Essays naar aanleiding van afstudeerscripties

Essays naar aanleiding van afstudeerscripties

Essayprijs 2010–2011


17

NYENRODE ACCOUNTANCY & CONTROLLING PRESS

1


Nyenrode Accountancy & Controlling Press Nyenrode School of Accountancy & Controlling verzorgt een opleiding voor accountants en voor controllers. De wetenschappelijke staf, docenten en studenten vormen een bron van kennis en ervaring. Dit betreft de opleiding zelf en/of onderwerpen die in de opleiding aan de orde komen. Geschriften waarvoor naar verwachting in bredere kring belangstelling zal bestaan, worden in de serie Nyenrode Accountancy & Controlling Press gepubliceerd. Jury Essayprijzen De essays naar aanleiding van afstudeerscripties die in de serie Nyenrode Accountancy & Controlling Press verschijnen, worden beoordeeld door een jury onder leiding van prof. dr. R.G.A. Vergoossen RA. Van deze jury maken voorts deel uit: prof. dr. A.B. Hoogenboom, prof. dr. mr. R.N.J. Kamerling RA en prof. dr. D.M. Swagerman. De keuze van de genomineerden die worden uitgenodigd een essay te schrijven, wordt gemaakt door de voorzitters van de vakgroepen op het terrein waarop de scripties betrekking hebben. Voor de toekenning van de prijzen is vanzelfsprekend de jury verantwoordelijk.

Bureau- en eindredactie: TSa (Soest) en drs. P. Meester, Nyenrode School of Accountancy & Controlling (Breukelen) Druk en productie: Visser EMedia (Almere) ISBN: 978-90-76845-00-5 © Breukelen, Nyenrode School of Accountancy & Controlling, mei 2012. Alle rechten voorbehouden. Niets uit deze uitgave mag worden verveelvoudigd en/of openbaar gemaakt door middel van druk, fotokopie, microfilm, elektronisch op geluidsband of op welke andere wijze dan ook, zonder voorafgaande schriftelijke toestemming van Nyenrode School of Accountancy & Controlling.

2

Inhoud

5

Een wijze raad mevr. M.E. Daamen MSc en mevr. M. Maljers MSc

11

Leidt rotatie echt tot meer onafhankelijkheid van de accountant? mevr. A.F. Dijkstra MSc

23

Is alle waar naar zijn geld? M.B. Foekema MSc

31

Onafhankelijkheid, even een stapje terug Y.M. van Ginkel MSc

39

Gelukkig gaat het accountants niet alleen om de centen mevr. I.L. van der Horst MSc

49


Ten geleide

Bouwfraude en vleesetende hufters: creativiteit in subjectiviteit. De wetenschap als ontmoetingsplek van zwarte zwanen en zwarte schapen 61 R. Huiskes Msc CPA en het koffertje van de controller H.R.R. Jeurink MSc

75

Accountants in balans op weg naar de top mevr. Y.H. Mo MSc RA

85

Commissarissen onder de loep mevr. F. Mulder-van der Vlist MSc RA

99

3


4

Het Nieuwe Werken werkt voor de accountant(-in spe) J.P.H. Nelemans MSc RA

111

Zijn commissarissen wel ‘in control’? mevr. drs. ing. A.M. Smals

121

Geld over de Balkenendenorm gooien F. de Werk MSc

133

Ten geleide Essayprijs 2010–2011

Onderzoeken is één ding, maar er iets mee ‘doen’, is wat anders. Aan die uitdaging hebben de auteurs van deze essaybundel enthousiast gehoor gegeven. In de regel bevat hun afstudeerscriptie het verslag van een onderzoek met conclusies én aanbevelingen. Waar de scriptie met die onderdelen eindigde, gaat de bijdrage die de auteurs aan deze bundel leveren, verder. ‘Werk’, zo luidde de opdracht, ‘zo’n aanbeveling nu eens uit tot een stelling en onderbouw die met logisch te volgen argumenten die mede vanuit je onderzoek naar voren zijn gekomen.’ En ziedaar, twaalf essays, beschouwingen en vertogen zijn het resultaat. Of wij het als redactie en/of jury die de Nyenrode Essayprijs zal uitreiken, nu eens zijn met wat wordt beweerd en geponeerd, doet eigenlijk niet ter zake. Een essaybundel is geen pamflet, geen handvest, geen communiqué, geen beginselverklaring. Nee, het is een boeket korenbloemen: opvallend in het rijke graan; niet om gemaaid te worden en verwerkt tot brood, gebak of pasta, maar om geplukt te worden; omdat het nu eenmaal korenbloemen zijn.1 Essays horen te prikkelen. Een met argumenten omkleed betoog moet gevolgd, weerlegd, gespiegeld en tegen het licht gehouden kunnen worden. Juist als we het niet eens zijn met de schrijver, worden onze eigen ideeën en opvattingen aangescherpt; of wat afgezwakt. Want wat is immers waar of onwaar? Ook dit tuiltje bloemen, de oogst van 2010–2011, bevat genoeg om van te genieten. Zo pleiten Maaike Daamen en Merel Maljers voor een meer gediversifieerde samenstelling van een besturend of toezichthoudend team. Een gevarieerde samenstelling zorgt voor bredere inzichten, een frissere kijk en een scherpere en kritischer blik. Vandaar dat een raad van bestuur of commissarissen gebaat is bij diversiteit aan relevante achtergronden, expertises en leeftijden; én ook meer vrouwen in hun gelederen zou moeten opnemen. Diversiteit zorgt voor meer invalshoeken in discussies en vermindert de kans op blinde vlekken en groepsdenken.

1

Met een knipoog naar de bundel Korenbloemen van de dichter, diplomaat, geleerde en componist Constantijn Huygens (1596–1687).

5


Anita Dijkstra vraagt zich af of rotatie van accountants nu wel echt tot meer onafhankelijkheid zal leiden. Uit haar onderzoek blijkt dat de duur van de relatie tussen de accountant en de klant geen invloed heeft op de professioneel-kritische oordeelsvorming van de accountant als deze zijn werkzaamheden uitvoert. Veeleer acht zij het noodzakelijk tijdens het opleidingstraject van de accountant intensiever aandacht te besteden aan professioneel-kritische oordeelsvorming en alle bijkomende psychologische aspecten die van invloed zijn op het handelen van de accountant. Mark Foekema meent ‘dat het argument van de voorstanders van hoge – lees: exorbitante – beloningen niet zo gemakkelijk door de sociale partners en andere beslissingennemers en beleidsbepalers voor zoete koek geslikt moet worden’. Zijns inziens bestaat er helemaal geen internationale arbeidsmarkt voor topmanagers. Daarmee wordt ook het axioma van schaars leiderschapstalent onderuit gehaald. ‘Als er geen internationale arbeidsmarkt bestaat, behoeven wij immers ook helemaal niet bang te zijn dat ons toptalent over de grens verdwijnt.’ Hij betwijfelt dan ook dat de prijs voor een schaars product – in casu: het salaris voor een getalenteerd topbestuurder – tot stand komt ‘volgens de oeroude economische wetten van vraag en aanbod op een perfecte markt’. Yvo van Ginkel besteedt eveneens aandacht aan de vraag of de onafhankelijkheid van de openbaar accountant gebaat is bij de voorstellen van Eurocommissaris Barnier. Die voorstellen lijken echter hun doel voorbij te schieten, zo betoogt Van Ginkel. Externe rotatie zal kritische kennis over de controlecliënt verloren laten gaan en derhalve over het algemeen een slechtere kwaliteit tegen een hogere prijs tot gevolg hebben. ‘Ook de voorstellen die een strikte scheiding tussen controle en overige dienstverlening beogen, brengen nadelige effecten mee voor de algehele kwaliteit van de dienstverlening van de accountant en kunnen daarmee contraproductief zijn voor de maatschappij.’

6

Accountants dienen een controleverschil waar een kwalitatieve materialiteitsfactor aan is gekoppeld, eerder in de jaarrekening te verwerken dan een controleverschil waar een kwantitatieve factor aan is gekoppeld, aldus Ingrid van der Horst. Een kwalitatieve materialiteitsfactor zou eerder in de jaarrekening verwerkt dienen te worden dan een kwantitatieve factor van materialiteit. Dat dit in de praktijk nog niet altijd gebeurt, kan komen doordat een kwantitatief controleverschil voor een accountant gemakkelijker te constateren is.


Het onderzoek van gewezen hoogleraar Diederik Stapel heeft met name veel stof doen opwaaien ‘door de bijna kolderieke manier waarop mensen een rad voor ogen gedraaid hebben gekregen’, zo bouwt Rob Huiskes zijn verhandeling op. Waarmee ook de universitaire wereld in diskrediet werd gebracht. Het is dan ook, zo betoogt Huiskes, voor universiteiten noodzakelijk om op de hoogte te zijn van de persoonlijke drijfveren van hun onderzoekers. Zodra er maar een schijn van belangenverstrengeling ontstaat, moeten er aanvullende maatregelen worden genomen om tijdens het onderzoek een indicatie te krijgen over de betrouwbaarheid van proces en uitkomsten, conform de Code ter voorkoming van beïnvloeding door oneigenlijke belangenverstrengeling van 2 februari 2012. Een belangrijke opdracht dus voor universiteiten en de daaraan verbonden hoogleraren en promovendi. Robert Jeurink breekt een lans voor de controller, van wiens expertise men zijns inziens onvoldoende gebruikmaakt. Het is van belang financiële informatie eens op een andere wijze te analyseren om de bedrijfsstrategie te bepalen. De controller van nu kijkt vooruit, is breed georiënteerd en opgeleid. Hij is de expert op het gebied van beleidsondersteuning, analyses en budgettering. Een goed geïmplementeerd CPA (Customer Profitability Analyses)-model kan voorkomen dat de onderneming overhaast afscheid neemt van verliesgevende klanten of ten onrechte klanten aanhoudt, omdat ze winst lijken te genereren. Jessie Mo meent dat accountantskantoren hun medewerkers meer dan nu het geval is, de mogelijkheid moeten bieden hun taken in zowel werk- als thuisomgeving op een flexibelere wijze in te delen. Met name vrouwen zullen dit als zeer positief ervaren. Zo zou men bijvoorbeeld onder andere virtueel samenwerken met collega’s kunnen optimaliseren, zou men de kantoortijden kunnen verruimen, iets waar de klant – zeker die in een andere tijdzone – in veel gevallen ook optimaal van gebruik zou kunnen maken. Een ondersteunend ICT-instrumentarium kan hier optimaal voor worden ingezet. De code-Tabaksblat wil dat één individuele commissaris niet meer dan vijf commissariaten heeft, waarbij het voorzitterschap van een raad van commissarissen dubbel telt. In haar betoog wil Fieke Mulder de stelling betrekken dat deze bepaling haar doel voorbijschiet. Commissarissen die meer commissariaten aanhouden, brengen een hoger niveau van specialisme in, krijgen een onafhankelijker positie ten opzichte van de onderneming en een breder zicht op de markt. Specia-

7


lisatie op een bepaald terrein, zoals fiscaliteit of financiering, komt de onafhankelijkheid van de commissaris juist ten goede: hij weet waarover hij het heeft, kan het zich veroorloven zich kritisch op te stellen en kan met recht en reden aangeboden informatie op waarde schatten. Johan Nelemans stelt dat thuiswerken een probaat middel kan zijn om urenverlies ten gevolge van overmatige reistijd te minimaliseren. De tijdsbesparing voor assistent-accountants, die nu eenmaal vanwege studieverplichtingen moeten woekeren met hun tijd, zal aanzienlijk zijn. Als Nederlandse accountantskantoren willen laten blijken als moderne organisaties oog te hebben voor nieuwe ontwikkelingen in de samenleving, zullen ze bereid moeten zijn hun medewerkers in de controlepraktijk te faciliteren om zich optimaal te kunnen wijden aan het werk. Dat wil zeggen: de kostbare energie daar inzetten waar die nodig is. Zo kan men de mensen binden aan de organisatie. Zijn toezichthouders wel ‘in control’? vraagt Annemarie Smals zich af. Om die vraag positief te kunnen beantwoorden moet de toezichthouder over relevante informatie kunnen beschikken. Daartoe hoort ook zogeheten informele informatie: lichaamstaal, geruchten, non-verbale waarnemingen en dergelijke. Smals pleit ervoor informele informatie te formaliseren. Dat wil zeggen dat toezichthouders voorafgaand aan de formele vergadering van de raad van commissarissen, de agendapunten en de informeel verkregen informatie met elkaar bespreken en doornemen. ‘Wie akkoord gaat met een besluit, omdat hij voldoende vertrouwen heeft in degene die de cijfers aanbiedt, is niet echt zakelijk en objectief bezig’, zo betoogt Smals. Daarom is het zinvol alle informatiekanalen te benutten.

8

Floris de Werk betwijfelt of de politieke bovengrens aan beloningen, de zogeheten Balkenendenorm van 181.000 euro (anno 2008), wel zinvol is. Uit zijn onderzoek blijkt dat sommige bestuurders van woningcorporaties met een beloning onder de Balkenendenorm worden overbetaald op basis van de kenmerken van hun werkgever. Excessieve beloningen in de branche kunnen worden tegengegaan door meerdere (bestaande) maatregelen te treffen en erop toe te zien dat ze ook worden nageleefd. De hoogte van de bestuurdersbeloningen dient niet alleen openbaar te worden gemaakt, maar dient ook te worden toegelicht. Indien een woningcorporatie erin slaagt haar belangrijkste doelstelling te realiseren – te weten: betaalbare woonruimte aanbieden – is een hogere beloning een gepaste prikkel. Maar een

Kortom, genoeg materiaal voor reflectie en (her)ijken van wellicht vastgeroeste denkbeelden. Rest mij verder niets anders dan allen die aan deze bundel hebben meegewerkt, te danken voor hun inzet en aandacht.


maximum aan de bestuurdersbeloningen, zoals de Balkenendenorm, is onvoldoende om excessieve beloningen bij woningcorporaties te voorkomen.

Ruud Vergoossen, voorzitter jury Nyenrode Essayprijs Breukelen, mei 2012

9


10

Aan de lezer(es): Waar in deze uitgave de mannelijke voornaamwoorden hij, hem of zijn worden gebruikt in een context die met evenveel recht en reden het gebruik van vrouwelijke voornaamwoorden zou rechtvaardigen, gelieve u naar eigen inzicht zij of haar te lezen. Mutatis mutandis geldt dat ook voor het gebruik van mannelijke zelfstandige naamwoorden.

Een wijze raad Essayprijs 2010–2011

mevr. M.E. Daamen MSc en mevr. M. Maljers MSc

1 Inleiding Enkele grote boekhoudschandalen en de kredietcrisis hebben het besef doen groeien dat de kwaliteit van het interne toezicht dient te verbeteren. Het idee is dat een gemengde samenstelling van de RvC bijdraagt aan het verhogen van die kwaliteit. Artikelen met koppen als ‘Vrouwen staan klaar voor de commissarisrol’ en ‘Opkomende concurrentie voor mannelijke commissaris leidt tot frictie’ zijn regelmatig in de krant te lezen. Het onderwerp genderdiversiteit in raden van commissarissen is erg actueel, ook in het politieke en maatschappelijke debat, zo blijkt ook uit de internationale en nationale discussies over de noodzaak van het invoeren van een wettelijk quotum. Wij hebben op basis van onderzoek bevonden dat diverse voordelen worden ervaren bij een meer diverse samenstelling van een team. Een diversere samenstelling zorgt voor bredere inzichten, een frissere kijk en een meer scherpe en kritische blik. Dat is wat voor een raad juist zo belangrijk is. Het is belangrijk om een team te hebben met een relevante diversiteit aan achtergronden, expertises en leeftijden, waarin alle leden een meerwaarde kunnen leveren aan het team en dus aan de organisatie met al haar belanghebbenden. Diversiteit zorgt voor meer invalshoeken in discussies, en vermindert de kans op blinde vlekken en groepsdenken. Een diverse samenstelling van een team gaat niet alleen over mannen en vrouwen, maar is wel een belangrijk aspect van diversiteit. Ondanks de aandacht die het onderwerp de afgelopen tijd heeft gehad, blijft deze vorm van diversiteit echter uit. Het aandeel vrouwelijke commissarissen bij beursgenoteerde ondernemingen was in 2010 slechts 10,7%. Zoals uit het rapport van de Monitoring Commissie Corporate Governance Code van 2011 blijkt, is in 2011 nog geen vooruitgang

11


zichtbaar ten opzichte van 2010.1 Op 1 juli 2012 treedt een wet in werking die onder meer voorschrijft dat raden van commissarissen of raden van bestuur voor minimaal 30% uit vrouwen moeten bestaan.2 Het wordt een ‘pas-toe-of-leg-uitbepaling’. Als deze bepaling niet leidt tot de gewenste verhoging van het aantal vrouwen in RvC’s, is de kans aanwezig dat een dwingende bepaling, een wettelijk quotum, zal volgen. Wij laten zien dat andere factoren effectiever zijn om de man-vrouwverhouding positief te beïnvloeden, en stellen dat deze geforceerde ingreep daarom niet nodig zal zijn. In dit essay lichten we toe dat er ook andere manieren zijn om het aandeel vrouwen in de raden te vergroten. Het nadeel van een wettelijk quotum is namelijk dat een selectie mogelijk wordt gebaseerd op het geslacht van de nieuwe commissaris, terwijl het juist om de persoonskenmerken gaat die waarde toevoegen aan de raad. Verder is er veel weerstand tegen een dwingende bepaling. Ook zou het kunnen dat vrouwen die een welverdiende plaats in een raad aannemen, worden gezien als ‘excuustruzen’, wat de reputatie van vrouwelijke commissarissen ten onrechte geen goed zal doen. Ons onderzoek, dat zich heeft gericht op alle soorten organisaties, zowel beursgenoteerd, privaat als publiek, laat zien dat er verschillende ‘knoppen’ zijn waaraan gedraaid kan worden om het aandeel vrouwen in de RvC’s te vergroten. De twee belangrijkste zijn: 1) het creëren van bewustwording over de op zichzelf menselijke neiging tot zelfkloning en 2) het op de juiste manier formuleren van de eisen die gesteld worden aan een nieuw lid voor de raad. Het creëren van bewustwording en het juist formuleren van deze eisen is echter niet gemakkelijk. Het gaat immers om psychologische processen. Iedereen is gewend om mensen ‘in hokjes’ te plaatsen en onze beeldvorming is altijd subjectief. Uit ons onderzoek bleek dat dit ook het geval is als nieuwe commissarissen worden gezocht. Door de bewustwording onder commissarissen over de psychologische processen die meespelen bij de keuze van een nieuwe commissaris te verhogen, zal hun selectieproces worden beïnvloed, waardoor er meer vrouwen in beeld komen – niet door een wettelijk quotum.

12

1 http://commissiecorporategovernance.nl/page/downloads/Rapport_MCGC_2011.pdf. 2 Wet Bestuur en Toezicht, in Staatsblad aangekondigde wijziging in Boek 2 Burgerlijk Wetboek.

2

Het onderzoek

Samenstelling van de zittende raad


In ons onderzoek hebben wij in beeld gebracht welke factoren van invloed zijn op de uiteindelijke keuze van kandidaten voor het commissariaat.3 We hebben dit onderzocht, omdat je pas weet ‘aan welke knoppen je kunt draaien’ om het aandeel vrouwen te verhogen als je weet welke knoppen er zijn en hoe ze werken. Te denken valt niet alleen aan factoren op sociaal, cultureel en psychologisch vlak, maar ook aan meer tastbare factoren als regulering en demografische factoren. Op basis van literatuuronderzoek hebben wij diverse factoren in beeld gebracht. De volledigheid hiervan, en het onderzoek naar de mate waarin deze factoren van invloed zijn, hebben wij getoetst door middel van interviews met vijftien gerenommeerde commissarissen en experts (zoals hoogleraren en eigenaren van wervingsbureaus) uit verschillende sectoren. Voor ieder onderwerp hebben wij de persoon geselecteerd van wie wij veronderstelden dat deze de meeste kennis zou hebben van het onderwerp, op basis van zijn of haar functie en praktijkervaring. Met deze methode hebben wij een robuuste data- en informatiebasis opgebouwd en op basis daarvan een goed onderbouwde conclusie kunnen formuleren. De resultaten van ons onderzoek zijn hieronder grafisch weergegeven.

Nederlandse cultuur Zelfkloning ...

Het wervingsen selectieproces

Eisen aan een kandidaat

3

Daamen & Maljers 2011.

Discussies genderdiversiteit Stereotyperingen Invloed van de OR

(Divers) netwerken

Maatschappelijke druk

...

13


In deze afbeelding worden de ‘knoppen’ zichtbaar die de belangrijkste invloed hebben op het aandeel vrouwelijke commissarissen in Nederland. Hoe groter de cirkel, des te groter de invloed. De lichtgrijze cirkels zijn de knoppen met een positieve invloed en de donkergrijze cirkels zijn de knoppen met een negatieve invloed op het aandeel vrouwen. Wanneer de negatieve factoren zwakker worden, zal de lijn naar links schuiven, waardoor het aandeel vrouwen groter zal worden. Helaas is niet aan alle knoppen even gemakkelijk te ‘draaien’. Ook beïnvloeden ze elkaar onderling. De belangrijkste negatieve factoren die het gemakkelijkst te beïnvloeden lijken, zijn: ‘zelfkloning’ en ‘eisen aan een kandidaat’. Als deze eisen ruimer worden geformuleerd, zal het aandeel vrouwen stijgen. Dit heeft effect op de ‘samenstelling van de zittende raad’. Uit ons onderzoek blijkt dat wanneer de zittende raad meer divers is samengesteld, ook vaker wordt gekozen voor een lid dat de raad (nog) verder diversificeert. Kortom, wie divers is, wordt alleen maar nog diverser. Ook heeft deze factor grote samenhang met ‘het wervingsen selectieproces’, omdat het stellen van eisen hier immers een onderdeel van is. ‘De Nederlandse cultuur’ is als factor minder gemakkelijk te beïnvloeden. ‘Stereotyperingen’ ontstaan als gevolg van de wijze waarop de samenleving bepaalde zaken ervaart. Deze factor is ook niet gemakkelijk te beïnvloeden. Waarschijnlijk zullen stereotyperingen veranderen wanneer het aandeel vrouwen op belangrijke posten toeneemt. De verwevenheid van de diverse factoren laten wij buiten beschouwing, maar kort gezegd komt het erop neer dat wanneer de negatieve invloed van de factoren ‘zelfkloning’ en ‘eisen aan een kandidaat’ kleiner wordt, de lijn naar links zal schuiven als gevolg van de factoren met een positieve invloed. Het aandeel vrouwen zal dan groter worden. Aanbod vrouwelijke kandidaten Uit ons onderzoek blijkt dat wanneer de zittende raad meer divers is samengesteld, ook vaker wordt gekozen voor een lid dat de raad verder diversificeert. In 2002 telde het Nationaal Register van potentiële toezichthouders tien vrouwen op een totaal van 1500 gegadigden.4 Bij het Nationaal Register staan thans 1.600 personen ingeschreven, van wie circa 500 vrouwen.5 En hoewel zich dus vijftigmaal zoveel

4 5

14

Smits van Waesberghe 2011. www.nationaalregister.com/organisatie. Het Nationaal Register richt zich op alle sectoren. Uit onze interviews blijkt dat in sommige sectoren, waaronder beursgenoteerde ondernemingen, slechts beperkt gebruik wordt gemaakt van het Nationaal Register.


vrouwen als tien jaar geleden hebben aangemeld, zijn er tweemaal zoveel mannen als vrouwen kandidaat. Niettemin lijkt het erop dat de vrouwen een inhaalslag aan het maken zijn. In het FD van november 2011 beweert bestuurder Karin Doms van de Stichting Netwerk Vrouwelijke Commissarissen dat deze stichting zelfs 750 vrouwelijke kandidaten klaar heeft staan. Het argument dat er geen geschikte vrouwen te vinden zouden zijn, gaat dus niet meer op. Uit ons onderzoek blijkt dat alle vrouwelijke geïnterviewden het aanbod gekwalificeerde vrouwen als toereikend ervaren. De helft van de geïnterviewde mannen verkeert echter in de veronderstelling dat het aanbod onvoldoende is. En dat lijkt het beeld te bevestigen dat de veelal mannelijke commissarissen in de zittende raad de perceptie hebben dat er onvoldoende aanbod is, wat een negatieve invloed heeft op de eventuele aanstelling van een vrouwelijke commissaris in die raad. Wij hebben de indruk gekregen uit onze interviews dat de zittende commissarissen vooral zoeken in hun eigen netwerk, waardoor ze de ‘vijver’ klein houden. De kunst is om die vijver juist groter te maken. Dat gebeurt pas als het lijstje van eisen waaraan kandidaten zouden moeten voldoen, wordt verbreed. Coöptatie Een van de belangrijkste factoren die invloed hebben op de keuze – of juist het gebrek daaraan – voor vrouwen in de RvC is het psychologische verschijnsel ‘zelfkloning’, ook wel aangeduid met de term ‘homosocial reproduction’. Dit is een term uit psychologisch onderzoek die inhoudt dat men een voorkeur geeft aan mensen met dezelfde algemene karakteristieken, waaronder geslacht, achtergrond, ervaring, etc.6 Al zijn formele bepalingen soms anders,7 uit onze interviews blijkt dat in de praktijk meestal nog steeds sprake is van coöptatie, wat betekent dat in veel gevallen de raad van commissarissen zijn eigen leden kiest. Hierdoor is het van groot belang dat commissarissen zich ervan bewust worden dat zij onbewust onderworpen zijn aan dit psychologische proces. Mensen, en dus ook commissarissen, kiezen (onbewust) graag iemand die op henzelf lijkt, zo blijkt ook uit ons onderzoek. Samenwerken gaat immers het gemakkelijkst met iemand van het eigen opleidingsniveau, de eigen cultuur, het eigen milieu en van dezelfde sekse. Dit heeft een negatieve invloed op de (gender)diversiteit in RvC’s. 6 7

Daily 1995. Voorbeeld: de Structuurregeling, onder andere van toepassing voor beursgenoteerde vennootschappen, bepaalt dat de algemene vergadering van aandeelhouders (AvA) de commissarissen benoemt. Uit ons onderzoek blijkt dat in de praktijk de invloed die de AvA hierop uitoefent, zeer gering is.

15


Onbekend maakt onbemind In Nederlands en ook internationaal onderzoek worden bestuurs- of adviesorganen vaak gekarakteriseerd als ‘old boys clubs’. Wij willen hier niet de discussie aangaan of die term juist is, maar ook wij constateren dat vaak wordt geworven binnen het eigen (homogene) netwerk. Mannen hebben meer dan vrouwen een homogeen netwerk, zo blijkt ook uit wetenschappelijk onderzoek.8 Dat komt doordat er meer mannen hogere posities bekleden, waardoor ze daar dus ook automatisch meer mannen tegenkomen. Dit houdt het verschijnsel van zelfkloning in stand. ‘Onbekend maakt onbemind’ en ‘kennen en gekend worden’ zijn opmerkingen die herhaaldelijk uit de gesprekken met zittende commissarissen naar voren komen. Tegelijkertijd ervaren zij dat de sfeer in een team positief verandert met de komst van een vrouwelijke commissaris. Meer gemengd netwerken zal de inzichten veranderen, waardoor er waarschijnlijk ook meer vrouwen in aanmerking komen voor voordracht en selectie als commissaris. Het wervingskanaal De keuze van het wervingskanaal heeft grote invloed op de keuze die uiteindelijk gemaakt zal worden. Om het ‘old boys network’, of ten minste het beeld hiervan, te doorbreken schakelen raden vaak wervingsbureaus in voor de selectie van kandidaten. Zij krijgen dan de opdracht om één of meer vrouwen aan te dragen. In ons onderzoek hebben wij ook gesproken met enkele oprichters van wervingsbureaus. Hieruit blijkt dat ook zij ervaren dat commissarissen in veel gevallen prototypen van henzelf als hun opvolgers kiezen. Dit heeft vaak te maken met onzekerheid om te kiezen voor het onbekende. Ook blijkt uit een interview dat wervingsbureaus uit commerciële overwegingen al rekening houden met deze voorkeur bij de keuze wie ze voordragen. Wanneer dergelijke bureaus activiteiten verrichten op het gebied van werving van commissarissen, is dit meestal om commerciële, en niet vanwege ideële redenen. Anders gezegd: zij bieden wat de (doorgaans conservatieve) cliënt wil en dringen hun advies niet op. Hiermee kunnen zij namelijk een netwerk en goede relaties met de cliënten opbouwen. Deze headhunter is ook van mening dat, wanneer een wervingsbureau echt toegevoegde waarde wil leveren, het onvermijdelijk is om een discussie aan te gaan met de cliënt. Het wervingsbureau kan de cliënt dan helpen bij het definiëren van een profiel en de cliënt uitdagen door middel van alternatieve profielen die ook of misschien zelfs beter zouden kunnen passen.

16

8

Benschop 2009.


Ook het openbaar werven wordt steeds populairder. In sommige sectoren is dit zelfs verplicht. Dit zou het effect van zelfkloning kunnen doorbreken. Een geïnterviewde geeft echter aan dat deze transparantie vaak schijn is: op het moment dat de advertentie geplaatst wordt, is de keuze vaak al gemaakt. Een simpele vermelding in het jaarverslag dat een functie in de raad zal vrijvallen, wordt al gezien als openbare werving. Door de commissarissen zich ervan bewust te maken dat zij zichzelf ‘klonen’, kunnen ze hier bij de selectie van een nieuwe kandidaat voor waken. Het zou goed zijn als ze elkaar hierover kritische vragen zouden stellen en verantwoording zouden afleggen over de keuze die ze maken. Werknemers hebben bij wet invloed op de samenstelling van de raad van commissarissen. Sinds 2004 mogen ondernemingsraden eenderde van de commissarissen voordragen. Het is echter spijtig dat de ondernemingsraden hun recht om een kandidaat naar voren te schuiven vaak niet benutten, en áls ze dat al doen, valt het oog in de meeste gevallen op een vrouw.9 In de praktijk is coöptatie dus niet afgenomen en bij coöptatie kies je in de meeste gevallen klonen van jezelf. Eisen buiten de profielschets In de profielschets worden de eisen waaraan een kandidaat moet voldoen, formeel weergegeven. Uit onze interviews is echter gebleken dat de zittende commissarissen ook andere eisen stellen aan een kandidaat, die mogelijk veel zwaarder wegen dan de formele eisen in de profielschets, zoals bijvoorbeeld een minimaal gewenste leeftijd. Het merendeel van de vrouwelijke geïnterviewden in ons onderzoek is van mening dat bij de selectie van een nieuw lid de deskundigheden, kwaliteiten en persoonlijke eigenschappen van belang zijn om voldoende diversiteit te bereiken. Ook blijkt uit de interviews dat de gewenste leeftijd afhankelijk is van de samenstelling van de raad. Omdat de zittende commissarissen, voornamelijk mannen in de leeftijdscategorie 60+, zelf nieuwe leden kiezen en uit de interviews blijkt dat hun voorkeur in het algemeen uitgaat naar een commissaris in een hogere leeftijdscategorie, kan geconcludeerd worden dat dit een negatieve invloed heeft op het aandeel vrouwen in de raad van commissarissen. Een toename van de vraag naar jongere commissarissen zou van invloed kunnen zijn op het aandeel vrouwen, aangezien het aanbod vrouwen toeneemt naarmate de gewenste leeftijd lager wordt.

9

Het Financieele Dagblad, 7 november 2011, ‘Vrouwen staan klaar voor de commissarisrol’.

17


18

Het merendeel van de mannelijke geïnterviewden en een gering deel van de vrouwelijke geïnterviewden is van mening dat een commissaris ‘niet te jong’ moet zijn, omdat de commissaris de ervaring nodig heeft om een klankbord voor de raad van bestuur te kunnen zijn. Ook zetten zij vraagtekens bij de invloed die een veel jongere commissaris kan hebben binnen een raad. Opvallend is dat het merendeel van de mannen en slechts één vrouw het argument ‘niet te jong’ aandraagt. Dit duidt erop dat mannen meer eisen stellen aan de hoeveelheid ervaring die een potentiële kandidaat heeft opgedaan en dat zij dit koppelen aan de leeftijd van de kandidaat. De mening over wat ‘jong’ precies is, varieert tussen de 30 en 50 jaar; en die leeftijd stijgt evenredig met de leeftijd van de participanten. Dit lijkt ook te duiden op het verschijnsel zelfkloning. Hoewel zowel mannelijke als vrouwelijke geïnterviewden te kennen gaven diversiteit zeer belangrijk te vinden, geeft bovenstaande analyse een indicatie dat de geïnterviewde vrouwen – in ieder geval op dit gebied – meer belang hechten aan diversiteit dan de ondervraagde mannen. Vrouwelijke geïnterviewden gaven namelijk aan dat het goed is om in een team met ‘oude rotten’ iemand toe te voegen met minder ervaring. Dit kan bijvoorbeeld als de desbetreffende persoon over bepaalde specifieke kennis en deskundigheid beschikt. Leidinggevende ervaring is wel een eis die veelvuldig terugkomt in de profielschets. Dit onderwerp is eveneens behandeld in ons onderzoek. Uit de interviews blijkt dat leidinggevende ervaring gewenst of zelfs een vereiste is. Opvallend was wel dat de geïnterviewden die van mening waren dat leidinggevende ervaring een vereiste is, allen man waren. De vrouwelijke geïnterviewden waren van mening dat dit geen vereiste is voor ieder lid van de raad. De eis van leidinggevende ervaring is van invloed op het aandeel vrouwen, zeker aangezien deze stelling met name onder de mannelijke participanten geldt, en de RvC’s in Nederland op dit moment voor het grootste deel uit mannen bestaan (>90%). Vrouwen zonder brede managementexpertise worden vaak ‘te licht’ bevonden. Omdat er minder vrouwen dan mannen zijn met leidinggevende ervaring, heeft dit een kleiner aanbod geschikte vrouwen tot gevolg. Deze vrouwen kunnen echter wel degelijk geschikt zijn op basis van andere kennis en ervaring; bijvoorbeeld door bepaalde specialisaties of andere werkervaring of persoonlijke kwaliteiten waarover zij beschikken. Kennis, ervaring en leeftijd zijn overigens niet de enige factoren die belangrijk zijn. De kredietcrisis heeft mogelijk een invloed op het aandeel vrouwen in toezichthoudende functies. In onzekere situaties willen de commissarissen graag onzekerheden en risico’s verkleinen. De kans dat wordt gekozen voor het onbe-

Een andere wereld Er zijn geen onderbouwde cijfers beschikbaar over het aandeel vrouwen in de publieke sector, maar wel zichtbaar is dat er een duidelijk verschil bestaat tussen bijvoorbeeld zorginstellingen en beursgenoteerde ondernemingen. Wanneer wij willekeurig een aantal zorginstellingen kiezen, is de kans groot dat het aandeel vrouwen in deze raden aanzienlijk hoger is dan een schamele 10%. In ons onderzoek hebben wij de geïnterviewden gevraagd wat zij dachten dat hiervoor de verklaring was. Een veelgehoorde verklaring was dat dit aandeel hoger is, omdat vrouwen meer geïnteresseerd zijn in dit soort organisaties, of dat vrouwen meer maatschappelijk gericht zijn. Een andere, meer belangwekkende verklaring is dat in deze sector meer vrouwen werkzaam zijn en dat het aanstellen van vrouwen in topfuncties meer als vanzelfsprekend wordt beschouwd dan in een sector als bijvoorbeeld de bouw. Dat de eerstgenoemde verklaring wellicht onjuist is, omdat vrouwen zich ook gaan gedragen naar hoe men verwacht dat zij zich gedragen, kunnen wij niet aantonen. Maar wij denken dat het met name gaat om het tweede argument, de vanzelfsprekendheid om vrouwen in deze posities te zien. Dit is een gevolg van het denken in stereotypen.10 Blijkbaar hebben vrouwen in toezichtfuncties al wel een kans gekregen om zich te bewijzen. Waarom zou dat in de profitsector niet kunnen?

3


kende, een commissaris die niet lijkt op een prototype van henzelf, zal in onzekere situaties nog kleiner worden.

Hoe nu verder?

We weten nu waar de knoppen zitten. Maar hoe moet er nu aan gedraaid worden? Allereerst is een gedragsverandering nodig in de commissarissenwereld. Niet alleen onder commissarissen, maar ook onder andere betrokken partijen, zoals de bestuurders, de OR, headhunters en andere externe adviseurs. Dat betekent niet alleen expliciet gaan voor een grotere diversiteit, maar dit ook impliciet uitdragen. Deze houding veranderen is nog niet zo gemakkelijk. Het helpt als de betrokken partijen hierover onderling van gedachten wisselen en hierover verantwoording afleggen in het verslag van de RvC. Het zijn onderwerpen die periodiek op de

10 Eagly 2002.

19


agenda thuishoren, ook op de agenda bij zelfevaluatie. Als dit niet gebeurt, is de kans klein dat er iets gaat veranderen. De commissarissen moeten zichzelf de volgende vragen stellen: hoe gaan wij zoeken? Waarom stellen wij deze eisen? Wat voor persoon brengt de raad nu écht toegevoegde waarde? Waarom hebben wij een beter gevoel bij kandidaat één of twee? Ook onder vrouwen is zeker actie vereist. Zichtbaarheid is een eis om een commissariaat te verkrijgen en dat kan door gemengd te netwerken. Eenmaal in de twee maanden een netwerkbijeenkomst bijwonen kan al veel voordelen opleveren. Ook hebben vrouwen de neiging zich wat minder zelfverzekerd uit te spreken dan hun mannelijke collega’s. Dit mag dan een deugd zijn, maar hiermee wint een commissaris de strijd voor een plaats in de raad niet. In het algemeen mogen vrouwen best wat meer zelfvertrouwen tonen. En de vrouwen die al een fortuinlijke plaats verdiend hebben in een commissariaat in een omgeving waar de vrouwen schaars zijn, doen er goed aan hun collega’s op goede ideeën te brengen.

Bronnen

20

Benschop, Y. (2009, March). The Micro-politics of Gendering in Networking. Gender, Work and Organisations, 16, No. 2. Berkelaar, A. & J. Krol (2006). De onbekende commissaris. Diversiteit binnen RvC’s in Nederland en Zweden. Nationaal Register voor Commissarissen en Toezichthouders (NR) en de stichting Vrouwen in Beeld. Burgess, Z. & P. Tharenou (2002). Woman Board Directors: Characteristics of the Few. Journal of Business Ethics, 37, p. 39–49. Daamen, M.E. & M. Maljers (2011). Vrouwelijke commissarissen – Onderzoek naar vrouwelijke commissarissen in Nederland (masterscriptie). Breukelen: Nyenrode School of Accountancy & Controlling. Daily, C.M. (1995). An empirical examination of the relationship between CEO’s and directors. The Journal of Business Strategies, 12, No. 1, p. 60–86. Eagly, A.H. & S.J. Karau (2002, July). Role Congruity Theory of Prejudice Toward Female Leaders. Psychological Review, 109, No. 3, p. 573–598. Lückerath-Rovers, M. (2009). Nationaal Commissarissen Onderzoek 2009 (http:// www.nyenrode.nl/FacultyResearch/corporategovernanceinstitute/Pages/onderzoek.aspx).


Lückerath-Rovers, M. (2010). The Dutch ‘Female Board Index’ 2010. Erasmus Instituut (http://www.toezichtencompliance.nl/media/file/14_tekst_met_omslag. pdf?PHPSESSID=vvopmrgl). Smits van Waesberghe, O. (2011). Governance Update 2011-09. Tien jaar Nationaal Register Commissarissen en Toezichthouders (http://www.nationaalregister.nl/ page-2806.htm).

21

22


mevr. A.F. Dijkstra MSc


Leidt rotatie echt tot meer onafhankelijkheid van de accountant?

1 Inleiding Eurocommissaris Michel Barnier heeft in reactie op de schandalen die de kredietcrisis hebben ingeluid, een ‘green paper’ met de titel Audit Policy: Lessons from the Crisis uitgebracht. Hierin haalt hij hard uit naar de rol van accountants en komt hij met voorstellen om de accountantsmarkt te hervormen. Doel van deze hervorming is het vertrouwen dat het maatschappelijk verkeer in de accountant behoort te hebben, te herwinnen. Een van de onderwerpen die in deze hervormingsvoorstellen centraal staan, is roulatie: het periodiek wisselen van eindverantwoordelijke accountant dan wel eindverantwoordelijk accountantskantoor. Barnier is van mening dat onderzoek moet worden gedaan naar de voor- en nadelen van roulatie. Gevolg was dat met name de grote accountantskantoren direct hebben aangegeven tegen roulatie van kantoren te zijn en met betrekking tot roulatie van partners komt ook de vraag op voor welke ondernemingen dit moet gelden en om de hoeveel jaar moet worden gerouleerd. Op 30 november 2011 gaf Barnier aan dat hij blijft vasthouden aan verplichte roulatie van accountantskantoren, waarbij hij uitgaat van een maximale termijn van zes jaar, waarna een pauze van vier jaar moet worden ingelast alvorens hetzelfde accountantskantoor de opdracht weer mag overnemen. De doelstelling van deze regelgeving is de onafhankelijkheid en daarmee de betrouwbaarheid van de accountant te vergroten. Maar is roulatie wel de maatregel om dit doel te bereiken? En wegen eventuele nadelen niet zwaarder dan het beoogde voordeel van deze regel? Op verschillende plaatsen in de media en vanuit verschillende bronnen, zoals de toezichthouder AFM en accountantskantoren, is gereageerd op de publicatie van Barnier. De meeste partijen zijn het niet eens met Barnier dat verplichte kan-

23


toorroulatie een passende maatregel is om de vertrouwenscrisis het hoofd te bieden. Belangrijkste motivatie is het feit dat Barnier met deze regel mogelijk meer bedreigingen van de onafhankelijkheid in de hand werkt dan dat hij deze oplost. Daarnaast heb ik in mijn onderzoek ter afronding van mijn masteropleiding uitgezocht wat het effect is van partner- en teamroulatie op de professioneel-kritische oordeelsvorming van de accountant. Hieruit is naar voren gekomen dat de duur van de relatie tussen accountant en klant geen invloed heeft op de beslissing van de accountant ten aanzien van de te verrichten werkzaamheden. Ik heb echter wel geconstateerd dat de duur van de relatie invloed heeft op het soort informatie dat de accountant gebruikt bij het nemen van zijn beslissing. Ondanks deze kritiek vanuit de maatschappij is Barnier nog steeds van mening dat kantoorroulatie een van de maatregelen moet blijven in het hervormingsplan. Over het wel of niet verplicht stellen van roulatie is een heftige discussie gaande. Begin februari 2012 liet de Tweede Kamer weten de werkzaamheden van accountants bij bedrijven te willen beperken en ging zich daarmee dus bemoeien met deze discussie. In deze bijdrage wil ik de stelling betrekken dat roulatie geen effect heeft op de onafhankelijkheid van de accountant. Een belangrijk aspect is mijns inziens de professioneel-kritische oordeelsvorming in relatie tot de kwaliteit van de werkzaamheden die de accountant verricht. Dit is niet alleen voor de accountancy een interessant onderwerp, maar het raakt in wezen alle beroepen waarin enige vorm van interpretatie van gegevens centraal staat. Mijn stelling is terug te voeren op het wetenschappelijk onderzoek dat ik in 2010 heb uitgevoerd voor mijn masterscriptie. Hiervoor heb ik onderzoek verricht naar de effecten van partner- en teamroulatie op de professioneel-kritische oordeelsvorming.1 Uit mijn onderzoek blijkt dat de duur van de relatie tussen de accountant en de klant geen invloed heeft op de professioneel-kritische oordeelsvorming van de accountant bij de uitvoering van zijn werkzaamheden.

2 Onderzoek Onderzoek naar de effecten van partner- en teamroulatie op de professioneel-kritische oordeelsvorming is niet eenvoudig, omdat die niet gemakkelijk is te vatten in 24

1

Dijkstra 2011.

Professioneel-kritische oordeelsvorming houdt in dat de accountant de deugdelijkheid van de verkregen assurance-informatie aan een kritische beoordeling onderwerpt en daarop niet blindelings vertrouwt en dat hij alert is op informatie die in tegenspraak is met of vragen oproept over de betrouwbaarheid van de documentatie of van de voorstelling van zaken van de verantwoordelijke partij.


een beschrijving. Om onderzoek inzake deze materie te verrichten hebben we een duidelijke omschrijving van het begrip professioneel-kritische oordeelsvorming nodig. Mijn keuze is gevallen op de definitie van het Handboek Registeraccountants 2007 van het NIVRA, Stramien artikel 40:

Ik heb mijn onderzoek uitgevoerd in de vorm van een experiment, waarbij de doelstelling was om een redelijk onderbouwde richtinggevende beschrijving te geven van de relatie tussen professioneel-kritische oordeelsvorming en partner- en teamroulatie. Het experiment is uitgevoerd onder accountancystudenten van de Nyenrode School of Accountancy & Controlling.2 In de vragenlijsten zijn de algemene psychologische aspecten, zoals persoonlijkheidsmodellen, managementtheorieën, managementstijlen, bedrijfscultuur, leeftijd, werkverleden, huidige werkrelatie en het psychologisch contract verwerkt in eenvoudige algemene vragen. Voor de evaluatie van de verkregen data hebben deze antwoorden een relevante rol gespeeld. Belangrijkste onderdeel van het experiment betrof een casus waarin studenten een aantal vragen moesten beantwoorden met behulp van informatie. Aangezien het een experiment betrof, is één factor in de casus uitgewerkt in de vorm van drie scenario’s, waardoor drie vragenlijsten zijn ontstaan. Alle studenten hebben slechts één lijst ingevuld en waren vooraf niet op de hoogte van het feit dat verschillende vragenlijsten rondgingen. Omdat ik een analyse van de denkwijze wilde kunnen uitvoeren, moesten studenten bij de uitwerking aangeven wat hun overwegingen waren voor hun keuze. Deze overwegingen zijn bij de evaluatie gebruikt om te kunnen vaststellen in hoeverre partner- en teamroulatie effect heeft op de professioneel-kritische oordeelsvorming.

2

In het kader van het onderzoek is gekozen voor studenten, aangezien deze groep respondenten een frisse blik heeft en bekend is met de meest recente weten regelgeving. Studenten hebben in relatie tot ervaren accountants een beperkt referentiekader vanuit de praktijk en hierdoor zijn de antwoorden beter te vergelijken zonder aanvullende analyses te moeten uitvoeren.

25


Uitkomst van dit onderzoek was dat de professioneel-kritische oordeelsvorming van de accountant niet wordt beïnvloed door de duur van de relatie tussen klant en accountant. Er is alleen gekeken naar de invloed van controlebevindingen op de hoeveelheid werkzaamheden die de accountant aanvullend nog moet verrichten. Belangrijk is dat ik in het kader van het onderzoek heb gekeken naar een aantal verschillende persoonlijkheidsmodellen, managementtheorieën, managementstijlen, de bedrijfscultuur en het psychologisch contract. Deze aspecten zijn verwoord in een aantal vragen die zijn betrokken in een afzonderlijke analyse. Ik heb geconstateerd dat er geen significant verschil aanwezig is tussen de antwoorden op de vragen, verspreid over de verschillende casussen. De vragen waaruit blijkt welke informatie de studenten hebben gebruikt om de vragen te beantwoorden, zijn statistisch geanalyseerd. Vervolgens heb ik geconstateerd dat de gebruikte informatie wel degelijk invloed heeft op de beantwoording van de vragen inzake de duur van de relatie tussen klant en accountant. Het betreft hier specifiek de informatie in de casus over de klant en de accountant zelf. Hoe langer de relatie duurt, des te minder de studenten gebruikmaken van de beschrijving van de klant en de beschrijving van de accountant. Voor mijn stelling betekent dit dat de controlebevindingen uit voorgaande jaren zwaarder gaan wegen bij de bepaling van de controleaanpak en er dus minder aandacht is voor algemene informatie over de klant dan wel de accountant zelf als de relatie langer duurt. Het onderzoek heeft mij hiermee inzicht gegeven in de invloed van de duur van de relatie tussen klant en accountant en de invloed van specifieke informatie op de professioneel-kritische oordeelsvorming. Op basis van deze bevindingen vind ik dat roulatie geen goede maatregel is om de onafhankelijkheid van de accountant de garanderen. Uit mijn onderzoek is namelijk gebleken dat ondanks het gebruik van andere informatie bij de bepaling van de werkzaamheden de uiteindelijk uitgevoerde werkzaamheden gelijk zullen zijn. Dus de duur van de relatie heeft geen invloed op de uiteindelijk uitgevoerde werkzaamheden door de accountant. Hiermee kan echter nog geen uitspraak worden gedaan over de kwaliteit van de werkzaamheden.

3

26

Kwaliteit accountantswerkzaamheden

Professioneel-kritische oordeelsvorming is een onderwerp waar veel over is geschreven, zowel nationaal als internationaal en zowel in relatie tot de accountancy als tot andere gebieden. In mijn scriptie heb ik ervoor gekozen de definitie van

3

Het geslacht is interessant om te beoordelen of mannen en vrouwen een afwijkende professioneel-kritische oordeelsvorming hanteren.


professioneel-kritische oordeelsvorming te hanteren die is opgenomen in de weten regelgeving waaraan de accountant moet voldoen. Uit de literatuur blijkt echter dat dit begrip niet eenduidig te formuleren is, aangezien een veelheid aan aspecten van invloed is op de professioneel-kritische oordeelsvorming. Voorbeelden van aspecten die van invloed zijn op de professioneel-kritische oordeelsvorming in relatie tot roulatie, zijn onder andere de leeftijd van de accountant, het theoretische vaardigheidsniveau, de controlebevindingen, de teamsamenstelling, de druk die de klant op de opdrachtgever uitoefent, het geslacht van de accountant,3 de profielschets van de accountant, de arbeidsrelatie, de managementstijl en de bedrijfscultuur. In de literatuur treffen we diverse onderzoeken aan die verricht zijn naar de accountantscontrole en de invloed van het gedrag van de accountant op de professioneel-kritische oordeelsvorming. Van Buuren (2009) heeft onderzoek verricht naar professioneel-kritische oordeelsvorming in relatie tot het oordeel bij de jaarrekening. Zijn conclusie is dat de aard van de accountantscontrole ‘dynamisch en organisch’ is en dat accountantscontrole bepaald wordt door de mens met zijn menselijke capaciteiten en gedrag. Dit betekent dat roulatie niet het effect kan hebben op de zo gewenste onafhankelijkheid, omdat het onbekend is welke accountant op basis van zijn persoonlijkheid nu de juiste conclusie trekt. En dat is niet gerelateerd aan roulatie. Mogelijk dat het zelfs beter is voor een organisatie en het maatschappelijk verkeer dat een accountant langer actief is bij bepaalde organisaties vanwege bijvoorbeeld zeer complexe processen die veel inzicht en specifieke kennis van de accountant vragen die niet in een kort tijdsbestek verkregen kunnen worden. Barnier stelt dat de onafhankelijkheid van de accountant door kantoorroulatie geen gevaar loopt, maar hij negeert het aspect dat niet alleen de onafhankelijkheid het probleem is, maar ook de kwaliteit van de werkzaamheden. In mijn onderzoek heb ik aandacht besteed aan de kwaliteit van de werkzaamheden van de accountant door die werkzaamheden in het onderzoek te betrekken. Morill stelt in artikel in 2008 dat de kwaliteit van de accountantscontrole de eerste jaren na roulatie overwegend ontoereikend is. In mijn onderzoek heb ik geen bevindingen gedaan die het tegendeel bewijzen, omdat na een relatie van één jaar het experiment geen significant andere resultaten laat zien dan na een relatie van zes jaar tussen accountant en klant. Ik ben van mening dat de onafhankelijkheid juist door roulatie

27


wordt tegengewerkt, aangezien accountants achterdochtiger worden en meer informatie moeten hebben om tot hun oordeel te komen. Hierdoor zullen de controles per saldo duurder worden, wat het risico op druk vanuit de klant vergroot; en al helemaal gezien de huidige druk op budgetten. Veel klanten verkeren immers in zwaar weer en accountantskosten zijn een post waar men graag op wil bezuinigen. Naast de negatieve invloed van roulatie op de kwaliteit van de werkzaamheden legt de verplichte roulatie een grote druk op de verschillende accountantsorganisaties. In Nederland is het aantal accountantsorganisaties met een vergunning voor het controleren van de jaarrekening van wettelijk controleplichtige organisaties beperkt. Bovendien zijn slechts enkele grotere organisaties bevoegd om de jaarrekening van de grote beursgenoteerde organisaties, de zogeheten organisaties van openbaar belang (OOB’s), te controleren. Marten Renes schetste onlangs een situatie waarin roulatie als maatregel een ‘zwaktebod’ is.4 Hij benoemt verschillende situaties die nu in de praktijk vaak precair en ingewikkeld worden. Renes meent dat de accountant op een verkeerde manier naar de regelgeving kijkt en er vooral mee bezig is aan de regels te voldoen en de AFM tevreden te houden zonder oog te hebben voor het doel en de intentie van de regels en het belang daarvan voor het maatschappelijk verkeer. De belangrijkste boodschap van Renes is dat ook Barnier in de valkuil trapt van het willen doorvoeren van systeemwijzigingen, waarvan roulatie er één is, om het gedrag van accountants aan te passen. Terwijl het feit wordt verdoezeld dat de mensen de fouten maken en niet het systeem. Met dit argument in gedachten en met de bevindingen uit mijn onderzoek dat accountants die een langere relatie met de klant onderhouden, andere informatie als belangrijkste basis voor de bepaling van de controleaanpak gaan hanteren, acht ik roulatie alleen niet de oplossing van het probleem. Roulatie alleen geeft zelfs meer problemen, doordat dan de kwaliteit van de werkzaamheden van de accountant onder druk komt te staan. De onafhankelijkheid wordt, kortom, niet bevorderd door roulatie.

4

Redenen voor roulatie

Voorstanders van roulatie benadrukken dat roulatie ertoe leidt dat accountants niet een te grote vertrouwensband krijgen met de klant, waardoor een van de 28

4

Renes 2012.


bedreigingen van de onafhankelijkheid, namelijk een te grote mate van vertrouwen, niet onder druk komt te staan. Naast een te grote mate van vertrouwen kent de onafhankelijkheid nog een aantal andere bedreigingen, namelijk eigenbelang, zelftoetsing, belangenbehartiging en intimidatie. De voorstanders gaan er in hun redenering van uit dat er altijd een te grote mate van vertrouwen groeit in een relatie die langer duurt dan zes jaar, de termijn van de verplichte ‘Barnier-roulatie’. Dat zou dan een bedreiging worden voor de uitvoering van de accountantswerkzaamheden. Maar in de praktijk blijkt dat dit veelal schijn is. Doordat er veel toezicht is gekomen in de vorm van interne en externe dossiercontroles, hebben de accountantskantoren maatregelen genomen om de kwaliteit van de dossiers en de hierin opgenomen oordeelsvorming te waarborgen. Door deze maatregelen is het risico als gevolg van een te grote mate van vertrouwen grotendeels weggenomen. Daarnaast wil ik opmerken dat andere bedreigingen van de onafhankelijkheid door roulatie onder druk kunnen komen te staan. Door roulatie stijgen de accountantskosten, zo verwacht men, waardoor de klanten meer druk zullen uitoefenen op de budgetten. Een bedreiging van het eigenbelang kan ontstaan wanneer de accountant een onderneming als klant aanneemt om voldoende werk voor zijn medewerkers te hebben. Hij wil dan in contact komen met potentieel interessante klanten, terwijl die in het kader van acceptatieprocedures niet zonder meer geaccepteerd mogen worden. Uit deze voorbeelden blijkt dat de accountant in de situatie van verplichte roulatie in diverse situaties kan komen waarin hij alsnog blootgesteld wordt aan een bedreiging van zijn onafhankelijkheid.

5 Aanbevelingen In deze bijdrage gaf ik enkele argumenten voor de stelling dat roulatie geen effect heeft op de onafhankelijkheid van de accountant. Indien Barnier en de Tweede Kamer besluiten roulatie definitief door te voeren, zullen ze ook met aanvullende maatregelen moeten komen om de onafhankelijkheid te garanderen. Ik pleit er dan ook voor gericht onderzoek te doen naar de professioneel-kritische oordeelsvorming en dan met name de manieren om die positief te beïnvloeden. Daarnaast is het aan te raden in het opleidingstraject van de accountants gedurende het gehele traject aandacht te besteden aan professioneel-kritische oordeelsvorming en alle bijkomende psychologische aspecten die van invloed zijn op het handelen van de individuele accountant. Dit is noodzakelijk om de accountants bewust te maken

29


van het feit dat zij de zwakste schakel zijn in de keten van de totstandkoming van de verklaring bij de jaarrekening. In de praktijk worden fouten veelal toegewezen aan de veelheid van regels in plaats van te accepteren dat een accountant een mens is die ook fouten kan maken. Accountants moeten zich echter gaan realiseren dat roulatie en alle andere gewenste maatregelen het gevolg zijn van het feit dat een oordeel volgens het maatschappelijk verkeer niet voldoende professioneel-kritisch tot stand is gekomen. En het maatschappelijk verkeer is en blijft uiteindelijk de partij waarvoor de accountant zijn werkzaamheden verricht.

Bronnen Anemaet, J.(2012). Hulp bij consultatie accountancy. Geraadpleegd 9 februari via http://www.accountant.nl/Accountant/Opinie/Meningen/Hulp+bij+consultatie +accountancy.aspx. Barnier, M. (2010). Audit Policy: Lessons from the Crisis (Green Paper). European Commission. Buuren, J.P. van (2009). On the Nature of Auditing: ‘The Audit Partner Effect’. Research on the effect of individual Audit Partners on Audit Quality and the Information Dynamics of Accounting Data (diss.). Breukelen: Nyenrode Research and Innovation Institute. Dijkstra, A.F. (2011). Partner- en teamroulatie: Slechts voor de Bühne? (masterscriptie). Breukelen: Nyenrode School of Accountancy & Controlling. Morill, J. (2008). Research on rotation. CA Magazine, 141, No. 7, p. 63–65. NOS (2012). Kamer wil roulatie accountants. Geraadpleegd 10 februari 2012 via http://nos.nl/artikel/338049-kamer-wil-roulatie-accountants.html. Renes, M. (2012). Regels van Barnier zijn een zwaktebod. Geraadpleegd 20 januari 2012 via http://www.accountancynieuws.nl/actueel/accountancymarkt/regels-vanbarnier-zijn-een-zwaktebod.107994.lynkx.

30

Is alle waar naar zijn geld? Essayprijs 2010–2011

M.B. Foekema MSc

1 Inleiding De hoogte van de vergoedingen die de bestuursvoorzitters voor hun werk ontvangen, is al jaren onderwerp van het publieke debat. In 1942 voelde de toenmalige Amerikaanse president Roosevelt zich genoodzaakt om, tegen de uitdrukkelijke wens van het congres in, een limiet aan het salaris voor topfunctionarissen af te kondigen. In Nederland zijn de uitspraken van toenmalig premier Wim Kok in 1997 (‘exhibitionistische zelfverrijking’) inmiddels onderdeel van het collectieve geheugen. Minder is dat het geval als het gaat om de pogingen van oud-minister van Financiën Wouter Bos om te komen tot een begrenzing van de topsalarissen. Deze stuiten op structureel wantrouwen en ongeloof en lijken mee te bewegen met trendmatige veranderingen in de publieke opinie. Dat de beloning voor topmanagers een publiek gevoelig thema is, blijkt ook uit de constante aandacht die er voor het thema in de populaire pers en op internetforums is: topmanagers verdienen te veel. Werkgevers en zij die dergelijke hoge beloningen ontvangen, menen van niet. Talent is schaars en gegeven de wetten van vraag en aanbod ‘dus’ ook kostbaar. Voorstanders van hoge, zogenaamd ‘marktconforme’ beloningen wijzen erop dat de arbeidsmarkt voor de topfunctionarissen van oudsher geïnternationaliseerd is en dat een beperking van de vrijheid van belonen de bedrijven in een nadelige positie brengt in de strijd om het kostbare leiderschapspotentieel. De mondialisering die zich de afgelopen jaren heeft gemanifesteerd, heeft dit proces alleen maar versterkt. Bedrijven als ING, Shell en Nestlé dreigen daarom met enige regelmaat hun hoofdkantoren te verplaatsen naar een land waar deze beperkingen niet gelden.

31


Opvallend is dat de vakbeweging en de politiek het bestaan van een internationale arbeidsmarkt niet bestrijden, maar hiertegen sociaal, ethisch of politiek geïnspireerde argumenten zetten. Zo worden er vergelijkingen gemaakt met het salaris dat de minister-president verdient (‘de Balkenendenorm’) of het modale salaris in Nederland. Ik ben van mening dat het argument van de voorstanders van hoge – lees: exorbitante – beloningen niet zo gemakkelijk door de sociale partners en andere beslissingennemers en beleidsbepalers voor zoete koek geslikt moet worden. Er zijn namelijk aanwijzingen te vinden die het bestaan van een internationale arbeidsmarkt voor topmanagers in twijfel trekken en daarmee eigenlijk ook het axioma van schaars leiderschapstalent onderuit kunnen halen. Als er geen internationale arbeidsmarkt bestaat, behoeven wij immers ook helemaal niet bang te zijn dat ons toptalent over de grens verdwijnt. In deze bijdrage staat de vraag centraal of het inderdaad juist is dat de prijs voor een schaars product – in casu: het salaris voor een getalenteerd topbestuurder – tot stand komt volgens de oeroude economische wetten van vraag en aanbod op een perfecte markt en of deze markt zich uitstrekt over de gehele westerse wereld. Voordat ik hierop verder inga, wil ik eerst zeer beknopt de theorie van de vrije markt, het speelveld van vraag en aanbod, weergeven.

2

32

De vrije markt

In een vrijemarktsituatie gaat men uit van de volgende uitgangspunten: 1. Alle relevante kennis is tegelijkertijd in de hele markt bekend; dat wil zeggen dat iedereen over dezelfde betrouwbare informatie kan beschikken en dat niemand strategische informatie achterhoudt. Dit betekent dat informatie over prijzen, beschikbaarheid van goederen en de behoefte hieraan bij iedereen die in de markt opereert, onmiddellijk bekend is. Omdat niemand meer kennis heeft dan anderen, heeft iedereen dezelfde positie op de markt. Er is dus sprake van een gelijk speelveld. 2. Er zijn geen belemmeringen in de markt, zoals vergunningen en visumplichten; dat houdt in dat de overheid zich niet met de markt bemoeit. Hierdoor bepaalt alleen de krachtsverhouding tussen vraag en aanbod de hoogte van de prijs. Als er veel vraag is naar een bepaald product en weinig aanbod van het juiste niveau, zal de prijs stijgen totdat het aanbod weer in evenwicht is met de


vraag. Door de prijsstijging gaan partijen namelijk op zoek naar alternatieven of nemen zij genoegen met minder kwaliteit. Hierdoor neemt de vraag af en ontstaat er uiteindelijk een situatie van evenwicht. Hetzelfde effect doet zich voor als het aanbod groter is dan de vraag. In dat geval zal de prijs dalen, waardoor het aantrekkelijker wordt om van het aanbod gebruik te maken. Dit leidt weer tot meer vraag, totdat de evenwichtssituatie hersteld is. Uiteraard wordt dit mechanisme verstoord als de overheid besluit te gaan werken met bijvoorbeeld vergunningen of subsidies. Dit verstoort het evenwicht in de markt, wat leidt tot een onjuiste prijsvorming: subsidies bevorderen het aanbod, waardoor de marktprijs lager wordt dan deze op grond van de marktverhouding zou moeten zijn en vergunningen belemmeren het aanbod, waardoor de marktprijs onnodig hoger zal worden. 3. De partijen in de markt reageren rationeel en laten zich niet leiden door emoties, zoals jaloezie, wraakzucht of hoogmoed. Als een partij namelijk op emotionele gronden weigert met een andere partij zaken te doen, heeft dit invloed op de gehele markt. Omdat alles bekend is, weet iedereen dit, wat zal leiden tot verschillende prijzen. De partij die geweigerd wordt, zal geconfronteerd worden met minder vraag, doordat de andere marktpartijen weten dat hij zijn goederen minder makkelijk kan slijten. Het omgekeerde gebeurt met de weigerende partij: voor deze partij wordt het duurder dan nodig, omdat zij weigert het gehele aanbod in ogenschouw te nemen. In dit geval is er dus geen sprake van een perfecte marktwerking. Indien aan deze voorwaarden wordt voldaan, kunnen we spreken van een min of meer perfect werkende vrije markt. Een voorbeeld zien we in de oliehandel. Deze goederen vinden hun weg over de gehele wereld ongeacht waar ze gewonnen worden. De producten worden vergelijkbaar gemaakt door ze in te delen in bepaalde kwaliteitssoorten (zoals ‘Brent-oil’), waardoor het niet meer uitmaakt waar de olie vandaan komt. Het aanbod is dus homogeen en kan op een wereldmarkt worden aangeboden. Nu gaat het mechanisme van vraag en aanbod werken: als een bepaalde partij een olietekort heeft, is zij bereid een hogere prijs te betalen voor wat zij nodig heeft dan partijen die minder behoefte hebben. Iedereen is direct op de hoogte van de nieuwe prijs en reageert hier rationeel op. Hierdoor gaat de olie naar de hoogst biedende en vinden de goederen op een zeer efficiënte wijze hun bestemming waar dan ook ter wereld.

33


In feite gaat dit voorbeeld met de nodig aanpassingen op voor elk goed dat schaars is of waar op een bepaald moment grote vraag naar is. Dit behoeven niet alleen grondstoffen te zijn, maar kunnen ook bepaalde kwaliteiten of diensten van personen zijn. Uitgevers strijden bijvoorbeeld om de meest succesvolle auteurs. Memoires van bekende mensen worden al voordat ze op papier staan, gekocht door marktpartijen. Ook in de sport zien wij dit fenomeen. Hoewel de markt hier enigszins wordt belemmerd door werkvergunningen en transfersommen, is bijvoorbeeld een sportclub altijd op zoek naar de juiste speler op de juiste positie tegen de juiste prijs. Nationaliteit speelt geen bepalende rol: het gaat louter om het talent van de speler. Als er in deze markt een partij komt die bereid is meer te betalen aan en voor de speler, verhuist deze zonder bezwaar naar de andere club. Als op een veiling gaat de koop naar de hoogste bieder.

3

34

De arbeidsmarkt

Gaat dit alles nu ook op voor topbestuurders in het bedrijfsleven? Met andere woorden: is er een goed werkende internationale arbeidsmarkt voor topmanagers? Om die vragen te kunnen beantwoorden heb ik een onderzoek uitgevoerd onder 88 Amerikaanse en 78 Europese beursgenoteerde ondernemingen (Foekema, 2010). Eerst heb ik onderzocht of de salarisniveaus konden worden gerelateerd aan de moeilijkheidsgraad van de functie. Mocht dat namelijk niet zo zijn en mochten de salarissen voor het ene bedrijf voor een vergelijkbare functie hoger liggen dan voor een ander bedrijf, dan zou dat betekenen dat de calculerende manager ervoor kiest bij het bedrijf dat het hoogste salaris biedt, te gaan werken of tegen een gelijk salaris, maar dan wel met minder zware verantwoordelijkheden. Iedereen is immers op de hoogte van de salarisverschillen, bemerkt geen bepalende belemmeringen en reageert rationeel. Wat dat betreft is de markt inderdaad ‘perfect’. Uit mijn onderzoek komt naar voren dat er inderdaad een verband bestaat tussen de zwaarte van de functie en het beloningsniveau. Ook andere onderzoeken hebben dit al eerder aangetoond, onder anderen van Finkelstein & Boyd (1988) en Finkelstein & Hambrick (1989). Blijkbaar betalen de bedrijven in de westerse wereld voor hetzelfde werk ongeveer hetzelfde salaris. Het salaris is de prijs die de markt vaststelt voor een bepaalde functie. Nu dus is vastgesteld dat de hoogte van de prijs inderdaad samenhangt met de zwaarte van de functie, zou men kunnen stellen dat de marktwerking ervoor zorgt dat het


salaris gerelateerd is aan de zwaarte van de functie, waar ook ter wereld. Men zou dus kunnen concluderen dat er inderdaad sprake is van een internationale arbeidsmarkt waar de prijs op een rationele wijze tot stand komt, maar deze conclusie is wat mij betreft toch wat te voorbarig. Zoals ik reeds opmerkte, zou in een goed werkende markt de oorsprong van de kandidaat geen enkele rol behoren te spelen. Het gaat er immers om of en zo ja, hoe de kwaliteiten van de beoogde kandidaat passen bij datgene wat de organisatie op dat moment nodig heeft. Nationaliteit, huidskleur, religieuze of sociale achtergrond, noch geslacht spelen hier een rol. Uit mijn onderzoek is echter gebleken dat dit niet waar is. Zo blijkt de nationaliteit wel degelijk een bepalende factor te zijn voor een topfunctie bij een onderneming. Bedrijven waarin de nationaliteit afwijkt van de vestigingsplaats van de onderneming, zijn een uitzondering en komen alleen in beperkte mate in Europa voor. Blijkbaar gaat het dus niet om de beste kandidaat, maar om de beste kandidaat met een bepaalde nationaliteit en culturele achtergrond. Er wordt dus erg veel belang gehecht aan het spreken van de lokale taal en de kennis van de lokale cultuur. Dit lijkt natuurlijk erg logisch, maar is in tegenspraak met de gedachte dat de arbeidsmarkt voor topfunctionarissen internationaal is. Als lokale taal en cultuur zo belangrijk zijn, hoe internationaal is de arbeidsmarkt dan nog? Het lijkt erop dat er eerder sprake is van een lokale of regionale arbeidsmarkt. Maar hoe kan dan worden verklaard dat de salarisniveaus wel op een vergelijkbaar niveau liggen? Uit mijn onderzoek is gebleken dat de bedrijven de salarissen vaststellen aan de hand van een zogenoemde ‘peer group’, een groep bedrijven waarmee de desbetreffende onderneming zich wil of laat vergelijken. Omdat alle ondernemingen ditzelfde systeem hanteren, zijn zij als in een spinnenweb met elkaar verbonden. Als voorbeeld moge het netwerk van DSM, Heineken en KPN gelden (zie figuur volgende pagina). Hoewel deze drie bedrijven in geheel andere bedrijfstakken opereren en eigenlijk maar zeer moeilijk met elkaar te vergelijken zijn, blijkt het dat de salarissen via het netwerk aan elkaar (en nog veel andere bedrijven in binnen- en buitenland) verbonden zijn. Hierdoor leidt een salarisstijging voor de topman van France Telecom tot een hoger salaris voor de topman van KPN en vervolgens tot opslag voor zijn collega’s bij Heineken en DSM. Dit is natuurlijk verre van logisch, want waarom zou de topman van Heineken meer moeten verdienen als zijn collega bij France Telecom een salarisverhoging krijgt? Als de prijs van goud stijgt, gaat de prijs van melk toch ook niet omhoog?

35


Nestlé L’Oreal Numico Anheuser-Busch Inbev Henkel

4

ReedElsevier

Akzo

Heineken Unilever

Clariant Lanxess Nutreco OCE Rhodia Solvay Syngenta

36

Ahold

Philips

TNT DSM

Aegon

KPN WoltersKluwer

Atos origin Belgacom BT Group Cap Gemini Deutsche Telekom France Telecom LogicaCmg Portugal Telecom Swisscom Telenor Group TeliaSonera ING Shell Randstad SBM Offshore ASML

Alternatieve prijsvorming

De bedrijven hanteren een soort van prijsafspraak, waardoor de marktwerking wordt belemmerd en de salarissen op een kunstmatig niveau worden gehouden. Waar het vergelijkbare salaris in eerste instantie dus steun leek te verlenen aan de gedachte van een internationale arbeidsmarkt, blijkt dit bij nader onderzoek te ontstaan door een prijsafspraak. Kennelijk is de markt dus niet zo volmaakt. Het ‘gevecht’ tussen vraag en aanbod krijgt niet de mogelijkheid om een prijs voor de topfunctionarissen vast te stellen. De ondernemingen, die veelal juist de grote voorvechters van de vrije markt zijn, hebben door middel van het eerder genoemde systeem van ‘marktgenoten’ een alternatieve methode voor prijsvorming ingevoerd. Hierdoor worden de salarissen kunstmatig aan elkaar vastgekoppeld, terwijl er feitelijk geen concurrentie tussen de arbeidsmarkten in verschillende regio’s is, omdat de taal en cultuur van de kandidaat doorslaggevend zijn.


Vaak is het gevolg van prijsafspraken dat de prijzen op een hoger niveau liggen dan zonder deze regeling het geval zou zijn. En uiteraard moeten de bedrijven deze hogere kosten terugverdienen. Dit kan ertoe leiden dat de prijzen onnodig hoog zijn, er meer mensen ontslagen moeten worden – en dus door de samenleving moeten worden ondersteund – en/of dat er minder dividend naar de aandeelhouders kan gaan. De gehele samenleving wordt hier dus door geraakt, wat het wellicht begrijpelijk maakt waarom zo veel mensen zich druk maken over de salarissen van topfunctionarissen. Deze afkeer komt niet (alleen) voort uit jaloezie, maar ook doordat men aanvoelt dat de totstandkoming van de salarissen niet altijd zuiver is. Hierdoor is de acceptatie van dergelijke topsalarissen zeer klein, terwijl veel minder mensen zich druk maken om de beloning van de topsporters of artiesten. Wat deze laatste groepen betreft voelt iedereen aan dat hier inderdaad de markt de prijs bepaalt. Nu wil ik vooropstellen dat wat mij betreft iedereen moet verdienen wat hij waard is en ben ik dus niet op voorhand van mening dat alle managers ‘dus’ te veel verdienen. Verre van dat. Als een topfunctionaris er bijvoorbeeld in slaagt het bedrijf veel beter te leiden dan de concurrent en hierdoor marktwaarde creëert, vind ik dat hij hiervoor ook goed beloond mag worden. Het gaat echter niet om de hoogte van de beloning, maar om de wijze waarop deze tot stand komt. En daar zit de crux: in het huidige systeem is het functioneren niet bepalend, maar gaat het om het vaststellen van een ‘peer group’ waarin de salarissen zo hoog mogelijk liggen. Als vanzelf wordt het salaris van onze topman dan ook omhoog getrokken, ongeacht zijn kwaliteiten en prestaties. En als hij helemaal niet voldoet, krijgt hij vaak ook nog een grote afkoopsom mee.

5 Conclusie Concluderend kan ik stellen dat ik niet geloof in het bestaan van een internationale arbeidsmarkt voor topfunctionarissen. Er is namelijk geen sprake van een vrijemarktwerking met betrekking tot de prijsvorming op deze markt. De nationaliteit – en niet de kwaliteit – is de bepalende factor voor de benoeming van een topfunctionaris van een onderneming. Het systeem waarin dergelijke beloningen onder vergelijkbare partijen tot stand komen, is feitelijk een prijsafspraak tussen de ondernemingen. Dit leidt ertoe dat het salaris van X op basis van salarissen van anderen en niet op basis van zijn prestaties en toegevoegde waarde wordt

37


vastgesteld. Hierdoor worden (slechte) topfunctionarissen overbetaald en ontstaan er als gevolg hiervan maatschappelijke kosten en weerstand. Door deze systematiek is alle waar zeker niet naar zijn geld.

Bronnen Finkelstein, S. & B.K. Boyd (1988). How much does the CEO matter? The role of managerial discretion in the setting of CEO compensation. The Academy of Management Journal, 41, No. 2, p. 179–199. Finkelstein, S. & D.C. Hambrick (1989). Chief Executive Compensation: A synthesis and reconciliation. Strategic Management Journal, 9, No. 6, p. 543–558. Foekema, M.B. (2010). De internationale arbeidsmarkt voor de CEO: Mythe of werkelijkheid? (masterscriptie). Breukelen: Nyenrode School of Accountancy & Controlling.

38

Onafhankelijkheid, even een stapje terug Essayprijs 2010–2011

Y.M. van Ginkel MSc

1 Inleiding ‘In de politiek gaat het vaak als met taal: een fout die door iedereen gemaakt wordt, wordt op den duur een regel’, merkte de Franse schrijver en politicus André Malraux op. Deze wijsheid lijkt meer dan veertig jaar na zijn overlijden weer helemaal actueel. In november 2010 hebben het Nederlands Instituut voor Registeraccountants (NIVRA) en de Nederlandse Orde van Accountants-Administratieconsulenten (NOvAA) een plan van aanpak uitgebracht, getiteld Lessen uit de kredietcrisis. Het plan van aanpak stelt, onder andere, dat de huidige gedragsregels weliswaar een groot aantal voorschriften bevatten om de onafhankelijkheid van de accountant te waarborgen, maar dat de bestaande regelgeving, waaronder verbodsbepalingen voor de combinatie van controlewerkzaamheden en diverse soorten adviesdiensten, ontoereikend lijkt te zijn om de maatschappelijke perceptie van wat een accountant kan en doet – en dat beeld is niet onverdeeld positief – te kantelen. Beide organisaties zoeken de oplossing primair in de verhoging van de kwaliteit van het accountantsproduct en versteviging van de onafhankelijkheid door het opdrachtgeverschap van bestuur naar commissarissen te verschuiven. Op Europees niveau daarentegen zijn de (potentiële) voorstellen vèrstrekkender. Op woensdag 13 oktober 2010 publiceerde de Europese Commissie een consultatiedocument over de wettelijke controle van financiële overzichten en de ruimere omgeving waarin deze controles worden uitgevoerd. Het persbericht dat de Europese Commissie liet uitgaan, verwoordt het in vertaling aldus: ‘Het is niet duidelijk of auditors daadwerkelijk ongebonden en kritisch te werk gaan wanneer zij de financiële overzichten van een onderneming onderzoeken en diezelfde

39


onderneming een bestaande of mogelijke cliënt is voor niet-auditdiensten; (…) het potentiële systeemrisico vanwege de sterke concentratie in de auditsector (…)’. En nu, ongeveer een jaar later, oktober 2011, zijn de eerste geruchten in de pers te vernemen over de te verwachten definitieve voorstellen van eurocommissaris Barnier, die een strikte scheiding wil tussen controle- en adviesdiensten. Verder moeten bedrijven om de paar jaar wisselen van accountantskantoor en zouden beursgenoteerde bedrijven altijd door twee kantoren tegelijk gecontroleerd moeten worden. Hoewel ik een open discussie aanmoedig en niet zal ontkennen dat een grondige bezinning na de gebeurtenissen van de afgelopen jaren een productieve bijdrage kan leveren aan de toegevoegde waarde van ons (accountants)beroep, lijkt een gefundeerde onderbouwing – aan de hand van objectief empirisch onderzoek – van sommige voorstellen te ontbreken. In deze bijdrage wil ik de stelling betrekken dat meer regelgeving, zoals voorgesteld door Barnier, niet leidt tot een verbetering van de kwaliteit van de accountantscontrole, in feite niet nodig is en soms zelfs contraproductief. De voorstellen van Barnier zijn niet empirisch onderbouwd en in sommige gevallen zullen zij contraproductief uitpakken. Alvorens deze stelling nader uit te werken zal ik eerst kort stilstaan bij het begrip onafhankelijkheid en het belang hiervan voor het maatschappelijk verkeer.

2

40

De toegevoegde waarde van onafhankelijkheid

De controleverklaring beoogt het informatierisico te verminderen dat ontstaat door de informatieasymmetrie tussen de onderneming en het maatschappelijk verkeer. De toegevoegde waarde van de certificering is echter afhankelijk van de kwaliteit van de accountantscontrole. Die kwaliteit kan gedefinieerd worden als de verwachting van het maatschappelijk verkeer dat een accountant een fout in de financiële verantwoording constateert en rapporteert (DeAngelo, 1981). De mogelijkheid om een fout te constateren hangt onder andere af van de kennis en kunde van de accountant en de gekozen controleaanpak. Of de accountant een geconstateerde fout ook rapporteert, hangt af van de mate waarin hij onafhankelijk is. Hierdoor is een directe relatie tussen de onafhankelijkheid van de accountant en de toegevoegde waarde van de controleverklaring gelegd. Gezien het belang van onafhankelijkheid van de accountant voor de partij die hij als vertrouwenspersoon geacht wordt te representeren, te weten: het maat-


schappelijk verkeer, en natuurlijk het belang voor de beroepsgroep zelf (imago), hebben regelgevende instanties voorschriften uitgevaardigd die zijn onafhankelijkheid beogen te garanderen én bewaken. In Europees verband is daarvoor de Achtste Europese Richtlijn uitgevaardigd, die erop toeziet dat ‘wettelijke auditors’ de hoogste ethische normen in acht nemen. En dat ze derhalve aan een strenge beroepsethiek onderworpen zijn, die ten minste betrekking heeft op hun verantwoordelijkheid voor het openbaar belang, hun integriteit en objectiviteit. In Nederland zijn de onafhankelijkheidsregels uitgewerkt in de Nadere voorschriften onafhankelijkheid van de openbaar accountant (NVO). De NVO bevat regels op, onder andere, het gebied van interne rotatie en de samenloop met overige dienstverlening. De accountant is derhalve reeds verplicht zijn onafhankelijkheid ten opzichte van de controlecliënt te waarborgen. Met de sinds 19 januari 2006 geldende Wet toezicht accountantsorganisaties (Wta) heeft de Autoriteit Financiële Markten (AFM) de taak gekregen toezicht te houden op de kwaliteitsbeheersing, waaronder naleving van de onafhankelijkheidsregels, van accountantsorganisaties. Voor accountantsorganisaties die beursgenoteerde ondernemingen controleren, dient de AFM eens in de drie jaar te controleren of de kwaliteitsbeheersing in deze organisaties voldoende is om aan alle weten regelgeving te voldoen. De vraag dient zich dan aan of de huidige regelgeving niet afdoende is en of de voorstellen van Barnier wel nodig zijn. Minister van Financiën De Jager gaat in de brief die hij op 13 september 2011 aan de Kamer zond, in op de voorstellen van eurocommissaris Barnier, die in Nederland worden gepropageerd door Kamerlid Plasterk. Ten aanzien van de verplichte rotatie stelt De Jager dat het bedoelde risico wat Nederland betreft onder meer goed wordt ondervangen door de bestaande verplichting voor accountantsorganisaties om geen wettelijke controles te laten uitvoeren door een externe accountant die hier gedurende de voorafgaande zeven aaneengesloten boekjaren voor het controleren van de jaarrekening verantwoordelijk is geweest. Daar komt bij dat accountantskantoren doorlopend aan publiek toezicht onderworpen zijn. Ten aanzien van het afscheiden van de adviestak stelt de bewindsman dat men rekening moet houden met de nadelen die aan een strikte scheiding tussen advies en controles verbonden zijn. Hier valt te denken aan het verlies van bepaalde deskundigheid die het gevolg is van een volledig verbod op adviesdiensten. Het lijkt er, gelukkig, op dat onze eigen minister zich hierover beter heeft laten informeren dan zijn collega in Brussel. Om mijn stelling te onderbouwen met argumenten wil ik in de volgende paragrafen een antwoord geven op de volgende vragen: wordt de kwaliteit van de

41


controle verbeterd door externe rotatie? (par. 3); en is een strikte scheiding tussen controle en overige dienstverlening zinnig? (par. 4). Ik ben van mening dat de antwoorden op deze vragen de argumentatie zullen leveren om mijn stelling te onderbouwen dat Barniers voorstellen niet alleen hun doel voorbijschieten, maar ook nog eens contraproductief zijn. De lasten worden verzwaard en de kwaliteit zal verslechteren.

3

42

Verbetert externe rotatie de kwaliteit?

Barnier stelt, in de op 30 november 2011 gepubliceerde conceptvoorstellen, in vertaling: ‘Rotatie van de voornaamste partner is een belangrijke verbetering die werd ingevoerd in de bestaande wetgeving, maar is onvoldoende, omdat de belangrijkste focus het behouden van de klant blijft. Een nieuwe partner zou onder druk komen te staan om de al lang bestaande cliënt van het accountantskantoor te behouden. Tevens is het onwaarschijnlijk dat hij/zij de werkzaamheden van de vorige partner (zijn/haar collega) zal bekritiseren.’ Indien opzichzelfstaand bekeken zal ik niet ontkennen dat er mogelijk een kern van waarheid in de voorstellen van Barnier zit. Hoewel empirisch onderzoek niet tot een eenduidige conclusie komt, blijkt uit onderzoek onder Belgische bedrijven (Vanstraelen, 2000) dat de lengte van de controlerelatie de waarschijnlijkheid op een goedkeurende verklaring verhoogt. Zoals gezegd zijn de onderzoeken op dit gebied niet eenduidig en bewijs van het tegenovergestelde is voldoende aanwezig. Omdat gezien gebrek aan eenduidigheid de discussie al snel op een welles-nietesdiscussie uitloopt, is het denk ik goed om te kijken welke (negatieve) gevolgen aan verplichte externe rotatie kleven en welke lessen uit het verleden geleerd kunnen worden. Waar verplichte rotatie beperkt blijft tot partners, is het controleteam in staat kennis te behouden en de bedreiging van vertrouwdheid te voorkomen. Verplichte rotatie leidt daarentegen tot een volledig verlies van de opgedane kennis. Een diepgaand begrip van de structuur, interne beheersing en systemen van de klant is cruciaal voor het opzetten en uitvoeren van een efficiënte en effectieve controle. Het opbouwen van een dergelijke diepgaande kennis vindt niet plaats van de ene op de andere dag, maar neemt een zekere tijd in beslag. Onderzoek (Johnson et al., 2002; Myers et al., 2003) toont aan dat de kwaliteit van de controle in de eerste jaren van de controle minder is dan in de opvolgende jaren. Carcello & Nagy (2004) onderzochten de relatie tussen externe rotatie en frauduleuze financiële verslagge-

4


ving en vonden dat frauduleuze financiële verslaggeving meer kans heeft zich voor te doen in de beginjaren van de accountant-klantrelatie. Deze onderzoeken tonen derhalve aan dat een diepgaande kennis van de klant noodzakelijk is voor een kwalitatief goede controle; verplichte kantoorrotatie is derhalve contraproductief vanuit een kwaliteitsoogpunt. Naast de nadelen omtrent het behouden van kennis en de negatieve effecten die dit heeft op de kwaliteit van de controle, leidt verplichte externe rotatie tot een stijging van de lastendruk. De tijd en daarmee de kosten die nodig zijn om bekend te raken met de klant, de interne beheersing, etc. zijn onevenredig in de tijd verdeeld en zijn het hoogst in de eerste jaren van de controle. Deze kosten worden uiteindelijk doorberekend in de prijs van de accountantscontrole. Verplichte externe rotatie verhoogt de frequentie waarin deze initiële investeringen noodzakelijk zijn en daarmee de kosten van de accountantscontrole (Copley & Doucet, 1994; Arruñada & Paz-Ares, 1997). Naast deze directe gevolgen leidt verplichte externe rotatie tot onbedoelde kosten; zo blijkt uit onderzoek van onder andere Mansi et al. (2004) dat de ‘credit spread’ negatief gerelateerd is aan de lengte van de accountant-klantrelatie, en derhalve de kosten voor vreemd vermogen opdrijft. Ten slotte is het interessant om te kijken welke lessen uit het verleden getrokken kunnen worden. Verscheidene Europese landen hebben reeds gespeeld met regelgeving omtrent externe rotatie. In Italië is kantoorrotatie verplicht sinds 1973. Een studie uit 2002 (SDA Bocconi, 2002) toont aan dat hieraan diverse nadelen kleven, waaronder significant hogere kosten voor accountant en management en negatieve effecten op de controlekwaliteit (als gevolg van gebrek aan klantkennis) in de eerste jaren na rotatie. In Spanje, Tsjechië, Slowakije en Letland werd verplichte kantoorrotatie na periodes van twee tot zeven jaar eind vorige eeuw afgeschaft. Een van de argumenten (in Letland) was dat sommige bedrijven niet in staat waren internationale accountantskantoren te vinden om de controle uit te voeren. Helaas geldt voor onze Europese politici, zoals Gerrit Komrij zei: ‘De mens is niet in staat om uit het verleden een les te trekken. Hij springt gewoon terug in de houding. Hij is van elastiek.’

Scheiding controle en overige diensten zinnig?

Naast het verplicht stellen van externe rotatie, hetgeen zoals hiervoor betoogd contraproductief is, stelt Barnier in de conceptvoorstellen dat het verlenen van

43


44

controle en overige diensten door accountants of leden van hun netwerk een bron van belangenverstrengeling betreft. Daarom stelt hij dat voor accountants die de controle van de jaarrekening uitvoeren, of leden van hun netwerk, het verboden moet worden om aanvullende diensten te verlenen. Daarnaast dienen grote accountantskantoren (meer dan eenderde van de omzet uit de controle van oob’s en een auditomzet in de EU van meer dan 1,5 miljard) hun controleactiviteiten onder te brengen in separate pure accountantskantoren; kortom, een volledig verbod op adviesdiensten voor grote kantoren. De vraag rijst of een dergelijke strikte scheiding tussen controle en overige diensten noodzakelijk is en in de regelgeving dient te worden verankerd. Ten eerste valt op te merken dat uit onderzoek blijkt dat de onafhankelijkheid van de accountant, en daarmee de kwaliteit, niet wordt beïnvloed door de mate waarin aanvullende diensten zijn verleend (Ashbaugh et al., 2003; Reynolds et al., 2004). Dit is in overeenstemming met de bevinding dat in rechtszaken, gevoerd tegen accountants(kantoren), vrijwel niet wordt aangevoerd dat aanvullende diensten de onafhankelijkheid van de accountant hebben beperkt (Antle et al., 1997; Palmrose, 1999). Ten tweede blijkt uit een onderzoek dat ik in 2010 uitvoerde, dat tevens volgens de perceptie van aandeelhouders geen verband bestaat tussen overige dienstverlening en de onafhankelijkheid van de accountant. Kortom, er lijkt geen aanleiding om een strikte scheiding tussen controle en overige diensten in regelgeving te verankeren. Daarnaast dient men stil te staan bij het feit dat de huidige beroepsvoorschriften van de openbaar accountant, om specifiek te zijn de NVO, reeds voorzien in richtlijnen omtrent zelftoetsing. De NVO gaan onder andere in op de situatie dat de accountant zowel de controle verricht als diensten verleent op het gebied van het opzetten en implementeren van de interne beheersing; waardebepaling; interne controle; juridische dienstverlening. Hoewel enkele specifieke onderwerpen zijn uitgelicht in de NVO, geldt in principe een op principes gebaseerde aanpak, waarbij de accountant dient te beoordelen of er van een bedreiging ten aanzien van zijn onafhankelijkheid sprake is; en indien dit het geval is, dient hij waarborgen te treffen. Een dergelijke aanpak vraagt om een kritische houding van de accountant en voorkomt een ‘thinking the box-mentaliteit’. Ten slotte dreigt, zoals de Nederlandse Beroepsorganisatie van Accountants (NBA) in haar brief van 18 oktober aan de Tweede Kamer stelt: ‘(…) met een zwartwit-indeling in slechts twee categorieën (…) het kind met het badwater te worden weggegooid (…). Daarnaast zijn vele controle-gerelateerde werkzaamheden gericht


op het (preventief) verbeteren van het stelsel van interne beheersing en verslaggeving van de onderneming.’ Het risico bestaat derhalve dat een strikte scheiding nadelige effecten heeft voor de algehele kwaliteit van de dienstverlening van de accountant en daarmee contraproductief kan zijn voor de maatschappij. Voorstellen op het gebied van het versterken van de professioneel-kritische houding, zoals voorgesteld in diezelfde brief van de NBA, lijken derhalve productiever en kunnen bijdragen aan een betere afweging onder de huidige regelgeving.

5 Conclusie Onafhankelijkheid van de openbaar accountant is een groot goed. Onafhankelijkheid bewaakt een zekere afstand tussen de accountant en zijn controlecliënt, waardoor zijn objectiviteit niet bedreigd wordt. Gezien dit belang hebben regelgevende instanties voorschriften uitgevaardigd die de onafhankelijkheid beogen te garanderen én bewaken. Als gevolg van de kredietcrisis is de vraag gerezen of de huidige regelgeving afdoende is, of dat verdere regulering noodzakelijk is. In dit licht heeft Eurocommissaris Barnier in de op 30 november 2010 gepubliceerde conceptregelgeving een voorstel gedaan om de onafhankelijkheid van de accountant te verbeteren. De voorstellen lijken echter hun doel voorbij te schieten. Als gevolg van het instellen van externe rotatie zal kritische kennis over de controlecliënt verloren gaan. Een diepgaand begrip van de structuur, interne beheersing en systemen van de klant is cruciaal voor het opzetten en uitvoeren van een efficiënte en effectieve controle. Externe rotatie is derhalve contraproductief en zal uiteindelijk leiden tot een afname in de kwaliteit van de accountantscontrole en daarmee de kwaliteit van de financiële verslaglegging. De kosten die gemoeid zijn met het verkrijgen van dit diepgaande inzicht zullen met een hogere frequentie gemaakt moeten worden en drijven daarmee de kosten van de accountantscontrole op. Externe rotatie leidt derhalve over het algemeen tot een slechtere kwaliteit tegen een hogere prijs. Ook de voorstellen die een strikte scheiding tussen controle en overige dienstverlening beogen, brengen nadelige effecten mee voor de algehele kwaliteit van de dienstverlening van de accountant en kunnen daarmee contraproductief zijn voor de maatschappij. Of zoals de NBA het zegt: ‘dreigt het kind met het badwater te worden weggegooid’. Zoals gezegd schieten de voorstellen van Barnier hun doel voorbij en zijn ze contraproductief. Met bovenstaand betoog wil ik echter niet ontkennen dat veranderingen noodzakelijk zijn. De voorstellen van Barnier zijn

45


echter niet het antwoord op de geconstateerde problemen en schieten hun doel voorbij. Mijn advies is dan ook om een stapje terug te doen, en gezamenlijk – de beroepsgroep, de politiek en het maatschappelijk verkeer – nog eens goed te kijken wat de oorzaak van de problemen nou werkelijk is geweest. En vervolgens tot een oplossing te komen die de kwaliteit van de accountantscontrole structureel verbetert, met beperkte gevolgen voor de lastendruk. Kortom, bezint eer ge begint!

Bronnen

46

Antle, R., P. Griffen, D. Teece & O. Williamson (1997). An Economic Analysis of Auditor Independence for a Multi-Client, Multi-Service Public Accounting Firm. New York: Law & Economics Consulting Group Inc. Arruñada, B. & C. Paz-Ares (1997). Mandatory rotation of company auditors: A critical examination. International Review of Law and Economics, 17, No. 1, p. 31–61. Ashbaugh, H., R. LaFond & B. Mayhew (2003). Do Nonaudit Services Comprise Auditor Independence? Further Evidence. The Accounting Review, 78, No. 3, p. 611–639. Carcello, J.V. & A.L. Nagy (2004, September). Audit firm tenure and fraudulent financial reporting. Auditing: A Journal of Practice & Theory, No. 23, p. 55–69. Copley, P.A. & M.S. Doucet (1994). Improving public sector audit quality. Accountants’ Journal, 73, No. 2, p. 57–58. DeAngelo, L. (1981). Auditor Size and Audit Quality. Journal of Accounting and Economics, No. 3, p. 183–199. Ginkel, Y.M. van (2010). De impact van audit en non-audit services op de gepercipieerde onafhankelijkheid (masterscriptie). Breukelen: Nyenrode School of Accountancy & Controlling. Johnson, E., I.K. Khurana & J.K. Reynolds (2010). Audit-Firm Tenure and the Quality of Financial Reports. Contemporary accounting research, 19, No. 4, p. 637–660. Mansi, S., W. Maxwell & D. Miller (2004). Does auditor quality and tenure matter to investors: Evidence from the bond market. Journal of Accounting Research, 42, No. 4, p. 755–793. Myers, J.N., L.A. Myers & T.C. Omer (2003). Exploring the Term of the AuditorClient Relationship and the Quality of Earnings: A Case for Mandatory Auditor Rotation? The Accounting Review, 78, No. 3, p. 779–799.


Palmrose, Z. (1999). Empirical Research on Auditor Litigation: Considerations and Data. Studies in Accounting Research, No. 33. Reynolds, J., D. Deis & J. Francis (2004). Professional Service Fees and Auditor Objectivity. Auditing: A Journal of Practice & Theory, 23, No. 1, p. 29–52. SDA Bocconi School of Management (2002). The impact of mandatory audit rotation on audit quality and on audit pricing: The case of Italy. Research Report. Vanstraelen, A. (2000). Impact of renewable long-term audit mandates on audit quality. The European Accounting Review, 9, No. 3, p. 419–442.

47

48


Gelukkig gaat het accountants niet alleen om de centen Essayprijs 2010–2011

mevr. I.L. van der Horst MSc

1 Inleiding Stelt u zich eens voor… u bent een succesvolle CFO van een grote onderneming genaamd Vrolijke Tijden BV. De afgelopen jaren steeg uw bonus tot enkele tonnen per jaar… tot de economische crisis aanbrak. U zag uw bonus elk jaar dalen. Dit was iets wat u als succesvolle CFO niet had voorzien. Wat zou u doen? Uw bonus door creatief boekhouden zo hoog mogelijk houden? Of uw verlies in één keer nemen? Beide beslissingen leiden tot spelen met financiële cijfers. Omdat u zo succesvol bent geworden, bent u ook bekend geraakt met de term materialiteit van de accountant. Informatie is ‘materieel’ indien het weglaten of het onjuist weergeven ervan economische beslissingen die gebruikers op basis van de jaarrekening nemen, kan beïnvloeden. De materialiteit van de post of fout is afhankelijk van de omvang ervan, beoordeeld onder de bijzondere omstandigheden waaronder een en ander is weggelaten of onjuist is weergegeven. De accountant bepaalt de materialiteitsgrens voor een onderneming op basis van het totaal aan activa, opbrengsten of een andere soortgelijke jaarrekeningcategorie. De gekozen categorie is afhankelijk van de typologie van de onderneming. Hoe groter een onderneming is, des te hoger de materialiteit zal zijn. Waar een fout van 10.000 euro bij een kleine stichting in alle opzichten materieel is, kan die voor een grote handelsonderneming volstrekt immaterieel zijn. Na wat netwerken bij de accountant bent u erachter gekomen dat de materialiteitsgrens van Vrolijke Tijden BV 250.000 euro is. U weet nu dat er minder zal worden gezocht naar controleverschillen beneden deze grens. Dit is uw kans! Door bij verschillende posten 50.000 euro weg te poetsen kunt u uw bonus even-

49


redig laten stijgen. Totdat een scherpe accountant langskomt die het risico van de managementbeloningen onderkent, en de materialiteitsgrens voor bepaalde jaarrekeningposten verlaagt. Wat leidt tot correcties. De materialiteitsgrens kan worden verlaagd door de aanwezigheid van kwalitatieve aspecten van materialiteit. Waar de kwantitatieve aspecten voornamelijk ingaan op een grens waarop het maatschappelijk verkeer een andere beslissing kan of zal nemen, gaan de kwalitatieve aspecten voornamelijk in op indicatoren die ertoe leiden dat de kwantitatieve materialiteitsgrens naar beneden wordt bijgesteld. Dit kunnen niet alleen frauderisico’s zijn, of een winst rondom nul, maar ook overtredingen van de weten regelgeving. In 2011 heb ik voor mijn afstudeerscriptie een onderzoek uitgevoerd naar de mate waarin controleverschillen met een kwalitatief aspect van materialiteit werden verwerkt.1 Wanneer een kwalitatief aspect van materialiteit in een controleverschil is geconstateerd, wordt, zo blijkt uit mijn onderzoek, een controleverschil niet sneller verwerkt in de jaarrekening dan wanneer dit niet het geval is. Dit is een opvallende conclusie waarop ik nog terugkom. Een andere opvallende conclusie is dat controleverschillen sneller worden verwerkt wanneer de accountant reeds in de planningsfase macro- of microkwalitatieve aspecten van materialiteit onderkent, wat De Bos in 1996 al heeft onderzocht. Macroaspecten betreffen de omgeving waarin een onderneming opereert, zoals algemene, economische en politieke omstandigheden.2 Microaspecten betreffen de kwaliteit van het management en aard van de activiteiten van een onderneming. Ten slotte heb ik geconstateerd dat controleverschillen sneller worden verwerkt wanneer de CFO of COO een managementbeloning ontvangt (zie het voorbeeld) – dit betreft een kwalitatief aspect van materialiteit – dan wanneer de directeur Marketing & Sales een managementbeloning ontvangt. Hieruit valt te concluderen dat de accountant wat dit aspect betreft een risico onderkent. Ook hier kom ik nog op terug. Kortom, er wordt nogal eens met twee maten gemeten. Wat mij brengt tot de stelling dat accountants een controleverschil waaraan een kwalitatieve materialiteitsfactor is gekoppeld, eerder in de jaarrekening dienen te verwerken dan een controleverschil waaraan een kwantitatieve factor is gekoppeld.

50

1 2

Van der Horst 2011. De Bos 1996.

2

Verwerkingsbeslissing inzake een controleverschil Essayprijs 2010–2011

In mijn masterscriptie heb ik voornamelijk aansluiting gezocht met een artikel van Wright & Wright.3 Deze onderzoekers hebben onder accountants in de Verenigde Staten een toonaangevend onderzoek uitgevoerd naar de omstandigheden en gronden waarop het Amerikaanse accountants is toegestaan een controleverschil al dan niet in de jaarrekening te verwerken. Ik vind dit een interessant artikel, omdat er tot op heden nog maar beperkt empirisch onderzoek naar dit onderwerp is uitgevoerd. Omdat dit onderzoek in 1997 is uitgevoerd onder accountants in de Verenigde Staten en er in Nederland geen vergelijkend onderzoek in de daarop volgende jaren is uitgevoerd, zag ik op dit gebied een uitdaging. In mijn scriptieonderzoek heb ik de variabelen van Wright & Wright opnieuw getoetst. Alleen nu niet onder accountants in de Verenigde Staten, maar over 55 Nederlandse controleopdrachten die zijn uitgevoerd in de periode 2005 tot en met 2009. Naast de variabelen die Wright & Wright in het artikel behandelen, heb ik de volgende variabelen in mijn onderzoek toegevoegd: kwalitatieve materialiteitsvariabelen, grootte van accountantskantoren en het effect van managementbeloningen. Hierna zal ik de variabelen nader uitwerken. Bij sommige variabelen bestaan verschillen tussen de uitkomsten van Wright & Wright en die van mijn scriptieonderzoek. Dit kan worden veroorzaakt doordat Nederlandse accountants voornamelijk opereren onder de Nederlandse verslaggevingsregels, waar de Amerikaanse collega’s zich hebben te houden aan de daar geldende regelgeving (SOX, US GAAP et cetera). Tot slot strekt het onderzoek van Wright & Wright zich uit tot 1997, terwijl accountants vanwege de boekhoudschandalen na deze periode mogelijk ook andere beslissingen zijn gaan nemen. Verschillende beslissingen van accountants Uit diverse onderzoeken blijkt dat accountants over min of meer dezelfde kwesties verschillende beslissingen nemen. Op zich is dat opmerkelijk, aangezien men zou verwachten dat de accountantsopleiding voorschrijft in standaardsituaties een bepaalde lijn aan te houden. Niet voor niets zijn er immers richtlijnen en standaarden uitgevaardigd. Hoe komt het dan dat accountants verschillend beslissen in min of meer gelijksoortige kwesties? Vaak wordt hier gewezen op de professioneel-kritische houding van de accountant.4 Die zorgt ervoor dat het 3 4

Wright & Wright 1997. Quadackers 2010.

51


risico op een onjuiste verantwoording wordt gemitigeerd.5 Wanneer we echter naar de houding van een accountant kijken die een bepaalde beslissing moet nemen, kunnen we een onderscheid maken in karakter, kennis en sancties als factoren die beslissingen beïnvloeden: 1. Karakter: hoe nieuwsgieriger iemand van nature is, des te meer hij zal ondernemen om de juistheid van een verklaring te onderbouwen. 2. Kennis: hoe meer kennis iemand in huis heeft, des te beter hij een verklaring van de klant op waarde kan beoordelen. 3. Sancties: iemand zal zich actiever opstellen om een verklaring te toetsen als hij ervan doordrongen is dat er financiële sancties staan op verzuim. Daarnaast wordt veel nadruk gelegd op verantwoordelijkheid, de al dan niet morele verplichting om rekenschap te geven van beslissingen. Accountants met een hoge mate van verantwoordelijkheid nemen gemiddeld beschouwd conservatievere beslissingen dan accountants die zich niet snel verantwoordelijk voelen. Deze conclusie wordt ondersteund door het onderzoek van DeZoort, Harrison & Taylor, waaruit blijkt dat de accountant een conservatievere benadering kiest wanneer hij weet dat zijn materialiteitsbeslissing wordt beoordeeld.6 Anders gezegd: wie weet dat hij wordt gecontroleerd, zal beter zijn best doen. En dat nu zou mijns inziens niets mogen uitmaken. De accountant dient immers van nature, ongeacht druk van binnenuit of buitenaf, zijn werk goed te doen. Hij is immers vertrouwenspersoon van het maatschappelijk verkeer. Ten slotte is het merkwaardig dat accountants die werkzaam zijn bij een van de vier grote accountantskantoren, de ‘Big 4’, hun collega’s die daar niet voor actief zijn, nogal eens smalend voor de voeten werpen dat zij hun accountantscontrole minder gestructureerd uitvoeren. Uit onderzoek van Holstrum et al. blijkt dat ‘Big 4-kantoren’ gemiddeld gezien hogere materialiteitsgrenzen hanteren dan hun kleinere collega’s.7 Hier werd ook gewezen op de structuur van een kantoor: hoe gestructureerder een kantoor is, des te meer individuele fouten er worden gecorrigeerd. Ik heb dit aspect betrokken in mijn eigen onderzoek, maar hier kwam een non-significante waarde uit. Mocht het wellicht in 1982 hebben gegolden, inmiddels is er mij niets van gebleken.

52

5 6 7

Nelson 2009. DeZoort, Harrison & Taylor 2006. Holstrum & Messier 1982.


Effect van de omvang van de klant Uit het onderzoek van Wright & Wright blijkt dat accountants sneller van verwerking van een controleverschil afzien naarmate de cliënt qua omvang groter is.8 Deze uitkomst blijkt ook uit mijn onderzoek. Een verklaring hiervoor is wellicht dat de materialiteitsgrenzen voor grote ondernemingen hoger zullen liggen. Wanneer een klein controleverschil wordt afgezet tegen de hoge materialiteitsgrens, zal het controleverschil al snel immaterieel zijn. Daarnaast kan de accountant er bang voor zijn een grote klant kwijt te raken.9 Die zorgt immers voor aanzienlijke omzet. Wanneer er een conflict ontstaat over de verwerking van een controleverschil, zal de klant er al snel mee dreigen naar een ander accountantskantoor over te stappen. Al ben en blijf ik altijd van mening dat de accountant een rechte rug dient te tonen en objectief/onafhankelijk moet blijven handelen, in iedere mogelijke situatie. Uiteindelijk betaalt zo’n houding zich altijd terug. Winstinvloed Uit het artikel van Paape & Van Buuren blijkt dat 27% van alle door de accountant geconstateerde controleverschillen – die impliceren dus onjuistheden in de jaarrekening – belangrijk is.10 Deze verschillen hebben betrekking op een wenselijke correctie van ten minste 5% van het resultaat of ten opzichte van een kritische grens. Voor kritische grenzen kunnen we bijvoorbeeld denken aan de mogelijkheid om te voldoen aan de kredietvoorwaarden van een bank of aan andere contracten en afspraken. Van deze belangrijke controleverschillen wordt circa 68% ook echt in de jaarrekening gecorrigeerd. Wanneer ik het eerder genoemde onderzoek van Wright & Wright erbij betrek, blijkt dat de accountant minder snel van verwerking zal afzien wanneer een controleverschil de winst laat dalen, dan wanneer zich controleverschillen voordoen die de winst laten stijgen of niet beïnvloeden. Dit zou stroken met de gedachtegang van accountants om conservatieve inschattingen te maken. Een hogere winst zou namelijk sneller leiden tot optimistische inschattingen van het maatschappelijk verkeer. Uit mijn onderzoek blijkt geen significant verband tussen de winstinvloed en de mate van verwerking van een controleverschil. Dit zou erop kunnen duiden dat de Nederlandse accountant alle controleverschillen (zowel winstverhogend 8 Wright & Wright 1997. 9 Wright & Wright 1997. 10 Paape & Van Buuren 2011.

53


als -verlagend) die van invloed zijn op de winst / het verlies van de onderneming, belangrijk vindt en verwerkt in de jaarrekening. Objectief/subjectief geconstateerd controleverschil Een controleverschil kan worden onderscheiden in een objectief en een subjectief controleverschil. In het eerste geval kan met controlebewijs worden weerlegd dat een controleverschil een absoluut bedrag betreft. In het tweede geval is dit bedrag niet gemakkelijk te bepalen; te denken valt aan de bepaling van een voorziening. Afhankelijk van degene die deze schatting maakt, kan dit leiden tot verschillende bedragen. Uit het onderzoek van Wright & Wright en Bu-Peow Ng blijkt dat accountants eerder geneigd zijn een objectief controleverschil te verwerken dan een subjectief controleverschil.11 De reden daarvan is dat in subjectieve controleverschillen eerder kwesties spelen die kunnen leiden tot meningsverschillen tussen accountants en cliënten. Daar komt bij dat een objectief controleverschil gemakkelijker te onderbouwen is. Uit mijn onderzoek blijkt geen significant verband tussen de aard van het controleverschil en de mate van verwerking. En zo hoort het ook: accountants mogen geen onderscheid maken tussen subjectieve en objectieve controleverschillen; beide zijn immers even belangrijk. Daarnaast heeft een subjectief controleverschil een SAB No. 99-kenmerk, en hiermee een kwalitatief aspect van materialiteit. Dit duidt erop dat de accountant het risico van een subjectief kenmerk onderkent. Ik wil hierbij wel opmerken dat mijn onderzoek zich richt op 55 controleopdrachten; om dit aspect goed te onderzoeken dient het onderzoek verder uitgebreid te worden. Hieruit zal blijken of meerdere accountants dezelfde beslissing nemen rondom de objectiviteit en subjectiviteit van een controleverschil. Invloed van de initiatie van kwalitatieve aspecten gedurende de planningsfase De invloed van de initiatie van kwalitatieve aspecten gedurende de planningsfase is in eerdere onderzoeken nog niet onderzocht. Uit mijn onderzoek is gebleken dat de accountant controleverschillen sneller zal corrigeren in de jaarrekening als hij gedurende de planningsfase micro- en macrokwalitatieve aspecten onderkent.

54

11 Wright & Wright 1997; Bu-Peow Ng & Tan 2007.

Microaspecten of invloeden van binnenuit zijn: frauderisico’s, •• de stabiliteit van het management, •• de stabiliteit van het toezichthoudend orgaan.


Macroaspecten of invloeden van buitenaf zijn: •• de invloed van investeerders, •• de invloed van overige belanghebbenden en •• de economische omstandigheden.

••

Wanneer jaarrekeningomstandigheden gedurende de planningsfase worden geïdentificeerd (tevens kwalitatieve aspecten), wordt een controleverschil echter niet sneller verwerkt. Enkele voorbeelden daarvan zijn: kleine verliezen, veranderingen in trends, kritische ratio’s van banken en het niet kunnen sluiten van overeenkomsten met externe partijen. Kortom, wanneer de accountant in een voorstadium reeds op de hoogte is van externe en interne ontwikkelingen bij een klant, zal hij met de jaarrekeningcontrole een controleverschil sneller verwerken. Dit duidt erop dat de accountant de externe en interne belangen meeweegt in zijn beslissing en hier waarde aan hecht. Enkele voorbeelden: wanneer een bestuurlijk of toezichthoudend orgaan instabiel is, zal het controleverschillen zelf niet snel ontdekken. De accountant onderkent hier zijn verantwoordelijkheid en verwerkt meer controleverschillen in de jaarrekening. Dit geldt ook voor een frauderisico. Wanneer een accountant dit risico identificeert, zal hij meer controleverschillen verwerken. Dit is naar mijn mening een goede benadering, waarin in geval van fraude elk controleverschil materieel zal worden. Opmerkelijk is echter dat een controleverschil niet sneller wordt verwerkt wanneer er een jaarrekeningomstandigheid wordt geïdentificeerd. Dit kan erop duiden dat de accountant misschien tijdens de planningsfase onvoldoende inzicht heeft in de ratio’s of trends. Maar het kan ook zo zijn dat de ratio’s of trends zichzelf verbeteren gedurende de laatste maanden van het jaar, waardoor het niet meer relevant is wat er gedurende de planningsfase is geïdentificeerd. Invloed van managementbeloningen op de verwerkingsbeslissing Ook de mate van invloed van een managementbeloning op de verwerkingsbeslissing van de accountant is nog niet eerder onderzocht. Uit mijn onderzoek blijkt dat

55


de accountant controleverschillen sneller verwerkt wanneer de CFO of COO een managementbeloning ontvangt. Ook blijkt dat een controleverschil minder snel wordt verwerkt wanneer de directeur Marketing & Sales een managementbeloning ontvangt. Dit kan worden verklaard uit het feit dat de CFO invloed heeft op de cijfers, deze kan sturen, al dan niet naar eigen belang. De accountant onderkent dit en verwerkt controleverschillen dan sneller. De directeur Marketing & Sales heeft niet de bevoegdheid om te sturen met de cijfers, waardoor de accountant hier ook minder snel een risico in onderkent. Kwalitatief aspect van materialiteit Het belangrijkste aspect van mijn onderzoek is de invloed van een kwalitatief aspect van materialiteit op de beslissing van de accountant om een controleverschil al dan niet te verwerken. In de wetenschappelijke literatuur is hier geen onderzoek naar gedaan. Uit het door mij uitgevoerde onderzoek is geen significant verband gebleken. Wanneer er een kwalitatief aspect van materialiteit wordt onderkend bij een controleverschil, leidt dit niet eerder tot verwerking dan als er een kwantitatief aspect is. Dit houdt in dat een controleverschil niet sneller zal worden verwerkt wanneer er een wordt geconstateerd dat bijvoorbeeld winst in verlies verandert. Dit zou erop kunnen duiden dat de accountant geen verschil onderkent tussen de kwantitatieve en kwalitatieve factoren: hij vindt alle controleverschillen even belangrijk. Of erger, hij erkent de kwalitatieve factoren van materialiteit niet. In het laatste geval zou dit betekenen dat er voor accountants nog een belangrijke uitdaging in de toekomst ligt.

3

56

Aanbevelingen voor de praktijk

De resultaten van mijn onderzoek kunnen gebruikt worden om kennis te verkrijgen over de kwalitatieve aspecten van materialiteit. Daarnaast kunnen de gegevens worden gebruikt om voor controleklanten een betere en meer toepasselijke materialiteitsgrens te bepalen. Waarmee ik terugkom op mijn stelling: Accountants dienen een controleverschil waar een kwalitatieve materialiteitsfactor aan is gekoppeld, eerder in de jaarrekening te verwerken dan een controleverschil waar een kwantitatieve factor aan is gekoppeld. Ik ben van mening dat een kwalitatieve materialiteitsfactor eerder in de jaarrekening verwerkt dient te worden dan een kwantitatieve factor van materialiteit.


Uit mijn onderzoek blijkt dat dit nog niet altijd gebeurt. Dit kan worden veroorzaakt doordat een kwantitatief controleverschil voor een accountant gemakkelijker is te constateren. Een voorbeeld. Een materialiteitsgrens bedraagt 100.000 euro en de accountant constateert een verschil van 125.000 euro. Vrij snel zal hij ertoe overgaan het controleverschil te verwerken. Bedraagt het controleverschil echter 50.000 euro, dan zal de accountant in veel gevallen het volgende noteren: ‘gezien belang geen verdere werkzaamheden verricht’. Daarnaast zal dit controleverschil niet worden opgenomen op de lijst van significante controleverschillen. Juist de immateriële kwantitatieve controleverschillen kunnen in kwalitatief opzicht materieel worden. Te denken valt aan een controleverschil dat ervoor zorgt dat de winst verandert in een verlies of wanneer verwerking van een verschil ertoe leidt dat een bepaalde ratiogrens niet wordt bereikt. Hoe dient de accountant de kwalitatieve aspecten van materialiteit dan in zijn controle te verwerken? Planningsfase Een goed begin is het halve werk. Daarom verdient het aanbeveling voorafgaand aan de controle met het controleteam in discussie te gaan over de kwalitatieve aspecten van materialiteit: de definiëring van een kwalitatief aspect en een discussie over de kwalitatieve aspecten van materialiteit die mogelijkerwijs spelen. Daarna kan worden overlegd wat het effect van deze aspecten op de materialiteitsgrens zal zijn. Sommige accountants kunnen moeite hebben om kwalitatieve aspecten te definiëren, al biedt SAB No. 99, uitgegeven door de Amerikaanse beurstoezichthouder SEC, wellicht wat houvast. Ondanks dat dit Amerikaanse regelgeving is en die niet voor elke Nederlandse klant van toepassing is, geeft dit de accountant inzicht in de kwalitatieve factoren. Wanneer de teamleden op de hoogte zijn van de mogelijke risico’s en kwesties, zullen zij gedurende de controle eerder alert zijn op het onderkennen van deze aspecten. Gedurende de controle Wanneer er bij een onderneming een kwalitatief aspect wordt onderkend, dient het controleteam in samenspraak met de auditmanager/partner de invloed van dit aspect op de jaarrekening te bepalen. Enkele voorbeelden: 1. Wanneer er sprake is van een frauderisico of wanneer de onderneming verlieslatende cijfers presenteert, zou een algemene verlaging van de materialiteits-

57


grens de juiste beslissing zijn. Deze aspecten raken de gehele jaarrekening en kunnen niet herleid worden naar specifieke jaarrekeningposten. 2. Wanneer een kwalitatief aspect echter tot een enkele post van de jaarrekening te herleiden is, kan ervoor worden gekozen alleen bij deze post tot een lagere correctie over te gaan. Afrondende fase van de controle Als eindcontrole zou ik willen aanbevelen de kwalitatieve aspecten uit SAB No. 99 in de afronding nog eens door te nemen en vast te leggen in het controledossier. Deze aspecten kunnen het best in het (digitale) controledossier in een scherm of op papier worden vastgelegd. De checklist moet – verplicht – worden afgewerkt. De komende jaren kan er voor accountants een uitdaging liggen op het gebied van kwalitatieve aspecten. Door deze aspecten in de controleaanpak en afrondende fase van de controle te betrekken, kan de afwerking van elk controleverschil worden verklaard, ook van de kleine immateriële bedragen. Een accountant kijkt immers niet alleen naar de centen, maar naar de gehele wereld achter deze bedragen.

Bronnen

58

Bos, A. de (1996). Presentatiematerialiteit, het materialiteitsbeginsel bij de presentatie van financiële informatie in de jaarrekening (diss.). Delwel. Bu-Peow Ng, T. & H.T. Tan (2007). Effects of Qualitative Factor Salience, Expressed Client Concern, and Qualitative Materiality Thresholds on Auditors’ Audit Adjustment Decisions. Contemporary Accounting Research, No. 4, p. 1171–1192. DeZoort, T., P. Harrison & M. Taylor (2006). Accountability and auditors’ materiality judgments: The effects of differential pressure strength on conservatism, variability, and effort. Accounting, Organizations and Society, No. 31, p. 373–390. Holstrum, G.L. & W.F. Messier (1982, Fall). A review and integration of empirical research on materiality. Auditing: A Journal of Practice & Theory, 2, No. 1, p. 45–63. Horst, I.L. van der (2011). Kwalitatieve aspecten van materialiteit bij de afweging van controleverschillen (masterscriptie). Breukelen: Nyenrode School of Accountancy & Controlling. Nelson, M.W. (2009). A Model and Literature Review of Professional Skepticism in Auditing. Auditing: A Journal of Practice & Theory, 28, No. 2, p. 1–34.


Paape, L. & J. van Buuren (2011). The impact of the public audit. Breukelen: Nyenrode Business Universiteit. Quadackers, L. (2010, november). Drie sets bepalende factoren. de Accountant, nr. 11. Wright, W. & S. Wright (1997). An Examination of Factors Affecting the Decision to Waive Audit Adjustments. Journal of Accounting, Auditing & Finance, p. 15–36.

59

60


R. Huiskes Msc


Bouwfraude en vleesetende hufters: creativiteit in subjectiviteit. De wetenschap als ontmoetingsplek van zwarte zwanen en zwarte schapen

‘Maar met al mijn ervaring; ik heb nog nooit een vermeldenswaardig ongeluk gehad. Ik heb nog geen enkel vaartuig in nood gezien in al mijn jaren op zee. Ik heb nog nooit een wrak gezien, heb nog nooit schipbreuk geleden, noch was ik ooit in een situatie die dreigde te eindigen in rampspoed van welke soort dan ook.’ E.J. Smith, 1907, kapitein, RMS Titanic (vrij vertaald uit: Taleb, 2007)

1 Inleiding In De zwarte zwaan beschrijft Taleb het effect van het hoogst onwaarschijnlijke. Hij gebruikt hiervoor de analogie van de ontdekking van de zwarte zwaan op het moment dat de mensheid er, op basis van alle tot dan toe gedane waarnemingen van zwanen, stellig van overtuigd was dat alle zwanen wit zijn. De totaal onverwachte waarneming van de eerste zwarte zwaan vernietigde de fundamenten onder deze stellige werkelijkheid.1 De European Science Foundation (ESF) publiceerde in juni 2010 een rapport over het stimuleren van de integriteit van wetenschappelijk onderzoek in Europa.2 Deze publicatie pleit voor een Europese gedragscode voor integer onderzoek. Zij is geen opzichzelfstaande actie, maar het resultaat van een proces dat in 2000 in gang is gezet met de promotie van integere onderzoeksmethoden. Onlangs werd duidelijk dat deze aandacht voor integriteit niet misplaatst is. Het wetenschappelijk onderzoek staat onder druk; zeker nu bekend werd dat het kabinet flink gaat korten 1 2

Taleb 2007. ESF 2010. De ESF is een onafhankelijk orgaan dat zich ten doel stelt de belangen van de Europese onderzoeksgemeenschap te behartigen in een mondiale context.

61


op deze sector.3 Schaarser wordende middelen zullen de wetenschappelijke wedren vergroten, bijbehorende risico’s incluis. Zwarte zwanen Het meest tot de verbeelding sprekende incident is ongetwijfeld de fraude die de inmiddels gewezen doctor Diederik Stapel pleegde met en in diverse onderzoeken. Zo had hij in samenwerking met de Nijmeegse hoogleraar Roos Vonk een onderzoek gedaan naar het verschil in gedrag tussen vegetariërs en vleeseters. De stigmatiserende conclusie dat vleeseters hufteriger gedrag zouden vertonen dan vegetariërs getuigt niet alleen van een bepaalde vooringenomenheid, het begrip ‘hufterig’ is bovendien uitermate subjectief. Dat Roos Vonk een uitgesproken vegetariër is en ex-voorzitter van de stichting Wakker Dier, lijkt de objectiviteit van de ‘conclusie’ ook al niet ten goede te komen. Hoewel niet bepaald integer, is het voorgaande niet direct frauduleus. Dat Stapel bij het onderzoek gebruik maakte van gefingeerde data, kan worden gezien als een echte doodzonde. De omvang van de fraude werd vastgesteld door middel van een onderzoek dat werd ingesteld door de commissie-Levelt.4 Uit het rapport van die commissie bleek dat enkele tientallen van zijn publicaties berustten op gefingeerde data: een ware zwarte zwaan.5 Zwarte schapen De fraude van Stapel bleek niet de enige in wetenschapsland. In 2011 kwam nog een aantal wetenschappers in opspraak wegens onderzoeksfraude. Bijvoorbeeld doctor Poldermans van het Erasmus Medisch Centrum, die werd ontslagen als gevolg van langdurige fraude bij de totstandkoming van wetenschappelijke publicaties.6 Ook de Radboud Universiteit in Nijmegen kende fraudegevallen, namelijk in 2010 3 4

62

5 6

Elsevier 2012a. De rector magnificus van de Universiteit Tilburg, prof. dr. Ph. Eijlander, had de commissieLevelt gevraagd onderzoek te doen naar de omvang en de aard van de inbreuk op de wetenschappelijke integriteit door dhr. Stapel. De opdracht was tweeledig: 1) de commissie diende in kaart te brengen welke publicaties gebaseerd waren op gefingeerde data of gefingeerd onderzoek en over welke periode deze fraude zich uitstrekte en 2) de commissie diende zich een idee te vormen van de werkwijze en de onderzoekscultuur die deze inbreuk op wetenschappelijke integriteit hadden kunnen faciliteren en zij moest aanbevelingen doen om herhaling te voorkomen. De commissie, bestaande uit prof. dr. W.J.M. Levelt, prof. mr. M.S. Groenhuijsen, prof. dr. J.A.P. Hagenaars en dr. ir. S.A.M. Baert (secretaris) kwam eind oktober 2011 met een (interim)rapport. De universiteiten van Groningen en Amsterdam hadden beide een contactpersoon aangesteld voor de onderzoekscommissie. Levelt 2011. Volkskrant 2011a.


en 2011.7 Volgens een publicatie in de NRC hebben de Nederlandse universiteiten en academische ziekenhuizen sinds 2005 zeker 102 gevallen van mogelijke fraude nader onderzocht. In 27 gevallen bleek de verdenking gegrond, 16 wetenschappers zouden zijn berispt.8 De titel ‘Over de grenzen van de wetenschap’ van de jaarrede die Robbert Dijkgraaf, president van de Koninklijke Nederlandse Academie voor Wetenschappen (KNAW), op 30 mei 2011 verzorgde, kreeg eind 2011 op ironische wijze een sterk profetisch karakter.9 De ophef eind 2011 over gebrek aan integriteit in onderzoek was groot: en terecht. Niet zelden zijn wetenschappelijke publicaties de bron voor belangrijke beslissingen. Vertrouwen in onpartijdig en onafhankelijk, kritisch en onbevooroordeeld, representatief en methodologisch stevig gefundeerd onderzoek is een belangrijke voorwaarde. Naast de schrijvende pers hield ook de publieke omroep zich bezig met de kwestie. Zo zou de toegenomen publicatiedruk op wetenschappers mede debet zijn aan deze incidenten. Dijkgraaf benadrukte het belang van een goede collegiale toetsing (‘peer review’). Yvo Smulders, hoogleraar Algemene Interne Geneeskunde aan het VUmc, pleitte voor het creëren van een goede teamgeest als voorwaarde voor de beperking van risico’s.10

2 Zelfpurificatie? In deze bijdrage betrek ik de stelling dat het zelf-zuiverend vermogen van de wetenschap niet meer bestaat en dat er toch echt maatregelen nodig zijn die meer organisatorisch van aard zijn. Wanneer dergelijke praktische maatregelen niet worden ingevoerd, zal het beschaamde vertrouwen in de integriteit van wetenschappers niet kunnen worden hersteld en zal de geloofwaardigheid van wetenschappelijk onderzoek op losse schroeven komen te staan. Begin 2011 rondde ik mijn afstudeerscriptie af, waarin het onderzoek werd beschreven dat ik uitvoerde naar verschillende veroorzakers van de effectiviteit van het prestatiemeetsysteem.11 Die scriptie, aanleiding voor deze verhandeling, leverde mij weliswaar een aantal interessante inzichten op, maar veel interessanter

7 8 9 10 11

Algemeen Dagblad 2011. NRC 2011. Dijkgraaf 2011. Uitzending Pauw & Witteman, 24 november 2011. Huiskes 2011.

63


zijn in het kader van deze verhandeling echter de beperkingen aan het onderzoek die in het laatste scriptiehoofdstuk worden opgesomd. Het uitvoeren van de afstudeeropdracht was voor mij een zeer waardevolle ervaring. Niet alleen ondervond ik aan den lijve dat een zelfkritische benadering zeer noodzakelijk is, ik ontdekte ook mijn passie voor wetenschappelijk onderzoek en de wens me hierin in de toekomst verder te bekwamen. De kritische kanttekeningen die ik in deze verhandeling plaats, zijn dan ook geboren uit (com)passie. Of, zoals een Duits spreekwoord luidt: ‘Was sich liebt, das neckt sich’.

3

Management control en academia

Wanneer organisaties een dusdanige omvang of structuur bereiken dat het niet meer mogelijk is voor de eigenaar om integraal direct toezicht te houden, zullen verantwoordelijkheden moeten worden toegewezen aan functionarissen in de organisatie. De informatieasymmetrie die op deze wijze ontstaat tussen de eigenaar (principaal) en functionaris (agent), levert een beheersmatig probleem op dat dient te worden opgelost door een beheersingssysteem (‘management control system’) op te zetten.12 Een succesvol beheersingssysteem volgt het principe van een regelkring, dat bestaat uit vijf basale eigenschappen: 1) invoer, 2) doorvoer, 3) uitvoer, 4) normen en 5) een terugkoppelingsmechanisme.13 Daar onderzoek over het algemeen ten doel heeft tot nieuwe, of hernieuwde, inzichten te komen, ontbreekt de normatieve component waaraan een regelkring is opgehangen. Per definitie is de academische wereld dus aangewezen op andere mechanismen om de kwaliteit van wetenschappelijke publicaties en de daaraan ten grondslag liggende onderzoeken te kunnen beoordelen. CUDOS In 1942 introduceerde Merton vier waarden met afgeleide normen die aan de beoefening van wetenschap ten grondslag zouden moeten liggen: de zogeheten CUDOS-norm.14 Dit acroniem staat voor: •• ‘Communalism’ (gemeenschappelijkheid), •• ‘Universalism’ (zonder aanzien des persoons),

64

12 Wruck & Jensen 1994. 13 Simons 2000. 14 Merton 1942.

••

De normen die Merton identificeert, vertonen grote overeenkomsten met de vijf principes die worden beschreven in de Nederlandse Gedragscode Wetenschapsbeoefening,15 die sinds 1 januari 2005 van kracht is: zorgvuldigheid, betrouwbaarheid, controleerbaarheid, onpartijdigheid en onafhankelijkheid.


••

‘Desinterestedness’ (belangeloosheid), ‘Organised Skeptism’ (georganiseerd wantrouwen).

Uit de voorbeelden die eerder in deze bijdrage werden aangehaald, blijkt dat in gedragscodes voorgeschreven normen en principes niet afdoende zijn om fraude te voorkomen. Het bevreemdt mij dan ook dat de voorstellen van Dijkgraaf en Smulders wederom op dezelfde leest geschoeid zijn. Zij veronderstellen dat een betere organisatie van collegiale toetsing voldoet en zijn in dat standpunt geen uitzondering. Zo stelt Sijbolt Noorda, voorzitter van de Vereniging van universiteiten (VSNU), in een artikel in de NRC dat universiteiten zich beter moeten wapenen tegen fraude. Dat kan, zo meent hij, door een ombudsman of een vertrouwenspersoon aan te stellen op elke universiteit.16 In mijn optiek is dat mosterd na de maaltijd, daar dit ook al is voorgeschreven in de Notitie wetenschappelijke integriteit van het Landelijk Orgaan Wetenschappelijke Integriteit (LOWI) in 2001.17 Volgens de website van de KNAW is dit bovendien voor alle universiteiten al ingevoerd.18 Het is dan ook op zijn minst opmerkelijk, wellicht zelfs bedenkelijk, dat uitgerekend deze functionaris nu nog met dit voorstel komt. De werking van een dergelijke maatregel valt te betwisten. In hetzelfde artikel wordt ook al aangegeven dat op we basis van internationaal onderzoek meer meldingen zouden mogen verwachten dan in de praktijk worden gedaan.19 De vraag is in mijn optiek gerechtvaardigd in hoeverre het in wetenschappelijke kringen, gezien het kleinschalige karakter per specifiek onderzoeksdomein, mogelijk is om anoniem te blijven als klokkenluider. Daarnaast benadrukt de vertrouwenspersoon van de Universiteit Utrecht dat wetenschappers fraude vooral melden in geval van een conflict.20 Dit getuigt niet direct van belangeloosheid, noch van onpartijdigheid. 15 16 17 18 19 20

VSNU 2004. NRC 2011. LOWI 2001. KNAW 2011. NRC 2011. NRC 2011.

65


De norm gemeenschappelijkheid lijkt daarnaast alleen maar van toepassing te zijn op onderzoeksgegevens. Aan de oproep van de NRC om integriteitsrapporten openbaar te maken, gaven namelijk slechts twee universiteiten gehoor. In hetzelfde artikel benoemt socioloog Cees Schuyt (tevens voorzitter van het LOWI) de noodzaak om universiteiten meer verantwoordelijkheid te geven, omdat de huidige gedragsregels te veel op het individu gericht zijn. Hoewel hij hiermee een goed argument heeft, schieten de concrete aanbevelingen die hieruit volgen, mijns inziens tekort. In de presentatie die Jan Sixma (lid van het LOWI) in 2010 verzorgde, noemt hij vier manieren om de wetenschap te verdedigen tegen wangedrag: replicatie, collegiale toetsing, formelere normen en waarden in de vorm van een gedragscode, voorbeeld en opvoeding.21 Ook de ESF beschrijft in haar rapport een aantal voorstellen die de integriteit bij het uitvoeren van onderzoek zouden moeten waarborgen: promoten van richtlijnen voor integer onderzoek en het opzetten van een bestuurlijk (‘governance’) model waarbinnen procedures kunnen worden uitgevoerd.22 Opvallend hierbij is dat veel aandacht bestaat voor de voorkant en de achterkant in het proces. Het feitelijk voorkomen van fraude bij de uitvoering van onderzoek blijft een ondergeschoven kindje. Ik realiseer me dat diversiteit in onderzoeken standaardisatie bemoeilijkt. Ik deel echter de mening van Malmi & Brown dat de resultaten van onderzoek (in hun specifieke geval onderzoek op het gebied van ‘management control’) lastig te interpreteren zijn en dat toekomstig onderzoek meer expliciet moet zijn in de formulering van onderzoeksvariabelen.23 Het belang van expliciete formulering blijkt uit de titel van deze verhandeling: weinigen van u zullen bij de term bouwfraude de link hebben gelegd met wetenschappelijk onderzoek in het algemeen en zelfgebouwde datasets in het bijzonder.

4

Aanbevelingen voor de praktijk

Eerder schreef ik al dat er meer praktische maatregelen nodig zijn om toekomstige misstanden te voorkomen. In mijn ogen hebben wetenschappers in principe zuivere motieven. Gebleken is echter ook dat er verleidingen op de loer liggen, waaraan soms maar moeilijk weerstand kan worden geboden. In het laatste gedeelte van

66

21 Sixma 2010. 22 ESF 2010. 23 Malmi & Brown 2008.

Financiering onderwijs De waarde van een diploma lijkt, mede door de fraudes in het hoger onderwijs (InHolland, Windesheim en Haagse Hogeschool),24 in een neerwaartse spiraal te zijn terechtgekomen. Financiering van het hoger onderwijs op basis van aantallen afgestudeerden ligt hieraan ten grondslag. Om deze ontwikkeling tegen te gaan moet worden gezocht naar een meer kwalitatieve maat op basis waarvan onderwijsinstellingen worden gefinancierd. Een jaarlijkse steekproef op het wetenschappelijke gehalte van de scripties van afgestudeerden, waarover een openbaar rapport verschijnt, is wenselijk. Erg belangrijk is het daarbij om dit te laten doen door een instantie die neutrale belangen heeft ten opzichte van de universiteit, bijvoorbeeld de KNAW. Wanneer de financiering (gedeeltelijk) wordt losgekoppeld van aantallen afgestudeerden, wordt het ook mogelijk om een extra kritische toets in te bouwen door scripties te laten beoordelen door medewerkers van andere universiteiten. Nu is dat geen mogelijkheid, omdat ze grotendeels in dezelfde vijver vissen en daarmee een tegengesteld belang hebben.


deze bijdrage doe ik een paar praktische aanbevelingen hoe het risico op fraude kan worden gemitigeerd.

Financiering onderzoek Academische vrijheid is een groot goed. Ze komt echter steeds verder in het gedrang door aangekondigde bezuinigingen. Daarnaast betoogt Jos Engelen, bestuursvoorzitter van de Nederlandse Organisatie voor Wetenschappelijk Onderzoek (NWO)25, dat het ongebonden fundamenteel wetenschappelijk onderzoek in de knel dreigt te komen doordat het kabinet de wetenschap vraagt bij te dragen aan economische groei van de ‘topsectoren’.26 Het korten op vrij onderzoek is volgens hem een denkfout, mede doordat een opgelopen achterstand niet meer kan worden ingelopen.27 Met dit laatste argument ben ik het deels eens. In bepaalde sectoren is stilstand inderdaad achteruitgang. In andere kan men zich terdege afvragen of een tijdelijke pas op de plaats zo dramatisch is. Onlangs zou na 140 jaar (!) de discussie over

24 Respectievelijk NRC 2010, Volkskrant 2011b en Elsevier 2012b. 25 De NWO financiert duizenden toponderzoekers aan universiteiten en instituten en geeft sturing aan de Nederlandse wetenschap via subsidies en onderzoeksprogramma’s. 26 Het Financieele Dagblad 2012a. 27 Het Financieele Dagblad 2012b.

67


de etymologie van het woord fiets zijn opgelost.28 Daaropvolgend ontbrandde de discussie echter weer in volle hevigheid, mede in een uitzending op de publieke radio. De relevantie van dergelijke langlopende etymologische discussies is naar mijn mening ver te zoeken, zeker gezien de steeds snellere taalontwikkelingen door onder andere de opkomst van diverse sociale media en de multiculturele samenleving. De identificatie van ‘topsectoren’ waarbinnen onderzoek wordt gefinancierd is niet alleen een goede, ik zou daarnaast nog voorwaarden willen stellen aan de financiering. Want ook Stapel maakt bij zijn onderzoeken gedeeltelijk gebruik van middelen die door de NWO beschikbaar waren gesteld. Onderzoek moet dus niet alleen voorwaardelijk worden gefinancierd, het moet ook nog eens controleerbaar worden gemaakt. De coördinatie hiervan zou kunnen worden ondergebracht bij de KNAW. Het aanzien van een wetenschapper wordt voor een groot deel bepaald door het aantal wetenschappelijke publicaties in toonaangevende vakbladen en door indices als een citatiescore.29 Tegen het gebruik van deze score is een aantal valide argumenten te verzinnen: zelfcitatie verhoogt de score, bepaalde vakbladen hebben een grotere oplage en dus een groter bereik, samenwerkingen verhogen de score. Er is echter ook een aantal voordelen: resultaten worden gedeeld, er zal steeds meer in het Engels worden gepubliceerd. Dit laatste maakt publicaties beter bereikbaar en vergelijkbaar. Overeenkomstig het hoger onderwijs zouden ook wetenschappelijke publicaties meer moeten worden gefinancierd op basis van kwaliteit boven kwantiteit. Middelen zouden bijvoorbeeld niet langer geheel, maar slechts deels beschikbaar moeten worden gesteld als vast bedrag (‘lumpsum’). Een ander gedeelte van de middelen die beschikbaar worden gesteld door bijvoorbeeld de NWO, zou kunnen worden gerelateerd aan de uitkomsten van het onderzoek en pas achteraf worden uitgekeerd in de vorm van een variabele vergoeding. Belangrijk hierbij is om te melden dat een succesvol onderzoek niet altijd tot opzienbarende nieuwe conclusies hoeft te leiden, het kan ook een replicatie zijn van ander onderzoek.

68

28 http://www.ugent.be/nl/actueel/nieuws/persberichten/etymologie-fiets.htm/, geraadpleegd 25 februari 2012. 29 Een citatiescore is een index die weergeeft hoe vaak een bepaalde publicatie in andere publicaties als referentie wordt aangehaald.


Als voorbeeld kan de muziekindustrie worden genoemd, waar een vergoeding wordt betaald voor iedere keer dat een nummer op de radio wordt gedraaid. Hoewel de citatiescore nog geen zuivere maat is, moet het met de huidige technologische mogelijkheden te doen zijn om deze in de nabije toekomst dusdanig betrouwbaar te maken, dat met een vergoeding op basis van de citatiescore kan worden gewerkt voor wetenschappers en de instituten waaraan ze ten tijde van het onderzoek verbonden waren. Hierdoor wordt een onderzoek waardevoller op het moment dat collega’s het van toegevoegde waarde beschouwen voor hun eigen onderzoek. Coördinerende KNAW De KNAW is in mijn ogen de organisatie die een belangrijke rol moet krijgen bij de in te voeren hervormingen die ik in deze verhandeling voorstel. In haar missie kwalificeert ze zichzelf ook als zodanig.30 Binnen de kaders die de overheid stelt voor onderzoek en onderwijs, moet de KNAW meer initiatieven ontplooien om de kwaliteit van wetenschappelijk onderzoek te vergroten, te beginnen bij de betrouwbaarheid. Preventieve maatregelen Er is veel aandacht voor de robuuste accountant, sinds deze beroepsgroep in een kwaad daglicht is komen te staan vanwege diverse schandalen. In een wisselwerking tussen instelling en individu moet worden gewerkt aan een imago van een robuuste onderzoeker. De KNAW moet jaarlijks de studieprogramma’s van de aangesloten universiteiten beoordelen op de manier waarop beroepsethiek hierin is geïncorporeerd. Het mes snijdt hierbij aan twee kanten. De instelling krijgt een indruk van de relatieve kwaliteit van haar onderwijs op het gebied van ethiek en het maatschappelijk vertrouwen in de integriteit van onderzoekers kan, door over de uitkomsten van de toets te rapporteren, stukje bij beetje worden teruggewonnen.

30 De KNAW verwoordt op haar website de volgende missie: ‘Als forum, geweten en stem van de wetenschap bevordert de KNAW de kwaliteit en de belangen van de wetenschap en zet zij zich in voor een optimale bijdrage van de Nederlandse wetenschap aan de culturele, sociale en economische ontwikkeling van de samenleving. Als institutenorganisatie heeft zij de zorg voor excellente nationale wetenschappelijke instituten, stimuleert zij innovatie en valorisatie en bevordert zij samenwerking, zowel met universitaire onderzoeksgroepen als tussen de instituten onderling.’

69


70

Repressieve maatregelen Naast het inbedden van ethiek in de studieprogramma’s, wat toch vooral preventief moet werken, zijn er ook nog meer praktische en repressieve maatregelen te bedenken. Ook hierbij kan de KNAW een belangrijke rol spelen. Daar ieder onderzoek een relatief groot project is, zou hierop in mijn optiek ook meer op projectbasis gestuurd moeten worden. En hoewel onderzoek in zijn aard zeer divers is, kan enige generalisatie worden bereikt door standaarddocumenten en -formulieren te gaan gebruiken conform bijvoorbeeld PRINCE-II. Op die wijze wordt gewaarborgd dat de relevante gegevens van alle onderzoeken in het bezit komen van het coördinerend orgaan (in dit voorstel de KNAW). Uiteraard moeten hieronder ook de datasets vallen. Om de betrouwbaarheid van de onderzoeksdata achteraf te kunnen valideren, dienen duidelijke standaarden en procedures te worden vastgesteld. Denk hierbij bijvoorbeeld aan de verplichting om van elke deelnemer aan een enquête een geldig mailadres te laten registreren op een lijst die los staat van het ingevulde formulier. Degene die belast is met de validatie van de dataset heeft op die manier een mogelijkheid om een bevestiging van deelname aan het onderzoek te vragen via de mail, zonder inhoudelijk op de hoogte te zijn van de antwoorden. Dit is zeker geen waterdichte methode, het is immers mogelijk om zelf veel verschillende mailadressen aan te maken, maar het ontmoedigt allicht. Het maken en beheren van honderden mailaccounts en deze mailboxen vervolgens actief monitoren is immers een bewerkelijke actie. Tevens is ze in mijn ogen al een beter voorstel dan de voorstellen van Schuyt: het aanstellen van een datamanager op de universiteit die de gegevens nogmaals controleert, dan wel de steekproefsgewijze controle van de universiteit door zo nu en dan een dagje met een onderzoeker mee te lopen.31 In mijn voorstel wordt de controle namelijk verricht door een buitenstaander: iemand zonder afhankelijkheidsrelatie met onderzoeker dan wel universiteit. Het feit dat de KNAW belast moet worden met de opdrachtverstrekking aan deze controleur, waarborgt de onafhankelijkheid van de universiteit. En hoewel Smulders aangaf dat een soort FIOD niet zal helpen, ben ik van mening dat een externe controleur wel degelijk een goede maatregel zou zijn. Deze zou moeten worden belast met steekproefsgewijze validatie van datasets, maar ook met een controle op de naleving van procedures. De voorgestelde ingebruikname

31 NRC 2011.

Uitvoerende universiteiten Waar kaders worden gesteld door de overheid, de NWO en het bedrijfsleven, moeten deze verder worden ingevuld door de instellingen waar het onderzoek wordt verricht. Hierbij is het van belang, ook binnen de zogeheten ‘topsectoren’, dat kritisch wordt beschouwd welke mogelijke bijdrage een onderzoek kan leveren. Ook ‘life sciences’, waarbinnen het vakgebied van Stapel, behoort namelijk tot deze sectoren. Het onderzoek van Stapel heeft met name veel stof doen opwaaien door de bijna kolderieke manier waarop mensen een rad voor ogen gedraaid hebben gekregen. Terugblikkend is de vraag volgens mij gerechtvaardigd in hoeverre onderzoeken met een dergelijk onderwerp een besteding van onderzoeksgelden waard zijn. Als tegenargument zou men zich ook hier kunnen beroepen op het karakter van fundamenteel onderzoek, dat zich per definitie niet altijd bij voorbaat laat beoordelen op het uiteindelijke nut. Hoewel dit inderdaad ontegenzeggelijk geldt voor sommige velden van onderzoek waar een proefondervindelijke aanpak nu eenmaal noodzakelijk is, kunnen onderzoeken in andere vakgebieden wel degelijk op hun mogelijke merites worden beoordeeld. Door een toegenomen kritische blik wordt er aan het bestaande niveau van collegiale toetsing een niveau van meer hiërarchische toetsing toegevoegd. Dit is


van PRINCE-II maakt dat er objectieve kaders ontstaan voor de registratie van informatie die van belang is voor het vormen van een betrouwbaar beeld. In het licht van recente ontwikkelingen in hun vakgebied zal deze nieuwe propositie accountants als muziek in de oren moeten klinken. Ik acht hen ook bij uitstek geschikt, gezien hun training om op objectieve wijze met gepresenteerde informatie om te gaan. Bovendien is men in die sector druk doende om het maatschappelijk vertrouwen weer terug te winnen, wat maakt dat men meer risicoavers is dan ooit. Daarmee is een kritische blik gegarandeerd. Dat de wereld tegenwoordig toch niet zonder dergelijke controleurs kan, blijkt wel uit het bestaan van zogeheten ‘fact-checkers’, die in de race om het Amerikaanse presidentschap zijn belast met de verificatie van uitspraken door politieke opponenten. Klaarblijkelijk is het ook in de strijd om het ambt van de meest machtige man ter wereld, van wie betrouwbaarheid in optima forma mag worden verwacht, gewoonte geworden om flexibel met informatie om te gaan. Waar de motieven wellicht verschillen, animositeit in de race voor het presidentschap versus kwaliteitsbewaking in de validatie van onderzoeksdata, is het doel in mijn ogen overeenkomstig: waarheidsvinding.

71


een groot winstpunt, omdat daarmee de invloed van een hoogleraar op leden uit zijn of haar onderzoeksteam, die voor hun carrière toch in zekere mate afhankelijk van deze persoon zijn, voor een gedeelte wordt beperkt. Wanneer de instelling laat blijken er zelf een kritische blik op na te houden, is de drempel om eventuele frauduleuze handelwijzen te melden lager. Dat deze drempel bestaat, blijkt wel uit het feit dat de commissie-Levelt in haar rapportage meerdere keren de moed van de klokkenluiders nadrukkelijk roemt. Het staat buiten kijf dat het voor een universiteit tegenwoordig ook noodzakelijk is om op de hoogte te zijn van persoonlijke drijfveren van onderzoekers. Bij een schijn van belangenverstrengeling moeten er aanvullende maatregelen worden genomen om tijdens het onderzoek een indicatie te krijgen over de betrouwbaarheid van proces en uitkomsten. Dit argument wordt ondersteund door de Code ter voorkoming van beïnvloeding door oneigenlijke belangenverstrengeling, die op 2 februari 2012 werd gepubliceerd.32 Waarbij wel opvalt dat de partijen die de code onderschrijven, met name gebruik zullen maken van de resultaten van toegepast wetenschappelijk onderzoek. Er zou volgens mij ook een dergelijke code moeten komen waarin universiteiten zichzelf nadrukkelijk committeren aan het bewaken van integriteit van onderzoek door aan hen verbonden hoogleraren en promovendi. De houding van de universiteit zal hierdoor actiever moeten worden. Wachten op klokkenluiders wordt te riskant: het kwaad is dan immers al geschied.

5

Nieuwe koers

Deze verhandeling begon ik met een uitspraak van E.J. Smith. Het mag bekend worden verondersteld dat hij niet definitief gevrijwaard is gebleven van rampspoed. Om de kapiteins van het schip dat wetenschap heet niet te laten stranden op een ijsberg van onderzeese fraude, verdient het in mijn optiek aanbeveling om de voorgestelde maatregelen uit deze verhandeling nader te beschouwen en op hun praktische haalbaarheid te toetsen.

72

32 KNAW 2012.

Bronnen Essayprijs 2010–2011

Algemeen Dagblad(2011). ‘Nog een geval van fraude in Nijmegen’ (http://www. ad.nl/ad/nl/1015/Gezondheid-wetenschap/article/detail/3026160/2011/11/10/Nogeen-geval-van-fraude-in Nijmegen.dhtml, geraadpleegd 23 november 2011). Dijkgraaf, R.(2011). Over de grenzen van de wetenschap. Jaarrede van de president van de Koninklijke Nederlandse Akademie van Wetenschappen gehouden op 30 mei 2011 (http://www.knaw.nl/smartsite.dws?id=26104&pub=20111019, geraadpleegd 13 februari 2012). Elsevier (2012a). ‘Kabinet gaat flink korten op wetenschappelijk onderzoek’ (http:// www.elsevier.nl/web/Nieuws/Wetenschap/329482/Kabinet-gaat-flink-korten-opwetenschappelijk-onderzoek.htm?rss=true, geraadpleegd 5 februari 2012). Elsevier (2012b). ‘Hogeschool betaalde begeleider per gehaald diploma’ (http:// www.elsevier.nl/web/Nieuws/Nederland/330732/Hogeschool-betaalde-begeleiderper-behaald-diploma.htm, geraadpleegd 16 februari 2012). ESF (2010). Research integrity report (http://www.esf.org/publications/corporatepublications.html, geraadpleegd 23 november 2011). Het Financieele Dagblad (2012a, 17 februari). ‘NWO: ongebonden wetenschap komt in gedrang door topsectoren.’ Het Financieele Dagblad ( 2012b, 17 februari). ‘Vrij onderzoek korten is denkfout.’ Huiskes, R. (2011). Performance measurement system effectiveness: no rocket science. Or is it? (master thesis). Breukelen: Nyenrode School of Accounting & Controlling. KNAW (2011). Goed gedrag in de wetenschap (http://www.knaw.nl/Pages/DEF/ 28/402.bGFuZz1OTA.html, geraadpleegd 8 februari 2012). KNAW (2012). Code ter voorkoming van oneigenlijke beïnvloeding door belangenverstrengeling (http://www.knaw.nl/Content/Internet_KNAW/publicaties/pdf/ 20101027.pdf, geraadpleegd 8 februari 2012). Levelt, W.J.M.(2011). Interim-rapportage inzake door prof. dr. D.A. Stapel gemaakte inbreuk op wetenschappelijke integriteit (http://www.tilburguniversity. edu/nl/nieuws-en-agenda/commissie-levelt/interim-rapport.pdf, geraadpleegd 23 november 2011). LOWI(2001). Notitie wetenschappelijke integriteit (http://www.knaw.nl/Content/ Internet_KNAW/publicaties/pdf/20011082.pdf, geraadpleegd 23 november 2011). Malmi, T. & D.A. Brown (2008). Management Control Systems as a Package – Opportunities, Challenges and Research Directions. Management Accounting Research, 19, p. 287–300.

73


74

Merton, R.K. ( 1942). The Normative Structure of Science. In: N. Storer (Ed.), The sociology of science: Theoretical and empirical investigations (p. 267–278). Chicago: The University of Chicago Press. NRC (2010). ‘Commissie onderzoekt fraude met diploma’s InHolland’ (http:// vorige.nrc.nl/binnenland/article2579798.ece/Onderzoek_naar_diplomafraude_ Hogeschool_INHolland, geraadpleegd 23 november 2011). NRC ( 2011). ‘Universiteiten behandelen zeker honderd zaken van fraude’ (http:// www.nrc.nl/nieuws/2012/01/14/universiteiten-behandelden-zeker-honderd-zakenvan-fraude/, geraadpleegd 15 januari 2012). Simons, R. ( 2000). Performance measurement and control systems for implementing strategy. Upper Saddle River, New Jersey: Prentice Hall. Sixma, J.J. (2010). Voor- en nadelen van wetenschappelijk wangedrag (http://www. knaw.nl/Content/Internet_KNAW/actueel/bestanden/Presentatie_Sixma.pdf, geraadpleegd 25 november 2011). Taleb, N.N.(2007). The Black Swan Theory: The Impact of the Highly Improbable. London: Penguin Books. Volkskrant(2011a). ‘Hoogleraar Erasmus MC ontslagen om fraude’ (http://www. volkskrant.nl/vk/nl/2672/Wetenschap-Gezondheid/article/detail/3039200/2011/ 11/17/Hoogleraar-Erasmus-MC-ontslagen-om-fraude.dhtml, geraadpleegd 23 november 2011). Volkskrant ( 2011b). ‘Opleiding journalistiek Windesheim onder de maat’ (http:// www.volkskrant.nl/vk/nl/5288/Onderwijs/article/detail/3085857/2011/12/21/Opleiding-journalistiek-Windesheim-onder-de-maat.dhtml, geraadpleegd 22 december 2012). VSNU (2004). De Nederlandse Gedragscode Wetenschapsbeoefening (http://www. vsnu.nl/Media-item/Nederlandse-Gedragscode-Wetenschapsbeoefening.htm, geraadpleegd 25 november 2011). Wruck, K.H. & M.C. Jensen (1994). Science, specific knowledge, and total quality management. Journal of Accounting and Economics, 18, p. 247–287.

CPA en het koffertje van de controller Essayprijs 2010–2011

H.R.R. Jeurink MSc

1 Inleiding Elk jaar wordt onder het verblindende flitslicht van tal van persfotografen in Den Haag op de derde dinsdag van september vol trots het alom bekende houten koffertje gepresenteerd. Het bevat de begroting van ons koninkrijk, de baten en lasten waar we het het komende jaar mee moeten doen. Een bron voor vele Kamervragen betreffende nut en noodzaak, de origine van de inkomsten en de besteding der middelen. Eigenlijk is de inhoud van dit koffertje goed te vergelijken met het jaarlijkse budget van ondernemingen, niet altijd even helder voor eenieder, stof tot nadenken voor velen, maar met één groot verschil: onderaan de streep ziet men het liefst een zo groot mogelijke winst, in tegenstelling tot de regering, die hoopt op een zo klein mogelijk tekort. Michael Porter merkte ooit eens op: ‘Als het doel van uw onderneming een andere is dan winst maken, als het is om groot te zijn, of snel te groeien, of een technologische leider te zijn, zult u problemen krijgen.’ 1 Uitgaande van deze opvatting is winst een van de belangrijkste indicatoren van het succes van een onderneming. Men mag dan toch ook aannemen dat ondernemers ook precies weten waar en hoe deze winst wordt gegenereerd. Het is tijd voor ‘Kamervragen’ over dit koffertje, het budget en de link met de winststrategie. Mijn stelling is dat men onvoldoende gebruikmaakt van financiële informatie om de strategie te bepalen en hierdoor onvolledige of onjuiste beslissingen 1

Michael E. Porter (1947) is een Amerikaanse hoogleraar aan de Harvard Business School. Hij geldt als een icoon op het vlak van concurrentiestrategieën. Vooral zijn vijfkrachtenmodel (‘Competitive Forces Model’ ofwel ‘Five Forces Model’), waardeketenmodel (‘Value Chain Model’) en zijn typologie van generieke concurrentiestrategieën behoren tot de basiskennis van iedere manager. Porter was de eerste die de betekenis van het werk van managers voor het succes van een onderneming in kaart bracht.

75


neemt, die van invloed kunnen zijn op het rendement van het ‘koninkrijk’. Ik ben namelijk van mening dat er in veel van onze ‘koffertjes’ nog ruimte genoeg is voor een schat aan extra informatie. Informatie die essentieel kan zijn voor het nemen van beslissingen en uiteindelijk bepalend kan zijn voor de hoogte van de winst. Informatie die gegenereerd kan worden door de eigen staatssecretaris van Financiën, de controller. De controller van nu kijkt vooruit, is breed georiënteerd en opgeleid. Hij is de expert op het gebied van beleidsondersteuning, analyses en budgetteren. Waar de controller vroeger nog werd gezien als boekhouder en onderdeel was van de administratie, begeeft hij zich nu onder andere op het spanningsvlak tussen financiën en verkoop. De aangewezen persoon om in een adviserende rol alle partijen te voorzien van cruciale informatie, om het nemen van strategische beslissingen te vergemakkelijken en te onderbouwen. Door een breed interessegebied, een solide opleiding en een gezonde nieuwsgierigheid zou zijn ‘koffertje’ weleens vol kunnen zitten met een schat aan informatie.

2

76

Politiek gevoelige vergelijking

Afgezien van een winstdoelstelling lijken de Nederlandse politiek en een onderneming best op elkaar. Zo is de CEO de minister-president, is het managementteam het kabinet met de CFO als minister van Financiën, aan het hoofd van zijn eigen ministerie met onder andere de controller als zijn staatssecretaris. Elk jaar stellen zij een begroting op met de verwachte inkomsten en de diverse uitgaven, zoals kortingen, salarissen, inkopen en productiekosten. De inkomsten worden gegenereerd door de verkopen aan klanten, wat te vergelijken is met de belastinginkomsten van inwoners en bedrijven. Aan het hoofd van onze regering staat de koning, aan het hoofd van elk bedrijf… de klant. Want de klant is echt koning voor veel bedrijven. Er wordt dan ook goed voor hen gezorgd met hoge kortingen, kredieten, promotieartikelen enzovoorts. Dat dit gepaard gaat met hogere uitgaven en kosten is met behulp van ‘het koffertje’ natuurlijk bekend en dat er een grens aan deze klantvriendelijkheid zit, weten we ook, maar weten we eigenlijk wel waar deze grens ligt? Als we onze klanten nu eens niet als koning zien, maar als burgers van ons eigen koninkrijk. Elke klant betaalt dan belasting (bruto-omzet) en heeft vaak recht op een heffingskorting (kortingen en bonussen). Daarnaast kost elke klant geld naar


wat hij verbruikt (inkoop- of kostprijs verkopen). Het surplus, de brutomarge, kan vervolgens worden besteed aan de kosten van medewerkers en kantoren (ambtenaren en ministeries), investeringen, marketing en andere uitgaven (wegen, promotie), alles afhankelijk van de strategie die de directie en haar raadgevers (commissarissen, medebestuurders, of om in de metafoor te blijven: Raad van State en parlement) hebben gekozen om in de komende jaren weer winst te behalen. Na aftrek van al deze uitgaven heeft de overheid vaak een tekort, en de onderneming hopelijk een winst. Deze winst zal deels worden gereserveerd en deels worden uitgekeerd aan de aandeelhouder, het werkelijke staatshoofd, want wanneer deze winst niet voldoende is, dalen de koersen en zal het koninkrijk uiteindelijk uiteenvallen; of haar koning afzetten. Wanneer we een onderneming durven te vergelijken met Nederland en hierdoor niet meer de klant, maar de aandeelhouder als koning zien, kunnen we nieuwe inzichten opdoen, die van invloed kunnen zijn op het strategisch beleid. De politiek gevoelige vergelijkingen van de eerste twee delen van dit betoog creëren hopelijk voldoende nieuwsgierigheid om uit te vinden hoe we de komende Beschouwingen nog zelfverzekerder door kunnen komen. Essentieel in dezen is begrijpen waar de winst precies vandaan komt en hoe deze van invloed kan zijn op de strategie. Dit zou zelfs tot op klantniveau moeten gaan, want zeker voor ondernemingen die verschillende producten aanbieden aan een uitgebreid klantenbestand, is het te verwachten dat er verschillen te ontdekken zijn tussen klanten. Deze verschillen hebben elk voor zich een positief of negatief effect op de totale winst. In toenemende mate maken ondernemingen gebruik van modellen om de winst per regio of zelfs per klant te kunnen berekenen. De meeste modellen beperken zich echter tot het beantwoorden van de vraag hoeveel er aan een klant verdiend wordt. De vraag waarom we wel of geen winst maken, en nog belangrijker: waarom er verschillen zijn tussen klanten, blijft echter vaak achterwege. Een CPA (Customer Profitability Analyses)-model kan hier uitkomst bieden. Helaas eindigen vele van deze analyses met de bekendmaking van de resultaten. Op klantniveau wordt er soms, waar nodig, nog wel bijgestuurd. Daarentegen heeft een CPA-model op strategisch niveau nog geen voet aan de grond gekregen. Een stap die naar mijn idee cruciaal is om echt de baas te zijn over je winst. Alvorens mijn gedachten uiteen te zetten doe ik eerst een paar stappen terug door te beginnen met wat er vaak wel aan informatie beschikbaar is. Vervolgens ga ik in op analyses waar nog nauwelijks aandacht aan wordt besteed en tot slot bespreek ik hoe de controller al deze informatie kan bundelen tot een waardevol geheel. Controllers beschikken

77


namelijk, door onder andere hun vakanalytische vaardigheden in combinatie met een plaats in de organisatie tussen financiën en verkoop, over de juiste vaardigheden om toegevoegde waarde te leveren voor de onderneming.

3

De basis

De kern van mijn betoog betreft de vraag hoe de opbrengsten en uitgaven – en hiermee ook de winst – in lijn te krijgen zijn met de strategie. Heel basaal gesteld is de winst het positieve verschil tussen opbrengst en kosten. Voor deze winst zijn onder andere verkoophoeveelheid, verkoopprijs, kortingen, inkoopprijs en overige kosten bepalend. Deze kosten variëren van kosten die direct zijn toe te wijzen aan producten, tot aan zeer algemene kosten die niet of nauwelijks te verbijzonderen zijn. Vooral deze laatste categorie zorgt ervoor dat winstberekeningen vaak op ‘totaal bedrijfsniveau’ worden samengesteld en nauwelijks per klant. Hoe verder er namelijk wordt ingezoomd op details, des te meer ‘kosten’ uit de berekening blijven of worden versleuteld in een kostprijs. Wanneer we op klantniveau gaan kijken, spreken we eigenlijk al niet meer over winst, maar vaker over brutomarge. Een bedrag dat eigenlijk niet meer is dan de omzet per klant, verminderd met kortingen en de kostprijs van de verkopen. Deze brutomarge is van grote waarde. Vooral, omdat die rekening houdt met de variabele kosten. Heeft een klant een negatieve brutomarge, dan kan de ondernemer geneigd zijn afscheid te nemen van deze klant, omdat die verliesgevend is. Vaak houdt hier de winstberekening per klant op, maar in veel gevallen is dit voor de ondernemer al voldoende informatie. Men zou nu kunnen opmerken dat dit de enige relevante informatie is en dat verdere analyse niets zal toevoegen. Naar mijn mening is dat te kort door te bocht en schuilt er nog veel meer informatie in deze cijfers. Ten eerste door brutomarges van individuele klanten met elkaar te vergelijken. Door deze bedragen van alle klanten te sorteren van hoog naar laag en ze vervolgens bij elkaar op te tellen, kan een ‘Stobachoff-curve’ worden gecreëerd.2 Met

2

78

Kaj Storbacka is hoogleraar Marketing Strategie aan de Hanken School of Economics, Helsinki (Finland) en hoogleraar Marketing aan de University of Auckland Business School in New Zeeland. In een van zijn publicaties (Storbacka, 1998) introduceert hij de Stobachoff-curve om de winstgevendheidsverschillen tussen klanten weer te geven. In de grafiek staan op de horizontale as de klanten gerangschikt op basis van winstgevendheid, op de verticale as staat de cumulatieve winst.

4


behulp van deze grafiek is goed te zien welk percentage klanten verantwoordelijk is voor welk deel van de totale brutomarge. Een mogelijke verdeling is bijvoorbeeld 20/80, waarbij 20% van de klanten zorg draagt voor 80% van de marge. In een dergelijke grafiek is ook te zien welk deel van de klanten een negatief effect heeft op de totale brutomarge. Dit model versterkt wellicht de mening over deze verliesgevende klanten en men zou misschien kunnen denken dat we nog geen stap verder zijn dan vóór het opstellen van deze ‘curve’. Dit model laat echter wel meer zien dan alleen afzonderlijke marges. De afhankelijkheid van een relatief klein aantal klanten op de totale winst bijvoorbeeld. Of het zeer grote deel van het klantenbestand dat nauwelijks bijdraagt aan de winst, maar waar wel veel tijd en aandacht aan geschonken wordt. Puur het feit dat er blijkbaar grote verschillen tussen winsten per klant zijn, zou al genoeg moeten zijn voor een uitgebreidere en meer gedetailleerde analyse die laat zien waarom de ‘ongewenste’ klanten verliesgevend zijn, en dat dit in sommige gevallen voorkomen kan worden. Wellicht toont verdere analyse aan dat er te veel ‘vaste’ kosten in de brutomarge zijn betrokken en dat klanten helemaal niet verliesgevend zijn. Ook het omgekeerde is mogelijk: dat er juist te weinig kosten zijn berekend aan klanten en dat er misschien nog wel meer klanten ‘in het rood duiken’. Deze mogelijke uitkomsten vergroten het risico op overhaaste en onjuiste beslissingen. Wanneer de controller een CPA-model opstelt, kan dat, zoals ik al opmerkte, uitkomst bieden.

Analyse op niveau

Een goed opgesteld CPA-model kan voorkomen dat men overhaast afscheid neemt van verliesgevende klanten of ten onrechte klanten aanhoudt, omdat ze winst lijken te genereren. Het model geeft een veel duidelijker antwoord op de vragen welke klanten je moet koesteren, welke wat meer aandacht verdienen en van welke klanten toch echt beter afscheid genomen kan worden. Met een goed opgezet CPA-model kunt u nog verder gaan, want het zoeken naar relaties en overeenkomsten tussen klanten is nu een stuk eenvoudiger. Hiermee worden eventuele verschillen in winstgevendheid tussen groepen klanten ook inzichtelijk gemaakt. Dit kan verstrekkende gevolgen hebben voor het strategische beleid van een organisatie.

79


De mogelijkheden die deze informatie biedt voor strategische beslissingen, zijn bijna tien jaar geleden al eens besproken (Van Raaij, 2003).3 In het artikel werd een model gepresenteerd dat bedrijven kunnen gebruiken om CPA te implementeren. Deze implementatie geschiedt in zes fasen. Nadat bepaald is welke actieve klanten er eigenlijk in het bestand staan (1), kan er een calculatiemodel worden opgezet (2). Dit model verdeelt vervolgens alle inkomsten en kosten over de geselecteerde klanten (3). Na deze berekening kunnen diverse analyses worden uitgevoerd (4). Vervolgens kunnen de uitkomsten worden vergeleken met de bestaande strategieën (5). Om uiteindelijk het maximale uit het model te kunnen halen kan men een infrastructuur opzetten om de calculatie en analyse vaker uit te voeren (6). Het ontwerp van de berekening (2) is allesbepalend voor de uitkomsten van de analyse. Welke kosten ga je verdelen met welke verdeelsleutel over welke klanten? Verdeel hiervoor allereerst alle klanten in segmenten die voor het bedrijf voor de hand liggen, bijvoorbeeld naar soort product dat afgenomen wordt, geografische ligging of naar iets wat specifiek past bij de branche. Wat ook zou kunnen, is een indeling in gouden, zilveren en bronzen klanten, aangezien een dergelijke verdeling vaak ook terug te vinden is in de gekozen strategie. Verdeel vervolgens alle kosten uit de winst-en-verliesrekening. Alle direct toewijsbare kosten gaan direct naar een individuele klant. Van de overige kosten kijken we of deze toe te wijzen zijn aan één of enkele segmenten, om ze vervolgens verder te verdelen over de klanten in deze segmenten. Alle kosten die op deze manier nog niet zijn toegewezen, kunnen op basis van bijvoorbeeld omzet of afzet worden verbijzonderd. Vervolgens kunnen niet-direct tastbare kosten worden toegewezen, zoals de kosten van kapitaal. Een voorbeeld hiervan is het debiteurensaldo. Elke dag dat een klant niet betaalt, kost de onderneming geld. Dit ‘verlies’ is te berekenen door uitstaande saldi contant te maken met behulp van een interestpercentage of met een vermogenskostenvoet. Deze kosten kunnen relatief eenvoudig ook worden toegewezen aan klanten of segmenten en geven een nog preciezer beeld van de winst die men eigenlijk maakt. Hierna een voorbeeld om een en ander te verduidelijken. 3

80

Erik M. van Raaij is Assistant Professor of Purchasing & Supply Management aan de Rotterdam School of Management, Erasmus University (Rotterdam). Hij heeft een ‘engineering degree’ in Business en een PhD in Marketing aan de University of Twente. Zijn werk is gepubliceerd in diverse internationale academische vaktijdschriften. Een van deze publicaties is een ‘casestudy’ over het implementeren van een klantwinstgevendheidsmodel.


Stel, u bent manager van een debiteurenafdeling, belast met de taak om openstaande bedragen zo snel mogelijk te innen en u hebt twee klanten die te laat zijn met betalen. Klant A is 10 dagen te laat met het betalen van een factuur van 100.000 euro en klant B (ook voor 100.000 euro) is 20 dagen te laat met betalen. Welke klant heeft uw prioriteit? Zou u deze keus ook maken als een CPA-analyse naar voren brengt dat klant A een betalingstermijn heeft van 60 dagen en klant B een termijn van 15 dagen? Simpel gezegd kost klant A u op dit moment al 70 dagen aan rente en klant B 35 dagen. Theoretisch gezien is de winstmarge op A kleiner dan die op klant B. Wellicht kan dit aanleiding zijn om de betalingsconditie van klant A eens onder de loep te nemen.

Nu alle tastbare en minder tastbare kosten zijn toegewezen, kan de winst per klant op drie niveaus worden geanalyseerd. Na toerekening van alle kosten, na toerekening van de segmentspecifieke kosten en na toerekening van alleen de directe kosten zal een Stobachoff-curve voor alle drie berekeningen verschillende resultaten laten zien. Door deze drie niveaus van klantwinst te combineren met de brutomargeanalyse kunnen we een veel grondiger oordeel geven over de vraag welke klanten we moeten koesteren en van welke we maar beter afscheid kunnen nemen.

5 Waardecreatie Naast een CPA per klant, zoals hiervoor beschreven, kan er ook een analyse worden gemaakt per segment. Met deze analyse kunnen echt grote stappen worden gemaakt, want wanneer we de uitkomsten vergelijken met de strategie (stap 5) kunnen we vaststellen of de strategie wel dát rendement oplevert dat men voor ogen had. Om dit wat meer vorm te geven volgt hieronder een situatieschets, waarin de uitkomsten van een CPA geen onbelangrijke factor blijken te zijn. In het volgende voorbeeld bent u de CEO van een bedrijf dat verschillende soorten koffiezetapparaten produceert en verkoopt aan kleine zelfstandigen (met name horeca) en landelijke winkelketens (ten behoeve van de consument). 81


82

Al uw klanten hebt u ingedeeld in categorieën. De meeste klanten zijn brons, een groot aantal is zilver en sommige klanten zijn van de gouden categorie. Alle producten verkoopt u met een positieve marge. Hierdoor hebt u voor het bepalen van het soort edelmetaal de verkoopaantallen gebruikt met de gedachte dat de winst toeneemt naarmate de verkoopaantallen stijgen. De gouden klanten koestert u het meest. Zij krijgen de mooiste reclamematerialen en de grootste kerstpakketten. Ze krijgen wel een hogere korting dan de overige klanten, maar dat maakt hun aantal ruimschoots goed. De bronzen klanten hebt u nodig voor de basisafzet. Commercieel beschouwd is het minder noodzakelijk hier veel aandacht aan te besteden. De aantallen per klant zijn laag en de brutomarge per klant is dat ook. Een prima strategie en herkenbaar voor veel bedrijven. Toch laat u voor de zekerheid uw controller een CPA uitvoeren en hij komt met de volgende bevindingen bij u terug: de gouden klanten bestaan voornamelijk uit de grote winkelketens. Naast de hogere kortingen (die al in uw brutowinst besloten lagen) kunt u een groot deel van de marketinguitgaven naar deze klanten toerekenen, aangezien de meeste reclame gerelateerd is aan de consumentenproducten en niet aan de horeca-apparaten (niet in uw brutomarge). De grote winkelketens krijgen bijna alle een langere betalingstermijn, wat u een renteverlies oplevert ten opzichte van de kleinere afnemers die keurig betalen (niet in uw brutomarge). Aan de andere kant bevat de bronzen groep veel horecaklanten. Deze kopen voornamelijk de duurdere espressoapparaten, die echter veel storingen veroorzaken, waardoor uw onderhoudsdienst veel uren maakt om de problemen te verhelpen (niet in uw brutomarge). De controller komt door zijn CPA tot de conclusie dat juist door alle marketing- en verkoopinspanningen het per saldo niet de gouden klanten zijn die de meeste winst voor u opleveren. Daarnaast laten de bronzen klanten een tweedeling zien. Enerzijds duikt een deel van de klanten door openstaande posten of hoge onderhoudskosten de ‘rode cijfers’ in, anderzijds laten anderen zeer mooie winsten zien door de juiste productmix. De zilveren groep lijkt het meest constant te zijn. Deze conclusie lijkt aan te tonen dat uw edelmetaalstrategie niet volledig in lijn is met de winstdoelstelling van uw aandeelhouder. Tijd voor een nieuwe strategie?

6

Het koffertje 2.0 Essayprijs 2010–2011

Een goed geïmplementeerd CPA-model kan voorkomen dat de onderneming overhaast afscheid neemt van verliesgevende klanten of ten onrechte klanten aanhoudt, omdat ze winst lijken te genereren. Het is een controlemiddel om te beoordelen of ‘gouden’ klanten wel echt de meest winstgevende zijn. Het helpt bij het afstemmen van de strategie op de winstdoelstelling. Het wordt misschien eens tijd de klant niet meer als koning te behandelen. Men moet geld verdienen aan de klant. Genoeg om de aandeelhouder tevreden te houden. Laat de controller nu eens ‘spelen’ met de cijfers. Ga een stap verder dan alleen te focussen op de brutomarge uit de winst-en-verliesrekening, dan zal het volgend jaar weleens anders kunnen zijn op die ‘derde dinsdag’. Daar staat hij weer met zijn koffertje, de CFO met de begroting voor komend jaar. Dit jaar echter anders dan anders. Het koffertje puilt uit, de controller heeft het dit keer zo vol gestopt, dat het amper dicht kan. Vol met analyses over winsten per klant, per segment en rechtstreekse verbanden met de onlangs aangepaste strategie. Tijdens de eigen Troonrede zit de directie wat meer ontspannen in de stoel te wachten op wat de aandeelhouder van de plannen vindt. Allemaal omdat ze de controller een kans heeft gegeven en de uitkomsten heeft kunnen verenigen met haar eigen zienswijze. En de klanten? Tja, sommigen zullen misschien wat minder blij met zijn, want we waren te goed voor hen. Laat die maar vertrekken en plaats maken voor tevreden ‘burgers’ die krijgen waar ze recht op hebben, zonder dat men verlies op hen maakt, precies zoals de controller heeft uitgerekend.

Bronnen Storbacka, K. (1998). Customer profitability: analysis and design issues. In R. Brodie et al (Eds.), Proceedings of the 6th International Colloquium in Relationship Marketing (p. 124–144). Auckland: University of Auckland. Raaij, E.V. van (2003). The implementation of customer profitability analysis: A Case Study. Industrial Marketing Management, Vol. 32, No. 7, p. 573–583.

83

84


Accountants in balans op weg naar de top Essayprijs 2010–2011

mevr. Y.H. Mo MSc RA

1 Inleiding ‘Opnieuw geringe toename aantal vrouwen in de top’ 1 ‘Schokkend: bedrijven niet klaar voor topvrouwen’ 2 Diverse recente artikelen tonen aan dat er nog steeds veel aandacht is voor doorgroei van vrouwen naar topfuncties. Ook in de accountancybranche blijkt dat de uitstroom van vrouwen relatief hoog is en dat de topfuncties veelal worden ingenomen door mannen. Uit een van de vele onderzoeken die zijn uitgevoerd naar de motieven en oorzaken van de relatief hoge uitstroom van vrouwen, kwam naar voren dat het ontbreken van een goede ‘werk-privébalans’ de meest genoemde vertrekreden is.3 Recente jaarlijkse accountancybeloningsonderzoeken en een recent Europees onderzoek van Mercer bevestigen dit beeld.4 Het onderzoek van Mercer toont aan dat 52% van de vrouwen de balans tussen werk en zorg als een grote belemmering ziet om door te stromen naar een topfunctie. Uit de eerder genoemde onderzoeken blijkt dus dat de ‘werk-privébalans’ een belangrijke rol speelt in het carrièreverloop. Door de toename van het aantal tweeverdieners en eenoudergezinnen ervaren steeds meer werkenden een disbalans tussen werk en privé. De visie op ‘werk’ en ‘thuis’ is in de meeste westerse landen gewijzigd van twee separate domeinen – de traditionele scheiding tussen werk en 1 2 3 4

www.nyenrode.nl, 8 september 2011. www.opzij.nl, 3 maart 2011. Van Doornehuiskes en Partners 2006. Accountancybeloningsonderzoeken 2009, 2010 en 2011, uitgevoerd door het maandblad de Accountant en Alterim in samenwerking met de NBA en de Vereniging van Accountancystudenten (VAS). Zie verder: www.mercer.nl, 3 maart 2011.

85


thuis – naar de visie dat deze twee domeinen sterk aan elkaar gerelateerd zijn.5 Dit wordt ook wel werk-thuis-interferentie genoemd. Dat is een proces waarin iemands functioneren en gedrag in het thuisdomein wordt beïnvloed door (kwalitatieve en kwantitatieve) eisen vanuit het werkdomein en omgekeerd.6 Ik heb in het licht van de toegenomen belangstelling inzake de oorzaak van de geringe doorstroom van vrouwen naar hogere managementfuncties in de accountancy in het algemeen en de onbalans tussen werk en privé in het bijzonder een kwalitatief onderzoek met een exploratief karakter verricht. Dit onderzoek is uitgevoerd aan de hand van een uitgebreid literatuuronderzoek en diepte-interviews om inzicht en kennis te verkrijgen ten aanzien van factoren die van invloed kunnen zijn op werk-thuis-interferenties en de daarmee samenhangende relatie met het carrièreverloop in de accountancy.

2 Werk-thuis-interferentie Werk-thuis-interferentie kan worden beschouwd als een vorm van rollenconflict, waarin de druk vanuit het werken thuisdomein op bepaalde gebieden groot is – en omgekeerd – en waarin doelstellingen onverenigbaar zijn.7 Een dergelijk rollenconflict ontstaat doordat iemand veelal verschillende rollen speelt, zoals die van werknemer, partner, ouder. Deze verschillende taken vergen tijd, energie en inspanning. Greenhaus & Beutell (1985) onderscheiden de volgende vormen van werk-thuis-interferenties: •• Interferentie gerelateerd aan tijd: ten gevolge van de tijdsdruk in het ene domein kan men niet meer voldoen aan de eisen die het andere domein stelt. Overwerk kan bijvoorbeeld ten koste gaan van de beschikbare tijd voor het gezin. •• Interferentie gerelateerd aan spanning: spanning in het ene domein leidt ertoe dat het moeilijker wordt aan de eisen te voldoen die het andere domein stelt. Vervelende gebeurtenissen in de privésfeer kunnen bijvoorbeeld leiden tot spanning, wat van negatieve invloed kan zijn op het werk. •• Interferentie gerelateerd aan gedrag: het gedrag in het ene domein sluit niet aan op het verwachte gedrag in het andere domein. Zo kan van iemand die thuis (ver)zorgend bezig is, op het werk een andere houding geëist worden.

86

5 6 7

Dikkers 2008. Geurts et al. 2005. Greenhaus & Beutell 1985.


In veel onderzoeken ligt de nadruk voornamelijk op negatieve interferenties tussen werken thuisdomein.8 In recentere onderzoeken, zoals die van Grzywacz & Marks (2000) en Geurts et al. (2005), worden ook de positieve interferenties tussen deze twee domeinen belicht. Dit leidt tot de volgende vier types werk-thuisinterferenties: I. negatieve werk-thuis-interferentie, II. negatieve thuis-werk-interferentie, III. positieve werk-thuis-interferentie, IV. positieve thuis-werk-interferentie. De belangrijkste factoren die van invloed kunnen zijn op de mate en richting van werk-thuis-interferenties, zijn als volgt samen te vatten: Factoren in het werkdomein:

Factoren in het thuisdomein:

Tijdsbesteding in het werkdomein

Tijdsbesteding in het thuisdomein

Werkbeheersing /-verantwoordelijkheden

Thuisbeheersing /-verantwoordelijkheden

Ondersteuning vanuit het werkdomein Ondersteuning vanuit het thuisdomein Rolverwachting werkdomein

Rolverwachting thuisdomein

Karakteristieken dienstverband

Demografische factoren

Voor bepaalde factoren verschilt de mate waarop deze van invloed zijn op werkthuis-interferenties, voor mannen en vrouwen. Uit onderzoeken is onder meer gebleken dat vrouwen eerder druk ervaren om aan bepaalde rolverwachtingen ten aanzien van het gezin te voldoen, met als gevolg dat zij een hogere mate van interferentie vanuit het thuisdomein op het werkdomein ervaren in vergelijking tot mannen.9 Volgens de ‘gender role expectations theory’ wordt een dergelijke interferentie veroorzaakt door bepaalde rolverwachtingen die gebaseerd zijn op de traditionele rolverdeling: de man is de kostwinner en de vrouw is primair verantwoordelijk voor de zorg aangaande het gezin.10 Ondanks de vele veranderingen op het gebied van rolverdeling en emancipatie in de afgelopen dertig jaar lijken deze tradities nog steeds stand te houden. Vrouwen zijn weliswaar meer gaan werken, maar desondanks blijven zij veelal verantwoordelijk voor de huishoudelijke taken 8 Eagle, Miles & Icenogle. 1997; Frone, Russel & Cooper 1992a. 9 Higgins, Duxbury & Lee 1994. 10 Gutek, Saerle & Klepa 1991.

87


88

en zorgtaken en besteden zij hier derhalve aanzienlijk meer tijd aan in vergelijking tot mannen.11 De ‘gender role expectations theory’ stelt dat er een verband is tussen de rolverwachtingen en de werk-thuis-interferenties voor mannen en vrouwen.12 Zoals ik reeds opmerkte, zijn deze rolverwachtingen gebaseerd op de traditionele rolverdeling, waarin de man de kostwinner is en de vrouw primair verantwoordelijk voor de huishoudelijke taken en zorgtaken. De man bevindt zich primair in het werkdomein, terwijl de vrouw zich primair in het thuisdomein bevindt. De ‘gender role expectations theory’ stelt dat (extra) tijdsbesteding aan het primaire domein van het andere geslacht eerder tot negatieve interferenties zou leiden dan (extra) tijdsbesteding in het eigen primaire domein. Daarnaast is ook de gezinssamenstelling van invloed op de mate van interferenties tussen werken thuisdomein voor vrouwen en verschilt daarin ten opzichte van mannen. Zowel in vergelijking tot vrouwen met oudere kinderen als tot mannen ervaren vrouwen met jonge kinderen significant vaker interferenties, zowel vanuit werk op thuis als andersom.13 De hogere mate van interferenties wordt voornamelijk verklaard door het feit dat vrouwen in deze levensfase relatief meer tijd spenderen aan huishoudelijke taken en zorgtaken. In tegenstelling tot mannen lijken de taken en verantwoordelijkheden in beide domeinen voor vrouwen meer op elkaar van invloed te zijn, wat zou kunnen resulteren in verhoogde tijdsdruk en stress. Dit is tevens een mogelijke verklaring voor het verschil in het carrièreverloop van mannen in vergelijking tot vrouwen. Maniero & Sullivan (2005) verklaren dit verschil aan de hand van het zogenoemde Caleidoscoopmodel. Net als een caleidoscoop die van patroon wijzigt op het moment dat de koker wordt geroteerd en de glasschijfjes in een nieuwe opstelling vallen, verandert iemand van carrièrehouding door verschillende roterende aspecten in zijn leven. De caleidoscoop bestaat uit de volgende variabelen die de basis vormen voor het besluitvormingsproces in het carrièreverloop: •• Authenticiteit: authenticiteit is de variabele die eerlijkheid en oprechtheid tegenover zichzelf betreft. Hiervoor kent men zijn eigen sterkte en beperkingen en handelt men op basis van de beste informatie die op dat moment beschikbaar is. •• Balans: deze variabele betreft het evenwicht in het algehele leven, met name in de sfeer van werk en privé. 11 Merens et al. 2011. 12 Gutek, Saerle & Klepa 1991. 13 Higgins, Duxbury & Lee 1994.

••

Deze variabelen spelen een belangrijke rol in de besluitvorming aangaande de carrière, waarin telkens een van de drie genoemde variabelen een dominante rol speelt. Maniero & Sullivan (2005) maken onderscheid tussen twee verschillende caleidoscoop-carrièrepatronen, namelijk het alfa- en het bèta-patroon. Het eerste laat een lineair verloop zien, waar de carrière (uitdaging) in de beginfase op de eerste plaats komt. In de ‘mid-carrièrefase’ speelt vervolgens de variabele ‘authenticiteit’ de belangrijkste rol, waarna ten slotte in de eindfase, wanneer men in de richting van zijn pensioen gaat, de prioriteit bij balans komt te liggen. Volgens Maniero & Sullivan is dit verloop veelal met het carrièreverloop van mannen te associëren. alfa-patroon

bèta-patroon










Uitdaging: deze variabele representeert de behoefte om te leren, te ontwikkelen en een uitdagende baan te vinden.

Begin carrièrefase

Midden carrièrefase

Eind carrièrefase

Uitdaging

Balans

Authenticiteit

Caleidoscooppatronen (Maniero & Sullivan, 2005)

Op vrouwen is veelal het bèta-patroon van toepassing, waar in principe alle variabelen in alle fasen aanwezig zijn met één specifieke variabele op de voorgrond. In de beginfase van de carrière ligt de prioriteit evenals in het alfa-patroon bij carrière (uitdaging). In de mid-carrièrefase krijgen vrouwen meer te maken met kwesties

89


op het gebied van balans, familie en relatie. In deze fase wensen vrouwen nog steeds uitdaging en authenticiteit, maar zij zullen ervoor kiezen een compromis te sluiten waarmee een balans kan worden bereikt. In de laatste fase van de carrière hebben de vrouwen inmiddels een balans gevonden en richten zij zich op het vraagstuk wat zijzelf nu eigenlijk willen. In deze fase treedt derhalve authenticiteit op de voorgrond. Het belangrijkste verschil ten opzichte van het alfa-patroon is dat in het bètapatroon alle variabelen in elke fase actief zijn. In het alfa-patroon is in elke fase veel meer één concrete variabele overheersend. Voor een bèta-patroon is in principe eveneens sprake van een overheersende variabele, maar de overige twee variabelen blijven in elke fase een belangrijke rol spelen in het geheel en worden telkens opnieuw betrokken in de overwegingen. Uit het Caleidoscoopmodel blijkt dat voor vrouwen een balans tussen werk en thuis veel eerder in het carrièreverloop een belangrijke rol speelt dan voor mannen. Naast de eerder genoemde factoren die van invloed zijn op de mate en richting van werk-thuis-interferentie heb ik dan ook de caleidoscoopvariabelen in mijn onderzoek betrokken. De mate waarin de genoemde factoren van invloed zijn op werk-thuis-interferenties, wordt mijns inziens mede bepaald door het patroon dat men primair volgt en de fase van het desbetreffende patroon waarin men zich bevindt.

3

90

Accountants in balans?

Werkdruk Uit mijn onderzoek is gebleken dat men over het algemeen meer interferentie vanuit werk op thuis ervaart dan andersom. Een veelvoorkomende oorzaak van werk-thuis-interferentie is werkdruk. Dit wordt zowel door de mannelijke als door de vrouwelijke medewerkers ervaren. Opvallend is dat zowel mannen als vrouwen beamen dat overwerk weliswaar leidt tot een hogere mate van werk-thuis-interferentie, maar dat het niet direct als negatief wordt ervaren, zolang het maar binnen acceptabele grenzen blijft. Voorts wordt overwerken op zich niet als negatief ervaren, maar wel het feit dat de werkgever dit veelal als ‘normaal’ beschouwt. Met name zij die relatief veel waarde hechten aan balans, delen dit gevoel. Opvallend is dat mensen die in de fase verkeren waarin de caleidoscoopvariabele ‘authenticiteit’ op de voorgrond staat, minder negatieve werk-thuis-interferenties ervaren als gevolg van werkdruk. Voor diegenen die met de accountancyopleiding bezig

Flexibiliteit Mijn onderzoek toont aan dat het ontbreken van voldoende mate van flexibiliteit, beheersing en zeggenschap over het eigen takenpakket voor zowel mannelijke als vrouwelijke medewerkers leidt tot een verhoogde mate van spanning, wat resulteert in een negatieve werk-thuis-interferentie. Naarmate het functieniveau stijgt, neemt de mate van flexibiliteit en beheersing ten aanzien van het eigen takenpakket toe. Met name vrouwen met kinderen beschouwen een hoge mate van flexibiliteit in het werk als een factor die een positieve invloed heeft op werk-thuis-interferenties. Door de flexibiliteit in het werkdomein zijn zij in staat flexibeler hun taken in het thuisdomein te plannen. Opvallend is dat dit nagenoeg alleen door vrouwen en niet door mannen is genoemd als positief aspect. Dit zou verklaard kunnen worden uit het feit dat vrouwen een significant groter aandeel in de huishoudelijke taken en zorgtaken hebben in vergelijking tot mannen.14 Verder is uit mijn onderzoek naar voren gekomen dat met name diegenen die veel belang hechten aan ‘authenticiteit’, het belangrijk vinden dat zij voldoende beheersing kunnen hebben over het eigen takenpakket.


zijn, is, naast overwerk, de benodigde tijd voor studie een factor die invloed heeft op de mate van negatieve werk-thuis-interferentie met betrekking tot de tijdsbesteding. De combinatie van studie, (over)werk en privé wordt hierdoor veelal als problematisch ervaren.

Verwachtingen management Ten aanzien van de rolverwachtingen vanuit het werkdomein die van invloed zijn op de mate van werk-thuis-interferenties, is een onderverdeling in twee factoren te maken, namelijk onduidelijke verwachtingen en structureel (te) hoge verwachtingen. Met name in de beginfase van de carrière blijken de verwachtingen niet altijd duidelijk te zijn, wat veelal kan leiden tot verhoogde spanningen. Deze constatering wordt ook door veel vrouwen onderschreven. Dat de werkgever structureel (te) hoge verwachtingen koestert, wordt voornamelijk ervaren door medewerkers die een beginnend-leidinggevende functie hebben. Zowel onduidelijke als te hoge verwachtingen zijn stressveroorzakende factoren die leiden tot een negatieve werk-thuis-interferentie.15 Opmerkelijk is dat het merendeel van de ondervraagden die prioriteit geven aan de caleidoscoop14 Merens et al. 2011; Higgins, Duxbury & Lee 1984. 15 Frone, Russel & Cooper 1992b.

91


variabele ‘uitdaging’, deze mening deelt. Ondanks dat zij veel belang hechten aan de aanwezigheid van voldoende uitdaging in het werk, zijn zij van mening dat de werkgever de lat structureel (te) hoog legt. De cruciale vraag is dan wanneer de lat hoog en zelfs te hoog ligt. Dat de lat hoog wordt gelegd, begrijpt men wel, omdat dit ook aansluit op de behoefte aan uitdaging in het werk. Indien de lat evenwel te hoog wordt gelegd, kan dit leiden tot een negatieve werk-thuis-interferentie. Ondersteuning De mate van ondersteuning vanuit de organisatie op het gebied van ‘werk-privébalans’ blijkt met name voor vrouwen een positieve invloed te hebben op werkthuis-interferenties. Dit wordt tevens bevestigd in het onderzoek van Grzywacz & Marks (2000), waaruit is gebleken dat een lagere mate van ondersteuning voor vrouwen tot een hogere mate van een negatieve werk-thuis-interferentie leidt in vergelijking tot mannen. In tegenstelling tot de vrouwelijke deelnemers deelt het merendeel van de mannen de mening dat het behoud van een goede balans tussen werk en privé primair een eigen verantwoordelijkheid is. Zij verwachten derhalve op dit gebied minimale tot beperkte ondersteuning vanuit de organisatie. Combinatie zorg en arbeid Over het algemeen is gebleken dat factoren in het thuisdomein slechts in beperkte mate van invloed zijn op werk-thuis-interferenties. Een factor die voor vrouwen een negatieve invloed heeft op interferenties vanuit het thuisdomein op het werkdomein, betreft de verwachtingen die in de privéomgeving leven. Vrouwen ervaren de druk om aan bepaalde rolverwachtingen ten aanzien van het gezin te moeten voldoen en ervaren hierdoor een hogere mate van negatieve thuis-werkinterferenties. Vanuit de theorie wordt dit verklaard door de rolverwachtingen die voortvloeien uit de traditionele rolverdeling.16 Die zijn van invloed op de mate van werk-thuis-interferenties.17 Vaak geldt ook nog eens voor vrouwen dat de leeftijd waarop zij zich kunnen profileren voor een hogere managementfunctie min of meer samenvalt met de periode in hun leven waarin zij kinderen krijgen. In de praktijk blijkt dat vrouwen in deze periode veelal de prioriteit geven aan een goede balans tussen werk en privé en derhalve dus het eerder genoemde bèta-patroon volgen. Verder is uit mijn onderzoek gebleken dat voldoende mate van ondersteuning

92

16 De traditionele rolverdeling houdt in dat de man primair de kostwinner is en de vrouw primair verantwoordelijk is voor het huishouden en het gezin. 17 Gutek, Saerle & Klepa 1991.

4 Stellingen


vanuit het thuisdomein niet zozeer tot een positieve thuis-werk-interferentie leidt, als wel een belangrijke voorwaarde is om geen negatieve thuis-werk-interferentie te ervaren.

Dit alles brengt mij tot de volgende stellingen. Optimalisatie flexibele werkomgeving Het verdient aanbeveling dat accountantskantoren hun medewerkers meer dan nu het geval is, de mogelijkheid bieden hun taken in zowel werk- als thuisomgeving op een flexibelere wijze in te delen. Met name vrouwen blijken dit als zeer positief te ervaren. Zo zou men bijvoorbeeld onder andere virtueel samenwerken met collega’s kunnen optimaliseren, zou men de kantoortijden kunnen verruimen, iets waar de klant – zeker die in een andere tijdzone – in veel gevallen ook optimaal gebruik van zou kunnen maken. De ondersteunende ICT-apparatuur – ik noem de ‘smartphone’, videoconferenties en al die andere IT-mogelijkheden die tegenwoordig voorhanden zijn – kan hier optimaal voor worden ingezet. Ook zou de flexibiliteit verder vergroot kunnen worden door de mogelijkheid te geven meer inspraak te bieden in de samenstelling van het klantenpakket. Een hoge mate van flexibiliteit in de werkomgeving brengt uiteraard ook valkuilen mee. De scheidslijn tussen het werken thuisdomein kan immers (verder) vervagen, doordat men mogelijk meer thuis aan het werk is en daarnaast vaker ‘online’ bereikbaar. Het risico dat men hierdoor meer werkdruk ervaart, kan resulteren in een negatieve werk-thuis-interferentie. Daarnaast is het afhankelijk van de medewerker in hoeverre hij of zij goed kan omgaan met een flexibele omgeving. Sommigen hebben wellicht juist een stringenter kader nodig om goed te kunnen functioneren. Teneinde te voorkomen dat men in deze valkuilen terechtkomt, is het van belang dat men voorafgaand, maar ook periodiek, wordt begeleid teneinde hiermee op een goede wijze om te gaan. Onder andere adequaat ‘time management’ en duidelijke afspraken zijn onontbeerlijk. Alternatieve loopbaanpaden Veel vrouwen ambiëren geen hogere managementfunctie doordat een dergelijke functie vaak alleen in voltijd beschikbaar is. Vaak geldt het ook nog eens voor

93


94

vrouwen dat de leeftijd waarop zij zich kunnen profileren voor een hogere managementfunctie, min of meer samenvalt met de periode in het leven waarin zij kinderen krijgen. Onder dergelijke omstandigheden kan het combineren van werk met privéleven problematisch zijn. Daarnaast blijkt in de praktijk dat vrouwen veelal een groter aandeel in de zorg en het huishouden hebben dan mannen. De mogelijkheid om deeltijds te werken in een hogere managementfunctie draagt mijns inziens slechts voor een deel bij aan een grotere doorstroom van vrouwen naar topfuncties. In de praktijk blijkt vaak nog immer de cultuur te bestaan waarin voltijd de norm is voor zo’n functie. Hierdoor ontstaat vaak een kloof tussen wat de organisatie aan haar medewerkers laat weten en wat ook echt in de alledaagse praktijk gebruikelijk is. De mogelijkheid om in deeltijd te werken draagt positief bij aan het aspect tijdsbesteding in het werken thuisdomein. Indien de bedrijfscultuur hierop niet aansluit, kan men echter nog steeds op het gebied van rolverwachtingen vanuit het werkdomein negatieve werk-thuis-interferenties ervaren vanwege de aanwezigheid van informele normen. Organisaties zouden inzicht moeten verkrijgen in de kenmerken van hun bedrijfscultuur. Hiervoor zouden zij zich met name moeten richten op de wijze waarop deze cultuur door hun medewerkers wordt ervaren. Zij zouden dan ook de verschillen die tussen mannen en vrouwen, alsmede die welke tussen de verschillende functieniveaus bestaan, in ogenschouw moeten nemen. Wanneer men de mogelijkheid biedt om in deeltijd te werken in een hogere managementfunctie, dient men hiervoor draagvlak in de organisatie te creëren, opdat dit ook echt in de praktijk wordt geaccepteerd. Verder dient men hierin transparant te zijn waar het gaat om de carrièregroeilijn, opdat medewerkers goed op de hoogte zijn van de verwachtingen die de organisatie hier heeft. Aannemelijk is dat een deeltijdwerker langer doet over één of verschillende functiestappen in vergelijking met een voltijdwerker. Om te voorkomen dat er een verwachtingskloof ontstaat, moet de organisatie hierover duidelijk zijn naar haar medewerkers. Uit mijn onderzoek is gebleken dat de combinatie van flexibiliteit en uitdaging in het werk voor vrouwen met kinderen aantrekkelijk is om voor een accountantsorganisatie werkzaam te blijven. Vrouwen ambiëren geen partnerfunctie, maar wensen wel graag in de organisatie werkzaam te blijven. In de praktijk blijkt echter nog steeds de cultuur van ‘up or out’; of iets milder geformuleerd ‘grow or go’. In plaats van zich te beperken tot dit model zouden accountantsorganisaties zich moeten openstellen voor meerdere soorten groeilijnen. Organisaties zouden in overleg met hun werknemers kunnen nagaan welke andere mogelijkheden gunstig kunnen uitpakken voor zowel organisatie als medewerker. Hier valt bijvoorbeeld


te denken aan inhoudelijke specialisatie, focus op advisering, begeleiding en supervisie van jongere medewerkers.18 Ten slotte is het van belang dat er, ongeacht de route die men kiest om de loopbaan te vervolgen, voldoende begeleiding is. Met een actieve coaching kan men tijdig nagaan welke belemmeringen worden ervaren, wat de verwachtingen zijn en waar de behoefte aan ondersteuning ligt. Het is ook van belang dat de verwachtingen vanuit de organisatie duidelijk worden gemaakt, opdat de loopbaanpaden voor ieder begrijpelijk zijn. Beleid en communicatie Zoals ik eerder opmerkte, is de mate van ondersteuning vanuit de organisatie van invloed op werk-thuis-interferenties. Ondersteuning vanuit de organisatie kan worden bewerkstelligd in de vorm van onder meer de mogelijkheid tot deeltijdwerken, een flexibelere werkomgeving en verbetering van begeleiding. Indien de (top)leiding een beleid niet duidelijk uitdraagt in de organisatie, zal dit beleid weinig kans van slagen hebben. In veel accountantsorganisaties heerst nog altijd de cultuur dat onder andere overwerk als normaal wordt beschouwd en/of dat deeltijdwerken niet echt wordt geaccepteerd, ook al wordt het wel aangeboden. Ook delen velen de mening dat er structureel (te) hoge verwachtingen aan hen worden gesteld, wat samenhangt met het zogenoemde ‘up or out-’ en ‘grow or go-model’ dat klaarblijkelijk aanwezig is. Het is derhalve van groot belang dat de topleiding het beleid in de organisatie duidelijk en concreet maakt en dat zij in diezelfde organisatie draagvlak daarvoor creëert.

Bronnen De Jong & VanDoorneHuiskes en Partners ( 2000). Regretted losses. Voorkomen van voortijdig en ongewenst vertrek van vrouwen uit de top. Utrecht. Dikkers, J.S.E. (2008). Work-home interference in relation to work, organizational and home characteristics. Enschede: Print Partner Ipskamp. Eagle, B.W., E.E. Miles & M.L. Icenogle (1997). Interrole conflict and the permeability of work and family domains: are there gender differences? Journal of Vocational Behavior, 50, p. 168–184.

18 VanDoorneHuiskes en Partners z.j.

95


96

Frone, M.R., M. Russel & M.L. Cooper (1992a). Prevalence of work-family conflict: Are work and family boundaries asymmetrically permeable? Journal of Occupational and Organizational Psychology, 13, p. 325–335. Frone, M.R., M. Russel & M.L. Cooper (1992b). Antecedents and outcomes of work-familiy conflict: Testing a model of the work-family interface. Journal of Applied Psychology, 77, No. 1, p. 65–78. Geurts, S.A.E. et al. (2005). Work-home interaction from a work physiological perspective: Development and validation of a new questionnaire, the SWING. Work & Stress, 19, No. 4, p. 319–339. Greenhaus, J.H. & N.J. Beutell (1985). Sources of conflict between work and family roles. The Academy of Management Review, 10, p. 76–88. Gutek, B.A., S. Saerle & L. Klepa (1991). Rational versus gender role explanations for work-family conflict. Journal of Applied Psychology, 4, p. 560–568. Grzywacz, J.G. & N.F. Marks (2000). Reconceptualizing the work-family interface: An ecological perspective on the correlates of positive and negative spillover between work and family. Journal of Occupational Health Psychology, 5, No. 1, p. 111–126. Higgins, A.C., L.E. Duxbury & C. Lee (1994). Impact of life-cycle stage and gender on ability to balance work and family responsibilities. Family Relations, 43, p. 144–150. Maniero, L.A. & S.E. Sullivan (2005). The opt-out revolt: why people are leaving companies to create kaleidoscope careers. Mountain View: Davies-Black Publishing. Merens, A. et al. (2011). Emancipatiemonitor 2010. SCP-Publicatie 2011-4. Den Haag: SCP/CBS. Mercer (2011, 3 maart). 67% van de organisaties zijn niet ingericht voor vrouwen in topposities. Geraadpleegd 8 januari 2012 via http://www.mercer.nl/summary. htm?idContent=1408915. Mo, Y.H. (2010, augustus). Accountants van venus en mars balancerend op weg naar de top (masterscriptie). Breukelen: Nyenrode School of Accountancy & Controlling. Opzij (2011, 3 maart). Schokkend: bedrijven niet klaar voor topvrouwen. Geraadpleegd 12 februari 2012 http://www.opzij.nl/Werk-Maatschappij/Werk-Maatschappij-Artikel/Schokkend-bedrijven-niet-klaar-voor-topvrouwen.html. Nyenrode Business Universiteit (2011, 8 september). Opnieuw geringe toename aantal vrouwen in de top. Geraadpleegd 12 februari 2012 via http://www.nyenrode. nl/News/Pages/Opnieuw-geringe-toename-aantal-vrouwen-aan-de-top.aspx.


VanDoorneHuiskes en Partners (z.j.). Vrouwen in de accountancy. Beter in balans. Utrecht. VanDoorneHuiskes en Partners (2006). Regretted losses in de accountancy. Een onderzoek naar vertrekredenen van vrouwelijke accountants werkzaam bij de ‘Big Four’. Utrecht.

97

98


Commissarissen onder de loep Essayprijs 2010–2011

mevr. F. Mulder-van der Vlist MSc RA

1 Inleiding De raad van commissarissen (RvC) staat al enige tijd in de belangstelling. Met name overheid, aandeelhouders, regelgevers, onderzoekers en media hebben een steeds grotere interesse in het functioneren van de RvC gekregen. Eind jaren negentig is het publiek hevig geschrokken van boekhoudschandalen als die bij Enron, Parmalat en Ahold. Het vertrouwen van het maatschappelijk verkeer heeft daaronder geleden en menigeen wijt de sterke daling van aandelenkoersen mede aan falend toezicht. Er zijn als reactie op de bovengenoemde schandalen nogal wat maatregelen genomen om het vertrouwen te herstellen. Een daarvan was de invoering van gedragscodes in het kader van ‘corporate governance’; deugdelijk en verantwoord bestuur en beheer staat daarbij centraal.1 Agency-theorie Als organisaties een scheiding aanhouden tussen leiding en eigendom, houdt de eigenaar (‘principaal’) zich niet langer bezig met de leiding, maar vertrouwt hij die toe aan een gemandateerde of vertegenwoordiger (‘agent’). Dat brengt de kwestie op de voorgrond hoe en aan wie de verantwoordelijkheden moeten worden toegewezen, wie waarover verantwoording aflegt en hoe er in het algemeen toezicht wordt gehouden, opdat de organisatie optimaal kan worden bestuurd en beheerd. Dit toezicht wordt gedeeltelijk belegd bij de RvC. De agent is hierdoor minder geneigd te handelen in zijn eigen voordeel en meer geneigd te handelen in het voordeel van de principaal.

1 www.commissiecorporategovernance.nl.

99


Corporate governance Mede als gevolg van de boekhoudschandalen zijn zowel op internationaal niveau als in diverse landen regels en aanbevelingen voor deugdelijk bestuur opgesteld. In Nederland heeft dit geleid tot de code-Tabaksblat, die met ingang van het boekjaar 2004 van kracht is geworden. Deze code legitimeert de rol van de RvC en vergroot het vertrouwen van het maatschappelijk verkeer indien de code en de naleving daarvan aansluiten bij de verwachtingen van het maatschappelijk verkeer.2 De RvC moet toezicht houden op het beleid van de raad van bestuur (RvB) en op de algemene gang van zaken en staat dit orgaan met raad ter zijde.3 Dit om de belangen van de aandeelhouders en andere belanghebbenden te kunnen beschermen. Met de code-Tabaksblat worden eisen gesteld aan de verslaggeving over de taak en werkwijze van de RvC, de onafhankelijkheid van de leden van dit orgaan, de deskundigheid en samenstelling van de RvC en de bezoldiging van de commissarissen. Met de code-Tabaksblat wordt getracht een effectieve bewaking te bewerkstelligen waarmee ondernemingen hun waardecreatie kunnen vergroten. Essay De code-Tabaksblat beveelt aan het aantal commissariaten van één individuele commissaris (‘best practice-bepaling’ lll.3.4) te beperken, opdat een goede taakvervulling is gewaarborgd. De code adviseert niet meer dan vijf commissariaten in één hand, waarbij het voorzitterschap dubbel telt. Deze bepaling vloeit voort uit het principe dat de RvC zodanig moet zijn samengesteld, dat deze zijn taak naar behoren kan vervullen. Hierbij dient iedere commissaris geschikt te zijn om de hoofdlijnen van het totale beleid te beoordelen. Tevens dient iedere commissaris de specifieke deskundigheid te bezitten die noodzakelijk is voor de vervulling van zijn taak, gegeven zijn rol in het kader van de profielschets van de raad. Ten eerste wordt verwaarlozing van het hoofdberoep door een tekort aan te besteden tijd als reëel risico gezien voor de kwalitatief goede taakuitoefening van relatief ‘drukke’ commissarissen. Ten tweede zou het risico van belangenverstrengeling spelen door een veelheid van uit te oefenen functies. In dit betoog wil ik de stelling betrekken dat de genoemde ‘best practice-bepaling’ uit de code-Tabaksblat, waarin het maximaal aan te houden commissariaten beperkt wordt, haar doel voorbijschiet. Ik kom tot deze bewering op basis van

100

2 3

Postma & Van Ees 2004. Principe III.1 – De code-Tabaksblat.

Commissarissen moeten niet beperkt worden in het aantal aangehouden commissariaten; meerdere commissariaten brengen een hoger niveau van specialisme mee, een onafhankelijker positie ten opzichte van de onderneming en een breder zicht op de markt, waardoor de effectiviteit van de uitgeoefende toezichtfunctie juist toeneemt.

2


de conclusies uit mijn onderzoek naar de relatie tussen ‘corporate governancevariabelen’ en de effectiviteit van het functioneren van de RvC.

Empirisch onderzoek

In een empirisch onderzoek heb ik getoetst of, en zo ja in welke richting, er een verband aanwezig is tussen de ‘corporate governance-variabelen’ en de effectiviteit van het functioneren van de RvC. Om deze vraag te beantwoorden heb ik aan de hand van literatuuronderzoek een conceptueel model opgezet en 4920 observaties verzameld, verdeeld over 82 Nederlandse beursgenoteerde ondernemingen (boekjaren 2004 tot en met 2009). Verder heb ik veertien regressieanalyses uitgevoerd. Factoren voor de effectiviteit van de RvC Door middel van literatuuronderzoek heb ik het relevante theoretische en institutionele kader in kaart gebracht. Dit heeft geleid tot een conceptueel model waarin de volgende variabelen een (positieve of negatieve) relatie met de effectiviteit van het functioneren van de RvC lijken te hebben: •• Onafhankelijkheid van de RvC Naarmate de ratio van onafhankelijke commissarissen ten opzichte van het totale aantal commissarissen groter is, zal ook de effectiviteit van de toezichtfunctie die de RvC uitoefent, toenemen. •• Omvang van de RvC Naarmate de RvC in omvang toeneemt, zal de effectiviteit van de toezichtfunctie die de RvC uitoefent, afnemen. •• Gemiddeld aantal commissariaten per RvC Naarmate het gemiddeld aantal commissariaten per commissaris drie of meer is, zal de RvC minder effectief toezicht kunnen uitoefenen.

101


••

••

Aantal jaarlijks belegde vergaderingen door de RvC Naarmate het gemiddeld aantal belegde vergaderingen per jaar toeneemt, neemt de effectiviteit van de toezichtfunctie toe. Kennis en ervaring van de leden van de RvC Als er meer kennis en ervaring in de RvC beschikbaar komen, neemt de effectiviteit van de toezichtfunctie toe.

Effectiviteit functioneren RvC Uit eerder uitgevoerde onderzoeken naar de effectiviteit van het functioneren van de RvC (zoals door Barnhart, Marr & Rosenstein 1994) is gebleken dat de waarde van de onderneming wordt beïnvloed door de effectiviteit van het RvCfunctioneren. Het toezicht van de RvC, zowel in de vorm van monitoring als in de adviseringsfunctie, heeft immers invloed op de managementbeslissingen die vervolgens de prestaties van de onderneming beïnvloeden. Commissarissen hebben veel aandacht voor het verbeteren van de waarde van de onderneming, daar het maatschappelijk verkeer deze gebruikt om de kwaliteit van de desbetreffende leden te beoordelen. De individuele commissaris loopt dus reputatierisico als de waarde van de onderneming in het geding is, met als mogelijk gevolg dat hij of zij in de toekomst niet meer wordt gevraagd voor commissariaten. In deze context heb ik in het onderzoek twee aparte prestatiemaatstaven gehanteerd om de veronderstelde verbanden te kunnen toetsen: een verslaggevingsmaatstaf (‘return on assets’) en een marktgerichte maatstaf (‘market to book ratio’). Verder heb ik, gegeven de omvang van de onderneming, de mogelijkheden onderzocht die er waren om investeringen te doen (groei) en de onderneming te financieren. Regressieanalyses De resultaten van de regressieanalyses laten zowel op basis van de totale dataset als op basis van de boekjaren afzonderlijk ten aanzien van een aantal ‘corporate governance-variabelen’ eenduidige relaties zien. Het gemiddeld aantal commissariaten dat de leden van de RvC aanhouden, laat in alle regressieanalyses een significant positieve relatie zien met de prestaties van de onderneming.4 Hieruit kan worden afgeleid dat de prestaties van de onderneming positief beïnvloed worden door commissarissen die een goede reputatie hebben als specialisten in toezicht houden op de markt voor commissarissen. De 102

4

Het gemiddeld aantal aangehouden commissariaten binnen de dataset is 3,48.


veronderstelde negatieve relatie tussen de drukte van de RvC (bij een gemiddeld aantal aangehouden commissariaten van drie of meer) en de effectiviteit van het functioneren als toezichthouder wordt met dit onderzoek weerlegd. Het gemiddeld aantal belegde vergaderingen per boekjaar laat in alle regressieanalyses een significant negatieve relatie zien met de prestaties van de onderneming. Hieruit kan worden afgeleid dat de vergaderingen van de RvC meer gezien worden als middel om achteraf problemen op te lossen dan als effectief toezichtmechanisme. In de uitgevoerde regressieanalyses is een minder eenduidige relatie gevonden tussen de onafhankelijkheidsgraad van de RvC en de prestaties van de onderneming. Deze relatie is in ieder geval positief, al is zij slechts in één boekjaar significant. Hieruit kan worden afgeleid dat de prestaties van de onderneming beter worden naarmate de onafhankelijkheid van de RvC toeneemt. Onafhankelijkheid RvC Onafhankelijkheid van de RvC refereert aan de onafhankelijkheid van de individuele commissarissen ten aanzien van de raad van bestuur, waarbij het management kritisch beoordeeld wordt en tevens toezicht wordt gehouden zonder beïnvloed te worden door belangen van het management. Door meer kritisch toezicht uit te oefenen zou de effectiviteit van de uitgeoefende toezichtfunctie in mijn optiek moeten toenemen. Commissarissen met bedrijfsspecifieke kennis, die in de loop der jaren is vergaard in diverse organisaties waaraan zij op de een of andere wijze verbonden waren, zouden weliswaar wel erg betrokken kunnen zijn, misschien zelfs wel té betrokken, maar daar staat tegenover dat een schat aan ervaring het besluitvormingsproces positief kan beïnvloeden. En dan, waarom zouden nauwe banden met een organisatie commissarissen ervan weerhouden open en eerlijk hun mening te geven in discussies? Betrokkenheid en minder afstand tot de organisatie kunnen juist ook extra positieve impulsen betekenen. De Nederlandse code-Tabaksblat richt zich voor wat de onafhankelijkheid van commissarissen betreft met name op formele kenmerken die het mogelijk maken de rol als lid van de RvC naar behoren te kunnen uitoefenen.5 Hierbij wil ik opmerken dat het vooralsnog wel de vraag is of deze formele kenmerken uiteindelijk 5

In de Nederlandse Corporate Governance Code is in ‘best practice-bepaling’ lll.2 geregeld dat de RvC dusdanig moet zijn samengesteld, dat de leden ten opzichte van elkaar, het bestuur en welk deelbelang dan ook onafhankelijk en kritisch kunnen opereren. Voorgeschreven wordt dat alle commissarissen onafhankelijk zijn conform de bepalingen in ‘best practice-bepaling’ lll.2.2, uitgezonderd maximaal één persoon.

103


104

ook het gedrag van de commissarissen effectiever (kritischer) maken. Als de code wordt gebruikt als afvinklijstje, kan een desbetreffende commissaris formeel en ‘op papier’ wellicht onafhankelijk lijken, maar dat wil nog niet zeggen dat hij dit ook werkelijk is. Grootte van de RvC De omvang van de RvC kan mijns inziens zowel een positief als een negatief effect hebben op de effectiviteit van het functioneren van de RvC. De omvang van de RvC kan invloed hebben op de expertise. Hoe meer leden, des te groter en breder het ervaringspalet. Het is immers aannemelijk dat de leden een gevarieerdere achtergrond hebben en meer specialistische kennis en kunde kunnen aanleveren. Jensen (1993) en Yermack (1996) concluderen echter dat de effectiviteit van de uitgeoefende toezichtfunctie afneemt naarmate de RvC in omvang toeneemt. Het effect van de stijging van expertise en de effectiviteit van de uitgeoefende toezichtfunctie is dus kennelijk niet ongelimiteerd. Er is derhalve een omslagpunt te onderkennen waar de voordelen van een grotere RvC ingehaald worden door – bijvoorbeeld – de nadelen: hogere kosten, afnemende productiviteit en slagvaardigheid, inefficiënte besluitvorming. Als de RvC uitdijt, bestaat de kans dat de invloed van de raad van bestuur juist groter wordt. Daar staat tegenover dat meer commissarissen een reputatierisico zouden lopen als de RvC als geheel vleugellam raakt. Misschien dat individuele commissarissen dan juist krachtdadig optreden om hun goede naam te behouden. Gemiddeld aantal aangehouden commissariaten per RvC Hoeveel commissariaten mag of kan een commissaris in zijn portefeuille aanhouden om toch nog doelmatig en doeltreffend te kunnen functioneren? Over het antwoord op die vraag verschillen de meningen. In de literatuur zijn duidelijk twee stromingen te onderkennen. Core, Holthausen & Larcker (1999) concluderen dat een commissaris die het ‘te druk’ heeft (gemiddeld drie of meer commissariaten) niet goed kan functioneren als toezichthouder. Het is een opvatting waarin ik mij niet kan vinden; zeker gezien de werking van de markt voor commissarissen. Een commissaris die meer dan drie commissariaten aanhoudt, zou dan onder deze conclusie niet meer gevraagd worden als toezichthouder bij een andere onderneming vanwege zijn verminderde effectiviteit? Als we in ogenschouw nemen dat het gemiddelde aantal aangehouden commissariaten over de boekjaren 2004 tot en met 2009 meer dan drie bedroeg, kan de conclusie niet anders luiden dan dat

Aantal jaarlijks belegde vergaderingen door de RvC De vergaderingen die door de RvC jaarlijks worden belegd, zijn de meest voor de hand liggende momenten om discussies te voeren en ideeën uit te wisselen, om zo goed toezicht te houden op de raad van bestuur. Inherent aan deze conclusie zou derhalve een positieve invloed op het functioneren van de commissarissen te verwachten zijn, naarmate er jaarlijks meer vergaderingen gehouden worden. Dit betekent meer gedetailleerd toezicht op de raad van bestuur en ‘dus’ een hogere aandeelhouderswaarde, zo menen Conger, Finegold & Lawler III (1998). Hun argumentatie kan in mijn optiek echter ter discussie worden gesteld. Ten eerste dateert hun opvatting nog van vóór de grote boekhoudschandalen en ten tweede blijkt uit mijn onderzoek dat het aantal vergaderingen van de RvC een negatieve correlatie laat zien met de marktwaarde van de onderneming. Het maatschappelijk verkeer lijkt derhalve een stijgend aantal vergaderingen van de raad van commissarissen te interpreteren als een slecht teken: als er zo veel vergaderd moet worden, is er kennelijk iets aan de hand. In aanvulling hierop heeft Vafeas (1999) bevonden dat jaren met een relatief hoog aantal vergaderingen van de commissarissen gevolgd worden door jaren waarin de resultaten van de onderneming hoger zijn. Derhalve is de conclusie gerechtvaardigd dat het veronderstelde verband niet langer aanwezig is indien de onderneming zojuist slechte resultaten heeft behaald en de RvC om deze reden meer vergaderingen houdt. Kennis en ervaring Diversiteit in de raad van commissarissen refereert aan de mate van heterogeniteit, rekening houdende met demografische factoren. Meer specifiek refereert diversiteit aan de verschillen in kennis, ervaring en vaardigheden, ten gevolge van bijvoorbeeld opleiding, uitgeoefende functies en ervaring in de branche. Een hoger niveau van kennis en ervaring leidt mijns inziens tot betere besluitvorming, en die weer tot een effectievere functievervulling. Dat heeft vervolgens een positieve invloed op de prestaties van de onderneming. Indien een raad van commissarissen echter te gediversifieerd is, leidt dit tot een grotere kans op onenigheden en een lagere kans om tot gemeenschappelijke doelen en betekenissen te komen, daar men door de verschillende achtergronden


de commissarissen niet echt efficiënt zijn geweest. En dat gaat wel wat erg ver. Uit mijn onderzoek blijkt dat een commissaris zuinig is op zijn goede naam en goed wil functioneren als toezichthouder.

105


106

zich niet kan verplaatsen in andere perspectieven, met als gevolg dat niet tot overeenstemming kan worden gekomen.

3 Betoog Uit mijn onderzoek blijkt een positieve relatie tussen het gemiddelde aantal commissariaten dat door de leden van de raad van commissarissen wordt aangehouden enerzijds en de prestaties van de onderneming anderzijds. Hieruit leid ik af dat de prestaties van de onderneming positief beïnvloed worden door commissarissen die een goede reputatie hebben als specialisten in toezicht houden. Opmerkelijk is in dit verband ‘best practice-bepaling’ III.3.4 uit de Nederlandse code-Tabaksblat, omdat die het aantal aangehouden commissariaten wil beperken tot maximaal vijf, ter waarborging van een goede taakvervulling. In het licht van de bevindingen van mijn onderzoek lijkt de veronderstelde koppeling in de Nederlandse code-Tabaksblat tussen de effectiviteit van de uitgeoefende toezichtfunctie en het aantal aangehouden commissariaten niet houdbaar. Het is immers gebleken dat de effectiviteit van het functioneren van de raad van commissarissen toeneemt naarmate zij meer commissariaten aanhouden. Commissarissen die relatief veel commissariaten aanhouden, hebben een bredere kijk op hun gebied. Doordat een commissaris bij meerdere ondernemingen werkzaam is, verkrijgt hij naast bedrijfsspecifieke informatie ook veel kennis over andere ondernemingen in de branche, dan wel over andere ondernemingen in aanverwante branches. Deze kennis kan mijns inziens een grote toegevoegde waarde betekenen voor de uitoefening van zijn toezichtfunctie in de vorm van serieuze ondersteuning in strategische beslissingen van de raad van bestuur en het inschatten van risico’s voor de uitoefening van de toezichtfunctie. Indien een commissaris meerdere commissariaten aanhoudt, zal hij meer specifieke deskundigheid verkrijgen. Hij ontwikkelt zich in zijn deskundigheid door meer ervaring en kennis op te doen. In plaats van een ‘generalist’ te zijn die overal een beetje vanaf weet, ontwikkelt de commissaris zich tot een ‘specialist’. Een voorbeeld van een specifieke deskundigheid is de fiscaliteit. Indien de commissaris zich bijvoorbeeld binnen een zestal commissariaten bezighoudt met toezicht op fiscale aspecten, biedt dit de mogelijkheid zich nog verder in de fiscaliteit te verdiepen en voor verschillende ondernemingen zijn ruime kennis en ervaring op dit gebied ten dienste te stellen.


Verder ben ik van mening dat de ontwikkeling tot specialist in een specifieke deskundigheid (fiscaliteit, verzekeringsbeleid, vergunningenbeleid, ‘public relations’, personeelsbeleid en dergelijke) de onafhankelijkheid van de commissaris ten goede komt. De commissaris weet waarover hij het heeft, kan het zich veroorloven zich kritisch op te stellen en kan met recht en reden aangeboden informatie op haar waarde schatten. Daarmee kan hij een zo gewenste afstand tot de onderneming en haar raad van bestuur creëren, omdat hij zich als specialist erkend weet. In de analyse van cultuuraspecten wordt dit ook wel ‘beroepsgroepgebondenheid’ genoemd in plaats van dat een commissaris organisatiegebonden is. Hij identificeert zich met zijn beroepsgroep, zijn kwaliteit voor de taakvervulling van een commissaris en minder met de organisatie waarvoor hij zijn specialisme aanwendt. Doordat de commissaris verder weg staat van de raad van bestuur en de organisatie, zal hij onbevooroordeeld en vrij zijn mening kunnen uiten. Hij zal zich door zijn kennis en ervaring ook minder snel ‘met een kluitje het riet in laten sturen’, een verwijt dat de commissarissen tijdens de eerder genoemde boekhoudschandalen nogal eens te horen kregen. Kortom, meer commissariaten komen mijns inziens de effectiviteit van zijn functioneren als toezichthouder ten goede. Door deze grotere onafhankelijkheid wordt ook het risico van belangenverstrengeling gemitigeerd, al was het alleen al, omdat hij bij meer ondernemingen betrokken is en niet te zeer ‘kind aan huis’ is bij één specifieke onderneming. Bovendien zal de commissaris zich willen profileren als een specialist, om alzo zijn ‘marktwaarde’ te vergroten. Men zou zich zelfs kunnen afvragen of een beperkt aantal commissariaten niet juist minder effectief toezicht in de hand werkt. Het belang van een goede naam als specialist op een bepaald terrein wordt dan immers ook minder belangrijk: wie niet de gelegenheid krijgt verder te kijken dan het beperkte wereldje, dreigt kortzichtig of zelfs (bedrijfs)blind te worden. Juist dan zal de commissaris zich meer binden aan een onderneming, wat zijn onafhankelijkheid niet ten goede zal komen.

4 Conclusie Concluderend ben ik van mening dat een commissaris een specialist in toezicht houden is. Door specifieke deskundigheid, marktkennis en een onafhankelijke positie ten opzichte van de raad van bestuur vergroot hij zijn professionele waarde op de markt van commissarissen. Hoe meer kennis en ervaring een individuele

107


108

commissaris in zijn commissariaten verkrijgt, des te meer kan hij zich ontwikkelen tot een expert in de raad van commissarissen en des te effectiever en gezaghebbender wordt dit orgaan.

Bronnen Barnhart, S.W. & S. Rosenstein (1998). Board Composition, Managerial Ownership, and Firm Performance: An Empirical Analysis. The Financial Review, Vol. 33, No. 1, p. 1–16. Barnhart, S.W., M.W. Marr & S. Rosenstein ( 1994). Firm performance and board composition: some new evidence. Journal of managerial and decision economics, Vol. 15, p. 329–340. Bhagat, S. & B. Black (1999). The Uncertain Relationship between Board Composition and Firm Performance. Business Lawyer, Vol. 54, No. 3, p. 921–964. Bhagat, S. & B. Black (2002). The Non Correlation between Board Independence and long Term Firm Performance. The Journal of Corporate Law, Vol. 27, No. 2, p. 232–273. Conger, J., D. Finegold & E. Lawler III (1998). Appraising Boardroom Performance. Harvard Business Review, 76, p. 136–148. Core, J.E., R.W. Holthausen & D.F. Larcker (1999, March). Corporate Governance, Chief Executive Officer Compensation, and Firm Performance. Journal of Financial Economics, Vol. 51, No. 3, p. 371–406. De Andres, P., V. Azofra & F. Lopez (2005). Corporate Boards in OECD Countries: size, composition, functioning and effectiveness. Journal Strategic Governance, Vol. 13, No. 2, p. 197–210. Eisenberg, T., S. Sundgren & M.T. Wells (1998). Larger board size and decreasing firm value in small firms. Journal of Financial Economics, Vol. 48, No. 1, p. 35–54. Fama, E.F. (1980). Agency problems and the Theory of the Firm. Journal of Political Economy, Vol. 88, No. 2, p. 288–307. Fama, E.F. & K.F. French (1995). Size and Book to Market Factors in Earnings and Returns. Journal of Finance, Vol. 50, No. 1, p. 131–155. Fich, E.M. & A. Shivdasani (2006). Are Busy Boards Effective Monitors? The Journal of Finance, Vol. LX1, No. 2, p. 689–724. Jensen, M.C. (1993). The Modern Industrial Revolution, Exit, and the Failure of Internal Control Systems. Journal of Finance, Vol. 48, No. 3, p. 831–880.


Klein, A. (2002). Economic Determinants of Audit Committee Independence. The Accounting Review, Vol. 77, No. 2, p. 435–452. Levrau, A. & L.A.A. van den Berghe (2007). Corporate Governance and Board Effectiveness: Beyond Formalism. The ICFAI Journal of Corporate Governance, Vol. 6, No. 4, p. 58–85. Mayers, D., A. Shivdasani & C.W. Smith (1997). Board Composition and Corporate Control: Evidence from the Insurance Industry. Journal of Business, Vol. 70, No. 1, p. 33–62. Nicholson, G.J. & G.C. Kiel (2004). A Framework for Diagnosing Board Effectiveness. Journal of Corporate Governance, Vol. 12, No. 4, p. 442–460. Postma, T. & H. van Ees (2004). De illusie van onafhankelijkheid. Maandblad voor Accountancy en Bedrijfseconomie, nr. 9, p. 404–411. Rosenstein, S. & J.G. Wyatt (1990). Outside directors, board independence and shareholder wealth. Journal of Financial Economics, Vol. x, p. 175–191. Shleifer, A. & W. Vishny (1997). A Survey of Corporate Governance. The Journal of Finance, Vol. L11, p. 737–783. Vafeas, N. (1999). Board meeting frequency and firm performance. Journal of Financial Economics, Vol. 53, No. 1, p. 113–142. Vafeas, N. (2003). Length of Board Tenure and Outside Director Independence. Journal of Business Finance & Accounting, Vol. 30, p. 1043–1064. Warther, V.A. (1998). Board effectiveness and board dissent: A model of the boards’s relationship to management and shareholders. Journal of Corporate Finance, Vol. 4, No. 1, p. 53–70. Yermack, D. (1996). Higher Market Valuation of Companies with a Small Board of Directors. Journal of Financial Economics, 40, p. 185–211. Zona, F. & A. Zattoni (2007). Beyond the Black Box of Demography board processes and task effectiveness within Italian firms. Journal of Corporate Governance, Vol. 15, No. 5, p. 852–864.

109

110


Het Nieuwe Werken werkt voor de accountant(-in spe) Essayprijs 2010–2011

J.P.H. Nelemans MSc RA

1 Inleiding Fileleed kost miljarden. IJzel laat mensen veel te laat op het werk verschijnen. Kinderen onverwacht thuis: werkende ouders met handen in haar. Het zijn zomaar voorbeelden van alledaagse gebeurtenissen die werknemers in het algemeen – en dus ook die van accountantskantoren – kunnen overkomen. Hoe eenvoudig zouden die problemen niet zijn te mitigeren door thuiswerken te faciliteren? In deze bijdrage wil ik betogen dat thuiswerken een probaat middel kan zijn om urenverlies ten gevolge van overmatige reistijd te minimaliseren. In het bijzonder wil ik ingaan op dit doelmatige middel waar het gaat om de thuiswerkpraktijk voor accountantskantoren; en nog specifieker waar het gaat om de tijdsbesparing voor assistent-accountants, die nu eenmaal vanwege studieverplichtingen moeten woekeren met hun tijd. Daarmee dient de vraag zich aan welke maatregelen het meest effectief zijn voor Nederlandse accountantskantoren die willen laten blijken als moderne organisaties oog te hebben voor nieuwe ontwikkelingen in de samenleving. En die bereid zijn hun medewerkers in de controlepraktijk te faciliteren om zich optimaal te kunnen wijden aan het werk. Dat wil zeggen: de kostbare energie daar inzetten waar die nodig is. Zo kan men de mensen binden aan de organisatie.1 1

Nelemans, J.P.H. (2011). Wat bindt werknemers? Een onderzoek naar de beleving van organisatiecommitment vanuit werkgevers- en werknemersperspectief binnen Nederlandse accountancykantoren. Nyenrode Business Universiteit.

111


112

Het mag weinig verwondering wekken dat een gezonde balans tussen werk, studie en privéleven belangrijk is voor ieder mens; medewerkers van accountantsorganisaties niet uitgezonderd. Het is eveneens bekend dat thuiswerken, als plaatsen tijdonafhankelijk werken gedefinieerd, een positieve stimulans kan geven om dat evenwicht te bereiken. In bredere context spreekt men ook wel van Het Nieuwe Werken (HNW), een wijze van werken waarmee de scheidslijn tussen activiteiten thuis en die van kantoor steeds verder vervaagt. Vooropgesteld natuurlijk dat de aard van de werkzaamheden zodanig is dat die ook met wat aanpassingen thuis verricht kunnen worden. Niet volledig natuurlijk, omdat er ook bedrijfsbezoeken of andere bezoeken die voor de werkzaamheden noodzakelijk zijn, moeten worden afgelegd. Maar hoeveel tijd kan men niet evengoed thuis doorbrengen achter telefoon, i-Pad (voor overleg en andere zakelijke en/of sociale contacten) en computerscherm in plaats van op kantoor? Zeker voor diegenen die nog studeren voor accountant, is de genoemde tijdwinst van belang voor een optimale balans tussen werk, studie en privéleven; wat op zich weer een belangrijke bindende én stimulerende factor is in de relatie tussen de organisatie en jong talent. De geschiedenis van thuiswerken is eigenlijk pas begonnen aan het einde van de twintigste eeuw. Waar in de jaren vijftig en zestig nog veel mensen dicht bij het werk woonden en dientengevolge weinig reistijd hadden, trokken met name in de jaren zeventig en tachtig veel mensen naar de voorsteden, waar men wel woonde, maar niet werkte. Ondertussen zorgde een snel groeiende categorie forenzen ervoor dat het verkeer tussen woon- en werkplek werd geïntensiveerd, wat onder andere files en ander reisoponthoud tot gevolg had. Geen wonder dat er naarstig naar oplossingen werd gezocht om die verloren tijd te minimaliseren. Bovendien groeide de vraag naar deeltijdfuncties: met name veel jonge vrouwen zochten een balans tussen uiten thuiswerk, naar een afgewogen combinatie tussen verplichtingen thuis enerzijds en carrière buitenshuis anderzijds; een keuze die overigens ook voor veel jonge mannen actueel werd. Een positieve factor om een en ander mogelijk te maken bleken de ontwikkelingen op het gebied van de informatietechnologie. Fysieke grenzen van tijd en plaats konden met virtuele middelen worden geslecht. Inmiddels leven we in een tijdperk waarin computers en moderne middelen als i-Pad, Skype en videoconferenties HNW kunnen faciliteren, wat de populariteit van dit concept voor een groot deel verklaart. Nog belangrijker voor de opkomst van thuiswerken is het geweest dat men via verschillende software kan controleren


of de werknemer ook wel effectief aan het werk is. Bijkomend voordeel is dat ook op de kosten van verplaatsing wordt bespaard. Thuiswerken wordt in deze tijd redelijk vaak gedaan, onder meer omdat zowel werkgever als werknemer hoge brandstofprijzen (verwarming en verlichting van onnodige kantoorruimte) en lange files (verspilde reistijd) beu is en ook omdat het gewoonweg gemakkelijk kan zijn voor de werknemer om thuis te werken. Het grote probleem is vooralsnog dat nog altijd de hardnekkige gedachte onder werkgevers leeft dat ze dan bijna geen controle meer hebben over wat hun personeel uitvoert. Laten we daarom eens de voor- en nadelen langslopen. Voordat ik een niet-limitatieve opsomming geef van de voor- en nadelen van thuiswerken, benadruk ik dat ik van de vooronderstelling uitga dat medewerkers die zich richten op HNW, gedisciplineerd genoeg zijn om zich geconcentreerd te wijden aan hun taken. Juist doordat het ‘oog van de meester’ niet toeziet, is het risico aanwezig dat men zijn werk niet serieus neemt, het niet zo nauw neemt met afspraken, de tijd besteedt aan zaken die niet gerelateerd zijn aan het werk en dergelijke. Ook ga ik uit van de vooronderstelling dat de organisatie waarvoor de thuiswerker actief is, op gezette tijden contact heeft met haar ‘thuiswerkers’ om de voortgang van de werkzaamheden te bewaken. Zeker in processen waarin andere medewerkers wachten op resultaten van hun collega’s – cijfers, rapportages, contra-informatie en dergelijke – betekent elk oponthoud een verstoring van ‘de productielijn’. Kortom, in feite bespreek ik die situaties waarin thuiswerkers een opdracht uitvoeren die min of meer op zichzelf staat en een zekere ‘rek’ laat in de afronding. En dat nu is voor accountants in veel gevallen de realiteit.

2 Voordelen Om mijn stelling te onderbouwen dat HNW – zeker voor assistent-accountants – een uitkomst kan zijn, wil ik eerst een niet-limitatieve opsomming geven van enkele voordelen van thuiswerken. HNW vooronderstelt ten eerste dat de werknemer zelf kan bepalen hoe laat hij begint en hoe laat hij eindigt met werken en hoe hij zijn koffie- en lunchpauzes indeelt. Misschien wel het grootste voordeel daarvan is dat de medewerker hierdoor beter in staat zal zijn werk, studie en privéleven te combineren.

113


114

Uit NIPO-onderzoek is gebleken dat werknemers die thuiswerken, 5% tot maximaal 20% productiever zijn.2 Men werkt immers in de eigen, vertrouwde omgeving. Ook is gebleken dat een medewerker die met plezier werkt, zich minder snel ziek zal melden. En dan: men wordt minder gestoord door collega’s die onverwacht binnenlopen of door telefoontjes die de aandacht verstoren, mits met collega’s afspraken worden gemaakt over vaste tijdstippen waarop men op thuiswerkdagen bereikbaar is, zodat er niet de hele dag door wordt gebeld. Door de medewerker meer verantwoordelijkheid te geven aangaande de tijdsindeling vergroot de organisatie haar attractiviteit. De medewerker zal hoogstwaarschijnlijk minder aanspraak maken op vormen van bijzonder verlof, omdat veel privéverplichtingen al soepel nagekomen kunnen worden. Een organisatie die dergelijke vrijheid biedt, is een organisatie die meedenkt en wel zo aantrekkelijk is, dat mensen zich graag voor haar willen (blijven) inzetten. Waar vind je immers een baas die zo flexibel is? Kortom, een grotere betrokkenheid van de medewerker zorgt ervoor dat deze minder snel zal besluiten uit te zien naar een andere werkkring. Het altijd aanwezige, al dan niet natuurlijke verloop zal enigszins afnemen en de kwaliteit van het werk kan positief worden beïnvloed. HNW faciliteren kan daarmee bijdragen aan behoud van werknemers en het voorkomen van (kostbare) wervingsen selectiekosten. De positieve effecten op het gedrag, de gezondheid en het welzijn kunnen zich onder meer uiten in een hogere en kwalitatief betere productie en grote besparingen voor de accountantsorganisatie als gevolg van een lager ziekteverzuim. Zeker in tijden waarin de arbeidsmarkt voor accountants krap is en de organisatie erbij gebaat is het personeelsverloop laag te houden, kan HNW een uitkomst zijn. Daar komt bij dat bedrijven die in hun jaarverslagen kunnen laten zien dat zij opvallend beneden gemiddeld worden geconfronteerd met ziekteverzuim en niet-natuurlijk verloop, een positief imago kunnen opbouwen als een organisatie die oog heeft voor haar mensen; en impliciet dus ook voor haar klanten. Dat beeld wordt mede bepaald door uitingen van de huidige personeelsleden. Wanneer de medewerker positief is over zijn werkgever en dat uitstraalt op (netwerk)bijeenkomsten, zal de populariteit van die werkgever alleen maar kunnen toenemen; en dus ook het imago worden verbeterd. Gegeven de oeroude economische wetten van vraag en aanbod kan diezelfde werkgever dan putten uit een groot aanbod van gekwalificeerd personeel dat zich meldt voor een vacature.

2

Onderzoek over Centrale Website thuis- en telewerken (2002, 22 april). NIPO Amsterdam.


Kostenbesparingen voor de werkgever zijn er niet alleen in de vorm van een besparing op ziekteverzuim, minder bijzonder verlof, hogere productiviteit en lagere wervingsen selectiekosten. Kostenbesparingen zullen ook optreden in de vorm van lagere bijkomende kosten, zoals die voor leaseauto’s die in het geval van HNW minder kilometers behoeven te maken. HNW betekent een lagere kantoorbezetting. Wanneer de accountantsorganisatie dit zodanig organiseert dat werknemers op verschillende dagen thuiswerken, kan daarmee ook nog een aanzienlijke besparing op huisvestingskosten worden gerealiseerd door flexplekken te creëren. Een accountantsorganisatie kan bijvoorbeeld volstaan met minder kantoorinventaris, zoals bureaus en stoelen, en kan mogelijk ook kiezen voor een kleiner, en natuurlijk voordeliger pand, dan wel een pand op een betere locatie dat vanwege de kostenbesparingen nu wél in de mogelijkheden ligt.

3 Nadelen Er zijn nu diverse voordelen van HNW benoemd, maar thuiswerken brengt ook nadelen mee waarop een werkgever bedacht dient te zijn. Tot de nadelen behoort de mogelijke verwatering van persoonlijk contacten met collega’s en cliënten, wat mogelijk negatieve effecten kan meebrengen voor de werksfeer. Toch is een nuancering op haar plaats: goede afspraken kunnen ervoor zorgen dat collega’s elkaar minstens twee- of driemaal per week zien voor een uur of twee. En door telefonisch contact met bijvoorbeeld een webcam is communicatie in zekere zin ook visueel mogelijk. En een webcam is slechts een van de meer moderne technische hulpmiddelen. Ik noem in dit verband ook mogelijkheden die videoconferenties en Skype bieden, mits verbindingen adequaat beveiligd zijn. Welke (assistent-)accountant beschikt er anno 2012 nu niet over een i-Pad? En anders kan de werkgever er wellicht een ter beschikking stellen. Naast het gemis aan contacten is ook het ontbreken van directe controle op het werk van de thuiswerker een nadeel van HNW. Op afstand is het moeilijk om te controleren of een werknemer ook echt een voorgeschreven aantal uren aan een bepaalde taak of opdracht heeft besteed, of dat hij de uren te ruim heeft geschreven. Tussentijds bijsturen is op afstand ook lastiger, mede doordat de noodzaak daartoe naar verwachting later zal worden gesignaleerd. Helaas zal ook de veronderstelling dat werknemers gedisciplineerd genoeg zijn om zich geconcentreerd te wijden

115


aan hun taken, niet voor iedere werknemer opgaan, waar tegenover staat dat in de traditionele situaties men ook niet altijd even gemakkelijk kan controleren of iedereen wel doelmatig arbeidt. En dan: voor de arbeidsrechter is het waarschijnlijk eenvoudiger als argument voor ontslag aan te voeren dat de thuiswerker ‘er een potje van heeft gemaakt’ – beschaamd vertrouwen, onverantwoordelijk bezig geweest – dan dat men van iemand in de traditionele situatie afscheid zal nemen. Had de werkgever dan niet beter kunnen opletten, zo zal de rechter zich dan afvragen: hij stond er toch met zijn neus bovenop? Een ander nadeel is dat weliswaar wordt verondersteld dat een werknemer zich thuis beter kan concentreren, maar dat er ook thuis sprake kan zijn van afleidingen. Ook indien daar geen sprake van zou zijn, kan een nadeel zijn dat de thuiswerkplek ergonomisch niet verantwoord is – de bureaustoel is te laag, de afstand tot het computerscherm is te groot en dergelijke – wat kan resulteren in diverse klachten (rsi-arm, hoofd- en rugpijn). Overigens kan een diagnostisch vooronderzoek door de werkgever op de thuiswerkplek al veel problemen voorkomen. Het gesleep met koffertjes, dossiermappen en overige (vertrouwelijke) bescheiden kan bovendien het zoekraken van originele documenten in de hand werken.

4 Balans

116

De voordelen van HNW hebben echter de overhand, mits, zoals ik reeds opmerkte, de aard van de werkzaamheden zodanig is dat die ook thuis verricht kunnen worden, zeker gelet op het feit dat aan de nadelen van de thuiswerkpraktijk voor accountantskantoren in belangrijke mate tegemoet kan worden gekomen. Van groot belang is wel dat er een goede balans is. De medewerker kan niet onbeperkt en weken achter elkaar uitsluitend thuiswerken. Het Nieuwe Werken werkt alleen voor de accountant(-in spe) wanneer hij op bijvoorbeeld vaste dagen op kantoor of bij de cliënt is voor werkoverleg met het gehele team, onder meer om de voortgang van de werkzaamheden te bespreken. Ook goed contact met de cliënt als opdrachtgever is essentieel. Een goede balans zou kunnen zijn twee dagen thuis dan wel deels op kantoor werken en drie dagen bij de cliënt. Een goede balans is mede belangrijk vanwege het belang van informele contacten met collega’s en de onderlinge uitwisseling van vaktechnische en andersoortige informatie, waar je als professional veel van kunt leren.

5

Wat zich voor thuiswerk leent Essayprijs 2010–2011

Welke werkzaamheden in de accountantsorganisatie lenen zich het best voor HNW? De werkzaamheden van controleleiders en managers bestaan onder meer uit het beoordelen van het werk van assistenten, het schrijven van een managementbrief en dergelijke. Dergelijke werkzaamheden kunnen moeiteloos vanuit huis worden uitgevoerd. Ook een assistent is goed in staat om een deel van de dag thuis te werken, als hij zich goed voorbereidt door de dag ervoor documentatie bij de controlecliënt te verzamelen en zich goed te laten instrueren door de controleleider over de uit te voeren werkzaamheden. Mede met behulp van communicatiemiddelen zoals telefoon en e-mail kan de assistent ook vanuit huis wanneer nodig zijn controleleider vragen om aanvullende toelichtingen tijdens een afgesproken telefonisch spreekuur, dat moet voorkomen dat de controleleider aan de lopende band wordt gebeld. Mijns inziens kan HNW voor de accountantspraktijk zeer voordelig zijn. De meeste (administratieve) controlewerkzaamheden kunnen zelfstandig – dat wil zeggen locatieonafhankelijk – uitgevoerd worden zonder directe of onmiddellijke afstemming met collega’s en leidinggevenden. De meeste werkzaamheden zijn goed te plannen en te organiseren. Bovendien is het mogelijk duidelijkheid te verschaffen over de verwachte werkresultaten voor zowel leidinggevende als medewerker. Zeker in de accountancy is het mogelijk vooraf redelijk goed in te schatten hoeveel tijd werkzaamheden vergen. Dat maakt het voor de leidinggevende relatief eenvoudig te controleren of de werknemer in de tijd dat hij thuis heeft gewerkt, voldoende productief is geweest. Hiermee wordt tegemoetgekomen aan het nadeel van het ontbreken van directe controle op het werk van de thuiswerker. Medewerkers van accountantsorganisaties maken, ook wanneer HNW niet wordt gefaciliteerd, gebruik van internet, e-mail en telefoon. Naast de functie, aard van de werkzaamheden en communicatiemiddelen moet er in meer praktische zin ook beoordeeld worden of de werkgever zorg kan dragen voor de juiste faciliteiten en werkplek thuis. Een belangrijke voorwaarde voor HNW is een gefaciliteerde thuiswerkomgeving. Voor (assistent-)accountants mag dat geen onmogelijke voorwaarde genoemd worden. De meesten zullen immers thuis wel een geschikte werkruimte tot hun beschikking hebben. Een ergonomisch verantwoord bureau en dito stoel zijn altijd wel aan te schaffen. Desnoods inspecteert een speciaal daarmee belaste

117


118

functionaris van de organisatie de werkplek in kwestie. Geen rsi-arm voor de (assistent-)accountant dus. Ook de juiste (rand)apparatuur en programmatuur mogen geen probleem heten. De accountantsorganisatie moet ervoor zorgen dat het elektronische controledossier ook op afstand door de werknemer kan worden geraadpleegd en gemuteerd, al dan niet door bijvoorbeeld te werken met en in een Citrix-omgeving. Een elektronisch controledossier voorkomt voorts het slepen met koffers en het zoekraken van officiële documenten. Het kantoor zal ook de nodige technische ondersteuning moeten bieden. Maar daar zou in de meeste gevallen toch al in voorzien zijn, ook indien HNW niet zou worden gefaciliteerd. De meeste accountantsorganisaties maken nu al voor het onderhouden van de geautomatiseerde omgeving gebruik van een gecentraliseerde helpdesk en automatiseringsafdeling met lokale systeembeheerders. Het verdient aanbeveling de afspraken die de accountantsorganisatie maakt met haar werknemers vast te leggen in een thuiswerkregeling. Daarin kan onder meer worden vastgelegd op welke dagen er thuis gewerkt mag worden (bewaken van een goede balans), wanneer de (assistent-)accountant thuis bereikbaar dient te zijn, een eventuele vergoeding die de accountantsorganisatie verstrekt voor inrichting van de werkplek en de controle op de werkplekinrichting (vaststellen of de arbeidsomstandigheden aan de vereisten voldoen). Tevens kunnen in een thuiswerkregeling afspraken worden vastgelegd over de geheimhouding en beveiliging van bedrijfsgegevens. Voor de accountancysector, waarin op grote schaal wordt gewerkt met (zeer) vertrouwelijke gegevens van cliënten, kunnen de geheimhouding en beveiliging van data een belangrijk element van de thuiswerkregeling zijn. Zeker wanneer veelvuldig van Skype, videoconferenties en een i-Pad gebruik wordt gemaakt. De gemaakte afspraken kunnen onder meer de dagen en tijdstippen betreffen dat er thuis gewerkt mag worden. Afhankelijk van de persoonlijke situatie van de werknemer kan de belangrijkste doelstelling van HNW zijn: het vermijden van fileleed als gevolg van een aanzienlijke afstand woon-werkverkeer dan wel geen beroep hoeven doen op (kostbare) naschoolse opvang. De dagen en tijden die in de thuiswerkregeling worden vastgelegd, worden afgestemd op de persoonlijke situatie van de werknemer. Daarmee ontstaat ook duidelijkheid over de dagen en tijden waarop de werknemer niet thuis werkt, dus op kantoor of bij de cliënt aan het werk zal zijn, en daartussen zal een goede balans moeten bestaan.


Zeker voor de assistent-accountant, die niet alleen een drukke baan heeft, maar ook een zware en jarenlange opleiding moet doorlopen, kunnen goede thuiswerkafspraken uitkomst bieden. Werken staat vaak op de eerste plaats, privé op de tweede plaats en de studie is de sluitpost. De assistent-accountant moet echter tijd krijgen om te studeren, om te voorkomen dat hertentamens zich ophopen en studievertraging geen vrees, maar feit wordt. Het bekendste voorbeeld is de afstudeerscriptie, die assistent-accountants vaak ongemerkt jarenlang kunnen doorschuiven zonder werkelijk grote vorderingen te maken. Een drukke baan en dagelijkse beslommeringen verhinderen dat de studerende accountant hiermee echt aan de slag gaat. Met als gevolg dat men na enkele jaren meer energie steekt in het schrijven van brieven waarin om verlenging van de geldigheidsduur van tentamens wordt verzocht, dan in de scriptie. Het stuwmeer aan scriptiestudenten is een van de grootste ‘uitdagingen’ waar universiteiten mee worden geconfronteerd. Wellicht dat van die kant dan ook wat inbreng in de discussie mag worden verwacht. De zware combinatie van werken en studeren vergt niet alleen veel tijd van de assistent-accountant, maar ook veel energie. Als werknemer mist hij nog de werkroutine van zijn meer ervaren collega’s, dient hij zich goed te concentreren op het werk dat nog erg nieuw voor hem is en zit hij ook nog eens een paar uur per dag in de auto. Als de assistent-accountant zich wat tijd en vooral energie kan besparen door bijvoorbeeld soms na de file te mogen vertrekken van huis of een dag thuis te mogen werken, komt dat zijn fysieke en psychische gesteldheid, alsmede die van zijn dierbaren beslist ten goede. Energie en tijd die aan de studie en scriptie besteed kunnen worden, waarmee hertentamens, het verlopen van de geldigheidsduur van tentamens en studievertraging wellicht voorkomen worden, komen zo vrij. En dat is ook voor de werkgever voordelig, want studievertraging en hertentamens kosten nu eenmaal ook geld. Bovendien verdient een afgestudeerde accountant meer voor zijn werkgever aan declarabele uren dan een assistent. Kortom, de accountancy leent zich door de aard van de werkzaamheden prima voor thuiswerken, wat voor veel andere beroepen niet geldt. HNW biedt dus voor de accountancysector grote voordelen; zowel voor werkgever als voor werknemer. Het advies voor accountantsorganisaties kan derhalve kort maar krachtig worden geformuleerd: faciliteer HNW, want Het Nieuwe Werken werkt.

119

120


Zijn commissarissen wel ‘in control’? mevr. drs. ing. A.M. Smals


Hoe informele informatie het verschil kan maken

1 Inleiding Zijn toezichthouders wel ‘in control’? Een relevante vraag, zo lijkt het gezien de vele publicaties over financiële calamiteiten. Vooral het aandeel van het interne toezicht, in casu het toezicht door de raad van commissarissen, wordt in de media uitgebreid ter discussie gesteld. Nederland kent duizenden commissarissen en toezichthouders. Zij hebben grote verantwoordelijkheden en er wordt veel van hen verwacht. Iedereen vertrouwt op hen, maar welke zekerheden hebben ze zelf? De incidenten waarin falend toezicht aan het licht kwam, hebben geleid tot een verdere professionalisering van het interne toezicht, onder andere door gedragscodes en aanscherping van formele-informatievoorziening. Dat laatste betreft informatie die wordt aangeleverd door het bestuur via een vaste communicatiestructuur.1 Al is over formele informatie veel geschreven, het gebruik van informele informatie krijgt mijns inziens vooralsnog (te) weinig aandacht; en dat terwijl iedereen informele informatie vraagt en toepast in het dagelijks leven, zij het vaak onbewust. Dit essay is een pleidooi om het gebruik van informele informatie en de bewustwording ervan te vergroten teneinde een onafhankelijker informatievoorziening te creëren. En juist die onafhankelijkheid is zo belangrijk, doordat, zoals ik nog zal toelichten, toezichthouders afhankelijk zijn van essentiële informatie die wordt aangeleverd door degenen op wie het toezicht is gericht. Hoe groot is het gevaar dan niet dat alleen die informatie wordt gedeeld die slechts één partij het beste

1

Maltz & Kohli 1996; Eisenberg 2007.

121


uitkomt? Daarnaast wil ik met dit essay handreikingen bieden om informele informatie in te zetten in het formele besluitvormingsproces van toezichthoudende organen. Alvorens hierop in te gaan zal ik eerst stilstaan bij het bestaansrecht en de kerntaak van toezichthouders, de essentiële rol van informatie en het delegeren van besluiten.

2

Bestaansrechten en kerntaak intern toezicht

Het vraagstuk van ‘corporate governance’ is niet nieuw. De vraag naar goed ondernemingsbestuur wordt in de zeventiende eeuw relevant, doordat bij de oprichting van de VOC de ondernemingsleiding en kapitaalverschaffing niet langer in één hand liggen. Pas dan rijst de vraag hoe aandeelhouders kunnen rekenen op een redelijk rendement zonder dat de bewindvoerders (later directie en management genoemd) zich op hun kosten verrijken.2 Dit probleem wordt sinds de jaren zeventig van de vorige eeuw door financieel economen aangeduid als het principaal-agent- ofwel het ‘agency-probleem’. Voor een goede beoordeling van het functioneren van de organisatie en van de agent (het bestuur) is de principaal (toezichthouder) afhankelijk van wat de agent aan informatie kwijt wil. In de theorie wordt dit verschil in kennis aangeduid met het begrip informatieasymmetrie,3 wat de kern is van de ‘agency-’ en ‘corporate governance-problemen’.4 Aanhangers van de ‘agency-theorie’ gaan ervan uit dat maatregelen binnen ‘corporate governance’ en vooral toezichthoudende organen deze effecten kunnen harmoniseren. Een raad van toezicht, of anders gezegd een raad van commissarissen (RvC), kan vanuit dit standpunt worden beschouwd als een oplossing voor het ‘agency-probleem’.5 Dit houdt in dat het interne besluitvormingsproces van een organisatie een belangrijk onderdeel is om ‘agency-problemen’ tussen management en aandeelhouders te mitigeren.6 De scheiding tussen eigendom en beheer zoals men die in de zeventiende eeuw kende, legde de basis voor het ontstaan van het moderne kapitalisme. Het ontstaan van de onderneming in haar moderne vorm ging ook gepaard met belangrijke

122

2 3 4 5 6

Berle & Means 1932; Jensen & Meckling 1976. Santen 2006. Cools 2005. Sundaramurthy 1996. Fama & Jensen 1983.

In het vennootschapsrecht is de taak van commissarissen als volgt gedefinieerd: ‘De raad van commissarissen heeft als taak toezicht te houden op het beleid van het bestuur en op de algemene gang van zaken in de vennootschap en de met haar verbonden ondernemingen. Hij staat het bestuur met raad ter zijde. Bij de invulling van hun taak richten de commissarissen zich naar het belang van de vennootschap en de met haar verbonden onderneming.’ 8


juridische veranderingen. De bepalingen in het vennootschapsrecht, het effectenrecht, de richtlijnen voor de jaarrekening en de gedragscodes zijn bedoeld om informatieasymmetrie zoveel mogelijk te bestrijden.7 Dit benadrukt nogmaals de essentiële rol van een goede informatievoorziening.

Commissarissen zullen voor toezicht op het bestuur een beeld moeten hebben van wat het bestuur zou moeten doen ‘in het belang van de vennootschap’. Dergelijk handelen kunnen we aanduiden met het begrip ‘goed ondernemingsbestuur’. Nu is goed ondernemingsbestuur niet uitputtend vastgelegd, maar bepalend is hoe in een organisatie verschillende risico’s kunnen worden beheerst.9 Het begrip risico duidt op de mogelijkheid dat eenmaal geformuleerde ondernemingsdoelstellingen niet worden gerealiseerd. De kerntaak van het interne toezicht betreft in essentie die risico’s te beheersen die de organisatiedoelen kunnen bedreigen.

3

Hoe komt een commissaris meer ‘in control’?

De mate van ‘control’ in het interne besluitvormingsproces wordt in de eerste plaats bepaald door de verhouding tussen het aantal eigen beslissingen en het aantal gedelegeerde beslissingen aan het bestuur. Naarmate een raad van commissarissen meer beslissingen zelf wil nemen, wordt het aantal gedelegeerde beslissingen kleiner en is de mate van beheersing groter. Gedelegeerde beslissingen kunnen direct of indirect worden beperkt. Directe beperking van beslissingsbevoegdheden betekent zelf beslissen en goedkeuren. Indirecte beperking van gedelegeerde beslissingsbevoegdheid betekent regels, voorschriften en werkwijzen stellen.10 De

7 8 9 10

Santen 2006. BW 2, artikel 140. COSO 2004. Cools 2005.

123


statuten zijn hiervoor leidend en zijn ook het startpunt voor aanvullende interne regelgeving. De ‘agency-theorie’ zegt weinig over de rol van het interne toezicht inzake strategische besluitvorming. De initiatieven tot en de uitvoering van de strategie liggen immers volgens de ‘agency-theorie’ bij het management. Dit kan ertoe leiden dat het interne toezicht wordt buitengesloten in de beginfase van het strategischebesluitvormingsproces. Fama & Jensen hanteren door de functies van toezicht en het bestuur te scheiden de volgende vier fasen van besluitvorming; •• initiatie: het voorbereiden en ontwikkelen van nieuwe plannen; •• ratificatie: goedkeuren van nieuwe plannen; •• implementatie: uitvoeren van plannen, inclusief verantwoording daarover afleggen; •• monitoring en evaluatie: toezien op de uitvoering van de plannen en de beloning daaraan afmeten. In beginsel worden, zo is de heersende mening, de initiërende en implementerende fasen geleid door het bestuur, terwijl de ratificerende en toezichthoudende fasen behoren tot de verantwoordelijkheid van het toezichthoudende orgaan, te weten de raad van commissarissen. In de statuten en vaak ook in aanvullende interne regelgeving zijn de kaders bepaald waarbinnen het bestuur kan opereren. Deze kaders helpen het toezicht taken te delegeren aan het bestuur, maar maken tegelijkertijd raden van commissarissen verantwoordelijk voor deze strategische kaders waarbinnen de strategische activiteiten kunnen worden ontplooid. Dat laat zien dat raden van commissarissen niet alleen de besluiten goedkeuren (ratificeren), maar ook mede vormgeven (initiëren).11 Dit onderstreept hun verantwoordelijkheid en aansprakelijkheid in het interne besluitvormingsproces.

4

Invloed op formele-informatievoorziening mogelijk?

Uit het voorgaande wordt duidelijk dat voor een goed functionerend toezichtapparaat het proces van informatieverschaffing en -verwerving cruciaal is.12 Met name voor een adequate (strategische) besluitvorming om de argumenten gefundeerd te kunnen afwegen. 124

11 McNulty & Pettigrew 1999; Stiles 2001. 12 Commissie-Tabaksblat 2003.


Maar hoe deugdelijk en betrouwbaar is die informatie? Een probleem is namelijk dat de raad van commissarissen – en eigenlijk iedere andere belanghebbende – in zijn informatieverwerving afhankelijk is van de onder toezicht gestelde, in casu: het bestuur. En dat is de zwakke schakel. Voor het uitoefenen van onafhankelijk toezicht heeft de toezichthouder immers de medewerking nodig van degene op wie dat toezicht gericht is. De risico’s laten zich raden. Wie niet op toezicht en ongevraagde adviezen zit te wachten, laat zich niet graag op de vingers kijken, laat staan tikken. En verschaft slechts die informatie waarmee de vrager geacht wordt genoegen te nemen. Een opportunistisch bestuur laat zich dan ook niet graag afremmen door een lastige raad van commissarissen en brengt moeilijke punten het liefst dan in wanneer uitstel niet meer mogelijk is en zal de informatie naar eigen believen inkleuren. Wat kunnen raden van commissarissen anders dan zich daarbij neerleggen? Veel keus hebben ze immers niet. Of toch wel? Een commissaris kan meer ‘in control’ komen door scherpte aan te brengen in zijn formele-informatievoorziening. Voorafgaand aan de beheersing van risico’s zou het bestuur uiteraard ook de ondernemingsdoelstellingen dienen te definiëren.13 Vervolgens kan de kwaliteit van de formele managementinformatie worden verhoogd door bij te sturen op bijvoorbeeld de volgende onderdelen: •• Formele informatie wordt aangesloten op de strategische vragen en beslissingsbevoegdheden. •• De toezichthouder stelt aanvullende kaders op. Dat is naast een directe of indirecte beperking van bevoegdheden ook een instrument om scherpte in de informatievoorziening te krijgen, waardoor formele informatie compacter wordt en meer aandacht kan krijgen. •• Informatie moet meer beslissingen ondersteunen en minder (te late) verantwoording betreffen. •• De bestuurder kondigt besluiten eerder aan en geeft meer actuele informatie. •• Op de risico’s van een besluit wordt een beperkt aantal scenario’s met maatregelen toegepast aangaande de beheersing van het risico. •• Vragen worden gesteld over het ontstaan van de informatie: wie eraan hebben gewerkt, in welk tijdspad, et cetera. Dit betekent ook dat commissarissen een kritische houding dienen te hebben ten aanzien van de aangereikte informatie. Is de informatie voldoende om de

13 COSO 2004.

125


toezichthoudende taak uit te voeren? En vooral, zijn de risico’s die de ondernemingsdoelstellingen kunnen bedreigen en de bijbehorende beheersingsmaatregelen herkenbaar?

5

Besluitvorming met onzekere informatie

In de wijze van communiceren onderscheidt men formele en informele communicatie.14 Wanneer de formele informatie niet voldoende is, gaat informele informatie een rol spelen. Besluiten moeten soms toch genomen worden, ondanks een beperkte informatievoorziening. Dit speelt vooral een rol bij besluiten die gericht zijn op toekomstige vraagstukken. Hiervan is per definitie geen zekere informatie beschikbaar. Dit was voor mij aanleiding een onderzoek te starten waarin de centrale vraag luidde: hoe wordt informatie gebruikt om onzekerheden te verminderen binnen het interne toezicht? De oorsprong van dit onderzoek ligt in het conceptuele model van Forbes & Milliken ‘Cognition and corporate governance: understanding boards of directors as strategic decision-making groups’.15 In dit model wordt onder andere het gebruik van kennis binnen een raad van commissarissen (‘use of knowledge’) onderzocht in relatie tot de prestaties van een organisatie.16 Het model van Johanson heb ik gebruikt om een overzicht te geven van informatiebronnen die het topmanagement kan gebruiken om gefundeerd beslissingen te nemen en argumenten af te wegen.17 Daaruit komt naar voren dat informeleinformatiebronnen een wezenlijk onderdeel zijn van de informatievoorziening. Het begrip informeel duidt op informatie die niet via een vaste communicatiestructuur en buiten aanwezigheid van de bestuurder wordt verkregen.18 In de bestaande literatuur over de wijze waarop managers te werk gaan, is overtuigend aangetoond dat dezen hun beslissingen vaak nemen op basis van overwegend

126

14 Welch et al. 1996. 15 Forbes & Milliken 1999. 16 Dit in lijn met wat Forbes stelt: ‘We believe that management researchers can inform the work of boards in ways that go beyond arguing for the manipulation of composition ratios. By treating boards as decision-making groups and by drawing on existing knowledge of group dynamics in this article, we encourage researchers to focus directly on what boards need to do in order to discharge their responsibilities more effectively.’ 17 Johanson 2008. 18 Een herkenbaar voorbeeld van informele informatie is bijvoorbeeld de auto waarin een manager rijdt. Dat is geen formele informatie, maar als het om een Maserati gaat, kan deze informatie wel relevant zijn.

19 20 21 22

Mintzberg 1973; Russ et al. 1990. Earl & Hopwood 1980; Johnson 2008. Wildavsky 1983. Eisenberg 2007.


informele informatie en informeel overleg.19 Daarnaast bleek dat in sommige gevallen raden van commissarissen belangrijke beslissingen namen op basis van vrijwel geen formele informatie.20 Wat men gelooft, hangt vaak af van wie men vertrouwt. Wie in een kort tijdsbestek wil weten wat betrouwbaar is, vraagt rond binnen zijn eigen informele netwerken.21 Eisenberg meent evenzeer dat mensen ‘strategieën’ hebben ontwikkeld om (snel) beslissingen te kunnen nemen. Van die strategieën zijn ze zich dikwijls niet bewust en dus zijn die ook niet formeel weer te geven. Hieruit kan worden geconcludeerd dat mensen in belangrijke mate handelen op basis van beperkte selectieve informatie en daar zelf een groot deel bij aanvullen.22 Volgens Wildavsky is het belangrijkste doel van een informatiesysteem dat het informatie verschaft die de besluitvorming ondersteunt; hij is echter ook van mening dat informeren niet altijd leidt tot een beslissing of een weloverwogen actie.De ontvangers van de data zijn pas geïnformeerd wanneer zij de data interpreteren en verwerken. Ook het moment waarop de data worden verwerkt, bepaalt wanneer we kunnen spreken van informatie. Hieruit kan worden geconcludeerd dat de kwaliteit van de informatievoorziening ook afhankelijk is van de verwerking door de individuele commissaris. Dit komt tot uitdrukking in de mate van tijdsbesteding, de mate van alertheid en analyse, het gebruik van informele netwerken en het onbewust aanvullen van de informatie uit eigen kennis en ervaring. Of men deze informele-informatiebronnen gebruikt, hangt, aldus Johanson, af van de mate van vertrouwen en beschikbare tijd. Je zou kunnen zeggen: hoe minder vertrouwen in de formele-informatievoorziening en hoe minder tijd om de formele informatie te verwerken of aan te vullen, des te meer maakt men bewust of onbewust gebruik van informele bronnen. Kortom, mensen vullen de formele informatie aan met informele bronnen, maar vaak onbewust. Dit is ook van toepassing op de toezichthoudende taak, vooral in een situatie met onzekere informatie in combinatie met weinig beschikbare tijd. En wat houdt ons tegen om met deze informele informatie bewuster om te gaan?

127


6

Welke informele informatie?

In mijn onderzoek komt naar voren dat informele bronnen gradaties in subjectiviteit kennen.23 Het begrip subjectiviteit duidt op de mate van individuele interpretatie en de beïnvloeding door een persoonlijke mening, kennis en ervaring. Ik kom in mijn onderzoek onder andere tot de conclusie dat er vijf verschillende soorten informele bronnen zijn, die in onderstaande volgorde toenemen in subjectiviteit en afnemen in objectiviteit: 1. interne informele bronnen (bijvoorbeeld medewerkers of commissies zonder aanwezigheid van het bestuur); 2. externe informele bronnen (publiekelijk beschikbare informatie (media, open bronnen) en eigen netwerken); 3. de raad van commissarissen zelf als informatiebron (‘tacit knowledge’: individuele verworven deskundigheid en ervaring); 4. non-verbale individuele waarnemingen (lichaamstaal) en 5. vertrouwen gebaseerd op vaardigheden; vertrouwen op iemands deskundigheid en staat van dienst (reputatie). Het gebruik van informele informatie werpt gevoelsmatig drempels op, waarschijnlijk doordat ze minder grijpbaar is. Omdat informele informatie het enige alternatief is naast formele informatie, is het een bron om serieus te nemen. Sterker nog, informele bronnen zijn bepalend voor de werving en selectie van toezichthouders. Er wordt specifiek geselecteerd op de informele bron (2) ‘het externe netwerk en regionale verbondenheid’ en (3) ‘individuele deskundigheid en ervaring’. Een ander voorbeeld van een informele bron (1) zijn de medewerkers. In de regel beschouwt men het als incorrect wanneer een commissaris de werkvloer betreedt om informatie in te winnen bij medewerkers, maar is er dan echt sprake van een afbreuk van vertrouwen tussen het bestuur en de raad als een commissaris dit zou doen? Het argument dat de commissaris in dergelijke gevallen meestal zou kunnen verwachten, is dat hij op de stoel van de bestuurder gaat zitten en dat dit buiten zijn bevoegdheid is: hij moet afstand houden. Menig bestuurder attendeert de RvC-leden in dit soort situaties op de afnemende verantwoordelijkheid van het bestuur en de toenemende verantwoordelijkheid (lees: aansprakelijkheid) van

128

23 Smals 2010.

De vierde en vijfde informele bron betreffen individuele non-verbale waarnemingen en op vaardigheden gebaseerd vertrouwen, beide de meest subjectieve informele bronnen. Deze bronnen worden actief gebruikt, maar zelden expliciet benoemd. Maar hier liggen drogredeneringen op de loer. Wie akkoord gaat met een besluit, omdat hij voldoende vertrouwen heeft in degene die de cijfers aanbiedt, is niet echt zakelijk en objectief bezig. Daarbij geldt dat hoe minder tijd er is om een mening te vormen of hoe minder informatie over een onderwerp bekend is, des te meer gebruik wordt gemaakt van non-verbale waarnemingen. Hieraan kleeft het risico dat onjuiste besluiten worden genomen, maar uiteraard ook dat deze waarneming onjuist geïnterpreteerd kan worden. Het kan dan geen kwaad deze persoonlijke gedachten te uiten en met elkaar binnen de raad te objectiveren. Dit kan leiden tot meer transparantie en meer inbreng van informatie tijdens de besluitvorming. Daarnaast is het aan te bevelen zoveel mogelijk relevante informele informatie


de desbetreffende commissaris. Het is opmerkelijk dat de opvatting gangbaar is dat een commissaris een domein betreedt waar hij niet thuis hoort, wanneer hij meer naar voren stapt om zelf informatie in te winnen. Vervolgens bestaat het idee dat het voor een raad van commissarissen in deze situatie lastiger wordt een bestuurder aansprakelijk te stellen op besturingsfouten. Wanneer een raad van commissarissen kritisch zou worden op een bestuurder, kiest een raad er vaak voor langs formele wegen een dossier op te bouwen, dat wellicht gebruikt kan worden in ontslagprocedures. Een commissaris is echter volledig vrij om zijn eigen informatie in te winnen, zolang hij maar geen besluiten neemt die tot het domein van de bestuurder behoren. Het interne toezicht kan dit desnoods via formele afspraken organiseren. Soms ontstaat de indruk dat commissarissen terughoudend zijn om naar voren te stappen. Of dat ze opzettelijk wegkijken en niet alles willen weten. Dat is opmerkelijk, omdat een raad van commissarissen minstens zo aansprakelijk wordt geacht voor beleid en besluitvorming als een bestuur. Helemaal in het licht van het recent voorgestelde artikel over de interne aansprakelijkheid van een raad van commissarissen in de Herzieningswet. Het argument dat informele informatie niet altijd even objectief en ook gekleurd kan zijn, is juist. Maar dit kan ook voor formele informatie gelden, al heeft deze de schijn mee. Wie zegt dat de formele informatie voorzien is van de juiste input? En dat de juiste conclusies zijn getrokken? Het is dus aan te bevelen verschillende bronnen te combineren om de argumenten bij besluitvorming te kunnen afwegen.

129


130

formeel te bespreken. Hierdoor neemt de verifieerbaarheid van intern toezicht toe. Juist het bewust toepassen van intuïtie en mensenkennis of het uitspreken van onderbuikgevoelens kan waardevolle informatie opleveren. Ook al zou een en ander kunnen worden weerlegd, dan nog is het van belang die weerlegging te formaliseren en expliciet te maken. Omdat dit alles nogal persoonlijk en gevoelig kan liggen, is het aan te bevelen dit vast te leggen in afzonderlijke notulen die de raad zelf opstelt, dus buiten het bestuur om. Ik pleit er dan ook voor informele informatie te formaliseren. Doordat informele informatie meestal niet wordt besproken tijdens de vergaderingen, kunnen waardevolle informatie-elementen verloren gaan. De formalisering verloopt via de formele vergadering van de raad van commissarissen, waarin de informele informatie tijdens of voorafgaand aan de vergadering aan de orde komt. Een goede mogelijkheid is om tijdens een besloten half uur, voorafgaand aan de vergadering, de agendapunten en de informeel verkregen informatie met elkaar te bespreken en met elkaar door te nemen of, en zo ja, hoe en wanneer deze informatie wordt toegepast. De raad van commissarissen kan dan ook meer als eenheid opereren ten opzichte van het bestuur. Dat kan worden gevraagd de desbetreffende informele informatie in perspectief te zetten, te onderbouwen en de informele informatie terug te laten komen in formele informatie. Ik vind dit van belang omdat zo een meer onafhankelijke informatievoorziening ontstaat. Nu is men geheel afhankelijk van de informatieverschaffende bestuurder(s). Door deze afhankelijkheid buigen commissarissen zich in vele bochten om een goede relatie met de bestuurder te onderhouden, want als de relatie verstoord wordt, loopt een raad van commissarissen het risico dat de nog aan te leveren informatie minder transparant wordt. Commissarissen willen dan ook niet als ‘lastig’ worden weggezet en kunnen ervoor kiezen dan maar niet door te vragen, of de vraag maar helemaal niet te stellen. Maar dat zij zich op die manier op glad ijs begeven, moge voor zich spreken. Al was het maar dat de verwijten – en aansprakelijkstellingen – niet van de lucht zouden zijn als later blijkt dat de raad van commissarissen zich niet doortastend heeft opgesteld. De bewustwording van het gebruik van informele informatie is relevant, nu mijn onderzoek aantoont dat deze informatie actief gebruikt wordt, terwijl commissarissen vaak geen weet hebben van deze ‘persoonlijke’ gedachtegang. De inzet van informele informatie is een precair onderwerp en niet altijd eenvoudig toe te passen. Dit toont aan dat toezichthouden een vak apart is waar gevoel, persoonlijke

7 Conclusie Het blijft nog steeds de vraag of toezichthouders wel voldoende greep op de zaak hebben, maar zij kunnen wel meer ‘in control’ komen door gerichter informatie te vragen en eisen te stellen aan het besluitvormings- en informatieproces. Daarnaast kunnen ze op zoek gaan naar hun eigen informele informatie in het toezichthoudend orgaan. Ook kunnen zij zich meer bewust worden van individuele waarnemingen en interpretaties en die bespreekbaar maken in besloten kring buiten aanwezigheid van de bestuurder.


onafhankelijkheid, vaardigheid en organisatie voor nodig is om zoveel mogelijk waardevolle informatie te benutten.

Bronnen Berle, A.A. & G.C. Means (1991). The modern corporation and private property. New York: MacMillan (eerste druk: 1932). Commissie-Tabaksblat (2003, 9 december). De Nederlandse corporate governance code; beginselen van deugdelijk ondernemingsbestuur en best practice bepalingen. Amsterdam. Committee of Sponsoring Organizations of the Treadway Commission (2004, Sept.). Enterprise Risk Management - Integrated framework - Executive summary. Cools, K. (2005). Controle is goed, vertrouwen is beter. Over bestuurders en corporate governance. Assen: Van Gorcum. Eisenberg, E., J.L. Goodall jr. & A. Tretheway (2007). Organizational Communication: balancing creativity and constraint. Bedford/St. Martin’s. Fama, E.F. & M.C. Jensen (1983, June). Separation of ownership and control. Journal of Law & Economics, 26, No. 2, p. 301–326. Forbes, D.P. & F.J. Milliken (1999, July). Cognition and corporate governance: understanding boards of directors as strategic decision-making groups. Academy of Management Review, 24, No. 3, p. 489–505. Jensen, M.C. & W.H. Meckling (1976). Theory of the firm: managerial behavior, agency costs and ownership structure. Journal of Financial Economics, 3, No. 4, p. 305–360.

131


132

Johanson, D. (2008, December). Corporate governance and board accounts: exploring a neglected interface between boards of directors and management. Journal of Management & Governance, 12, No. 4, p. 343–380. Maltz, E. & A.K. Kohli (2000, Fall). Reducing Marketing’s Conflict with Other Functions: The Differential Effects of Integrating Mechanisms. Journal of the Academy of Marketing Science, 28, p. 479–492. McNulty, T. & A.M. Pettigrew (1999). Strategists on board. Organization studies, 20, No. 1, p. 47–74. Mintzberg, H. (1973). A new look at the chief executive’s job. Organizational Dynamics, 1, No. 3, p. 20–30. Russ, G.S., R.L. Draft & R.H. Lengel (1990). Media selection and managerial characteristics in organizational communications. Management Communication Quarterly, 4, No. 2, p. 151–175. Santen, B.P.A., A. de Bos & D. de Rooij (2006). Praktische aspecten van governance. Controlling en auditing in de praktijk, nr. 78. Kluwer. Smals, A.M. (2010). To control the context of control (masterscriptie). Breukelen: Nyenrode School of Accountancy & Controlling. Sundaramurthy, C. (1996). Corporate governance within the context of antitakeover provisions. Strategic Management Journal, 17, No. 5, p. 377–394. Welch, et al., (1996). In M. Logman et al. (red.), Marketingcommunicatie in zakelijke markten: strategische en geïntegreerde communicatie voor business-tobusiness-marketeers. Alphen aan den Rijn: Samsom. Wildavsky, A. (1983, January). Information as an organizational problem. Journal of Management Studies, 20, No. 1, p. 29–40.

Geld over de Balkenendenorm gooien Essayprijs 2010–2011

F. de Werk MSc

1 Inleiding De directeuren van Rochdale (Hubert Möllenkamp), Vestia (Erik Staal) en Aedes (Marc Calon) zijn ‘bekende’ Nederlanders geworden. Hun bekendheid hebben zij te danken aan de bestuurdersbeloning die ze ontvangen als vertegenwoordigers van de socialewoningbouw. De beloningen die zij ontvangen, liggen boven de zogeheten Balkenendenorm van maximaal 181.000 euro (anno 2008) bruto inclusief onkostenvergoedingen. De media, de politiek en de maatschappij hekelen de excessieve beloningen, maar desondanks kennen ook woningcorporaties beloningen boven deze norm toe aan hun bestuurders. Daar woningcorporaties een maatschappelijke functie hebben en voor een groot deel gefinancierd zijn met maatschappelijk vermogen, passen, zo is de algemene mening, deze buitensporige beloningen niet bij deze branche. Nederland kende eind 2008 in totaal 430 woningcorporaties, met aanzienlijke verschillen onderling. De kleinste corporaties verhuren enkele tientallen eenheden en de grootste corporatie verhuurt meer dan tachtigduizend woningen. Een woningcorporatie met een relatief klein woningbezit en een bestuurdersbeloning die net onder de Balkenendenorm ligt, zal niet snel veel (media)aandacht trekken als het om bestuurdersbeloningen gaat; niet zozeer omdat de beloning te hoog of te laag zou zijn, als wel omdat de corporatie in kwestie te onbeduidend wordt geacht om er veel aandacht aan te schenken. Maar een woningcorporatie met een relatief groot woningbezit die een bestuurdersbeloning toekent boven de Balkenendenorm, loopt wel degelijk een groter risico om aan de publieke schandpaal te worden genageld. Op grote doelwitten is het immers makkelijker schieten, hoge bomen vangen veel wind. Dit wil overigens niet zeggen dat een beloning voor het

133


beheer van een omvangrijke vastgoedvoorraad even hoog zou moeten zijn als die voor een kleine portefeuille. Het zou best kunnen zijn dat de beloning voor kleinschalig beheer relatief beschouwd excessiever is dan een marginale overschrijding van de Balkenendenorm. Hoe liggen de verhoudingen in dit verband? Om op die vraag een antwoord te vinden heb ik voor mijn afstudeerscriptie onderzoek gedaan naar de bestuurdersbeloningen van woningcorporaties. Ik heb daarvoor de hoogte van de beloningen met elkaar vergeleken aan de hand van een aantal economische en branchespecifieke variabelen, zoals het balanstotaal (geïnvesteerd vermogen), het aantal verhuureenheden en het risicoprofiel van de woningcorporatie. De centrale vraag was of het op basis van een vergelijking van deze variabelen met de bestuurdersbeloning mogelijk zou zijn de beloningen als excessief dan wel economisch verantwoord aan te merken. De verschillende economische en specifieke kenmerken van woningcorporaties heb ik vergeleken met de toegekende beloningen over boekjaar 2008. Op basis van deze vergelijking kan worden geconcludeerd dat een politieke bovengrens zoals de Balkenendenorm die voorschrijft, onvoldoende is om excessieve beloningen tegen te gaan. Het belangrijkste argument hiervoor is dat beloningen die onder de norm vallen, eveneens excessief kunnen zijn.

2

Bevindingen van het onderzoek

De woningcorporaties steunen voor een groot deel op maatschappelijke middelen: subsidies en individuele huursubsidies (huurtoeslagen) hebben bijgedragen aan het (opgebouwde) kapitaal van de woningcorporaties. De overheid heeft zich teruggetrokken uit de branche en door privatisering hebben de corporaties de beschikking gekregen over het (maatschappelijk) kapitaal. Dit opgebouwde kapitaal behoort, vind ik, besteed te worden aan de primaire doelstelling van de woningcorporaties, het realiseren van betaalbare woonruimte. Het kapitaal is zeker niet ter beschikking gesteld voor excessieve beloning van individuen. Helaas is er een trend waar te nemen die laat zien dat bepaalde ontwikkelingen uit de hand zijn gelopen, getuige bovengenoemde voorbeelden. Ik kom daar nog op terug. 134

Op basis van de vergelijking van alle 430 woningcorporaties heb ik een model opgesteld, dat een groot deel van de beloning (72%) verklaart aan de hand van de benoemde variabelen. Op basis van dit model heb ik de beloning per woningcorporatie berekend die zou passen bij de specifieke kenmerken van de woningcorporatie. Voor 224 woningcorporaties heb ik deze berekende beloning vergeleken met de werkelijk toegekende beloning. Dat ik de beloningen van de overige 206 woningcorporaties niet met elkaar heb kunnen vergelijken, komt voornamelijk doordat de verplichte informatie over de hoogte van de bestuurdersbeloningen in de openbare jaarrekening van boekjaar 2008 ontbreekt. Het feit dat deze informatie ontbreekt, is op zich al een teken en bovenal is het opmerkelijk dat de corporaties hiermee wegkomen. Hoe dit mogelijk is en waarom deze informatie niet wordt verstrekt, kan mogelijk worden verklaard door middel van een vervolgonderzoek. In totaal ontvangen 129 bestuurders een lagere beloning dan ik heb berekend op basis van de hierboven beschreven kenmerken. De grootste groep heeft een onderbetaling tussen nul en 25.000 euro ten opzichte van de berekende beloning.


Voor mijn onderzoek heb ik verschillende variabelen over boekjaar 2008 verzameld van alle 430 woningcorporaties in Nederland. De bestuurdersbeloningen zijn geanalyseerd aan de hand van de volgende kenmerken: •• Algemene bedrijfseconomische variabelen, zoals: omzet, totaal activa en winst in een percentage van de omzet. Deze financiële informatie geeft inzicht in de omvang van de corporatie. •• Branchespecifieke variabelen, zoals het aantal verhuureenheden en de dynamiek in de vastgoedportefeuille. Met deze gegevens ontstaat inzicht in het aantal verhuurde woningen en de mutaties in de vastgoedportefeuille. •• Corporatiespecifieke variabelen, zoals ‘corporate governance’, gemeten aan de hand van de leeftijd en ervaring van de raad van commissarissen of het aanwezige toezichtorgaan. Deze informatie geeft inzicht in de samenstelling van het gezelschap toezichthouders: zij zijn immers degenen die de beloning van de bestuurder vaststellen. Daarnaast is het totale risico van de corporatie in het onderzoek betrokken. Het totale risico is uitgedrukt in een percentage dat bestaat uit: het marktrisico, het macro-economische risico en het operationele risico. Dit geeft inzicht in de positie van de corporatie in de markt. •• Bestuurdersspecifieke kenmerken, zoals de ambtstermijn. De leeftijd van de bestuurder en daarmee zijn (levens)ervaring blijken van invloed te zijn op de hoogte van de beloning; daarom is deze variabele meegenomen.

135


136

Van de 129 onderbetaalde bestuurders ontvangen er 16 een beloning die ligt boven de Balkenendenorm anno 2008 van 181.000 euro. Deze 16 bestuurders ontvingen gemiddeld een beloning van 198.000 euro en werden gemiddeld 23.000 euro onderbetaald. Dit betekent dat ze op basis van de kenmerken recht zouden hebben op een beloning van 204.000 euro. Deze bestuurders kregen op basis van mijn onderzoek een beloning die lager ligt dan zou passen op basis van de specifieke kenmerken van de corporatie, terwijl de beloning boven de Balkenendenorm ligt. Een woningcorporatie met een groot aantal woningen in een achterstandswijk met relatief duur vreemd vermogen heeft een hoger risicoprofiel. De huuropbrengsten zijn minder stabiel en zowel de onderhoudskosten als de financieringskosten zijn hoog. Deze corporatie is meer complex om aan te sturen dan een kleinere woningcorporatie met veel woningen in nieuwbouwwijken met gunstige leningsvoorwaarden. Hierdoor loopt de eerste bestuurder een groter risico op afbreuk. De kans dat er iets mis gaat en dit negatieve (financiële) gevolgen heeft, is groter. De bestuurder van deze corporatie zal hiervoor ter verantwoording worden geroepen en loopt reputatierisico. Dit grotere risico wil hij gecompenseerd hebben in de beloning. Door de combinatie van de grotere omvang en een hoger risico mag de eerste bestuurder daarom ook meer verdienen dan de tweede, zo is de algemene mening. Ondanks dat de eerder genoemde 16 bestuurders een economisch verantwoorde beloning ontvingen, zien we hier excessieve beloningen, aangezien de beloningen de Balkenendenorm overschrijden. Van de 224 vergeleken beloningen ontvangen 95 bestuurders een hogere beloning dan berekend op basis van de criteria. De grootste groep (57 bestuurders) heeft een overbetaling tussen de nul en 25.000 euro ten opzichte van de berekende beloning. De 95 bestuurders worden op basis van de criteria die ik voor mijn onderzoek hanteer, overbetaald en zijn te verdelen in twee groepen op basis van de Balkenendenorm: •• 36 bestuurders werden boven de Balkenendenorm van 181.000 euro anno 2008 beloond. Zij ontvingen gemiddeld een beloning van 218.000 euro en werden gemiddeld 31.000 euro overbetaald (14%). Uitgaande van mijn criteria zou slechts de helft van deze bestuurders recht hebben gehad op een beloning van meer dan 181.000 euro (de berekende beloning ligt voor de helft van deze bestuurders boven de 181.000 euro). •• 59 bestuurders werden onder de Balkenendenorm beloond. Zij ontvingen een beloning van gemiddeld 140.000 euro met een gemiddelde overbetaling van

Van de eerste groep, de 36 bestuurders die een hogere beloning hebben dan de Balkenendenorm van 181.000 euro, zijn 18 bestuurders die het gemiddelde van 14% overbetaling overschrijden. De overbetaling van deze 18 bestuurders ligt tussen de 38.000 euro en 102.000 euro. De beloning ligt niet alleen boven de Balkenendenorm, die economisch gezien geen waarde heeft, maar ook hoger dan de gemiddelde overbetaling van 14% boven de berekende beloning. Deze 18 bestuurders ontvangen op basis van mijn onderzoek een excessieve beloning. De tweede groep bestuurders die een excessieve beloning ontving, is geselecteerd door de overbetaling van meer dan 14% toe te passen op de 59 bestuurders die onder de Balkenendenorm worden beloond. In totaal worden 26 bestuurders op basis van dit model meer dan 14% overbetaald. De overbetalingen zijn tussen de 22.000 euro en 37.000 euro. Ook deze bestuurders ontvangen een excessieve beloning op basis van dit onderzoek. Dit geeft aan dat een groot aantal bestuurders te hoog beloond wordt met een beloning die lager ligt dan de Balkenendenorm.

3


21.000 euro (15%). Uitgaande van mijn criteria werden deze bestuurders, al werden ze onder de Balkenendenorm beloond, eveneens te hoog beloond.

Samenvatting bevindingen

In totaal hebben 60 bestuurders een excessieve beloning ontvangen. De eerste groep wordt op basis van de criteria onderbetaald, maar deze 16 bestuurders ontvingen wel een beloning boven de norm van 181.000 euro. De tweede groep van 18 bestuurders werd overbetaald op basis van de criteria en werd eveneens beloond boven de Balkenendenorm. De derde groep van 26 bestuurders werd overbetaald, maar ontving een beloning onder de Balkenendenorm. Hieruit is te concluderen dat een excessieve beloning niet absoluut te bepalen is en dat excessieve beloningen ook worden toegekend door woningcorporaties die beloningen verstrekken onder de Balkenendenorm van 181.000 euro.

4

Wat kan er nu worden verbeterd?

Naast kritiek op de Balkenendenorm moeten ook oplossingen te bedenken zijn die de excessieve bestuurdersbeloningen in de branche tegengaan. Hiervoor zijn

137


138

naast de bestaande maatregelen ook verschillende nieuwe maatregelen te bedenken. Door meer marktwerking te creëren en de beloningen mede afhankelijk te maken van een lage gemiddelde huurprijs kan men de branche door economische motieven dwingen een maatschappelijk verantwoorde bestuurdersbeloning toe te kennen. Het is aan te bevelen de toelichting op de bestuurdersbeloningen te verbeteren. Ondanks dat deze toelichting verplicht is, verstrekt een groot deel van de woningcorporaties deze informatie niet in de openbare jaarrekening van 2008. Uit het voorgaande is te concluderen dat een buitensporige beloning niet absoluut te bepalen is. Daarom dient de huidige discussie over de absolute hoogte (van de Balkenendenorm) te verschuiven naar het beloningsverschil tussen de werkelijke beloning en de berekende beloning op basis van de kenmerken van de woningcorporatie. Een van de bestaande maatregelen die ertoe kunnen bijdragen excessieve beloningen tegen te gaan, is de openbaarmaking van de bestuurdersbeloningen. Dat heeft mogelijk als nadeel dat dit een opdrijvend effect heeft op de beloningen. Bestuurders gaan zichzelf vergelijken met andere (goed beloonde) collega’s en dwingen op deze wijze een hogere beloning af bij de toezichthouders. Bovendien gaat deze maatregel voorbij aan het recht op privacy. Desondanks is openbaarmaking van beloningen nog steeds gewenst om de beloningen inzichtelijk te houden. De beloning wordt uit het onbekende gehaald en de (openbare) discussie kan over feiten gaan. De publicatie van de beloning moet niet worden beschouwd als verplichting, maar als een gelegenheid om verantwoording af te leggen over het beloningsbeleid. Bestuurders kunnen met trots een vorstelijke beloning toelichten indien ze hiervoor goede argumenten hebben. Een hulpmiddel is de invoering van een uniform eenvoudig puntensysteem. Met een dergelijk systeem wordt inzicht gegeven in de functiezwaarte van de bestuurder en daaraan kan dan een beloningstabel worden gekoppeld. De eenvoud moet juist de kracht van dit puntensysteem zijn. Indien de variabelen concreet en duidelijk te herleiden zijn, is de functiezwaarte door iedereen te beoordelen. Bijvoorbeeld: een corporatie krijgt meer punten als zij een grote vastgoedportefeuille en vele huurders heeft. Door voldoende relevante variabelen te onderkennen in deze berekening kunnen we verschillende aspecten in de berekening van de functiezwaarte betrekken. Daarnaast kunnen ook appels met appels worden vergeleken: het gaat immers om ‘vruchten’. Zoals een politieman, arts of leraar in een achterstandswijk het


lastiger heeft dan zijn collega’s in topwijken, zo zal de ene bestuurder het ook wat moeilijker hebben dan zijn collega elders. Dit aspect moet in de beloning terug te vinden zijn. Een kapitein van een ijsbreker of een visser op de Poolzee heeft het toch wat moeilijker dan een kapitein van een plezierjacht in de haven van Monte Carlo of een visser op het IJsselmeer. Het is aan te bevelen in de toelichting de criteria te beschrijven die de functiezwaarte bepalen en die de daaraan gerelateerde beloning rechtvaardigen. De informatie over verschillen geeft meer inzicht in het beleid en de doelstellingen dan de absolute hoogte van de beloning. Tevens houdt men in de beloningen rekening met de kenmerken van de woningcorporatie en haar populatie huurders. Een andere bestaande maatregel is dat de toezichthouders het functioneren van de bestuurder moeten beoordelen en de beloning van de bestuurder vaststellen. De toezichthouders zijn verantwoordelijk voor het beloningsbeleid, maar hebben in de genoemde voorbeelden niet kunnen voorkomen dat excessieve, disproportionele beloningen zijn toegekend. Door een ‘politieke’ bovengrens wordt een deel van de verantwoordelijkheid verschoven naar de overheid, zeker als er, in tegenstelling tot nu, sancties worden opgelegd bij het overtreden van de Balkenendenorm. Die verantwoordelijkheid behoort in mijn ogen te blijven waar ze hoort: namelijk bij de toezichthouders. Een verplichte toelichting op het verschil tussen de berekende beloning en de werkelijke beloning zal een extra verantwoordelijkheid leggen bij de toezichthouders. Op basis van deze toelichting zal men naast het oordeel over de beloning ook een oordeel over het functioneren van de toezichthouders kunnen vormen. De branche heeft zelf diverse onderzoeken uitgevoerd naar de beloning van bestuurders. Deze onderzoeken komen tot aanbevelingen voor de sector om het beloningsbeleid te verbeteren. De vraag is of dit ook echt effect zal hebben op het beloningsbeleid. De richtlijnen geven bepaalde beloningsvoorstellen betreffende een bepaalde functiezwaarte, maar leveren geen economische voordelen op voor de corporaties; of het moet zijn dat de salariskosten dalen. Daarnaast is een erkend capabele bestuurder moeilijk te enthousiasmeren voor een lager salaris bij gelijkblijvende werkzaamheden en verantwoordelijkheden. Hierdoor zijn de richtlijnen niet geliefd onder de bestuurders. De toezichthouders willen de beste bestuurder aantrekken voor de woningcorporatie en hebben daarvoor een budget. De beste bestuurders zijn over het algemeen duurder dan goede bestuurders. De toezichthouders moeten daarom de afweging maken of ze een hogere beloning toekennen en kunnen verantwoorden, of op zoek moeten gaan naar een nieuwe be-

139


140

stuurder. Er zijn immers altijd wel capabele jonge mensen te vinden, het zogeheten ‘aanstormend talent’, die alleen al om het gebrek aan ervaring met minder salaris genoegen nemen, omdat ze dat beschouwen als een investering in hun toekomst. Deze bestuurders kunnen zich hiermee eerst bewijzen. Om excessieve beloningen tegen te gaan zijn economische motieven gewenst en kan meer marktwerking een doorbraak creëren in een verantwoord beloningsbeleid. Dit kan worden gerealiseerd door de belangen van de bestuurders in lijn te brengen met de doelstelling van de woningcorporatie. Veel economen en onderzoekers hebben dit onderwerp onderzocht en beschreven. Met het beloningsbeleid in de vorm van bonussen en optieregelingen worden de belangen van de onderneming op zowel de lange als de korte termijn gelijkgesteld aan die van de bestuurders. Veelal zijn dit beurskoers-, omzet- en winstgerelateerde doelstellingen op de lange en korte termijn. Het gevolg van deze bonussen is dat bestuurders deze cijfers op zowel lange als korte termijn gaan sturen om zoveel mogelijk bonus te kunnen incasseren. De woningcorporatiebranche, die in dat opzicht niet geheel te vergelijken is met een onderneming met winstoogmerk, maakt ook gebruik van variabele beloningen. Deze zijn dan niet gekoppeld aan de beurskoers of winsten van de woningcorporatie, maar aan diverse (sociale) onderwerpen. De gedachte is om de verlaging van de huurprijzen als belangrijkste doelstelling op te nemen in de (variabele) beloningen. De belangrijkste doelstelling van een woningcorporatie is immers betaalbare woningen aan te bieden. Die doelstelling moet daarom terugkomen in het beloningsbeleid. Een lage huurprijs is een populaire maatregel om leegstand te voorkomen. Daarnaast profiteert de maatschappij (indirect) van het geïnvesteerde kapitaal waarover de woningcorporaties beschikken, doordat de huurprijzen laag kunnen blijven. Een negatief verband tussen de hoogte van de beloning en de huurprijzen geeft een balans in de bestuurdersbeloningen en de huurprijzen. Dit kan worden aangetoond door de gemiddelde huurprijs van de woningen te vergelijken met de gemiddelde socialehuurprijzen in de regio. Indien de corporatie erin slaagt lagere huurprijzen te realiseren voor vele gezinnen, is een beloning boven de berekende beloning goed te verantwoorden aan zowel de huurders als de toezichthouders. De overheid kan dit beleid stimuleren door juist aan deze woningcorporaties subsidies te verstrekken. Zij kan meer marktwerking stimuleren door de huurtoeslag afhankelijk te maken van de huurprijzen en het beloningsbeleid van de woningcorporatie. Het is niet reëel huurders te korten op de huursubsidie wanneer de bestuurder een te hoge beloning heeft bedongen én gekregen. Wel kan een deel


van de huursubsidie worden uitbetaald aan de woningcorporaties. Dit is een middel om meer marktwerking te bewerkstelligen in de branche. De ‘maatschappelijk verantwoorde’ woningcorporaties kunnen een hogere subsidie verwachten dan de corporaties die te hoge beloningen toekennen. Op deze wijze worden corporaties gestimuleerd het beloningsbeleid aan te passen. De huurders kunnen daarnaast ook maatregelen treffen om lagere huurprijzen te bedingen bij de woningcorporaties die hun bestuurders te hoog belonen. Woningcorporaties kunnen tevens initiatieven ontplooien om meer betaalbare woningen te verhuren; bijvoorbeeld door woningen projectmatig te renoveren, waardoor huurwoningen minder energie verbruiken en daardoor een gunstiger energielabel verdienen. Dat alles kan dan volledig ten goede komen van de huurders, aangezien de kosten voor het energieverbruik worden betaald door de huurders. Op deze wijze kan de woningcorporatie middelen inzetten om de lagere woonlasten voor de huurders te verwezenlijken. Al deze maatregelen hebben effect op alle woningcorporaties en hun bestuurders en niet alleen op hen die meer dan de Balkenendenorm incasseren. Daarnaast kunnen de bestuurders met gepaste trots hun beloningsbeleid openbaar maken. Aangezien ze kunnen aantonen maatschappelijk verantwoord te verhuren, hebben zij recht op een goede beloning. Het maatschappelijke kapitaal is immers goed besteed en de voordelen komen ten goede van de maatschappij en de verantwoordelijke bestuurder. Door deze marktwerking komen de belangen voor de bestuurder en de woningcorporatie meer in lijn te liggen. In dit licht is een ontslagvergoeding voor slecht presterende bestuurders ongepast en zelfs onmogelijk. Bijkomend voordeel is dat een maximumbeloning mogelijk juridisch niet kan worden gerealiseerd. Het is lastig, zo niet onmogelijk, bestaande arbeidscontracten open te breken en de beloning naar beneden bij te stellen.

5

Samenvatting en conclusie

De politieke bovengrens treft alleen de bestuurders die een beloning ontvangen die groter is dan de Balkenendenorm van 181.000 euro (anno 2008). Uit mijn onderzoek blijkt dat ook verschillende bestuurders met een beloning onder de Balkenendenorm worden overbetaald op basis van de kenmerken van de woning-

141


corporatie. Daarnaast ontstaat het risico dat de maximale beloning ten onrechte als verantwoord wordt aangemerkt, terwijl de kenmerken van de woningcorporatie deze beloning als excessief waarderen. Excessieve beloningen in de branche kunnen worden tegengegaan door meerdere (bestaande) maatregelen te treffen. De hoogte van de bestuurdersbeloningen dient niet alleen openbaar te worden gemaakt, maar er dient ook te worden toegelicht. Aldus ontstaat inzicht in het beloningsbeleid en kan een oordeel worden gevormd over het beloningsbeleid, waarmee een oordeel kan worden gevormd over de toezichthouders. Die worden hierdoor meer verantwoordelijk gehouden voor het door hen gevoerde beloningsbeleid. Daarnaast is de onderkenning van een negatief verband tussen de beloning en de gemiddelde huurprijzen van de woningen een middel om de excessieve beloningen tegen te gaan. Indien de corporatie erin slaagt de belangrijkste doelstelling van een woningcorporatie te realiseren, te weten: betaalbare woonruimte aanbieden, is een hogere beloning gepast. Door dit negatieve verband tussen de gemiddelde huurprijzen van de woningen en de bestuurdersbeloning heeft de bestuurder een economische prikkel om de huurprijzen laag te houden. De bestuurder en de toezichthouders kunnen daarmee immers het hogere inkomen verantwoorden. Hiermee wordt het beloningsbeleid geen opgelegde richtlijn, maar een uitdaging voor zowel de bestuurder als de toezichthouders om op zoek te gaan naar mogelijkheden om de huurprijzen te verlagen. Ten slotte kan de overheid hierop inspelen en woningcorporaties die een maatschappelijk verantwoord beloningsbeleid voeren, belonen met subsidies. Kortom, een maximum aan de bestuurdersbeloningen, zoals de Balkenendenorm, is onvoldoende om de excessieve beloningen bij woningcorporaties te voorkomen.

Bronnen Cadman, B., S. Klasa & S. Matsunaga(2009, June). Determinants of CEO Pay: A Comparison of ExecuComp and Non-ExecuComp Firms. The Accounting Review, 85, No. 5, p. 1511–1543. Carr, L.(1997, April). Strategic determinants of executive compensation in small publicly traded firms. Journal of small business management, p. 1–12. 142


Ceccucci, W. & M. Gius (2007/2008, Winter). Estimating the determinants of CEO compensation in the information technology industry. Journal of Computer Information Systems, p. 34–43. Cordeiro, J. & R. Veliyath (2003, January). Beyond pay for performance: A Panel Study of the Determinants of CEO compensation. American Business Review, 21, No. 1, p. 56. Core, J., R.W. Holthausen & D.F. Larcker(1999). Corporate governance, chief executive officer compensation, and firm performance. Journal of Financial Economics, 51, No. 3, p. 371–406. Cornelisse, R., P. Duffhues & R. Kabir (2005). Beloning van topbestuurders en ondernemingsprestaties in Nederland. Economisch-statistische berichten, 90, nr. 4470, p. 390–393. Deckop, J. ( 1988, January). Determinants of Chief executive officer compensation. Industrial and Labor Relations Review, p. 215–226. Ees, H. van, G. van der Laan, E. Engesaeth & C. Selker (2007). De relatie tussen de bezoldiging van bestuurders van beursgenoteerde ondernemingen en de prestaties van deze ondernemingen. Rijksuniversiteit Groningen & Towers Perrin Amsterdam. Finkelstein, S. & D. Hambrick ( 1989). Chief executive compensation: a study of the intersection of markets and political processes. Strategic Management Journal, p. 121–134. Gu, Z. & H. Kim ( 2009, July). CEO cash compensation determinants: an empirical examination of US airlines. The service industries journal, p. 995–1005. Hill, C. & P. Phan(2005, June). CEO tenure as a determinant of CEO pay. Academy of Management Journal, p. 707–717. Jensen, M.C. & K.J. Murphy(1990, May/June). CEO Incentives – It’s Not How Much You Pay, But How. Harvard Business Review, No. 3, p. 138–153. Otten, J.A., H. Schenk & A. Verwer ( 2008). De Code Tabaksblat en de beloning van CEO’s in Nederland. Corporate Governance, nr. 82, p. 445–453. Paligorova, T. (2007, July). Corporate governance and Executive Pay: Evidence from a Recent Reform. CERGE-EI Working Paper No. 331, p. 1–49. Prague: Charles University. Schaefer, S.(1998, August). The dependence of pay-performance sensitivity on the size of the firm. Review of Economics & Statistics, p. 436–443. Scott, W.R.(2003). Financial Accounting Theory. Third edition. Pearson Education Canada Inc.

143


144

Thung, R. (2004, juli). Advies van de Commissie Arbeidsvoorwaarden Statutair Directeur Woningcorporaties (commissie-Izeboud) (herziene versie april 2006). Aedes Vereniging van Woningcorporaties. Talmor, E. & J. Wallace(1998, December). Computer industry executives: An analysis of the new barons’ compensation. Information systems research, p. 398–414. Wang, X. (2005, January). The Impact of the Corporate Governance Reform Initiatives on Chief Financial Officer Compensation (http://www.krannert.purdue.edu/ events/bkd_speakers/papers/xue_wang.pdf).

Eerder in deze reeks verschenen: Essayprijs 2009

NIVRA-Nyenrode (1999, december). Ontwerp Doctoraal Accountancy. Studie naar het wetenschapsgebied accountancy en de architectuur van een doctoraalopleiding Accountancy. Breukelen: NIVRA-Nyenrode Press. 2. NIVRA-Nyenrode (2000, mei). Van onder de korenmaat. Essays naar aanleiding van afstudeer-/doctoraalscripties. Breukelen: NIVRA-Nyenrode Press, 3. NIVRA-Nyenrode (2002, januari). Voor het voetlicht. Essays naar aanleiding van afstudeer-/doctoraalscripties. Breukelen: NIVRA-Nyenrode Press. 4. Prof. dr. H.P.A.J. Langendijk (2002, juli). Lernout & Hauspie Speech Products nv: A Case Involving Manipulation of Financial Statements by Fraud. Breukelen: NIVRA-Nyenrode Press. 5. NIVRA-Nyenrode (2003, januari). In de schijnwerper. Essays naar aanleiding van afstudeer-/doctoraalscripties. Breukelen: NIVRA-Nyenrode Press. 6. NIVRA-Nyenrode (2004, januari). Essayprijs 2003. Essays naar aanleiding van afstudeer-/doctoraalscripties. Breukelen: NIVRA-Nyenrode Press. 7. Prof. dr. H.P.A.J. Langendijk (2004, juli). Parmalat Finanziaria S.p.A.: A Case of Manipulating Financial Statements through Fraud. Breukelen: NIVRANyenrode Press. 8. NIVRA-Nyenrode (2005, januari). Essayprijs 2004. Essays naar aanleiding van afstudeer-/doctoraalscripties. Breukelen: NIVRA-Nyenrode Press. 9. NIVRA-Nyenrode (2006, februari). Essayprijs 2005. Essays naar aanleiding van afstudeer-/doctoraalscripties. Breukelen: NIVRA-Nyenrode Press. 10. Gerard Bakker, Bob Hoogenboom en Marcel Pheijffer (2006, november). Toezichtyoga. Breukelen: NIVRA-Nyenrode Press. 11. NIVRA-Nyenrode (2007, februari). Essayprijs 2006. Essays naar aanleiding van afstudeer-/doctoraalscripties. Breukelen: NIVRA-Nyenrode Press. 12. NIVRA-Nyenrode/Capgemini/Nederlands Compliance Instituut (2006, november). Compliance Survey 2007. Breukelen: NIVRA-Nyenrode Press. 13. Prof. dr. H.P.A.J. Langendijk (2007, March). Enron Corp. A Case of Fraudulent Financial Statements. Breukelen: NIVRA-Nyenrode Press. 14. NIVRA-Nyenrode (2008, februari). Essayprijs 2007. Essays naar aanleiding van afstudeer-/doctoraalscripties. Breukelen: NIVRA-Nyenrode Press. 15. NIVRA-Nyenrode (2009, september). Essayprijs 2008. Essays naar aanleiding van afstudeer-/doctoraalscripties. Breukelen: NIVRA-Nyenrode Press. 1.

145

Essayprijs 2009

146

16. Nyenrode School of Accountancy & Controlling (2010, december). Essayprijs 2009. Essays naar aanleiding van afstudeerscripties. Breukelen: Nyenrode Accountancy & Controlling Press.

Essays naar aanleiding van afstudeerscripties

Recommend Documents