Registratierechten. Driemaandelijkse nieuwsbrief P 2A9332

Registratierechten Nr. 3 6 oktober 2010 Driemaandelijkse nieuwsbrief

Afgiftekantoor Anwerpen X P 2A9332

p.

Inhoud Rechtspraak Een volmacht op een rekening is nog geen handgift van de middelen van die rekening Registratierecht – Inbreng van een voor beroepsdoeleinden gebruikt appartement: kooprecht of inbrengrecht? Beslissingen Artikel 129, derde lid, 2° W.Reg. ook van toepassing in geval van verlaagd registratierecht voor beroepsverkopers Inbreng van een goed in een toegevoegd intern gemeenschappelijk vermogen tussen wettelijk samenwonenden Commentaar Handlichting van hypothecaire inschrijving voortaan onderworpen aan specifiek vast recht van 75 euro Kosten bodemsanering aftrekbaar / geen deel van de belastbare grondslag in het Waalse Gewest Afschaffing van het Nederlandse recht van overgang: nieuwe opportuniteiten voor het schenken van in Nederland gelegen onroerende goederen? Overdracht algemeenheid met “nieuw” gebouw: toch geen registratierechten verschuldigd Circulaires Administratieve commentaar op de wet van 22 december 2009 houdende fiscale en diverse bepalingen Circulaire nr. 11/2010

Kluwer

Cass.

15-01-2009 2

Rb. Luik

15-02-2010 4

6 7

10 13

15 20

23 23

3/1

Registratierechten editie 2008-2009

Een volmacht op een rekening is nog geen handgift van de middelen van die rekening 왎 Cass. 15 januari 2009

In een arrest van 15 januari 2009 heeft het Hof van Cassatie geoordeeld dat het verlenen van een volmacht op een aantal financiële rekeningen niet kan worden beschouwd als een handgift door de overledene/volmachtgever aan de volmachthouder van de middelen die zich op deze rekeningen bevinden, wanneer de overledene tijdens haar leven voor het overige geen enkele handeling heeft gesteld die de overdracht van de financiële middelen van deze rekeningen naar het vermogen van de volmachthouder heeft bewerkstelligd. (1) DE FEITEN In haar eigenhandig testament stelt mevrouw G de heer D aan als haar algemeen legataris (onder last om twee bijzondere legaten uit te keren, doch dit heeft hier verder geen belang). Een kleine twee jaar later geeft mevrouw G aan de heer D een volmacht op het merendeel van haar bankrekeningen en op een effectenrekening. Uit de feiten die ten grondslag liggen aan het hier besproken arrest blijkt dat het verlenen van de volmacht is gebeurd op advies van de bank. Mevrouw G had immers wel de intentie om (een deel van) haar vermogen te schenken, bij voorkeur met voorbehoud van vruchtgebruik, doch gelet op de (toen nog veel hogere) kostprijs van een notariële schenking en de afwezigheid van een familieband tussen mevrouw G en de heer D adviseerde haar bankagent om de heer D een algemene volmacht op de betrokken rekeningen te geven aangezien (1)

3/2

dat tot hetzelfde resultaat kon leiden … Mevrouw G heeft haar bankagent zelfs bevestigd dat de heer D geen enkele verantwoording hoefde af te leggen met betrekking tot de betrokken rekeningen, ongeacht de bedragen die hij ervan zou afhalen. De bankrekeningen zelf blijven tot aan haar overlijden echter uitsluitend op naam van mevrouw G staan. Zo’n tien jaar later overlijdt mevrouw G. Zij blijkt zelf geen enkele verrichting of geldafhaling meer te hebben gedaan met/van de betrokken rekeningen vanaf het ogenblik dat zij de volmacht heeft verleend aan de heer D. Na een bankonderzoek blijkt dat de heer D, in de periode van drie jaar voorafgaand aan het overlijden van mevrouw G, meermaals belangrijke bedragen heeft afgehaald van de rekeningen in kwestie. In de aangifte van nalatenschap van mevrouw G had de heer D echter geen melding gemaakt van deze geldafhalingen, noch van het feit dat er in diezelfde periode effecten van de effectenrekening waren verkocht. De fiscale administratie vordert van de heer D de successierechten over de afgehaalde bedragen in de drie jaar voor het overlijden, verhoogd met boetes en de interesten. De heer D is het hier niet mee eens: hij haalt aan dat hij deze bedragen van de rekeningen heeft afgehaald aangezien deze hem door mevrouw G zijn geschonken via de handgift die aan hem werd gedaan en die zijn grondslag vindt in de volmacht. De heer D wendt zich hiervoor tot de rechter, maar wordt zowel in eerste aanleg als in hoger beroep in het on-

Nr. F.07.0028.F.

Kluwer

Registratierechten editie 2008-2009 gelijk gesteld. Uiteindelijk komt de zaak voor het Hof van Cassatie. BESLISSING VAN HET HOF VAN CASSATIE Voor het Hof van Cassatie voert de heer D in hoofdzaak aan dat het hof van beroep het bestaan van de animus donandi bij mevrouw G ten gunste van de heer D en zijn echtgenote verwart met de traditio, in de mate dat het hof van beroep (volgens de heer D) beslist zou hebben dat er geen sprake kan zijn van een animus donandi in hoofde van mevrouw G aangezien er geen geldige traditio zou zijn geweest van de middelen op de bankrekeningen in kwestie. Het Hof van Cassatie volgt de heer D in deze redenering echter niet, en stelt dat het hof van beroep terecht heeft vastgesteld dat er geen sprake kan zijn van een geldige handgift, aangezien mevrouw G tijdens haar leven als enige titularis is gebleven van de rekeningen en geen enkel document het standpunt van een schenking of een gift ondersteunt, ook al staat het vast dat zij de heer D en zijn echtgenote erkentelijk was en de intentie had om hen een deel van haar vermogen toe te kennen. Het Hof van Cassatie bevestigt voorts dat het mogelijk is dat er sprake is van traditio (zijnde de materiële overdracht van de geschonken middelen) – wat een essentieel element is van een geldige handgift – zonder dat de geschonken zaak of middelen ook effectief aan de begiftigde worden overhandigd. Niettemin vereist een dergelijke handgift “longa manu”, zijnde een handgift door aanwijzing van het geschonken goed, dat de geschonken zaak of middelen onder de exclusieve beschikkingsmacht van de begiftigde worden gebracht zonder dat de schenker nog de mogelijk-

Kluwer

heid heeft om terug in het bezit te komen van deze zaak of middelen. In casu had mevrouw G wel degelijk nog de mogelijkheid om te beschikken over de middelen die zich op de betrokken bankrekeningen bevonden, aangezien deze rekeningen nog steeds op haar naam stonden en zij geen enkele verdere stap heeft ondernomen om de middelen op deze rekeningen ook juridisch over te dragen naar het vermogen van de heer D en zijn echtgenote. HANDGIFT Een geldige handgift dient onherroepelijk te zijn, en vereist het bestaan van een materiële overdracht door de schenker van de geschonken zaak aan de begiftigde (traditio) evenals de aanwezigheid van animus donandi en de aanvaarding door de begiftigde. De traditio en de aanvaarding door de begiftigde dienen bovendien plaats te grijpen tijdens het leven van de begiftigde en de schenker. In deze zaak haalt de volmachthouder zelf de gelden van de rekening af door gebruik te maken van zijn volmacht, waardoor van een materiële overdracht door de schenker aan de begiftigde geen sprake kan zijn. Zoals vermeld, is mevrouw G bovendien gedurende haar leven de enige titularis van de rekeningen gebleven, en kon zij bijgevolg over de gelden van de rekeningen blijven beschikken. Het feit dat zij vanaf het verlenen van de volmacht zelf geen verrichtingen meer heeft gesteld met betrekking tot de bankrekeningen in kwestie, en ook geen gelden meer heeft afgehaald van deze rekeningen, is hierbij niet van belang aangezien zij hiertoe wel de mogelijkheid had. De verleende volmacht was immers niet onherroepelijk en kon door de volmachtgever ingetrokken worden.

3/3

Registratierechten editie 2008-2009 Bij het verlenen van de volmacht op de rekeningen vond bovendien geen onmiddellijke overdracht van goederen plaats. Wanneer de volmachthouder binnen de grenzen van zijn volmacht op latere tijdstippen overgaat tot het afhalen van gelden en de verkoop van effecten ontstaat er hierdoor voor hem in principe geen persoonlijk voordeel. De volmachthouder handelt immers in naam en voor rekening van de volmachtgever. De volmachthouder die beweert gelden te hebben ontvangen ingevolge zijn volmacht dient aan te tonen dat deze gelden hem uitdrukkelijk zijn geschonken zodat hij er de exclusieve beschikkingsmacht over verkrijgt. In casu kon volgens het hof van beroep – hierin gevolgd door Cassatie – echter uit geen enkel document worden afgeleid dat een volmacht werd verleend aan de heer D om gelden af te halen in zijn voordeel, ook al had mevrouw G de intentie om de heer D en zijn echtgenote te begunstigen. Uit de gebruikte formulering kan enkel worden afgeleid dat een volmacht werd verleend in het uitsluitend belang van mevrouw G. Terecht heeft het Hof dan ook beslist dat in voormelde zaak het verlenen van de volmacht niet kan worden aanzien als een handgift. De tegoeden die door de heer D werden afgehaald in de drie jaar voor het

overlijden van mevrouw G moesten dan ook worden opgenomen in de aangifte van nalatenschap en worden door de fiscus bijgevolg terecht onderworpen aan de heffing van successierechten. CONCLUSIE Het standpunt van het Hof ligt volledig in de lijn met de geldende wetgeving, rechtspraak en rechtsleer inzake schenkingen en kan zeker worden bijgetreden. De aanwezigheid van traditio en animus donandi is noodzakelijk voor de geldigheid van de handgift. Het ontbreken van één van deze essentiële kenmerken heeft tot gevolg dat van een handgift geen sprake kan zijn. Belangrijk hierbij is dat de traditio veronderstelt dat de begiftigde de exclusieve beschikkingsmacht verkrijgt over de geschonken goederen, met uitsluiting van de schenker. Het geven van een ‘klassieke’ bankvolmacht zoals hier is gebeurd, voldoet hier in principe niet aan. De kostenbesparing die met deze ‘techniek’ werd beoogd, wordt nu dus wel erg duur betaald … Tillo Dumont Evelien Vande Putte Cazimir Advocaten

Registratierecht – Inbreng van een voor beroepsdoeleinden gebruikt appartement: kooprecht of inbrengrecht? 왎 Rb. Luik 15 februari 2010, Fisc. Koerier 2010, afl. 8, 466.

Inbrengen door natuurlijke personen van onroerende goederen, andere dan woningen en appartementen, in een Belgische vennootschap zijn onderworpen aan het (goedkope) inbrengrecht van 0% en ondergaan in principe niet het

3/4

kooprecht van 10 % of 12,5%. Wat als een onroerend goed van nature uit een appartement is en alszodanig ook kan gebruikt worden doch professioneel wordt aangewend? En op welk moment wordt beoordeeld of iets een woning/ appartement is voor de heffing van het registratierecht bij inbreng in vennootschap. De recht-

Kluwer

Registratierechten editie 2008-2009 bank van eerste aanleg te Luik diende zich hierover recent uit te spreken. De inbreng in vennootschap door natuurlijke personen van onroerende goederen andere dan deze die gedeeltelijk of geheel tot bewoning worden aangewend of voor bewoning zijn bestemd, ondergaan het inbrengrecht van 0 % bij toepassing van artikel 115bis W.Reg. Belangrijk in dit verband is de vraag op welk ogenblik beoordeeld wordt of een onroerend goed dat in een vennootschap ingebracht wordt al dan niet een woning is. Volgens de rechtbank te Luik in een vonnis van 15 februari 2010 is dat het moment van de inbreng. Volgende feiten deden zich voor. Een tandarts brengt in zijn vennootschap een appartement in dat wordt gebruikt voor de uitoefening van zijn beroep en dat volledig tot een tandartskabinet is getransformeerd. De ontvanger vorderde de heffing van het kooprecht daar volgens de informatie van het kadaster het onroerend goed in kwestie tot bewoning kon worden aangewend. De rechter focuste evenwel op de daadwerkelijke inrichting op het moment van de inbreng zelf en kwam tot de vaststelling dat op dat ogenblik het appartement niet bewoonbaar was (tandartsstoel in het midden van de living, ander materiaal op permanente basis vastgehecht aan de grond en de muren enz). Op basis van de reële toestand van het appartement op datum van de inbreng besloot de rechtbank te Luik dat niet de indeling van het onroerend goed op zich (appartement met verschillende kamers en een badkamer) bepalend was, maar wel de inrichting op datum van de verrichting.

Kluwer

Deze uitspraak ligt in lijn met wat in dit verband ter gelegenheid van de totstandkoming van de wet van 30 maart 1994 tot uitvoering van het globaal plan op het stuk van de fiscaliteit (die aan de basis ligt van art. 115bis W.Reg.) door de bevoegde minister in de Kamercommissie voor Financien meermaals werd gesteld, namelijk dat het ogenblik van de inbreng het moment is waarop de aard van het onroerend goed dient beoordeeld te worden (1). Ook omtrent de vraag waarin hem precies het verschil zit tussen de woorden "aangewend" en "bestemd" heeft de administratie ondertussen een standpunt ingenomen (cfr. de voormelde parlementaire vraag van Kamerlid Defeyt). De "bestemming" van een gebouw wordt door de Administratie beoordeeld in functie van zijn natuurlijke inrichting, d.w.z. volgens het normale gebruik waartoe het gebouw is ontworpen (aanwezigheid van bv. badkamer, toilet, keuken enz. wijzen op een woningbestemming). De term "aanwending" daarentegen houdt verband met het werkelijk gebruik dat van het gebouw wordt gemaakt. Enkele jaren geleden werden door het hof van beroep te Antwerpen in een arrest van 6 november 2000 dezelfde principes correct toegepast maar dan in een geval waarin de fiscus het pleit won. Het betrof het geval waarbij een natuurlijk persoon een onroerend goed inbracht in een CVBA en het goed in de akte werd omschreven als een “toonzaal” op en met grond aanhorigheden, woorden die dus aangegeven dat het volgens de inbrenger een zuiver be(1) F. WERDEFROY, Registratierechten 2008-2009, Mechelen, Kluwer, 2009, II, p. 1230, nr. 1025/10/b, met verwijzing naar: Gedr. St. Kamer, 1290/6, 1993-94, 48, 100 en 101; Vr. & Antw., Kamer, 1994-1995, Defeyt, d.d. 4 oktober 1994, Rec.gén.enr.not. nr. 24.512.

3/5

Registratierechten editie 2008-2009 drijfsgebouw zonder bewoning betrof. De fiscus vordere echter (in casu meer dan een jaar later) het kooprecht omdat ze kon aantonen dat op het ogenblik van de inbreng het ingebrachte onroerend goed ook ten dele als woongelegenheid werd gebruikt. Het hof stelde dat het door de fiscus aangebracht bewijsmateriaal voldoende bewijs leverde dat ten tijde van de inbreng het onroerend goed deels bewoond was. Het hof oordeelde tevens dat een inschrijving in het bevolkingsregister op het adres

van het ingebrachte goed op het ogenblik van de inbreng doet vermoeden dat het gebouw op dat ogenblik effectief voor bewoning wordt aangewend (1). Eric Spruyt Notaris-vennoot Berquin Notarissen cvba, docent HUB-Fiscale Hogeschool, Brussel (1) Antwerpen 6 november 2000, cfr. de bespreking door J. RUYSSEVELDT, “Inbreng vennootschap: feitelijke bestemming op het ogenblik telt”, in deze nieuwsbrief, 2001, afl. 2, 1-4.

Artikel 129, derde lid, 2° W.Reg. ook van toepassing in geval van verlaagd registratierecht voor beroepsverkopers 왎 Besl. 3 juli 2009, nr. E.E./103.286, Rep. R.J. R129/26.01

Wanneer men onroerende goederen verkrijgt die worden aangehouden door een vennootschap, anders dan bij inbreng in een vennootschap, dan heeft dit in principe als gevolg dat het verkooprecht van artikel 44 W.Reg. daarop van toepassing is (zie artikel 129, eerste lid W.Reg.). Er bestaan hier echter uitzonderingen op. Een eerste uitzondering betreft de situatie waarbij een persoon de onroerende goederen verkrijgt die hij zelf heeft ingebracht in de vennootschap (artikel 129, derde lid, 1° W.Reg). Een tweede uitzondering wordt in artikel 129, derde lid W.Reg., als volgt omschreven: “2° onroerende goederen welke door de vennootschap met betaling van het voor de verkopingen bepaald registratierecht verkregen werden, wanneer het vaststaat dat de vennoot die eigenaar van de onroerende goederen wordt deel uitmaakte van de vennootschap toen laatstgenoemde de goederen verkreeg”.

3/6

Het gaat hier dus om de situatie waarbij een onroerend goed toekomt aan een vennoot die op moment van de verkrijging door de vennootschap reeds vennoot was in deze vennootschap. De “eerste” verkrijging dient bijkomend te zijn gebeurd met betaling van het voor de verkopingen bepaald registratierecht. De beslissing waarvan sprake stelt nu dat het recht dat dient betaald te zijn door de vennootschap bij de eerste verwerving (“met betaling van het voor de verkopingen bepaald registratierecht”) niet noodzakelijkerwijze het registratierecht vermeld in artikel 44 van het Wetboek der Registratierechten hoeft te zijn. In casu verwijst de beslissing immers naar het mutatierecht betaald in toepassing van het artikel 62 van het Wetboek der Registratierechten. Dat artikel houdt een verlaging in van het verkooprecht met 4% voor verkopingen die uit de hand en bij authentieke akte worden gedaan aan personen die hun beroep maken van het kopen en verkopen van onroerende goederen.

Kluwer

Registratierechten editie 2008-2009 Dit lijkt mij een correcte conclusie. De beroepspersoon kan immers ook een rechtspersoon zijn. Die is dan wel verplicht om het onroerend goed van de hand te doen ten laatste tegen 31 december van het achtste jaar na de datum van de koopakte. Deze tweede overdracht kan gebeuren door werderverkoop of door alle andere

overdracht onder bezwarende titel, anders dan de inbreng in vennootschap. De ontbinding en liquidatie van een vennootschap valt hier vanzelfsprekend ook onder. Jan Devos Licentiaat rechten en fiscaliteit, LL.M., Wealth Analysis & Planning, Dexia Bank

Inbreng van een goed in een toegevoegd intern gemeenschappelijk vermogen tussen wettelijk samenwonenden 왎 Besl. 17april 2009, nr. E.E./1 02.944, Rep.R.J., R14, 12.01

첸 Nr. 1187 e.v.

WETTELIJK SAMENWONENDEN Dat samenwonen ‘in’ is blijkt uit de statistieken: sinds 2000 zijn al meer dan 96.000 verklaringen geregistreerd. De wet van 23 november 1998 (in werking sinds 1 januari 2000) is daar niet vreemd aan. Via deze wet kunnen samenwonende partners een schriftelijke verklaring van wettelijke samenwoning afleggen. Eenmaal deze verklaring afgelegd zijn er voor samenwonende partners, zoals in een huwelijk, een aantal dwingende bepalingen. Zo is er bv. een bescherming van de gezinswoning alsook een bijdrageplicht in de gezinslasten, …). Deze bepalingen zijn dan weer te relativeren als men weet dat de wettelijke samenwoning op elk ogenblik eenzijdig en zonder tussenkomst van de rechter kan worden beëindigd. Uit de wettelijke bepalingen leidt men af dat de volgende van toepassing zijn op de

Kluwer

respectieve vermogens van de ‘wettelijk’ samenwonende partners (1), met name: – elk van hen behoudt de goederen waarvan hij de eigendom kan bewijzen, de inkomsten uit deze goederen en de opbrengsten uit arbeid (zie art. 1478, lid 1 BW); – de goederen waarvan geen van hen beiden de eigendom kan bewijzen en de inkomsten daarvan worden geacht in onverdeeldheid te zijn (zie art. 1478, lid 2 BW). Het is dan ook logisch dat sommige samenwonende partners zich vermogensrechtelijk willen beschermen Het wettelijk erfrecht (2) biedt hiertoe niet altijd voldoende garanties, zodat zij zoeken naar eenzijdige (bv. testament) of conventionele beschermingstechnieken, zoals aanwasbedingen, schenkingen bij leven, levensverzekeringsovereenkomst,… Ook een samenlevingscontract kan desgevallend een gewenste oplossing bieden. Zulke overeenkomst kan slechts via een notaris worden verleden. In dezelfde overeenkomst

(1) De voormelde rechten en plichten gelden niet voor partners die louter of ‘feitelijk’ samenwonen. (2) Wet 28 maart 2007, BS 8 mei 2007, met ingang van 18 mei 2007.

3/7

Registratierechten editie 2008-2009 kunnen bepaalde ‘samenlevingsvoorwaarden’ met betrekking tot hun respectieve vermogens worden opgemaakt. SAMENLEVINGSOVEREENKOMST Uit wat voorafgaat blijkt dat voormelde wettelijke regeling voor de ‘wettelijk’ samenwonende partners impliciet het systeem van de zuivere scheiding van goederen voor echtgenoten inhoudt. Ook in het stelsel van scheiding van goederen – van toepassing voor echtgenoten – zijn er slechts twee vermogens: het eigen vermogen van elk der partners (zie art. 1466 – 1469 BW). Dit betekent dat de beroepsinkomsten eigendom blijven van wie ze ontvangt. Wat één van de echtgenoten alleen koopt, blijft zijn/haar bezit. Wanneer de echtgenoten samen een goed kopen, bevinden de echtgenoten zich in onverdeeldheid, wat ook het geval is bij wettelijk samenwonenden. De gelijkstelling van het vermogensrechtelijk statuut van de samenwonende partners met deze van het stelsel van zuivere scheiding van goederen met echtgenoten is belangrijk. Dit betekent ook dat wettelijk samenwonenden in hun samenlevingscontract niet kunnen kiezen voor een wettelijk stelsel van gemeenschap van goederen. Zij kunnen geen gemeenschap vormen voor de hen toekomende inkomsten.

of beide samenwonende partners ingebracht. De inbreng van een roerend of onroerend goed door één van de of beide echtgenoten in een door hen opgerichte gemeenschap ondergaat slechts een algemeen vast recht van 25 euro. Er bestaat gewoonweg geen bijzondere tarifering voor de overdracht van goederen in de hiervoor omschreven gemeenschap tussen echtgenoten (2). Zoals bij de inbreng in een vennootschap is de overdracht van een onroerend goed in het gemeenschappelijk vermogen eerder een middel dan het werkelijk einddoel van het contract. Vraag is dan of er op deze overdracht door de inbreng van goederen door één of door beide samenwonende partners ook evenredige registratierechten verschuldigd zijn. Ook hier hanteert de fiscale administratie in haar beslissing van 17 april 2009 dezelfde redenering (3). Bijgevolg is de inbreng van een onroerend goed in een in het samenlevingscontract ingebouwd toegevoegd intern gemeenschappelijk vermogen gedekt door de heffing van een algemeen vast recht. Hoewel niet uitdrukkelijk in de voormelde beslissing gemeld is het wenselijk het subrogatiebeginsel te voorzien. Bij gebreke hiervan zou de inbreng van vastgoed alsnog met een evenredig verkooprecht (10 of 12,5%) kunnen worden belast (4).

HET TOEGEVOEGD INTERN GEMEENSCHAPPELIJK VERMOGEN

Zoals echtgenoten gehuwd onder het stelsel van zuivere scheiding van goederen kunnen de wettelijk samenwonende partners in hun samenlevingsovereenkomst een toegevoegd intern gemeenschappelijk vermogen inbouwen (1). Op dat ogenblik wordt een bepaald vermogensbestanddeel goed (roerende en/of vastgoed) door één

3/8

(1) S. PLINGERS en S. PEEL, “Samenlevingscontracten”, in Huwelijk en Samenwoning, Handboek Estate Planning, Deel 1, Larcier, 2004, p. 101, nr. 197; J. VERSTRAETE, “Beschermingstechnieken (andere dan tontine- en aanwasbedingen) tussen ongehuwd samenwonenden” in Familie op Maat, Mechelen, Kluwer, p 51, nr. 27. (2) F. WERDEFROY, Registratierechten, Mechelen, Kluwer,2009, nr. 1187, p. 1637. (3) Besl. 17april 2009, Rep.R.J., R14, 12.01, nr. E.E./1 02.944. (4) A. VERBEKE, “Scheiding van goederen – Eexterne correcties”, in Huwelijk en Samenwoning, Handboek Estate Planning, Deel 1, Larcier, 2004, p. 64, nr. 116.

Kluwer

Registratierechten editie 2008-2009 FISCALE GEVOLGEN BIJ DE ONTBINDING Wat zijn dan de fiscale gevolgen indien één van de partners nadien overlijdt en in het samenlevingscontract ten aanzien van de ingebrachte goederen een recht van terugname of overname is opgesteld? Hierbij wordt best een onderscheid gemaakt of één of beide partners vastgoed in het intern gemeenschappelijk vermogen heeft ingebracht en of ze al dan niet het ingebrachte goed bij leven of bij overlijden via contractuele afspraken terug- of overnemen. Eerst zullen we de fiscale gevolgen nagaan bij de ontbinding van het intern gemeenschappelijk vermogen waarbij destijds vastgoed werd ingebracht. I. Inbreng vastgoed a) ontbinding bij leven Stel dat beide partners elk de onverdeelde helft van een onroerend goed in het toegevoegd intern gemeenschappelijk vermogen inbrengen en elk van hen bij leven zijn ingebrachte helft bij de ontbinding van de gemeenschap terugneemt. In dat geval is er slechts een algemeen vast recht (25 euro) verschuldigd vermits de onverdeeldheid blijft bestaan. Indien één van de partners het ingebrachte goed in zijn geheel overneemt houdt de onverdeeldheid op te bestaan. In dat geval is het verdelingsrecht van 1% op de geheelheid verschuldigd (art. 109 W.Reg.). b) ontbinding bij overlijden Wat zijn dan de fiscale gevolgen als slechts één van beide partners het onroerend goed in de interne gemeenschap heeft ingebracht en bij een later overlijden van de inbrenger de andere partner (niet inbrenger)

Kluwer

diens onverdeelde rechten via contractuele afspraken kan overnemen? Eerst en vooral kan hierbij worden opgemerkt dat de toebedeling van de ingebrachte goederen bij overlijden geen successierechten met zich meebrengt. De fictiebepaling van artikel 5 van het Wetboek Successierechten is immers niet van toepassing voor samenwonende partners gezien deze enkel geldt voor de verdeling en toebedeling van de tussen echtgenoten bestaande gemeenschappen. Geenszins kan de uitwerking van voormelde overname als een aanwasbeding worden beschouwd, gezien destijds de inbreng van het goed in het intern gemeenschappelijk vermogen geen aanwasbeding of -contract in zich houdt. Artikel 114 W.Reg. dat het verdelingsrecht voor aanwasbeding uitsluit is dan ook niet van toepassing. Is de toebedeling van de onverdeelde rechten aan de overlevende partner een toebedeling aan een derde, zodat alsnog het verkooprecht verschuldigd is (zie art. 113, al. 1 W.Reg.)? Volgens artikel 113 is namelijk toch een verkooprecht (10 of 12,5%) verschuldigd in geval van toebedeling van onverdeelde delen aan een derde die bij overeenkomst een onverdeeld deel heeft verkregen van goederen toebehorende aan één of meer personen. Is de overnemende partner (niet inbrenger) een ‘derde’ in deze hypothese? Het antwoord lijkt ontkennend in de context van de ontstane onverdeeldheid tussen hen beiden: zonder de toetreding van de overlevende partner (niet inbrenger) zou de onverdeeldheid nooit tussen hen beiden zijn ontstaan. De toetreding van de partner (niet inbrenger) tot de onverdeeldheid via de inbreng door de andere partner van het goed in het in-

3/9

Registratierechten editie 2008-2009 tern gemeenschappelijk vermogen was nu eenmaal wezenlijk. In haar beslissing van 13 maart 1996 trof de fiscale administratie een gelijkaardige beslissing: een persoon, die ingevolge een bepaling van een huwelijkscontract was toegetreden tot een onverdeeldheid en die de bijkomende onverdeelde delen van haar schoonzus via afstand verwierf moet niet als een derde worden beschouwd (1). In zelfde voormelde beslissing van 13 maart 1996 beschouwt de fiscale administratie de verkrijging door overlijden (hetzij ingevolge een wettelijke, testament of contractuele devolutie) of de verkrijging ingevolge de bepalingen van een huwelijkscontract (bv. clausule van algehele gemeenschap of het beding tot uitbreiding van de gemeenschappelijke baten, zie art. 1452 BW) als zijnde een niet conventionele verkrijging. Zulke verkrijging ontsnapt aan het toepassingsgebied van artikel 113 W.Reg. Bij een toebedeling van het vastgoed aan de overlevende samenwonende partner (niet inbrenger) ter gelegenheid van het overlijden lijkt in beginsel dan ook het verdelingsrecht van 1% van toepassing. Deze rechten worden berekend op de gehele waarde van het goed, vermits de onverdeeldheid ophoudt te bestaan. (1) Zie in dezelfde zin: Besl. 13 maart 1996, nr. E.E./ 95.047, Rep. R.J., 109, 1°-2°/04-03.

Merk hierbij op dat een beschikking van het onroerend goed via een testament in de regel (afhankelijk van de waarde van het vastgoed) lagere successierechten (2) met zich meebrengt (of zelfs een vrijstelling (3) voor de gezinswoning in het Vlaamse Gewest. II. Inbreng roerende goederen Ook roerende goederen kunnen in deze bijzondere gemeenschap worden ingebracht. Bij een toebedeling van deze goederen zijn er dan ook geen successierechten verschuldigd, gezien het successierecht enkel toebedelingen van huwgemeenschappen aan echtgenoten belastbaar maakt (4). Evenmin registratierechten gezien de verdeling – en verkooprechten slechts de mutatie van vastgoed viseert. Jos Ruysseveldt Advocaat – Prof. Fiscale Hogeschool

(2) In het Brusselse en Waalse Gewest is er zelfs een vermindering van het successierecht voor de vererving van de gezinswoning. (3) Men maakt ook hier het onderscheid tussen ‘wettelijk’ en ‘feitelijk’ samenwonenden. Voor ‘wettelijk’ samenwonenden geldt de vrijstelling onmiddellijk. De ‘feitelijk’ samenwonende partners moeten minstens drie jaar samenwonen en een huishouding voeren om van de vrijstelling te kunnen genieten. (4) Zie art. 5 W. Succ.

Handlichting van hypothecaire inschrijving voortaan onderworpen aan specifiek vast recht van 75 euro (5) 왎 Wet 19 mei 2010 houdende fiscale en diverse bepalingen en Circulaire nr. 10/2010 (AFZ Nr. 6/2010) dd. 1 juni 2010 (5)

(5) Wet 19 mei 2010 (BS 28 mei 2010) en Circulaire nr. 10/2010 (AFZ Nr. 6/2010) dd. 1 juni 2010.

3/10

Het zal ongetwijfeld niemand ontgaan zijn dat sedert 7 juni 2010 de federale wetgever een nieuw specifiek vast recht van 75 euro in het Wetboek Registratierechten heeft ingeschreven voor wat betreft authentieke akten houdende handlichtingen van in België genomen hypothecaire inschrijvin-

Kluwer

Registratierechten editie 2008-2009 gen. Aanleiding voor deze aanpassing aan het Wetboek was, zo staat te lezen in de Memorie van Toelichting bij de wet van 19 mei 2010 houdende fiscale en diverse bepalingen, een “steeds omvangrijker wordende fiscale ontwijking”. (1) A. AANLEIDING VAN HET LEGISLATIEF INGRIJPEN

Sedert de wet van 25 april 2007, is het een instrumenterend ambtenaar toegestaan om doorhalingen en verminderingen van inschrijvingen van bedongen hypotheken éénzijdig te akteren, mits hij in de authentieke akte middels dewelke de doorhaling of vermindering gebeurt, bevestigt dat de schuldeiser zijn toestemming heeft verleend met deze doorhaling of vermindering. (2) De instrumenterende ambtenaar zal met andere woorden slechts overgaan tot de éénzijdige handlichting/vermindering van een hypothecaire inschrijving, wanneer hij een akkoord tot handlichting van de schuldeiser op zak heeft. Het feit dat de expliciete tussenkomst van de schuldeiser bij het doorhalen van een hypothecaire inschrijving niet meer vereist is (een eenvoudige brief met een akkoord voor handlichting volstaat), zorgde voor fiscale ontwijking. Een authentieke akte houdende de handlichting van een hypothecaire inschrijving werd vóór de wet van 19 mei 2010 als volgt getaxeerd: 1. het algemeen vast recht van 25 euro was verschuldigd; 2. een recht op geschriften van 50 euro was verschuldigd (algemene regel – (1) Wetsontwerp houdende fiscale en diverse bepalingen, Parl.St. Kamer 2009-2010, doc. 52, 2521/001, 20. (2) Art. 92, tweede lid Hypotheekwet.

Kluwer

art. 3 Wetboek diverse rechten en taksen). De praktijk wist met voorgaande zeer creatief om te gaan. In één authentieke akte werden tientallen hypothecaire inschrijvingen doorgehaald (“collectieve handlichtingen”), met als gevolg dat op deze doorhalingen slechts één keer het algemeen vast recht van 25 euro verschuldigd was en één keer het recht op geschriften van 50 euro. Het was in 2007 echter helemaal niet de bedoeling van de wetgever om voornoemde praktijk van “fiscale ontwijking” toe te laten. De wetgever riep voormelde praktijk dan ook een halt toe door te voorzien in een aanpassing van zowel het Wetboek Registratierechten (nieuwe artikel 103 W.Reg) als het Wetboek diverse rechten en taksen (art. 21,12° WDRT). B. INVOERING SPECIFIEK VAST RECHT VAN 75 EURO Teneinde de praktijk van de collectieve handlichtingen aan 75 euro (25 euro registratierecht + 50 euro recht op geschriften) tegen te gaan, voorziet de wetgever in de invoering van een nieuw artikel 103, § 1 W.Reg., dat bepaalt dat bij een gehele of gedeeltelijke handlichting van een in België genomen inschrijving, gedaan bij een akte bedoeld in artikel 19,1° W.Reg., zijnde onder andere de akten van notarissen, het specifiek vast recht van 75 euro van toepassing is. In return wordt voorzien in een afschaffing van het recht op geschriften op de akten die ingevolge het nieuwe artikel 103 W.Reg. onderworpen worden aan het specifiek vast recht van 75 euro (art. 21, 21° WDRT). (3) (3) Wetsontwerp houdende fiscale en diverse bepalingen, Parl.St. Kamer 2009-2010, doc. 52, 2521/001, 21.

3/11

Registratierechten editie 2008-2009 Daarnaast bepaalt het nieuwe artikel 103, § 2 W.Reg. dat de handlichtingen vastgesteld in één akte slechts aanleiding geven tot éénmaal de heffing van het specifiek vast recht van 75 euro, indien het gaat om handlichtingen : 1. van inschrijvingen genomen lastens éénzelfde schuldenaar-hypotheeksteller; 2. van inschrijvingen genomen lastens een schuldenaar-hypotheeksteller en een persoon hypotheeksteller als waarborg van eerstgenoemde; 3. van inschrijvingen van wettelijke hypotheken lastens één schuldenaar; 4. van door de hypotheekbewaarder ambtshalve genomen inschrijvingen; 5. die geschieden in het kader van een openbare verkoping na beslag of van een verkoop uit de hand bedoeld in artikel 1580bis van het Gerechtelijk Wetboek. Men kan algemeen stellen dat wanneer in één akte handlichting wordt gegeven van verschillende inschrijvingen genomen lastens één schuldenaar het specifiek vast recht van 75 euro slechts één keer zal geheven worden, dit dus ongeacht het aantal door te halen inschrijvingen. Wanneer met name door één schuldenaar een hypothecaire inschrijving werd toegestaan in het voordeel van KBC en Dexia, zal de doorhaling van beide inschrijvingen in één akte het specifiek vast recht van 75 euro één keer opvorderbaar maken en zal de akte vrijgesteld zijn van recht op geschriften.

De wetgever heeft daarenboven (ongewild?) in een uitzondering op deze regel voorzien. Wanneer men de letter van de wet volgt, zou het in principe ook mogelijk moeten zijn om de handlichting van inschrijvingen, genomen lastens verschillende “beslagen” schuldenaren, die geschieden in het kader van een openbare verkoop na beslag of verkoop uit de hand bedoeld in artikel 1580bis van het Gerechtelijk Wetboek, te bundelen in één authentieke akte en toch het specifiek vast recht van 75 euro slechts één keer opvorderbaar te maken. In artikel 103, 5° W.Reg. werd de zinsnede “lastens éénzelfde schuldenaar” namelijk niet opgenomen. Het zou nu wel moeten lukken dat een notaris verschillende beslagdossiers heeft liggen waarbij de handlichting van de inschrijvingen genomen lastens de verschillende schuldenaren in één akte kunnen worden geakteerd. Deze hypothese lijkt ons quasi uitgesloten. C. INWERKINGTREDING De nieuwe artikelen 103 W.Reg. en 21, 21° WDRT zijn in werking getreden op 7 juni 2010, zijnde 10 dagen na de publicatie in het Belgisch Staatsblad van de wet van 19 mei 2010. Tim Carnewal Master in het notariaat Berquin Notarissen cvba

Wanneer men beide handlichtingen in twee afzonderlijke akten zou doorhalen, zal per akte het specifiek vast recht van 75 euro gevorderd worden.

3/12

Kluwer


Kosten bodemsanering aftrekbaar / geen deel van de belastbare grondslag in het Waalse Gewest Over de last tot het uitvoeren van bodemsaneringswerken en de daarbij horende voorafgaandelijke studie teneinde de potentiële vervuiling vast te leggen, is in het verleden al wat inkt gevloeid wat de registratierechten betreft. (1) De Waalse decreetgever heeft door te sleutelen aan de artikelen 45 en 133 Wal.W.Reg. de lasten betreffende bodemsaneringswerken en studies een uitzonderlijk statuut willen geven. Hoewel deze regeling al een tijdje is opgenomen in het Waalse Wetboek Registratierechten (decreet van 30 april 2009; BS 19 mei 2009), leek het ons toch goed even stil te blijven staan bij voormelde artikelen, aangezien zij voor een aanzienlijke belastingbesparing kunnen zorgen.

plichtingen, die door de overeenkomst aan de koper boven de prijs worden opgelegd en waaruit de verkoper rechtstreeks of onrechtstreeks voordeel haalt. (2) Het gaat dus om verplichtingen die iets toevoegen aan de verbintenissen van de koper of die in voorkomend geval iets afdoen aan de rechten die hij verkrijgt krachtens de wet.

De lasten, die dus voor de vereffening van het kooprecht bij de prijs gevoegd moeten worden, begrijpen al de bijkomende ver-

Wanneer de verkoper de koper echter zo ver krijgt dat deze laatste zal instaan voor de studies betreffende de kosten van onderzoek verricht op de verontreinigde of potentieel verontreinigde terreinen of op de grondsaneringshandelingen – werken, zal ten uitzonderlijke titel, ingevolge het nieuwe artikel 45 laatste lid Wal.W.Reg., de belastbare grondslag niet verhoogd worden met deze last. De belastbare grondslag bestaat in zulk geval uit de prijs én alle andere (dus niet de lasten voortvloeiende uit bodemsanering) gebeurlijke lasten. De ratio legis van de Waalse decreetgever is duidelijk. Met het decreet van 5 december 2008 inzake bodemsanering, tracht het Waalse Gewest in navolging van haar Brusselse en Vlaamse buren een wettelijk systeem van bodemsanering op poten te zetten. Dit brengt uiteraard wettelijke verplichtingen met zich mee wanneer zakelijke rechten op potentieel verontreinigde percelen worden overgedragen. (3) De Waalse decreetgever wilde de kopers van potentieel verontreinigde gronden

(1) Zie onder meer Cass. 8 september 2005, www.cass.be; M. GHYSELEN, “Kosten voor bodemsanering als last: geen opschortende voorwaarde”, Nieuwsbrief Registratierechten 2004-2005, 2-3; C.VANDERMEERSCHE, “Kosten bodemsanering behoren tot de belastbare grondslag. Doch men dient rekening te houden met de werkelijke lasten”, Notariaat 2004, afl. 15, 5-6.

(2) F. WERDEFROY, Registratierechten 2008-2009, Mechelen, Kluwer, 2009, Boek II, 850. (3) Voor een uitvoerige bespreking van dit decreet: L.STAS, “Le décret wallon relatif à la gestion des sols a soufflé sa première bougie : quel bilan tirer pour la pratique notariale ?”, Rec.gén.enr.not nr. 26.128, 1-8.

A. LASTEN INZAKE BODEMSANERING EN 45 WAL.W.REG.)

HET KOOPRECHT (ART.

Ingevolge artikel 45 Wal.W.Reg. wordt in het Waalse Gewest het evenredig kooprecht van 12,5%, 10%, 6% of 5% geheven op de prijs en de gebeurlijke lasten die aan de koper worden opgelegd. Noteer tevens dat ingevolge artikel 46 Wal.W.Reg. de belastbare grondslag in geen geval lager mag zijn dan de verkoopwaarde van de overgedragen onroerende goederen.

Kluwer

3/13

Registratierechten editie 2008-2009 dan ook niet straffen door een verhoging van de belastbare grondslag door de lasten voortvloeiende uit een potentiele bodemsanering aan het kooprecht te onderwerpen. (1) Het belangrijkste is dat de bodem gesaneerd wordt! B. LASTEN INZAKE BODEMSANERING EN DE SCHENKINGSRECHTEN (ART. 133 WAL.W.REG.) Naar analogie van de regeling vastgelegd in artikel 45 Wal.W.Reg. werd eveneens aan artikel 133 Wal.W.Reg., dat de belastbaarheid van schenkingen regelt, gesleuteld. Als belastbare basis voor schenkingen geldt de verkoopwaarde van de geschonken goederen, zonder aftrek van de lasten, evenwel onder voorbehoud van hetgeen bepaald in artikel 134 Wal.W.Reg. (2) Evenwel, de kosten in verband met de plichten tot onderzoek op de verontreinigde- of potentieel verontreinigde terreinen en tot bodemsanering, met inbegrip van afbraaken herstelkosten, mogen, ingevolge het aangepaste artikel 133 Wal.W.Reg., wél van de belastbare grondslag afgetrokken worden. De aandachtige lezer zal opmerken dat de formulering van artikel 45 en 133 Wal.W.Reg. niet identiek is. Wie het nieuwe artikel 45 Wal.W.Reg. naast het nieuwe artikel 133 Wal.W.Reg. legt, zal vaststellen dat men in artikel 133 Wal.W.Reg. verder gaat dan in artikel 45 Wal.W.Reg. In artikel 133 Wal.W.Reg. wor-

(1) Zie. Circulaire nr. 20/2009 (AFZ nr. 18/2009) dd. 22 december 2009, 3.1. (www.fisconet.be). (2) Dit artikel behandelt de belastbaarheid van een schenking, onder last voor de begiftigde om een som, een rente of een pensioen uit te betalen. Deze som, rente of pensioen zal in hoofde van de derde belast worden en van het aandeel van de hoofdbegiftigde afgetrokken.

3/14

den met name de kosten inzake afbraaken herstel vóór de bodemsanering (dit zijn stricto sensu dus geen echte kosten met betrekking tot de bodemsanering zelf) expliciet vermeld, terwijl deze niet in artikel 45 Wal.W.Reg. worden vermeld. Betekent dit dan dat het toepassingsgebied bij schenkingen breder is dan bij verkopingen? Het komt ons voor van niet. Uit de parlementaire voorbereiding blijkt dat men in analoge regelingen wilde voorzien. (3) Zowel in geval van verkoop als in geval van schenking is het de decreetgever erom te doen dat er minstens een onderzoek en desgevallend bodemsaneringswerken zullen uitgevoerd worden. In beide situaties heeft de decreetgever zich bereid getoond om hier een fiscale toegift voor te doen, wanneer de koper of begiftigde kosten op zich neemt. C. LASTEN INZAKE BODEMSANERING EN HET VERDELINGSRECHT (ART. 111 WAL.W.REG.) Logischerwijze zou men denken dat de Waalse decreetgever eveneens artikel 111 Wal.W.Reg., dat de belastbare grondslag voor verdelingen vastlegt, onder handen genomen heeft, quod non. De Administratie gaat ervan uit dat dit een vergetelheid in hoofde van de decreetgever betreft. (4) Als belastbare basis voor verdelingen geldt nog steeds de overeengekomen waarde van de verdeelde goederen of van de afgestane delen vermeerderd met de gebeurlijke lasten, zonder dat de

(3) Circulaire nr. 20/2009 (AFZ nr. 18/2009) dd. 22 december 2009, 3.2. (www.fisconet.be). (4) Circulaire nr. 20/2009 (AFZ nr. 18/2009) dd. 22 december 2009, 3.2. (www.fisconet.be).

Kluwer

Registratierechten editie 2008-2009 belastbare grondslag evenwel lager mag zijn dan de verkoopwaarde van deze goederen. (1) D. GEEN VORMVEREISTEN De wettekst legt geen enkel vormvoorschrift op. De verbintenis tot saneren door de verkrijger dient dus niet expliciet te worden opgenomen in de akte opdat de kosten inzake bodemsanering niet als een last zouden worden aanzien. (2) Uiteraard

dient men wel melding te maken in de akte van de last en moet men er een pro fiscowaarde op kleven, opdat de ontvanger van registratierechten de belastbare grondslag correct kan begroten. E. INWERKINGTREDING De voormelde gewijzigde artikelen 45 en 133 Wal.W.Reg. zijn in werking getreden op 29 mei 2009. Tim Carnewal Master in het notariaat Berquin Notarissen cvba

(1) Art. 111 Wal.W.Reg. (2) Circulaire nr. 20/2009 (AFZ nr. 18/2009) dd. 22 december 2009, 3.2. (www.fisconet.be).

Afschaffing van het Nederlandse recht van overgang: nieuwe opportuniteiten voor het schenken van in Nederland gelegen onroerende goederen? Tal van Belgische rijksinwoners hebben een vakantiewoning in het buitenland. Ofschoon Spanje en Frankrijk de bestemmingen bij uitstek zijn, zijn er ook Belgische rijksinwoners die een onroerend goed bezitten in Nederland. Bij het overlijden rijst dan de vraag welk land, Nederland of België, en in welke mate, heffingsbevoegd is betreffende het in Nederland gelegen onroerend goed. In deze bijdrage wordt aandacht besteed aan de recente wijzigingen van de Nederlandse Successiewet 1956 en kort stilgestaan bij enkele nieuwe planningsopportuniteiten die zich aandienen met betrekking tot in Nederland gelegen onroerende goederen.

1. EERSTE HYPOTHESE: BELGISCH RIJKSINWONER – BELGISCHE NATIONALITEIT

Een eerste hypothese is deze waarin de Belgische rijksinwoner die een in Nederland gelegen onroerend goed privé aanhoudt op het ogenblik van zijn overlijden, ook de Belgische nationaliteit bezit. Belgisch recht In België wordt een recht van successie geheven op de waarde, na aftrekking van schulden, van al wat uit de nalatenschap van een rijksinwoner wordt verkregen (3), waar de goederen zich ook bevinden (4), d.w.z. ongeacht of de goederen zich in België of in het buitenland bevinden. Niet zelden geeft deze toestand aanleiding tot een (3) (4)

Kluwer

Artikel 1 Wetboek Successierechten. Artikel 15 Wetboek Successierechten.

3/15

Registratierechten editie 2008-2009 dubbele heffing met betrekking tot de in het buitenland gelegen onroerende goederen, bij afwezigheid van bilaterale overeenkomsten ter vermijding van een dubbele heffing van successierechten. (1) Immers, de meeste staten heffen een successiebelasting over de onroerende goederen gelegen op hun grondgebied ter gelegenheid van de overdracht door overlijden of ter gelegenheid van het overlijden van iemand die geen rijksinwoner is (2), ook wel een recht van overgang genoemd. Om deze dubbele belasting te milderen voorziet artikel 17 Belgisch Wetboek Successierechten in een vermindering van het in België opvorderbare successierecht in de mate waarin het een in het buitenland gelegen onroerend goed betreft, met het bedrag van belasting die in het land van de ligging wordt geheven. Nederlands recht De vraag rijst of ook Nederland ter zake erfbelasting zal heffen. In Nederland is in principe geen schenk- of erfbelasting verschuldigd wanneer men een schenking of erfenis ontvangt van iemand die ten tijde van de schenking of het overlijden in het buitenland woont. Bepalend voor zowel de schenk- als de erfbelasting in Nederland is immers de woonplaats van degene die iets schenkt of nalaat. De woonplaats van de verkrijger is niet relevant. De vernieuwde Successiewet 1956 heeft aan dit principe niets gewijzigd. Nederland kent evenwel twee woonplaatsficties waardoor er, hoewel de schenker of de erflater op het ogenblik van zijn overlijden in het buitenland woont, alsnog schenk- of erfbelasting

(1) België heeft enkel een verdrag met Frankrijk en Zweden afgesloten. (2) J. DECUYPER en J. RUYSSEVELDT, Successierechten 2008-2009, Mechelen, Kluwer, 2009, nr. 510, 355.

3/16

in Nederland kan verschuldigd zijn. Deze woonplaatsficties komen verder aan bod. Tot voor kort speelde in Nederland ook het recht van overgang dat het situs- of liggingsbeginsel als grondslag kent. Het recht van overgang is de heffing met betrekking tot Nederlandse situsgoederen die worden verkregen van een buiten Nederland woonachtige schenker of erflater, eventueel verminderd met de daarop betrekking hebbende situsschulden. De Nederlandse situsgoederen werden gedefinieerd in het oude artikel 5, derde lid Successiewet 1956 als in Nederland gelegen onroerende zaken of rechten waaraan deze zijn onderworpen, bezittingen die behoren tot een Nederlandse onderneming alsmede winstrechten in een Nederlandse onderneming. (3) Met ingang van 1 januari 2010 is de Nederlandse Successiewet 1956 op een aantal punten gewijzigd. Zo is het recht van overgang afgeschaft (4). De ingewikkelde regelgeving lag vanuit Europeesrechtelijk perspectief (5) reeds regelmatig onder vuur in het verleden. Gelet op de bovendien relatief geringe opbrengst van het recht van overgang voor de Nederlandse schatkist, heeft de Nederlandse wetgever uiteindelijk beslist het recht van overgang te schrappen. (6) In de hypothese dat een Belgische rijksinwoner met Belgische nationaliteit een in Nederland gelegen onroerend goed in zijn privévermogen bezit, zijn de erfgenamen

(3) F. SONNEVELDT, “Internationale aspecten van de vernieuwde Successiewet 1956”, Weekblad fiscaal recht, 5 juni 2009, afl. 6815, 736. (4) F. SONNEVELDT, De Successiewet 1956 vóór en na 1 januari 2010, Amersfoort, Sdu Uitgevers, 2009, 12. (5) HvJ EG 11 september 2008, zaak C-43/07 (ArensSikken), en HvJ EG 11 september 2008, zaak C-11/07 (Eckelkamp). (6) Memorie van toelichting bij de wijziging van de Successiewet 1956, 9, www.minfin.nl.

Kluwer

Registratierechten editie 2008-2009 bij zijn overlijden in België successierechten verschuldigd over het ganse wereldvermogen, het Nederlandse onroerend goed inbegrepen. Het Nederlandse recht van overgang is niet langer verschuldigd. Er is dus geen sprake meer van een dubbele heffing. 2. TWEEDE HYPOTHESE: BELGISCH RIJKSINWONER – NEDERLANDSE NATIONALITEIT

Welk land is heffingsbevoegd bij het overlijden van een Nederlander die zijn land heeft verlaten, maar nog steeds onroerend goed in Nederland aanhoudt? Belgisch recht Ook hier geldt als uitgangspunt dat België successiebelasting heft op de ganse nalatenschap van een rijksinwoner. (1) Nederlands recht Om uit te maken of ook Nederland erfbelasting zal heffen, dient men een onderscheid te maken tussen Nederlanders die meer en hen die minder dan tien jaar hun land hebben verlaten. Eén van de woonplaatsficties geformuleerd in artikel 3, lid 1 Nederlandse Successiewet 1956 is gebaseerd op het nationaliteitsbeginsel en houdt in dat wanneer een Nederlander die in Nederland heeft gewoond en binnen tien jaren nadat hij Nederland heeft verlaten, is overleden of een schenking heeft gedaan, geacht wordt ten tijde van zijn overlijden of van het doen van de schenking in Nederland te hebben gewoond. Deze tienjarenregeling strekt zich uit zowel tot de schenk- als tot de erfbelasting.

(1)

Artikel 1 en 15 Wetboek Successierechten.

Kluwer

Als men de Nederlandse nationaliteit heeft en behoudt en een schenking doet of komt te overlijden binnen tien jaar na emigratie, wordt men fictief tot de Nederlandse rijksinwoners gerekend voor de heffing van schenken erfbelasting. Erfbelasting is verschuldigd over de waarde van al wat krachtens erfrecht wordt verkregen (2). Er wordt evenwel een vermindering toegestaan van de in Nederland verschuldigde erfbelasting met het bedrag geheven door het land van de woonplaats van de erflater ten tijde van het overlijden, voorzover betreffende de verkrijging van de bezittingen naar aanleiding van het overlijden vanwege het land van de woonplaats daadwerkelijk een gelijksoortige belasting is geheven (3). Het in Nederland geheven successierecht dient derhalve te worden beschouwd als een toeslag welke dient te worden gevoegd bij de belasting geheven in het land van de werkelijke woonplaats. (4) Deze vermindering is echter niet van toepassing ten aanzien van de zogenaamde situsgoederen, zijnde de eigendomsrechten en winstrechten in een Nederlandse onderneming, alsmede de in Nederland gelegen onroerende goederen. Dit betekent dat, indien de nalatenschap van een Nederlander in Nederland gelegen onroerende goederen bevat, in elk geval een niet-verminderbare erfbelasting in Nederland verschuldigd zal zijn op deze goederen. Evenwel kan in dat geval

(2) Artikel 1, lid 1 Nederlandse Successiewet 1956. (3) Artikel 48, lid 1 van het Nederlandse Besluit voorkoming dubbele belasting 2001. Het Besluit voorkoming dubbele belasting 2001 is de vervanger van het Besluit voorkoming dubbele belasting 1989, dat op zijn beurt het Besluit voorkoming dubbele belasting 1965 verving. (4) J. DECUYPER en J. RUYSSEVELDT, Successierechten 2008-2009, Mechelen, Kluwer, 2009, nr. 532, 382.

3/17

Registratierechten editie 2008-2009 artikel 17 Belgisch Wetboek Successierechten worden toegepast. (1) De Nederlandse erfbelasting speelt daarentegen niet langer een rol indien de overledene een Nederlander is die reeds meer dan tien jaar Nederland heeft verlaten en die bij zijn overlijden nog onroerende goederen in Nederland bezit. Het Nederlandse recht van overgang met betrekking tot de Nederlandse situsgoederen is immers afgeschaft. De ganse nalatenschap wordt beheerst door het Belgische successierecht. 3. VERMINDERING VAN DE IN BELGIË VERSCHULDIGDE SUCCESSIERECHTEN

Een vermindering van de in België verschuldigde successierechten kan worden bereikt middels een schenking bij leven van het in Nederland gelegen onroerend goed. De vraag rijst welke rechten hierop verschuldigd zouden zijn.

buitenlandse onroerende goederen tot voorwerp hebben, vrijgesteld van het evenredig recht en onderhevig aan het algemeen vast recht van 25 euro. (2) (3) Nederlands recht Voorafgaand dient te worden opgemerkt dat naast mogelijke schenkbelasting, een overdrachtsbelasting geheven wordt over de waarde van de verkrijging van in Nederland gelegen onroerende goederen (4). Bij de recente wetswijziging is voorzien in een vereenvoudiging van de methodiek voor het voorkomen van de dubbele belasting in geval van samenloop tussen overdrachtsbelasting en de schenkbelasting. Tot en met 2009 verviel in dat geval de heffing van overdrachtsbelasting en werd alleen de schenkingsbelasting geheven. Vanaf 2010 moet overdrachtsbelasting gewoon worden betaald, maar wordt het betaalde bedrag in mindering gebracht op de te heffen schenkbelasting. (5)

a. Schenking van de volle eigendom Belgisch recht Krachtens artikel 159, 7° Wetboek der Registratie-, Hypotheek- en Griffierechten zijn overdragende overeenkomsten die (1) De bijkomende Nederlandse erfbelasting werd door de Belgische fiscus aanvankelijk niet als een eigenlijk successierecht beschouwd, maar als een vorm van aanvullende belasting wegens emigratie (Beslissing van 8 januari 1943, Revue Enr. et Dom., nr. 664). De Belgische fiscus heeft echter in een beslissing van 16 juli 1990 (Rep. R.J., nrs. S17/06-02/91 754 en 91 757) aanvaard dat sedert de inwerkingtreding van het Besluit voorkoming dubbele belasting 1989 er geen reden meer is om de toepassing van artikel 17 Wetboek Successierechten te weigeren voor nalatenschappen die sedert 1 januari 1990 zijn opengevallen (J.C.L ZUIDERWIJK en A. HUYGHE, “Estate planning in internationaal perspectief”, in F. SONNEVELDT en W.M. KLEIJN (ed.), Estate planning, Lelystad, Koninklijke Vermande, 2002, 271; F. SONNEVELDT en J.C.L. ZUIDERWIJK, Internationale aspecten van schenkings- en successierecht, Deventer, Kluwer, 2005, 230).

3/18

In Nederland geeft een schenking van het Nederlandse onroerend goed door een Belg of een Nederlander die langer dan tien jaar geleden Nederland heeft verlaten, slechts aanleiding tot de heffing van 6% overdrachtsbelasting. Het in Nederland gelegen onroerend goed kan immers wor(2) F. WERDEFROY, Registratierechten 2008-2009, Mechelen, Kluwer, 2009, nr. 60, 44. (3) Dit is eerder een theoretische beschouwing. Een Belgische notaris zal zich wellicht niet geroepen voelen een schenkingsakte, waarbij onroerend goederen gelegen in het buitenland geschonken worden, te verlijden. Een Belgische notaris is immers niet vertrouwd met onder meer het hypothecair systeem dat van toepassing is in andere landen. (4) Artikel 2, lid 1 Nederlandse wet op belastingen van rechtsverkeer. (5) Memorie van toelichting bij de wijziging van de Successiewet 1956, 71, www.minfin.nl; artikel 24, lid 2 Nederlandse Successiewet 1956; F. SONNEVELDT, De Successiewet 1956 vóór en na 1 januari 2010, Amersfoort, Sdu Uitgevers, 2009, 90.

Kluwer

Registratierechten editie 2008-2009 den geschonken zonder heffing van Nederlandse schenkbelasting of recht van overgang. Heeft de schenker Nederland minder dan tien jaar geleden verlaten, is op grond van de woonplaatsfictie alsnog Nederlandse schenkbelasting verschuldigd. Uitsluitend wat deze Nederlandse schenkbelasting betreft, geldt nog een tweede, strengere woonplaatsfictie of de zogenaamde éénjaarregeling. Luidens artikel 3, lid 2 Nederlandse Successiewet 1956 wordt ieder die in Nederland heeft gewoond en binnen een jaar nadat hij Nederland heeft verlaten een schenking heeft gedaan, geacht ten tijde van het doen van de schenking in Nederland te hebben gewoond. De term ‘ieder’ maakt duidelijk dat de nationaliteit van de schenker hier niet ter zake doet. (1) Elke Nederlandse rijksinwoner, ongeacht de nationaliteit, wordt binnen het jaar volgend op zijn vertrek gevolgd door de Nederlandse schenkbelasting. b. Schenking van de blote eigendom Belgisch recht Net als de schenking van de volle eigendom, geeft de schenking van de blote eigendom van in een het buitenland gelegen onroerend goed, in België slechts aanleiding tot de heffing van het algemeen vast recht van 25 euro. (2)

(1) J.C.L ZUIDERWIJK en A. HUYGHE, “Estate planning in internationaal perspectief”, in F. SONNEVELDT en W.M. KLEIJN (ed.), Estate planning, Lelystad, Koninklijke Vermande, 2002, 245. (2) Artikel 159, 7° Wetboek der Registratie-, Hypotheek- en Griffierechten.

Kluwer

Nederlands recht In Nederland geeft een schenking van de blote eigendom van een in Nederland gelegen onroerend goed aanleiding tot de heffing van schenkingsrechten of de overdrachtsbelasting van 6% over de waarde van de blote eigendom (3). Door een dergelijke schenking met voorbehoud van vruchtgebruik wordt een onbelaste aangroei van blote eigendom naar volle eigendom beoogd bij overlijden van de schenker. Dit voordeel wordt echter doorkruist door de fictiebepaling van artikel 10 Nederlandse Successiewet 1956: het geschonken onroerend goed wordt als een fictief legaat in de nalatenschap opgenomen. Wel wordt rekening gehouden met de door de kinderen betaalde schenkingsrechten of overdrachtsbelasting betaald over de waarde die op grond van artikel 10 Nederlandse Successiewet 1956 voor heffing in aanmerking is gekomen bij de schenkingsakte (met name de waarde van de blote eigendom). (4) Vanaf 2010 is de constructie waarbij ouders een onroerend goed aan hun kinderen overdragen onder voorbehoud van vruchtgebruik aanzienlijk minder interessant geworden. Voorheen hoefden de kinderen geen erfbelasting te betalen over de waarde-aangroei van de woning in de periode van de schenking tot aan het overlijden. Nu geldt als uitgangspunt voor de heffing van erfbelasting op basis van artikel 10 Nederlandse Succes-

(3) Artikel 21, lid 10 Nederlandse Successiewet 1956. (4) E. ALINK, “Vermogensoverheveling tijdens leven”, in F. SONNEVELDT en W.M. KLEIJN (ed.), Estate planning, Lelystad, Koninklijke Vermande, 2002, 201.

3/19

Registratierechten editie 2008-2009 siewet 1956 de waarde van het onroerend goed ten tijde van het overlijden. (1) Vóór de afschaffing van het recht van overgang, kon artikel 10 Nederlandse Successiewet 1956 ook de heffing van het recht van overgang opleveren. Indien een in het buitenland wonende erflater de eigendom van een Nederlandse onroerende zaak overdroeg aan zijn kinderen onder voorbehoud van vruchtgebruik en vervolgens bij woonachtigheid in het buitenland kwam te overlijden, waren de kinderen recht van overgang verschuldigd. Het uit de schenking voortvloeiende recht van overgang mocht in mindering worden gebracht op het krachtens artikel 10 verschuldigde recht van overgang. Hetzelfde gold voor het schenkingsrecht indien de vruchtgebruikstructuur tot stand werd gebracht op het ogenblik dat de erflater in Nederland woonde. (2) Sedert de wetswijziging wordt niet langer een recht van overgang geheven. In België, waar de erflater rijksinwoner is en een aangifte van successie moet

(1) Bij besluit van 16 december 2009 (nr. CPP2009/ 2357M) heeft de Nederlandse staatssecretaris van Financiën het beleidsbesluit van 30 november 1964 (nr. D4/8981, BVB 1965/96) inzake de waardering van onroerende zaken naar het moment van de rechtshandeling, ingetrokken. (2) F. SONNEVELDT en J.C.L. ZUIDERWIJK, Internationale aspecten van schenkings- en successierecht, Deventer, Kluwer, 2005, 32.

worden ingediend, zullen evenmin successierechten verschuldigd zijn, aangezien in België de aanwas van vruchtgebruik niet wordt belast. (3) Overlijdt de erflater als Belgisch rijksinwoner en heeft hij de Belgische nationaliteit of langer dan tien jaar geleden Nederland verlaten, lijkt er ons inziens in dit geval sprake van een belastingsvrije aangroei van blote eigendom naar volle eigendom in hoofde van de erfgenamen! Sinds 1 januari 2010 is het Nederlandse recht van overgang afgeschaft. Voor personen van Nederlandse nationaliteit die minder dan tien jaar geleden Nederland hebben verlaten, verandert weinig, tenzij zij voordien door naturalisatie de Nederlandse nationaliteit hebben verloren. Voor de andere Belgische rijksinwoners die een in Nederland gelegen onroerend goed bezitten, dienen zich nieuwe opportuniteiten aan. Meer bepaald kan een schenking van het in Nederland gelegen onroerend goed een aanzienlijke belastingsbesparing opleveren, zelfs indien de schenker zich het vruchtgebruik wenst voor te behouden. Stephanie Vanmaele Notarieel juriste Berquin Notarissen cvba (3) J. DECUYPER en J. RUYSSEVELDT, Successierechten 2008-2009, Mechelen, Kluwer, 2009, nr. 386, 278.

Overdracht algemeenheid met “nieuw” gebouw: toch geen registratierechten verschuldigd 왎 Vr. nr. 107- C. Brotcorne, 16 december 2009, Vr. en Antw. Kamer 2009-10, nr. 91, 731.

Op basis van de circulaire 46/2009 (E.T. 110.663, 30 september 2009) hoeven btwplichtigen bij de overdracht van een nieuw gebouw in het kader van een algemeenheid van

3/20

goederen (art. 11 WBTW) er niet langer uitdrukkelijk voor te opteren om die te onderwerpen aan de btw (4). Daardoor was wel de vrees ontstaan dat bij zo’n overdracht voortaan regi(4)

Zie Fisc. Act. 2009, 20/1, www.monkey.be.

Kluwer

Registratierechten editie 2008-2009 stratierechten verschuldigd zijn. Maar de minister van Financiën bevestigt nu dat dat niet het geval is (Vr. nr. 107 C. Brotcorne, 16 december 2009, Vr. en Antw. Kamer 200910, nr. 91, 731).

bouwen of gedeelten van gebouwen en het erbij behorende terrein, betrekking dient te hebben op gebouwen of gedeelten van gebouwen en, onlosmakelijk daarmee verbonden, op het daarbij horende terrein”. (2)

In principe is de overdracht van een onroerend goed steeds onderworpen aan registratierechten. Onder bepaalde voorwaarden kan daarvan worden afgeweken en kan de overdracht plaatsvinden met toepassing van btw. Dan zijn er geen registratierechten verschuldigd (art. 159 8° W.Reg.).

Eigenaardig is dat op dit ogenblik alleen het Btw-wetboek aangepast is en nog niet het Wetboek Registratierechten, waardoor de vraag kan worden gesteld of er wel een vrijstelling van registratierechten geldt voor de overdracht van de grond (ook al is die al onderworpen aan de btw).

De overdracht van een gebouw kan worden onderworpen aan de btw indien het gebouw kwalificeert als “nieuw” (binnen twee jaar vanaf 1 januari van het jaar waarin het gebouw voor het eerst in gebruik is genomen) en wanneer de verkoper een beroepsoprichter is ofwel er expliciet voor gekozen heeft via de procedure van KB nr. 14 (de zogenaamde “toevallige btwplichtigen”). Die regeling geldt alleen voor de overdracht van het “gebouw” zelf, met uitzondering van de daarbij horende grond. Maar vanaf 1 januari 2011 is de overdracht van een “nieuw” gebouw met de daarbij horende grond voortaan in zijn totaliteit onderworpen aan de btw tegen een tarief van 21 % (tenzij het verlaagd tarief geldt). Voorwaarde is dat grond en gebouw op hetzelfde moment door dezelfde persoon worden verkocht (1). Die aanpassing in de Belgische wetgeving volgt op het arrest Breitsohl, waarin het Hof van Justitie besliste dat “de keuze voor belastingheffing bij levering van ge-

(1)

Zie Fisc. Act. 2009, 40/6 en 44/6, www.monkey.be

Kluwer

GEEN BTW VOOR TOEVALLIGE BTWPLICHTIGE, DUS WAT MET REGISTRATIERECHTEN? Daarnaast dringt de vraag zich op wat de btw-gevolgen zijn voor toevallige btwplichtigen als de overdracht van een onroerend goed plaatsvindt in het kader van artikel 11 van het WBTW. Krachtens dat artikel 11 is de overdracht van een algemeenheid van goederen niet onderworpen aan de btw als de overnemer een btw-plichtige is die de btw geheel of gedeeltelijk zou kunnen aftrekken indien er als gevolg van de overdracht btw verschuldigd zou zijn. In dat geval wordt de overnemer geacht de persoon van de overdrager verder te zetten. Als de overdracht van een gebouw nu plaatsvindt onder toepassing van artikel 11 van het WBTW, valt de overdracht sowieso buiten het toepassingsgebied van de btw. Om desondanks de heffing van registratierechten te vermijden, moesten toevallige btw-plichtigen steeds uitdrukkelijk kiezen voor btw, door de in

(2)

HvJ 8 juni 2000, C-400/98.

3/21

Registratierechten editie 2008-2009 KB 14 voorgeschreven formaliteiten te vervullen. Het probleem is nu juist dat die formaliteit afgeschaft is (en zelfs onmogelijk gemaakt) in circulaire 46/2009. Volgens de administratie is ze overbodig omdat artikel 11 van het WBTW de overdracht gelijkstelt met een niet-levering. Dat nieuwe standpunt leek op het eerste gezicht tot gevolg te hebben dat de overdracht van een nieuw gebouw, als onderdeel van de algemeenheid, automatisch onderworpen is aan registratierechten omdat de vrijstelling van artikel 159, 8° van het W.Reg. niet kon worden toegepast. Dat artikel stelt immers als voorwaarde voor de vrijstelling van registratierechten dat de btw opeisbaar is. Die situatie stond in schril contrast met de situatie waarbij het nieuwe gebouw wordt verkocht door een beroepsoprichter. In dat geval valt de overdracht in ieder geval onder toepassing van de btw en, daaraan gekoppeld, onder de vrijstelling van registratierechten. Althans voor wat het gebouw zelf betreft (vanaf 1 januari 2010 geldt het ook voor de erbij horende grond). DUIDELIJK MAKEN DAT OVERDRACHT ONDER BTW VALT

Bijgevolg creëerde de circulaire een ongelijkheid tussen de situatie waarbij een nieuw gebouw wordt vervreemd door een toevallige btw-plichtige en door een beroepsoprichter. In het eerste geval zullen er in principe registratierechten verschuldigd zijn en in het tweede geval niet.

3/22

Maar de minister heeft nu duidelijkheid geschapen. Allereerst stelt hij dat de optie via KB nr. 14 nog steeds kan worden uitgeoefend hoewel het strikt genomen niet langer vereist is. In het algemeen zijn er volgens de minister geen registratierechten verschuldigd over de overdracht van het nieuwe gebouw in de mate dat de overdrager voldoende duidelijk maakt dat hij die overdracht onder toepassing van het btw-stelsel wil brengen. Volgens de minister volstaat het daarvoor dat de overdrager de toepassing van artikel 11 van het WBTW vermeldt in de eerste akte waaruit de overdracht van het nieuwe gebouw blijkt. Die vermelding geeft “immers voldoende de wil weer om de vervreemding in de btw-sfeer te verrichten”. Dat laatste lijkt wel in te druisen tegen de tekst van KB nr. 14, waaruit duidelijk blijkt dat de optie enkel kan worden uitgeoefend via de formeel voorgeschreven procedure. Daarmee rekening houdend en om alle discussie te vermijden met de btw-administratie, lijkt het ons dus aangewezen om toch de optie waarin KB nr. 14 voorziet, uit te oefenen, en daarnaast ook uitdrukkelijk te laten opnemen in de eerste onderhandse akte tussen overdrager en overnemer dat de overdracht van het gebouw plaatsvindt onder toepassing van artikel 11 van het WBTW. Sofie Van Doninck Ernst & Young Belastingconsulenten

Kluwer


Administratieve commentaar op de wet van 22 december 2009 houdende fiscale en diverse bepalingen 왎 Circulaire nr. 4/2010 (AFZ nr. 1/2010) van 1 maart 2010, www.fisconet.be

In haar circulaire nr. 4/2010 (AFZ nr. 1/ 2010) van 1 maart 2010 geeft de fiscale administratie een eerste commentaar op de wijzigingen die door de wet van 22 december 2009 houdende fiscale en diverse bepalingen (BS 31 december 2009, ed. 2) werden aangebracht aan het Wetboek der Registratie-, Hypotheek- en Griffierechten en aan de Hypotheekwet. Deze wijzigingen betreffen voornamelijk: 1. het creëren van de wettelijke basis voor de regelgeving waarbinnen het project DER-VE (wat staat voor “Document Electroniquement Reconnaissable – Vente” of “Elektronisch Herkenbaar Document – Verkoop”) kan worden gerealiseerd, wat onder meer het mogelijk maken veronderstelt van het op gedematerialiseerde wijze aanbieden ter registratie en ter hypothecaire formaliteit van bepaalde authentieke ak-

ten, evenals het uitwisselen en hergebruiken van metagegevens door de administratie en de instrumenterende ambtenaar; 2. de uitwerking van een meer complete regelgeving voor het op gedematerialiseerde wijze ter registratie aanbieden van bepaalde huurcontracten; 3. de aan de Koning gegeven toelating om de termijn voor het aanbieden van bepaalde akten op het hypotheekkantoor te verkorten wanneer die aanbieding op een gedematerialiseerde wijze gebeurt. De circulaire herneemt in grote mate de tekst van de Memorie van Toelichting op de wijzigingsbepalingen van de wet van 22 december 2009. Deze wijzigingen werden reeds eerder toegelicht in deze nieuwsbrief (nummer 2010/1) waarnaar wij dan ook graag verwijzen. Tillo Dumont Cazimir Advocaten

Circulaires –

Circulaire nr. 11/2010 van 11 juni 2010 Inhoud: afleveren van inlichtingen – medewerking aan de sociale sector – oprichting Centrale Cel Inlichtingen Bron: www.fisconet.be

Kluwer

3/23


(0002085 NN 0003) Kernredactie: J. Ruysseveldt (Advocaat – Prof. Fiscale Hogeschool), T. Dumont (Advocaat Cazimir), M. Ghyselen (Raadsheer in het Hof van Beroep te Antwerpen), T. Carnewal (Master in het notariaat – Berquin Notarissen cvba), E. Spruyt (Notaris), B. Strobbe (Geassocieerd notaris te Waregem) Coördinatie: I. De Vos, e-mail: [email protected] ISSN 1374-5468 Deze publicatie vormt de permanente actualisatie van het vastbladige werk Registratierechten dat om de twee jaar wordt uitgegeven. De gepubliceerde teksten kunnen ook geraadpleegd worden op www.jura.be www.kluwer.be Verantwoordelijke uitgever: Hans Suijkerbuijk, Ragheno Business Park, Motstraat 30, B-2800 Mechelen Klantenservice Kluwer Ragheno Business Park Motstraat 30 B-2800 Mechelen Tel.: (0800) 14 500 Fax: (0800) 17 529 E-mail: [email protected] © 2010 Wolters Kluwer Belgium nv Behoudens de uitdrukkelijk bij Wet bepaalde uitzonderingen mag niets uit deze uitgave worden verveelvoudigd, opgeslagen in een geautomatiseerd gegevensbestand, of openbaar gemaakt, op welke wijze ook, zonder de uitdrukkelijke voorafgaande en schriftelijke toestemming van de uitgever.

3/24

Kluwer

Registratierechten. Driemaandelijkse nieuwsbrief P 2A9332

Recommend Documents