt samen het doel bereiken is allang geen sprake meer. Investeren in vertrouwen werkt hier dus beter dan proberen processen en handelen te beheersen, wat de alliantie kan verlammen. Een eerlijke en oprechte

3


discussie over gemeenschappelijke én individuele doelen levert meer op dan een contract dat individuele nastreving van doelen probeert te beperken en de innovatiekracht van de alliantie aan de ketting legt. Uit de interviews bleek verder dat een grote mate van vertrouwen een omgeving creëert waarin schijnbaar onoverkomelijke barrières voor de alliantie geslecht kunnen worden. Wanneer tussentijds resultaten worden geboekt die vooraf moeilijk te bereiken leken, bevordert dat in elk geval de prestaties van de alliantie. Dit werkt naar twee kanten. Als een alliantie schijnbaar moeiteloos problemen oplost, wordt het gevoel van vertrouwen steeds sterker, wat vervolgens weer meer vertrouwen in de alliantie tot gevolg heeft. Er ontstaat een opwaartse spiraal van vertrouwen en samenwerking. In het onderzoek komt echter ook zeer duidelijk naar voren dat vertraging, door welke omstandigheden dan ook, leidt tot kritische vragen ten aanzien van de alliantie: ‘hebben we nog wel vertrouwen in het eindresultaat?’ Als deze vragen onvoldoende met open vizier worden gesteld of beantwoord, kan een neerwaartse spiraal van vertrouwen ontstaan, soms zelfs resulterend in wantrouwen en verminderde of beëindigde samenwerking. Dat dit desastreus kan uitpakken voor de alliantie, laat zich raden. Kortom, het loont met name bij aanvang om te investeren in de ontwikkeling van vertrouwen. Op die manier is de kans op het ontstaan van een opwaartse spiraal groter en bouwt vertrouwen zich ‘automatisch’ op. Reparaties achteraf zijn dan niet nodig. Kortom, een alliantie succesvol laten zijn, hangt af van wat de mensen zelf kunnen beïnvloeden: de reikwijdte van samenwerking. Contracten, Excelsheets, rapportages en maandelijkse evaluaties creëren geen samenwerking. Alleen mensen doen dat. En om mensen met elkaar te laten samenwerken, moeten ze het vertrouwen hebben dat 1) iemand zich aan zijn woord houdt, 2) iemand de bekwaamheden heeft om dat te doen wat van hem verwacht wordt en 3) dat hij je standpunten kan verdedigen als waren die van hemzelf. Als aan deze voorwaarden wordt voldaan, wordt vertrouwen sterker en ontstaat het gevoel dat de alliantie haar doelen kan bereiken.

Vertrouwen is goed, controle is beter

Er is geen register controller die de aan Lenin toegeschreven uitspraak niet kent; en er zijn er genoeg die leven naar dit motto. Iets wat ook zeer logisch is, want vertrouwen leidt niet tot controle. In de literatuur over beheersingsmaatregelen,

83


84

en met name in die van allianties, is lang discussie gevoerd over de rangorde van vertrouwen en beheersing. Lange tijd hebben auteurs getracht te beargumenteren dat vertrouwen leidt tot een grotere mate van beheersing, iets wat nu door bijna niemand meer wordt onderschreven. Organisaties zijn in een alliantie niet op zoek naar samenwerking, ze worden er blijkbaar toe gedwongen. Om antwoord te geven op de stelling dat het voor een alliantie minstens zo belangrijk is te investeren in vertrouwen als in beheersingsmaatregelen, is het belangrijk een stap terug te zetten: waarom zijn er eigenlijk allianties? De transactiekostentheorie vormt de basis voor het beantwoorden van deze vraag. Williamson (1985) legt uit hoe de aard van een transactie leidt tot een keuze in beheersingsstructuur en onder andere Van der Meer-Kooistra & Vosselman (2000) gebruiken deze theorie als basis voor een verklaring van alliantievormen. Volgens de transactiekostentheorie is marktwerking in de basis de meest effectieve en efficiënte manier van een transactie. Onder andere asymmetrie in informatieposities leidt er echter toe dat in specifieke situaties andere vormen van transacties effectiever zijn doordat deze vormen in staat zijn het risico op opportunistisch gedrag te verkleinen. Een strategische alliantie is één van die vormen en zal in staat moeten zijn om het risico op opportunistisch gedrag te beperken. Vertrouwen helpt echter niet om het risico op opportunistisch gedrag te verkleinen. Sterker nog, het risico wordt door vertrouwen alleen maar vergroot. Vertrouwen leidt namelijk tot een soort roze bril waardoor de organisatie de alliantie en de partnerorganisatie ziet. De samenwerking loopt vlot, er is een sterk vertrouwen, dus waarom zorgen voor Chinese Muren? Voor informatiebeveiliging of juridische aanspraak op gezamenlijk ontwikkelde producten? Vanwege die roze bril ‘vergeet’ de organisatie een goed controlesysteem in te stellen en loopt de concurrent potentieel met meer kennis de deur uit dan de eigen organisatie. Zo ging het immers ook met de samenwerking tussen GM en Toyota. En dat terwijl het doel van de alliantie juist was om in de transactie het risico op opportunistisch gedrag te beperken. Daarnaast zijn beheersingsmaatregelen noodzakelijk voor een goede samenwerking, meer dan vertrouwen alleen. Zonder een formele basis van samenwerking zal een alliantie niet succesvol kunnen zijn. Als niet is vastgelegd wat partijen van elkaar kunnen en moeten verwachten, ontstaat er een situatie van uiteenlopende verwachtingen, vrijblijvendheid en dus van teleurstelling. Ten slotte vergeten mensen vaak dat beheersingsmaatregelen zich lang niet alleen beperken tot de tot hier gepresenteerde formele of harde beheersing. Ouchi maakte in 1979 onderscheid in maatregelen die gericht zijn op gedrag, maatrege-

4


len die resultaat beogen én sociale beheersingsmaatregelen, waarvan vertrouwen uitdrukkelijk geen deel uitmaakt.2 Waar rapportages en uitgebreide procedures respectievelijk onder resultaats- en gedragsmaatregelen vallen, is een sociale maatregel in de regel minder tastbaar. Dat wil niet zeggen dat ze niet bestaan of effectief kunnen zijn in een strategische alliantie. Als een hoge mate van samenwerking inderdaad leidt tot een betere prestatie van de alliantie, zoals ik stel, kunnen sociale beheersingsmaatregelen prima worden ingezet om dit te stimuleren. De kern van sociale beheersingsmaatregelen is de idee dat er een legitieme autoriteit in de groep bestaat. Het zijn de uiterst effectieve ‘ongeschreven regels’. Zo is het een ongeschreven regel dat iedereen op tijd voor een overleg komt. Of niet uit de school klapt. Loyaal is jegens collega’s (niet klikken). Klokkenluiders kunnen erover meepraten. Sociale beheersingsmaatregelen zijn juist doordat ze ongrijpbaar zijn, zo effectief. Een cultuur creëren van punctualiteit, vertrouwen, collegialiteit en loyaliteit kan uiterst doeltreffend zijn als een organisatie zich een bepaald doel voor ogen heeft gesteld. En dus kunnen ook deze sociale beheersingsmaatregelen worden ingezet om een cultuur te creëren van samenwerking. Tijdens de interviews die ik hield voor mijn onderzoek, bleek dat medewerkers die vaak samenwerken met de concurrent, een gemeenschappelijke aversie hebben tegen het delen van concurrentiegevoelige informatie. Uiteraard staat dit omschreven in vaste procedures en regels, maar veel sterker bleek de ongeschreven regel dat je sommige zaken simpelweg niet deed. Als diezelfde werking nu wordt ingezet om bepaald gedrag, in casu samenwerking, nu juist wél te stimuleren, moet het toch mogelijk zijn zonder al te veel in te leveren, samenwerking te bevorderen en het succes van de alliantie te verhogen.

Vergeet de tegenstelling, kijk naar de interactie

In managementliteratuur wordt veel aandacht besteed aan beheersingsmaatregelen voor zowel de eigen organisatie als het alliantiemanagement. Vosselman & Van der Meer-Kooistra bespraken in 2009 de mogelijke relatie tussen beheersingsmaatregelen en vertrouwen. Zij menen dat beheersingsmaatregelen de opbouw van vertrouwen kunnen versterken doordat er een positief signaal van uitgaat. Zo kan een periodieke evaluatierapportage van de alliantie (beheersingsmaatregel) leiden

2

Ouchi 1979.

85


tot meer vertrouwen, omdat partijen zich door de rapportage gesterkt voelen in het beginvertrouwen dat zij al in elkaar hadden. Als gevolg hiervan is men sneller geneigd meer vertrouwen te schenken. Uit mijn onderzoek bleek dat er inderdaad een interactie bestaat tussen beheersingsmaatregelen en vertrouwen. Respondenten gaven bijvoorbeeld aan dat periodieke evaluaties het vertrouwen in partijen onderling ten goede komen. Een van de onderzochte allianties had een sterke bestuursstructuur opgezet, waardoor men kon voorkomen dat het beginvertrouwen beschaamd zou worden. Beheersingsmaatregelen en vertrouwen sluiten elkaar dus geenszins uit. Integendeel, ze versterken elkaar, mits juist gedoseerd. Overigens is die juiste dosering, zo vernam ik, niet gemakkelijk te bereiken. Met name de valkuil van veel investeren in het ‘dichttimmeren’ van de alliantie, elkaar onvoldoende in de ogen kijken en geen aandacht besteden aan het ontwikkelen van vertrouwen, moet vermeden zien te worden.

5 Wisselwerking Broos vertrouwen kan leiden tot valse verwachtingen ten opzichte van elkaar en de alliantie. Juist als er geïnvesteerd wordt in vertrouwen, worden schijnbaar onoverkomelijke barrières in de samenwerking opgelost en ontstaat er een stevige basis voor succes. Vooral in een onzekere omgeving is investeren in vertrouwen van belang, omdat strakke beheersingsmaatregelen niet mogelijk zijn of de alliantie verlammen. Wat ook blijkt, is dat het loont om veel aandacht te besteden aan de wisselwerking tussen beheersingsmaatregelen en vertrouwen. Deze twee factoren kunnen, mits in een goede dosering, positief op elkaar werken.

6

86

Vertrouwen stimuleren

De vraag hoe dat vertrouwen dan kan worden gestimuleerd, is van een andere orde. In de ervaring van de geïnterviewden zijn drie aspecten het meest relevant in het opbouwen van vertrouwen: •• Ten eerste is het van belang een gezamenlijke taal te creëren. Als mensen dezelfde ‘taal’ spreken, wordt vertrouwen veel sneller opgebouwd. Managers uit de bancaire sector spreken beroepshalve al dezelfde taal, wat opbouw van ver-

••


••

trouwen en samenwerken op zich al eenvoudiger maakt. Maar dat geldt niet voor andere sectoren. Investeer in dat geval ruim tijd in de totstandkoming van een gezamenlijke taal die de betrokkenen ook echt kunnen begrijpen. Dit kan onder andere door tijd en moeite te besteden aan begrip voor elkaars industrie en taal. Ten tweede is het van belang dat de leiding laat merken betrokken te zijn bij het proces. Goed voorbeeld doet goed volgen. Alliantiemanagers hebben natuurlijk een niet gemakkelijke driewegrelatie te onderhouden: die van alliantie, partner en eigen organisatie. Die laatste blijkt volgens sommige geïnterviewden nog wel de grootste uitdaging. Mede-MT-leden stellen kritische vragen ten aanzien van de alliantie en de prioriteitsstelling wordt soms als lastig ervaren. Voor een stevig fundament van de alliantie is dan ook absolute betrokkenheid van de raad van bestuur nodig. Alleen zo krijgt de alliantie een kans. Ten slotte is het aan te bevelen te zorgen voor een onafhankelijke ‘diplomaat’. Dat is een figuur die, zoals in de politiek, verbindingen kan leggen tussen op het oog onverenigbare posities. Deze, liefst objectieve, adviseur kan op persoonsniveau en niet alleen cijfermatig de alliantie begeleiden. Juist een politieke antenne in combinatie met onafhankelijkheid kan zorgen voor een positieve ontwikkeling van vertrouwen en samenwerking.

7 Conclusie Mijn stelling dat het voor een alliantie minstens zo belangrijk is te investeren in vertrouwen als in beheersingsmaatregelen, wil ik in zoverre nuanceren, dat het belangrijk is in beide factoren te investeren en dan vooral in de wisselwerking tussen beide. Vertrouwen blijft vaak het ondergeschoven kindje, omdat het niet tastbaar is en ook van onszelf vraagt open en soms kwetsbaar te zijn. Zonde, want nu lijken veel allianties toch te mislukken, waar ze met de juiste dosering van vertrouwen en beheersingsmaatregelen zeker meer kans van slagen hadden gehad.

87


Bronnen

88

Brunier, F.(2011). Joint Ventures in Banking. A Source of Growth and High Performance (http://www.accenture.com/SiteCollectionDocuments/PDF/AccentureJoint-Ventures-In-Banking.pdf). Meer-Kooistra, J. van der & E. Vosselman(2000). Management control of interfirm transactional relationships: the case of industrial renovation and maintenance. Accounting, Organizations and Society, Vol. 25, p. 51–77. Meer-Kooistra, J. van der & E. Vosselman(2006). Changing the boundaries of the firm: adopting and designing efficient management control structures. Journal of Organizational Change Management, Vol. 19, No. 3, p. 318–334. Ouchi, W.(1979). A conceptual framework for the design of organizational control mechanisms. Management Science, Vol. 25, No. 9, p. 833–848. Vosselman, E. & J. van der Meer-Kooistra(2009). Accounting for control and trust building in interfirm transactional relationships. Accounting, Organizations and Society, Vol. 34, No. 2, p. 268–283. Williamson, O.(1985). The economic institutions of capitalism: firms, markets, relational contracting. New York: The Free Press.

Roy Schellen MSc


Organisatiecultuur randvoorwaarde voor succesvolle ERP-implementatie

1 Inleiding ‘Wat krijgt een wereldberoemd schoenen- en sportmerk als Nike wanneer het 400 miljoen dollar pompt in een upgrade van zijn ‘supply chain’ en ERP-systemen? Nou, om te beginnen 100 miljoen dollar aan misgelopen verkopen, een aandeeldip van 20 procent en een hele reeks rechtszaken.’ 1 Aldus de Amerikaanse ERP-expert Thomas Wailgum in zijn artikel ‘10 ERP-rampen, roddels en ruzies’. Terwijl veel voorkomen zou kunnen worden als men eerder rekening had gehouden met de organisatiecultuur als kritische succesfactor voor een ERP-implementatie. Als men door een eenvoudig ABC-plan ervoor kan zorgen dat elke invoering van een Enterprise Resource Planning (ERP) een succes wordt, zouden gruwelverhalen zoals die over Nike niet meer voorkomen. Helaas is de werkelijkheid anders. Over ERP-implementaties is reeds veel geschreven. Zo’n operatie vergt weliswaar een flinke investering, maar de voordelen zijn groot: kostenreductie (arbeidskosten, voorraadkosten, IT), een kortere cyclustijd, beter ‘resource management’, eenvoudiger mogelijkheden om overgenomen ondernemingen te laten integreren en een verhoging van de tevredenheid onder het personeel.2 Hoe zorg je er nu voor dat een ERP-implementatie ook een succes wordt en dat je van de voordelen ervan kunt profiteren? In de literatuur worden tal van kritische succesfactoren genoemd, maar welke succesfactor is nu echt relevant? Je kunt immers niet met alle kritische succesfactoren rekening houden, terwijl

1 2

Wailgum 2009. Shang & Seddon.

89


sommige ervan een negatieve invloed op andere hebben. Veel genoemd worden: betrokkenheid tonen door de leiding, personeel trainen (permanente educatie), bedrijfsprocessen opnieuw inrichten, een goed bedrijfs- en projectplan ontwikkelen en dat met projectmanagement volgen.

2

Een kritische succesfactor

In deze bijdrage wil ik echter op een kritische succesfactor ingaan die niet vaak genoemd wordt, maar die wel degelijk veel invloed heeft op het slagen of falen van een ERP-introductie, namelijk het effect van de organisatiecultuur. Die wordt mijns inziens nog te vaak veronachtzaamd en ondergewaardeerd. Ik ben dan ook van mening dat een onderzoek naar de organisatiecultuur moet worden uitgevoerd, voordat ERP wordt ingevoerd. Op basis van zo’n onderzoek kan men immers tot een goed inzicht in de eigen organisatie komen en zo een weloverwogen keuze maken of een ERP-implementatieproject eigenlijk wel moet worden gestart. Voordat ik nader inga op het belang van de organisatiecultuur, wil ik de begrippen ERP en organisatiecultuur nader beschouwen. Bovendien wil ik de kwalificatie ‘succesvol’ in dit verband nader analyseren. Wat de een als een succes beschouwt, kan de ander toch wat anders ervaren.

3 Begripsvorming Een handzame definitie van ERP komt van de vakgroep BIV van de Nyenrode School of Accountancy & Controlling: ‘een afdeling-overstijgend informatiesysteem op basis van best practices dat diverse subsystemen op zowel operationeel als administratief niveau bestuurt en beheert. Dit gebeurt zodanig dat transacties slechts eenmalig in een informatiesysteem hoeven te worden vastgelegd.’ 3 Organisatiecultuur is een nogal ongrijpbaar begrip. Succesvolle ondernemingen nu hebben een duidelijke en onderscheidende cultuur. Organisatiecultuur helpt een organisatie zich te onderscheiden van de concurrentie.4 Een bedrijfscultuur heeft invloed op de prestaties en daaruit resulterend dus ook op de resultaten van een

90

3 4

Vakgroep Bestuurlijke informatievoorziening (BIV) 2011. Quinn & Cameron 1999.

4


organisatie. Cultuur dient dus serieus te worden genomen.5 In deze bijdrage versta ik onder organisatiecultuur ‘de gemeenschappelijke verstandhouding van de leden van een bedrijf met betrekking tot de wijze waarop het er in hun onderneming dagelijks aan toegaat.’ 6 Maar wat is of bepaalt nu succes? Mijns inziens mag een ERP-implementatie succesvol heten als: •• de kosten van de implementatiefase van het ERP-systeem binnen het oorspronkelijk afgesproken budget zijn gebleven;7 •• de implementatiefase van het ERP-systeem binnen de oorspronkelijke tijdsplanning is gebleven;8 •• de functionaliteit van het systeem dat aan het eind van de implementatiefase is opgeleverd, overeenkomt met de hierover eerder gemaakte afspraken9 en •• de bedrijfsprocessen in de organisatie bij de ingebruikneming van het systeem niet onvoorzien verstoord zijn geweest.10

Bevindingen van het onderzoek

Met mijn afstudeeronderzoek heb ik het aspect organisatiecultuur als succesfactor aan een ERP-implementatie gekoppeld door middel van het concurrerende-waardenmodel. Dat model helpt een totaalbeeld te schetsen van de organisatiecultuur in een onderneming.11 Het model maakt de eerder gegeven definitie van cultuur meetbaar. Om te meten welke cultuur ‘leeft’ in een organisatie, hebben Quinn & Cameron (1999) het Organizational Culture Assessment Instrument (OCAI) ontwikkeld. Met behulp daarvan kan een cultuur in een organisatie meetbaar worden gemaakt. Het OCAI beoordeelt zes dimensies: •• dominante kenmerken, •• management van de organisatie, •• personeelsmanagement,

5 6 7

Schein 1999. Sanders & Neuijen 1996. Rosemann & Wiese 1999. Zie ook Wixom & Watson 2001; De Koning 2004; Soja 2006; Zhang et al. 2005. 8 Idem. 9 Idem. 10 Wixom & Watson 2001. Zie ook De Koning 2004. 11 Quinn & Cameron 1999.

91


•• •• ••

het bindmiddel van de organisatie, strategische accenten en succescriteria.

Aan de hand van deze zes dimensies kan worden gemeten op welke onderliggende waarden de organisatie zich richt en welke dus kenmerkend zijn voor de onderneming.12 Op basis hiervan kan een organisatiecultuur worden bepaald. Het model deelt cultuur op in typen en dimensies, respectievelijk: •• de hiërarchische cultuur (de beheersingsgerichte cultuur), de marktcultuur (de resultaatgerichte cultuur), de familiecultuur (de mensgerichte cultuur) en de adhocratiecultuur (de innovatiegerichte cultuur);13 •• flexibiliteit tegenover beheersing en intern tegenover extern.

5 Relaties Uit mijn onderzoek blijkt dat er voor de genoemde cultuurtypen geen statistisch significante relatie met het succes van een ERP-implementatie aanwijsbaar is. Voor de dimensies van het model die gericht zijn op de intern en extern gerichte organisatie, heb ik evenmin een statistisch significante relatie met het succes van een ERP-implementatie gevonden. Maar voor de cultuurdimensie ‘flexibel tegenover beheersingsgericht’ heb ik dat wel kunnen doen: de flexibele bedrijfscultuur laat een negatieve relatie zien, terwijl de beheersingsgerichte bedrijfscultuur een positieve relatie toont. Dit effect heb ik verder onderzocht door het succes van een ERP-implementatie naar diverse aspecten te beschouwen, namelijk: •• succes uitgedrukt in kosten en tijd; •• succes uitgedrukt in functionaliteit van het systeem en •• succes uitgedrukt als de mate waarin bedrijfsprocessen niet verstoord werden. Op basis hiervan kon ik concluderen dat deze relatie zich vooral manifesteert in het aspect ‘kosten en tijd’. Kortom, een beheersingsgerichte bedrijfscultuur is beter in staat de investering in kosten en tijd van een ERP-implementatie te laten renderen.

92

12 Quinn & Cameron 1999. 13 Deze werk ik later in dit essay uit.

6 Praktijk


Een minstens zo belangrijke conclusie is dat organisatiecultuur wel degelijk een effect heeft op het succes van een ERP-implementatie.

Dat alles impliceert dat flexibele organisaties extra aandacht dienen te besteden aan de beheersing van kosten en tijd gedurende een ERP-implementatietraject. Een organisatie kan de aanwezigheid en invloed van haar cultuur ‘meten’ door gebruik te maken van het al eerder genoemde OCAI. Op basis daarvan kan zij vervolgens de juiste managementstijl voor de ERP-implementatie bepalen. Maar waarom zou een organisatie nu vooraf haar cultuur willen meten? Het antwoord op die vraag ligt eigenlijk voor de hand. Uiteindelijk zijn het immers de medewerkers van de organisatie die gaan werken met het ERP-systeem. Organisaties stellen vaak dat hun cultuur hen onderscheidt van de concurrentie. Als dat zo is, lijkt het ook praktisch om het effect van deze unieke succesfactor van de organisatie bij de invoering van een zo ingrijpende verandering als een nieuw ERP-systeem te betrekken. Dit klinkt echter eenvoudiger dan de weerbarstige realiteit leert. Het gaat er namelijk bij de implementatie niet alleen om wat wordt geïntroduceerd (het systeem), maar ook om de manier waarop dat gebeurt. Een beheersingsgerichte organisatie heeft meer succes met de invoering dan een organisatie die flexibel is. Als de eerstgenoemde vorm van sturing niet leeft in de organisatie, kan een verandering logischerwijs weerstand oproepen. En dat brengt mij tot de vraag of iedere organisatie wel geschikt is om een ERP-systeem in te voeren.

7 Cultuurcategorieën Een beheersingsgerichte cultuur is te herkennen aan een geformaliseerde en gestructureerde manier van werken. Men hecht veel waarde aan procedures en aan een goede coördinatie. De organisatie streeft naar stabiliteit in de werkomgeving door interne gerichtheid en beheersing. Een resultaatgerichte cultuur daarentegen is, zoals de kwalificatie al aangeeft, sterk gericht op prestaties en zal willen inspelen op een externe omgeving. Dit betekent dat de nadruk komt te liggen op winsten behalen. De onderneming observeert haar concurrentie nauwlettend om niet achterop te raken. Leidinggevenden sturen

93


voornamelijk aan op rendement en winst. De organisatie meet haar succes af aan het behaalde marktaandeel en de marktpenetratie. Het derde, mensgerichte cultuurtype is gericht op het bereiken van gemeenschappelijke waarden en doelen. Men wil een ‘wij-gevoel’ creëren in de organisatie. Medewerkers in deze cultuur kenmerken zich door loyaliteit en betrokkenheid. De leidinggevenden hebben moraal hoog in het vaandel. In deze organisatie is er pas sprake van succes als er een goede balans is tussen de behoeften van de klant en de zorg voor het personeel. Dit is meetbaar aan de hand van de mate waarin de organisatie waarde hecht aan teamwork en vergroting van de participatie van medewerkers. Het management vervult hier een rol als mentor voor zijn medewerkers. De vierde categorie cultuur die wordt onderscheiden, is de innovatiegerichte cultuur. Deze kenmerkt zich door een dynamische, ondernemende en creatieve werkomgeving. Men is voortdurend op zoek naar vernieuwing en probeert nieuwe producten op de markt te brengen. De leidinggevenden dienen innovatie te stimuleren en hiervoor ook risico’s te durven nemen. De organisatie meet haar succes af aan het aantal nieuwe producten of diensten dat zij weet te presenteren.

8

94

Cultuur en ERP

Een belangrijke kanttekening bij deze indeling in cultuurtypen is dat de ene cultuur niet beter is dan de andere, maar dat elke cultuur haar eigen waarden heeft, anders is en zichzelf typeert (Quinn & Cameron, 1999). En dan laat ik het voor vanzelfsprekend dat een organisatie noch geheel in de ene categorie valt, noch geheel in de andere. Op dit veld domineren de nuances grijs. Maar gaan wij ervan uit dat de beschrijving van de genoemde cultuurtypen steek houdt, dan ligt het voor de hand vast te stellen dat een ERP-systeem voor een innovatie- of mensgerichte cultuur wellicht minder passend is. Een ERP-systeem dwingt de gebruikers nu eenmaal om werkzaamheden te standaardiseren om te komen tot een geïntegreerde, afdelingsoverstijgende softwareapplicatie. Het is dan ook de vraag of organisaties met een innovatie- of mensgerichte cultuur wel een ERP-implementatie moeten ondergaan. Die lijkt immers niet te passen bij de bedrijfscultuur. Mijn mening is dat een bedrijf dat op basis van de analyse van de bedrijfscultuur tot de conclusie komt dat cultuur en het geplande ERP-systeem niet bij elkaar passen, ofwel eerst een cultuurverandering moeten doorzetten, ofwel moeten afzien van een ERPsysteem.

9 Implementatiefasen Essayprijs 2011–2012

Markus & Tanis (2000) maken onderscheid in implementatiefasen. Ik ben van mening dat in elke fase van de implementatie mogelijke effecten van de cultuur betrokken dienen te worden. Het ERP-project begint met de projectinitiatiefase. Deze betreft de beslissing om wel of niet te investeren in een ERP-systeem. Het is aan te bevelen goed te onderzoeken of de organisatiecultuur en ERP-systeem bij elkaar passen. Zo ja, dan kan het veranderingstraject worden ingezet. De volgende fase is dan de projectfase, die loopt tot en met de activering van het ERP-systeem in één of meer afdelingen van het bedrijf. Dit is dan ook de fase waar zich grote problemen kunnen voordoen als dit niet op een juiste wijze wordt aangepakt. Het implementatieteam zou de organisatiekant uit het oog kunnen verliezen en zich louter kunnen richten op de technische instellingen van het systeem. Ik ben van mening dat de organisatie die zich in deze fase sterk bewust is van haar organisatiecultuur, extra aandacht moet schenken aan de kwetsbaarheden van haar cultuur. Voor de flexibele organisatie geldt dat de beheersing van de kosten en de tijd een relevante factor is. De organisatie met een marktcultuur zal juist extra aandacht moeten besteden aan de menselijke kant en niet alleen sterk op budget moeten sturen. Na de implementatiefase komt de testfase. Die loopt tot het moment waarop de onderneming het nieuwe systeem in haar dagelijkse routine heeft verwerkt. Hier zien we in de regel een integratie van het systeem met de cultuur. De cultuur geeft namelijk aan hoe de mensen zich in de organisatie gedragen en ik ben van mening dat dit dan ook zijn effecten nalaat op het gebruik van het systeem. Ook hier zal waar nodig nog een veranderingstraject in perceptie in gang gezet dienen te worden als blijkt dat het systeem onvoldoende wordt benut. Het model onderscheidt dan nog een vervolgfase, die begint nadat de routine is bereikt en eindigt als een nieuwe versie van het systeem aan de beurt is. In deze fase is het ERP-systeem onderdeel geworden van de manier waarop de organisatie haar zaken wil regelen. Pas dan, zo lijkt mij, is het systeem onderdeel van de cultuur geworden.

10 Afsluiting Natuurlijk zullen ook andere belangrijke kritische succesfactoren hun invloed uitoefenen. Die zijn echter in de vakliteratuur ruimschoots aan bod gekomen.

95


96

Vandaar dat ik in deze bijdrage de mijns inziens onderschatte invloed van de organisatiecultuur eens wat meer voor het voetlicht wilde brengen.

Bronnen Koning, F. de(2004). ERP-implementaties: Managementprobleem of softwareprobleem? MAB, p. 436–444. Markus, M. & C. Tanis(2000). The enterprise systems experience – from adoption to success (p. 173–207). In: R.W. Zmud (ed.), Framing the domains of IT research: glimpsing the future through the past. Cincinnati: Pinnaflex Educational Resources. Quinn, R.E. & K.S. Cameron(1999). Diagnosing and Changing Organizational Culture. New York: Addison-Wesley Publishing Company. Rosemann, M. & J. Wiese(1999). Measuring the performance of ERP software – a balanced scorecard approach (p. 773–778). Proceedings of the 10th Australasian Conference on Information Systems. Sanders, G. & B. Neuijen(1996). Bedrijfscultuur: diagnose én beïnvloeding. Assen: Van Gorcum. Schein, H.(1999). De bedrijfscultuur als ziel van de onderneming: Zin en onzin over cultuurverandering. Schiedam: Scriptum. Schellen. R.(2012). Organisatieculturen en het succes van ERP-implementaties. Onderzoek naar de invloed van organisatieculturen op het succes van een ERP-implementatie binnen het MBK van Nederland (masterscriptie). Breukelen: Nyenrode School of Accountancy & Controlling. Shang, S. & P. Seddon(2000). A comprehensive framework for classifying the benefits of ERP systems. Proceedings of Americas Conference on Information Systems. Soja, P.(2006). Success factors in ERP systems implementations: lessons from practice. Journal of Enterprise Information Management, Vol. 19, No. 6, p. 646–666. Vakgroep BIV(2011). De effecten van ERP-implementaties. Nyenrode School of Accountancy & Controlling. Wailgum, T.(2009). 10 ERP-rampen, roddels en ruzies. Computerworld (http:// computerworld.nl/cloud/62303-10-erp-rampen--roddels-en-ruzies/pagina-2, geraadpleegd 8 april 2013). Wixom, B.H. & H.J. Watson(2001). An Empirical Investigation of the Factors in Data Warehousing Success. MIS Quarterly, Vol. 25, No. 1, p. 17–24.


Zhang, Z., et al.(2005). A framework of ERP systems implementation success in China: An empirical study. International Journal of Production Economics, Vol. 98, No. 1, p. 56–80.

97

98


Strategie in de risicoanalyse Essayprijs 2011–2012

Mark H.F. Schenkels MSc en Donald W.C. Slingerland MSc

‘Wie vraagt nog of de vijand werd verslagen door strategie of heldenmoed?’ – Publius Vergilius Maro

1 Inleiding De retorische vraag die Vergilius in het boven gegeven citaat stelt, is nog immer actueel; zeker in het vakgebied van de accountancy. Want wie interesseert het nog waardoor de overwinning werd behaald? Daar staat tegenover dat het bij verlies wel degelijk van belang wordt geacht te weten waar dit aan te wijten is. Strategie, onbekwaamheid, foutieve inschatting van risico’s of ongelukkig toeval? Een controlerend accountant kan het zich niet permitteren af te wachten tot het moment dat een entiteit door de gebruiker van de jaarrekening als ‘winnaar’ of ‘verliezer’ wordt gekwalificeerd. De accountant dient inzicht te verwerven in de strategie van de entiteit en de hiermee samenhangende risico’s te onderkennen. Dit is ook verankerd in de beroepsregels: NV COS 315 betreft het onderkennen en inschatten van risico’s van een afwijking van materieel belang door inzicht te verwerven in de entiteit en haar omgeving. Specifieker: inzicht in de doelstellingen en strategieën van de entiteit en de daarmee verband houdende bedrijfsrisico’s die kunnen leiden tot een afwijking van materieel belang. Een bedrijfsrisico wordt daarbij omschreven als een risico dat voortkomt uit significante voorwaarden, gebeurtenissen, omstandigheden, handelingen of doordat handelingen die een negatief effect kunnen hebben op het vermogen van de entiteit om haar doelstellingen te bereiken en haar strategieën uit te voeren, achterwege blijven. 99


2

Het begrip strategie

Het begrip strategie is, opmerkelijk genoeg, niet in de begrippenlijst van de NV COS opgenomen. Het woordenboek definieert strategie als volgt: ‘1) wetenschap, kennis van het oorlog voeren; 2) bekwaamheid om met behulp van de ter beschikking staande middelen een gesteld doel te bereiken; 3) plan van handelen’ 1. Het ligt voor de hand dat de regelgever niet de eerste betekenis voor ogen heeft gehad. Strategieën vormen de benaderingswijze waarop het management de doelstellingen tracht te bereiken. Ze zijn dus van groot belang voor de bedrijfsvoering. Het is dan ook op zijn zachtst gezegd merkwaardig dat het cruciale begrip strategie nergens in de NV COS wordt omschreven. De strategiebepaling is een besluitvormingsproces waarin vele belangen een rol spelen. Zo kan de strategie worden beïnvloed door mokkende aandeelhouders, de politiek of aandringende milieuclubs. Als de strategie is bepaald, kunnen er discussies ontstaan over de wijze waarop de strategie uitgevoerd moet worden. Ook interne factoren of persoonlijke belangen, zoals de variabele beloningen en immateriële factoren, zoals prestigestrijd en angst voor gezichtsverlies, foutieve prognoses of onjuiste aannames spelen hier een rol. Met een specifieke strategie wil de entiteit zich onderscheiden van haar concurrenten. Het doel daarvan is om een marktpositie te behouden of zelfs uit te breiden teneinde continuïteit te waarborgen en winstoptimalisatie, behoud van werkgelegenheid, ontwikkeling van expertise en dergelijke te realiseren. De strategiebepaling is daarmee een nietalledaags besluitvormingsproces waarin veel verschillende belangen van minstens zo veel partijen een rol spelen. Een ander kenmerk van de strategiebepaling is dat zij niet als afzonderlijk proces kan worden beschouwd. Ogenschijnlijk strategische beslissingen worden soms op onverwachte momenten genomen en blijken achteraf niet altijd van strategische aard te zijn geweest. Strategiebepaling is dus ontvankelijk voor onregelmatigheden, wat ernstige risico’s mee kan brengen.

3

Strategie en de accountant

De vraag die zich aandient, is of de accountant in de praktijk genoeg aandacht besteedt aan strategie van de entiteit. Veel van de boekhoudschandalen in het 100

1

Van Dale’s Groot woordenboek van de Nederlandse taal; 14e druk, s.v. strategie.

De voorbeelden van Ahold en SNS illustreren het belang van strategieanalyse. In het geval van Ahold bleek dat het willen voldoen aan de gecommuniceerde strategie de nodige risico’s opleverde. Bij SNS was het niet in lijn met de gecommuniceerde strategie handelen datgene wat de risico’s meebracht. Dat brengt ons tot de stelling dat de accountant in zijn risicoanalyse meer aandacht dient te besteden aan de strategie van de entiteit. En vooral aan de wijze waarop (tactiek) zij tracht de strategie te realiseren. Zowel direct als indirect is het dan ook voor de accountant van groot belang kennis en inzicht te verkrijgen in de strategie en tactiek van de entiteit. Direct, omdat de accountant hiermee, zoals wij eerder opmerkten, inzicht kan krijgen in de risico’s die samenhangen met de strategiebepaling als niet-alledaags besluitvormingsproces. Indirect, omdat de accountant met kennis van en inzicht in de strategie kan inschatten welke activiteiten niet in of bij de voorgenomen strategie passen. Deze activiteiten kunnen significante risico’s meebrengen die mogelijk niet door de interne beheersing worden afgedekt. Het


afgelopen decennium lijken direct of indirect voortgekomen uit de strategie van de entiteit en dan vooral de manieren waarop zij die strategie meende te moeten verwezenlijken. Zo moest de omzet van Ahold irrealistisch groeien – een percentage met dubbele cijfers – zoals Cees van der Hoeven aan de aandeelhouders had beloofd. En dat kon alleen worden gerealiseerd door de Amerikaanse dochters te consolideren. Al was de intentie achter de strategie begrijpelijk, de wijze waarop die gestalte kreeg, deugde niet. Daar zijn zowel de organisatie als de personen erachter ook voor gestraft. Een ander sprekend voorbeeld betreft de nationalisatie van SNS, of eigenlijk hoe het zo ver heeft kunnen komen. Daar waar SNS de partij was die pretendeerde klein te blijven, heeft zij in 2006 voor 810 miljoen euro Property Finance (de financieringstak van Bouwfonds) overgenomen van ABN Amro. De destijds recente beursgang van SNS had voldoende liquide middelen opgeleverd om de overname te financieren. Met Property Finance was SNS direct een grote Nederlandse vastgoedfinancier. Helaas bleek er na het uitbreken van de kredietcrisis onzekerheid te bestaan over de terugbetaling van de uitstaande financieringen. De hiermee samenhangende afschrijvingen van SNS bedroegen uiteindelijk meer dan het dubbele van de aanschafwaarde van Property Finance. Een onhoudbare situatie, met de nationalisatie van SNS als gevolg. Groot geworden door klein te blijven? Als dat de gecommuniceerde strategie was, wijkt de gerealiseerde strategie hier behoorlijk vanaf.

101


gaat immers om activiteiten die niet tot de kernactiviteiten behoren en mogelijk onvoldoende aandacht krijgen van het management en de toezichthouders.

4

Om het belang van de strategie in de risicoanalyse te benadrukken dient strategieanalyse uitgebreider in de regelgeving te worden opgenomen. De doelstelling van deze regelgeving dient bewustwording van de accountant met betrekking tot de strategie te zijn, samen met een verbetering van de risicoanalyse. Hierbij dient het begrip strategie binnen de regelgeving te worden gedefinieerd. De accountant dient te onderzoeken wat er aan strategie geformuleerd is en in hoeverre dat strookt met hetgeen gecommuniceerd is. Voorts dient de accountant te inventariseren welke activiteiten plaatsvinden in het kader van de strategie en welke activiteiten er mogelijk buiten vallen. Oriëntatie hieromtrent en de documentatie daarvan helpt de accountant risico’s te signaleren die voortkomen uit het al dan niet volgen van de strategie. Dat vraagt nogal wat van de accountant. Heeft hij genoeg kennis en ervaring om te kunnen beoordelen of de strategie onbeheersbare risico’s oplevert? Laten wij voorop stellen dat de accountant uiteraard de risico’s die de doelstellingen van de entiteit bedreigen, niet uit het oog mag verliezen. Maar dat sluit niet uit dat de strategie en de daarbij behorende risico’s meer dan ooit om aandacht vragen. En dus zal de accountant strategie een stap eerder in het besluitvormingsproces moeten betrekken in zijn risicoanalyse. Niet het wat, maar het hoe moet worden beschouwd. Daar komen de risico’s immers uit voort. Enerzijds de strategie in bredere zin in de analyse betrekken, anderzijds de strategie definiëren om eenvoudiger activiteiten die buiten de strategie vallen, te identificeren.

5

102

Strategie en regelgeving

Strategie en expertise

Hoewel wij ervan overtuigd zijn dat een accountant genoeg analytische capaciteiten heeft om ‘tussen de regels door te lezen’ en de juiste vragen te stellen, is het van belang dat de accountant de expertise heeft om strategieën te kunnen analyseren. Hierbij dient hij onder andere onderscheid te kunnen maken tussen de gecommuniceerde en gerealiseerde strategieën, alsook tussen voorgenomen en spontaan

6


ontstane strategieën. Het accountantsberoep maakt de laatste jaren belangrijke ontwikkelingen door waar niet aan voorbij kan worden gegaan. Een belangrijke trend daarin is de ‘vermaatschappelijking’ van de accountant, de bredere rol die de accountant speelt in het maatschappelijk verkeer, met als gevolg geïntegreerde jaarverslagen waarin naast financiële resultaten ook kernwaarden en prestaties op het gebied van duurzaamheid worden meegenomen. Het analyseren van de strategie zou een mooie formele stap in die richting zijn, waarbij de accountant een bredere rol in het maatschappelijk verkeer kan vertegenwoordigen zonder zich daarbij noemenswaardig van zijn oorspronkelijke rol te distantiëren. Voor sommigen is het wellicht niet wenselijk om het curriculum van de huidige theoretische leerweg uit te breiden. Om de accountant echter voldoende voor te bereiden op het uitvoeren van een degelijke strategieanalyse, dient dit te worden geïncorporeerd in de opleiding. Onderdeel van het huidige curriculum betreft de cursus Corporate Governance. Deze cursus plaatst de werkzaamheden van de accountant in een breder perspectief en schetst een context waarin de onderneming opereert en de besluitvorming plaatsvindt. De cursus Corporate Governance biedt wat ons betreft dan ook een passend kader om strategieanalyse bij de accountant in opleiding onder de aandacht te brengen.

Inzicht in strategie

Inzicht verkrijgen in de strategie van de entiteit vergt van de accountant meer dan louter accountancy-technische expertise. Voor onze afstudeerscriptie hebben wij onderzoek gedaan naar de langetermijnstrategie van een grote oliemaatschappij.2 Wij hebben onderzocht hoe de strategie tot stand is gekomen en welke factoren en actoren hierop van invloed zijn geweest. Het besluitvormingsproces beschouwen wij als de kern van het strategische proces. Het leidt enerzijds tot gecommuniceerde strategie en anderzijds tot majeure beslissingen. Beide zijn respectievelijk de operationalisering van voorgenomen en gerealiseerde strategie. Al snel bleek ons dat het een uitdaging was om de strategie als zodanig uit de documentatie te herkennen. Inzicht verkrijgen in de strategie vereiste meer werk. Een vast stramien is hiervoor niet te geven. Wij 2

Schenkels, M.H.F. & D.W.C. Slingerland (2012). ‘Go with the flow’. Een onderzoek naar de langetermijnstrategie van Shell over de periode 1982–2010. Breukelen: Nyenrode School of Accountancy & Controlling.

103


kozen er dan ook voor te analyseren hoe de ten uitvoer gebrachte strategie zich verhield tot de voorgenomen strategie; ergo hoe de resultaten zich verhielden tot de plannen. Zowel interne als externe factoren hebben hun invloed op de strategie van de entiteit. Een van de interne factoren die wij hebben onderzocht en die van invloed kan zijn op de strategie van de entiteit, is het bezoldigingsbeleid. Men kan zich afvragen of het bezoldigingsbeleid wordt bepaald door de strategie, of omgekeerd. Dat er een verband bestaat, lijdt geen twijfel. Wij hebben eveneens ondersteuning gevonden voor de hypothese dat de strategie in hoge mate wordt beïnvloed door externe factoren en partijen. De belangrijkste externe factor die van invloed was op de strategie van de door ons onderzochte entiteit, is de olieprijs. Daarnaast waren de politiek en de maatschappelijke beeldvorming, deels beïnvloed door milieuorganisaties en andere belangengroeperingen, van invloed op de strategie. Hoewel ons onderzoek zich beperkte tot één grote speler in één specifieke sector, zijn wij ervan overtuigd dat de bevindingen in algemene zin – mutatis mutandis – te extrapoleren zijn op andere entiteiten, zowel binnen als buiten de energiesector. Indien de accountant nu de voorgenomen en gerealiseerde strategie zou kunnen doorgronden, zou hij discrepanties kunnen identificeren en mogelijk bespreekbaar maken via zijn verklaring. Hij zou deze discrepanties kunnen (laten) onderzoeken en kunnen (laten) beoordelen waardoor ze ontstaan zijn. Naar onze mening treffen we juist in deze discrepanties de grootste risico’s aan. Want waarom of waardoor gebeurt er iets wat niet is meegedeeld of voorgenomen? Er zijn immers nogal wat grote verschillen te noemen: de voorgenomen en via reclamecampagnes luid rond gebazuinde strategie van SNS Reaal was ‘Groot geworden door klein te blijven’. En de gerealiseerde strategie? De hand overspeeld met vastgoedprojecten. Vestia behoorde zich bezig te houden met woningbouw, maar wat moest zij met de handel in derivaten?

7 Conclusie

104

De regelgeving schrijft voor dat de accountant met zijn risicoanalyse inzicht zal verwerven in de doelstellingen van een entiteit en de wijze waarop deze de doelstellingen tracht te bereiken. Gezien de recente schandalen schiet de handhaving van dat voorschrift mogelijk tekort. Wij zijn dan ook van mening dat de strategie intensiever moet worden betrokken in de risicoanalyse. Dat kan ertoe bijdragen


dat risico’s beter worden geïdentificeerd. De accountant moet de strategie in brede zin kunnen onderkennen; zowel de voorgenomen strategie als de gerealiseerde strategie. Uiteraard zijn we ons ervan bewust dat het relatief gemakkelijk is om achteraf de gerealiseerde strategie te beschouwen. De accountant dient inzicht in de voorgenomen strategie eerder te verkrijgen. Het is echter de vraag of hij hiertoe in staat is. In elk geval zou dat wel in enige mate het geval moeten zijn, want voor zover de accountant de kennis en ervaring zelf niet heeft, zal hij de expertise van een derde moeten inhuren. Daarom is het aan te bevelen in de opleiding van accountants meer aandacht te besteden aan strategieanalyse.

105

106 Essayprijs 2011–2012

Eén plus één is drie

Roel P. Schrama MSc


De gezamenlijke strijd van medewerker en organisatie naar stabiliteit en flexibiliteit

‘Bij elkaar komen is een begin, bij elkaar blijven is vooruitgang, met elkaar samenwerken is succes.’ – Henry Ford

1 Inleiding De afgelopen jaren is meer aandacht ontstaan voor het welbevinden van medewerkers in organisaties. Uit diverse onderzoeken is gebleken dat medewerkerstevredenheid en -betrokkenheid leidt tot een beter rendement van de organisatie.1 In kwantitatief opzicht uit zich dit in een hogere productiviteit op de werkvloer, in kwalitatief opzicht is dat terug te vinden in klanttevredenheid en creativiteit. Uit andere onderzoeken is naar voren gekomen dat de organisatiecultuur een positieve invloed kan hebben op het welbevinden van de medewerkers, hetgeen zich uit in hun prestaties en gemoedstoestand.2 Deze positieve invloed leidt tot een lagere vertrekintentie en een hoger niveau van werktevredenheid, motivatie, productiviteit, betrokkenheid en emotioneel welbevinden. Naast het mogelijke positieve effect van de organisatiecultuur op het functioneren van de medewerkers blijkt de cultuur ook de organisatie als geheel stabiliteit (continuïteit en consistentie) en aanpassingsvermogen te kunnen geven. Het aanpassingsvermogen komt tot uiting in het snel kunnen inspelen op veranderende markten, klantbehoeften en regelgeving. Organisaties geven dergelijke veranderingen veelal vorm door verschillende technieken toe te passen, zoals ‘Total Quality 1 2

Spector 1997; Stock 2004. Verquer et al. 2002; Boxx et al. 1991.

107


Management’ of ‘Business Proces Redesign’. Dergelijke organisatieveranderingen gaan in zo’n driekwart van de gevallen evenwel mis en kunnen zelfs leiden tot bedreiging van de continuïteit. Uit onderzoek onder 75 financieel analisten die een naam hebben te verliezen, is naar voren gekomen dat 74 van hen de organisatiecultuur cruciaal achten voor het financiële succes van de organisatie op de lange termijn.3 De stabiliteit en het aanpassingsvermogen van de organisatie komen voort uit een gedeeld stelsel van waarden, normen en kenmerken, waarmee de bewegingsruimte van de medewerkers op het niveau van houding en gedrag wordt vastgesteld. De ene organisatie zal in dit opzicht overigens verschillen van de andere. Elke organisatie heeft immers haar eigen organisatiecultuur. Er zijn er die een strak georganiseerde organisatiecultuur van belang vinden, terwijl andere juist steunen op een dynamische en creatieve organisatiecultuur. Organisaties moeten zich echter altijd aanpassen aan de omgeving om stabiliteit en flexibiliteit te kunnen garanderen. Immaterieel kapitaal Aangezien het medewerkersbestand van veel organisaties een van de belangrijkste immateriële activa is, is het niet verwonderlijk dat organisaties zich ook moeten richten op de mens in de organisatie. In de dienstverlenende sectoren spelen kennis en ervaring van de medewerkers een grote rol en is het van belang dat de juiste expertise aanwezig is en behouden wordt. Dit beperkt zich echter niet tot de dienstverlenende sectoren: ook in andere sectoren die zich meer richten op de productieprocessen, zijn dat factoren van belang. Het is dus noodzakelijk medewerkers te binden aan de organisatie om haar continuïteit te kunnen waarborgen. Daarnaast heeft dat ook een positieve invloed op het aanpassingsvermogen van de organisatie. Als deze medewerkers in dienst heeft die reeds ervaring hebben opgedaan met een nieuw te leveren dienst of product, zal dat een concurrentievoordeel betekenen, doordat problemen en oplossingsrichtingen al verkend zijn. Binding Tevredenheid en betrokkenheid creëren blijkt echter minder eenvoudig te realiseren dan op het eerste gezicht lijkt. Organisaties hebben te maken met medewerkers

108

3

Cameron & Quinn 2006.


uit verschillende disciplines, die verschillende behoeften en verwachtingen hebben ten aanzien van de kenmerken van een organisatie waarin en waarvoor zij (willen) werken. Voor elke medewerker zijn dus andere factoren en voorwaarden belangrijk, al zal binnen het medewerkersbestand wel een ‘rode draad’ kunnen worden gevonden om zo veel mogelijk medewerkers tevreden en betrokken te krijgen en te houden. Als gevolg van de verschillen in verwachtingen en behoeften van medewerkers is onderzocht of een hogere mate van samenval van organisatorische en persoonlijke kenmerken, de zogeheten ‘Person-Environment Fit’, leidt tot meer tevredenheid en betrokkenheid. Dat blijkt inderdaad het geval. Toetsen op overeenkomsten in de kenmerken van de organisatie en kenmerken en verwachtingen van de medewerkers levert informatie op voor de organisatie, waarop gestuurd kan worden in verschillende (toekomstige) situaties. Ik wil daarom betogen dat organisaties, meer dan nu het geval is, hun medewerkers dienen te selecteren en te begeleiden op basis van de organisatorische en persoonlijke kenmerken om een stabiele en flexibele organisatie te waarborgen, waardoor snel ingespeeld kan worden op ontwikkelingen binnen en buiten de organisatie. Organisaties zouden dit beleid tevens moeten weergeven in de jaarverslagen, om zo belanghebbenden te informeren over het gevoerde personeelsbeleid en de continuïteit van de organisatie.

2 Toepassingsgebied Selectie en begeleiding van medewerkers op basis van overeenkomstige kenmerken is in alle organisaties toe te passen; niet alleen in die met winstoogmerk, maar ook in die welke niet direct een winstoogmerk hebben. Aangezien organisaties zonder winstoogmerk veelal een maatschappelijk belang vertegenwoordigen, is het voor de samenleving van belang dat de organisatie stabiel is en dat zij zich kan aanpassen aan veranderende omstandigheden. Mocht bijvoorbeeld een instelling die drijft op subsidies, geconfronteerd worden met stopzetting van kapitaalinstroom, dan zal zij zelf fondsen moeten zien te werven. In een dergelijke situatie is het van belang dat zij als organisatie snel kan inspringen op de verandering, om haar continuïteit te kunnen waarborgen. Een ander voorbeeld van een organisatie zonder winstoogmerk is een publiek ziekenhuis: in de medische dienstverlening zijn vele regels van toepassing die verwerkt zijn in richtlijnen en procedures die de

109


110

medewerkers dienen na te leven. Wanneer medewerkers het niet zo nauw nemen met richtlijnen en procedures, kunnen de gevolgen desastreus zijn. Ondanks het feit dat het onderwerp relevant en het toepassingsgebied breed is, lijken sommige organisaties niet zo veel belangstelling te hebben voor de behoeften van hun medewerkers. Niet zelden wordt ervan uitgegaan dat medewerkers ondergeschikt zijn aan de organisatie. De organisatie is de opdrachtgever, degene die betaalt en dus ook degene die bepaalt. Dit betekent dat regels worden opgelegd en dat medewerkers weinig inspraakmogelijkheden, en dus weinig invloed hebben. Dergelijke situaties zijn veelal terug te vinden in productiebedrijven, met name in minder ontwikkelde landen. In Nederland wordt sinds enkele decennia steeds meer waarde gehecht aan de informatie die vanaf de werkvloer van een productiebedrijf komt, in tegenstelling tot wat in een ‘ontwikkelingsland’ als Vietnam of Bangladesh de gewoonte is en waar de productienorm, ongeacht de omstandigheden waarin de medewerkers zich bevinden, bepalend is. Eenzelfde productienorm kan echter vaak ook behaald – en zelfs overtroffen – worden door aandacht te schenken aan de reacties (suggesties en commentaren) van medewerkers. Het gevoel zich erkend te weten en bevestigd te krijgen dat een relevante mening ‘ertoe doet’, verhoogt de tevredenheid en betrokkenheid en daarmee de arbeidsprestaties. Dat dit een positief effect zal hebben op het bedrijfsresultaat, laat zich raden. In een productiebedrijf, waar een productienorm leidend is en niet gekeken wordt naar het welbevinden van de medewerker, kan de norm behaald worden op basis van andere drijfveren van de medewerkers, zoals angst voor ontslag, salariskorting, dreiging naar familieleden of isolatie. Een voorbeeld van dat laatste is wat er gebeurde met een Chinese turnster tijdens de Olympische Spelen van 2012. Ter voorbereiding hadden de turners maandenlang in een trainingskamp gezeten en waren zij afgesloten van de buitenwereld, zonder contact met de familie. Nu wilde het geval dat de grootmoeder van een turnster in deze periode kwam te overlijden. De turnster werd hierover niet ingelicht tot na de wedstrijden. De gedachte was dat het droevige nieuws de prestaties van het meisje negatief zou beïnvloeden. In Nederland kunnen wij ons een dergelijke situatie moeilijk voorstellen en verwachten wij van de werkgever dat deze rekening houdt met dergelijke emotionele situaties. Kortom, voor alle organisaties is het mijns inziens van belang medewerkers tevreden en betrokken te houden.

3

Theoretisch kader

4

Cameron & Quinn 2006.


In de literatuur worden diverse organisatieculturen onderscheiden. Een veelgebruikt model is in dit opzicht het ‘Competing Values Framework’.4 Daarin zijn culturen in kaart gebracht vanuit twee invalshoeken. De eerste betreft het onderscheid tussen intern en extern georiënteerde organisaties. Voor intern georiënteerde organisaties zijn integratie en eenheid in de organisatie van belang. Externe oriëntatie heeft daarentegen meer aandacht voor productdifferentiatie en rivaliteit met concurrenten. De tweede invalshoek geeft de tegenstrijdigheid weer die bestaat tussen organisaties waarin flexibiliteit, overleg en dynamiek centraal staan en organisaties waarvoor criteria als stabiliteit, orde en controle belangrijke aspecten zijn. Een voorbeeld van een strak georganiseerde cultuur is een hiërarchische cultuur, die veelal intern gericht is en streeft naar stabiliteit en beheersbaarheid. Overheidsorganisaties zijn daar een voorbeeld van met hun vele standaardprocedures en hiërarchische niveaus met veel aandacht voor de naleving van regels. De tegenhanger van een hiërarchisch georganiseerde organisatie is een zogeheten adhocratie. In deze laatstgenoemde cultuur is het juist van belang rekening te houden met de buitenwereld en haar behoeften. Daarnaast heeft de medewerker van zo’n organisatie een grote mate van flexibiliteit en vrijheid van handelen. Een adhocratie biedt de organisatie de mogelijkheid in te spelen op snel veranderende omstandigheden door een dynamische, ondernemende en creatieve werkomgeving. Voorbeelden van dergelijke organisaties zijn te vinden in de informatietechnologie, waarin de ontwikkelingen zo snel gaan dat het creatieve proces niet gehinderd kan worden door vertragende regels en procedures. De kenmerken die het ‘Competing Values Framework’ (en andere cultuurmodellen) noemt, zijn bij onderzoek naar de ‘Person-Environment Fit’ niet ingedeeld naar intern tegenover extern en flexibel tegenover stabiel, maar naar motiverende dimensies als: beloning, wedijver, hulpvaardigheid, innovatievermogen, punctualiteit, resultaatgerichtheid, sociale verantwoordelijkheid en stabiliteit. Onderzoek op basis van deze dimensies gebeurt door te meten hoeveel waarde wordt gehecht aan een kenmerk dat aan de dimensie is gerelateerd, zowel beschouwd vanuit de optiek van de organisatie als vanuit die van de medewerker.

111


De kenmerken van de organisatie worden ontwikkeld en beïnvloed door diverse belanghebbenden. In beginsel worden deze kenmerken ‘ontworpen’ door oprichters en bestuurders van de organisatie. Daarna zullen, als de organisatie groter wordt, de medewerkers die worden aangenomen een groot aandeel leveren in de ontwikkeling van de cultuur door hun gedrag en uitingen, de manier waarop zij werken en hun functioneren als onderdeel van de organisatie. De kenmerken worden tevens bepaald door omgevingsfactoren, zoals verwachtingen van weten regelgevers (overheden en beroepsorganisaties), klanten, kredietverschaffers, nationale culturen en dergelijke. Zo moet een accountantsorganisatie aan andere wetten en richtlijnen voldoen dan een creatieve dienstverlener, zoals een architect. Hierdoor zal de interne omgeving en beheersing van de organisatie anders zijn, wat tevens tot uiting komt in de cultuur. De basis van deze kenmerken ligt in de verwachtingen van alle betrokkenen. Naast het feit dat de optimale afstemming tussen de organisatorische en persoonlijke kenmerken een positieve invloed heeft op de medewerkers, geven deze kenmerken dus ook handvatten om de organisatiecultuur te beïnvloeden en daarmee waarborgen te treffen voor de stabiliteit en het aanpassingsvermogen van de organisatie.

4 Toepassingsmethoden

112

Om de onderkende einddoelen, stabiliteit en aanpassingsvermogen voor de organisatie en tevredenheid en betrokkenheid van medewerkers te behalen, is het belangrijk dat alle neuzen in dezelfde richting wijzen. Het bestuur van een organisatie verwacht van een medewerker dat deze de belangen van de organisatie behartigt, waar tegenover staat dat de medewerker van de organisatie mag verwachten dat zij goed bestuur uitoefent en de medewerker correct bejegent. Naarmate behoefte en aanbod van de organisatie en medewerker beter op elkaar aansluiten, zal de medewerker positiever zijn over zijn organisatie, hetgeen een positief effect heeft op de tevredenheid en betrokkenheid. In het kader van goed bestuur is het voorbeeldgedrag van het management ook bepalend. Wanneer een manager, in strijd met de bedrijfsvoorschriften, bedrijfsmiddelen inzet voor privédoeleinden, heeft dit invloed op (het gedrag van) de medewerker. Deze zou daarmee sneller kunnen zwichten voor de verleiding ook te handelen in strijd met de bedrijfsvoorschriften als hem dat goed zou uitkomen, met het argument dat de baas het toch ook doet.

Selecteren en begeleiden Als een nieuwe medewerker wordt aangetrokken, zullen de persoonlijke kenmerken in kaart worden gebracht om die vervolgens te vergelijken met de organisatorische kenmerken. Met de selectie moet gewaarborgd zijn dat de toekomstige medewerker niet louter sociaal-wenselijke antwoorden geeft, maar dat hij ook meent wat hij zegt en daar in zijn privéleven ook naar handelt. De begeleiding van medewerkers bestaat uit een periodieke toetsing van persoonlijke kenmerken in relatie tot de organisatorische kenmerken. Als er afwij-


Ondanks het feit dat medewerkers in veel organisaties de belangrijkste immateriële activa zijn, zijn ze lastig en slechts in beperkte mate te beïnvloeden. Het personeelswervings- en selectieproces biedt de mogelijkheid te beoordelen of de medewerker in de organisatie kan functioneren, of, zoals men dat zegt, in de organisatie ‘past’. Traditioneel beoordelen organisaties hun medewerkers in spe op de mate waarin ze kunnen voldoen aan ‘harde’ functie-eisen. Op grond van de juiste diploma’s en vaardigheden vormen leden van sollicitatiecommissies veelal een subjectief oordeel over de mate waarin de persoon bij de organisatie past wat persoonlijkheid en vaardigheden betreft. Maar steeds vaker worden ook min of meer ‘objectieve’ testen gebruikt om te kunnen beoordelen of de kandidaat de ‘zachte’ functie-eisen kan vervullen, zoals goed omgaan met mensen en communicatieve vaardigheden. Al lijken dergelijke tests betrouwbaar, de interpretatie van de uitkomsten blijft subjectief. De persoonlijkheidstesten worden namelijk in veel gevallen niet vergeleken met de werkelijke kenmerken van een organisatie, maar met datgene wat de tester zelf voor ogen staat. Om die subjectiviteit in het selectieproces te verminderen is het van belang dat de organisatie goed in beeld heeft en uitlegt wat de organisatorische kenmerken zijn en hoe deze eruit zouden moeten zien. Het antwoord op de vraag of het management vooral dient te kijken naar de werkelijke kenmerken of naar de beoogde kenmerken, hangt af van de situatie waarin de organisatie zich bevindt en welke koers bepaald is. Indien het management tevreden is met de huidige organisatorische kenmerken, moet hierop gestuurd worden. Deze kenmerken kunnen dan het best getoetst worden door alle medewerkers van de organisatie te bevragen, om zo een compleet beeld te krijgen van de wijze waarop zij ‘hun’ organisatie ervaren. Mocht de organisatie een verandering willen ondergaan, dan is het van belang dat het management met belangrijke sleutelpersonen nagaat welke waarde zij willen toekennen aan welke organisatorische kenmerken.

113


kingen worden geconstateerd, moet men in gesprek gaan met de medewerker om diens behoeften te identificeren. De organisatie zal op basis hiervan met de medewerker samen een koers moeten bepalen om de neuzen dezelfde richting op te krijgen of te houden. Voor de begeleiding van de medewerkers zullen niet alleen de persoonlijke kenmerken periodiek moeten worden geëvalueerd, maar ook de kenmerken van de organisatie, met name als wijzigingen daar aanleiding toe geven. Uitingen in handelen en verslagen Organisaties stellen een jaarverslag op waarin een weergave is opgenomen van de activiteiten en ontwikkelingen. Deze verslagen worden steeds verder uitgebreid met – bijvoorbeeld – een rapportage van het maatschappelijk verantwoord ondernemen (MVO), een visie op het ondernemerschap, waarmee de organisatie (meer)waarde creëert op economisch, ecologisch en sociaal gebied. Gezien het feit dat vooraanstaande financieel analisten hebben aangegeven dat onderkenning van de organisatiecultuur van cruciaal belang is voor succesvolle veranderingen van de organisatie, is een bespreking van deze cultuur in een dergelijk verslag van groot belang. Belanghebbenden zullen over deze informatie willen beschikken om hun beslissingen gemotiveerd te kunnen nemen. Daarnaast kan de organisatie tussentijds informatie naar buiten brengen, bijvoorbeeld als het gaat om reorganisaties waarmee medewerkers herplaatst zullen worden. Wanneer de organisatie aangeeft dat rekening wordt gehouden met de persoonlijke kenmerken, kan de onzekerheid onder de vele betrokkenen aanzienlijk verminderen. Aandacht schenken aan medewerkers en organisatiecultuur vergroot het vertrouwen, wat de stabiliteit van de organisatie kan waarborgen; dit wordt als signaal direct herkend door financieel analisten, die dergelijke informatie over het welbevinden van medewerkers en over de organisatiecultuur in hun investeringsadviezen en -beslissingen betrekken.

5 Conclusie

114

De titel van dit essay luidt ‘Eén plus één is drie’. Hiermee bedoel ik dat door middel van een synergie-effect tussen de organisatie en haar medewerkers de mogelijkheid wordt geboden betere resultaten te behalen. Zoals Henry Ford ook heeft


aangegeven: ‘Bij elkaar komen is een begin, bij elkaar blijven is vooruitgang, met elkaar samenwerken is succes’. De betere resultaten komen dus voort uit aandacht voor samenwerking tussen organisatie en medewerkers. De verbetering in resultaten is terug te vinden in de financiële resultaten van de organisatie, maar nog meer in de effecten op langere termijn, zoals stabiliteit en aanpassingsvermogen van de organisatie. Een manier om dit synergie-effect te creëren is door aandacht te besteden aan de tevredenheid en betrokkenheid van medewerkers. Deze aandacht kan worden gegeven door werving, selectie en begeleiding van medewerkers op basis van een zo groot mogelijke samenval van de organisatorische en persoonlijke kenmerken. Deze resultaten gelden niet uitsluitend voor organisaties met een winstoogmerk, maar zeker ook voor organisaties die het maatschappelijk belang dienen. Naast het ‘interne’ synergie-effect geeft het ventileren van de aandacht voor de medewerkers en de organisatie de mogelijkheid tot creatie van een ‘extern’ synergie-effect.

Bronnen Amabile, T. & S. Kramer(2012). Employee Happiness Matters More Than You Think. The Progress Principle. Bloomberg Businessweek (geraadpleegd 30 april 2013 via http://www.businessweek.com/debateroom/archives/2012/02/employee_ happiness_matters_more_than_you_think.html). Boxx, W.R., R.Y. Odom & M.G. Dunn(1991). Organizational Values and Value Congruency and Their impact on satisfaction, commitment, and cohesion: an empirical examination within the public sector. Public Personnel Management, Vol. 20, p. 195–205. Cameron, K.S. & R.E. Quinn(2006). Diagnosing and Changing Organizational Culture. San Francisco: Jossey Bass. Muijen, J.J. van(1994). Organisatiecultuur en Organisatieklimaat. Ontwikkeling van een meetinstrument op basis van het ‘competing values’ model. Amsterdam: Vrije Universiteit. Personeelsselectie in Nederland. Aanbevelingen voor selectie van personeel in tijden van krapte (2008). Yacht/Universiteit van Amsterdam (geraadpleegd 30 april 2013 via http://dare.uva.nl/document/126587). Spector, P.E.(1997). Job Satisfaction – Application, assessment, causes and consequences. California: Sage Publications.

115


116

Stock, R.M.(2004). The Link Between Salespeople’s Job Satisfaction and Customer Satisfaction in a Business-to-Business Context: A Dyadic Analysis. Journal of the Academy of Marketing Science, Vol. 32, p. 144–158. Taris, R.(2003). Person-Environment Fit – A longitudinal study of the interaction between employee characteristics and work environmental characteristics. Amsterdam: Vrije Universiteit. Verquer, M.L., T.A. Beehr & S.H. Wagner(2002). A meta-analysis of relations between person-organization ﬁt and work attitudes. Journal of Vocational Behavior, Vol. 63, p. 473–489.

Heel de wereld is mijn vaderland Essayprijs 2011–2012

Li Mei Tse-Liao MSc

Origineel in het Latijn: ‘Quaevis terra patria.’ – Desiderius Erasmus, Adagia 1193

1 Inleiding Als gevolg van de mondialisering maken internationaal opererende internalauditfuncties veelal gebruik van lokale interne auditors. Het voordeel hiervan is dat de lokale interne auditors kennis van en ervaring met de lokale weten regelgeving en de lokale normen en waarden hebben. De algemene doelstelling van een internal-auditfunctie is te onderzoeken of de opzet en werking van processen op het gebied van risicomanagement, beheersing en besturing toereikend zijn om de doelstellingen van de organisatie te verwezenlijken. De interne auditors beoordelen daartoe in welke mate de organisatie erin slaagt bedrijfsprocessen en de daarmee samenhangende risico’s te beheersen. En in de regel zullen zij naar aanleiding van de bevindingen uit hun onderzoek aanbevelingen geven over het terugdringen van risico’s. Risico Maar wat houdt een risico nu eigenlijk in? De mens wil de toekomst voorspellen of op zijn minst mogelijke negatieve toekomstige gebeurtenissen zien aankomen en deze zo veel mogelijk beheersen. Risico wordt veelal gezien als een problematische factor. Daarmee werd vroeger de kans bedoeld dat iets kon gebeuren, maar tegenwoordig is het gelijkgesteld aan een probleem. Vandaar dat wij alle mogelijke risico’s willen afdekken met allerlei modellen en theorieën. Een typisch voorbeeld is de ramp in Fukushima: de kernreactor die daar stond, kon elke tot dan toe bekende aardschok met speels gemak weerstaan, maar met een tsunami had men

117


118

geen rekening gehouden. En een ander voorbeeld: banken doorstaan vandaag elke stresstest van gisteren. Met andere woorden: de banken zijn nu zodanig ‘gekapitaliseerd’ dat ze de problemen van gisteren kunnen pareren. Maar die van morgen? De bankencrisis van 2008 heeft ons duidelijk gemaakt dat geen stresstest zo gemodelleerd was om de crisis te voorspellen en de banken – en hun klanten – hiertegen te beschermen. Sommige problemen zijn gewoonweg onoplosbaar en horen bij het leven. Risico heeft daarom vele verschillende definities gekregen, afhankelijk van de specifieke context waarin het begrip wordt gebruikt. In algemene zin kan ‘risico’ worden beschreven als de kans op schade of verlies. Maar hoe moeten we met risico’s omgaan? Enerzijds is ondernemen risico nemen. Dat is de kern van ondernemen. Risico nemen betekent ook durf hebben om creatief en innovatief te zijn. Moet je dan gewoonweg de toekomst op je af laten komen? Anderzijds staat helemaal geen rekening houden met risico’s gelijk aan impulsief en roekeloos gedrag. En dat is ook niet goed. Je steekt toch ook niet zomaar de weg over zonder gekeken te hebben of er verkeer aankomt? Analyse Als verstandig ondernemer probeer je de risico’s die je loopt, te zien aankomen. En dan schat je in hoe groot het effect van die risico’s is wanneer ze zich voordoen. Vervolgens beslis je hoe je die risico’s het hoofd biedt. Dit wordt risicoanalyse genoemd. Risicoanalyse is dus een methode waarmee bedreigingen worden benoemd en in kaart gebracht. Per bedreiging wordt de kans bepaald dat die kan optreden en vervolgens wordt berekend wat de schade kan zijn die zou kunnen optreden als de bedreiging zich werkelijk voordoet. De bedoeling van een risicoanalyse is dat er na de analyse wordt vastgesteld op welke wijze de risico’s beheerst kunnen worden, of kunnen worden teruggebracht tot een aanvaardbaar niveau. Interne auditors maken gebruik van risicoanalyse als onderdeel van de controleaanpak. Die vereist vakkundige oordeelsvorming. Ter ondersteuning van deze oordeelsvorming maakt men veelal gebruik van richtlijnen, methoden en technieken die zijn opgesteld door de diverse beroepsorganisaties. De maatschappij vertrouwt op de oordelen van professionele auditors en verwacht objectiviteit en betrouwbaarheid. Bovendien verwacht men transparantie ten aanzien van de motivering van het oordeel. De auditor dient voor de uitvoering van de analyse een objectieve voorstelling te geven van de werkelijkheid. Maar het oordeelsvormingsproces is een cognitief proces. Het speelt zich af in de hersenen. Individuele eigenschappen (zoals kennis, vermogen en persoonlijkheid)


van auditors en cognitieve beperkingen maken hen gevoelig voor subjectief (voor)oordeel. Het betreft de vorming van persoonlijke oordelen die worden beïnvloed door verschillende psychologische aspecten. Men neemt beslissingen vanuit de eigen positie en situatie. Hetzelfde risico kan daarom door een ander, of op een ander moment, al anders beoordeeld worden. Een man heeft bijvoorbeeld al een andere kijk op zaken als een vrouw. Of iemand van 80 in vergelijking met iemand van 20. Terwijl iemand uit een grote stad anders tegen dingen zal aankijken als iemand die in een klein dorp woont. Het gaat dus om de persoonlijke zienswijze van een interne auditor. Persoonlijkheid wordt onder andere gevormd door de culturele omgeving van de interne auditor. Waarden en normen beïnvloeden het cognitieve proces dat de uitkomst van bijvoorbeeld het gebruik van risicoanalyse beïnvloedt. Cultuur Van het begrip cultuur zijn vele omschrijvingen in omloop. In het algemeen verwijst het begrip naar het patroon van menselijke activiteit en de symbolische structuren die deze activiteiten een zekere betekenis geven. Het begrip cultuur wordt in verschillende verwante betekenissen gebruikt. In brede zin wordt het gebruikt voor ‘alles wat door de samenleving wordt voortgebracht’. Cultuur (door de mensen gecreëerd) wordt dan tegenover natuur (wat al bestond voor menselijk ingrijpen) gesteld. In engere zin wordt het woord gebruikt voor kunstuitingen of voor kunst en wetenschap, inclusief literatuur, architectuur en dergelijke. Het begrip cultuur komt uit het Latijn, van cultura, en is afgeleid van colere, wat bebouwen, bewerken betekent. Vanaf 45 v.Chr. krijgt het begrip een andere betekenis; in het boek van Cicero, Tusculanae Disputationes, wordt het begrip ‘bewerking van de geest’ geïntroduceerd ter beschrijving van filosofie (cultura anima is het verrijken van de geest). In de negentiende eeuw vindt de ontwikkeling vooral in Frankrijk plaats, waar het begrip civilisation ontstaat, dat omschreven kan worden als de levensvisie en levenswijze van een volk. Het begrip krijgt dan een antropologische betekenis.1 Hofstede omschrijft het begrip als volgt: ‘Cultuur

1

Antropologie is een gedragswetenschap. Ze behelst de studie of leer van de mens. Deze studie houdt zich zowel bezig met alle mensen als met alle dimensies van menselijkheid. In de moderne antropologie staat het begrip dat de menselijke aard ‘cultuur’ is, centraal. Anders gezegd, dat onze soort de capaciteit heeft ontwikkeld om onze wereld in symbolen te zien, en dat we deze symbolen sociaal kunnen leren en onderwijzen en dat we de wereld (en onszelf) op basis van dergelijke symbolen kunnen transformeren.

119


is de collectieve mentale programmering, die de leden van een groep of categorie mensen onderscheidt van die van andere.’ 2 Hij geeft aan dat mensen ‘mentale programmering’ hebben die in familieverband ontwikkeld wordt in de prille kinderjaren en verder wordt ontwikkeld op school en op het werk. Deze mentale programmering bevat een component van ‘nationale’ cultuur. Die wordt het meest duidelijk in de verschillende waarden die overheersen tussen mensen van verschillende landen. Cultuur is een collectief verschijnsel dat gedeeld wordt met de mensen die in dezelfde sociale omgeving wonen of gewoond hebben. Cultuur wordt aangeleerd en is daardoor niet aangeboren; in tegenstelling tot de menselijke natuur, die datgene is wat alle menselijke wezens met elkaar gemeen hebben, universeel en aangeboren. Natuur is gebaseerd op kenmerken die gedeeltelijk geërfd zijn (genen) en gedeeltelijk zijn aangeleerd, gevormd door zowel invloeden van cultuur als persoonlijke ervaringen. De kern van cultuur wordt gevormd door waarden, door een ‘collectieve neiging om bepaalde zaken te verkiezen boven andere’, door impliciete regels die meebepalen of we iets goed, veilig, fatsoenlijk, onnatuurlijk, smerig of immoreel vinden. Waarden zijn idealen en motieven die in een samenleving of groep als nastrevenswaardig worden beschouwd. Waarden zijn opvattingen over wat wenselijk is. Normen zijn gedragsregels, opvattingen over hoe mensen zich in bepaalde situaties wel en niet dienen te gedragen. Cultuurinvloed In het algemeen zijn veel mensen zich niet bewust van de enorme invloed die nationale cultuur heeft op hun interpretatie van de wereld. Cultuur beïnvloedt vrijwel elk aspect van het menselijk gedrag en dat zorgt ervoor dat kennis van cultuur en haar invloeden erg nuttig kan zijn voor mensen die in een multinationale omgeving werken. Zoals gezegd, betreft cultuur de collectieve mentale programmering die de leden van een groep of categorie van mensen onderscheidt van die van andere. Hierdoor kunnen groepen van mensen met eenzelfde culturele achtergrond worden ‘geclusterd’. Dit leidt tot het begrip cultuurverschil. Basis van

2

120

Geert Hofstede is een vooraanstaand onderzoeker op het gebied van inzicht in culturele verschillen en de invloed op managementtheorieën. Als een van de eersten heeft hij een grootschalig onderzoek uitgevoerd om culturele verschillen inzichtelijk en meetbaar te maken. Op basis van dit onderzoek heeft hij een cultuurmodel ontwikkeld dat gebruikmaakt van een aantal door hem in kaart gebrachte ‘dimensies’: bepalende kenmerken die een cultuur in meerdere of mindere mate bezit en aan de hand waarvan culturen met elkaar kunnen worden vergeleken.


cultuurverschil is het onderscheid door de specifieke oplossingen die de verschillende culturen bieden voor bepaalde problemen. In het volgende voorbeeld van Trompenaars (1993) komt cultuurverschil goed tot uitdrukking. De president-directeur van Sony kwam destijds op het idee een draagbare cassettespeler te ontwerpen, de beroemde ‘walkman’, omdat hij naar muziek wilde luisteren zonder zijn collega’s te hinderen. In de Aziatische culturen wil men anderen niet storen, terwijl in westerse culturen men niet door anderen gestoord wil worden. Het resultaat is hetzelfde, maar de gezichtspunten verschillen. Daarnaast kan cultuur op verschillende niveaus worden onderscheiden, zoals nationaal, internationaal of regionaal niveau, of niveaus van organisatie en bedrijf, beroep, generatie, sociale klasse of opleiding, religie en dergelijke. In een multinationale onderneming wordt de organisatiecultuur beïnvloed door de cultuur van het land of de regio waar het regiokantoor zich bevindt. De nationale cultuur uit zich in de waarden en normen die de werknemers ‘meenemen’ naar hun werk. De organisatiecultuur wordt gevormd door de waarden en normen die de werknemers ontwikkelen in hun werkomgeving. Stelling Dit betekent dat subjectiviteit en culturele verschillen, ondanks het gebruik van dezelfde methoden en technieken, kunnen leiden tot een inconsistente toepassing en interpretatie van de centrale controleaanpak. Dit brengt mij tot de stelling: Risicoanalyse wordt beïnvloed door culturele invloeden. En als een internal auditor meent dat hij in staat is risico’s objectief te beoordelen, is dat een misvatting: ieder mens oordeelt subjectief.

2

Risicoanalyse is subjectief

Risicoanalyse is subjectief en leidt tot een persoonlijk oordeel dat betrekking heeft op en voortkomt uit een persoonlijke zienswijze. Persoonlijkheid is onder andere gevormd door de culturele omgeving van de interne auditor. Waarden en normen beïnvloeden het cognitieve proces dat de uitkomst van bijvoorbeeld het gebruik van risicoanalyse beïnvloedt. Dit resulteert voor eenzelfde casus in een verschillende risico-inschatting, die afhankelijk is van de culturele achtergrond

121


122

van de interne auditor. In sommige culturen heeft men ten opzichte van bepaalde ‘problemen’ een lagere risicobereidheid en is men geneigd minder grote risico’s te nemen. Hierdoor wil men houvast zoeken bij regels. Het risico wil men vermijden, of op zijn best beheersen. Het geconstateerde risico wordt dan eerder hoog ingeschat teneinde de kans op een foutieve risico-inschatting te voorkomen. Daarnaast wordt in sommige culturen falen veeleer gezien als het ‘leren van fouten’ dan als schaamte. In andere culturen weegt deze angst voor gezichtsverlies zwaarder dan het geloof in de eigen vakkundige oordeelsvorming. In dat geval zal men zich eerder conformeren aan de ‘klant’ (autoriteit) en een risico eerder willen vermijden. Er zijn ook culturen waarin men het onbeleefd vindt iets te weigeren (‘nee’ zeggen). Of waarin het heel veel tijd vraagt om tot een besluit te komen. Of waarin ‘ja’ niet automatisch ‘ja’ betekent. Mentale processen Daarnaast hebben mentale processen ook aanzienlijke invloed op ons beoordelingsvermogen. Volgens De Visser (2007) weten auditors vaak relatief weinig van de mentale processen die aan oordeelsvorming ten grondslag liggen. Een grote waarde wordt toegekend aan rationele oordeelsvorming, omdat die expliciet te maken is en te onderbouwen is door middel van theorieën en modellen. Maar er is ook nog zoiets als intuïtieve oordeelsvorming, die vaak onbewust en snel tot stand komt en geërfd of aangeleerd is. Dit is vaak de oorzaak van de meeste beoordelingsfouten. In onzekerheidssituaties blijken mensen ook niet de regels van logica toe te passen, maar gaan ze uit van zogeheten vuistregels (‘heuristieken’). Deze kunnen bij gebruik in verkeerde situaties – dus niet op de juiste manier toegepast, of niet passend bij het probleem – tot beoordelingsfouten of vertekeningen in de beoordeling leiden. Voorbeelden hiervan zijn groepsbeslissingen, waar een medewerker van het auditteam zich zal conformeren aan de meerderheid, zelfs als hij logisch kan beredeneren dat het oordeel onjuist is. Een ander voorbeeld zien we in verankering en aanpassing: mensen die moeten kiezen in een voor hen onbekende situatie waarin ze niet over de juiste kennis kunnen beschikken, zoeken vaak naar een bruikbaar vertrekpunt, een soort houvast. Dat houvast, de ankerwaarde, wordt gebruikt als uitgangspunt en men tracht dit te extrapoleren naar de huidige probleemsituatie. Maar men blijft meestal te dicht bij het oorspronkelijke uitgangspunt, wat tot gevolg kan hebben dat auditors geringere aanpassingen aanbrengen dan nodig zou zijn.

3


Etnocentrisme Wat men ook ziet bij interactie tussen verschillende culturen, is dat men (vaak onbewust) deze andere cultuur beoordeelt naar de waarden en normen van de eigen cultuur. Etnocentrisme wordt dit genoemd. Mensen zijn geneigd te denken dat de eigen cultuur de beste is. Daarom bestaat de kans dat mensen – bewust of onbewust – geen of niet genoeg rekening houden met cultuurverschillen. Cultuurverschillen uiten zich in onder meer andere gedragingen en attitudes. Dit wordt door degene die dat waarneemt, geïnterpreteerd aan de hand van een referentiekader dat is opgebouwd uit zijn eigen aangeleerde overtuigingen, attitudes en ervaringen. Kortom: subjectief. En daarmee is ook risicoanalyse subjectief. Het beoordelingsproces verloopt in ons hoofd, maar het wordt misleid door onze intuïtie. Onbewust laten wij ons leiden door heuristieken. In het culturele aspect ziet men dat de mens, al dan niet bewust of onbewust, geneigd is uit te gaan van het eigen referentiekader. Met de risicoanalyse van een interne auditor kan dit betekenen dat hij een risico – en het is nog maar de vraag of iets voor een ander ook echt een risico is – beoordeelt vanuit zijn eigen situatie, referenties. Het risicoanalyseproces is derhalve doorspekt met subjectiviteit en gekleurd door culturele verschillen in interpretatie.

Vrijmoedig spreken

De uitkomst van risicoanalyse is vaak het oordeel van het collectief van een auditteam. In de Nederlandse cultuur wordt het gewaardeerd als men zegt wat men vindt en te allen tijde kritisch is. De Nederlandse cultuur kenmerkt zich als individualistisch. Men is erop gericht een positief gevoel van eigenwaarde te creëren en te behouden, wat een basisbehoefte van de mens is. Dit uit zich in een goed gevoel over zichzelf, in persoonlijk successen en in de waardering van unieke, onderscheidende persoonlijke houdingen en meningen. Maar in bijvoorbeeld Aziatische culturen kan een persoonlijke mening ondergeschikt worden bevonden aan een andere, vanwege loyaliteit die afgedwongen is door cultuur, macht of geld. De Aziatische culturen kenmerken zich als collectivistisch. Voor mensen die in dergelijke culturen leven, is het levensgeluk afgeleid van het succesvol uitvoeren van sociale taken en verplichtingen en wil men voorkomen dat men in deze domeinen faalt of tekortschiet. De nadruk wordt gelegd op de conformiteit met iemands omgeving en het belang van persoonlijke verplichtingen en loyaliteit naar de fa-

123


milie en de directe omgeving. De Nederlandse organisatiecultuur is wat dat betreft doorgeslagen, doordat iedereen zijn persoonlijke mening belangrijk vindt. Soms wordt er gesproken om het spreken. Om maar te laten zien dat men een mening heeft, zonder dat die inhoudelijk de zaak raakt of dat men respectvol omgaat met anderen. Is dit haantjesgedrag het juiste gedrag in organisaties? En in interacties tussen leden ervan? Hebben sensitiviteit en inlevingsvermogen nog een plaats? In Aziatische culturen heeft men in de regel respect voor ouderen, die nu eenmaal veel levenservaring hebben. Men is afwachtender en heeft respect voor het collectief, bijvoorbeeld de teamleden. Hier laat men de ander in zijn waarde. Aan de andere kant past men in deze culturen over het algemeen een onderhandelingstechniek toe waarin conflictvermijding, compromissen en toegeven de boventoon voeren. Hier houdt men rekening met de gevoelens van de tegenpartij en wil men een negatieve beoordeling vermijden en de eigen mening minimaliseren. Terwijl de individualistische, assertieve culturen zich juist richten op duidelijke, doelgerichte communicatie. Spagaat Maar wat is goed? Zelfingenomenheid of bescheidenheid? Het is de spagaat van ‘hoe je moet zijn’ tegenover ‘hoe je bent’. Wat is de werkelijkheid achter een façade van woorden? De verschillen zijn niet alleen tussen de verschillende culturen waarneembaar. Zelfs op nationaal niveau is deze culturele diversiteit evident. Als geboren Nederlander, met Aziatische wortels en opvoeding ondervind ik deze dilemma’s dagelijks. Met mij vele andere professionals. Wat is dan het juiste recept? Ik denk dat we alles moeten terugbrengen naar inlevingsvermogen. Rekening houden met de omstandigheden en verschillende percepties, en respect hebben voor anderen. Hier kunnen wij veel winst behalen.

4

124

Steunen op intuïtie?

Beargumenteerd kan worden dat risico’s wel degelijk objectief te analyseren zijn. In het risicobeoordelingsproces worden risico’s ‘gedemonteerd’, gegevens worden verzameld en op basis hiervan wordt bepaald wat de mogelijke uitkomsten zijn. Een actuaris gebruikt hiervoor modellen, op basis van ervaringscijfers uit het verleden, om te bepalen wat de kans is dat de polissen leiden tot uitkeringen. Een ‘risk manager’ maakt berekeningen op basis van diverse stress-scenario’s om

Subjectief positief? In sommige situaties is ‘een subjectief’ oordeel juist positief, zoals Rijnen en Visser (z.j.) stellen. Zij stellen als voorbeeld dat dit juist de taak is van een toezichthouder: een oordeel vellen in specifieke situaties. Diens mening is per definitie subjectief. Zonder eigen oordeelsvorming wordt een toezichthouder een papieren tijger. Ons Nederlandse systeem kent algemene rechtsprincipes en open normen. Dat betekent dat iets toch onrechtmatig kan zijn, ook al is het niet uitdrukkelijk bij wet verboden. De Nederlandse wetgever definieert relatief open normen die niet pretenderen voor iedere denkbare situatie een nauwkeurig gedefinieerd gedrag voor te schrijven. Het is een goed systeem, maar het vereist een actieve toezichthouder die een subjectief oordeel durft te geven. Anders is het in Amerika, waar naleving van formele regels en procedures wordt afgedwongen met vuistdikke contracten die zogenaamd elke


te bepalen of een bank kan overleven in extreme situaties. Een dokter gebruikt een bloeddrukmeter, of de resultaten van een laboratoriumonderzoek, dan wel echoapparatuur om objectieve metingen te doen en op basis hiervan een diagnose te stellen. Elke beroepsgroep heeft daartoe zijn eigen gereedschap om objectieve analyses te maken. Voor een internal auditor is dat naast de culturele invloeden van de verschillende organisatievestigingen, ook zoiets als een organisatiecultuur en beroepscultuur die invloed hebben op het beoordelingsproces van een auditor. De organisatiecultuur reikt over de landsgrenzen heen en zorgt door wederzijdse samenwerking en interactie tussen collega’s vanuit verschillende landen voor eenzelfde cultuur. Een internal-auditorganisatie heeft veelal een centrale controleaanpak die opgelegd en toegepast dient te worden door lokale auditors. Daarnaast heeft de internal auditor als gereedschap nog de (internationale) beroepsvoorschriften die het risico op een niet-objectieve analyse verder mitigeert. Maar geven al die gereedschappen voldoende waarborgen om objectiviteit te garanderen? Het is een drogredenering om te veronderstellen dat objectiviteit zo gegarandeerd is. Uiteindelijk zijn de genoemde gereedschappen middelen die toegepast en geïnterpreteerd worden door de gebruiker. Modellen, stress-scenario’s en laboratoriumonderzoek zijn natuurlijk onpartijdig en onafhankelijk. Ze geven ons allemaal objectieve waarden als uitkomst. Dat staat buiten kijf. Maar de vraag is wat de input is geweest en hoe modellen zijn gebouwd. Dit is wat de gebruiker volledig naar zijn hand kan zetten. En de uitkomsten? Die zijn objectief, maar worden wederom geïnterpreteerd, geanalyseerd, bewerkt tot een rapportage die de opsteller, bewust dan wel onbewust, subjectieve resultaten opleveren.

125


twijfel aan willekeurige interpretaties op voorhand moeten uitsluiten. Dit geeft weinig mogelijkheden om op basis van subjectieve oordeelsvorming uitspraken te doen of beleid te voeren. Intuïtie Zoals ik reeds opmerkte, worden beslissingen van mensen ook genomen op basis van intuïtie. Dat kan worden omschreven als een ‘ingeving’, een vorm van ‘direct weten’, zonder dat men dit beredeneerd heeft. Intuïtie wordt mede gevormd door inzichten die via ervaring verkregen zijn. In complexe situaties, of voor complexe vaardigheden heeft intuïtie een nuttige functie door ons gedrag te sturen. Als moeilijke beslissingen moeten worden genomen, kunnen het gevoel en de signalen die ons lichaam geeft en die door dit gevoel worden opgeroepen, helpen om de ‘knoop door te hakken’. Het is een onbewust proces dat gecorrigeerd kan worden door rationeel denken. Ingevingen leiden namelijk niet altijd tot juiste beslissingen. Dit is impulsief gedrag, waarbij men niet alle aspecten van een situatie heeft doordacht. We kunnen ook niet aantonen of onze intuïtie deugt, omdat er geen inzicht is in het geheel van cognitieve processen in onze hersenen of zintuiglijke waarnemingen en ervaringen.

5 Conclusie

126

Culturele verschillen zullen er altijd zijn, maar om tijdens interactie met mensen van andere culturen etnocentrisme en mogelijk resulterende conflicten te vermijden is het noodzakelijk culturele bewustwording te ontwikkelen. Dit betekent dat men zich in eerste instantie bewust moet worden van zijn culturele waarden, normen, gebruiken en percepties. En in tweede instantie van die van de ander. Geen enkel oordeel is objectief, maar het wordt gekleurd door culturele verschillen in interpretatie en subjectiviteit. Het beslissingsproces vindt plaats in de hersenen en wordt beïnvloed door intuïtie en andere cognitieve processen. Zoals Descartes al constateerde: kennis is vooral gebaseerd op zintuiglijke waarneming, maar de zintuigen zijn te onbetrouwbaar om waarnemingen te doen die leiden tot absolute waarheden. Alles moet daarom teruggebracht worden naar de basis van ‘het logisch nadenken’ en de toepassing van het gezonde verstand. Men moet niet alles vanuit het eigen kader willen blijven bekijken (starheid), maar juist openstaan voor en bewust zijn van de verschillen met andere culturen. Dit stimuleert creativiteit

Bronnen


en bevordert de beoordeling vanuit meerdere invalshoeken van dezelfde problematiek. Dit is wat wij onze kinderen moeten leren, die de toekomst zijn van onze beschaving. Het ‘logisch nadenken’ is universeel en kan risico’s het beste op hun waarde schatten. En het betoog is een uitstekend voertuig daarvoor.

Bik, O.(2011, juli/augustus). Cultuurverschillen in het gedrag van accountants, hypotheses op basis van theorie en praktijk. MAB, p. 358–369. Hofstede, G., G.J. Hofstede & M. Minkov(2010). Cultures and organizations, Software of the mind. McGraw-Hill. Oyserman, D., H.M. Coon & M. Kemmelmeier(2002). Rethinking Individualism and Collectivism: Evaluation of Theoretical Assumptions and Meta-Analyses. Psychological Bulletin, Vol. 128, No. 1, p. 3–72. Pheijffer, M. & A.B. Hoogenboom(2013). Accountancy en andere zaken onder de loep (3). Den Haag: Boom Lemma. Rijnen, H. & C. Visser(z.j.). ‘Subjectief’ oordeel is juist positief (http://www.ey.com/ NL/nl/Newsroom/NEWS_Subjectief-oordeel-is-juist-positief_110511). Trompenaars, F.(1993). Zaken doen over de grens, leren omgaan met andere culturen. Amsterdam/Antwerpen: Contact. Vis, J. ( 2011, juli/augustus). De subjectiviteit van het begrip economische waarde. MAB, p. 370–377. Visser, A.A.C. de (2007). Intuïtieve oordeelsvorming, de (IT)auditor op de automatische piloot. EDP Auditor, nr. 4.

127

128 Essayprijs 2011–2012

Nooit meer werken! Essayprijs 2011–2012

Leef je beste leven

Drs. Peter P.F. Verbiest EMFC RC

Een duivels dilemma: hoe leef ik mijn beste leven en vind ik balans in deze veeleisende tijd?

1 Inleiding ‘Wie niet steelt en ook niet erft, Moet werken tot hij sterft.’ 1 Om te erven moet er iemand sterven en daar zit ik niet om verlegen, terwijl stelen moreel onjuist is. Bovendien zijn beide op macroniveau onhoudbaar. Er vindt slechts een herverdeling plaats, waarbij over het algemeen de latende partij meer verliest dan de verkrijgende partij ontvangt. Als iedereen stopt met werken, hoe moet de dief dan aan zijn gereedschap komen? Werken Van Dale omschrijft werk als arbeid, moeite, inspanning. Als men ‘ergens werk van maakt’, doet men ‘veel moeite voor iets’ volgens diezelfde van Dale.2 Het Handwoordenboek van Nederlandse Synoniemen uit 1908 geeft mijns inziens beter weer wat er tegen werken is. Arbeiden – werken – slaven – sloven – zwoegen. Tusschen arbeiden en werken bestaat hetzelfde onderscheid als tusschen arbeid en werk, hoewel arbeiden (vooral door invloed van het Hoogd.) in sommige gevallen, niet met het bijdenkbeeld gepaard gaat, dat het meer inspanning vereischt dan 1 2

Oude volkswijsheid. Bron niet bekend. VanDale.nl online woordenboek (2013).

129


werken. Bij de drie laatste woorden staat het zware en vermoeiende van den arbeid op den voorgrond. Zwoegen zegt men van arbeid verrichten, die iemands krachten bijna te boven gaat; sloven gaat met het bijdenkbeeld gepaard, dat de te verrichten arbeid moeilijk en langdurig is, en dubbel zwaar valt door getob, zorg en kommer waaronder hij geschiedt, terwijl slaven gebezigd wordt van het verrichten van een gedwongen, harden, rusteloozen arbeid, waarbij de mensch zich vernederd gevoelt.

Naast een inkomstenbron creëert werk sociale interactie en is er voldoening te halen uit dat wat resulteert uit het zweet des aanschijns.3 Daarnaast vluchten werkverslaafden vooral in werk om elders weg te zijn. Als het over werk gaat, geldt voor de meeste mensen dat ze liever ergens anders zouden zijn en iets anders doen. Kijk maar eens in uw omgeving: tieners zuchten na hun snuffelstages onder keuzedwang, twintigers twijfelen of het sociale leenstelsel wel renderend zal zijn, meer dan 70% van de dertigers heeft last van dilemma’s en twijfels over levensvragen,4 vele veertigers zijn overwerkt, vijftigers uitgeblust en zestigers smachten naar hun pensioen. Niet alleen persoonlijke drama’s, maar ze zijn zo talrijk dat het tevens een kostbare maatschappelijk belasting is. Loterijen Heeft het spelen in ’s lands loterijen dan de potentie om te ontglippen aan het dagelijks labeuren? Fran Lebowitz stelt dat de kans om de loterij te winnen even groot is bij meespelen als bij niet meespelen, en statistisch gezien is dat niet ver bezijden de waarheid.5 Doug Coupland gaat nog verder: hij ziet een lot in de loterij als een extra belasting op wanhoop.6 Het positieve aan de (staats)loterij is dat bij deze vrijwillige belasting de kans bestaat dat je iets terugkrijgt. Zou niemand meespelen, dan zou de schatkist op andere wijze gespekt worden. Op geaggregeerd

3

4 5

130

6

Genesis 3:17-19. En tot Adam zeide hij: Dewijl gij geluisterd hebt naar de stem uwer vrouw, en van dien boom gegeten, waarvan Ik u gebood, zeggende: Gij zult daarvan niet eten; zo zij het aardrijk om uwentwil vervloekt; en met smart zult gij daarvan eten al de dagen uws levens. Ook zal het u doornen en distelen voortbrengen, en gij zult het kruid des velds eten. In het zweet uws aanschijns zult gij brood eten, totdat gij tot de aarde wederkeert, dewijl gij daaruit genomen zijt; want gij zijt stof, en gij zult tot stof wederkeren (Statenvertaling.net). Volkskrant 23-2-13. Fran Lebowitz is een Amerikaanse auteur die vooral bekend is om haar sarcastische zienswijze op het Amerikaanse leven. Douglas Coupland is een Canadees auteur. Hij schreef onder meer Generation X.

Sociaal vangnet Een alternatieve inkomstenbron is het sociale vangnet dat Nederland kent. Volgens het Centraal Bureau voor de Statistiek telt Nederland in het tweede kwartaal van 2012 een beroepsbevolking van bijna 11 miljoen mensen.8 Zo’n 817.000 hiervan hebben een uitkering voor geheel of gedeeltelijke arbeidsongeschiktheid. Dat is ruim 7,4% (1 op 14) van de mensen in de leeftijd tussen 15 en 65. Zij zijn zo ziek dat ze zelfs na een wachttijd van twee jaar niet kunnen werken. Onrustbarende cijfers die te denken geven over de gezondheid van onze samenleving. Ten onrechte het zekerheidsstelsel exploiteren is parasiteren op de samenleving en als vorm van diefstal moreel onjuist. Terwijl noodgedwongen afhankelijkheid van dit vangnet zeker geen pretje is.


niveau zorgen loterijen voor een herverdeling van welvaart. Er wordt geen waarde gecreëerd. Indien Karl Marx vandaag de dag geleefd had, zou hij misschien niet religie, maar loterijen beschouwd hebben als opium van het volk.7

Beleggen Mogelijk is beleggen het middel om op termijn aan het zwoegen te ontsnappen. Anders dan in de genoemde situaties creëert beleggen werkelijk waarde. Gedeeltelijk doordat de investeerder een deel van het ondernemersrisico draagt en gedeeltelijk doordat het ter beschikking gestelde vermogen ondernemingen in staat stelt sneller te groeien en te innoveren. Wezenlijk voor beleggen is de identificatie van goed presterende bedrijven. Volgens de efficiënte-markthypothese in sterke vorm is het op lange termijn niet mogelijk om een buitengewoon rendement te halen.9 De achterliggende gedachte is dat op het moment dat kennis beschikbaar is, speculanten hiernaar handelen; wat direct tot uitdrukking komt in de prijs van een aandeel.10 In de praktijk zijn er legio voorbeelden waaruit blijkt dat het wel degelijk mogelijk is een buitengewoon rendement te behalen. Een bijzondere status heeft Warren Buffett.11 In maart 2012 had hij een geschat vermogen van 44 miljard dollar. Voor de kredietcrisis was dit zelfs 62 miljard. Toen was Buffett zelfs even de rijkste man ter wereld.

7 8 9 10 11

Marx 1844. Centraal Bureau voor de Statistiek 2013. Farma 1970. Wikipedia, s.v. efficiënte markthypothese. Wikipedia, s.v. Warren Buffett.

131


Toegepast Met dat alles in het achterhoofd heb ik voor mijn afstudeerproject onderzocht in hoeverre een specifiek onderdeel van de jaarrekening van ondernemingen aanwijzingen oplevert in relatie tot latere winstgevendheid.12 Beursgenoteerde bedrijven in de Europese Unie stellen hun jaarrekening op volgens de Internationale Financiële Rapportage Standaarden (IFRS). Doordat de waardering van activa volgens deze rapportagestandaarden afwijkt van de fiscale waardering zoals die wordt gehanteerd door verschillende lidstaten, ontstaat er per definitie een verschil. De ondernemingsleiding raamt in hoeverre het reëel is dat dit verschil leidt tot toekomstige economische voordelen voor de onderneming. Dit zijn de zogenoemde uitgestelde belastingvorderingen. Deze taxatie wordt jaarlijks bijgesteld en gedetailleerd toegelicht. Uit onderzoek onder Amerikaanse ondernemingen blijkt dat het opnemen van deze toelichting op uitgestelde belastingvordering in de jaarrekening relevant is voor de marktwaarde van ondernemingen.13 Ondanks verschillen in de regels tussen de Verenigde Staten en de Europese Unie is de uitwerking voor wat uitgestelde belastingvorderingen betreft gelijk.14 Als ik de eerste in Europa ben die het verband tussen een schattingswijziging in de jaarrekening en toekomstige winstgevendheid kent, kan ik daarmee een exceptioneel rendement behalen. Voor mijn onderzoek heb ik de toelichting van 516 verschillende jaarrekeningen geanalyseerd, een karrenvracht aan andere financiële data gedownload en diverse statistische analyses uitgevoerd. Voor een goede investeringsbeslissing moeten bedrijfstakken worden geanalyseerd en moeten we in iedere sector zoeken naar bedrijven met houdbare concurrentievoordelen, een goede strategie en een goed management. Deze analyses moeten bovendien courant worden gehouden om vast te stellen of aandelen verruild moeten worden tussen of binnen sectoren. Beleggen is een professie en wat nodig is om succesvol te beleggen, lijkt toch echt op werk. Heeft mijn werkstuk iets opgeleverd? Dat niet. Het is een scriptie met een fraaie theoretische onderbouwing, maar het is geen wetenschappelijk significant resultaat en dus ook geen beleggingsadvies.

132

12 Verbiest 2011. 13 Ayers 1998. 14 Christensen 2008.

2

De kracht van de geest

In het leven van alledag zijn ‘we’ verslaafd geraakt aan kortetermijnprikkels. Gebruikmakend van het openbaar vervoer tijdens de spits zijn veel reizigers bezig met hun ‘slimme telefoon’ om berichtjes uit te wisselen, via internet de krant te lezen of een spelletje te spelen. Eenmaal thuis is er het huishouden, een actief sociaal leven en ten slotte, de grootste verslaving in de ‘beschaafde’ wereld: de televisie. Luwt de intensiteit van de stimuli, dan valt dat in de categorie ‘saai’. Om een stap te maken naar gelukkiger leven is escapisme volgens mij niet de oplossing. De oplossing ligt in een filosofische verdieping. De biografie over Victor Frankl (1905–1997) maakte veel indruk op mij.


Als de toestand van vandaag afhangt van wat je gisteren deed, heb je vandaag invloed op waar je morgen staat.

Frankl is een Joodse Oostenrijkse psychiater die tijdens de Tweede Wereldoorlog in concentratiekampen geïnterneerd is geweest. Samen met zijn zus is hij de enige van zijn familie die de kampen heeft overleefd. Hij werd gemarteld en talloze keren vernederd. Steeds opnieuw kon hij ingedeeld worden om naar de gaskamers te gaan, of bij de ‘gelukkigen’ die de lijken opruimden en de ovens schoonhielden. Op een dag stond hij naakt en alleen in een kamertje. Geleidelijk kwam hij tot het inzicht dat hij later zou betitelen als ‘de ultieme menselijke vrijheid’, iets wat de nazi-beulen hem niet konden afnemen. Ze konden zijn hele leven controleren, ze konden alles doen met zijn lichaam, maar Victor Frankl was een wezen dat van zichzelf bewust is en dus naar zichzelf en zijn omgeving kan kijken. De basis van zijn identiteit is onaantastbaar. Hij bepaalt in welke mate dat wat er met hem gebeurt, hem wezenlijk raakt. Tussen stimulus en respons staat zijn vrijheid om een respons te kiezen… Mensen in zijn omgeving lieten zich door zijn aanpak stimuleren en hij hielp mensen om hun waardigheid te behouden.15 Hiermee legde Frankl de basis voor het begrip proactiviteit. Sommigen leggen dat uit als de toestand van niet-afwachten en juist vooruitlopend ageren, actief

15 Covey 1989.

133


handelen. Maar dat is niet juist. De activiteit die aan reageren vooraf gaat, is ageren. Proactief betekent dat je verantwoordelijk bent voor je eigen leven. Gedrag is afhankelijk van besluiten, niet van omstandigheden. We kunnen gevoelens ondergeschikt maken aan waarden. We kunnen iets teweegbrengen en zijn daar ook verantwoordelijk voor.16 Vereenvoudigd: alles waar je energie in stopt, groeit. Dat geldt voor kennis, humeur, vriendschap, oplossingen en zelfs carrière maken of een onderneming drijven. Zo kan ook ergernis groeien, evenals moedeloosheid of een schuldenlast. Covey schetst proactiviteit op een andere manier. Alle zaken die je raken, behoren tot het domein betrokkenheid; daarbinnen bevindt zich een beperkter domein van zaken die je kunt beïnvloeden. Door je te richten op je invloedssfeer, kun je veranderingen teweegbrengen. Aan de ene kant bevindt zich het verschil tussen weten wanneer verdere inspanning zinloos is, of juist doorgaan omdat er nog mogelijkheden zijn. Dan wel aan de andere kant opgeven wanneer succes om de hoek ligt of juist tegen beter weten in voortploeteren.

3

Help, ik heb succes ‘Would you tell me, please, which way I ought to go from here?’ ‘That depends a good deal on where you want to get to,’ said the cat ‘I don’t much care where, …’ said Alice. ‘Then it doesn’t matter which way you go,’ said the cat.17

Mensen zijn te typeren naar twee categorieën: de alfa’s en de bèta’s. De alfa’s zijn zij die weten wat ze willen en die hun talenten aanwenden om hun doel te bereiken. De bèta’s hebben niet echt een plan en laten hun leven door het lot bepalen. Laten we eerst de bèta’s beschouwen. Een vage voorstelling van wat je wilt in en met je leven, leidt tot precies datgene wat je al veronderstelde: een wat vage voorstelling. Bij toeval in een baantje rollen en dan ‘doorrommelen’. In het begin is alles nieuw en spannend en gaat alles als vanzelf. Na verloop van tijd blijken er echter steeds meer interne en externe factoren invloed uit te oefenen die het plezier beperken: onvoldoende opleiding, problemen in de privésfeer, oplopende werkdruk. De fysieke gesteldheid neemt af, je hebt gewoonweg geen zin meer, ver134

16 Covey 1989. 17 Carroll 1865. Lewis Carroll is het pseudoniem van Charles Lutwidge Dodgson.

4


gaderen is zinloos en dergelijke. Het besef dat het sprookjesleven, voorgespiegeld door de media, geen realistisch toekomstbeeld is, komt vaak op een leeftijd die volgens diezelfde media te hoog is om een alternatieve carrière te beginnen. Het transitieproces dat bij de middelbare leeftijd hoort, groeit dan uit tot een crisis. Er zijn geen eenvoudige antwoorden op zingevingsvraagstukken. Voor de alfa’s gloort meer hoop. Onlangs sprak ik een jonge man uit een loopgroepje dat ik begeleid. Hij had zijn studie net afgerond en was op zoek naar werk op niveau. Hij bruiste van de ambitie om iets van zijn leven te maken. Sleutelbegrippen zijn verantwoordelijkheid, vakinhoud, groei en inkomen. Ondanks dat ik, evenals Peter Pan, niet wil opgroeien, herkende ik mijn eigen ambities van zo’n twintig jaar eerder.18 Iemand met visie, ambitie, goede opleiding en proactieve houding maakt een goede kans om de carrièreladder succesvol op te klimmen. Uiteraard zijn er beren op de weg: lange werkdagen, vele cursussen en toenemende zorgen betekenen dat er continu onder druk gepresteerd moet worden. Afhankelijk van zowel aantal als kwaliteit van de mensen voor wie je verantwoordelijk bent, als werkend voor niet al te capabele leidinggevenden, is het moeilijk om aan kop te blijven in de ‘ratrace’. Lukt het om door te zetten, dan wacht de zwaar bevochten positie boven op de apenrots. Vanuit de hoogte aanschouw je het slagveld: Mooi huis, bootje, eerste of tweede ‘trophy wife’ en verder... Verder eigenlijk niets. Je bent vervreemd van kinderen, vrienden en familie. Collega’s blijken jaknikkers of verraders terwijl er altijd iemand klaar staat om aan je stoelpoten te zagen of een mes in je rug te steken. Ik ken enkele ondernemers die na verkoop van hun bedrijf in een zwart gat gezogen werden. Niets doen en onder een palm liggen is knap lastig als je je realiseert dat je mooie dromen in het verleden liggen. Succes hebben kan vreemd genoeg net zo lastig zijn als helemaal geen succes hebben.

De kracht van het lichaam ‘Mens sana in corpore sano’ 19

Volgens Bosscher (1991) stellen depressieve mensen hun doelen te hoog en te ver in de toekomst. Hij stelt dat duursporten op korte termijn tot fysieke verbeteringen 18 Barrie 1911. 19 Juvenalis, Romeins dichter (ca. 55–138).

135


leiden, terwijl tegelijkertijd de gedachtenmaalstroom stopt. Jaren terug leed ik aan een lichte depressie. Alleen tijdens duurlopen kwam ik los uit mijn negatieve gedachten. Hoe zwaarder de belasting, hoe positiever het effect. Inmiddels beschouw ik duursporten als een vorm van meditatie met positieve bijwerkingen. Als de geest sterker is dan het lichaam, spreekt men in de Angelsaksische wereld van ‘mind over matter’. Vanuit de Statenbijbel kennen we in Nederland de uitdrukking ‘de geest is gewillig maar het vlees is zwak’.20 Beide doen het huis van de geest tekort. Het motto ‘mens sana in corpore sano’, ofwel ‘een gezonde geest in een gezond lichaam’ is maar al te juist. Lichaam en geest zijn onlosmakelijk met elkaar verbonden. Een goed getrainde geest maakt ongekende inspanning mogelijk, terwijl een goed getraind lichaam de geest helpt zich ongekend in te spannen.

5

Oefeningen in geluk ‘Wat is tegengesteld aan geluk? Verdriet? Nee. Net zo goed als liefde en haat twee zijden zijn van dezelfde medaille, geldt dat ook voor geluk en verdriet… Tegengesteld aan liefde is onverschilligheid, terwijl de antithese van geluk verveling is.’ 21

Een gezond lichaam is gemakkelijk voor te stellen en de meesten weten wat te doen (en te laten) om dat te onderhouden. Bij een gezonde geest wordt veelal gedacht aan kennis opdoen en onderhouden en aan hersengymnastiek. De geest wordt gezien als een computer: een harde schijf met kennis en de processor om kennis toe te passen. De geest is echter veel en veel meer. Ik wil niet zo ver gaan dat geluk een keuze is, maar geluk kun je wel trainen. Bij tegenwind kun je afstappen; de meeste Nederlanders kiezen er juist voor om harder te trappen. Frankl heeft ons laten zien dat wij in staat zijn onze eigen respons te kiezen op een stimulus. Ik kan teruggaan naar mijn kernwaarden. Vaststellen dat in het leven het weleens tegenzit. Dit accepteren en vervolgens vanuit mijn kern positief omgaan met deze tegenslag. Terug naar het trainen van geluk. Het begrip ‘mindfulness’ is ontleend aan het boeddhisme en is een van de stappen naar verlichting. ‘Mindfulness’ laat zich vertalen in Bewust Zijn. Het betekent met aandacht aanwezig zijn in het hier en nu, 136

20 Mattheus 26:40-41. 21 Ferriss 2007.

6

In beweging


aanwezig met aandacht en alertheid. Dit Bewust Zijn is geen haarlemmerolie voor tegenslagen of negatieve gevoelens. Deze behoren bij het leven als eb en vloed.22 Accepteer je betrokkenheid en laat los wat niet aan jou is, vergroot je invloed en groei.

Wat kan Nyenrode? Nyenrode is in 1946 opgericht als het Nederlands Opleidings-Instituut voor het Buitenland (NOIB). Rector magnificus Maurits van Rooijen sprak over deze visie: die was en is de volgende generatie internationaal denkende jonge mensen met leiderschapscapaciteiten opleiden.23 Piero Overmars, president van de stichting Nyenrode, verklaarde het succes in zijn carrière niet alleen vanuit de kennis, maar vooral uit het multidisciplinair denken en het sociale aspect:24 ‘Het gaat op Nyenrode om het doormaken van een persoonlijk transformatieproces. We gaan verder dan alleen de overdracht van kennis en weten dat te koppelen aan passie en vaardigheden. De combinatie van hoofd, hart en handen’, aldus Overmars.25 Waar het gaat om kennisoverdracht, hebben de heren zonder meer gelijk. Nyenrode is wat dat betreft een topinstituut. Daar casuïstiek een veelgebruikte methodiek is in de opleiding, ontwikkelt de persoonlijke effectiviteit van de student zich op specifieke aspecten. Niet dat er specifieke aandacht voor wordt ingeruimd in het curriculum, maar een groep gemotiveerde intelligente mensen ontwikkelt zich onder druk snel. De ontwikkeling van andere leiderschapscapaciteiten staat helaas niet op het curriculum. Voor zover dergelijke trainingen niet passen in het geaccrediteerde programma, zou het daarbuiten voor dezelfde internationaal denkende jongelingen nog steeds een verrijking zijn. ‘C’est le ton qui fait la music’, nietwaar? De behandeling van zingevingsvraagstukken lijkt misschien een stap te ver voor een ‘business university’, maar het is wel de puurste vorm van ethiek. Vele voormalige topmanagers en topacademici hadden zichzelf (en anderen) een hoop ellende bespaard als zij de volgende uitspraak van K’ung Fu Tse in gedachten hadden gehouden: ‘Wat wint een mens als hij de wereld verkrijgt, maar

22 23 24 25

Vonk 2012. Overmars & Van Rooijen 2011, p. 4. Overmars & Van Rooijen 2011, p. 4. Overmars & Van Rooijen 2011, p. 4.

137


zijn ziel verliest?’ 26 Dit soort ethische vraagstukken is universeel en van alle tijden. In de bijbel vinden we woorden van gelijke strekking. Mattheüs 16:26: ‘Want wat baat het een mens, zo hij de gehele wereld gewint, en lijdt schade zijner ziel? Of wat zal een mens geven, tot lossing van zijn ziel?’ Kennis aan passie en vaardigheden koppelen, zoals Overmars benoemt, is goed, maar onvoldoende. Leiders dienen zich ook nog intellectueel te vormen; ‘noblesse oblige’ immers. Met zelfstandig denken vanuit normen en waarden tot weloverwogen oordelen komen is totaal iets anders dan regeltjes van buiten leren of formules toepassen. De kunst van het zoeken naar waarheden, of filosoferen, werd op de klassieke academies al onderwezen en is iets waarmee Nyenrodianen boven de gemiddelde alumni kunnen uitstijgen. Wat kunt u? Op persoonlijk vlak valt van alles te doen om geluk te oefenen: Wees zuinig op je lichaam: het is de tempel van de geest. Investeer in jezelf: permanente educatie houdt de geest scherp. Doe wat de moeite waard is om te doen, en doe dat met heel je hart. Maak anderen niet kleiner om zelf beter te lijken, maar verhef hen en daarmee jezelf. Durf anders te zijn. Reik naar de sterren; daag jezelf uit: schep de beste versie van jezelf. En wat je ook doet: blijf dromen. Ten slotte, als je echt nooit meer wilt werken, neem dan de raad van K’ung Fu Tse ter harte: ‘Kies een baan waar je van houdt en je hoeft geen dag meer te werken.’

138

26 K’ung Fu Tse, bekender onder zijn Latijnse naam Confucius (551-479 BC), in The great learning. Fu Tse staat voor meester of leraar. Zijn naam is gelatiniseerd door een Italiaanse Jezuïet naar Confucius. Uitspraken zijn behalve in The Ethics of Confucius: The saying of the master and his disciples upon the conduct of the superior man (1915) terug te vinden op http://www.goodreads. com/author/quotes/15321.Confucius.

Bronnen Essayprijs 2011–2012

Ayers, B.C.(1998, April). Deferred tax accounting under SFAS no. 109: ‘An empirical investigation of its incremental value-relevance relative to APB No. 11’. The accounting review, 73, p. 195–212. Barrie, J.M. (1911). Peter Pan or the boy who would not grow up. Bosscher, R. ( 1991). Running therapie bij depressie (dissertatie) (http://www.bisontekst.nl/specialisaties/zorg/112-lopen-tegen-de-depressie, geraadpleegd 20 maart 2013) en http://renvogel.com/2009/06/26/running-therapie-geen-one-size-fits-allprogramma/, geraadpleegd: 31 maart 2013). Carroll, L. ( 1865). Allice’s adventures in Wonderland. Centraal Bureau voor de Statistiek (2013a). Bevolking 15 tot 65 jaar naar arbeidsmarktpositie (http://www.cbs.nl/NR/rdonlyres/037793DF-73BE-4B48-A54421EB0D7D8FEA/0/barometerschemaq22012.pdf, geraadpleegd 2 april 2013). Centraal Bureau voor de Statistiek (2013b). Arbeidsongeschiktheid: aantal uitkeringen per maand (http://statline.cbs.nl/StatWeb/publication/?VW=T&DM=SLNL&PA =80903NED&D1=a&D2=0&D3=0&D4=0&D5=0&D6=0&D7=(l-24)-l& HD=110615-0929&HDR=G5,G4,G3,G1,G2,T&STB=G6, geraadpleegd 2 april 2013). Christensen, T.E., e.a. ( 2008, June/July). Creating a Bigger Bath using the Deferred Tax Valuation Allowance. Journals of Business & Accounting, 35, p. 601–625. Covey, S. ( 1989). The seven habits of highly effective people (Nederlandse vertaling: De zeven eigenschappen van effectief leiderschap, 2002, Business Contact). Farma, E. (1970). Efficient Capital Markets: A Review of Theory and Empirical Work, Journal of Finance. Ferriss, T. (2007). The 4-hour work week: Escape the 9-5 live anywhere and join the new rich. Blackstone Audio. K’ung Fu Tse(z.j.). The great learning. Forgotten Books (www.forgottenbooks.org). K’ung Fu Tse (2010). The Ethics of Confucius: The saying of the master and his disciples upon the conduct of the superior man. Nabu Press. Marx, K. (1844). Zur Kritik der Hegelschen Rechtsphilosophie. Deutsch-Französische Jahrbücher. Overmars, P. & M. van Rooijen ( 2011). ‘Inleiding’ in: Remarkable 65. Nyenrode Business Universiteit. Verbiest, P.P.F. ( 2011). Niet opgenomen uitgestelde belastingvorderingen als winstvoorspeller (postmaster scriptie). Breukelen: Nyenrode Business Universiteit. Vonk, R. ( 2012). Zijn met wat er is. Psychology Magazine.

139


140

Internetbronnen Coupland D. (http://www.brainyquote.com/quotes/quotes/d/dougcoupla411423. html#bDrA6CxOFWShqe7q.99, geraadpleegd 23 februari 2013). Coupland, D. (http://www.goodquotes.com/quote/doug-coupland/lottery-ticketsare-a-surtax-on-desper, geraadpleegd 23 februari 2013). Frankl, V. (http://en.wikipedia.org/wiki/Viktor_Frankl, geraadpleegd 28 februari 2013). Hendriks, J.V. ( 1908) Handwoordenboek van Nederlandsche Synoniemen (http:// synoniemen.net/index.php?zoekterm =werken, geraadpleegd 23 februari 2013). Lebowitz, F. (http://www.brainyquote.com/quotes/authors/f/fran_lebowitz_2. html, geraadpleegd 23 februari 2013). Lebowitz, F. (http://www.brainyquote.com/quotes/quotes/f/franlebowi387033. html, geraadpleegd 23 februari 2013). Statenvertaling (http://www.statenvertaling.net/bijbel/gene/3.html, geraadpleegd 4 april 2013). Van Dale ( http://www.vandale.nl/opzoeken?pattern=werk&lang=nn, geraadpleegd 4 april 2013). Wikipedia, e fficiënte markthypothese (http://nl.wikipedia.org/wiki/Efficiëntemarkthypothese, geraadpleegd 24 februari 2013). Wikipedia, depressie (http://nl.wikipedia.org/wiki/Depressie_(klinisch), geraadpleegd 24 februari 2013). Wikipedia, opium van het volk (https://nl.wikipedia.org/wiki/Opium_van_het_ volk, geraadpleegd 24 februari 2013). Wikipedia, Warren Buffett (http://nl.wikipedia.org/wiki/Warren_Buffett, geraadpleegd 24 februari 2013).

Essays naar aanleiding van afstudeerscripties

Recommend Documents