OBCE A REGISTRACE K DPH

Ma sa r yk o v a u n iv e rz ita Ekonomicko-správní fakulta Studijní obor: Veřejná ekonomika

OBCE A REGISTRACE K DPH Municipalities and the VAT registration Diplomová práce

Vedoucí diplomové práce: Ing. Pavla Kvapilová

Autor: Bc. Zdeněk Ryšavý

Brno 2011

Masarykova univerzita Ekonomicko-správní fakulta Katedra veřejné ekonomie Akademický rok 2010/2011

ZADÁNÍ DIPLOMOVÉ PRÁCE Pro:

RYŠAVÝ Zdeněk

Obor:

Veřejná ekonomika a správa

Studijní směr:

Veřejná ekonomika

Název tématu:

OBCE A REGISTRACE K DPH Municipalities and the vat registration

Zásady pro vypracování Problémová oblast: Se vstupem České republiky do Evropské unie byl přijat nový zákon o DPH, ve kterém je zahrnuta evropská úprava společného systému při správě nepřímých daní. Tento zákon, a zejména jeho novela platná od 1. ledna 2009, zásadním způsobem změnil přístup k obcím a jejich případné zákonné registraci k DPH. Problémovou oblastí řešenou v diplomové práci bude popis a analýza situací, za kterých se obec můţe nebo musí zaregistrovat k DPH. Cíl práce: Identifikovat a popsat systém posuzování obratu pro účely registrace k DPH u územních samosprávných celků. Analyzovat legislativní rámec stanovený zákonem o DPH. Popsat mechanismus zákonných titulů, které mohou vést k registraci obce jako plátce DPH. Identifikovat hlavní nedostatky současného systému registrace obcí k DPH, nejčastější chyby při určování obratu a navrhnout případné změny. Postup práce a pouţité metody: Deskripce současného legislativního rámce pro registraci municipalit k DPH, a to jak z pohledu tuzemského, tak evropského práva, včetně relevantních judikátů Evropského soudního dvora. Analýza činností vedoucích k určení obratu pro účely registrace k DPH u municipalit.

Rozsah grafických prací:

Předpoklad cca 10 tabulek a grafů

Rozsah práce bez příloh:

60 – 70 stran

Seznam odborné literatury: Pitner, Ladislav. Daň z přidané hodnoty s komentářem podle právního stavu k 1. 1. 2008. 3. aktual. vyd. Olomouc : ANAG, 2008. 431 s. ISBN 978-80-7263-447. Holubová, Olga. DPH u veřejnoprávních subjektů, zejména obcí. 2., aktualiz. vyd. Praha : ASPI, 2006. 111 s. ISBN 80-7357-171-4. Správa daní a poplatků s komentářem :komplexní pohled na problémy správy daní. Edited by Jaroslav Kobík. 7. aktualiz. vyd. Olomouc : ANAG, 2009. 879 s. ISBN 978-80-7263528. ASPI – Automatizovaný systém právních informací [Počítačový program]. Ver. 12. Praha: Wolters Kluver ČR, a. s., 2005-. Databáze právních předpisů ČR a SR. Daňový a účetní bulletin, Praha : J. Polák, Finanční a ekonomické poradenství a vydavatelství, 1992-. ISSN 1210-5570. relevantní legislativa metodické pomůcky krajských úřadů pro obce výkladová stanoviska Ministerstva financí ČR

Vedoucí diplomové práce:

Ing. Pavla Kvapilová

Datum zadání diplomové práce:

5. 3. 2010

Termín odevzdání diplomové práce a vloţení do IS je uveden v platném harmonogramu akademického roku.

…………………………………… vedoucí katedry

V Brně dne 5. 3. 2010

…………………………………… děkan

J m éno a pří j m ení aut ora: Náz ev di pl om ové práce: Náz ev prác e v an gl i čt i ně: Kat edra: Vedoucí di pl om ové práce: R ok obhaj ob y:

Bc. Zdeněk Ryšavý Obce a registrace k DPH Municipalities and the VAT registration veřejné ekonomie Ing. Pavla Kvapilová 2011

Anotace Diplomová práce se zabývá registrací obcí k dani z přidané hodnoty. Je rozdělena do čtyř kapitol. V první části je vysvětleno postavení obcí v českém právním řádu, jsou zde vymezeny základní pojmy pouţívané v systému DPH. Druhá kapitola definuje obec jako osobu povinnou k dani a jako veřejnoprávní subjekt, a uvádí příklady veřejnoprávních činností vykonávaných obcemi. Třetí část práce je věnována popisu poloţek zahrnovaných a nezahrnovaných do obratu obce, přičemţ důraz je kladen na nejednotné výklady legislativy a rozpory tuzemského práva s evropským. Čtvrtá kapitola popisuje důvody, které nejčastěji vedou k registraci obce jako plátce DPH a hodnotí dopad novely zákona o DPH účinné od 1. ledna 2009 na počet obcí registrovaných k DPH.

Annotation This Thesis deals with the Municipalities and the VAT registration. It is divided into four chapters. The status of municipalities in the Czech legal system, and the basic terms used in the VAT system are explained in the first section. The second chapter defines the municipality as a taxable person and as body governed by public law, and provides examples of activities carried out by municipalities. The third part is devoted to a description of items included and not included in the turnover of the municipality, with an emphasis on inconsistent interpretations of domestic legislation and conflicts with European law. The fourth chapter describes the reasons that most often lead to registration of the municipalities as a VAT payer and assesses the impact of the amendment to a VAT Act effective from 1st January 2009 upon the number of municipalities registered for VAT.

Klíčová slova DPH, obec, obrat, registrace, veřejná správa, veřejnoprávní subjekt, subjekty řízené veřejným právem

Keywords VAT, municipality, turnover, registration, public administration, public body, bodies governed by public law

Prohlášení Prohlašuji, ţe jsem diplomovou práci Obce a registrace k DPH vypracoval samostatně pod vedením Ing. Pavly Kvapilové a uvedl v ní všechny pouţité literární a jiné odborné zdroje v souladu s právními předpisy, vnitřními předpisy Masarykovy univerzity a vnitřními akty řízení Masarykovy univerzity a Ekonomicko-správní fakulty MU.

V Brně dne 15. června 2011

……………………………………… vlastnoruční podpis autora

Poděkování Na tomto místě bych rád poděkoval Ing. Pavle Kvapilové za cenné připomínky a odborné rady, kterými přispěla k vypracování této diplomové práce. Dále děkuji pracovníkům Finančního úřadu ve Svitavách, Ing. Jarmile Pecháčkové a Ing. Miloslavu Kopřivovi, za poskytnuté informace a postřehy. Zvláštní poděkování patří mé rodině za podporu, kterou mi během studia poskytovala.

Obsah ÚVOD ....................................................................................................................................... 11 1 ÚVOD DO PROBLEMATIKY REGISTRACE ............................................................ 13 1.1 Postavení obcí v českém právním řádu .............................................................................. 13 1.2 Registrace podle daňového řádu ......................................................................................... 15 1.3 Právní úprava daně z přidané hodnoty .............................................................................. 18 1.4 Registrace podle zákona o DPH .......................................................................................... 21 1.4.1

Základní pojmy zákona o DPH ............................................................................................... 21

1.4.2

Proces registrace k DPH ......................................................................................................... 25

Shrnutí kapitoly ............................................................................................................................. 30

2 OBCE V KONTEXTU ZÁKONA O DPH ..................................................................... 31 2.1 Obce jako osoby povinné k dani a jako veřejnoprávní subjekty ..................................... 31 2.2 Příklady činností vykonávaných obcemi v oblasti veřejné správy ................................... 35 Shrnutí kapitoly ............................................................................................................................. 45

3 URČENÍ OBRATU OBCÍ ............................................................................................... 46 3.1 Obrat obcí v legislativním vývoji......................................................................................... 46 3.1.1

Stav do 31. prosince 2008 ....................................................................................................... 46

3.1.2

Definice obratu po 1. lednu 2009 ............................................................................................ 47

3.1.3

Současný stav a způsob počítání obratu .................................................................................. 49

3.2 Poloţky nezahrnované do obratu obcí ................................................................................ 51 3.2.1

Úplaty, které nejsou úplatami za uskutečněná plnění ............................................................. 51

3.2.2

Úplaty za plnění, která jsou z obratu vyjmuta ......................................................................... 54

3.3 Poloţky zahrnované do obratu ............................................................................................ 61 Shrnutí kapitoly ............................................................................................................................. 68

4 REGISTRACE OBCÍ K DPH V PRAXI ........................................................................ 69 4.1 Registrace při překročení obratu ........................................................................................ 69 4.2 Dobrovolná registrace a ostatní registrační tituly ............................................................. 72 4.3 Sníţení rizika zákonné registrace k DPH ........................................................................... 74 4.4 Praktické dopady .................................................................................................................. 75 4.4.1

Problémy se sledováním obratu .............................................................................................. 75

4.4.2

Obec jako plátce DPH ............................................................................................................. 77

Shrnutí kapitoly ............................................................................................................................. 79

ZÁVĚR .................................................................................................................................... 80 SEZNAM POUŢITÉ LITERATURY................................................................................... 82 SEZNAM OBRÁZKŮ, GRAFŮ A SCHÉMAT ................................................................... 88 SEZNAM TABULEK ............................................................................................................. 88 SEZNAM PŘÍLOH................................................................................................................. 89 SEZNAM POUŢITÝCH ZKRATEK ................................................................................... 89

Úvod Daň z přidané hodnoty patří bezpochyby k významným nástrojům veřejných financí po celém světě. Tato nepřímá univerzální daň tvoří jeden ze základních pilířů daňové soustavy, a to zejména díky výnosům z ní plynoucích do veřejných rozpočtů. Její důleţitost podtrhává i vysoká harmonizace na úrovni Evropské unie. Daň z přidané hodnoty (DPH) je v ČR upravena zákonem č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, který vstoupil v účinnost v den vstupu České republiky do Evropské unie, tj. k 1. květnu 2004 (dále jen „zákon o DPH“). Oblast daně z přidané hodnoty je v rámci Evropské unie výrazně harmonizována, proto celá řada ustanovení nachází svůj předobraz v unijní legislativě (ve směrnicích a v nařízeních), která je pro členské státy Evropské unie závazná. V současné době je základním předpisem pro oblast DPH směrnice Rady 2006/112/ES ze dne 28. listopadu 2006, někdy nazývaná jako Recast Šesté směrnice, která platí od 1. ledna 2007 (dále téţ „Směrnice“). Tato diplomová práce se zabývá registrací municipalit k dani z přidané hodnoty. Obce mají v českém právním řádu zvláštní postavení – na jednu stranu vystupují jako orgány veřejné moci, které mohou v rámci zákonného zmocnění rozhodovat o právech, právem chráněných zájmech nebo povinnostech fyzických nebo právnických osob, na druhou stranu pak vystupují jako subjekty, které mají rovné postavení s ostatními. Právě tato specifická vlastnost obcí způsobuje komplikace při posuzování podmínek, jejichţ splnění je rozhodující pro zákonnou registrační povinnost k DPH. Zásadní změnu přístupu k obcím v této oblasti přinesla novela zákona o DPH provedená zákonem č. 302/2008 Sb., účinná od 1. ledna 2009. Cílem práce je identifikace a popis systému posuzování obratu pro účely registrace k DPH u územních samosprávných celků, popis mechanismu zákonných titulů, které mohou vést k registraci obce jako plátce DPH a identifikace hlavních nedostatků současného systému registrace obcí k DPH, nejčastějších chyb při určování obratu a návrh případných změn. Pro precizaci výsledků práce byly stanoveny následující hypotézy: 1. Právní základna, jejíţ znalost je rozhodující pro vymezení obce jako osoby povinné k dani a veřejnoprávního subjektu a pro přesné stanovení obratu pro účely registrace k DPH, je velmi sloţitá, nejednoznačná a roztříštěná. 2. Novela zákona o DPH, účinná od 1. ledna 2009, měla velký vliv na počet obcí registrovaných k DPH z titulu překročení registračního limitu. K naplnění cíle práce autor pouţije zejména metody komparační analýzy legislativního rámce stanoveného zákonem o DPH a Směrnicí ve vztahu k relevantní judikatuře Evropského soudního dvora, a dále syntézy poznatků a studia odborné literatury a legislativy. Práce je členěna do čtyř kapitol. První kapitola slouţí pro přiblíţení postavení obcí v českém právním řádu a vymezení jejich činností v rámci samostatné a přenesené působnosti. Autor dále stručně popisuje proces registrace podle zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád a podle zákona o DPH. Zároveň jsou vysvětleny základní pojmy zákona o DPH, se kterými se v dalších kapitolách pracuje. Druhou a třetí kapitolu lze označit za stěţejní části práce. V rámci druhé kapitoly autor vymezuje obec jako osobu povinnou k dani a jako veřejnoprávní subjekt, rovněţ je zde za

11

pouţití judikatury Evropského soudního dvora podrobně vysvětlena problematika výkonu působností v oblasti veřejné správy. V závěru kapitoly jsou uvedeny příklady činností, při jejichţ výkonu se obec povaţuje za veřejnoprávní subjekt a stojí tak zcela mimo systém DPH. Třetí, nejobsáhlejší kapitola je věnována problematice určení obratu obce. V první části je v historických souvislostech definován obrat a způsob jeho výpočtu. Druhý a třetí oddíl kapitoly se věnuje poloţkám, které obce do svého obratu nezahrnují, resp. zahrnují. V těchto částech práce jsou uvedeny příklady činností s odkazy na relevantní tuzemskou i evropskou legislativu a judikaturu. Rovněţ jsou podrobně vysvětleny rozpory ve výkladech, včetně názoru autora práce. Čtvrtá kapitola práce se zabývá případy registrace obcí k DPH, ke kterým dochází v praxi nejčastěji. Podrobně je rozebrána registrace z titulu překročení registračního limitu a to včetně následků případné zpětné registrace. Okrajově jsou zmíněny další registrační tituly, které mohou být při registraci obcí k DPH vyuţity (zejm. dobrovolná registrace). Na poměrové analýze obcí v územní působnosti Finančního ředitelství v Hradci Králové je ilustrován dopad zásadní změny definice obratu platné od 1. ledna 2009. Závěrem kapitoly jsou stručně zmíněny dopady plátcovství DPH na obce a na stát. Moţná řešení stávajícího stavu jsou navrţena v závěru práce. Protoţe je téma práce velmi úzce vymezené, nemohl se autor věnovat všem daňovým pojmům a vazbám mezi jednotlivými daňovými zákony. Předkládaná práce je proto určena zejména čtenářům znalým základních principů daňového systému ČR, v oblasti DPH pak jiţ práce předpokládá vysokou odbornost. Všechny pouţité výklady právních předpisů se vztahují na tuzemské osoby povinné k dani, pokud není uvedeno jinak. Vzhledem k zachování zásady neveřejnosti správy daní a k povinnosti mlčenlivosti nejsou v práci uváděny ţádné údaje vztahující se ke konkrétním daňovým subjektům. Při zpracování práce byly autorem vyuţity zejména monografie a články, jejichţ autorem nebo spoluautorem je daňová poradkyně Olga Holubová, která se na problematiku DPH u obcí specializuje. Dále byla pouţita relevantní legislativa, judikatura, metodické materiály Ministerstva financí ČR (MF) a Generálního finančního ředitelství (GFŘ). Oproti seznamu odborné literatury v zadání diplomové práce nebyl pouţit Komentář k zákonu o správě daní a poplatků autora Jaroslava Kobíka, neboť byl nahrazen obdobnou publikací komentující nový daňový řád. Posledním a neméně důleţitým zdrojem informací byly vlastní zkušenosti autora s registrací obcí k dani z přidané hodnoty, které byly načerpány za jeho více neţ desetiletou praxi na Finančním úřadě ve Svitavách.

12

1 Úvod do problematiky registrace První kapitola se soustředí výhradně na vymezení nejdůleţitějších pojmů, se kterými se v dalším textu pracuje a popis procesu registrace podle zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, v platném znění (dále jen „daňový řád“) a podle zákona o DPH. Stěţejní je specifikace postavení obcí v českém právním řádu a ve státní správě, definice jejich ekonomické podstaty a zejména pak jejich vymezení jako daňových subjektů podle procesních a hmotných daňových zákonů. Neméně důleţitým úkolem první kapitoly je rovněţ jasné odlišení registrace k dani z přidané hodnoty od registrace obecné.

1.1

Postavení obcí v českém právním řádu

Primárním zdrojem úpravy postavení obcí v českém právním řádu je zákon č. 1/1993 Sb., Ústava České republiky, v platném znění (dále jen „Ústava“), konkrétně v hlavě sedmé, čl. 99 aţ 105. Zde je uvedeno, ţe Česká republika se člení na obce, které jsou základními územními samosprávnými celky a tyto jsou územními společenstvími občanů, která mají právo na samosprávu. Ústava dále stanoví, ţe obec je samostatně spravována zastupitelstvem, které můţe v mezích své působnosti vydávat obecně závazné vyhlášky. Z pohledu ekonomického lze pak za nejdůleţitější povaţovat text čl. 101 odst. 3 Ústavy, který povaţuje územní samosprávné celky za veřejnoprávní korporace, které mohou mít vlastní majetek a které hospodaří podle vlastního rozpočtu. Veřejnoprávní korporace je ve správním právu obvykle definována jako člensky organizovaný subjekt veřejné správy, kterému byla svěřena moc samostatně plnit veřejné úkoly. Veřejnoprávních korporací existuje několik typů, přičemţ obce bývají řazeny do kategorie územních korporací (pro členství v ní je rozhodující, aby příslušné osoby měly své trvalé bydliště nebo sídlo uvnitř teritoria, v němţ je korporace oprávněna působit).1 Přesnější výklad tohoto pojmu pak poskytl Ústavní soud ve svém nálezu sp. zn. III. ÚS 686/02, kdy za veřejnoprávní korporace označil ty subjekty, kterým zákon svěřil rozhodování o právech, právem chráněných zájmech nebo povinnostech fyzických nebo právnických osob v oblasti veřejné správy: „veřejnoprávní korporaci musí být svěřena mocenská pravomoc činit vrchnostenské úkony – D. Hendrych a kol., Správní právo. Obecná část. Praha 1994, s. 185.“2 Druhým důleţitým pramenem upravujícím postavení obcí je zákon č. 128/2000 Sb., o obcích (obecní zřízení), ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o obcích“). Tento právní předpis dále rozvíjí Ústavou zakotvenou tzv. ekonomickou podstatu obce3 a zejména, mimo jiné, definuje samostatnou a přenesenou působnost, které lze pro účely této práce označit za klíčové pojmy. Postavení hlavního města Prahy je pro svou specifičnost upraveno v samostatném zákoně č. 131/2000 Sb., o hlavním městě Praze, v platném znění (v dalším

1

BENEŠ, Roman. Subjekty správního práva, orgány státní správy [online]. E-polis.cz, 25. červen 2004. [cit. 2011-05-02]. 2 Odůvodnění nálezu Ústavního soudu sp. zn. III. ÚS 686/02, č. 30/2003 Sb. ÚS, s. 257. 3 Např. § 38 aţ 44, § 84 aţ 85, § 102 odst. 2 a § 130 aţ 133 zákona o obcích. 13

textu se pro zjednodušení, pokud není uvedeno jinak, pouţívá pouze odkaz na zákon o obcích). Samostatná působnost4 je samosprávou obce, kde obec sama spravuje své záleţitosti a ty záleţitosti svých občanů, jejichţ spravování jí stát neodňal (blíţe v § 35 aţ 60, § 84 aţ 85 a § 102 zákona o obcích). V samostatné působnosti jedná obec svým vlastním jménem a na vlastní účet. Samospráva má dvojí podobu – soukromoprávní a veřejnoprávní. Veřejnoprávní částí samosprávy je uplatňování přirozené autority (moci) volených orgánů obce vůči těm, kteří je ustavili. Je to uplatňování vlastní vůle obce vůči veřejnosti, proto tvorba této vůle i její uplatňování musí být regulovány normami veřejného práva. Pro tuto část činnosti obce platí zásada, ţe co není zákonem povoleno, to je orgánům obce zakázáno. Veřejnoprávní část samostatné působnosti je kontrolována Ministerstvem vnitra ČR (např. kontrola, zda jsou obecně závazné vyhlášky v souladu s ústavním pořádkem). Soukromoprávní část samosprávy je důsledkem uplatnění ekonomické podstaty obce. Obec je vlastníkem věcí movitých i nemovitých, má vlastní rozpočet, finanční prostředky a můţe samostatně vystupovat v pracovně-právních vztazích. Obec v postavení vlastníka také vstupuje na trh a je zde v rovném postavení se všemi ostatními subjekty (občany, podnikateli, obchodními společnostmi aj.) Při realizaci soukromoprávního postavení platí pro obec totéţ, co pro všechny ostatní soukromoprávní subjekty – co není zákonem zakázáno, to je dovoleno. Případné spory ze soukromoprávní části samostatné působnosti se řeší v rámci běţných soudních sporů. Přenesená působnost4 je okruhem záleţitostí, které vykonávají orgány obce nikoliv jménem svým, ale jménem státu. Za kvalitu výkonu této působnosti vůči veřejnosti tedy odpovídá stát, který ji orgánům obce svěřil. Z tohoto důvodu také musí orgány obce při výkonu této cizí (státní) působnosti respektovat vůli toho, kdo jim ji svěřil. Přenesenou působnost obce vykonávají pro stát výhradně obecní úřad a tzv. zvláštní orgány. Radě obce pak v rámci přenesené působnosti přísluší vydávání nařízení obce. Metodickou a odbornou pomoc orgánům obcí poskytuje příslušný krajský úřad. Konkrétní obsah přenesené působnosti je stanoven zvláštními zákony z jednotlivých odvětví státní správy, postup orgánů při jejím výkonu je upraven procesními zákony, zejména zákonem č. 500/2004 Sb., správní řád, v platném znění (dále jen „správní řád“) a daňovým řádem. Rozhodnutí při výkonu přenesené působnosti přezkoumávají nadřazené orgány státu nebo kraje; případné spory rozhodují správní soudy. Obecně závazné předpisy (nařízení, vyhlášky), které obce vydávají v rámci přenesené nebo samostatné působnosti, mají povahu veřejnoprávních norem vydávaných subjektem veřejného práva. Ve veřejnoprávní části samostatné působnosti a zejména pak v přenesené působnosti vystupuje obec a její orgány vůči ostatním subjektů z pozice zvláštními předpisy daného vrchnostenského postavení. Tato skutečnost je důleţitá pro definici veřejné správy a veřejnoprávních subjektů pro účely DPH, o čemţ pojednává kapitola 2.2. Z výše uvedeného přehledu je zřejmé, ţe obce jsou specifickou právnickou osobou. Úpravu jejího postavení v daňových záleţitostech je nutné hledat v základním procesním předpisu

4

Odstavce týkající se samostatné a přenesené působnosti obcí byly zpracovány podle BENEŠ, Roman. Subjekty správního práva, orgány státní správy [online]. E-polis.cz, 25. červen 2004. [cit. 2011-05-02]. 14

upravujícím správu daní – daňovém řádu.5 Podle § 20 odst. 1 tohoto zákona je daňovým subjektem osoba, „…kterou za daňový subjekt označuje zákon, jakož i osoba, kterou zákon označuje jako poplatníka nebo jako plátce daně.“ Toto vymezení vychází z předpokladu, ţe pojem daňový subjekt je blíţe definován v dalších hmotně-právních daňových zákonech, zejm.:      

zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, v platném znění (dále jen „zákon o daních z příjmů“), zákon o DPH, zákon č. 16/1993 Sb., o dani silniční, v platném znění (dále jen „zákon o dani silniční“), zákon č. 338/1992 Sb., o dani z nemovitostí, v platném znění, zákon č. 357/1992 Sb., o dani dědické, dani darovací a dani z převodu nemovitostí, v platném znění, zákon č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o spotřebních daních“).

Obec lze tedy za daňový subjekt povaţovat i v situaci, kdy vykonává pouze činnosti v rámci přenesené působnosti nebo veřejnoprávní části samostatné působnosti, neboť k výkonu těchto činností ve většině případů potřebuje zaměstnance. Tím, ţe obce (resp. její orgány) vstupují do pracovně-právních vztahů, se dostávají do pozice plátce daně6 z příjmů ze závislé činnosti a funkčních poţitků (resp. daně z příjmů vybírané zvláštní sazbou daně) a jsou tedy povaţovány za daňový subjekt. Tento předpoklad je potvrzen i z pohledu ekonomické podstaty obcí (právo vlastnit a hospodařit s majetkem) – pokud obce v rámci výkonu soukromoprávní části samosprávy pouţívají automobil, nebo vyuţívají nemovitosti. V obou uvedených příkladech se podle příslušných hmotných daňových zákonů povaţují za poplatníky7 a tudíţ i za daňové subjekty.

Registrace podle daňového řádu8

1.2

Registrace daňových subjektů je řešena v daňovém řádu v ustanoveních § 125 aţ 131. Ačkoliv je tento zákon procesní právní normou a měl by tedy představovat jakousi „mapu“, kterou by se měly řídit všechny osoby zúčastněné na správě daní, nejen v případě registrace tomu tak není. Jiţ první pohled do § 125 daňového řádu naznačí, ţe je „šit na míru“ zákonu o daních z příjmů. Registrační povinnost je upravena pro ty daňové subjekty, u nichţ ke zdanění dochází (nebo se předpokládá, ţe bude docházet) plynule a opakovaně a týká se těchto subjektů: 

fyzických a právnických osob vykonávajících činnost na základě jakéhokoli povolení nebo oprávnění (např. ţivnostníci, soukromí zemědělci, lékaři, veterináři, daňoví poradci, advokáti, soudní exekutoři),

5

Daňový řád je účinný od 1. ledna 2011; do 31. prosince 2010 platil zákon č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o správě daní a poplatků“). 6 Za plátce daně je označována osoba, která pod osobní majetkovou odpovědností odvádí správci daně daň sraţenou nebo vybranou od poplatníků. 7 Poplatníkem je osoba, jejíţ příjmy, majetek nebo činnost jsou přímo podrobeny zdanění. 8 Zpracováno podle KOPŘIVA, Miloslav, NOVOTNÝ, Jaroslav. Manuál k daňovému řádu, 2011, s. 366-382. 15





 

osob vykonávajících svobodná povolání (sportovci, zpěváci, herci, malíři, spisovatelé), zprostředkovatelů pojištění, finančních poradců, investičních poradců a spolupracujících osob, fyzických a právnických osob se sídlem nebo bydlištěm v zahraničí, u nichţ dojde ke splnění podmínek uvedených v předchozích bodech, pokud jejich příjmy budou zdaňovány v ČR, fyzických a právnických osob, které jsou v postavení plátce daně, organizačních sloţek, které jsou plátcovou pokladnou.

Obecná lhůta pro podání přihlášky k registraci je 30 dnů ode dne následujícího po dni účinnosti příslušného povolení nebo oprávnění, přičemţ tímto dnem daňový řád rozumí den, kdy je daňový subjekt podle zákona, na jehoţ základě bylo vydáno, oprávněn začít tuto činnost vykonávat. Pokud daňový subjekt nevykonává činnost na základě oprávnění nebo povolení, platí pro něj rovněţ 30denní lhůta pro splnění registrační povinností s tím, ţe její počátek se počítá ode dne, kdy začal pobírat příjmy nebo vykonávat činnosti podrobené dani. Přihlášku k registraci podávají fyzické osoby na tiskopise č. 25 5101 (vzor č. 16), právnické osoby na tiskopise č. 25 5102 (vzor č. 16)9 u místně příslušného správce daně nebo na Jednotném registračním formuláři na centrální registrační místo příslušného ţivnostenského úřadu.10 Přihlášku k registraci lze podat téţ datovou zprávou, která je opatřena uznávaným elektronickým podpisem, nebo která je odeslána prostřednictvím datové schránky (toto elektronické podání musí být ve formátu a struktuře zveřejněné správcem daně). Na povinnost podat přihlášku k registraci u subjektů vyjmenovaných v prvních dvou bodech předchozího odstavce nemá vliv skutečnost, zda jiţ začaly činnost vykonávat, či nikoliv. Údaje, které je daňový subjekt povinen uvést při registraci jsou taxativně vyjmenovány v ustanovení § 127 odst. 1 aţ 4 a § 174 odst. 6 daňového řádu a jsou obecně označovány jako „registrované údaje“. Daňový řád vůbec neřeší registraci k dani silniční, k dani z přidané hodnoty a k daním spotřebním, coţ nicméně neznamená, ţe registrační povinnost k těmto daním neexistuje. Je totiţ upravena v příslušných hmotně-právních předpisech:   

pro daň silniční v § 16 odst. 4 zákona o dani silniční, pro spotřební daně v § 4 a 29 zákona o spotřebních daních, pro daň z přidané hodnoty v § 94 a 95 zákona o DPH.

Zde je nutné zmínit, ţe v současné době není zcela jasné, jak registraci podle daňového řádu pojmout: zda se jedná o registraci daňového subjektu jako osoby u správce daně, nebo zda se jedná o registraci k jednotlivým daním. Textace některých ustanovení daňového řádu potvrzuje první variantu (např. § 127 odst. 3, § 130 odst. 1 nebo § 131 odst. 4), další ustanovení včetně výše jmenovaných hmotně-právních předpisů pak o registraci uvaţují zcela jasně jako o registraci ke konkrétním daním (např. § 127 odst. 1, § 130 odst. 2, § 131 odst. 4 nebo § 136 odst. 5). V současné době převaţuje názor, ţe se jedná o registraci k jednotlivým daním a uvaţuje se o novelizaci daňového řádu v tom smyslu, ţe z něho budou odstraněna

9

Aktuální tiskopisy vztahující se k registračnímu řízení podle daňového řádu jsou dostupné na WWW: . 10 § 2 odst. 1 písm. a) zákona č. 570/1991 Sb., o ţivnostenských úřadech, v platném znění a § 45a zákona č. 455/1991 Sb., o ţivnostenském podnikání (ţivnostenský zákon), v platném znění. 16

všechna hmotně-právní ustanovení (např. vznik a zánik registrační povinnosti by byl přesunut do zákona o daních z příjmů). Po podání přihlášky k registraci má správce daně 30denní lhůtu na vydání rozhodnutí o registraci, ve kterém daňovému subjektu mj. přidělí daňové identifikační číslo (DIČ). DIČ se skládá ze dvou částí: kódu „CZ“ a tzv. obecného identifikátoru, kterým je u fyzických osob rodné číslo a u právnických osob identifikační číslo (IČ). Pokud nebylo rodné číslo nebo IČ daňovému subjektu přiděleno, správce daně přidělí vlastní identifikátor; zahraničním právnickým osobám přiděluje IČ Český statistický úřad (ČSÚ). Výše uvedený postup platí za předpokladu, ţe přihláška k registraci obsahuje všechny náleţitosti a správci daně nevznikly ani pochybnosti o správnosti, úplnosti a pravdivosti údajů v ní uvedených. V opačném případě správce daně vyzve daňový subjekt, aby tyto pochybnosti odstranil (údaje vysvětlil nebo doloţil, popřípadě změnil nebo doplnil); procesní postup je uveden v § 129 odst. 1 aţ 3 daňového řádu. Rozhodnutí o registraci se neodůvodňuje s výjimkou případů, kdy se registrace zamítá. Jiţ od dob platnosti zákona o správě daní a poplatků se vedou mezi daňovými odborníky spory o tom, zda je rozhodnutí o registraci deklaratorní, nebo konstitutivní povahy.11 Autor práce je přesvědčen, ţe jak dříve, tak i nyní (za platnosti daňového řádu), se jedná o deklaratorní rozhodnutí osvědčující skutečnosti na něm uvedené. Rozhodnutí o registraci nemá ţádný dopad do práv a povinností daňového subjektu – i bez této „registrace“ je daňový subjekt poplatníkem daně silniční, plátcem daně z příjmů ze závislé činnosti (event. sráţkové daně) nebo daně z nemovitostí. Příslušné hmotné daňové zákony pak upravují povinnost platit zálohy (na daň silniční nebo ze závislé činnosti) a daňovou povinnost, a to bez ohledu na skutečnost, zda je daňový subjekt k těmto daním „registrován“.12 Jinými slovy, vznik daňové povinnosti je vázán např. na dosaţení příjmů, pouţívání vozidla či vlastnictví nemovitosti, pro které samotná registrace není nutná. Výjimkou je však registrace k dani z přidané hodnoty. V některých případech má totiţ rozhodnutí o registraci k dani z přidané hodnoty konstitutivní účinky. Registrace k dani z přidané hodnoty můţe být podmínkou pro vznik daňové povinnosti, a to zejména v případě registrace z titulu překročení obratu jednotlivce či sdruţení bez právní subjektivity (pokud není splněna registrační povinnost – § 94 odst. 1 a § 94 odst. 2 písm. a) zákona o DPH) nebo při dobrovolné registraci (§ 94 odst. 18 zákona o DPH). Kopřiva a Novotný13 k tomuto uvádějí, ţe právě v těchto případech je řízení o registraci k dani z přidané hodnoty primárně zcela mimo registrační řízení upravené daňovým řádem. V tomto řízení se konstitutivně rozhoduje o „plátcovství“ daně z přidané hodnoty (registrací se zakládají hmotná práva a povinnosti daňového subjektu), zatímco daňový řád v příslušných ustanoveních upravuje registraci ve smyslu pouhého ohlášení a evidence (touto registrací nejsou zaloţena ţádná hmotná práva ani povinnosti). V praxi se registrace podle daňového řádu (resp. zákona o správě daní a poplatků) a registrace podle zákona o DPH bohuţel příliš nerozlišovala. Svůj podíl na tomto stavu měla i samotná 11

Např. HANZL, Martin. Osvědčení o daňové registraci – rozhodnutí ano či ne?, 2002, s. 33-36. Jedinou situací, kdy má rozhodnutí o změnách v registrovaných údajích dopad do práv a povinností daňového subjektu (a má tedy konstitutivní charakter), je přidělení nebo změna DIČ. Podle § 130 odst. 2 daňového řádu je daňový subjekt povinen DIČ uvádět ve všech případech, které se týkají daně, ke které byl pod tímto DIČ registrován, při styku se správcem daně a dále v případech stanovených zákonem (např. zákonem o DPH). 13 KOPŘIVA, Miloslav, NOVOTNÝ, Jaroslav. Manuál k daňovému řádu, 2011, s. 370. 12

17

Česká daňová správa (ČDS), která o obou institutech, přes jejich značnou rozdílnost, rozhodovala podle ustanovení procesního zákona formou deklaratorního rozhodnutí. V současné době se tato praxe pomalu obrací ve prospěch úplného oddělení registrace k DPH od registrace obecné (tj. k dalším daním). Lze tedy konstatovat, ţe po dlouhé době byly vyslyšeny hlasy odborníků upozorňujících na ne příliš šťastné rozhodování o registracích k DPH. Druhou stranou mince je však skutečnost, ţe registrace k DPH bude posuzována samostatně včetně těch případů, kdy mají rozhodnutí deklaratorní charakter (tedy v případech, kdy „plátcovství“ daně z přidané hodnoty vzniká ze zákona). Pokud daňový subjekt svou registrační povinnost nesplní, musí ho správce daně zaregistrovat z moci úřední. V daňové správě se dodnes uplatňuje postup, kdy se daňovému subjektu, který nepodal přihlášku k registraci, zaslala výzva k jejímu podání. Tento postup ale nemá oporu v zákoně. Správce daně můţe zaslat pouze neformální upozornění na nesplnění registrační povinnosti, které nemá ţádné právní důsledky. Rozhodnutí o registraci z moci úřední musí být odůvodněno a včas podané odvolání má odkladné účinky. Jakmile dojde ke změně některého z registrovaných údajů, které má daňový subjekt povinnost uvádět při registraci, je povinen podle § 128 daňového řádu tyto změny nahlásit příslušnému správci daně ve lhůtě patnácti dnů ode dne, kdy nastaly. Postup správce daně v případě změn v registrovaných údajích (ať uţ na základě oznámení, nebo z moci úřední) je uveden v § 131 odst. 2 daňového řádu. Toto ustanovení v současné době představuje jeden z největších problémů při registračním řízení, a to jak pro správce daně, tak pro daňové subjekty. Důvodem je nešťastná textace a dále poněkud nejednotný pohled samotné daňové správy na charakter jednotlivých registrovaných údajů. Podrobný popis této problematiky však přesahuje rámec této práce. Pro úplnost je nutné dodat, ţe daňový řád v § 126 písm. a) aţ c) taxativně vymezuje okruh daňových subjektů, kterým registrační povinnost nevzniká: a) daňovému subjektu, u kterého vznikla jen nahodilá nebo jednorázová daňová povinnost, b) daňovému subjektu, u kterého je předmětem daně pouze nemovitost, c) poplatníkovi, který má výhradně povinnost platit daň nepřímo prostřednictvím plátce daně. Problematika změny a delegace místní příslušnosti, k níţ dochází v důsledku změny sídla právnické osoby nebo změny místa pobytu fyzické osoby (§ 16 a § 131 odst. 4 a 5 daňového řádu), není v této práci pro její obsáhlost a sloţitost záměrně uvedena. Blokové schéma celého procesu registrace podle daňového řádu je uvedeno v příloze č. 1 práce.

1.3

Právní úprava daně z přidané hodnoty

Daň z přidané hodnoty je v tuzemsku upravena zákonem č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, v platném znění, který nabyl účinnosti k 1. květnu 2004 se vstupem ČR do Evropské unie. Tento právní předpis musel na základě přístupových dohod do českého právního řádu transponovat evropské směrnice upravující DPH, coţ se však ne zcela povedlo. Původ těchto rozporů je nutné hledat jak v samotném výkladu komunitárních pojmů plynoucích ze systému 18

daně z přidané hodnoty, tak zejména v nepřesných překladech původních směrnic, které jsou zapříčiněny mnohdy nepostihnutelnými výrazovými rozdíly. V důsledku nepřesné transpozice, ale např. i postupných novel související české a evropské legislativy byl tuzemský zákon o DPH k 1. dubnu 2011 jiţ mnohokrát novelizován. Z pohledu této práce je nejvýznamnější novelou změna provedená zákonem č. 302/2008 Sb., která zásadním způsobem změnila pohled zákona o DPH na obce. Při pracích na zákoně o DPH byla jako základ pouţita Šestá směrnice Rady 77/388/EHS ze dne 17. května 1977 o společném systému daně z přidané hodnoty (dále jen „Šestá směrnice“).14 Tato směrnice byla mnohokrát měněna a doplňována, proto byla s účinností od 1. ledna 2007 nahrazena Směrnicí Rady 2006/112/ES ze dne 28. listopadu 2006, o společném systému daně z přidané hodnoty, jejímţ cílem bylo původní text Šesté směrnice systematicky uspořádat a zpřehlednit. Obě směrnice jsou co do obsahu, aţ na několik výjimek, v podstatě shodné.15 Směrnice jsou sekundárním zdrojem práva Evropské unie (EU), jsou určeny členským státům, které je musí implementovat do svých vnitrostátních zákonů. Představují výsledek, kterého má být jejich implementací dosáhnuto. Nařízení jsou naopak přímo aplikovatelná (nemusí být transponována do vnitrostátních předpisů) a zakládají práva a povinnosti přímo jednotlivcům nebo správním orgánům. Protoţe je oblast daně z přidané hodnoty upravena a harmonizována na komunitární úrovni, je nutné v mnoha případech posoudit vzájemný vztah jednotlivých ustanovení Směrnice a tuzemského zákona o DPH. Bohuţel se jedná zároveň o jednu z nejsloţitějších oblastí daňové problematiky, se kterou se lze v praxi setkat. Výkladem evropských směrnic se zabývá Evropský soudní dvůr (ESD), jehoţ ustálená judikatura16 tvoří, kromě českého právního řádu, další bohatý pramen práva pro tuzemské osoby povinné k dani. Ačkoliv se většina judikátů ESD, které jsou v této práci zmíněny, týká výkladu Šesté směrnice, jsou pouţitelné i pro výklad odpovídajících článků Směrnice 2006/112/ES. Vzhledem ke skutečnosti, ţe zákon o DPH některé pojmy, které sám pouţívá, přímo nedefinuje (nebo je vysvětluje nepřesně), je nutné jejich obsahovou náplň hledat buď přímo v ustanoveních Směrnice, nebo je nutné nalézt eurokonformní výklad v rozsudcích ESD. V této souvislosti lze pouţít dva instituty, které evropské právo nabízí: přímý a nepřímý účinek Směrnice. Přímý účinek Směrnice mohou vyuţít plátci v případě, kdy jim zákon o DPH upírá práva, která jim příslušné ustanovení Směrnice uděluje. Přímý účinek směrnic je obvykle definován jako moţnost aplikovat ustanovení Směrnice, je-li s ním vnitrostátní předpis v rozporu. Pouţití má ovšem několik podmínek: a) marné uplynutí lhůty pro transpozici a implementaci Směrnice, b) dostatečná přesnost, určitost a bezpodmínečnost dotyčného ustanovení Směrnice, c) přímou aplikací Směrnice nedojde k uloţení povinností jednotlivci.

14

Plný název směrnice č. 77/388/ES zní „Šestá směrnice Rady ze dne 17. května 1977 o harmonizaci právních předpisů členských států týkajících se daní z obratu – Společný systém daně z přidané hodnoty: jednotný základ daně“. 15 Srovnávací tabulka Šesté směrnice a Směrnice je uvedena v příloze XII Směrnice 2006/112/ES. 16 Judikatura ESD, včetně stanovisek generálních advokátů, je dostupná na WWW: . 19

I při pouţití přímého účinku je nutné dbát eurokonformního výkladu dané problematiky. Přímého účinku Směrnice se můţe dovolávat osoba povinná k dani vůči správci daně, opačný postup však není moţný.17 Správní úřady totiţ nemohou po jednotlivci vymáhat splnění povinností, které nejsou v důsledku špatné implementace obsaţeny ve vnitrostátním předpisu. Problém přednosti komunitárního práva před tuzemským judikoval Ústavní soud ve svém Usnesení Pl. ÚS 19/04: „Počínaje 1. květnem 2004 je každý orgán veřejné moci povinen aplikovat komunitární právo přednostně před českým právem tehdy, pokud je český zákon v rozporu s právem komunitárním (viz věc Costa v. E.N.E.L. [1964] ECR 585 a konstantní judikatura ESD.)“ Tento princip je zakotven i v základních zásadách správy daní v § 5 odst. 1 daňového řádu: „Správce daně postupuje při správě daní v souladu se zákony a jinými právními předpisy…“ Jinými právními předpisy je zde nepochybně míněna i skupina komunitárních norem.18 Jako nepřímý účinek Směrnice je označována situace, kdy je vnitrostátní předpis v maximální moţné míře vykládán v souladu s evropským právem. Otázka jeho pouţití je však stále otevřená a diskutovaná – obecně je přijímán názor, ţe nepřímý účinek Směrnice se pouţije tam, kde tuzemský předpis přestává být schopen eurokonformního výkladu. Tato zásada nicméně neplatí vţdy, zvláště pokud se vezme v potaz skutečnost, ţe moţnost pouţití eurokonformního výkladu má jak subjekt, tak správní orgán. Při pouţití nepřímého účinku Směrnice je proto třeba vzít do úvahy všechny skutečnosti, např. gramatický, teleologický, systematický nebo historický výklad tuzemského zákona, všechna jazyková znění příslušných ustanovení Směrnice nebo relevantní judikatury ESD, správní praxi apod. Nepřímý účinek Směrnice lze pouţít i v neprospěch subjektu, jeho pouţití tedy není zapovězeno správním orgánům. V praxi se nepřímého účinku Směrnice pouţívá nejčastěji k výkladu pojmů, které zákon o DPH ve svých ustanoveních přímo nedefinuje (např. úvěr, půjčka, nájem, veřejná správa, lékařská péče aj.) nebo v případech, kdy tuzemský zákon určitý pojem sice popisuje, ale jeho výklad je nejednoznačný (např. ekonomická činnost, osoba povinná k dani).19 Výše uvedený princip nepřímého účinku byl ESD poprvé formulován ve věci C-14/83 Von Colson a Kaman: tento judikát se stal základem doktríny nepřímého účinku a následně byl nesčetněkrát citován a rozšiřován. Tuzemský subjekt tedy není vázán pouze úpravou obsaţenou ve vnitrostátním předpise, ale musí sledovat i příslušná ustanovení Směrnice a odpovídající judikaturu ESD. Zejména druhý jmenovaný zdroj informací je nutné sledovat průběţně, protoţe stanoviska ESD se vyvíjejí a mohou se, pokud se změní výchozí podmínky, výrazně změnit. ESD totiţ není při své rozhodovací praxi vázán svými předchozími rozsudky.

17

Jedná se o problematiku vertikálního a horizontálního přímého účinku Směrnice, jejíţ popis přesahuje rámec této práce. 18 DRÁBOVÁ, Milena, HOLUBOVÁ, Olga, TOMÍČEK, Milan. Zákon o dani z přidané hodnoty - komentář, 2010, Předmluva, s. XII. 19 DRÁBOVÁ, Milena, HOLUBOVÁ, Olga, TOMÍČEK, Milan. Zákon o dani z přidané hodnoty - komentář, 2010, Předmluva, s. XIII. 20

1.4

Registrace podle zákona o DPH

Hmotně-právní úprava registrace k DPH je zakotvena v zákoně o DPH a je zcela nezávislá na obecné registraci upravené daňovým řádem. Procesní ustanovení daňového řádu se proto při registraci k DPH pouţívají pouze podpůrně (např. obecná ustanovení týkající se náleţitostí rozhodnutí, lhůt, doručování, odvolání apod.)

1.4.1 Základní pojmy zákona o DPH Při registraci k DPH, jakkoli by se mohlo zdát, ţe jde o jednoduchý proces, je nutná perfektní znalost základních pojmů, které zákon o DPH pouţívá. Bohuţel, některé z nich nejsou v českém zákoně o DPH přímo definovány a jejich obsahovou náplň je tedy nutné hledat v eurokonformním výkladu ESD. Ve své judikatuře se totiţ ESD opakovaně vyjádřil, ţe při výkladu ustanovení, které upravují osvobození od daně nebo výjimky z předmětu daně, musí být zachovány jím definované základní zásady. První z nich ukládá povinnost úzkého a přesného výkladu, neboť veškerá osvobození nebo vyloučení z předmětu daně jsou výjimkou z obecného pravidla zdanění, a právě proto nelze jejich rozsah rozšiřovat nad rámec záměru komunitárního zákonodárce. Druhá zásada se týká výkladu jednotlivých pojmů, které mají vţdy svůj komunitární obsah. Ten proto nelze zaměňovat s obsahem, jaký mají tyto pojmy v soukromém nebo i veřejném právu jednotlivých členských států.20 Pojmy jako veřejná správa, ekonomická činnost, úvěr a půjčka, sociální péče a další, které se v této práci vyskytují, je proto třeba pro účely DPH vykládat v souladu s evropským právem. Následující odstavce obsahují stručné vysvětlení některých pojmů, se kterými se daňové subjekty setkávají a jejichţ správné pochopení je pro určení obratu a registraci k DPH rozhodující. Předmětem daně je podle § 2 zákona o DPH dodání zboţí, poskytnutí sluţby21 a převod nemovitosti. Aby tyto transakce byly předmětem daně, musí být realizovány a) b) c) d)

za úplatu, osobou povinnou k dani, v rámci uskutečňování ekonomické činnosti, s místem plnění v tuzemsku,22

přičemţ všechny tyto podmínky musí být splněny současně. Předmětem daně je rovněţ pořízení zboţí z jiného členského státu (JČS) a dovoz zboţí, které se v praxi u obcí téměř nevyskytují a autor se jimi proto nebude dále zabývat. Velmi důleţitým ustanovením je § 2 odst. 3 zákona o DPH, podle kterého „Plnění, která jsou předmětem daně, jsou zdanitelnými plněními, pokud nejsou osvobozena od daně.“ Z toho vyplývá, ţe předmětem daně jsou kromě zdanitelných plnění i plnění osvobozená od daně. Rovněţ lze dovodit, ţe plnění 20

DRÁBOVÁ, Milena, HOLUBOVÁ, Olga, TOMÍČEK, Milan. Zákon o dani z přidané hodnoty - komentář, 2010, s. 294. 21 Dodáním zboţí se pro účely zákona o DPH rozumí převod práva nakládat se zboţím jako vlastník (tzv. ekonomické vlastnictví); poskytnutím sluţby pak vše, co není dodáním zboţí. 22 Tuzemskem se podle ustanovení § 3 odst. 1 písm. a) zákona o DPH rozumí pro účely tohoto zákona území České republiky. 21

poskytnutá bezúplatně nejsou předmětem daně (v některých případech se však povaţují za poskytnutí sluţby nebo dodání zboţí za úplatu;23 blíţe v odstavci k ekonomické činnosti). Místo plnění, jehoţ úprava je obsaţena v § 7 aţ 12 zákona o DPH, je klíčovým pojmem ve vazbě na vymezení předmětu daně, protoţe pouze u plnění s místem plnění v tuzemsku se postupuje podle českého zákona o DPH a pouze u těchto plnění vzniká povinnost přiznat a zaplatit daň, případně osvobození od daně s nárokem nebo bez nároku na odpočet daně. Pravidla pro určení místa plnění u dodání zboţí a převodu nemovitostí vycházejí ze Směrnice a měla by být stejným způsobem promítnuta i do národních legislativ ostatních členských států. Místo plnění je často určováno dle právní fikce a nemusí vţdy souhlasit s místem fyzického dodání zboţí nebo poskytnutí sluţby.24 Přehledová tabulka pro určení místa plnění je uvedena v příloze č. 2 této práce. Určení místa plnění je velmi důleţité i ve vztahu k registraci k DPH, protoţe do obratu se započítávají pouze úplaty za uskutečněná plnění, která mají místo plnění v tuzemsku. Jedním ze základních pojmů, se kterými pracuje jak zákon o DPH, tak Směrnice, je plnění. Jeho přímá definice se v uvedených předpisech nevyskytuje, nicméně z jejich dalších ustanovení lze dovodit, ţe za plnění se pro účely DPH povaţuje: a) dodání zboţí, b) poskytnutí sluţby, c) převod nemovitosti. Uskutečněné plnění lze definovat jako plnění, které bylo fakticky realizováno, resp. je u něho moţné určit datum uskutečnění plnění podle pravidel obsaţených v § 21 aţ 25 zákona o DPH. Zdanitelná plnění (§ 13 – 20 zákona o DPH) jsou taková plnění, u kterých má plátce povinnost odvést daň na výstupu (jsou předmětem tuzemské DPH, pokud je místo plnění v tuzemsku). Uskutečnění plnění osvobozeného od daně s nárokem na odpočet daně (§ 63 – 71f zákona o DPH) nezakládá plátci povinnost odvést daň na výstupu, ale můţe uplatnit nárok na odpočet daně u přijatých zdanitelných plnění souvisejících s jejich uskutečněním. U plnění osvobozených od daně bez nároku na odpočet daně (§ 51 – 62 zákona o DPH) plátce daně opět nemá povinnost odvést daň na výstupu, avšak u přijatých zdanitelných plnění souvisejících s jejich uskutečněním nárok na odpočet daně uplatnit nemůţe. Ekonomickou činností se podle § 5 odst. 2 zákona o DPH rozumí soustavná činnost výrobců, obchodníků a osob poskytujících sluţby, soustavné činnosti vykonávané podle zvláštních právních předpisů (vědci, spisovatelé, umělci), nezávislé činnosti vykonávané lékaři, právníky, inţenýry, architekty, dentisty a účetními znalci. Za ekonomickou činnost se rovněţ povaţuje soustavné vyuţití hmotného a nehmotného majetku za účelem získání příjmů. Ekonomickou činností ale nejsou činnosti vykonávané v rámci pracovně-právních vztahů.25 Přesné určení toho, co je a co není ekonomickou činností, má vliv na určení předmětu daně, osoby povinné k dani nebo posouzení nároku na odpočet daně. Při posuzování skutečnosti, zda lze předmětnou činnost povaţovat za ekonomickou, se nebere v potaz účel či výsledek 23

Např. § 14 odst. 4 a § 13 odst. 4 zákona o DPH. BENDA, Václav, HAVEL, Tomáš. MERITUM Daň z přidané hodnoty2010, 2010, s. 6-7. 25 Důvodem je skutečnost, ţe zatímco osoba povinná k dani (podnikatel) vykonává ekonomickou činnost vlastním jménem, na vlastní účet a na vlastní odpovědnost, zaměstnanec ţádná taková rizika nenese – jedná jménem a na účet svého zaměstnavatele. 24

22

(zisk, ztráta), ani zda je činnost vykonávána s nebo bez patřičných licencí a povolení. K problematice definice a určení ekonomické činnosti se ve svých rozsudcích několikrát vyjádřil i ESD, který např. v rozsudku C-89/81 Hong Kong Trade konstatoval, ţe je-li činnost vykonávána bezúplatně, nejedná se o ekonomickou činnost.26 Podle dalšího rozsudku C-32/03 I/S Fini H je podle ESD ekonomickou činností jakákoliv její fáze, tedy i příprava a případné ukončení.27 ESD se bohuţel v ţádném svém rozsudku přímo nezabýval otázkou výkladu pojmu soustavná činnost, který je mnohdy pro určení ekonomické činnosti rozhodující. Při důsledném dodrţení dikce zákona o DPH by totiţ k dani z přidané hodnoty nemohli být zaregistrováni začínající podnikatelé, neboť uţ z logiky věci nemohli vykonávat soustavnou činnost, kdyţ ještě neměli oprávnění k podnikání nebo ho získali teprve nedávno. Benda a Pitner28 například za soustavnou povaţují i takovou činnost, která se týká pouze části kalendářního roku nebo sezony, kdy v jiných obdobích roku jiţ tato činnost vykonávána není (např. prodej vánočních stromků nebo provozování přírodního koupaliště). Správní praxe proto posuzuje kaţdý případ individuálně, přičemţ se sleduje splnění objektivních kritérií (např. počet a výše transakcí, délka, opakování, počet zákazníků aj.) Na rozdíl od daňového řádu zákon o DPH neoperuje přímo s pojmem daňový subjekt. Zákon o DPH v ustanoveních § 5 – 6 za daňové subjekty povaţuje:   

osoby povinné k dani (§ 5 zákona o DPH), skupiny spojených osob (§ 5a aţ 5c zákona o DPH), osoby osvobozené od uplatňování daně (§ 6 zákona o DPH).

Problematika skupin přesahuje rámec této práce, a protoţe se obcí netýká, nebude se jí autor dále zabývat. Základní pohled zákona o DPH na daňové subjekty ilustruje následující schéma: Obrázek č. 1: Dělení daňových subjektů podle zákona o DPH: Osoby povinné k dani

Osoby registrované k dani (plátci)

Plátci

Osoby nepovinné k dani (občané)

Osoby osvobozené od uplatňování daně

Osoby identifikované k dani

Zdroj: autor podle zákona o DPH

Mimo výše uvedené subjekty zákon o DPH zmiňuje ještě osoby registrované k dani v JČS, zahraniční osoby a osoby povinné přiznat a zaplatit daň, které jsou z procesního hlediska rovněţ povaţovány za daňové subjekty.29

26

Judgment of the Court, Case C-89/81 Staatssecretaris van Financiën v Hong-Kong Trade Development Council, summary and operative part. 27 Rozsudek ESD, věc C-32/03 I/S Fini H v. Skatteministeriet, shrnutí rozsudku, odůvodnění (odstavce 24, 26, 28-29, 35), výrok. 28 BENDA, Václav, PITNER, Ladislav. Zákon o dani z přidané hodnoty s komentářem, 2008, s. 32. 29 Procesní postavení daňového subjektu mají rovněţ osoby, kterým je vracena daň nebo osoby pořizující nový dopravní prostředek z JČS (a to i v případě, kdy se jedná o občany – nepodnikatele). 23

Plátcem daně se můţe stát pouze osoba povinná k dani, jejíţ vymezení obsahuje § 5 odst. 1 zákona o DPH. Je definována jako „…fyzická nebo právnická osoba, která samostatně uskutečňuje ekonomické činnosti,… Osobou povinnou k dani je i právnická osoba, která nebyla založena nebo zřízena za účelem podnikání, pokud uskutečňuje ekonomické činnosti.“30 Okruh osob povinných k dani není teritoriálně nijak omezen, pro účely zákona o DPH je proto osobou povinnou k dani osoba vykonávající ekonomickou činnost kdekoli na světě.31 Z definice pojmů ekonomická činnost a osoba povinná k dani vyplývá, ţe pokud subjekt nevykonává ekonomickou činnost, nemůţe být ani osobou povinnou k dani (a konečným důsledkem je pak skutečnost, ţe tento subjekt se nemůţe stát plátcem daně). Obecně lze dovodit, ţe osobou povinnou k dani je jakákoliv osoba (právnická či fyzická), které provozuje samostatnou výdělečnou činnost nebo která soustavně vyuţívá hmotný a nehmotný majetek za účelem dosaţení příjmů. Problém nastává u tzv. veřejnoprávních subjektů, ke kterým je řazena i obec. Této problematice je věnována kapitola 2.1 předkládané práce. Osobou osvobozenou od uplatňování daně (§ 6 odst. 1 zákona o DPH) je osoba povinná k dani se sídlem nebo místem podnikání v tuzemsku, jejíţ obrat nepřesáhl částku 1 mil. Kč za nejvýše 12 bezprostředně předcházejících po sobě jdoucích kalendářních měsíců. Uvedený registrační limit stanoví čl. 287 Směrnice: „Členské státy, které přistoupily po 1. lednu 1978, mohou poskytnout osvobození od daně osobám povinným k dani, jejichž roční obrat je nejvýše roven ekvivalentu v národní měně při kurzu platném ke dni jejich přistoupení.“ Pro Českou republiku platí částka uvedená v odst. 7 – 35.000 EUR (po přepočtu kurzem ČNB platném k 1. květnu 2004 1.139.425,- Kč). Směrnice upravuje nejvyšší moţnou částku obratu, do které jsou osoby povinné k dani osvobozeny od uplatňování DPH. Určení registračního limitu je politickým rozhodnutím a záleţí jen na zákonodárci, jestli vyuţije maximum stanovené částky, nebo zvolí přísnější (niţší) limit. Osoba identifikovaná k dani je zvláštním typem plátce, kterým se můţe stát pouze právnická osoba nepovinná k dani (tj. taková, která neuskutečňuje ekonomickou činnost), která pořizuje z jiného členského státu zboţí, jehoţ hodnota překročila v běţném kalendářním roce hodnotu 326.000,- Kč nebo zboţí, které je předmětem spotřební daně anebo nový dopravní prostředek. Hypoteticky se tak osobou identifikovanou k dani můţe stát i obec, která neuskutečňuje ekonomické činnosti a která si pořídí z jiného členského státu nový dopravní prostředek. Pokud by obec byla osobou identifikovanou k dani a začala by uskutečňovat ekonomickou činnost, stává se podle § 94 odst. 16 zákona o DPH plátcem dnem zahájení ekonomické činnosti. Protoţe v současné době není v této kategorii v ČR registrována ţádná obec,32 nebude se problematikou osob identifikovaných k dani autor dále zabývat. Problematika týkající se obratu je podrobně rozebrána v kapitole 3.1. Se všemi výše uvedenými pojmy se obce při registraci k DPH setkávají a jsou nuceny s nimi pracovat. Jejich 30

Neziskové organizace nejsou v zákoně o DPH nijak definovány, jejich vymezení obsahuje např. § 18 odst. 8 zákona o daních z příjmů (občanská sdruţení, odborové organizace, politické strany a politická hnutí, registrované církve a náboţenské společnosti, nadace, nadační fondy, obecně prospěšné společnosti, veřejné vysoké školy, veřejné výzkumné instituce, školské právnické osoby, obce, organizační sloţky státu, kraje, příspěvkové organizace, státní fondy…) 31 DRÁBOVÁ, Milena, HOLUBOVÁ, Olga, TOMÍČEK, Milan. Zákon o dani z přidané hodnoty - komentář, 2010, s. 36. 32 Podle stavu k 9. květnu 2011. 24

nesprávný výklad pak můţe mít za následek pozdní registraci, která je spojena s nemalými sankcemi (blíţe v kapitole 4.1).

1.4.2 Proces registrace k DPH Hmotně-právní podmínky pro zákonnou registraci osob povinných k dani (důvod registrace a den vzniku plátcovství) upravuje ustanovení § 94 zákona o DPH, lhůtu pro podání přihlášky § 95 zákona o DPH a samotný proces registrace se řídí příslušnými ustanoveními daňového řádu.33 Registrace k DPH bývá nejčastěji dělena na zákonnou a dobrovolnou. Zákonná registrace znamená, ţe ke vzniku plátcovství vedlo naplnění zákonného titulu – příslušného ustanovení zákona o DPH. Naopak k dobrovolné registraci k DPH vede pouze svobodné rozhodnutí osoby povinné k dani. Dalším kritériem, podle kterého je registrace k DPH dělena, je skutečnost, zda jde o registraci dobrovolnou (zde ve smyslu, zda osoba povinná k dani dobrovolně a pokud moţno včas splnila svou registrační povinnost předloţením přihlášky k registraci k DPH), nebo o registraci z moci úřední (ex-officio). Příklad kombinace uvedených přístupů k registraci k DPH ukazuje následující přehled: 1. Dobrovolná registrace k DPH § 94 odst. 18 zákona o DPH – registrace na základě dobrovolné ţádosti:   

řízení o registraci k DPH je zahájeno podáním přihlášky k registraci, plátcem se stává datem účinnosti registrace uvedeným na rozhodnutí o registraci, rozhodnutí o registraci má konstitutivní povahu (správce daně rozhoduje o plátcovství a určuje datum účinnosti registrace).

2. Zákonná registrace k DPH a) § 94 odst. 1 zákona o DPH – překročení obratu jednotlivce a § 94 odst. 2 písm. a) zákona o DPH – překročení obratu ve sdruţení: 

osoba povinná k dani splní registrační povinnost: o řízení o registraci k DPH je zahájeno podáním přihlášky k registraci, o plátcem se stává prvním dnem třetího měsíce, který následuje po měsíci, v němţ byl překročen obrat, o rozhodnutí o registraci má deklaratorní povahu (správce daně osvědčuje plátcovství včetně data účinnosti registrace),



osoba povinná k dani nesplní registrační povinnost: o řízení o registraci k DPH je zahájeno z moci úřední (ex-officio), o plátcem se stává datem účinnosti registrace uvedeným na rozhodnutí o registraci, o rozhodnutí o registraci má konstitutivní povahu (správce daně rozhoduje o plátcovství a určuje datum účinnosti registrace),

33

Např. § 32 – 37: lhůty, § 39 – 42: doručování, § 101 – 103: rozhodnutí, § 109 – 111: odvolací řízení, částečně § 125 – 131: registrační řízení. 25

b) § 94 odst. 2 písm. b) a c), § 94 odst. 3 – 17, § 19 a 20 zákona o DPH – zákonné skutečnosti: 

osoba povinná k dani splní registrační povinnost: o řízení o registraci k DPH je zahájeno podáním přihlášky k registraci, o plátcem se stává ke dni, kdy nastaly zákonné skutečnosti, o rozhodnutí o registraci má deklaratorní povahu (správce daně osvědčuje plátcovství včetně data účinnosti registrace),



osoba povinná k dani nesplní registrační povinnost: o řízení o registraci k DPH je zahájeno z moci úřední (ex-officio), o plátcem se stává ke dni, kdy nastaly zákonné skutečnosti, o rozhodnutí o registraci má deklaratorní povahu (správce daně osvědčuje plátcovství včetně data účinnosti registrace).

Pro účely této práce povaţuje autor za vhodnější rozdělení registrace k DPH podle toho, zda se registrační povinnost vztahuje na: a) osobu povinnou k dani se sídlem nebo místem podnikání v tuzemsku (dále téţ „tuzemské osoby povinné k dani“) nebo na b) osobu registrovanou k dani v jiném členském státě, která nemá sídlo, místo podnikání ani provozovnu v tuzemsku (dále téţ „plátci z JČS“). Odstavce 1 – 12 a 18 § 94 zákona o DPH se týkají tuzemských osob povinných k dani; odstavce 13 – 17 téhoţ ustanovení pak upravují registrační povinnost plátců z JČS v České republice. Je zřejmé, ţe obcí se mohou týkat pouze některé registrační tituly vymezené pro skupinu tuzemských osob povinných k dani. Problematice jednotlivých registračních titulů, které jsou v praxi obcemi vyuţívány, včetně důsledků pozdní registrace, se věnuje kapitola 4. Přehled všech registračních titulů obsaţených v zákoně o DPH podle autorem navrţeného dělení je uveden v následující tabulce. Tabulka č. 1: Přehled registrací podle zákona o DPH Registrační titul

Termín podání přihlášky

Účinnost registrace

Překročení registračního limitu

do 15 dnů po skončení kalendářního měsíce, ve kterém byl překročen stanovený limit (§ 95 odst. 1)

od prvního dne třetího měsíce následujícího po měsíci, ve kterém byl překročen obrat (event. datem účinnosti registrace uvedeným na rozhodnutí o registraci) (§ 94 odst. 1)

Překročení registračního limitu ve sdruţení

do 15 dnů po skončení kalendářního měsíce, ve kterém byl překročen stanovený limit (§ 95 odst. 1 písm. a)

od prvního dne třetího měsíce následujícího po měsíci, ve kterém byl překročen obrat (event. datem účinnosti registrace uvedeným na rozhodnutí o registraci) (§ 94 odst. 1 písm. a)

Registrace k DPH prvního účastníka sdruţení

do 15 dnů ode dne, kdy se o registraci jiného účastníka dozvěděli(a)

datem účinnosti registrace uvedeným na rozhodnutí o registraci toho účastníka sdruţení, který se stal plátcem jako

Tuzemské osoby povinné k dani

26

(§ 95 odst. 1 písm. b) Uzavření smlouvy o sdruţení s plátcem

do 15 dnů ode dne uzavření smlouvy (§ 95 odst. 1 písm. c)

Nabytí majetku privatizací nebo na do 15 dnů ode dne nabytí majetku základě smlouvy o prodeji (vkladu) (§ 95 odst. 3) podniku nebo jeho části

první (§ 94 odst. 1 písm. b) dnem uzavření smlouvy o sdruţení (§ 94 odst. 1 písm. c) dnem nabytí majetku (§ 94 odst. 3)

Přeměna společnosti nebo druţstva

do 15 dnů ode dne zápisu přeměny dnem zápisu přeměny do obchodního do obchodního rejstříku rejstříku (§ 95 odst. 4) (§ 94 odst. 4)

Úmrtí plátce (osoba pokračující v ţivnosti)

do 15 dnů ode dne úmrtí plátce (§ 95 odst. 5)

Úmrtí plátce (dědic)

ke dni následujícímu po dni vydání do 15 dnů ode dne vydání majetku majetku (§ 95 odst. 5) (§ 94 odst. 5)

Pořízení zboţí z JČS

do 15 dnů ode dne, ve kterém se stane plátcem (§ 95 odst. 6)

dnem, kdy hodnota pořízeného zboţí bez daně v běţném kal. roce převýší částku 326 000 Kč (§ 94 odst. 6)

Pořízení nového dopravního prostředku nebo zboţí, které je předmětem spotřební daně z JČS


dnem prvního pořízení tohoto zboţí (§ 94 odst. 7)

Přijetí sluţeb s místem plnění v tuzemsku podle § 9 odst. 1 poskytnutých osobou povinnou k dani neusazenou v tuzemsku


dnem poskytnutí této sluţby (§ 94 odst. 8)

Přijetí sluţeb s místem plnění v tuzemsku podle § 10 aţ 10d a § 10j poskytnutých osobou povinnou k dani neusazenou v tuzemsku


dnem poskytnutí těchto sluţeb (§ 94 odst. 9)

ke dni následujícímu po dni úmrtí plátce (§ 94 odst. 5)

Pořízení zboţí s montáţí nebo instalací podle § 7 odst. 3 nebo do 15 dnů ode dne, ve kterém se pořízení plynu nebo elektřiny podle stane plátcem § 7a odst. 1 nebo 3, s místem plnění (§ 95 odst. 6) v tuzemsku, od osoby povinné k dani neusazené v tuzemsku

dnem dodání zboţí (§ 94 odst. 10)

Poskytnutí sluţby s místem plnění v jiném členském státě podle § 9 odst. 1



Poskytnutí sluţeb s místem plnění v tuzemsku, prostřednictvím provozovny umístěné mimo tuzemsko



Plátci z JČS (včetně zahraničních osob povinných k dani) Uskutečnění zdanitelného plnění s místem plnění v tuzemsku mimo dovozu zboţí, pokud není v tuzemsku provozovna


dnem uskutečnění plnění (§ 94 odst. 13)

Zaloţení provozovny v tuzemsku


dnem vzniku provozovny (§ 94 odst. 14)

27

Pořízení zboţí z JČS v tuzemsku, včetně nového dopravního prostředku a zboţí, které je předmětem spotřební daně, pokud není v tuzemsku provozovna


dnem prvního pořízení zboţí (§ 94 odst. 15)

Přijetí plnění podle § 92a


dnem poskytnutí plnění (§ 94 odst. 16)

Překročení limitu 1 140 000 Kč při zasílání zboţí podle § 18


dnem, ve kterém byla částka překročena (§ 94 odst. 17)

kdykoliv (§ 95 odst. 7)

datem účinnosti registrace uvedeným na rozhodnutí o registraci

Ostatní případy registrace Dobrovolná registrace

do 15 dnů ode dne zahájení Uskutečňování ekonomické činnosti ekonomické činnosti osobou identifikovanou k dani (§ 95 odst. 9)

dnem zahájení ekonomické činnosti (§ 94 odst. 19)

Uskutečnění zdanitelného plnění částí skupiny umístěné mimo tuzemsko

dnem uskutečnění plnění (§ 94 odst. 20)



Výše uvedená tabulka obsahuje značně zjednodušený přehled registrací, ke kterým můţe podle zákona o DPH dojít. Přesný popis všech registračních titulů a souvisejících výjimek přesahuje rámec této práce. Za předpokladu, ţe osoba povinná k dani naplní některý z výše uvedených důvodů k registraci, je povinna ve stanovené lhůtě podat přihlášku k registraci k dani z přidané hodnoty. Podobně jako přihlášku k registraci podle daňového řádu ji lze podat na tiskopise vydaném MF (č. 25 5104, vzor č. 4), nebo na jednotném registračním formuláři prostřednictvím Centrálního registračního místa. Formulář přihlášky k registraci k DPH je uveden v příloze č. 3 práce. Z uvedeného přehledu registrací je zřejmé, ţe pouze u registrace z titulu překročení obratu (u jednotlivce nebo v rámci sdruţení) a u dobrovolné registrace není moţné provést tzv. zpětnou registraci. V případě překročení obratu je důvod poměrně jednoduchý – při nesplnění registrační povinnosti zákon ukládá správci daně povinnost uloţit osobě povinné k dani sankci (§ 98 zákona o DPH). Pokud by došlo k registraci se zpětnou účinností, v podstatě by byl legalizován protiprávní stav a sankce by nemohla být uloţena. U dobrovolné registrace brání zpětné registraci poţadavek na právní jistotu ostatních plátců DPH v tuzemsku a EU (viz níţe). Velkým problémem při registraci k DPH, který je v současné době diskutován metodickými pracovníky Generálního finančního ředitelství, je otázka odkladného účinku odvolání proti rozhodnutí o registraci k DPH, který můţe mít jiný výsledek u konstitutivních a jiný u deklaratorních rozhodnutí.34 Připuštění odkladného účinku odvolání proti registraci k DPH můţe mít v určitých případech dalekosáhlé důsledky do registru plátců DPH, který ČR sdílí

34

Deklaratorní rozhodnutí je rozhodnutí, kterým se autoritativně zjišťuje existence nebo neexistence určitého právního vztahu (nezakládá nový právní vztah). Konstitutivní rozhodnutí je akt, kterým se zakládá, mění nebo ruší právní vztah (jeho vydáním vznikají nová práva a povinností). 28

prostřednictvím systému VIES35 s ostatními členskými státy EU. Údaje o účinnosti nebo o zrušení registrace k DPH by měly být udrţovány aktuální a v takovém stavu, aby byla zajištěna právní jistota ostatních plátců DPH a osob povinných k dani nejen v EU, ale i v tuzemsku,36 protoţe skutečnost, zda je obchodní partner plátcem či nikoliv, je mj. rozhodující při rozhodnutí o zdanění v rámci intrakomunitárních plnění. Směrnice upravuje registrační povinnost v čl. 214 aţ 216 a lze konstatovat, ţe byla plně transponována do českého zákona o DPH (kromě některých fakultativních ustanovení). Výše uvedená pravidla pro registraci osob povinných k dani jako plátců DPH však budou pravděpodobně v platnosti pouze do konce tohoto roku. Připravovaná technická novela zákona o DPH (předpokládaná účinnost od 1. ledna 2012)37 totiţ zcela změní systém registrace k DPH. Důvodem je podle MF sníţení administrativy a zbytečné nadměrné zátěţe jak pro podnikatelskou sféru, tak pro správce daně. Cílem zjednodušení a větší přehlednosti stávajícího systému „plátcovství“, které bylo doposud zaloţeno a vázáno pouze na podmínku registrace osoby povinné k dani, je stanovení registrační povinnosti v souladu s daňovým řádem podle § 125 – 131 (a s předmětnou judikaturou) jako otázky pouze evidenční, nikoliv rozhodující pro plnění povinností a uplatnění práv plátce. Pokud např. osoba povinná k dani v roce 2012 překročí registrační limit a nesplní svou registrační povinnost, bude zaregistrována zpětně. Za opoţděné podání daňového přiznání a úhradu daně pak vzniknou plátci sankce podle daňového řádu (§ 250 a 252). Připravovaná novela rovněţ počítá se zrušením pojmu „osoba identifikovaná k dani“. Do zákona o DPH bude nově zaveden institut „identifikované osoby“, která je osobou povinnou k dani, ale ve srovnání s plátcem bude mít pouze určité (omezené) povinnosti související např. s povinností přiznat a zaplatit daň z přijatých zdanitelných plnění a v případě poskytnutí sluţeb do jiného členského státu podat souhrnné hlášení. Identifikované osoby budou mít povinnost podat daňové přiznání pouze v případě, pokud jim vznikne daňová povinnost (na rozdíl od plátce, který je povinen podat daňové přiznání i v případě, ţe mu ţádná daňová povinnost nevzniká). Současné osoby identifikované k dani se stanou „podmnoţinou“ budoucích identifikovaných osob. Podle nových pravidel bude registrace osob povinných k dani – plátců (dříve uvedených v § 94 zákona o DPH) upravena v § 6a aţ 6h zákona o DPH a osob povinných k dani – identifikovaných osob v § 6i aţ 6l zákona o DPH. Termíny pro podání přihlášek budou obsaţeny v § 94 zákona o DPH.

35

VIES (VAT Information Exchange System) – Systém výměny informací v oblasti DPH mezi členskými státy Evropské unie. 36 Čl. 27 nařízení Rady 1798/2003/ES, o správní spolupráci v oblasti daně z přidané hodnoty. 37 Tato novela se v současné době (3. června 2011) nachází ve vnějším připomínkovém řízení v rámci Ministerstva financí ČR. 29

Shrnutí kapitoly 

Obce vykonávají své činnosti v rámci samostatné a přenesené působnosti. Samostatnou působnost je moţné rozdělit na veřejnoprávní a soukromoprávní část. Při výkonu přenesené působnosti a veřejnoprávní části samostatné působnosti mají obce vrchnostenské postavení vůči ostatním subjektům.



Obec je daňovým subjektem, který má, za splnění podmínek stanovených hmotnými a procesními daňovými zákony, registrační povinnost. Registrace k dani z přidané hodnoty přitom stojí zcela odděleně od registrace k ostatním daním.



Hlavní úprava systému DPH je obsaţena v evropských směrnicích a nařízeních, z nichţ vychází tuzemský zákon o DPH. V případě rozporů tuzemského a komunitárního práva lze pouţít přímého, případně nepřímého účinku směrnic vůči vnitrostátním předpisům. Přímý účinek směrnice nesmí být pouţit v neprospěch jednotlivce.



Většina pojmů, které jsou důleţité pro registraci k DPH, nejsou v tuzemském zákoně o DPH, ani ve Směrnici definovány – jejich obsahovou náplň je nutné hledat v relevantní judikatuře Evropského soudního dvora. V podstatě se jedná o aplikaci nepřímého účinku Směrnice.



Registrace k DPH bývá nejčastěji dělena na dobrovolnou a zákonnou, přičemţ obcí se týkají pouze některé registrační tituly. Její hmotně-právní úpravu je nutné hledat v zákoně o DPH, procesní pravidla obsaţená v daňovém řádu se zde pouţívají pouze podpůrně.

30

2 Obce v kontextu zákona o DPH Postavení obcí v kontextu zákona o DPH se v podstatě neliší od postavení ostatních osob povinných k dani. Zásadní výjimku z tohoto „pravidla neutrality“ způsobuje specifické postavení obcí v systému veřejné správy ČR. Obce totiţ zpravidla vystupují jak v roli podnikatele, tak v roli vrchnostenské.

2.1

Obce jako osoby povinné k dani a jako veřejnoprávní subjekty

Na základě závěrů první kapitoly práce lze jednoznačně konstatovat, ţe obec je moţné povaţovat za osobu povinnou k dani ve smyslu zákona o DPH. Důvodem je skutečnost, ţe při jakékoli své činnosti poskytuje sluţby nebo dodává zboţí. Z pohledu registrace k DPH je však zcela zásadní odlišení ekonomické činnosti od výkonu působností vykonávaných při výkonu veřejné správy. Zjednodušeně lze konstatovat, ţe ekonomickou činnost obce vykonávají v soukromoprávní části samosprávy (Ústavou zakotvená ekonomická podstata obce), kde má obec rovné postavení s ostatními subjekty. Výkon veřejné správy je pak realizován v rámci přenesené působnosti výkonu státní správy a ve veřejnoprávní části samosprávy, kde obce vystupují v pozici veřejnoprávní korporace s vrchnostenským postavením vůči ostatním subjektům. Jak jiţ bylo uvedeno v definici pojmu „ekonomická činnost“ v kapitole 1.4.1, zákon o DPH nerozlišuje, zda byla právnická osoba (obec) zaloţena nebo zřízena k uskutečňování ekonomické činnosti (zda je to uvedeno ve statutu nebo zakládací listině). Činnost je vţdy posuzována sama o sobě. Jsou-li splněna objektivní kritéria (např. převod ekonomického vlastnictví při dodání zboţí, poskytnutí sluţby, úplatnost transakcí, soustavnost apod.), jedná se o ekonomickou činnost ve smyslu Směrnice i zákona o DPH.38 Veřejnoprávní subjekt Specifické postavení obcí v systému DPH, které bylo naznačeno v záhlaví druhé kapitoly, bylo do konce roku 2008 upraveno prostřednictvím § 4 odst. 1 písm. y) zákona o DPH platného do 31. 12. 2008. Podle tohoto ustanovení se obce, stát a jeho organizační sloţky, kraje, právnické osoby, které byly zaloţeny nebo zřízeny zvláštním právním předpisem nebo na základě zvláštního právního předpisu, pokud vykonávaly působnost v oblasti veřejné správy, povaţovaly za tzv. veřejnoprávní subjekty. V § 5 odst. 3 zákona o DPH platného do 31. 12. 2008 bylo dále stanoveno, ţe „…veřejnoprávní subjekt se při výkonu působností v oblasti veřejné správy nepovažuje za osobu povinnou k dani, a to i v případě, kdy za to přijímá úhradu…“ Novela zákona o DPH účinná od 1. ledna 2009 ze základních pojmů odstranila definici „veřejnoprávního subjektu“, který však autor bude pro účely zjednodušení i nadále pouţívat. Výčet osob, které lze pod pojem veřejnoprávní subjekt zahrnout, pak obsahuje § 5 odst. 3 zákona o DPH: „Stát, kraje, obce, organizační složky státu, krajů a obcí, dobrovolné svazky obcí, hlavní město Praha a jeho městské části a právnické osoby založené nebo zřízené 38

DRÁBOVÁ, Milena, HOLUBOVÁ, Olga, TOMÍČEK, Milan. Zákon o dani z přidané hodnoty - komentář, 2010, s. 40. 31

zvláštním právním předpisem nebo na základě zvláštního právního předpisu7a) se při výkonu působností v oblasti veřejné správy nepovažují za osoby povinné k dani, a to i v případě, kdy za výkon těchto působností vybírají úplatu7b)…“ Lze tedy konstatovat, ţe úprava v roce 2008 i v roce 2009 je v podstatě shodná, neboť při vymezení pojmu veřejnoprávní subjekt byla zpřesněna textace, která byla přesunuta z tehdejšího § 4 odst. 1 písm. y) do novelizovaného § 5 odst. 3 zákona o DPH. Český zákonodárce vycházel ze znění čl. 4 odst. 5 Šesté Směrnice, resp. ze čl. 13 Směrnice. Není bez zajímavosti, ţe český překlad obou směrnic pojem „veřejnoprávní subjekt“ – na rozdíl od zákona o DPH – obsahuje (v anglickém znění „bodies governed by public law“).39 Stanovení okruhu osob, které mohou být povaţovány za veřejnoprávní subjekt, ponechává Směrnice na členských státech. Z citovaného ustanovení § 5 odst. 3 zákona o DPH vyplývá, ţe za veřejnoprávní subjekt mohou být povaţovány mj. právnické osoby zaloţené nebo zřízené zvláštním právním předpisem nebo na základě zvláštního právního předpisu, přičemţ poznámka pod čarou „7a)“ odkazuje na zákon č. 505/1990 Sb., o metrologii, ve znění pozdějších předpisů a na zákon č. 248/2000 Sb., o podpoře regionálního rozvoje, ve znění pozdějších předpisů. Veřejnoprávním subjektem je tedy např. Český metrologický institut nebo Regionální rada regionu soudrţnosti. Někteří autoři40 dále za veřejnoprávní subjekt povaţují všechny subjekty, které vznikly ze zákona, např. profesní komory s povinným členstvím, Rozhodčí soud při Hospodářské komoře České republiky apod. Za veřejnoprávní subjekt nicméně nemůţe být povaţován subjekt soukromého práva, který není nijak začleněn do struktury veřejné správy. Tuto tezi vyslovil ESD v případu C-462/05, kdy senát konstatoval, ţe „…činnost soukromé osoby (zde: osoby řídící se soukromým právem) není osvobozena od DPH pouze z toho důvodu, že spočívá v provádění úkonů, které patří mezi výsady veřejné moci…“ Z toho vyplývá, ţe „je-li určitá činnost spočívající v provádění úkonů, které patří mezi výsady veřejné moci, svěřena nezávislé třetí osobě nebo je vykonávána entitami, které nejsou začleněny do struktury veřejné správy, ve formě nezávislé hospodářské činnosti, vynětí upravené v čl. 4 odst. 5 prvním pododstavci Šesté směrnice se nepoužije...“41 Nelze tedy pouţít výklad, ţe jakákoliv (právnická) osoba, která byla zaloţena na základě zvláštního právního předpisu,42 je veřejnoprávním subjektem. Veřejnoprávním subjektem nemůţe být ani fyzická osoba, coţ opakovaně vyjádřil ESD v následujících rozsudcích:  

C-235/85, který se týkal soudních vykonavatelů a notářů v Nizozemí,43 C-202/90 týkající se španělských výběrčích daní, kteří na základě pověření státní správy sami vybírají od poplatníků daně,44

39

Je otázkou, zda by nebylo přesnější pouţít výrazu „subjekty řídící se veřejným právem“, coţ podle autora více vystihuje účel a cíl komunitární úpravy. 40 DRÁBOVÁ, Milena, HOLUBOVÁ, Olga, TOMÍČEK, Milan. Zákon o dani z přidané hodnoty - komentář, 2010, s. 40. 41 Rozsudek ESD C-462/05 Komise Evropských společenství v Portugalská republika, odůvodnění rozsudku (body 38-41). 42 Např. zákony č. 40/1964 Sb., občanský zákoník a č. 513/1991 Sb., obchodní zákoník, v platném znění. 43 Judgment of the Court, Case C-235/85 Commission of the European Communities v Kingdom of the Netherlands (summary, grounds par. 14-17, 20). 44 Judgment of the Court, Case C-202/90 Ayuntamiento de Sevilla v Recaudadores de Tributos de las Zonas primera y segunda (summary pt. 1 and 2). 32



C-456/07, týkající se soudních exekutorů na Slovensku.45

Ačkoliv se ve všech uvedených případech jedná o fyzické osoby, které mají postavení veřejných činitelů, nepovaţuje ESD tyto osoby za veřejnoprávní subjekty. Důvodem je skutečnost, ţe nejsou integrovány do organizace veřejné správy, a svou činnost vykonávají jako nezávislou ekonomickou činnost uskutečňovanou v rámci svobodného povolání. Výkon veřejné správy Podle českého zákona o DPH, Směrnice a judikatury ESD lze obec povaţovat za veřejnoprávní subjekt, který se při výkonu působností v oblasti veřejné správy nepovaţuje za osobu povinnou k dani. Zdánlivě jednoduchá věta přináší velký problém – ani zákon o DPH, ani Směrnice totiţ neobsahuje definici pojmu „veřejná správa“. Z jiţ uvedených zásad vztahu tuzemského a komunitárního práva pak vyplývá, ţe v případech, kdy je vnitrostátní předpis nepřesný, je nutné uţít nepřímého účinku Směrnice a hledat eurokonformní výklad daného pojmu. Co se rozumí výkonem veřejné správy, definoval Evropský soudní dvůr ve velkém mnoţství rozsudků. Na jejich základě vznikla celá řada definicí, z nichţ nejčastěji uváděná vymezuje výkon veřejné správy jako činnost vykonávanou v rámci veřejnoprávní normy platné pro veřejnoprávní subjekt, aniţ by ji stejným způsobem a na základě stejného právního předpisu mohla provádět soukromá osoba. Tuto definici přejalo do svých výkladů i Ministerstvo financí. Nejstarším rozhodnutím ESD, ve kterém je definován výkon veřejné správy a které je v odborné literatuře46 řazeno k nejdůleţitějším, je případ dvojice italských obcí Carpaneto Piacentino a Rivergaro. Protoţe se jednalo o posouzení stejné věci, ESD tato dvě řízení spojil v jedno pod značku C-231/87.47 Soudní dvůr v odůvodnění svého výroku neposuzoval jednotlivé činnosti, které obce běţně vykonávaly, ale stanovil základní kritéria, na jejichţ základě mohou tyto činnosti posuzovat národní soudy. Vzhledem ke skutečnosti, ţe rozsudek je na webových stránkách EUR-Lex k dispozici pouze v anglické verzi, je níţe uveden autorský překlad Drábové, Holubové a Tomíčka:46 „(13) Definice druhé podmínky (pozn. aut.: činnost musí být vykonávána orgánem veřejné správy) nemůže být založena, jak bylo dokazováno, na podstatě nebo účelu činnosti prováděné veřejnoprávním subjektem, protože tyto faktory byly vzaty v úvahu jinými ustanoveními směrnice pro jiné účely. (15) Analýza prvního odstavce čl. 4 odst. 5 ve světle systému směrnice ukazuje, že to je způsob, kterým jsou aktivity vykonávány, co vymezuje rozsah nakládání s veřejnoprávními subjekty jako s osobami nepovinnými k dani. Pokud ustanovení podmiňuje takové nakládání s veřejnoprávními subjekty jejich jednáním „jako jednáním orgánů veřejné správy“, vyjímá z něho aktivity prováděné těmito osobami nikoli jako orgány veřejné správy, ale jako osobami řídícími se soukromým právem. Proto, jediným kritériem, které může rozlišit s jistotou mezi těmito dvěma kategoriemi činností, je právní režim platný dle národního zákona.

45

Rozsudek ESD C-456/07 Mihal v. Daňový úrad Košice (výrok). DRÁBOVÁ, Milena, HOLUBOVÁ, Olga, TOMÍČEK, Milan. Zákon o dani z přidané hodnoty - komentář, 2010, s. 43-44. 47 Judgment of the Court, Joined Cases C-231/87 Carpaneto Piacentino and C-129/88 Rivergaro (summary pt. 1 and 2, grounds par. 15-16, operative part 1-4). 46

33

(16) To znamená, že veřejnoprávní subjekty zmiňované v prvním odstavci čl. 4 odst. 5 Šesté směrnice provádějí činnosti jako orgány veřejné správy ve smyslu tohoto ustanovení, pokud tak činí v rámci speciálního a pro ně platného právního režimu. Na druhé straně, jestliže jednají za stejných právních podmínek, jako jsou ty, které se vztahují na soukromé obchodníky, nemohou být považovány za jednající „jako orgány veřejné správy“. Je na národním soudu, aby klasifikoval předmětné činnosti ve světle uvedeného kritéria. (C-231/87, 129/88 Carpaneto Piacentino, Rivergaro, autorský překlad).“ Autor v textu judikátu zvýraznil dvě právní věty, na jejichţ základě se ustálila obecně přijímaná definice výkonu veřejné správy. Nejdůleţitějším poznatkem z rozhodovací praxe ESD je skutečnost, ţe i stejné činnosti mohou být posouzeny různě, neboť vţdy záleţí na právním reţimu, ve kterém je předmětná činnost uskutečňována. Holubová48 v této souvislosti odkazuje na dva „učebnicové“ případy, ve kterých byla posuzována stejná činnost (vybírání mýtného) a přesto bylo rozhodnuto rozdílně: 



C-358/97 Komise v. Irsko49 (mýtné bylo vybíráno pověřenou soukromou společností, která sice vykonávala veřejnou správu, ale nebyla povaţována za veřejnoprávní subjekt – ESD rozhodl, ţe vybrané mýtné musí být podrobeno dani, neboť jde o ekonomickou činnost), C-408/97 Komise v. Nizozemí50 (mýtné vybíral stát v postavení veřejnoprávního subjektu vykonávajícího veřejnou správu – úplaty plynoucí z mýtného byly ze zdanění liberovány).

K veřejné správě se ESD vyjádřil v několika dalších rozsudcích, ale vţdy byl ve svých rozhodnutích konstantní, a to i přesto, ţe není vázán svými předchozími verdikty. Lze tedy uzavřít, ţe ačkoliv tuzemský zákon o DPH ani Směrnice bliţší definici výkonu veřejné správy a veřejnoprávního subjektu neobsahují, je jejich vymezení dostatečně přesně obsaţeno v eurokonformním výkladu Směrnice. Ustanovení § 5 odst. 3 zákona o DPH (resp. čl. 13, druhý a třetí pododstavec Směrnice) pak dále jmenuje situace, za kterých se veřejnoprávní subjekt povaţuje vţdy za osobu povinnou k dani: „…Pokud však uskutečňováním některých z těchto výkonů (působnosti v oblasti veřejné správy) došlo podle rozhodnutí příslušného orgánu k výraznému narušení hospodářské soutěže, považuje se, pokud jde o tento výkon, za osobu povinnou k dani, a to ode dne nabytí právní moci vydaného rozhodnutí. Osoba podle věty první se však vždy považuje za osobu povinnou k dani, pokud uskutečňuje činnosti uvedené v příloze č. 3 zákona o DPH.“ Prvním případem je situace, kdy veřejnoprávní subjekt uskutečňováním činností v oblasti výkonu veřejné správy podle rozhodnutí příslušného orgánu (Úřad pro ochranu hospodářské soutěţe – ÚOHS) výrazně narušil hospodářskou soutěţ. Tato část zákona o DPH však ještě nebyla v ČR v praxi aplikována (stav k 24. květnu 2011). Hypotetické příklady uplatnění jsou uvedeny v kapitole 3.3. Druhým případem, kdy se veřejnoprávní subjekt povaţuje vţdy za 48

HOLUBOVÁ, Olga. DPH – výklad vybraných pojmů. 2007, s. 96-100. Judgment of the Court, Case C-358/97 Commission v Ireland (summary pt. 2, grounds par. 37-38). 50 Judgment of the Court, Case C-408/97 Commission v Kingdom of the Netherlands (summary pt. 3, grounds par. 34-35). 49

34

osobu povinnou k dani je situace, kdy uskutečňuje činnosti vyjmenované v příloze č. 3 zákona o DPH (viz příloha č. 4), resp. v příloze I Směrnice (viz příloha č. 5). Tato výjimka je v komunitárním právu zakotvena proto, ţe vyjmenované sluţby nebo zboţí zpravidla nabízí nebo by mohly nabízet soukromé podniky, a proto je jim přiznán podstatný vliv na hospodářskou soutěţ. Cílem úpravy je, aby byly veřejnoprávní subjekty v takovéto situaci postaveny naroveň soukromé osobě povinné k dani.51 Směrnice v této souvislosti nicméně nabízí členským státům moţnost zdanění veřejnoprávních subjektů provozujících tyto činnosti za předpokladu, ţe jsou vykonávány pouze v nezanedbatelné míře. Česká republika však tohoto nevyuţila a veřejnoprávní subjekt je tedy v tuzemsku povaţován za osobu povinnou k dani vţdy, kdyţ předmětné činnosti vykonává, a to bez ohledu na rozsah či objem těchto plnění.

2.2

Příklady činností vykonávaných obcemi v oblasti veřejné správy52

Výkon veřejné správy stojí zcela mimo systém DPH: obce, které nejsou plátci, nezahrnují tyto úplaty do obratu a obce, které jsou plátci DPH, takto získané úplaty nezdaňují. Dalo by se rovněţ konstatovat, ţe úplaty za výkon veřejné správy nejsou předmětem DPH (většinou jde sice o plnění – poskytnutí sluţby – ale obce se zde nepovaţují za osobu povinnou k dani). Protoţe obce vykonávají veřejnou správu jak v oblasti samostatné, tak přenesené působnosti, neexistuje ţádné obecné kritérium pro praktické rozlišení. Velmi zjednodušeně lze říci, ţe vše, za co obec inkasuje úplaty, které jsou určeny zvláštním právním předpisem (zákonem, nařízením obce, obecně závaznou vyhláškou) a jde o úplatu za plnění, které obec uskutečnila (poskytla sluţbu), je veřejnou správou. Výkon veřejné správy můţe obec delegovat na příspěvkovou organizaci, obchodní společnost nebo fyzickou osobu, pokud to zvláštní právní předpisy umoţňují. Aby se i nadále jednalo o veřejnou správu, je nutné, aby organizace (resp. podnikatel) tuto činnost vykonávala jménem a na účet obce. Nutno dodat, ţe tato otázka je stále předmětem sporů mezi odbornou veřejností a byla jiţ několikrát diskutována na Koordinačním výboru Komory daňových poradců (KDP) a MF, aniţ by bylo vydáno sjednocující stanovisko. Rovněţ není zcela jasné, zda by tento postup byl v souladu s konstantní judikaturou ESD. Důsledkem tohoto stavu je skutečnost, ţe mnoho takto pověřených společností úplaty z opatrnostních důvodů do obratu zahrnují, nebo je, v případě ţe jsou jiţ plátci, zdaňují. Následující příklady činností v oblasti veřejné správy nejsou taxativním výčtem, ale reprezentativním vzorkem činností, za které obce při jejím výkonu nejčastěji inkasují úplaty. V příkladech činností jsou rovněţ popsány sporné výklady.

51

Stanovisko generální advokátky Juliane Kokott k případu C-284/04 T-Mobile Austria GmbH (odstavce 98100) in DRÁBOVÁ, Milena, HOLUBOVÁ, Olga, TOMÍČEK, Milan. Zákon o dani z přidané hodnoty komentář, 2010, s. 45. 52 Zpracováno za pouţití přehledu poplatkových zákonů uvedeného v KOPŘIVA, Miloslav, NOVOTNÝ, Jaroslav. Manuál k daňovému řádu, 2011, s. 18-21. 35

Místní poplatky Obec můţe zavést právním předpisem vydávaným v samostatné působnosti (obecně závaznou vyhláškou) některý z celkem devíti poplatků, které jsou vyjmenovány v soustavě místních poplatků v § 1 zákona č. 565/1990 Sb., o místních poplatcích, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o místních poplatcích“). Následující seznam obsahuje všechny místní poplatky, které můţe obec stanovit (v závorce je odkaz na paragraf, který uvedenou problematiku řeší v zákoně o místních poplatcích): 1. 2. 3. 4. 5. 6.

poplatek ze psů (§ 2), poplatek za lázeňský nebo rekreační pobyt (§ 3), poplatek za uţívání veřejného prostranství (§ 4), poplatek ze vstupného (§ 6), poplatek z ubytovací kapacity (§ 7), poplatek za povolení k vjezdu s motorovým vozidlem do vybraných míst a částí měst (§ 10), 7. poplatek za provozovaný výherní hrací přístroj nebo jiné technické herní zařízení53 (§ 10a), 8. poplatek za provoz systému shromaţďování, sběru, přepravy, třídění, vyuţívání a odstraňování komunálních odpadů (§ 10b), 9. poplatek za zhodnocení stavebního pozemku moţností jeho připojení na stavbu vodovodu nebo kanalizace (§ 10c). Působnost stanovená obecnímu úřadu podle zákona o místních poplatcích je výkonem přenesené působnosti (a tedy výkonem státní správy). Pravomoc uloţení a správy místních poplatků je veřejnoprávním předpisem (zákonem a obecně závaznou vyhláškou) vyhrazena pouze obci, proto se úplaty plynoucí z místních poplatků povaţují za výkon veřejné správy a nezahrnují se do obratu. Bohuţel, i zde existují sporné výklady, a to u poplatků za provoz systému shromaţďování, sběru, přepravy, třídění, vyuţívání a odstraňování komunálních odpadů. Odpadové hospodářství Podle § 3 odst. 1 zákona č. 185/2001, o odpadech, v platném znění (dále jen zákon o odpadech) se odpadem rozumí „…každá movitá věc, které se osoba zbavuje nebo má úmysl nebo povinnost se jí zbavit…“, přičemţ komunální odpad je dále v § 4 odst. b) tohoto zákona specifikován jako „veškerý odpad vznikající na území obce při činnosti fyzických osob a který je uveden jako komunální odpad v prováděcím právním předpisu, s výjimkou odpadů vznikajících u právnických osob nebo fyzických osob oprávněných k podnikání“. Podle výše uvedeného se o komunální odpad jedná pouze v případě, ţe je vyprodukován běţnými občany (nepodnikateli). V § 4 písm. p) zákona o odpadech je dále uvedeno, ţe „…Pro komunální odpady vznikající na území obce, které mají původ v činnosti fyzických osob, …, se za původce odpadů považuje obec. Obec se stává původcem komunálních odpadů v okamžiku, kdy fyzická osoba odpady odloží na místě k tomu určeném; obec se současně stane vlastníkem těchto odpadů.“ Obec je tedy v oblasti komunálního odpadu povaţována za původce odpadů, a to se všemi povinnostmi z toho vyplývajícími (zejm. § 16 zákona o odpadech).

53

Podmínkou je, ţe výherní zařízení je povolené Ministerstvem financí podle § 18 zákona č. 202/1990 Sb., o loteriích a jiných podobných hrách, v platném znění (§ 18 tohoto předpisu). 36

Specifické povinnosti obce a fyzických osob (obyvatel obce) při nakládání s komunálním odpadem definuje § 17 zákona o odpadech. V odst. 2 tohoto paragrafu je zakotvena moţnost obce vydat obecně závaznou vyhlášku, kterou stanoví „…systém shromažďování, sběru, přepravy, třídění, využívání a odstraňování komunálních odpadů vznikajících na jejím katastrálním území, včetně systému nakládání se stavebním odpadem.“ Odstavec 5 dále umoţňuje obci „…vybírat úhradu za shromažďování, sběr, přepravu, třídění, využívání a odstraňování komunálních odpadů od fyzických osob na základě smlouvy“, přičemţ tato smlouva musí být písemná a musí obsahovat výši úhrady. Dále je stanoveno, ţe pokud obec vybírá úhradu na základě smlouvy, nemůţe vybírat poplatek za komunální odpad podle § 17a zákona o odpadech ani místní poplatek za provoz systému shromaţďování, sběru, přepravy, třídění, vyuţívání a odstraňování komunálních odpadů podle § 10b zákona o místních poplatcích. Z výše uvedeného vyplývá, ţe není rozhodující, zda je poplatek vybírán podle § 10b zákona o místních poplatcích, podle § 17a zákona o odpadech nebo na základě smlouvy podle § 17 odst. 5 zákona o odpadech, nebo zda je určen na občana (hlavu), nebo na odpadovou nádobu (popelnici – známku). Rozhodující je, ţe se musí jednat o komunální odpad vyprodukovaný fyzickými osobami – nepodnikateli. Za těchto podmínek mohou být úplaty z oblasti odpadového hospodářství povaţovány za úplaty plynoucí z výkonu veřejné správy, neboť splňují všechny podmínky stanovené komunitárním právem (jde o pravomoc svěřenou výhradně obci). Holubová54 s uvedenou tezí nesouhlasí a situaci, kdy je poplatek vybírán na základě individuálních smluv podle § 17 odst. 5 zákona o odpadech, povaţuje za ekonomickou činnost, protoţe jde o akt soukromého práva. Autor práce na se základě výše uvedeného rozboru příslušných ustanovení zákona o odpadech s tímto názorem neztotoţňuje, protoţe uvedené ustanovení zákona o odpadech (§ 17 odst. 5) zmocňuje k uzavření smlouvy pouze obce. V případě sběrných dvorů provozovaných obcemi mohou nastat tyto situace:   

bezplatné ukládání velkoobjemového komunálního odpadu, stavební sutě nebo odpadové zeleně – není ekonomickou činností (do obratu se nezahrnuje), zpoplatněné ukládání velkoobjemového komunálního odpadu – výkon veřejné správy (do obratu se nezahrnuje), zpoplatněné ukládání stavební sutě; jakýkoliv odpad ukládaný podnikajícími osobami – nejde o komunální odpad, je ekonomickou činností (do obratu se zahrnuje).

Pokud obec převede výkon odpadového hospodářství na zřízenou příspěvkovou nebo jinou organizaci, pak bude posouzení, zda jde o výkon veřejné správy, záleţet na tom, zda tato pověřená společnost bude jednat jménem a na účet obce, nebo nikoliv. Výkladové nejasnosti se objevují také v případě zajištění zpětného odběru a vyuţití odpadu z obalů v rámci tzv. kolektivních systémů, např. EKOKOM, ELEKTROWIN apod. Podle MF mají obce v souladu s ustanovením § 16 zákona o odpadech povinnost zajistit vyuţití odpadů, které samy nemohou vyuţít nebo odstranit, tak, ţe je musí převést do vlastnictví pouze osobě oprávněné k jejich převzetí (kterou je podle § 16 zákona č. 477/2001 Sb., o obalech, v platném znění autorizovaná obalová společnost). Z této obci zákonem stanovené povinnosti

54

HOLUBOVÁ, Olga. DPH v roce 2005 u veřejnoprávních subjektů, zejména obcí. 2006, s. 11. 37

MF (podle názoru autora velmi extenzivně) dovozuje, ţe jde o výkon veřejné správy.55 S uvedeným názorem nelze souhlasit, protoţe smlouva, kterou obec uzavírá s provozovatelem kolektivního systému, má čistě soukromoprávní charakter (zákon č. 513/1991 Sb., obchodní zákoník, v platném znění), obec se do kolektivního systému zapojit můţe, ale také nemusí (potom samozřejmě v souladu se zákony o odpadech a o obalech musí zajistit jiné vyuţití tohoto druhu komunálního odpadu). Je tedy zcela na zváţení obce, zda bude částky získané od autorizovaných společností na pokrytí nákladů spojených s tříděním odpadů do obratu zahrnovat, či nikoliv. Současná správní praxe se kloní k postupu prosazovanému Ministerstvem financí. Správní poplatky Správní poplatky mají trojí rozpočtové určení. Obecná úprava je uvedena v § 6 – 8 zákona č. 634/2004 Sb., o správních poplatcích, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o správních poplatcích“), kde je stanoveno, ţe poplatky se platí na zvláštní účet státního rozpočtu (zřízený na ţádost správního úřadu u ČNB se souhlasem MF) a jsou tedy příjmem státního rozpočtu. Speciální úpravu je pak třeba hledat v zákoně č. 250/2000 Sb., o rozpočtových pravidlech územních rozpočtů, v platném znění (dále jen „zákon o rozpočtových pravidlech územních rozpočtů“), který v § 7 odst. 1 písm. d) mezi příjmy municipalit řadí i příjmy z vlastní správní činnosti včetně příjmů z výkonů státní správy,56 zejména ze správních poplatků z této činnosti. Třetí úprava rozpočtového určení správních poplatků je obsaţena v sazebníku správních poplatků v poloţce 24 písm. a) aţ h) týkající se ţivnostenských úřadů (vydání ţivnostenských oprávnění nebo koncesních listin, změny v registru ţivnostenského podnikání apod.). Takto vybrané poplatky jsou příjmem obce, jejímuţ obecnímu ţivnostenskému úřadu bylo podání doručeno. Obecně lze s pouţitím výše uvedeného konstatovat, ţe všechny správní poplatky, které podle rozpočtového určení náleţí obci, jsou úplatami za výkon působnosti v oblasti veřejné správy. Jedná se například o tyto poloţky sazebníku správních poplatků (ilustrativní výčet):         

poloţka 3 (vydávání stejnopisů, opisů, fotokopií a výpisů z úředních spisů), poloţka 4 (legalizace – ověření stejnopisů, opisů, fotokopií a výpisů z úředních spisů; některé úkony spojené se zákonem č. 300/2008 Sb.57), poloţka 5 (vidimace – ověření podpisu), poloţka 6 (zápisy a změny zápisů do evidence zemědělského podnikatele), poloţka 8 (agenda občanských průkazů), poloţka 12 (uzavření manţelství nebo registrovaného partnerství), poloţka 13 a 14 (vydání loveckého nebo rybářského lístku), poloţka 17 (vydání stavebního povolení), poloţka 18 (vydávání územních rozhodnutí); zde je nutné doplnit, ţe přijatá náhrada nákladů na změnu územního plánu58 je, ačkoliv není zpoplatněna správním poplatkem, taktéţ povaţována za úplatu plynoucí z výkonu působností v oblasti veřejné správy

55

Tento právní názor MF nebyl veřejnosti prezentován, jedná se o výtah z odpovědi MF na přímý dotaz společnosti EKO-KOM, a. s. a část interní metodiky pro FÚ, které má autor práce k dispozici. 56 Přenesená působnost podle § 61 aţ 66e zákona o obcích. 57 Zákon o elektronických úkonech a autorizované konverzi dokumentů, v platném znění. 58 § 45 odst. 4 zákona č. 183/2006 Sb., o územním plánování a stavebním řádu (stavební zákon), ve znění pozdějších předpisů. 38

 

(důvodem je skutečnost, ţe územní plánování je podle zvláštního právního předpisu vyhrazeno pouze veřejnoprávním subjektům – státu, krajům a obcím), poloţka č. 24 (agenda ţivnostenských úřadů), poloţka č. 25 (zápisy do registru vozidel, vydávání registračních značek, řidičských oprávnění apod.)

Úplaty, které obce inkasují na základě zákonů o místních a správních poplatcích, jsou zcela nepochybně úplatami plynoucími z výkonu působností v oblasti veřejné správy. Tuto skutečnost pak potvrzuje i poznámka pod čarou „7b)“ v § 5 odst. 3 zákona o DPH, která na tyto právní předpisy odkazuje. Organizování dopravy na území obce (parkování) K problematice parkovacích sluţeb se dvakrát vyjádřilo MF, bohuţel tyto dva právní názory si vzájemně odporovaly. První informace byla publikována 28. ledna 2005 v materiálu „Informace o uplatňování DPH u neziskových subjektů“, kde bylo v bodě 1., písm. b) uvedeno, ţe mezi výkony veřejné správy patří rovněţ „organizování dopravy, kdy nařízením obce jsou vymezeny místní komunikace nebo jejich určené úseky pro stání silničních motorových vozidel na časově omezenou dobu, za cenu sjednanou v souladu s cenovými předpisy“.59 Druhý výklad byl zveřejněn dne 27. prosince 2007 pod názvem „Informace k uplatňování DPH při vymezení místní komunikace k stání motorového vozidla“ a jeho znění zde autor povaţuje za nutné citovat v plném rozsahu: 1. Sluţby související s provozováním parkovišť (SKP 63.21.24), které zahrnují krátkodobé parkovací sluţby poskytované pro automobily, motocykly a jízdní kola parkovišti, parkovacími místy a garáţemi zastřešenými i nezastřešenými, placené parkování na ulicích a veřejných prostranstvích a sluţby odtaţných parkovišť, jsou z hlediska ZDPH poskytováním parkovací sluţby s uplatněním základní sazby daně. 2. Vymezení místní komunikace nebo jejího určeného úseku, na dobu časově omezenou, nejvýše na dobu 24 hodin, kdy v souladu s § 23 zákona č. 13/1997 Sb., o pozemních komunikacích, ve znění pozdějších předpisů, obec pro účely organizování dopravy ve svém nařízení vymezí oblasti, ve kterých lze místní komunikace nebo jejich určené úseky uţít za cenu sjednanou v souladu s cenovými předpisy, se z hlediska ZDPH povaţuje za výkon působnosti v oblasti veřejné správy. Vybraná částka nevstupuje obci do obratu pro registraci. (V Praze se např. jedná o vymezení oranţové a zelené zóny s parkovacími hodinami pro omezené stání maximálně na 2 hodiny nebo 6 hodin). Pokud obec vymezí místní komunikace nebo jejich určené úseky, které lze uţít k stání silničního motorového vozidla provozovaného právnickou nebo fyzickou osobou, za účelem podnikání podle zvláštního právního předpisu, která má sídlo nebo provozovnu ve vymezené oblasti obce, nebo k stání silničního motorového vozidla fyzické osoby, která má místo trvalého pobytu nebo je vlastníkem nemovitosti ve vymezené oblasti, za cenu sjednanou v souladu s cenovými předpisy, jedná se z hlediska uplatňování ZDPH o uskutečnění ekonomické činnosti, tj. o poskytnutí parkovací sluţby. Částka přijatá za vydanou parkovací kartu (roční, pololetní, čtvrtletní, měsíční nebo týdenní), která opravňuje tyto osoby k stání silničního motorového vozidla na vymezených komunikacích nebo jejich určených úsecích, je příjmem (výnosem) za poskytnutou sluţbu a vstupuje do obratu pro registraci. 59

Informace jiţ není na webových stránkách MF dostupná, a to ani v archivu. Lze ji nicméně nalézt např. na WWW: (stav ke dni 13. 5. 2011). 39

(V Praze se jedná např. o modré zóny, které vymezují stání pro rezidenty a abonenty, kdy se jedná o poskytnutí parkovací sluţby, protoţe se jedná o poskytnutí místa k parkování vozidel uvedených osob.)60

Zatímco první výklad povaţuje za výkon veřejné správy všechny způsoby organizování dopravy v obci, druhý uţ do veřejné správy zahrnuje pouze vymezení místní komunikace na dobu nejvýše 24 hodin a poskytnutí dlouhodobého parkování povaţuje za zdanitelné plnění. Právním předpisem, který tuto problematiku upravuje, je zákon č. 13/1997 Sb., o pozemních komunikacích, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o pozemních komunikacích“). Podle § 23 odst. 1 tohoto zákona můţe obec nařízením vydaným v přenesené působnosti, za splnění dalších podmínek, vymezit oblasti obce, ve kterých lze místní komunikace nebo jejich určené úseky uţít za cenu sjednanou v souladu s cenovými předpisy:61 a) k stání silničního motorového vozidla v obci na dobu časově omezenou, nejvýše však na dobu 24 hodin, b) k odstavení nákladního vozidla nebo jízdní soupravy v obci na dobu potřebnou k zajištění celního odbavení, c) k stání silničního motorového vozidla provozovaného právnickou nebo fyzickou osobou za účelem podnikání podle zvláštního právního předpisu, která má sídlo nebo provozovnu ve vymezené oblasti obce, nebo k stání silničního motorového vozidla fyzické osoby, která má místo trvalého pobytu nebo je vlastníkem nemovitosti ve vymezené oblasti obce. Obec můţe podle § 11 odst. 1 zákona o obcích v přenesené působnosti vydávat na základě zákona a v jeho mezích nařízení obce, je-li k tomu zákonem zmocněna. Pravomoc obce k vydání nařízení ohledně organizování dopravy je zakotvena v § 23 zákona o pozemních komunikacích. Jde tedy o výlučnou pravomoc obce a tedy o výkon veřejné správy, a to i v případech dlouhodobého stání vozidel podnikatelů nebo rezidentů obce. Tato úvaha je podpořena dikcí § 40 zákona o pozemních komunikacích, který jednoznačně vymezuje výkon kompetencí zaloţených tímto zákonem jako výkon státní správy, kterou lze povaţovat za podmnoţinu veřejné správy. Výklad MF lze na základě výše uvedeného označit za nesprávný. Vzhledem ke skutečnosti, ţe institut § 23 zákona o pozemních komunikacích je obcemi velmi často vyuţíván, byla problematika rozporných stanovisek MF projednávána i v rámci Koordinačního výboru KDP a MF. Zástupci MF uznali argumenty předkladatelů a jejich konečné stanovisko je následující: „Pokud tedy obec vymezí dle § 23 odst. 1 zákona č. 13/1997 Sb., o pozemních komunikacích místní komunikace k stání, a k této činnosti jsou dle citovaného zákona zmocněny pouze obce v rámci přenesené působnosti výkonu státní správy, jedná se v tomto případě o činnosti, které nejsou předmětem daně (výkon v rámci veřejné správy).“62 I přes tuto změnu právního názoru je předchozí stanovisko MF stále veřejně dostupné na webových stránkách České daňové správy.

60

Dostupné z WWW: . Zákon o pozemních komunikacích zde poměrně nelogicky pouţívá pojmu „cena sjednaná“, ačkoliv se spíše jedná o peněţité plnění uloţené veřejnou mocí (obcí) na základě obecně závazného právního předpisu (nařízení obce). Ustanovení § 23 zákona o pozemních komunikacích je systematicky zařazeno pod pojem „mýtné“, které veřejnoprávní charakter „ceny sjednané“ vystihuje lépe (blíţe viz Koordinační výbor KDP a MF 259/18.03.09). 62 Koordinační výbor KDP a MF 259/18.03.09 – Uplatňování daně z přidané hodnoty při vymezení zón, ve kterých lze stát s motorovým vozidlem pouze za úplatu (placené státní). Předkladatelé: Ing. Pavel Beran, Ing. Jiří Nekovář, s. 31-37. Dostupné z WWW: . 61

40

Pokud by se ovšem obec rozhodla za účelem zlepšení dopravní situace vybudovat placené parkoviště, a stání na něm by nebylo upraveno nařízením obce vydaným podle zákona o pozemních komunikacích, jednalo by se jiţ o ekonomickou činnost a úplaty z ní plynoucí by se zahrnovaly do obratu (viz bod 1. citované informace MF ze dne 27. prosince 2007). Současná praxe v obcích je taková, ţe parkovací sluţby bývají z opatrnostních důvodů povaţovány za uskutečňování ekonomické činnosti, případně zdaňovány (např. Litomyšl, Polička, Svitavy, Olomouc, Hradec Králové, Pardubice). Provozování veřejného pohřebiště Podle ustanovení § 16 odst. 1 zákona č. 256/2001 Sb., o pohřebnictví, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o pohřebnictví“), je provozování veřejného pohřebiště sluţbou ve veřejném zájmu zajišťovanou obcí v samostatné působnosti. Provozování veřejného pohřebiště podle § 18 odst. 1 zákona o pohřebnictví zahrnuje „…výkopové práce související s pohřbením a exhumací, pohřbívání lidských pozůstatků a lidských ostatků do hrobů nebo hrobek, provádění exhumací, ukládání, rozptyl a vsyp zpopelněných lidských pozůstatků, správu a údržbu veřejného pohřebiště, včetně komunikací a okolní zeleně, pronájem hrobových míst a vedení související evidence.“ Pokud sluţby uvedené v předchozím odstavci poskytuje obec, jedná se o výkon veřejné správy a takto získané úplaty nevstupují do obratu pro účely registrace k DPH. To platí i pro případ, ţe touto činností obec pověří příspěvkovou nebo rozpočtovou organizaci, kterou zřídila jen pro tento účel. Tato organizace pak bude vykonávat jménem a na účet obce veřejnoprávní činnost, která na ni byla přenesena, byť sama nebude z pohledu zákona o DPH veřejnoprávním subjektem. Pokud ale bude pověřený subjekt vystupovat vlastním jménem a na vlastní účet, o veřejnoprávní činnost jiţ jít nemůţe. Někteří autoři63 zastávají názor, podle kterého se v případě provozování veřejných pohřebišť nejedná o výkon veřejné správy, neboť nejsou splněny základní podmínky, které definoval ESD (veřejné pohřebiště podle nich můţe provozovat na základě stejných právních předpisů i subjekt soukromého práva). Autor práce s tímto přístupem nesouhlasí a svou argumentaci opírá o ustanovení § 3 odst. 3 písm. aa) zákona č. 455/1991 Sb., ţivnostenský zákon, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ţivnostenský zákon“). Podle tohoto ustanovení není provozování veřejného pohřebiště ţivností. Ţivnosti týkající se výkonu činností spojených se zákonem o pohřebnictví lze nalézt v příloze č. 3 ţivnostenského zákona (koncesované ţivnosti):   

provozování pohřební sluţby, provádění balzamace a konzervace, provozování krematoria.

V nařízení vlády č. 278/2008 Sb., o obsahových náplních jednotlivých ţivností, v platném znění, je v příloze č. 3 u ţivnosti „Provozování pohřební sluţby“ výslovně uvedeno, ţe jde o činnosti spojené s pohřbením, s výjimkou provozování pohřebiště, provádění balzamací a konzervací a zpopelňování lidských pozůstatků nebo exhumovaných lidských ostatků, úpravy popela a jeho ukládání do uren. Z uvedeného jasně vyplývá, ţe provozování veřejného 63

Např. HOLUBOVÁ, Olga. DPH u územních samosprávních celků III., 2009, s. 4 nebo HOLUBOVÁ, Olga. DPH v roce 2005 u veřejnoprávních subjektů, zejména obcí. 2006, s. 14 41

pohřebiště je zákonem vyhrazeno pouze obcím nebo registrovaným církvím a náboţenským společnostem. Problémem při poskytování sluţeb veřejného pohřebiště jsou ty sluţby, které jsou spojeny s nájmem hrobového místa. Podle § 25 odst. 1 zákona o pohřebnictví vzniká nájem hrobového místa „…na základě smlouvy o nájmu hrobového místa uzavřené mezi provozovatelem pohřebiště jako pronajímatelem a nájemcem (dále jen "smlouva o nájmu"). Smlouva o nájmu musí mít písemnou formu a musí obsahovat výši nájemného a výši úhrady za služby spojené s nájmem, pokud je provozovatel pohřebiště poskytuje.“ V praxi se jedná nejčastěji o zalévání květin, úpravu hrobových míst, čištění hrobů a náhrobků, půjčování konví na zalévání, zajištění 24hodinové ochranné sluţby apod. Rozsah sluţeb poskytovaných spolu s nájmem hrobového místa se liší případ od případu. Někde obce zajišťují pouze sluţby uvedené v § 18 odst. 1 zákona o pohřebnictví, jinde poskytují plný servis. Cena za nájem hrobového místa je stanovena podle zákona č. 526/1990 Sb., o cenách, v platném znění (dále jen „zákon o cenách“), a to maximální úředně stanovenou cenou. Cena sluţeb spojených je potom stanovena tzv. věcně usměrňovanou cenou.64 Z dikce příslušných ustanovení zákona o cenách a za pouţití vyhlášky č. 450/2009 Sb. k jeho provedení vyplývá, ţe součástí ceny za sluţby spojené s nájmem je i přiměřený zisk, který v podstatě umoţňuje hospodářskou soutěţ. Z věty: „…pokud provozovatel pohřebiště tyto služby poskytuje…“ obsaţené v § 25 odst. 1 zákona o pohřebnictví plyne, ţe zajištění poskytování sluţeb spojených s nájmem hrobového místa není taxativní povinností obcí, jako je tomu v případě povinnosti zajištění veřejného pohřebiště. Tato volnost v poskytování spojených sluţeb v podstatě umoţňuje „hospodářskou“ soutěţ, která je jedním z hlavních znaků ekonomické činnosti. Lze tedy konstatovat, ţe sluţby spojené s nájmem hrobového místa jsou ekonomickou činností, bez ohledu na to, kým jsou poskytovány (obcí, nebo jinou pověřenou organizací). Hrazení nákladů v souvislosti s poskytováním informací Podle § 2 zákona č. 106/1999 Sb., o svobodném přístupu k informacím, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o přístupu k informacím“), jsou povinným subjektem: „…státní orgány, územní samosprávné celky a jejich orgány a veřejné instituce.“; obecně pak ty subjekty, „…kterým zákon svěřil rozhodování o právech, právem chráněných zájmech nebo povinnostech fyzických nebo právnických osob v oblasti veřejné správy, a to pouze v rozsahu této jejich rozhodovací činnosti.“ V souvislosti s poskytováním informací na základě tohoto zákona mají obce nárok na uhrazení nákladů, které jim vznikly a které jsou jejich příjmem.65 Z úvodních ustanovení zákona o přístupu k informacím vyplývá, ţe povinným subjektem můţe být pouze subjekt veřejné správy. Přijatá úplata za náklady související s poskytováním informací je tedy úplatou za výkon působnosti v oblasti veřejné správy, neboť jde o činnost vyhrazenou pouze veřejnoprávním subjektům.

64

§ 6 zákona o cenách. § 17 zákona o přístupu k informacím (např. náklady spojené s pořízením kopií, nosičů a s odesláním poskytovaných informací, popř. úhrada za mimořádně rozsáhlé vyhledání informací). 65

42

Veřejnoprávní smlouvy Za úplaty plynoucí z výkonu působností v oblasti veřejné správy se rovněţ povaţují úplaty přijaté obcí na základě veřejnoprávní smlouvy uzavřené s jinou obcí nebo obcemi. Podmínkou je, ţe se jedná o tzv. koordinační veřejnoprávní smlouvu, tj. účastníky jsou pouze subjekty veřejné správy. Tyto smlouvy mohou mezi sebou uzavírat subjekty veřejné správy, pokud vykonávají zákonem svěřenou působnost v oblasti veřejné správy. Další podmínky přesně stanoví v ustanoveních § 159 – 170 správní řád. 



V oblasti samosprávy obcí se jedná např. o případy, kdy si obec (obce), která nemá zřízenou obecní (městskou) policii, u jiné obce, která tuto policii má, dojedná „zapůjčení“ stráţníků na své území.66 Dalšími příklady můţe být zajištění veřejného pohřebiště67 nebo péče o místní komunikace. V oblasti státní správy jde o situace, kdy si jedna obec u další obce dohodne, ţe tato obec pro ni bude vykonávat některé činnosti v rámci přenesené působnosti (viz § 61 – 66e zákona o obcích), např. z důvodu, ţe poptávající obec nemá pro výkon těchto činností dostatečné materiální, technické či personální vybavení (například agenda vyřizování přestupků).

V obou uvedených případech je nutné, aby uzavřenou veřejnoprávní smlouvu posoudil nadřízený orgán (Krajský úřad, případně Ministerstvo vnitra ČR), který ji hodnotí z pohledu veřejného zájmu, případného rozporu s právním řádem ČR, zda nesniţuje důvěryhodnost veřejné správy, zda vede k zefektivnění výkonu veřejné správy a zda jejím cílem je plnění úkolů veřejné správy.68 Příspěvek na plnění úkolů v přenesené působnosti Obce kaţdoročně dostávají podle § 62 zákona o obcích příspěvek na částečnou úhradu výdajů spojených s výkonem státní správy, kterými jsou zejména mzdové a provozní výdaje vázané na zaměstnance vykonávající v přenesené působnosti státní správu. Příspěvek se dá označit za neúčelovou dotaci, jejíţ výše je kaţdoročně určována zákonem o státním rozpočtu, a u které není sledován způsob čerpání. Jiţ samotná podstata a účel tohoto příspěvku naznačují, ţe se nejedná o úplatu za uskutečněné plnění, nýbrţ o úplatu přijatou v souvislosti s výkonem veřejné správy. Činnost obecní policie Podle § 45 zákona č. 361/2000 Sb., o silničním provozu, v platném znění, můţe policista nebo stráţník obecní policie rozhodnout o odstranění vozidla, které tvoří překáţku na komunikaci. Cena za odtah a případné střeţení vozidla na odtahovém parkovišti je stanovena nařízením obce (jde o výkon přenesené působnosti). Podle § 1 zákona o obecní policii je obecní policie orgánem obce, tj. je včleněna do struktury obce a je součástí obce jako veřejnoprávního subjektu. Protoţe rozhodování o odtahu vozidel přísluší podle zákona pouze policistům nebo stráţníkům obecní policie, povaţují se úplaty za odtah vozidla za výkon veřejné správy. Pokud ale odtah provádí a fakturuje jiná osoba vlastním jménem a na vlastní účet, pak se jedná o ekonomickou činnost této osoby. 66

Ustanovení § 3a zákona č. 553/1991 Sb., o obecní polici, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o obecní policii“). 67 § 16 odst. 1 zákona o pohřebnictví. 68 Např. § 160 odst. 5 správního řádu. 43

Analogická situace nastává v případě, kdy oprávněné osoby rozhodují o přiloţení a odstranění technických prostředků k zabránění odjezdu, tzv. „botičky“, podle § 17a zákona o obecní policii. Opět se jedná o výkon přenesené působnosti (cena nákladů za přiloţení a odebrání „botičky“ je určena nařízením obce) a tedy i o výkon veřejné správy. Obecní policie má na základě § 2 a 17 zákona o obecní policii oprávnění „zabezpečovat dopravu osob do zdravotnického zařízení nebo do záchytné stanice podle zvláštního právního předpisu…“ Podle § 17 odst. 3 a 4 zákona č. 379/2005 Sb.69 „Dopravu, vyšetření, ošetření a následný pobyt na záchytné stanici hradí v případě, že se prokáže přítomnost alkoholu nebo jiné návykové látky, ošetřená osoba…“ Úplaty, které obecní policie oprávněně vybere za dopravu podnapilé osoby do zdravotnického zařízení, jsou úplatami za výkon veřejné správy. Provoz útulků pro opuštěná zvířata Přijaté náhrady za pobyt psa v útulku v případech, kdy je zjištěn původní majitel nalezeného psa, se povaţují za úplaty související s výkonem veřejné správy, pokud tyto náklady účtuje obecní policie (resp. obec). Pokud ale obec přijímá úhrady za pobyt psa v útulku od jiných obcí, jedná se o veřejnoprávní činnost pouze v tom případě, kdy obě obce uzavřou veřejnoprávní smlouvu na zajištění sluţeb obecní policie. Za situace, kdy útulek (obec) přijímá úhrady za přenechání zvířete novému majiteli (tato úhrada většinou zahrnuje paušálně stanovené náklady na krmiva, veterinární péči, úklid kotců), se jiţ jedná o ekonomickou činnost (dodání zboţí) a úplaty by měly být zahrnuty do obratu pro povinnou registraci k DPH. Prodej tabulek s čísly popisnými Podle § 28 – 33 zákona o obcích je obec oprávněna na svém území rozhodovat o názvech částí obce, ulic a jiných veřejných prostranství.70 Čísla popisná, evidenční, příp. orientační přiděluje obecní úřad, který za vydání tabulky obvykle inkasuje platbu ve výši výrobních nákladů. Vlastník nemovitosti je pak povinen na svůj náklad označit budovu čísly určenými obecním úřadem a udrţovat je v řádném stavu. Obecní úřad přitom postupuje podle prováděcího předpisu, kterým je vyhláška Ministerstva vnitra č. 236/2000 Sb., v platném znění.71 Z uvedených předpisů pak vyplývá, ţe čísla popisná, evidenční a orientační vydává příslušný obecní (městský) úřad, který rozhoduje o jejich tvaru, barvě a umístění. Protoţe se jedná o činnost, která je zvláštními právními předpisy svěřena výhradně obcím, jsou úplaty za tabulky s čísly úplatami plynoucími z výkonu veřejné správy, a tudíţ nevstupují do obratu.

69

Zákon č. 379/2005 Sb., o opatřeních k ochraně před škodami působenými tabákovými výrobky, alkoholem a jinými návykovými látkami a o změně souvisejících zákonů, v platném znění. 70 Pro Hlavní město Prahu je analogické oprávnění zakotveno v § 11 – 15 zákona č. 131/2000 Sb., o hlavním městě Praze, v platném znění. 71 Vyhláška Ministerstva vnitra o způsobu označování ulic a ostatních veřejných prostranství názvy, o způsobu pouţití a umístění čísel k označení budov, o náleţitostech ohlášení o přečíslování budov a o postupu a oznamování přidělení čísel a dokladech potřebných k přidělení čísel, v platném znění. 44


Veřejnoprávním subjektem můţe být pouze právnická osoba, která je včleněna do systému veřejné správy a vykonává činnosti v oblasti výkonu veřejné správy.



Výkonem veřejné správy se rozumí činnost vykonávaná v rámci veřejnoprávní normy platné pro veřejnoprávní subjekt, aniţ by ji stejným způsobem a na základě stejného právního předpisu mohla provádět soukromá osoba.



Obce nejsou osobou povinnou k dani, pokud vykonávají působnost v oblasti veřejné správy, kdy vystupují jako správní orgány, a to i v případě, kdy za takovou činnost vybírají úhradu, ve formě místních, správních nebo jiných poplatků stanovených zvláštním právním předpisem. Společným jmenovatelem těchto činností je to, ţe obec má vůči ostatním subjektům vrchnostenské postavení.



Obec se vţdy povaţuje za osobu povinnou k dani, pokud uskutečňuje plnění uvedené v příloze č. 3 zákona o DPH nebo pokud uskutečňováním činností v oblasti výkonu veřejné správy došlo podle rozhodnutí ÚOHS k výraznému narušení hospodářské soutěţe.



Obec, která vedle výkonu působností v oblasti veřejné správy uskutečňuje vlastní hospodářskou (z pohledu zákona o DPH ekonomickou) činnost, např. dodání zboţí, poskytnutí sluţby, převod nemovitosti, nebo soustavné vyuţívání hmotného a nehmotného majetku za účelem získání příjmu, je osobou povinnou k dani, která sleduje obrat a při překročení stanoveného obratu je povinna se registrovat.

45

3 Určení obratu obcí Pro určení obratu obcí je nejprve nutné rozdělit jejich aktivity na výkon veřejné správy a na ekonomickou činnost. Úplaty z výkonu veřejné správy nejsou předmětem daně, nezapočítávají se do obratu – obec se zde nepovaţuje za osobu povinnou k dani. Dalším krokem je pak rozdělení úplat plynoucích z ekonomické činnosti na poloţky nezahrnované a zahrnované do obratu. V následujících oddílech je stručně popsán historický vývoj posuzování obratu obcí, kde je za výrazný milník povaţována novela zákona o DPH účinná od 1. ledna 2009. Dále se autor věnuje systematickému třídění a popisu jednotlivých poloţek, které tvoří obrat, resp. které na jeho výši vliv nemají.

3.1

Obrat obcí v legislativním vývoji

Obrat je v zákoně o DPH definován v § 6 odst. 2, a od vstupu ČR do Evropské unie byl čtyřikrát novelizován (stav k 31. květnu 2011). Z pohledu obcí byla nejzásadnější změna, kterou přinesl zákon č. 302/2008 Sb., účinný od 1. ledna 2009 který do českého zákona o DPH plně transponoval znění čl. 288 Směrnice. Do této doby se obrat posuzoval podle způsobu účtování, popř. evidence jednotlivých transakcí, coţ bylo v rozporu se Směrnicí a zvýhodňovalo některé osoby povinné k dani, zejména obce.

3.1.1 Stav do 31. prosince 2008 Ustanovení § 6 odst. 1 zákona o DPH platného do 31. 12. 2008 stanovilo, ţe „…osoba povinná k dani, která má sídlo, místo podnikání nebo provozovnu v tuzemsku, je osvobozena od uplatňování daně, pokud její obrat nepřesáhne za nejbližších 12 předcházejících po sobě jdoucích kalendářních měsíců částku 1.000.000,- Kč…“, přičemţ obrat pro účely zákona o DPH byl definován v ustanovení § 6 odst. 2 zákona o DPH platného do 31. 12. 2008 jako „…výnosy za uskutečněná plnění s výjimkou plnění, která jsou osvobozená od daně bez nároku na odpočet daně, u osob, které mají povinnost vést účetnictví nebo účetnictví vedou dobrovolně…“ Zákon o DPH v tomto ustanovení (odst. 2) dále podrobně specifikoval, jaké výnosy se do obratu započítávají či nezapočítávají. Z pohledu obcí a jejich registrace k DPH byla velmi důleţitá předposlední věta: „Do obratu veřejnoprávního subjektu se dále nezahrnují výnosy nebo příjmy z převodu a nájmu pozemků, staveb, bytů a nebytových prostor, které jsou osvobozeny od daně bez nároku na odpočet daně podle § 56.“ Do konce roku 2008 tedy platilo, ţe obec byla z pohledu zákona o DPH osobou povinnou k dani, ale zároveň byla veřejnoprávním subjektem (tehdejší § 4 odst. 1 písm. y) zákona o DPH), který se v oblasti výkonu působností ve veřejné správě za tuto osobu nepovaţoval. Do svého obratu tedy obce v souladu s ustanoveními § 5 a 6 zákona o DPH započítávaly pouze výnosy z hospodářské (z pohledu zákona o DPH ekonomické) činnosti – např. výnosy plynoucí z hospodářského vyuţití lesa, z obecního vodovodu, provozování obecní hospody 46

apod. Velká většina obcí navíc vyuţila velmi extenzivního výkladu pojmu obrat Ministerstva financí za pouţití vyhlášky MF č. 323/2002 Sb., ve znění pozdějších předpisů (dále jen „vyhláška č. 323“), kdy o své hospodářské (ekonomické) činnosti účtovala v rámci tzv. zúčtovacích vztahů, tzn. v účtových třídách 2 a 3 jako o příjmech a výdajích.72 Obce mají podle zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů (dále jen zákon o účetnictví) a vyhlášky č. 505/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., pro účetní jednotky, které jsou územními samosprávnými celky, příspěvkovými organizacemi, státními fondy a organizačními sloţkami státu,73 povinnost vést účetnictví. Za pouţití výkladového stanoviska Ministerstva financí tedy neúčtovaly o výnosech, nýbrţ o příjmech (i přesto, ţe vedly účetnictví), a nevykazovaly tedy obrat podle tehdejšího § 6 odst. 2 zákona o DPH platného do 31. 12. 2008. Lze konstatovat, ţe obce byly do konce roku 2008 oproti ostatním osobám povinným k dani ve výhodě. Pokud totiţ o svých výnosech z ekonomické činnosti účtovaly jako o příjmech, nemusely se registrovat k DPH, nemusely odvádět DPH do státního rozpočtu a tuto platební povinnost nemusely promítnout do tvorby svých cen. Uvedené totiţ platilo i v případech, kdy obce realizovaly příjmy v řádech milionů z lesního hospodářství.

3.1.2 Definice obratu po 1. lednu 2009 Jednou z výrazných změn, které přinesla novela zákona o DPH platná od 1. ledna 2009, je samotná definice obratu uvedená v § 6 odst. 2 zákona o DPH. Obratem se pro účely zákona o DPH rozumí souhrn úplat74 bez daně, včetně dotace k ceně, které osobě povinné k dani náleţí (tzn. částky, které obdrţela nebo má obdrţet) za uskutečněná plnění, kterými jsou dodání zboţí, převod nemovitosti a poskytnutí sluţby, s místem plnění v tuzemsku, pokud jde o úplaty za: a) zdanitelná plnění nebo b) plnění osvobozená od daně s nárokem na odpočet daně nebo c) plnění osvobozená od daně bez nároku na odpočet daně podle § 54 (finanční činnosti), § 55 (pojišťovací činnosti) a § 56 zákona o DPH (převod a nájem pozemků, staveb, bytů a nebytových prostor, nájem dalších zařízení), jestliţe tyto nejsou činností doplňkovou uskutečňovanou příleţitostně. Do obratu osoby povinné k dani se stále nezahrnuje úplata za prodej hmotného majetku a odpisovaného nehmotného majetku vymezeného v § 26 aţ 32a) zákona o daních z příjmů, a úplata za prodej pozemků, které jsou dlouhodobým hmotným majetkem podle zákona o účetnictví („investiční majetek“), o kterých osoba povinná k dani účtuje nebo o kterých vede evidenci. Úplaty za prodej hmotného majetku a pozemků jsou vyloučeny proto, aby výše obratu co moţná nejlépe zobrazovala velikost podniku. Podle Směrnice mohou být od daně 72

Materiál Ministerstva financí čj. 124/67 122/2004, v současné době (15. ledna 2011) jiţ není zveřejněn; stejný metodický názor je uveden v „Informaci pro kraje a obce k dani z přidané hodnoty“, který je dostupný v archivu ČDS zde < http://www.mfcr.cz/cps/rde/xchg/mfcr/hs.xsl/novelizace_dani_24198.html?year=PRESENT>. 73 Vyhláška č. 505/2001 Sb. byla zrušena s účinností k 31. prosinci 2009; od 1. ledna 2010 ji nahradila vyhláška č. 410/2009 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro některé vybrané účetní jednotky (jejich taxativní výčet je uveden v § 2). 74 Úplatou rozumí zákon o DPH jakékoli protiplnění, tedy nejen peníze nebo platební prostředky je nahrazující, ale i nepeněţní plnění (např. sluţba nebo zboţí), viz § 4 odst. 1 písm. a) zákona o DPH. 47

osvobozeny pouze malé podniky.75 Prodej vyjmenovaných typů majetku je totiţ povaţován za výjimečnou transakci a zahrnutí takto získaných úplat by velikost obratu zkreslilo.76 Z obratu byly nově vyjmuty ty transakce, jejichţ místo plnění je mimo tuzemsko, čímţ se okruh poloţek, které se od 1. ledna 2009 zahrnují do obratu, významně sníţil. Nová definice obratu s sebou přinesla určité výkladové problémy. Z pohledu osob povinných k dani patří k nejzávaţnějším otázka, v jakém okamţiku se úplaty do obratu zahrnují. Vodítkem (byť nejistým) je samotný text zákona, kdy je obratem souhrn úplat, které osobě povinné k dani náleţí za uskutečněná plnění. Definitivní jistotu výkladu dává teprve důvodová zpráva77 k zákonu č. 302/2008 Sb., podle které se jednotlivé úplaty zahrnují do obratu aţ k datu uskutečnění plnění. Je tedy lhostejné, zda a kdy bylo plnění zaplaceno (např. předem ve formě zálohy, po lhůtě splatnosti nebo vůbec). Osoba povinná k dani musí pro účely stanovení obratu započítávat jednotlivé úplaty ke dni uskutečnění plnění a to v celkové výši, kterou za toto plnění odběrateli účtuje. Z uvedeného vyplývá, ţe i neplátce daně musí znát ustanovení § 21 – 25 zákona o DPH, která určují datum uskutečnění plnění. Dalším problémovým pojmem je sousloví doplňková činnost uskutečňovaná příležitostně. Podle současného výkladu Ministerstva financí je to taková činnost, která není prováděna pravidelně, neexistuje ani předpoklad její soustavnosti, který je vyjádřen záměrnou opakovaností, na její uskutečňování není vyčleněný personál, náklady a úplata přijatá za takovou činnost je v porovnání s celkovým obratem minimální. Jedná se tedy o činnost, která je uskutečněním něčeho výjimečného, nahodilého a nepředvídaného. Důvodová zpráva k zákonu č. 302/2008 Sb. bohuţel definici doplňkové činnosti uskutečňované příleţitostně neobsahuje, odkazuje se pouze na rozsudek ESD C-77/01 EDM.78 Tento judikát se však týká § 76 odst. 3 písm. b) zákona o DPH (resp. čl. 174 odst. 2 písm. c) Směrnice) a jeho pouţití pro účely § 6 odst. 2 zákona o DPH (byť pouţívá stejné výrazy) by mohlo být povaţováno za příliš extenzivní výklad. Někteří autoři dokonce jeho pouţití pro účely stanovení obratu přímo odmítají.79 Příliš nápomocen není ani anglický text Směrnice, který v případě určení obratu operuje s pojmem „ancillary transactions“ a v případě poloţek, které se nezahrnují do výpočtu koeficientu s pojmem „incidental transactions“.80 Oba tyto výrazy jsou v české verzi Směrnice přeloţeny jako „vedlejší plnění“, z čehoţ autor práce dovozuje, ţe s určitou mírou opatrnosti lze uvedený judikát ESD (C-77/01 EDM) pouţít i pro účely § 6 odst. 2 zákona o DPH.81 Doplňkovou činností uskutečňovanou příleţitostně by potom nemohly být například 75

Zvláštní reţim pro malé podniky, čl. 281 – 292 Směrnice. DRÁBOVÁ, Milena, HOLUBOVÁ, Olga, TOMÍČEK, Milan. Zákon o dani z přidané hodnoty - komentář, 2010, s. 59. 77 Důvodové zprávy k zákonům sice nejsou pramenem práva, nicméně soudy (včetně např. Ústavního nebo Nejvyššího správního soudu) je ve své rozhodovací praxi běţně pouţívají v případech, kdy z právní normy není jasný úmysl zákonodárce. 78 Judgment of the Court, Case C-77/01 EDM v Fazenda Pública (summary pt. 1 and 2; operative parts pt. 1 and 2). 79 HOLUBOVÁ, Olga. Finanční sluţby osvobozené od daně nezahrnované do koeficientu podle § 76 zákona o DPH, 2009, s. 17, nebo DRÁBOVÁ, Milena, HOLUBOVÁ, Olga, TOMÍČEK, Milan. Zákon o dani z přidané hodnoty - komentář, 2010, s. 59. 80 Article 288 par. 1, Article 174 par. 2 pt. (2) of Council Directive 2006/112/EC of 28 November 2006 on the common system of value added tax. 81 Bliţším rozborem došel autor práce k závěru, ţe výraz „ancillary“ znamená „vedlejší“ ve smyslu „doplňkový“ a slovo „incidental“ znamená spíše „nahodilý“ nebo „příleţitostný“. V daném kontextu jsou to nicméně tak jemné výrazové nuance, ţe jejich spojením do sousloví „doplňková činnost uskutečňovaná příleţitostně“ jak překladatel Směrnice, tak autor zákona o DPH nezměnil význam. 76

48

takové aktivity, které představují přímé, trvalé a nutné rozšíření běţných činností osoby povinné k dani nebo které jsou vykonávány sice zřídka, ale jejich opakovanost lze vyhodnotit jako záměrnou. Je tedy nutné, aby si subjekt sám stanovil určité kritérium „nevýznamnosti“ a to případně před správcem daně obhájil. Posouzení, zda se jedná o doplňkovou činnost uskutečňovanou příleţitostně, je ve vazbě k obratu a k registraci k DPH důleţité pouze u plnění osvobozených od daně bez nároku na odpočet daně podle § 54 – 56 zákona o DPH. Podle nové definice obratu jiţ nezáleţí na způsobu, jakým je o peněţních operacích a pohledávkách účtováno, popř. jak jsou evidovány. Jinými slovy, obratem osoby povinné k dani se rozumí úplaty, které tato osoba obdržela nebo má obdržet za svá uskutečněná plnění (s místem plnění v tuzemsku). Obce se tedy, co se obratu týče, jiţ nemohou dovolávat předchozího výkladu (za pouţití vyhlášky č. 323), ţe neúčtují o výnosech (účtová třída 6), ale o příjmech a výdajích (účtové třídy 2 a 3).82 U obcí je dále novinkou skutečnost, ţe do jejich obratu vstupují úplaty za pronájem podle § 56 zákona o DPH, pokud tento pronájem není činností doplňkovou uskutečňovanou příleţitostně. Od 1. ledna 2009 se tedy obce dostaly do rovného postavení ve srovnání s ostatními osobami povinnými k dani, protoţe rozhodujícím kritériem pro zahrnutí do obratu bude uskutečňování ekonomické činnosti, nikoli způsob, jakým osoba povinná k dani o realizaci příslušné transakce účtuje nebo eviduje. Vzhledem k odlišným úpravám obratu v zákoně o DPH platném do 31. prosince 2008 a od 1. ledna 2009 je v zákoně č. 302/2008 Sb., v bodě 5., písm. a) – b) zakotveno přechodné ustanovení, ve kterém je stanoven způsob výpočtu obratu za „přechodné období“, jakým osoba povinná k dani počítá obrat za kalendářní měsíce roku 2008 a 2009. Za kalendářní měsíce roku 2008 postupuje podle § 6 odst. 2 zákona o DPH platného do 31. prosince 2008, tzn. osoba povinná k dani, která je účetní jednotkou, zahrnuje do obratu výnosy za uskutečněná plnění a za kalendářní měsíce roku 2009 postupuje podle § 6 odst. 2 zákona o DPH platného od 1. ledna 2009 a do obratu započítává úplaty za uskutečněná plnění, bez ohledu na to, jak o nich účtuje. Převáţná většina obcí proto vykazovala obrat pro účely registrace k DPH za období do 31. prosince 2008 ve výši 0,- Kč a obrat pro účely registrace k DPH začaly fakticky sledovat aţ od 1. ledna 2009.

3.1.3 Současný stav a způsob počítání obratu Současná definice obratu je v podstatě shodná se zněním platným od 1. ledna 2009. Novela zákona o DPH, provedená zákonem č. 47/2011 Sb. (účinný od 1. dubna 2011), provedla pouze legislativně-technické zpřesnění ve věci definice tzv. dlouhodobého majetku, která byla z ustanovení upravujícího obrat přesunuta do vymezení základních pojmů v § 4 odst. 3 písm. d) zákona o DPH. Na obsahu pojmu „dlouhodobý majetek“ se nicméně nic nezměnilo, zákon o DPH stále odkazuje na příslušná ustanovení zákona o daních z příjmů a zákona o účetnictví.

82

Účtová třída 6 – Výnosy z hospodářské činnosti; účtová třída 2 – Účty rozpočtového hospodaření, krátkodobý finanční majetek a krátkodobé úvěry a půjčky; účtová třída 3 – Zúčtovací vztahy (blíţe v příloze č. 7 Vyhlášky č.410/2009 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro některé vybrané účetní jednotky, v platném znění). 49

Od platnosti zákona o DPH (tj. od 1. května 2004) se také nezměnil způsob počítání obratu. Jak jiţ bylo uvedeno výše, tuzemská osoba povinná k dani, jejíţ obrat nepřesáhne částku 1 mil. Kč za nejvýše 12 bezprostředně předcházejících po sobě jdoucích kalendářních měsíců, je osvobozena od uplatňování daně. Častým omylem (nejen obecních) účetních bývá domněnka, ţe se obrat počítá za celý kalendářní rok. Obrat je nutné načítat „klouzavě“, bez ohledu na přelom kalendářního roku, jak ukazuje následující obrázek:

1

04/10

2

05/10

3

06/10

4

07/10

5

08/10

6

09/10

7

10/10

8

11/10

9

12/10

10 01/11 11 02/11 12 03/11

č.

obd.

1

05/10

2

06/10

3

07/10

4

08/10

5

09/10

6

10/10

7

11/10

8

12/10

9

01/11

10 02/11 11 03/11 12 04/11

č.

obd.

1

06/10

2

07/10

3

08/10

4

09/10

5

10/10

6

11/10

7

12/10

8

01/11

9

02/11

10 03/11 11 04/11 12 05/11

pokud obrat za období 06/10 – 05/11 nepřesáhne 1 mil. Kč vypustí se nejstarší měsíc (06/10) a přidá nový (06/11)

obd.


č.


Obrázek č. 2: Systém počítání obratu podle zákona o DPH

č.

obd.

1

07/10

2

08/10

3

09/10

4

10/10

5

11/10

6

12/10

7

01/11

8

02/11

9

03/11

10 04/11 11 05/11 12 06/11

Legenda:

č. ....... pořadové číslo měsíce obd. ... období (měsíc/rok) Zdroj: autor

50

3.2

Poloţky nezahrnované do obratu obcí

Úplaty, které se nezahrnují do obratu obcí pro účely registrace k DPH, lze rozdělit do dvou základních kategorií. První jsou úplaty, které nejsou úplatami za uskutečněná plnění (nejsou předmětem daně), druhou skupinu tvoří úplaty za plnění, která jsou z definice obratu vyjmuta. Toto dělení není konečné, některé poloţky mohou být podle různého úhlu pohledu zatříděny do dvou kategorií zároveň. Dělení navrţené autorem proto slouţí pro základní orientaci, případné sporné body jsou vysvětleny v textu.

3.2.1 Úplaty, které nejsou úplatami za uskutečněná plnění U této kategorie úplat lze v souladu s ustanovením § 2 odst. 1 – 3 zákona o DPH konstatovat, ţe se jedná o transakce, které nejsou u obce předmětem daně, protoţe nejsou protihodnotou za plnění, které by obec vůči poskytovateli úplaty uskutečnila. Obec zde vystupuje v roli pasivního příjemce úplaty, který se o její získání nijak aktivně nezasadil. Jedná se mj. o tyto příjmy: 

převody podílů na výnosech některých daní (podle zákona č. 243/2000 Sb., o rozpočtovém určení výnosů některých daní územním samosprávným celkům a některým státním fondům, ve znění pozdějších předpisů),  kladné úroky připsané na běţný bankovní účet (jde o plnění, které ve vztahu k obci uskutečnila banka),  přijaté dary,  přijatá pojistná plnění a náhrady,  vratky z vyúčtování záloh na energie (např. teplo, voda, plyn, elektrická energie),  dotace ze státního rozpočtu, z fondů Evropské unie, od krajských úřadů (účelové i neúčelové). Dotace z Úřadu práce Příspěvek na vytvoření nového pracovního místa podle § 112 - 119 zákona č. 435/2004 Sb., o zaměstnanosti, v platném znění, je obcím většinou poskytován za zřízení pracovních míst v rámci veřejně prospěšných prácí. V podstatě se jedná o účelovou dotaci ze státního rozpočtu, jejíţ pouţití v souladu s dotačním titulem kontroluje místně příslušný správce daně. Při porušení se postupuje podle § 44a odst. 4 písm. c) zákona č. 218/2000 Sb., o rozpočtových pravidlech, v platném znění. Následující kategorie příjmů obce bývá částí odborné veřejnosti řazena do kategorie výkonu veřejné správy, autor práce ale povaţuje za přesnější jejich zařazení do kategorie úplat, které nejsou úplatami za uskutečněná plnění, a tedy ani předmětem daně podle § 2 zákona o DPH. V některých případech (aţ na tři výjimky) je totiţ obec pouhým příjemcem poplatku – pro jeho získání nemusela sama nic vykonat, náleţí jí ze zákona.

51

Úhrady z dobývacího prostoru Podle zákona č. 44/1988 Sb., o ochraně a vyuţití nerostného bohatství (horní zákon), ve znění pozdějších předpisů, je subjekt, který těţí nerosty, povinen platit příslušnému obvodnímu báňskému úřadu dva typy úhrad: z dobývacího prostoru a z vydobytých nerostů. Úhrada z dobývacího prostoru je ze 100 % příjmem obce, na jejímţ území se dobývací prostor nachází (§ 32a odst. 1 horního zákona). Úhrada z vydobytých nerostů se z 25 % převádí do státního rozpočtu, ze 75 % do rozpočtu obce (§ 32a odst. 4 horního zákona). Obvodní báňský úřad převádí vybrané úhrady obci; z její strany se nejedná o poskytnutí sluţby (práva těţit nerosty – o tom rozhoduje Báňský úřad ČR, resp. Ministerstvo průmyslu a obchodu – MPO). Přijaté úhrady tedy nejsou podle zákona o DPH předmětem daně a tudíţ ani uskutečněným plněním. Poplatky za oprávnění provádět loţiskový průzkum Podle ustanovení § 4b zákona č. 62/1988 Sb., o geologických pracích, v platném znění, je zadavatel průzkumu povinen hradit poplatek za oprávnění provádět loţiskový průzkum. Tento poplatek je příjmem obce, na jejímţ území se průzkumné území nachází (v případě více obcí se výnos dělí podle poměru ploch). Obec zde opět vystupuje v roli příjemce poplatku, který vůči zadavateli průzkumu neuskutečnil v souvislosti s poplatkem ţádné plnění (rozhodnutí o oprávnění k provedení průzkumu vydává MPO). Protoţe obec neuskutečnila plnění, nelze hovořit o předmětu daně. Poplatek za odnětí pozemků plnění funkcí lesa Odnětí pozemků plnění funkcí lesa je uvolnění těchto pozemků pro jiné vyuţití a je upraveno v § 15 aţ 18 zákona č. 289/1995 Sb., o lesích a o změně a doplnění některých zákonů (lesní zákon), ve znění pozdějších předpisů (dále jen „lesní zákon“). Poplatek za trvalé nebo dočasné odnětí spravují celní úřady (podle daňového řádu) a o jeho výši rozhodují obecní úřady obcí s rozšířenou působností nebo krajské úřady. Z poplatku připadá 40 % obci, v jejímţ katastrálním území došlo k odnětí, 60 % je příjmem Státního fondu ţivotního prostředí (SFŢP). Poplatek, který je příjmem obce, můţe být pouţit jen pro zlepšení ţivotního prostředí v obci nebo pro zachování lesa (§ 17 odst. 4 lesního zákona). Pokud o odnětí rozhoduje krajský úřad,83 nejedná se z pohledu obce o úplatu za uskutečněné plnění (vystupuje pouze v roli pasivního příjemce poplatku). Pokud o odnětí pozemků můţe rozhodnout obecní úřad obce s rozšířenou působností,84 mohou nastat dvě situace: a) předmětné pozemky se nacházejí na katastrálním území jiné obce, neţ té, jejíţ obecní úřad o odnětí rozhodl – z pohledu obce přijímající poplatek se nejedná o úplatu za uskutečněné plnění, b) předmětné pozemky se nacházejí na katastrální území obce, jejíţ obecní úřad o odnětí rozhodl – příjem tohoto poplatku pak lze povaţovat za úplatu spojenou s výkonem veřejné správy. Odvody za odnětí půdy ze zemědělského půdního fondu Tato problematika je řešena v zákoně č. 334/1992 Sb., o ochraně zemědělského půdního fondu, v platném znění v ustanoveních § 9 aţ 12. Poplatek má charakter čerpání přírodního 83 84

§ 17 odst. 1 a § 48a odst. 1 písm. b) lesního zákona (pozemky o výměře nad 1 ha). § 17 odst. 1 a § 48 odst. 1 písm. d) lesního zákona (pozemky o výměře do 1 ha). 52

zdroje (půdy) a měl by teoreticky odráţet jeho hodnotu. Stanovení výše odvodu je poměrně sloţité a řídí se sazebníkem odvodů (je přílohou uvedeného zákona). Část odvodů ve výši 75 % je příjmem státního rozpočtu, 15 % je příjmem SFŢP a 10 % je příjmem rozpočtu obce, v jejímţ obvodu se odnímaná půda nachází. Odvody, které jsou příjmem obce, mohou být pouţity jen pro zlepšení ţivotního prostředí v obci a pro ochranu a obnovu přírody a krajiny. O trvalém nebo dočasném odnětí rozhodují orgány ochrany zemědělského půdního fondu, např.: obecní úřady obcí s rozšířenou působností (půda o výměře do 1 ha), krajské úřady (půda o výměře od 1 do 10 ha) a Ministerstvo ţivotního prostředí (půda o výměře nad 10 ha). Posouzení, zda jde z pohledu obce o výkon veřejné správy, je analogické poplatku za odnětí pozemků plnění funkcí lesa (buď se nejedná o úplatu za uskutečněné plnění, nebo jde o výkon veřejné správy). Poplatek za uloţení odpadu Podle ustanovení § 45 aţ 52 zákona o odpadech se za ukládání odpadů na skládky platí poplatek, který má dvě sloţky: základní (za běţný odpad) a rizikovou (za nebezpečný odpad). Základní sloţka poplatku včetně případného příslušenství je příjmem obce, na jejímţ katastrálním území skládka leţí (v případě více obcí se výnos poměrně dělí85), riziková sloţka je příjmem SFŢP. Správu poplatku vykonávají obecní resp. krajské úřady a mají procesní postavení správce daně (řídí se daňovým řádem). Obec zde nevystupuje v roli původce plnění (nedodává zboţí ani neposkytuje sluţbu), poplatek jí náleţí přímo ze zákona o odpadech. Nejedná se tedy o úplatu za plnění a z pohledu § 2 zákona o DPH není příjem tohoto poplatku předmětem daně. Poplatky za znečišťování ovzduší Obce jsou podle § 19 odst. 6 zákona č. 86/2002 Sb., o ochraně ovzduší a o změně některých dalších zákonů (zákon o ochraně ovzduší), v platném znění, příjemcem poplatku za znečišťování ovzduší, který platí provozovatelé malých stacionárních zdrojů.86 O výši poplatku rozhoduje a poplatek vybírá obecní úřad (procesně se přitom řídí daňovým řádem). 100 % poplatku je příjmem obce a můţe být vyuţit pouze k ochraně ţivotního prostředí. Ani v tomto případě se nejedná o poskytnutí sluţby ze strany obce, nejde tedy o úplatu za uskutečněné plnění ani o předmět daně podle zákona o DPH. Poplatek za vypouštění odpadních vod Poslední kategorií poplatků, jejichţ příjemcem je obec, jsou poplatky vybírané na základě zákona č. 254/2001 Sb., o vodách a o změně některých zákonů (vodní zákon), ve znění pozdějších předpisů. Podle § 100 vodního zákona je obec příjemcem poplatku za povolené vypouštění odpadních vod do vod podzemních. Ani tento poplatek nemůţe být zahrnut do předmětu daně podle zákona o DPH. Zařazení posledních tří poplatků (uloţení odpadu, znečišťování ovzduší a vypouštění odpadních vod) do kategorie úplat, které nejsou úplatami za uskutečněné plnění (resp. mezi plnění, která nejsou předmětem daně), je diskutabilní. Na základě extenzivního výkladu § 14 odst. 1 písm. d) zákona o DPH je moţné konstatovat, ţe obec, která o poplatku rozhoduje a 85

§ 48 odst. 1 zákona o odpadech. Poplatky za znečištění od zvláště velkých, velkých a středních stacionárních zdrojů jsou příjmem SFŢP a obcí se tedy netýkají (§ 19 odst. 4 a 5 zákona o ochraně ovzduší). 86

53

spravuje ho, přijala závazek strpět určité jednání nebo situaci od původce (provozovatele skládky, původce znečištění ovzduší nebo vypouštění odpadních vod). Z její strany by se pak jednalo o poskytnutí sluţby. Protoţe však výběr a správa těchto poplatků přísluší na základě zvláštních právních předpisů pouze obci (popř. jinému orgánu státní správy), jedná se o výkon veřejné správy a obec se zde nepovaţuje za osobu povinnou k dani. Oba uvedené výklady nicméně nemají vliv na započitatelnost úplat plynoucích z těchto poplatků do obratu rozhodného pro registraci k DPH. Prodej majetku, který byl vyuţíván při výkonu veřejné správy Majetek nakupovaný obcí pro výkon činností v oblasti veřejné správy (nábytek nebo výpočetní a kancelářská technika), pořizuje obec v postavení osoby, která není z pohledu zákona o DPH osobou povinnou k dani. Nemůţe si tedy uplatnit nárok na odpočet daně na vstupu a její postavení odpovídá běţnému konečnému spotřebiteli. Protoţe podle § 2 zákona o DPH je předmětem daně mj. dodání zboţí osobou povinnou k dani v rámci uskutečňování její ekonomické činnosti, není prodej tohoto majetku předmětem daně a tyto úplaty se nezahrnují do obratu.87 Existuje i další právní názor, který povaţuje tento prodej za plnění osvobozené od daně bez nároku na odpočet daně podle § 62 odst. 1 zákona o DPH (dodání zboţí, u kterého při pořízení plátce daně nemohl uplatnit nárok na odpočet daně, protoţe je pouţíval k uskutečnění plnění osvobozených od daně). Ačkoliv výsledek obou výkladů je stejný, podle názoru autora je přesnější první uvedený.

3.2.2 Úplaty za plnění, která jsou z obratu vyjmuta Seznam úplat za uskutečněná plnění, která jsou z obratu výslovně vyjmuta, získáme negací formulace § 6 odst. 2 písm. c) a zněním poslední věty § 6 odst. 2 zákona o DPH. Jedná se o následující úplaty: a) z činností podle § 54 – 56 zákona o DPH, pokud jsou doplňkovou činností uskutečňovanou příleţitostně, b) z prodeje dlouhodobého majetku, c) za plnění osvobozená od daně bez nároku na odpočet daně podle § 52 – 53 a § 57 – 62 zákona o DPH. Úplaty z činností vykonávaných podle § 54 – 56 zákona o DPH se do obratu nezahrnují za předpokladu, ţe jde o činnosti doplňkové, které jsou obcí uskutečňovány příleţitostně (tomuto pojmu se blíţe věnuje kapitola 3.1.2). Jedná se například o úrok z jednorázové krátkodobé půjčky, provize z ojedinělého zprostředkování pojištění nebo nahodilý pronájem movitého nebo nemovitého majetku. V běţné praxi se tento typ úplat vyskytuje málo, neboť u obcí je zejména pronajímání majetku činností soustavnou a trvalou za účelem dosaţení příjmů a je povaţováno za činnost ekonomickou (§ 5 odst. 2 zákona o DPH). Druhou kategorii úplat, které se nezahrnují do obratu, jsou úplaty z prodeje dlouhodobého majetku. Tímto majetkem se podle zákona o DPH rozumí hmotný majetek a odpisovaný

87

HOLUBOVÁ, Olga. DPH u územních samosprávních celků II., 2009, s. 10. 54

nehmotný majetek podle § 26 aţ 32a zákona o daních z příjmů a dále pozemky, který jsou dlouhodobým hmotným majetkem podle zákona o účetnictví. Z takto stanovených podmínek plynou určitá omezení. Pokud by například obec prodala automobil, který byl pouţíván k ekonomické činnosti a byl pořízen na základě smlouvy o finančním pronájmu s následnou koupí najaté věci za zůstatkovou hodnotu 1.000,- Kč, musela by částku z tohoto prodeje zahrnout do obratu. Důvodem je skutečnost, ţe vstupní cena hmotného majetku je zákonem o daních z příjmů stanovena částkou min. 40.000,- Kč, coţ v tomto případě nebylo splněno – obec automobil odkoupila do svého vlastnictví za cenu 1.000,- Kč. V případě úplat z prodeje pozemků je podmínkou jejich nezahrnutí do obratu skutečnost, ţe o nich obec účtovala (na účtu 031 směrné účtové osnovy88). Úplaty z prodeje dlouhodobého majetku jsou z obratu vyjmuty z důvodů, které jiţ byly uvedeny v kapitole 3.1.2. Situaci je moţné ilustrovat na příkladu obce, která je vlastníkem rozsáhlých lesů a potřebuje získat peněţní prostředky na výstavbu kanalizace a čističky odpadních vod. Její běţný obrat podle § 6 odst. 2 zákona o DPH je 800 tis. ročně. Rozhodne se proto část lesů prodat (za cca 5 mil. Kč). Z pohledu zákona o DPH se jedná o prodej pozemků (lesních pozemků), které jsou dlouhodobým hmotným majetkem, a úplata z jejich prodeje se do obratu nepočítá.89 Pokud by tato ochrana v zákoně o DPH a ve Směrnici nebyla, prodej pozemků, ačkoliv se jednalo o jednorázovou transakci, by se do obratu počítal a zkreslil by jeho obvyklou výši. Do obratu osob povinných k dani se nezahrnují úplaty přijaté v souvislosti s poskytováním plnění osvobozených od daně bez nároku na odpočet daně podle § 52 aţ 53 a § 57 aţ 61 zákona o DPH. Jedná se o následující plnění: a) b) c) d) e) f) g) h)

poštovní sluţby (§ 52 zákona o DPH), rozhlasové a televizní vysílání (§ 53 zákona o DPH), výchova a vzdělávání (§ 57 zákona o DPH), zdravotnické sluţby a zboţí (§ 58 zákona o DPH), sociální pomoc (§ 59 zákona o DPH), provozování loterií a jiných podobných her (§ 60 zákona o DPH), ostatní plnění osvobozená od daně bez nároku na odpočet daně (§ 61 zákona o DPH), dodání zboţí, které bylo pouţito pro plnění osvobozená od daně bez nároku na odpočet daně, a zboţí, u něhoţ nemá plátce nárok na odpočet daně (§ 62 zákona o DPH).

Obcí se v podstatě týkají pouze plnění vymezená pod písmeny c), e), g) a částečně h), které budou rozvedeny v dalších odstavcích. Poštovní sluţby a rozhlasové a televizní vysílání jsou osvobozeny od daně pouze u provozovatele těchto sluţeb, tj. obec by musela být drţitelem příslušné licence (poštovní nebo k rozhlasovému nebo televiznímu vysílání).90 Obdobná situace platí v případě osvobození při provozování loterií a jiných podobných her.91 Oblast poskytování zdravotnických sluţeb a zboţí se obcí netýká, protoţe mohou být podle 88

Příloha č. 7 Vyhlášky č. 410/2009 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro některé vybrané účetní jednotky, v platném znění. 89 Úplata za prodej pozemků, které jsou podle účetních předpisů zásobami, se však do obratu zahrnuje. 90 Zákon č. 29/2000 Sb., o poštovních sluţbách, v platném znění a zákon č. 231/2001 Sb., o provozování rozhlasového a televizního vysílání a o změně dalších zákonů, v platném znění. 91 Zákon č. 202/1990 Sb., o loteriích a jiných podobných hrách, ve znění pozdějších předpisů. 55

zvláštních právních předpisů92 poskytovány pouze prostřednictvím samostatných subjektů (obce mohou např. zaloţit veřejné neziskové ústavní zdravotnické zařízení93). Výchova a vzdělávání Obce obvykle vystupují jako zřizovatelé mateřských a základních škol (příp. základních uměleckých škol), které jsou školskými právnickými osobami nebo příspěvkovými organizacemi.94 Takto zaloţené školy jsou samostatnými subjekty práva s vlastní právní subjektivitou a jsou podle zákona o DPH povaţovány za samostatné osoby povinné k dani. Zcela jiná situace však nastává u tzv. školských zařízení, které poskytují sluţby a vzdělávání, které doplňují nebo podporují vzdělávání ve školách nebo s ním přímo souvisejí. Obce totiţ v některých případech samy provozují zařízení školského stravování. Výchovou a vzděláváním se pro účely zákona o DPH rozumí „…výchovná a vzdělávací činnost poskytovaná v mateřských školách, základních školách…, které jsou zapsány ve školském rejstříku…“95 a dále „…školské služby poskytované ve školských zařízeních zapsaných ve školském rejstříku, které doplňují nebo podporují vzdělávání ve školách uvedených v písm. a) tohoto ustanovení nebo s ním přímo souvisejí…“96 Ve smyslu ustanovení § 7 zákona č. 561/2004 Sb., o předškolním, základním, středním, vyšším odborném a jiném vzdělávání, v platném znění (dále jen „školský zákon“), jsou školskými zařízeními, které poskytují školské sluţby bez ohledu na právní formu, mimo jiné, i zařízení školního stravování. Plněním osvobozeným od daně bez nároku na odpočet je tedy poskytování školního stravování, kterým se rozumí stravovací sluţba pro děti, ţáky a studenty zabezpečovaná zařízením školního stravování. Zařízením školního stravování je školní jídelna, školní jídelnavývařovna a školní jídelna-výdejna. Plněním osvobozeným od daně je uskutečňování činnosti v zařízení školního stravování, kterou provádí školní jídelna, která jídlo připravuje a sama vydává, nebo připravuje jídlo, které vydává jiná školní jídelna-výdejna, činnost školní jídelnyvývařovny, která v rámci poskytování školního stravování připravuje jídlo, které vydává školní jídelna-výdejna a činnost školní jídelny-výdejny, která jídlo vydává.97 Úplaty za tato zdanitelná plnění jsou osvobozeny od daně a do obratu podle § 6 zákona o DPH se nezapočítávají. Jestliţe je školní stravování ve výjimečných případech zabezpečováno jinou osobou poskytující stravovací sluţby (provozovatel stravovacích sluţeb není zařízením školního stravování98), nejedná se o poskytování školské sluţby, a proto tato stravovací sluţba není osvobozena od daně. Při poskytování stravovací sluţby pedagogickým pracovníkům (vlastním i cizím), zaměstnancům, nebo ostatním osobám (klientům či zaměstnancům charit, důchodcům a ostatní veřejnosti) se nejedná o poskytování školské sluţby, a proto se nejedná

92

§ 11 odst. 1 zákona č. 20/1966 Sb., o péči o zdraví lidu, v platném znění, který mj. definuje soustavu zdravotnických zařízení. 93 Zákon č. 245/2006 Sb., o veřejných neziskových ústavních zdravotnických zařízeních, v platném znění. 94 Obce musí postupovat v souladu se zákonem o rozpočtových pravidlech územních rozpočtů. 95 § 57 odst. 1 písm. a) zákona o DPH. 96 § 57 odst. 1 písm. b) zákona o DPH. 97 § 3 vyhlášky č. 107/2005 Sb., o školním stravování, v platném znění. 98 Tzn. není zapsán ve školském rejstříku. 56

o plnění osvobozené od daně.99 Úplaty za tato zdanitelná plnění se započítávají do obratu podle § 6 zákona o DPH. O plnění osvobozené od daně se nejedná ani v případě, ţe je stravování poskytováno skupinám ţáků a studentů při mimoškolních akcích (např. jazykových a tělovýchovných pobytech). Aby byla stravovací sluţba povaţována za školní stravování (a byla tudíţ osvobozena od daně), musí mít přímou souvislost s výchovnou činností poskytovanou školským zařízením zapsaným ve školském rejstříku. Stravování ţáků a studentů při jejich mimoškolní (zájmové) činnosti tedy není osvobozeno od DPH. Přitom není rozhodující, zda je tato činnost provozována ve školním roce nebo o prázdninách. Výnosy za tato zdanitelná plnění se tedy stejně jako v předchozím případě započítávají do obratu podle § 6 zákona o DPH. Pokud tedy obec provozuje zařízení školního stravování, nezahrnuje do svého obratu pouze ty úplaty, které získá za stravování ţáků a studentů. Všechny ostatní úplaty jsou zdanitelným plněním a do obratu pro účely registrace k DPH se zahrnují. Nicméně i zde existuje výjimka a týká se sluţeb sociální péče. Podle § 59 zákona o DPH jsou od daně bez nároku na odpočet daně osvobozeny sociální sluţby poskytované podle zákona č. 108/2006 Sb., o sociálních sluţbách, v platném znění (dále jen „zákon o sociálních sluţbách“). Protoţe některé sluţby sociální péče obsahují i poskytnutí stravování,100 jedná se v případě, kdy školní jídelna poskytuje stravování přímo důchodcům nebo obyvatelům pečovatelského domu o poskytnutí sociální sluţby, tedy o plnění osvobozené od daně a úplaty za tato plnění se do obratu zařízení školského stravování nezapočítávají. Je tedy třeba rozlišovat případy, kdy školní jídelna dodává zboţí domovu pro seniory nebo pečovatelskému domu (tj. jiné právnické osobě – neosvobozeno, započítává se do obratu), nebo kdy poskytuje přímo oprávněným osobám sociální sluţbu (seniorům nebo obyvatelům pečovatelského domu – osvobozeno, nezapočítává se do obratu). Sociální pomoc Poskytování sluţeb sociální pomoci je od DPH osvobozeno pouze v případě, ţe je poskytovatel registrován u příslušného krajského úřadu podle § 78 zákona o sociálních sluţbách.101 Obce se do pozice poskytovatele sluţeb sociální péče dostávají nejčastěji výstavbou a následným provozováním domovů pro seniory, nebo tzv. domů s pečovatelskou sluţbou. Tato zařízení bývají obvykle vystavěna s podporou dotací z evropských fondů a v dotačních podmínkách bývá zakotveno vlastnictví předmětu dotace příjemcem po dobu několika následujících let. Obce v tomto případě nemohou činnost těchto zařízení převést na příspěvkovou nebo jinou jimi zřízenou organizaci (blíţe v kapitole 4.3). Aby se z pohledu obce jako poskytovatele sociálních sluţeb jednalo o plnění osvobozené od daně, a úplaty za tato plnění se nezapočítávaly do obratu, musí se jednat o sluţby vyjmenované v zákoně o sociálních sluţbách.102 Na tomto místě je nutné zmínit, ţe například sluţba „domov pro seniory“ v sobě podle § 49 odst. 2 písm. a) zákona o sociálních sluţbách zahrnuje i poskytnutí ubytování. Takto získané úplaty proto nelze povaţovat za úplaty za 99

Tento výklad má oporu i v eurokonformním výkladu Směrnice, který podle ESD povoluje osvobození pouze těch souvisejících sluţeb, které jsou pro poskytnutí hlavní sluţby (výchovy a vzdělávání) nezbytné. 100 Např. týdenní stacionáře, domovy pro osoby se zdravotním postiţením, domovy pro seniory, domovy se zvláštním reţimem aj. 101 Registrace není nutná mj. v případech, kdy sociální sluţbu poskytují osoby blízké, případně osoby, které v oblasti sociální péče nepodnikají (§ 78, 83 a 84 zákona o sociálních sluţbách). 102 Zejm. § 38 – 52 zákona o sociálních sluţbách. 57

nájem. Ustanovení 6 odst. 2 a § 56 zákona o DPH sice do obratu zahrnuje úplaty plynoucí ze soustavného vyuţívání movitého a nemovitého majetku, nicméně § 59 zákona o DPH ve spojení se zákonem o sociálních sluţbách je speciálním ustanovením, které má přednost před obecnou úpravou. Podle zákona o sociálních sluţbách tvoří kaţdou jednotlivou sluţbu několik základních činností a na tuto sluţbu je třeba nahlíţet jako na celek. Pro účely DPH nelze oddělovat a zvlášť posuzovat jednotlivé sloţky sociálních sluţeb, které obce poskytují klientům. Není bez zajímavosti, ţe do konce roku 2008 mohly být od DPH osvobozeny pouze ty sociální sluţby, které poskytoval veřejnoprávní subjekt (definovaný v § 4 odst. 1 písm. y) tehdy platného zákona o DPH) nebo právnická osoba, která nebyla zaloţena nebo zřízena za účelem podnikání. Osvobození realizované na základě právní formy poskytovatele však bylo v rozporu se Směrnicí,103 tento stav odstranil aţ zákon č. 302/2008 Sb. Na obce jako poskytovatele sociálních sluţeb však výše uvedené nemělo vliv, protoţe jak před, tak po 1. lednu 2009 byly, za určitých okolností, povaţovány za veřejnoprávní subjekt, resp. za neziskovou právnickou osobu, tudíţ úplaty ze sociálních sluţeb do obratu nezahrnovaly. Ostatní plnění osvobozená od daně bez nároku na odpočet daně Výčet těchto plnění je uveden v § 61 pod písmeny a) aţ g). Obcí se v praxi týkají v podstatě pouze tyto činnosti:  

poskytování sluţeb úzce souvisejících se sportem nebo tělesnou výchovou, poskytnutí kulturních sluţeb a dodání zboţí s nimi úzce souvisejícího.

Poskytování sportovních sluţeb a sluţeb souvisejících je osvobozeno od daně za současného splnění dvou podmínek: předmětné sluţby musí být poskytovány právnickými osobami, které nebyly zaloţeny nebo zřízeny za účelem podnikání a určeny osobám, které vykonávají sportovní nebo tělovýchovnou činnost. Z hlediska obcí je stěţejní první podmínka. Jak jiţ bylo uvedeno v kapitole 1.1, je obec specifickou právnickou osobou, která je Ústavou nadána právem mít vlastní majetek a hospodaření s ním, v důsledku čehoţ můţe podnikat. Aktuální právní názory (Ministerstva financí,104 Komory daňových poradců a dalších105) nicméně obec povaţují pro účely § 61 odst. d) zákona o DPH za právnickou osobu, která nebyla zaloţena za účelem podnikání, kterou lze v této oblasti povaţovat za osobu povinnou k dani (pokud sportovní sluţby poskytuje soustavně). Obecní účetní řeší pouze druhou podmínku, tedy poskytování sportovních a úzce souvisejících sluţeb osobám, které přímo vykonávají sportovní nebo tělovýchovnou činnost. Okruh těchto osob totiţ není jasně vymezen a není zřejmé, zda těmito osobami mohou být pouze fyzické osoby, nebo i osoby právnické, které následně umoţní sportování svým zaměstnancům. K tomuto problému se vyjádřil ESD v rozsudku C-253/07 Canterbury Hockey Club a Canterbury Ladies Hockey Club.106 Podle ESD není moţné omezit osvobození uvedených sluţeb pouze na sluţby poskytované fyzickým osobám, které jediné mohou sport či tělesnou výchovu provozovat, 103

Právnické osoby, kterým bylo do konce roku 2008 z titulu právní formy odepřeno osvobození sociálních sluţeb od daně, by se mohly dovolávat přímého účinku směrnice a poţadovat vrácení zaplacené daně (podáním dodatečných daňových přiznání k DPH). 104 Právní názor Ministerstva financí je publikován v neveřejném metodickém výkladu k ustanovení § 61 písm. d) a e) zákona o DPH ze dne 12. 9. 2008 (čj. 49/53 157/2008-491). 105 Např. HOLUBOVÁ, Olga. DPH u územních samosprávních celků I., 2009, s. 12. 106 Rozsudek ESD, věc C-253/07 Canterbury Hockey Clubs v. The Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs (shrnutí rozsudku body 1 a 2; výrok 1 a 2). 58

protoţe tak by byla diskriminována většina kolektivních sportů, jejichţ provoz nemohou zajišťovat jednotlivci individuálně a obstarává je většinou klub.107 Nezáleţí tedy na právní formě spotřebitele sluţeb, rozhodujícím faktorem je skutečnost, zda bude tato osoba sama, nebo prostřednictvím svých zaměstnanců sportovní činnost vykonávat. Za sluţby úzce související se sportem nebo tělesnou výchovou se povaţují takové sluţby, bez jejichţ poskytování by nebylo moţné nebo by bylo velmi obtíţné sportovní činnost vykonávat. Jedná se např. o sluţby půjčování sportovních potřeb (míčů, sítí, raket, golfových potřeb; vyuţití skříňky, šatny, sprchy apod.) Prodej občerstvení ve sportovním areálu je nicméně povaţován za ekonomickou činnost, jejíţ úplaty se do obratu zahrnují. V případech poskytování sluţeb, u kterých se stírá rozdíl mezi rekreací a sportem (např. koupaliště), se ustálil názor, který tyto sluţby povaţuje za sportovní. Rovněţ není rozhodující kvalita podávaných sportovních výkonů (nerozlišuje se mezi rekreačním, amatérským a profesionálním pojetím sportu). Obce, které jsou samy provozovateli sportovních areálů, koupališť, akvaparků a dalších zařízení, mohou proto na základě výkladové „benevolence“ sportovní a úzce související sluţby osvobozovat od daně a úplaty z nich plynoucí nezahrnovat do obratu pro účely registrace k DPH. Pokud ale obec sportovní zařízení pronajme sportovnímu klubu (Tělovýchovné jednotě, Sokolu apod.), vznikne mezi oběma stranami nájemní vztah (obec v pozici pronajímatele zahrne úplaty z pronájmu do obratu) a provozovatelem sportovního zařízení se stane nájemce (je poskytovatelem sportovních sluţeb podle § 61 písm. d) zákona o DPH). Autor práce s touto praxí nesouhlasí a svůj názor opírá zejména o znění § 61 písm. e) zákona o DPH. Toto ustanovení upravuje osvobození od daně u kulturních sluţeb za podmínky, ţe tyto sluţby poskytl kraj, obec, právnická osoba zřízená zákonem, právnická osoba zřízená Ministerstvem kultury nebo právnická osoba, která nebyla zaloţena nebo zřízena za účelem podnikání. V obou písmenech § 61 zákona o DPH (jak v písm. d), tak v písm. e)) je zmíněna právnická osoba, která nebyla zaloţena nebo zřízena za účelem podnikání, ale pouze v písm. e) upravujícím kulturní sluţby je dále v pozici poskytovatele přímo jmenována obec. Autor práce z tohoto dovozuje, ţe pokud by chtěl zákonodárce do § 61 písm. d) zákona o DPH zahrnout i obec, učinil by tak podobně jako v ustanovení § 61 písm. e) zákona o DPH. Podpůrným argumentem je i znění odpovídajících článků Směrnice: 



Sportovní sluţby řeší čl. 132 odst. 1 písm. m) Směrnice, podle kterého jsou členské státy povinny poskytnout osvobození při „…poskytnutí určitých služeb úzce souvisejících s provozováním sportu nebo tělesnou výchovou, které poskytují neziskové organizace osobám vykonávajícím sportovní nebo tělovýchovnou činnost.“ V anglickém znění Směrnice je pouţit výraz „non-profit-making organisations“, který podle názoru autora nelze vykládat extenzivně v tom smyslu, ţe v sobě zahrnuje i obce. Osvobození kulturních sluţeb je zakotveno v čl. 132 odst. 1 písm. n) Směrnice, který ukládá členským státům povinnost poskytnout osvobození při „…poskytnutí kulturních služeb a dodání zboží úzce s nimi souvisejícího veřejnoprávními subjekty nebo jinými kulturními subjekty uznanými dotyčným členským státem.“ Anglická verze Směrnice zde pouţívá pojmů „bodies governed by public law“ a „other cultural

107

DRÁBOVÁ, Milena, HOLUBOVÁ, Olga, TOMÍČEK, Milan. Zákon o dani z přidané hodnoty - komentář, 2010, s. 363. 59

bodies recognised by the Member State“. V tomto případě Směrnice ponechává členským státům volnost v definici subjektů, které mohou kulturní sluţby liberovat od zdanění, čehoţ ČR vyuţila a v mnoţině oprávněných osob jmenovala i obce. Obce poskytující sportovní sluţby ve svých sportovních areálech by tedy měly podle názoru autora, s ohledem na výše uvedené argumenty, tyto úplaty zahrnovat do obratu. Jak jiţ bylo naznačeno v předchozím odstavci, podle § 61 písm. e) zákona o DPH jsou od daně osvobozeny kulturní sluţby a dodání zboţí s nimi úzce souvisejícího krajem, obcí, právnickou osobou zřízenou zákonem, právnickou osobou zřízenou Ministerstvem kultury nebo právnickou osobou, která nebyla zaloţena nebo zřízena za účelem podnikání. Jelikoţ je v tomto ustanovení obec přímo vyjmenována mezi poskytovateli, kteří jsou oprávněni tyto sluţby liberovat od daně, zůstává otázkou pouze vymezení kulturních sluţeb. Ani Směrnice, ani zákon o DPH bohuţel ve svých ustanoveních nebo přílohách nenaznačuje, jaké sluţby lze povaţovat za kulturní. Obecně se jedná o sluţby divadel, kin, koncertních síní, muzeí, knihoven, veřejných parků, botanických a zoologických zahrad, naučných výstav a činností ve veřejném zájmu majících sociální, kulturní a výchovnou povahu. Obec provozující knihovnu do svého obratu nezahrnuje úplaty vybrané od čtenářů v souvislosti s jejím provozem, a to včetně informačních sluţeb (např. zpoplatněný přístup k internetu).108 Z titulu § 61 písm. e) zákona o DPH se do obratu obce nezahrnují úplaty získané ze vstupného na obecní ples. Pokud by ovšem organizátorem plesu byl jiný subjekt, který by si od obce pronajal na dva dny kulturní dům, jednalo by se ze strany obce o poskytnutí krátkodobého pronájmu (více v následující kapitole). Úplatu z tohoto plnění by obec musela zahrnout do obratu pro účely registrace k DPH. Plnění osvobozená od daně podle § 62 zákona o DPH se u obcí vyskytují pouze v malé míře. Můţe se jednat například o situaci, kdy obec provozující knihovnu po uplynutí určité doby odprodává staré knihy. Prodej těchto knih nelze povaţovat za poskytnutí kulturní sluţby ani za dodání zboţí úzce související s touto sluţbou. Obec tento prodej můţe osvobodit (a úplatu nezahrnout do obratu) z titulu § 62 odst. 1) zákona o DPH, podle kterého je plněním osvobozeným od daně „…dodání zboží, u kterého při pořízení, …, plátce nemohl uplatnit nárok na odpočet daně, protože je používal k uskutečnění plnění osvobozených od daně.“ Závěrem je nutné doplnit, ţe příspěvkové organizace zřízené obcemi za účelem poskytování kulturních, sportovních, výchovných, vzdělávacích a sociálních sluţeb se nepovaţují za veřejnoprávní subjekty ve smyslu § 5 odst. 3 zákona o DPH, protoţe neuskutečňují výkon veřejné správy (nejsou zde naplněny všechny znaky výkonu veřejné správy, jak je definoval ESD). Tyto osoby, ačkoliv nebyly zaloţeny nebo zřízeny za účelem podnikání, uskutečňují ekonomické činnosti, které jsou podle § 51 zákona o DPH plněním osvobozeným od daně.

108

§ 4 zákona č. 257/2001 Sb., o knihovnách a podmínkách provozování veřejných knihovnických a informačních sluţeb (knihovní zákon), v platném znění. 60

3.3

Poloţky zahrnované do obratu

Úplaty za plnění, která vstupují do obratu, se započítávají k okamţiku jejich uskutečnění. Určení tohoto časového okamţiku má velký vliv při zjišťování data rozhodného pro povinnou registraci (kdy byl překročen obrat). Pravidla, podle kterých se určuje datum uskutečnění zdanitelných plnění, obsahují § 21 – 25 zákona o DPH. Určité výkladové nejasnosti nastávají při určení data uskutečnění plnění u těch plnění, která jsou osvobozená od daně (lhostejno zda s nárokem, nebo bez nároku na odpočet daně). Veškeré pochybnosti však odstraňuje § 21 odst. 11 zákona o DPH: „Pro stanovení dne uskutečnění plnění u plnění osvobozených od daně platí odstavce 3 až 10 obdobně.“ Datum uskutečnění zdanitelného plnění a tedy datum, k jakému budou tyto úplaty zahrnuty do obratu, se určí podle charakteru uskutečněného plnění. Při výkonu veřejné správy jsou většinou poskytovány sluţby, rozhodujícím ustanovením tedy v těchto případech bude § 21 odst. 5 zákona o DPH (dnem poskytnutí sluţby nebo dnem vystavení dokladu).109 Plnění, jehoţ předmětem je dodání zboţí, je uskutečněno podle ustanovení § 21 odst. 3 zákona o DPH (nejčastěji dnem dodání nebo převzetí), v případě uzavření smlouvy o dílo je plnění uskutečněné dnem převzetí nebo dodání díla nebo jeho části (§ 21 odst. 6 písm. a) zákona o DPH). Při dodání vody, plynu, tepla, chladu a elektřiny se plnění povaţuje za uskutečněné dnem odečtu z měřicího zařízení, popřípadě dnem zjištění skutečné spotřeby (§ 21 odst. 6 písm. b) zákona o DPH). Datum uskutečnění zdanitelného plnění u pronájmu se určí podle § 21 odst. 5 písm. b) zákona o DPH (dnem uvedeným ve smlouvě, ke kterému dochází k poskytnutí práva k vyuţití). Problematické je určení dne uskutečnění u dlouhodobých nájemních smluv, kde zákon o DPH ponechává stanovení dne tzv. dílčího plnění110 na smluvních stranách. U nájmů nemovitostí, které jsou osvobozeny, lze vyuţít § 21 odst. 11 zákona o DPH, podle něhoţ se plnění povaţuje za uskutečněné nejpozději posledním dnem kalendářního roku. Na určité potíţe lze narazit při určení data uskutečnění u nájmů, které od daně osvobozeny nejsou (např. nájmy garáţí). Všeobecně je akceptován názor, ţe úplaty z těchto pronájmů, pokud nejsou ve smlouvě sjednány dny dílčích plnění, se do obratu zahrnují měsíčně (důvodem je skutečnost, ţe obrat se načítá klouzavě po jednotlivých měsících). Období, za něţ se nájemné platí, je totiţ moţné chápat jako sjednaná dílčí plnění111. Obdobně lze datum uskutečnění plnění určit i v případě přijatého úroku z poskytnuté půjčky (období pro splátku jistiny a úroku). Úplaty za plnění, při jejichţ provádění se subjekty, které vykonávají veřejnou správu, povaţují za osoby povinné k dani, se do obratu obce zahrnují vţdy. Jejich seznam je uveden v příloze č. 3 zákona o DPH (příloha č. 4 práce). Obce v praxi obvykle neprovozují všechny vyjmenované činnosti, následující výčet proto obsahuje ty, jejichţ výskyt je nejpravděpodobnější: 109

Datum uskutečnění plnění u sluţeb poskytovaných v rámci výkonu veřejné správy bude nutné určit pro účely zahrnutí do obratu pouze v případech, pokud by veřejnoprávní subjekt (obec) výrazně narušil hospodářskou soutěţ a ÚOHS o tom vydal pravomocné rozhodnutí. 110 Dílčím plněním se podle § 21 odst. 9 zákona o DPH rozumí jakékoli plnění, u kterého ze smlouvy plyne, ţe bude poskytováno po částech; za uskutečněné se pak povaţuje ke dni, který je uveden ve smlouvě (nejčastěji ve splátkovém kalendáři). 111 DRÁBOVÁ, Milena, HOLUBOVÁ, Olga, TOMÍČEK, Milan. Zákon o dani z přidané hodnoty - komentář, 2010, s. 58. 61

     

dodání vody, plynu, tepla, chladu a elektřiny, dodání nového zboţí vyrobeného nebo nakoupeného za účelem dodání v nezměněném stavu, reklamní sluţby uvedené v kódu SKP 74, sluţby pořádání výstav, veletrhů a kongresů, uvedené v kódu SKP 74, sluţby prodejen pro zaměstnance, kantýn, závodních a podobných jídelen uvedené v kódu SKP 55, sluţby cestovních kanceláří a agentur, průvodcovské sluţby uvedené v kódu SKP 63.

V zákoně o DPH je uvedeno, ţe pro účely přílohy č. 3 se pouţívá Standardní klasifikace produkce (SKP) platná k 1. lednu 2003. Zde je nutné uvést, ţe tato úprava je v rozporu s komunitárním právem. Jak jiţ bylo uvedeno, seznam plnění, při jejichţ výkonu se veřejnoprávní subjekt vţdy povaţuje za osobu povinnou k dani, je uveden v příloze I Směrnice a vychází z čl. 13 odst. 1 Směrnice (za účelem lepšího porovnání s tuzemským zněním je příloha I Směrnice uvedena v příloze č. 5 této práce). Kódy SKP jiţ v ČR neplatí (byly nahrazeny číselnými kódy klasifikace produkce CZ-CPA112) a jejich popis tak nemůţe být určující pro rozhodnutí, zda předmětná činnost spadá do přílohy č. 3 zákona o DPH, či nikoliv. SKP, případně CZ-CPA lze podle názoru autora pouţít pouze jako určité vodítko, základní úpravu je nutné hledat v obsahu přílohy I Směrnice. Uvedený rozpor by měl být zhojen technickou novelou zákona o DPH, jejíţ účinnost se předpokládá od 1. ledna 2012. V případě jejího přijetí se zcela upustí od vazby na SKP (CZ-CPA), a to zejména s ohledem na charakter přílohy I Směrnice (její obsah nelze vykládat extenzivně, ale restriktivně). Připravovaná novela také provede některé formulační či technické úpravy, aby text lépe odráţel znění uvedené přílohy ve Směrnici. Do obratu obce se zahrnují úplaty plynoucí z výkonu působností v oblasti veřejné správy, pokud výkon této činnosti výrazně narušil hospodářskou soutěţ a existuje pravomocné rozhodnutí ÚOHS). Tento případ se však v praxi ještě nevyskytl a je moţné očekávat, ţe jeho výskyt v budoucnu bude minimální. Odborná literatura113 obvykle uvádí tyto dva příklady, ve kterých by mohlo dojít k závěru, ţe výkon veřejné správy obcí výrazně narušil hospodářskou soutěţ: 1. Obec provádí vidimaci a legalizaci, vybírá za to úplaty podle sazebníku správních poplatků. Pro obec se jedná o výkon působností v oblasti veřejné správy, není v této oblasti osobou povinnou k dani, a tudíţ z těchto vybraných úplat neodvádí daň (není v reţimu DPH). Tyto úplaty ani nepočítá do obratu pro registraci k DPH. Stejnou činnost však provozují notáři, kteří ji musí zdaňovat. Mohli by se tedy cítit poškozeni (do ceny musí zahrnout DPH, coţ jim sniţuje zisky) a podat na ÚOHS podnět k zahájení řízení o narušení hospodářské soutěţe. Pokud ÚOHS rozhodne kladně, obec se ode dne nabytí právní moci rozhodnutí při výkonu vidimace a legalizace povaţuje za osobu povinnou k dani a tyto úplaty zahrnuje do obratu. 2. Systém svozu, třídění a shromažďování komunálního odpadu provádí obec na základě obecně závazné vyhlášky. Jde o činnost, která není uvedena v příloze č. 3 zákona o DPH a je vykonávána veřejnoprávním subjektem na základě veřejnoprávní normy (zákon o místních poplatcích a zákon o odpadech). Jsou splněny všechny podmínky 112 113

Sdělení ČSÚ č. 275/2008 Sb., o zavedení Klasifikace produkce (CZ-CPA). Např. HOLUBOVÁ, Olga. DPH v roce 2005 u veřejnoprávních subjektů, zejména obcí. 2006, s. 18. 62

k tomu, aby předmětná činnost byla vyňata z předmětu daně. V uvedené oblasti však v obci působí na trhu ještě jeden (soukromý) subjekt, který je plátcem DPH a který je povinen zatěţovat svá plnění na výstupu daní se sazbou 20 %. Zákon mu nepovoluje poţívat stejné daňové výhody, které se vztahují na veřejnoprávní subjekty. Podobně jako notáři v předchozím příkladu je na trhu v nevýhodném postavení, neboť nemůţe konkurovat cenou. Svá práva se rozhodne uplatňovat pomocí ÚOHS. Pokud bude vydáno kladné rozhodnutí, ode dne nabytí právní moci je obec v této oblasti povaţována za osobu povinnou k dani a úplaty musí zahrnout do obratu. Zde je nutné zdůraznit, ţe v této oblasti je český zákon o DPH v rozporu se Směrnicí. Eurokonformní výklad114 totiţ poţaduje, aby veřejnoprávní činnosti, jejichţ výkon narušuje hospodářskou soutěţ, byly posuzovány bez ohledu na konkrétní místní trh. Jejich případný výčet by proto měl být uveden ve vnitrostátním zákoně a měl by se vztahovat na celý trh. Přesun této pravomoci na „příslušný orgán“ a rozsah záběru pouze na lokální trh lze označit za špatnou implementaci Směrnice. Obrat obcí dále navyšují úplaty za uskutečněná zdanitelná plnění s místem plnění v tuzemsku, např. úplaty za:               



hospodářské vyuţití lesních porostů v majetku obce, nájem movitých věcí (krátkodobý i dlouhodobý; např. pronájem sekačky, traktoru, vlečky nebo míchačky), krátkodobý nájem staveb, bytů a nebytových prostor,115 nájem prostor a míst k parkování vozidel, komunální sluţby poskytované občanům (údrţba zeleně, sluţby spojené s nájmem hrobového místa, prodej a opravy nádob na odpady apod.), sluţby odpadového hospodářství poskytované právnickým nebo fyzickým osobám oprávněným k podnikání, prodej zboţí v obecním informačním centru (pohledy, mapy, suvenýry), provozování obecní hospody, komerční hlášení v místním rozhlase (např. reklama zadaná podnikatelem), poskytnutí věcného břemene, prodej místních novin, kopírovací sluţby, prodej stavebního pozemku (není osvobozen podle § 56 zákona o DPH), sluţby sběru, přepravy, třídění, vyuţívání a odstraňování jiných neţ komunálních odpadů (např. uloţení stavební suti nebo odpadu vzniklého provozováním ţivností), sluţby sběru, přepravy, třídění, vyuţívání a odstraňování komunálních odpadů, kdy se nejedná o poplatek stanovený obecně závaznou vyhláškou (jde například o úplaty od podnikatelů na základě smluvního vztahu), stravovací sluţby (i vlastních zaměstnanců; pokud nejsou osvobozeny podle § 58 zákona o DPH),

114

Rozsudek ESD, věc C-288/07 The Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs v. Isle of Wight Council a další (shrnutí rozsudku body 1 aţ 3; výrok 1 aţ 3). 115 Krátkodobým nájmem stavby, bytů a nebytových prostor se podle § 56 odst. 3 zákona o DPH rozumí nájem, popřípadě včetně vnitřního movitého vybavení či dodání elektřiny, tepla, chladu, plynu nebo vody, nejdéle na 48 hodin nepřetrţitě. 63

  

ochranu majetku občana na základě smluvního vztahu s obecní policií, přenechání psa z útulku novému majiteli (jedná se o dodání zboţí), prodej nalezených věcí.

Většina obcí uskutečňuje, resp. přijímá plnění v tuzemsku. V případech, kdy obec uskutečňuje i transakce se subjekty z jiných členských států, je nezbytné, aby se detailně seznámila s problematikou § 7 aţ 12 zákona o DPH (místo plnění) a v návaznosti na to i s § 94 aţ 95 zákona o DPH (registrace). Za určitých okolností se totiţ obec, která je osobou povinnou k dani, můţe stát plátcem bez ohledu na dosaţený obrat (blíţe v kapitole 1.4.2). Podle § 6 odst. 2 písm. c) zákona o DPH se do obratu zahrnují úplaty za plnění podle § 54 aţ 56 zákona o DPH za podmínky, ţe nejsou doplňkovou činností uskutečňovanou příleţitostně (rozborem této problematiky se zabývala kapitola 3.1.2). Z pohledu obcí připadají do úvahy pouze finanční činnosti (§ 54 zákona o DPH) a dále převod a nájem pozemků, staveb, bytů a nebytových prostor (§ 56 zákona o DPH).116 Finanční činnosti U obcí se finanční činnost vyskytuje v podobě různých nízkoúročených půjček občanům, např. za účelem překlenutí tíţivé ţivotní nebo sociální situace, na odstranění škod způsobených ţivelními pohromami nebo podnikatelům (v počátku podnikání nebo na zřízení pracovních míst). Úroky z těchto půjček ale nelze povaţovat za úplaty z doplňkové činnosti uskutečňované příleţitostně, neboť je obec poskytuje na základě určitého plánu (např. obecně závazné vyhlášky) sice nepravidelně, ale opakovaně. Jako ilustrativní příklad je moţné uvést půjčky na bydlení. Obec můţe zřídit tzv. fond rozvoje bydlení, do kterého můţe získat dotace ze Státního fondu rozvoje bydlení. Půjčky jsou potom občanům poskytovány podle určitého klíče. Obec se de facto stává poskytovatelem finančních sluţeb (§ 54 odst. 1 písm. c) zákona o DPH). Existence plánu a podmínek poskytování svědčí o tom, ţe se nejedná o doplňkovou činnost uskutečňovanou příleţitostně a úplaty (úroky) musí být zahrnuty do obratu. Nájem pozemků, staveb, bytů a nebytových prostor Ve většině případů obec svůj majetek pronajímá na delší časové úseky, a to často opakovaně. Lze tedy konstatovat, ţe pronájem u většiny obcí představuje soustavnou činnost vykazující záměrnou opakovanost. Do obratu obcí se zahrnují úplaty z pronájmu:   

obecních bytů a bytových domů, pozemků, nebytových prostor (např. pronájem ordinací lékařům, kanceláří, skladů a provozoven podnikatelům).

Krátkodobý pronájem nemovitostí, který je podle § 56 odst. 3 zákona o DPH vyloučen z osvobození, se povaţuje za ekonomickou činnost (např. pronájem obecního kulturního domu občanům na soukromé oslavy nebo svatby). Úplaty z tohoto plnění se do obratu obce zahrnují bez ohledu na skutečnost, zda jde o doplňkovou činnost uskutečňovanou příleţitostně, nebo nikoliv.

116

Autor práce se za dobu své praxe nesetkal s obcí, která by poskytovala pojišťovací sluţby podle § 55 zákona o DPH, coţ nicméně neznamená, ţe se takové obce v ČR nevyskytují. 64

Zvláštní kategorii představují méně specifické případy nájmu, které ovšem nelze pro účely zákona o DPH povaţovat za nájem. Jedná se například o pronájem honitby nebo plochy pro umístění výherních hracích automatů. V těchto konkrétních případech se obec nemůţe spoléhat pouze na dikci zákona o DPH, musí znát i eurokonformní definici pojmu nájem, protoţe ta má přednost před soukromoprávními definicemi jednotlivých členských států (nemůţe být pouţit občanský zákoník nebo jiný předpis, ale vţdy jen Směrnice). Podle ustálené judikatury ESD117 je základním rysem pronájmu nemovitého majetku poskytnutí práva pro danou osobu na smluvenou dobu a za smluvený poplatek zabrat a uţívat nemovitost podobně jako vlastník, za současného vyloučení stejných práv třetích osob. Právo uţívat najatou nemovitost nesmí být pronajímatelem nijak omezeno. Zjednodušeně řečeno, o nájem se jedná pouze tehdy, má-li nájemce předmět nájmu „plně ve svých rukách“. Poslední dvě podmínky nejsou v naznačených případech splněny. Při pronájmu honitby, byť lze ze zákona č. 449/2001 Sb., o myslivosti, ve znění pozdějších předpisů vyloţit, ţe se jedná o pronájem souboru honebních pozemků uznaných rozhodnutím orgánu státní správy za honitbu, nemá osoba, která uţívá právo honitby, právo uţívat nemovitost jako vlastník. Pronájem honitby je z hlediska DPH povaţován za poskytnutí sluţby (převod práva) podle § 14 odst. 1 písm. b) zákona o DPH a podléhá základní sazbě daně.118 Rovněţ v případě, kdy obec ve vlastní hospodě pronajímá plochu pod výherními automaty, nelze ze stejných důvodů hovořit o osvobozeném plnění (provozovatel automatů pravděpodobně nemůţe sám bez doprovodu do hospody, nemá klíče, nemůţe zamezit třetím osobám ve vstupu). Zde je nutné podotknout, ţe při pouţití jak prvního, tak druhého výkladu by v obou příkladech byla výše obratu stejná, protoţe do obratu se zahrnuje úplata z plnění zdanitelného i z osvobozeného (problémy by nastaly aţ v okamţiku, kdy by se obec stala plátcem a tato plnění by neoprávněně osvobozovala). Pokud obec poskytuje např. bezúplatný pronájem sluţeben Policii ČR, nejedná se o ekonomickou činnost, protoţe tou je podle § 5 odst. 1 zákona o DPH pouze „…využití hmotného a nehmotného majetku za účelem získání příjmů…“ Protoţe se jedná o bezúplatné poskytnutí sluţby, není tento nájem předmětem DPH (nebylo by co zahrnout do obratu).119 V tomto případě nejde ani o plnění osvobozené podle § 56 zákona o DPH, neboť, jak jiţ bylo uvedeno v kapitole 1.4.1, aby mohlo být plnění označeno za osvobozené, musí být nejprve předmětem daně. Problematika § 36 odst. 11 zákona o DPH S úplatami z nájmu nemovitostí a následným určením výše obratu velmi úzce souvisí ustanovení § 36 odst. 11 zákona o DPH, které s účinností od 1. ledna 2009 nahradilo dřívější institut přeúčtování elektřiny, plynu, vody a tepla (někdy označován téţ za přefakturaci). Ze základu daně jsou v souladu s čl. 79 písm. c) Směrnice vyjmuty částky, které plátce obdrţel od jiné osoby na úhradu částky vynaloţené jménem a na účet této jiné osoby za podmínky, ţe přijatá částka nepřevýší uhrazené částky za jinou osobu a plátce si u plnění uhrazeného za 117

Například rozhodnutí C-108/99, C-326/99 Stichting Goed Onen a C-275/01 Sinclair Collis Ltd. [2003] ECR I-5965. 118 Tato problematika byla také řešena na Koordinačním výboru KDP a MF 61/08.06.05, předkladatel Ing. Zdeněk Veselý. Dostupné z WWW . 119 Problematikou bezúplatného plnění ve vztahu k ekonomické činnosti se blíţe zabýval ESD v rozsudku C89/81 Hong Kong Trade (blíţe v kapitole 1.4.1). 65

jinou osobu neuplatní nárok na odpočet daně. Aţ dosud by bylo moţné konstatovat, ţe české znění § 36 odst. 11 zákona o DPH odpovídá analogickému ustanovení čl. 79 písm. c) Směrnice, pokud by nebyl ze strany MF dne 9. prosince 2008 pod čj. 18/86 193/2008 vydán velmi volný výklad uvedeného ustanovení (celé znění této informace je uvedeno v příloze č. 6 práce, nejkonfliktnější pasáţe jsou autorem zvýrazněny).120 Hlavním a jediným smyslem čl. 79 písm. c) Směrnice je vyřešit případy, kdy plátce jedná jménem a na účet jiné osoby. Pak, při splnění dalších podmínek (způsob účtování, neuplatnění odpočtu, stejná cena), se částka přijatá od této jiné osoby nezahrnuje do základu daně. Ministerstvo financí ovšem ve svém výkladu zcela ignorovalo smysl, cíl a účel tohoto ustanovení Směrnice a změnilo ho tak, ţe stačí splnit pouze další podmínky, nikoliv podmínku hlavní (tedy jednání jménem a na účet třetí osoby). V příloze č. 6 je šedým podbarvením zvýrazněno, kdy se tak stalo – po několika odstavcích správného textu následuje text, který umoţňuje podle § 36 odst. 11 zákona o DPH postupovat i subjektu, který splní pouze další (vedlejší) podmínky. Tento výklad je ale zcela proti smyslu Směrnice i zákona o DPH a je mnohými odborníky právem kritizován.121 Další zvýrazněná věta „v případě zajištění služeb a zboží (teplo, chlad, plyn, elektřina a voda), jejichž poskytování je spojeno s užíváním bytu nebo nebytových prostor, které je pronajímatel povinen zajistit pro nájemce…“ nemůţe v ţádném případě ospravedlnit předchozí „opomenutí“ hlavní podmínky pro nezahrnutí těchto částek do základu daně – jednání pronajímatele jménem a na účet třetí osoby (nájemce). Pokud totiţ někdo jedná jménem a na účet třetí osoby (v těchto případech je vztah většinou upraven smlouvou o přímém zastoupení, mandátní nebo jinou obdobnou smlouvou), z právních úkonů tohoto subjektu vznikají právní následky, tj. práva a povinnosti, přímo třetí osobě, která je zastupována. Tato situace ale při „přefakturaci“ vody, plynu, elektřiny, tepla nebo chladu (dále téţ „energie“) nenastává. Majitel domu (pronajímatel) vstoupil s dodavateli energií do dodavatelsko-odběratelského vztahu (uzavřel smlouvu, řeší havárie, přijímá faktury, které platí či neplatí), a to zcela nezávisle na vůli třetích osob (nájemců). Z právních úkonů pronajímatele vůči dodavateli energií nevznikají právní následky nájemci. Jde o dva zcela nezávislé dodavatelsko-odběratelské vztahy: dodavatele vs. pronajímatele a pronajímatele vs. nájemce. Fakturaci pronajímatele nájemci za energie proto nelze povaţovat za jednání jménem a na účet třetí osoby, jedná se o nákup a následný prodej předmětných energií.122 Smyslem kritizovaného výkladu MF tak nejspíše bylo sníţení administrativní zátěţe některých velkých pronajímatelů (např. bytových druţstev), pro které by se vedení evidence pro daňové účely stalo prakticky nerealizovatelné. Na obhajobu výkladu MF by se dalo rovněţ uvést, ţe vzhledem k vedlejší podmínce – nenavýšení ceny – nelze hovořit o fiskálním efektu (výsledek je stejný jako uplatnění odpočtu na vstupu a zdanění na výstupu). Problém nastává v hodnocení dopadu tohoto výkladu na určení obratu. MF totiţ zastává názor, podle 120

Dostupné téţ z WWW: . DRÁBOVÁ, Milena, HOLUBOVÁ, Olga, TOMÍČEK, Milan. Zákon o dani z přidané hodnoty - komentář, 2010, s. 230 nebo AMBROŢ, Jan. Přefakturace v DPH?, 2009, s. 16. 122 Stejný názor zastává například Krajský úřad Jihočeského kraje, který je obsaţen v metodickém pokynu k evidenci a účtování DPH (čl. 7, odst. 4). Dostupné z WWW: nebo Ing. Jiří Vychopeň v článku Obrat podle zákona o dani z přidané hodnoty od 1. 1. 2009, 2009, s. 34. 121

66

kterého „Přijaté částky, které se nezahrnují do základu daně podle § 36 odst. 11 zákona o DPH, nejsou úplatou za uskutečněné plnění osoby povinné k dani, a proto se nezahrnují do obratu podle § 6 odst. 2 zákona o DPH.“ Jak jiţ bylo uvedeno v kapitole 3.1.2, do obratu obcí se zahrnují mj. úplaty z pronájmu bytových a nebytových prostor podle § 56 zákona o DPH, pokud nejsou doplňkovou činností uskutečňovanou příleţitostně. Většina obcí však pronajímá svůj majetek kontinuálně, takţe takto získané úplaty vstupují do obratu vţdy. Pokud bude obec postupovat podle výkladu MF a částky z „přeúčtování“ nezahrne do obratu, dopustí se tím porušení jak zákona o DPH, tak Směrnice, protoţe zkreslí svůj obrat pro účely registrace k DPH. Velmi extenzivní výklad MF by se mohl hypoteticky zhojit opět velmi extenzivním výkladem ustanovení § 35 odst. 2 zákona o obcích, podle kterého obec v souladu s místními předpoklady a zvyklostmi pečuje mj. o uspokojování potřeby bydlení občanů. S velkou dávkou právní fantazie by se pak dalo konstatovat, ţe úplaty přijaté v souvislosti s přefakturací energií u nájmů bytových prostor jsou výkonem veřejné správy. Tento výklad nicméně neobstojí při testu souladu s judikaturou ESD, neboť nájem zcela jistě nepatří k činnostem, které by byly zvláštními právními předpisy vyhrazeny pouze veřejnoprávním subjektům. Autor povaţuje problematiku výkladu ustanovení § 36 odst. 11 zákona o DPH u obcí za velmi důleţitou: téměř v kaţdé obci se v posledních letech za evropské peníze postavily obytné nebo rodinné domy, kde je obec v pozici pronajímatele a „přeúčtovatele“. U některých obcí, které realizují pronájmy ve větším měřítku, se za kalendářní rok můţe jednat o částky dosahující samotné výše registračního limitu. Protoţe výkladové stanovisko MF nelze z procesního hlediska pokládat za pramen práva, je jeho dodrţování ze strany obcí (příp. dalších osob povinných k dani) spojeno s velkým rizikem: pokud by MF změnilo svůj výklad, obce by se nemohly dovolávat předchozího. Naopak, v neprospěch obcí by se dalo pouţít pravidlo nepřímého účinku Směrnice (ustanovení § 36 odst. 11 zákona o DPH, resp. čl. 79 písm. c) Směrnice jsou nepochybně výjimkou z obecného principu zdanění zboţí a sluţeb a proto by měla být vykládána restriktivně). V kontextu s výše uvedenými fakty nicméně zůstává smutnou skutečností, ţe v běţné praxi se finanční úřady výkladem MF řídí a úplaty, které obce získávají z „přeúčtování“ energií, do jejich obratu nezahrnují. Neshoda v názorech odborné veřejnosti a metodiků MF je dokonána autory, kteří se ve svých příspěvcích přiklonili k ministerskému výkladu a moţnost uplatnění § 36 odst. 11 zákona o DPH u sluţeb souvisejících s nájmem nejen schvalují, ale i doporučují.123 Úplaty přijaté v souvislosti s prodejem podkladů při zadávání veřejných zakázek Podle zákona č. 137/2006 Sb., o veřejných zakázkách, ve znění pozdějších předpisů, poskytuje obec za úplatu podklady (tzv. zadávací dokumentaci) k výběrovému řízení. Podle tohoto zákona mohou postupovat i některé soukromoprávní subjekty; cílem řízení je uzavření soukromoprávní smlouvy. Z toho vyplývá, ţe poskytnutí zadávací dokumentace nesouvisí s činností, která je vyhrazena výhradně veřejnoprávním subjektům, jedná se tedy o zdanitelné plnění a úplata z něj plynoucí se zahrnuje do obratu pro účely registrace k DPH.124

123 124

BENDA, Václav. Uplatnění DPH při přeúčtování energií a sluţeb v roce 2009, 2009, s. 2-5. HOLUBOVÁ, Olga. DPH u územních samosprávních celků II., 2009, s. 9. 67


Novela zákona o DPH účinná od 1. ledna 2009 přinesla zásadní změnu v přístupu k obcím. Při nápočtu obratu jiţ nezáleţí na tom, jak obce o jednotlivých transakcích účtují či evidují (příjem vs. výnos), vţdy se posuzuje, zda jde o úplatu, která obci náleţí za uskutečněné plnění (bez ohledu na skutečnost, zda byla či nebyla uhrazena).



Obrat se počítá za 12 bezprostředně předcházejících po sobě jdoucích kalendářních měsíců klouzavě, bez ohledu na přelom kalendářního roku. Limit obratu pro zákonnou registraci je stanoven na 1 mil. Kč.



Poloţky nezahrnované do obratu lze rozdělit na úplaty, které nejsou úplatami za uskutečněná plnění (nejsou předmětem daně) a na úplaty, které jsou z obratu zákonem vyjmuty. U první kategorie je rozlišovacím kritériem postavení obcí jako pasivního příjemce, úplaty patřící do druhé kategorie získáme negativním vymezením § 6 odst. 2 zákona o DPH.



Úplaty zahrnované do obratu zahrnují úplaty plynoucí obci z její vlastní hospodářské činnosti, úplaty z činností uvedených v příloze č. 3 zákona o DPH a úplaty plynoucí z výkonu působností v oblasti veřejné správy, pokud výkon této činnosti výrazně narušil hospodářskou soutěţ a existuje pravomocné rozhodnutí ÚOHS. Obrat obcí rovněţ navyšují úplaty z finanční a pojišťovací činnosti a z nájmu pozemků, staveb, bytů a nebytových prostor, pokud nejsou doplňkovou činností uskutečňovanou příleţitostně.

68

4 Registrace obcí k DPH v praxi Obci, která není plátcem, ukládá zákon o DPH povinnost sledovat všechny okolnosti, na základě kterých by jí mohla vzniknout povinnost registrace k DPH. K té nemusí dojít pouze z titulu překročení obratu, ale i z jiných zákonných důvodů, které jsou taxativně vymezeny v § 94 zákona o DPH. Uzná-li obec, ţe jí plátcovství DPH přinese určité výhody (např. v podobě čerpání nadměrných odpočtů), můţe se k DPH zaregistrovat také dobrovolně.

4.1

Registrace při překročení obratu

Nejčastějším typem registrace obcí k DPH bývá registrace z důvodu překročení obratu (§ 94 odst. 1 zákona o DPH). Pokud osoba povinná k dani, která byla dosud od uplatňování daně osvobozena, zjistí, ţe její obrat za nejvýše 12 bezprostředně předcházejících po sobě jdoucích kalendářních měsíců přesáhl registrační limit 1 mil. Kč, je povinna do 15 dnů po skončení kalendářního měsíce, ve kterém překročila stanovený limit, podat přihlášku k registraci k DPH (§ 95 odst. 1 zákona o DPH) a plátcem se stává od prvního dne třetího měsíce následujícího po měsíci, ve kterém překročila stanovený obrat, nestane-li se podle zákona o DPH plátcem dříve. Pokud tedy obec překročí registrační práh například v červnu 2011, musí do 15. července 2011 podat přihlášku k registraci k DPH a plátcem se stane k 1. září 2011. Časová prodleva mezi zjištěním data překročení obratu (resp. podáním přihlášky k registraci) a datem účinnosti registrace je chápána jako určitá forma zvýhodnění pro malé podniky,125 které většinou musí pro náběh do reţimu plátcovství DPH učinit mnoho úkonů (konzultace s daňovým poradcem, upgrade účetního softwaru, dodatečné proškolení vlastních účetních nebo zajištění účetních sluţeb od externích firem apod.) Výjimkou z pravidla „prvního dne třetího měsíce“ je situace, kdy osoba povinná k dani nesplní svou registrační povinnost. V tomto případě se pak plátcem stává datem účinnosti registrace uvedeným na rozhodnutí o registraci, tj. datem, které stanoví správce daně správním uváţením. Tuto situaci je moţné ilustrovat následujícím příkladem:   

obec překročila registrační limit v červnu 2011, překročení obratu zjistila v září 2011 a ihned podala přihlášku k registraci, správce daně provedl registraci s účinností od 1. října 2011.

Z příkladu vyplývá, ţe lhůta pro podání přihlášky k registraci uplynula s půlnocí 15. července 2011 a obec měla jiţ od 1. září 2011 u svých tuzemských zdanitelných plnění uplatňovat daň. Protoţe ale nesplnila svou registrační povinnost, stala se plátcem aţ s účinností od 1. října 2011. Za období, kdy měla být plátcem (od 1. do 30. září 2011), jí bude stanovena daň náhradním způsobem podle § 98 zákona o DPH. Pokud by si ale obec svou registrační povinnost uvědomila dříve, a přihlášku k registraci k DPH by podala do termínu zákonné registrace (tj. do 1. září 2011), s velkou pravděpodobností by byla k tomuto datu zaregistrována a sankce by jí nehrozila.

125

Neboli osoby, které podnikají v „menším“ rozsahu, a které jsou od povinnosti uplatňovat daň liberovány (blíţe v kapitole 3.1.2.). 69

V kapitole 1.4.2 byla zmíněna problematika registrací k DPH se zpětnou účinností. Tyto „retroaktivní“ registrace jsou podle zákona o DPH přípustné v situaci, kdy je počátek plátcovství stanoven k určitému dni přímo zákonem (poskytnutí nebo přijetí sluţby, pořízení zboţí, uskutečnění plnění apod.) V případě registrace z titulu překročení obratu, pokud osoba povinná k dani nesplnila svou registrační povinnost, tento postup uplatnit nelze. Věc byla diskutována i v rámci Koordinačního výboru KDP a MF s jednoznačným závěrem, ţe zpětná registrace je nepřípustná a rozhodnutí o registraci zde má konstitutivní, a nikoli pouze deklaratorní charakter. MF k této problematice závěrem uvedlo: „U rozhodnutí konstitutivní povahy, má-li být zachován princip právní jistoty, a to jak z pohledu subjektu, který má být registrován (ví, od kdy má vystavovat daňové doklady apod.), tak i z pohledu jeho odběratelů (možnost ověřit, zda je dodavatel plátcem), je zpětná účinnost z obecného pohledu nepřípustná. Neprovedení zpětné registrace nelze považovat ani za narušení principu neutrality – subjekt, který měl být zaregistrován a registrační povinnost nesplnil, oproti ostatním subjektům zvýhodněn není (povinnost uhradit náhradu daňové povinnosti dle § 98, povinnost zaplatit daň, kterou by subjekt případně uvedl na dokladech vystavených před účinností osvědčení o registraci).“126 Pokud tedy obec překročí registrační limit a zároveň nesplní registrační povinnost v takovém rozsahu, ţe jiţ není moţné, aby byla zaregistrována v zákonném termínu, tj. podle pravidla prvního dne třetího měsíce, je správce daně povinen stanovit daň náhradním způsobem. Způsob výpočtu této sankce je upraven v § 98 odst. 2 zákona o DPH, podle kterého se daň stanovená náhradním způsobem vypočítá „…ze základu daně, kterým je souhrn úplat náležejících osobě povinné k dani za uskutečněná zdanitelná plnění, která byla uskutečněna bez daně za období, kdy měla být osoba povinná k dani plátcem. Správce daně při stanovení výše daně použije sazby daně platné ke dni uskutečnění zdanitelného plnění.“ Zákon o DPH dále stanoví, ţe při pouţití postupu podle § 98 zákona o DPH není přípustné dodatečné daňové přiznání, coţ v podstatě znamená, ţe obci, která by se dopustila tohoto daňového deliktu, budou „dodaněna“ zdanitelná plnění na výstupu, ale jiţ jí nebude přiznán nárok na odpočet daně na vstupu. Stanovení daně náhradním způsobem je ustanovení, které je účinné od 1. dubna 2011. Do této doby byl § 98 zákona o DPH nazván „Náhrada za neuplatnění daně při nesplnění zákonné registrační povinnosti“ (dále téţ „náhrada“), který se uplatňoval za stejných výchozích podmínek. Diametrálně odlišný byl ale algoritmus výpočtu: náhrada se rovnala částce ve výši 10 % z celkového souhrnu úplat ze zdanitelných plnění a z hodnoty zboţí, které osoba povinná k dani pořídila z jiného členského státu neoprávněně bez daně. Celková částka se počítala od data, kdy se osoba povinná k dani měla stát plátcem, aţ do data, kdy se stala plátcem na základě rozhodnutí správce daně. Rovněţ v případě uloţení náhrady nebylo moţné uplatnit nárok na odpočet daně u přijatých zdanitelných plnění. Společnými znaky obou typů sankcí je tedy podmínka pro jejich uplatnění (nesplnění registrační povinnosti) a období, za které se sankce ukládá (období, ve kterém měla být osoba plátcem). Protoţe novela zákona o DPH (provedená zákonem č. 47/2011 Sb.) neobsahuje ţádná přechodná ustanovení k § 98, a protoţe jde bezpochyby o ustanovení hmotně-právní, je 126

Koordinační výbor KDP a MF 97/21.12.05 – Zpětná účinnost registrace k DPH. Předkladatelé: Ing. Libor Frýzek, Ing. Václav Olšanský; tento příspěvek byl po negativním závěru MF na ţádost předkladatelů vyloučen z projednávání. Dostupné z WWW: . 70

nutné v některých případech období, za které se bude sankce ukládat, rozdělit. Důvodem je právě odlišnost výpočtu pro období do 31. března 2011 a od 1. dubna 2011. Následující obrázek (horní část) ilustruje situaci, kdy období pro výpočet sankce podle § 98 zákona o DPH spadá do dne předcházejícího účinnosti novely platné od 1. dubna 2011 – v tomto případě bude uloţena náhrada (10 % ze stanoveného základu). Dolní část obrázku ukazuje situaci, kdy období pro výpočet sankce začíná aţ po účinnosti této novely – zde bude stanovena daň náhradním způsobem (podle sazby DPH platné ke dni uskutečnění zdanitelného plnění). Obrázek č. 3: Porovnání sankcí podle § 98 zákona o DPH před a po 1. dubnu 2011 překročení obratu

§ 95/1 (přihláška)

§ 94/1 (plátce)

podání přihlášky

registrace § 94/1/2.věta

23.10.2010

15.11.2010

1.1.2011

14.3.2011

1.4.2011

náhrada

překročení obratu


§ 94/1 (plátce)



3.1.2011

15.2.2011

1.4.2011

20.6.2011

1.7.2011

stanovení daně náhradním způsobem Zdroj: autor

Pokud ovšem období pro výpočet sankce zasahuje jak před 1. duben 2011, tak do období po něm, musí být období rozhodné pro stanovení sankce rozděleno. Za období do dne účinnosti zákona č. 47/2011 Sb. se uloţí náhrada a za období ode dne účinnosti zákona č. 47/2011 Sb. se stanoví daň náhradním způsobem. Situace je znázorněna na následujícím obrázku: Obrázek č. 4: Sankce podle § 98 zákona o DPH při souběhu úpravy před a po 1. dubnu 2011 překročení obratu


§ 94/1 (plátce)

47/2011 Sb.



30.11.2010

15.12.2010

1.2.2011

1.4.2011

14.6.2011

1.7.2011

náhrada Zdroj: autor

71

stanovení daně náhradním způsobem

Ačkoliv by se mohlo zdát, ţe ustanovení § 98 zákona o DPH je v případě nesplnění registrační povinnosti pro obce velmi tvrdé, lze konstatovat opak. Obcím se do obratu zahrnují všechny úplaty za uskutečněná plnění v rámci činností, kde se povaţují za osoby povinné k dani, tedy i úplaty za plnění osvobozená od daně s nárokem nebo některá plnění osvobozená od daně bez nároku na odpočet daně. Při výpočtu sankce podle § 98 zákona o DPH (jak před, tak po novele platné od 1. dubna 2011) se ovšem vychází pouze ze zdanitelných plnění. Do výpočtu se tedy nebudou zahrnovat úplaty za osvobozená plnění (např. pronájem). Základ pro výpočet náhrady proto můţe být výrazně niţší, neţ výše obratu, na jehoţ základě byla obec k DPH zaregistrována. Zaplacená náhrada podle § 98 zákona o DPH je navíc z hlediska zákona o daních z příjmů daňově uznatelným výdajem.127 Pro úplnost je třeba dodat, ţe připravovaná novela zákona o DPH, která by měla vstoupit v platnost k 1. lednu 2012, jiţ s touto sankcí vůbec nepočítá. Podle předkladatelů je důvodem přílišná sloţitost a rovný přístup ke všem osobám povinným k dani. V roce 2012, pokud bude tento návrh schválen, bude zpětná registrace teoreticky moţná u všech zákonných titulů. Osoba povinná k dani, která nesplní svou zákonnou registrační povinnost, tak bude nucena zpětně zrekonstruovat daňovou evidenci nebo účetnictví a podat daňová přiznání k DPH za všechna zdaňovací období, za která měla být plátcem. Vyčíslenou daňovou povinnost bude povinna uhradit (včetně úroku z prodlení za opoţděnou platbu podle § 252 daňového řádu). Na takto podaná daňová přiznání se bude dále hledět jako na podaná po termínu, daňovému subjektu tedy bude uloţena pokuta za opoţděné tvrzení daně (§ 250 daňového řádu).128 Podle názoru autora se v zásadě jedná o správný krok, neboť tím bude odstraněn nerovný přístup k osobám povinným k dani, které nesplnily registrační povinnost. V praxi se vyskytovaly případy, kdy podnikatel, jehoţ obrat překročil registrační limit, si s vědomím hrozby sankce „vyrobil“ jiný důvod k registraci, u kterého byla zpětná registrace k DPH přípustná (nejčastěji poskytnutí sluţby obchodnímu partnerovi z JČS). Není bez zajímavosti, ţe Směrnice tuto problematiku vůbec neřeší a ČR byla v rámci Evropské unie jedinou zemí, která sankci za nesplnění registrační povinnosti při překročení registračního limitu zavedla do tuzemského práva.

4.2

Dobrovolná registrace a ostatní registrační tituly

Dobrovolná registrace k DPH není obcemi téměř vůbec vyuţívána, a pokud k ní přece jen dojde, je to spíše z opatrnostních důvodů.129 Podle § 95 odst. 7 zákona o DPH můţe kaţdá osoba povinná k dani, jejíţ obrat nepřesáhl částku uvedenou v § 6 odst. 1 zákona o DPH, podat přihlášku k registraci k DPH kdykoliv. Plátcem se stává datem účinnosti registrace uvedeným na rozhodnutí o registraci. Tento typ registrace k DPH se nejčastěji vyskytuje při prvotní registraci daňového subjektu na finančním úřadě (FÚ), kdy se daňový subjekt 127

Viz Pokyn MF č. D-300, K § 24 odst. 2, bod 12. Otázkou zůstává pouţitelnost tohoto pokynu i pro případy, kdy bude stanovena daň náhradním způsobem, neboť pokyn D-300 nijak nereagoval na novelizaci zákona o DPH a stále uvaţuje pouze o náhradě. 128 Dalším důsledkem změn provedených v daňové evidenci (nebo účetnictví) pak bude i povinnost podat dodatečné daňové přiznání k dani z příjmů, neboť DPH obsaţená v příjmech (výnosech) není z hlediska daní z příjmů daňově uznatelným výdajem. 129 Např. na Finančním úřadě ve Svitavách nebyla od 1. ledna 2009 na základě dobrovolné přihlášky zaregistrována k DPH ţádná obec. 72

registruje současně k dani z příjmů fyzických nebo právnických osob. Teoreticky je u obce moţná situace, kdy kromě výkonu veřejné správy uskutečňuje pouze plnění osvobozená od daně bez nároku na odpočet daně (např. pouze pronajímá nemovitosti podnikatelům, kteří jsou plátci). Tato obec není podle § 95 odst. 10, věty první zákona o DPH oprávněna podat přihlášku k registraci. Pokud by se vedení obce rozhodlo, ţe bude u nájmu uplatňovat daň, můţe podat přihlášku k registraci kdykoliv a plátcem se stane datem účinnosti registrace uvedeným na rozhodnutí o registraci. Na několika finančních úřadech v územní působnosti Finančního ředitelství v Hradci Králové sice došlo k situaci, kdy byla obcí podána dobrovolná přihláška k registraci k DPH, nicméně důkladnou kontrolou bylo následně zjištěno, ţe tyto obce nesplnily svou registrační povinnost z titulu překročení obratu. Důvod jejich registrace byl tedy překvalifikován z ustanovení § 94 odst. 18 zákona o DPH (dobrovolná) na ustanovení § 94 odst. 1 zákona o DPH (ze zákona). Další registrační tituly, na základě kterých se obce mohou stát plátci, jsou uvedeny v tabulce č. 2. V podstatě se jedná o situace, kdy obec uskutečňuje nebo přijímá tzv. intrakomunitární plnění (sluţby nebo zboţí), případně nabyla majetek v rámci privatizace. Protoţe obce většinou „podnikají“ na území tuzemska, jsou tyto případy velmi řídké. Není však vyloučeno, ţe dojde k jejich většímu rozšíření, a to hlavně z důvodu rozmachu tzv. přeshraniční spolupráce municipalit (např. obce na Šumavsku a Bavorsku, partnerské obce z jiných členských států nebo ze třetích zemí apod.) Tabulka č. 2: Přehled dalších registračních titulů, na základě kterých se obce mohou stát plátci DPH Registrační titul

Plátce

Registrace

Nabytí majetku z privatizace pro uskutečňování ekonomické činnosti (případně koupě podniku nebo jeho části)

§ 94/3

§ 95/3

Osoba povinná k dani pořizující zboţí z JČS, přičemţ hodnota pořízeného zboţí bez daně v běţném kalendářním roce převýší částku 326 000 Kč

§ 94/6

§ 95/6

Osoba povinná k dani, která pořídila z JČS nový dopravní prostředek nebo § 94/7 zboţí podléhající spotřební dani

§ 95/6

Osoba povinná k dani, které jsou poskytnuty sluţby podle § 9/1 (s výjimkou sluţeb podle § 51) osobou povinnou k dani neusazenou v tuzemsku

§ 94/8

§ 95/6

Osoba povinná k dani, které jsou poskytnuty sluţby podle § 10 aţ 10d a § 10j osobou povinnou k dani neusazenou v tuzemsku

§ 94/9

§ 95/6

Osoba povinná k dani, které je dodáno zboţí s montáţí nebo instalací podle § 94/10 § 7/3 osobou povinnou k dani neusazenou v tuzemsku

§ 95/6

Osoba povinná k dani, která poskytuje sluţby s místem plnění v JČS podle § 94/11 § 9/1

§ 95/6


73

4.3

Sníţení rizika zákonné registrace k DPH

V podstatě jedinou moţností pro obce, jak sníţit obrat a minimalizovat „riziko“ zákonné registrace k DPH, je vyvedení některých činností, které se započítávají do obratu, z obce do speciálně zaloţené společnosti. Protoţe účetnictví municipalit podléhá auditu ze strany příslušných odborů Krajských úřadů, je téměř vyloučené, aby úplaty ze svých ekonomických činností jakkoliv krátily a uměle (nelegálně) udrţovaly svůj obrat pod registračním limitem. Zastupitelstvo obce můţe v rámci své samostatné působnosti podle § 84 odst. 2 písm. d) zákona o obcích rozhodnout o zřízení příspěvkové organizace nebo organizační sloţky:  Organizační sloţka – podle § 23 odst. 1 písm. a) a § 24 zákona o rozpočtových pravidlech územních rozpočtů, hospodaří jménem svého zřizovatele a není účetní jednotkou. Není tedy samostatným právním subjektem, nezapisuje se do obchodního rejstříku a z pohledu zákona o DPH není osobou povinnou k dani, neboť veškeré příjmy a výdaje organizační sloţky má ve svém rozpočtu obec – zřizovatel (§ 25 odst. 1 zákona o rozpočtových pravidlech územních rozpočtů). Pro účely sníţení obratu obce tedy zaloţení organizační sloţky není řešením.  Příspěvková organizace – podle § 23 odst. 1 písm. b) a § 27 – 37a zákona o rozpočtových pravidlech územních rozpočtů je příspěvková organizace obce právnickou osobou se samostatnou právní subjektivitou, která se zapisuje do obchodního rejstříku. Z pohledu zákona o DPH jde tedy o samostatnou osobu povinnou k dani. Zaloţení příspěvkové organizace a vyvedení určitých činností z důvodu sníţení obratu obce zde tedy má smysl. Nevýhodou příspěvkových organizací obce je skutečnost, ţe mohou provozovat pouze takové činnosti, které mají zpravidla neziskový charakter. Zastupitelstvo obce můţe v rámci své samostatné působnosti podle § 84 odst. 2 písm. e) zákona o obcích rozhodnout o zaloţení právnických osob, přičemţ při svém rozhodování o právní formě je limitováno ustanovením § 23 odst. 1 písm. c) zákona o rozpočtových pravidlech územních rozpočtů pouze na akciovou společnost nebo společnost s ručením omezeným. Uvedené obchodní společnosti jsou právnickými osobami s právní subjektivitou, které se zapisují do obchodního rejstříku a jsou subjekty soukromého práva. Z pohledu zákona o DPH se tedy jedná o osoby povinné k dani, které vykonávají ekonomickou činnost, a to i v případech, ţe by tato činnost – pokud by ji vykonávala přímo obec – mohla být povaţována za výkon působností v oblasti veřejné správy. Zaloţení samostatné obchodní společnosti a převedení určitých činností do její kompetence je tedy legální cestou ke sníţení obratu samotné obce. Tato legální forma sníţení obratu bývá v praxi vyuţívána menšími obcemi (do cca 1.000 obyvatel), které často ze své kompetence vyvedou tzv. komunální sluţby (zabezpečení systému svozu, třídění, shromaţďování komunálního odpadu nebo údrţbu zeleně poskytovanou občanům). Pro větší obce a města nemá tento krok logické opodstatnění, protoţe ve většině případů překročí obrat realizací pronájmu obecního majetku. Zde je nutné zdůraznit, ţe ne všechny činnosti můţe obec ze své správy „vyjmout“. Jedná se například o správu a pronájem obecních bytů, pokud byly postaveny za vyuţití dotačních titulů ze státního rozpočtu nebo fondů Evropské unie a podmínky těchto dotací to vylučují (obce např.

74

musí být po dobu několika let vlastníkem uvedených nemovitostí, tj. nemohou je převést na jinou společnost, byť by v ní měly obchodní podíl). Poslední moţností, jak minimalizovat riziko překročení registračního prahu, je naprostá rezignace na veškerou ekonomickou činnost, případně další činnosti, které by měly za následek zákonnou registraci bez ohledu na dosaţený obrat. Zde je nutné podotknout, ţe uvedený postup je v praxi velmi špatně pouţitelný, neboť zákon o obcích v některých svých ustanoveních130 obci přikazuje hospodárně vyuţívat svůj majetek, pečovat o něj a vyuţívat ho ve prospěch obce (vazba na pronájem, kdy málokterá obec nechá svůj majetek „leţet ladem“ a snaţí se jeho pronájmem vylepšit příjmovou část svého rozpočtu). Dalším problémem je existence lesního zákona, který obcím mj. přikazuje sestavení lesního hospodářského plánu (příp. lesní hospodářské osnovy), podle kterého se v obecních lesích provádí hospodářská, resp. obnovovací těţba, zalesňování a zpevňování, likvidace kalamit apod.131 Obec se tedy můţe rozhodnout, ţe ve svých lesích nebude několik let provádět hospodářskou těţbu, nicméně po určité době musí provést těţbu obnovovací. Vytěţené dřevo poté většinou prodává, coţ je z pohledu zákona o DPH ekonomickou činností – výnosy z prodeje dřevní hmoty musí obec zahrnout do obratu pro účely zákona o DPH.

4.4

Praktické dopady

Na praktické dopady změny zákona o DPH, které od 1. ledna 2009 přinesla novela č. 302/2008 Sb., se dá nahlíţet ze dvou rovin: první tvoří samotné sledování obratu v účetnictví a druhou pak otázka, co obci přinese plátcovství DPH, resp. jaký z toho má uţitek stát.

4.4.1 Problémy se sledováním obratu Největším problémem, který před obcemi v souvislosti s registrací k DPH stojí, je velká náročnost na odborné znalosti. Více neţ 77 % obcí v České republice má méně neţ 1.000 obyvatel132 a tedy i poměrně malý podíl na výnosech některých daní, který tvoří průměrně cca 60 % příjmů municipalit. Z těchto důvodů si malé obce nemohou dovolit zaměstnávat účetní na plný pracovní úvazek – obvykle dochází podle potřeby, coţ můţe mít v kombinaci s nároky na vedení dalších obecních agend za následek chybné určení obratu nebo nepodchycení splnění jiného zákonného registračního titulu. Kromě problémů s nejednoznačnou legislativou se obce při sledování svého obratu potýkají také s problémy technického rázu. V České republice existuje velké mnoţství softwarových firem, které se zabývají vývojem účetních systémů pro municipality. Jejich kvalita je však velmi rozdílná. Obce obvykle kupují software, jehoţ cena (a mnohdy i kvalita) je přímo

130

Např. § 38 odst. 1 aţ 7 zákona o obcích. Blíţe v zákoně o lesích v ustanoveních § 24 – 28: Hospodářská úprava lesů a § 29 – 40: Hospodaření v lesích. 132 Český statistický úřad [online]. Malý lexikon obcí 2010. 15.12.2010 [cit. 2011-06-03]. Dostupné z WWW . 131

75

úměrná velikosti obce. Jiné poţadavky na svůj účetní systém totiţ bude mít statutární město, jiné (bývalé) okresní město a zcela jiné obec s 200 obyvateli. Téměř kaţdý účetní software, se kterým se autor práce měl moţnost seznámit, obsahuje funkci pro výpočet obratu pro účely registrace k DPH. Ţádný z těchto programů133 však zatím nedokázal vyčíslit obrat tak, aby byl stanoven přesně podle zákona o DPH. V současné době proto obce vyuţívají tzv. slov účetní věty. Tento postup znamená, ţe účetní obce musí při evidenci jednotlivých účetních případů nejprve určit, zda se jedná o poloţku zahrnovanou či nezahrnovanou do obratu, a v případě kladné odpovědi vyplnit v poloţce „Záznamová jednotka (ZJ)“ určitý shodnutý kód.134 Vzhledem ke skutečnosti, ţe obce v oblasti hospodaření podléhají metodickému vedení ze strany krajských úřadů, bývá často podoba tohoto kódu určena direktivně (účelem je unifikace pro případné kontroly a statistiky). Z uvedeného vyplývá, ţe kaţdý kraj můţe mít jinou metodiku. Průkopníky v této oblasti se staly ekonomické odbory krajských úřadů Jihočeského a Jihomoravského kraje, které na změnu pravidel pro určení obratu zareagovaly velmi rychle a jiţ v průběhu ledna 2009 nabídly obcím spadajícím do jejich územní působnosti pokyny k uplatňování DPH,135 které zahrnovaly nejen způsoby sledování obratu, ale i informace pro obce, které jiţ plátci byly. Tyto metodiky následně slouţily jako etalon pro ostatní kraje, na základě kterých většinou vytvořily své vlastní. S ohledem na výše uvedené problémy je obrat pro účely registrace k DPH obcemi nejčastěji sledován mimo systém účetnictví, a to i přesto, ţe lze vyuţít jiţ zmíněného odlišení pomocí „záznamových jednotek“. Obecní účetní tak v podstatě vytvářejí novou evidenci, do které ručně zapisují poloţky zvyšující obrat (většinou je vyuţíván tabulkový procesor). Z pohledu pracovníků správce daně je tento systém, byť není provázán s účetnictvím, mnohdy lépe pouţitelný, neţ jakákoliv jiná automatizovaně vytvořená sestava. Kontrolní pracovníci většinou poţadují předloţení sestavy plnění rozpočtu M Fin 12-M, která zachycuje peněţní toky obce na straně příjmů i výdajů. Jednotlivé poloţky obsaţené v této sestavě se roztřídí podle klíče, který autor prezentoval v kapitolách 2 a 3:  

úplaty za výkon činností v oblasti veřejné správy, úplaty z hospodářské (ekonomické) činnosti: o úplaty zahrnované do obratu, o úplaty nezahrnované do obratu.

Z výkazu M Fin 12-M tak lze získat ucelený obraz o tom, jaké činnosti obec vykonává (za co inkasuje úplaty). Problémem tohoto přístupu je skutečnost, ţe výkaz M Fin 12-M ukazuje pouze hotovostní toky (v podstatě se jedná o obecní cash-flow). Jelikoţ se do obratu zahrnují úplaty, které obcím náleţí za uskutečněná plnění (tedy ty, které jiţ obdrţely, nebo které mají teprve obdrţet), je nutné v následujícím kroku z účetnictví v rámci relevantních poloţek zahrnovaných do obratu „vypreparovat“ všechny předpisy (uhrazené i neuhrazené). Poměrně velkým problémem je i nesoulad mezi zákonem o DPH, podle kterého se úplaty zahrnují do obratu v okamţiku uskutečnění plnění a mezi předpisy upravujícími vedení účetnictví, podle 133

Např. KEO, TRIADA, WinUcr Automat a další. V současné době se lze nejčastěji setkat se záznamovou jednotkou „ZJ=343“ nebo „ZJ=001“. 135 Dostupné z WWW . 134

76

a

kterých se účetní zápisy vyhotovují ke dni uskutečnění účetního případu, a to bez zbytečného odkladu a průběţně.136 V praxi je poměrně běţné, ţe data předpisu účetního případu a uskutečnění plnění jsou rozdílná, čímţ se určení obratu pro účely DPH výrazně komplikuje. Nejčastější chybou, které se obce v souvislosti s vyčíslením obratu dopouštějí, je chybná identifikace činností, při jejichţ výkonu se nepovaţují za osoby povinné k dani (výkonu veřejné správy). Poměrně častým jevem je rovněţ nepochopení systému načítání obratu – obvykle je vyčíslen za kalendářní rok, nikoliv klouzavě bez ohledu na přelom roku. Chyby se vyskytují i v případě posuzování činností, které jsou osvobozeny od daně bez nároku na odpočet daně a nejsou doplňkovou činností uskutečňovanou příleţitostně (zejm. pronájem movitého a nemovitého majetku). Důsledkem všech uvedených příkladů jsou pozdní registrace s rizikem uloţení sankce podle § 98 zákona o DPH.

4.4.2 Obec jako plátce DPH Dopad novely zákona o DPH účinné od 1. ledna 2009 na obce v územní působnosti Finančního ředitelství v Hradci Králové (Pardubický a Hradecký kraj) je znázorněn v následující tabulce: Tabulka č. 3: Počet registrací obcí od 1. ledna 2009 z titulu překročení obratu FÚ

Počet obcí

do 2009

2009

2010

2011 *)

Celkem od roku 2009

Zrušené registrace

Hradec Králové Pardubice Chrudim Jičín Náchod Svitavy Trutnov Ústí nad Orlicí Rychnov n. K. Ţamberk Vysoké Mýto Dobruška Dvůr Král. n. L. Hlinsko Hořice Kostelec n. O. Litomyšl Mor. Třebová Broumov Přelouč Vrchlabí Holice Jaroměř

81 63 86 77 49 48 31 43 32 32 40 31 28 22 29 22 35 33 14 42 16 14 15

6 3 6 4 7 6 8 5 5 1 1 2 6 5 3 1 2 5 3 1 7 0 1

3 7 7 4 5 11 6 8 6 7 0 4 2 1 0 4 3 1 2 4 2 1 1

4 0 4 0 2 6 4 5 3 1 1 1 1 1 0 1 0 0 0 0 0 1 0

1 1 0 0 0 1 0 0 0 0 0 0 0 1 1 1 3 0 1 0 1 1 1

8 8 11 4 7 18 10 13 9 8 1 5 3 3 1 6 6 1 6 4 3 3 2

7 0 0 0 0 2 0 0 0 1 0 0 0 0 1 0 0 0 0 0 0 0 0

136

Např. § 11 odst. 2 a § 12 odst. 2 zákona o účetnictví a bod 5 Českých účetních standardů pro některé vybrané účetní jednotky, které vedou účetnictví podle vyhlášky č. 410/2009 Sb. 77

Nová Paka Nový Bydţov Celkem

5 23 911

0 0 88

3 2 94

1 1 37

0 0 13

4 3 147

0 1 12

*) údaje za leden až květen 2011 Zdroj: databáze ADIS uvedených finančních úřadů

Do roku 2009 se z jakéhokoliv důvodu k DPH zaregistrovalo 88 obcí z celkových 911 (tj. 9,66 %). Od počátku roku 2009 do května 2011 se z titulu překročení registračního limitu stalo plátci dalších 147 obcí, tj. 16,14 % z celkového počtu, přičemţ ve stejném období byla na základě podané ţádosti zrušena registrace k DPH 12 obcím (1,32 %). Aktuální počet obcí, které jsou k DPH zaregistrovány, je tedy 223, coţ je téměř čtvrtina (24,48 %). Na základě těchto čísel lze konstatovat, ţe novela zákona o DPH účinná od 1. ledna 2009 měla významný vliv na obce a způsobila téměř 15procentní nárůst počtu obcí, které jsou registrovány jako plátci DPH. K těmto číslům zcela určitě přispěla i velká medializace tohoto problému, a to jak v odborné literatuře (časopisy, sborníky, monografie), tak v podobě mnoţství školení a seminářů. Na tomto místě je nutné zmínit, ţe do informační kampaně se zapojila i Česká daňová správa, která v březnu a v dubnu 2009 uspořádala po celé ČR několik desítek bezplatných seminářů pro obce, na kterých byla problematika nových pravidel při určování obratu podrobně rozebrána a vysvětlena. Otázku výhodnosti či nevýhodnosti plátcovství si musí kaţdá obec zodpovědět sama. Vzhledem ke skutečnosti, ţe velká část činností, které obce vykonávají, není povaţována za ekonomickou činnost, nemohou si uplatnit nárok na odpočet daně u přijatých zdanitelných plnění souvisejících s uskutečňováním výkonu veřejné správy. Zbylou část nároku na odpočet daně pak ve většině případů musí ještě krátit koeficientem, neboť přijatá plnění bývají obvykle pouţita k uskutečnění plnění jak zdanitelných, tak osvobozených od daně bez nároku na odpočet daně, např. k opravám pronajímaných nemovitostí.137 Při hodnocení přínosu uplatňování DPH by rovněţ orgány obce měly vzít do úvahy sloţitost a vysokou odbornou náročnost této problematiky, coţ můţe vést k růstu mzdových nákladů (např. v důsledku přijetí odborných zaměstnanců), nákladů na průběţné vzdělávání účetních a v neposlední řadě i ke značnému nárůstu administrativy. Z fiskálního hlediska nejsou obce v postavení plátce DPH pro stát téměř vůbec zajímavé. Není výjimkou, kdy obce registrované k DPH dlouhodobě vykazují (zcela oprávněně) nadměrné odpočty, nicméně existují i obce, které pravidelně generují daňové povinnosti a odvádějí DPH do státního rozpočtu. Vţdy záleţí na velikosti obce, demografickém sloţení obyvatel, skladbě jejích činností a v neposlední řadě také na geografické poloze a turistické atraktivitě (obec v Krkonoších bude pro stát zcela jistě fiskálně zajímavější neţ obec o dvou stech obyvatelích v Polabské níţině).

137

Tzv. odpočet daně v částečné výši, který je určen poměrným a krátícím koeficientem (§ 72 odst. 6, § 75 a § 76 zákona o DPH). 78


Pokud obec překročí registrační práh stanovený zákonem o DPH, stává se plátcem ze zákona a musí předloţit přihlášku k registraci. Pokud tuto svou registrační povinnost nesplní, vystavuje se riziku uloţení sankce podle § 98 zákona o DPH (náhrada nebo stanovení daně náhradním způsobem).



Obec se také můţe stát plátcem na základě svého dobrovolného rozhodnutí nebo splněním některého z dalších registračních titulů, které jsou zákonem o DPH přesně vymezeny.



Obce mohou sníţit riziko překročení obratu tím, ţe ekonomickou činnost vyvedou do příspěvkové nebo obchodní organizace, kterou za tím účelem zaloţí. Za určitých okolností, pokud to zákon nezakazuje, lze takto delegovat i výkon veřejné správy. Celková rezignace na ekonomickou činnost je u obcí prakticky nerealizovatelná.



Problémy při sledování obratu jsou způsobeny přílišnou komplikovaností právní základny, nedokonalým účetním softwarem, nejednotnou metodikou krajských úřadů, které na obce dohlíţejí, a v neposlední řadě i lidským faktorem (poţadavkům na odborné znalosti vzhledem k jejich obrovskému mnoţství nelze vyhovět).



Dopad zákona č. 302/2008 Sb. na počty obcí registrovaných jako plátců DPH lze označit za významný. Na zkoumaném vzorku obcí v územní působnosti Finančního ředitelství v Hradci Králové (celkem 911 obcí) činil nárůst počtu registrovaných územně samosprávních celků 147 (16,14 %), přičemţ registrace k DPH byla zrušena pouze ve 12 případech (1,32 %).

79

Závěr Hmotně-právní úprava registrace obcí k DPH je obsaţena v zákoně o DPH. Bohuţel se nejedná o jediný předpis, který musí představitelé obcí obsáhnout, aby měli dostatečnou jistotu, ţe učinili vše, co po nich právní řád poţaduje. Při bliţším pohledu je jasné, ţe ke správnému pochopení, vyloţení a pouţití pojmů pouţívaných při správě DPH se nelze vyhnout studiu velkého mnoţství dalších zákonů, které na první pohled nemají s daní z přidané hodnoty vůbec nic společného. Z důvodu chybné implementace evropských směrnic, které upravují společný systém DPH členských států EU, je nutné často vyuţívat institutů přímého a nepřímého účinku komunitárního práva. Zejména druhý jmenovaný tvoří důleţitý pramen práva v oblasti DPH, který zároveň platí za jeden z nejsloţitějších, s jakým se lze v daňové oblasti setkat. Teoreticky by měla být registrace k DPH velmi jednoduchou disciplínou, která pouze „připraví půdu“ pro daňový reţim, ve kterém budou osoby povinné k dani nově operovat. Bohuţel, praxe tomuto nenasvědčuje. Obce jsou specifickými subjekty, které jsou předpisy upravujícími DPH povaţovány za veřejnoprávní subjekty i za osoby povinné k dani. Tato dvojí role obcí se vzájemně prolíná, takţe určení oblastí, ve kterých obec stojí zcela mimo systém DPH, je v praxi velmi sloţité. Z čistě ekonomického pohledu na registraci k DPH jsou obecní účetní vrţeni do kategorie právních výkladů, rozborů a studia velkého mnoţství zákonů a vyhlášek a poměrně sloţité soudní judikatury. K tomuto stavu bohuţel částečně přispívá i sama daňová správa, která v některých případech vydává stanoviska odporující Směrnici i judikatuře ESD, často bez uvedení odpovídajícího zdůvodnění či odkazu na konkrétní zákonná ustanovení. Samostatnou kapitolou je pak skutečnost, ţe stejná věc bývá kaţdým finančním úřadem posouzena jiným způsobem. Cílem této diplomové práce byla identifikace a popis systému posuzování obratu pro účely registrace k DPH u územních samosprávných celků, popis mechanismu zákonných titulů, které mohou vést k registraci obce jako plátce DPH a identifikace hlavních nedostatků současného systému registrace obcí k DPH, nejčastějších chyb při určování obratu a návrh případných změn. Naplnění jednotlivých dílčích cílů bylo provedeno prostřednictvím čtyř kapitol práce – v první autor vymezil postavení obcí v českém právním řádu a jejich roli ve veřejné správě, definoval registraci jako takovou a identifikoval důvody, které mohou vést k registraci osoby povinné k dani jako plátce DPH. Hlavní cíl práce – identifikace a popis systému posuzování obratu pro účely registrace k DPH u územních samosprávných celků byl naplněn především ve druhé a ve třetí kapitole, ve kterých byl vysvětlen legislativní základ systému daně z přidané hodnoty ve věci registrace municipalit k DPH, včetně komparativního rozboru anglické a české verze vybraných ustanovení Směrnice a relevantní judikatury ESD. U problematiky, jejíţ výklad není dosud zcela shodnutý, nebo která je z pohledu autora aplikována chybně, byl vţdy uveden jeho názor včetně odůvodnění a návrhu správného postupu. Čtvrtá kapitola pak přinesla popis praktické registrace obcí k DPH, včetně upozornění na nejčastější chyby, kterých se municipality dopouštějí. Splnění posledního dílčího cíle – návrhu případných změn – je velmi obtíţné. Důvodem je vysoký stupeň harmonizace systému DPH v rámci Evropské unie, coţ v podstatě znemoţňuje 80

jakoukoliv odchylku vnitrostátní legislativy od komunitární úpravy. Pokud by například Česká republika v rámci zjednodušení legislativy vyjmula ze zdanění všechny činnosti obcí, vystavila by se riziku ţaloby ze strany Komise Evropských společenství a následných sankcí (v podobě doplacení nevybrané DPH do unijního rozpočtu včetně případných úroků z prodlení). Jakékoliv změny je nutné prosazovat na komunitární úrovni, coţ není disciplínou ekonomickou, ale navýsost politickou. Tyto změny se nejlépe prosazují v době předsednictví Radě Evropské unie, jinak je nutné pro tyto návrhy hledat podporu u velkých zemí EU. Autor práce se domnívá, ţe současný přístup k obcím v rámci společného systému DPH, byť je velmi komplikovaný a pro „obyčejné smrtelníky“ někdy těţko pochopitelný, je momentálně nejlepším řešením, neboť je v zásadě naplněno nepsané základní pravidlo Směrnice – rovný přístup ke všem osobám povinným k dani. Částečným řešením „legislativního Babylonu“ v této oblasti by bylo začlenění eurokonformních definic veřejné správy a veřejnoprávních subjektů do Směrnice, případně do tuzemského zákona o DPH. Rovněţ lze navrhnout, aby Ministerstvo financí vydalo metodický pokyn, který by postihl problematiku obcí ve vztahu k DPH v celé její šíři (tedy nejen v oblasti registrace, ale i následného plátcovství). Popisem jednotlivých příkladů činností, z jejichţ provozování obce inkasují úplaty, byla rovněţ potvrzena první hypotéza stanovená v úvodu práce. Na základě údajů obsaţených zejména ve druhé a třetí kapitole práce lze jednoznačně konstatovat, ţe právní základna, jejíţ znalost je rozhodující pro vymezení obce jako osoby povinné k dani a veřejnoprávního subjektu a pro přesné stanovení obratu pro účely registrace k DPH, je velmi sloţitá, nejednoznačná a roztříštěná. Ve čtvrté kapitole byla provedena jednoduchá poměrová analýza dopadu novely zákona o DPH platné od 1. ledna 2009 na registraci obcí k DPH v územní působnosti Finančního ředitelství v Hradci Králové. Údaje zjištěné autorem potvrdily správnost i druhé vyslovené hypotézy: Novela zákona o DPH, účinná od 1. ledna 2009, měla velký vliv na počet obcí registrovaných k DPH z titulu překročení registračního limitu. Nárůst obcí, které se musely zaregistrovat k DPH z důvodu překročení obratu o 16 % (147 z celkového počtu 911), jiţ lze povaţovat za významný. Autor je přesvědčen, ţe předkládaná práce můţe být vyuţita jako metodická pomůcka pro obecní účetní a pracovníky registračních oddělení finančních úřadů, kterým můţe poslouţit jako pevný bod v nejistých vodách problematiky registrace obcí k DPH. Práce můţe být rovněţ podkladem pro další diskuse ve věci posuzování činností v oblasti veřejné správy, případně pro vyjasnění některých dosud rozporných stanovisek mezi Ministerstvem financí a ostatní daňovou veřejností.

81

Seznam pouţité literatury Monografie: [1] [2]

[3]

[4] [5] [6]

BENDA, Václav; HAVEL, Tomáš. MERITUM Daň z přidané hodnoty 2010. Praha : Wolters Kluwer ČR, 2010. 145 s. ISBN 978-80-7357-524-3. BENDA, Václav; PITNER, Ladislav. Daň z přidané hodnoty s komentářem podle právního stavu k 1.4.2009. 4. aktualizované vydání. Olomouc : Nakladatelství ANAG, 2009. 431 s. ISBN 978-80-7263-539-9. DRÁBOVÁ, Milena, HOLUBOVÁ, Olga, TOMÍČEK, Milan: Zákon o dani z přidané hodnoty – komentář, 3. aktualizované vydání, Praha : Wolters Kluwer ČR, 2010. 660 s. ISBN 978-80-7357-523-6. HOLUBOVÁ, Olga: DPH – výklad vybraných pojmů. 1. vydání, Praha : ASPI, 2007. 140 s. ISBN 978-80-7357-233-4. HOLUBOVÁ, Olga: DPH v roce 2005 u veřejnoprávních subjektů, zejména obcí. 2. aktualizované vydání, Praha : ASPI, 2006. 112 s. ISBN 80-7357-171-4. KOPŘIVA, Miloslav; NOVOTNÝ, Jaroslav. Manuál k daňovému řádu. 1. vydání. Ostrava : Sagit, 2011. 759 s. ISBN 978-80-7208-837-9.

Články a příspěvky: [7] [8] [9] [10] [11] [12] [13] [14]

AMBROŢ, Jan. Přefakturace v DPH? Účetnictví v praxi. 4.2.2009, 2009, 2, s. 16. ISSN 1211-7307. BENDA, Václav. Uplatnění DPH při přeúčtování energií a sluţeb v roce 2009. Finanční, daňový a účetní bulletin. 1.9.2009, 2009, III, s. 2-5. ISSN 1210-5570. HANZL, Martin. Osvědčení o daňové registraci – rozhodnutí ano či ne? Právní rádce. 2002, 11, s. 33-36. ISSN 1210-4817. HOLUBOVÁ, Olga. Finanční sluţby osvobozené od daně nezahrnované do koeficientu podle § 76 zákona o DPH. E-Bulletin KDP ČR. 2009, 7-8, s. 12-17. ISSN 1211-9946. HOLUBOVÁ, Olga. DPH u územních samosprávných celků - I. Účetnictví neziskového sektoru. 23.2.2009, 2009, 3, s. 12-15. ISSN 1214-181X. HOLUBOVÁ, Olga. DPH u územních samosprávných celků - II. Účetnictví neziskového sektoru. 25.3.2009, 2009, 4, s. 7-11. ISSN 1214-181X. HOLUBOVÁ, Olga. DPH u územních samosprávných celků - III. Účetnictví neziskového sektoru. 21.4.2009, 2009, 5, s. 3-7. ISSN 1214-181X. VYCHOPEŇ, Jiří. Obrat podle zákona o dani z přidané hodnoty od 1. 1. 2009. Daně a právo v praxi. 7. 1. 2009, 2009, 1, s. 28-34. ISSN 1211-7293.

Elektronické zdroje (články, příspěvky, metodiky, weby): [15] BENEŠ, Roman. Subjekty správního práva, orgány státní správy. E-polis.cz [online]. 25. červen 2004, [cit. 2011-05-03]. Dostupný z WWW: . ISSN 18011438. [16] EUR-Lex : Přístup k právu Evropské unie [online]. 2011. 2011, 19.05.2011 [cit. 201105-23]. Dostupné z WWW: .

82

[17] Česká daňová správa [online]. Praha : Generální finanční ředitelství, 2011, poslední změna 27.4.2011 [cit. 2011-05-30]. Zápisy z jednání Koordinačního výboru MF a KDP. Dostupné z WWW: . [18] Česká daňová správa [online]. Praha : Generální finanční ředitelství, 22.12.2008 [cit. 2011-05-03]. Informace k uplatňování DPH pro územně samosprávné celky (č.j. 18/106 802/2008-181). Dostupné z WWW: . [19] Česká daňová správa [online]. Praha : Generální finanční ředitelství, 27.12.2007 [cit. 2011-05-23]. Informace k uplatňování DPH při vymezení místní komunikace k stání motorového vozidla. Dostupné z WWW: . [20] Česká daňová správa : Databáze aktuálních daňových tiskopisů [online]. Praha : 2011 [cit. 2011-05-03]. Dostupné z WWW: . [21] Česká daňová správa [online]. Praha : Generální finanční ředitelství, 12.09.2008 [cit. 2011-05-18]. Metodický postup správce daně k uplatňování zákona o DPH u osvobozených plnění od daně bez nároku na odpočet daně vymezených ustanoveními § 61 písm. d) a e) ZDPH (č.j. 49/53 157/2008-491). Dostupné pouze pro zaměstnance územních finančních orgánů z WWW: . [22] Česká daňová správa [online]. Praha : Generální finanční ředitelství, 18.02.2009 [cit. 2011-04-30]. Aplikace § 98 zákona o DPH (č.j. 49/16 508/2009-491). Dostupné pouze pro zaměstnance územních finančních orgánů z WWW: . [23] Český statistický úřad [online]. Malý lexikon obcí 2010. 15.12.2010 [cit. 2011-06-03]. Dostupné z WWW . [24] Jihočeský kraj : Pokyny pro obce a dobrovolné svazky obcí Jihočeského kraje [online]. České Budějovice : 2011 [cit. 2011-05-12]. Dostupné z WWW: . [25] Jihomoravský kraj : Informace k DPH [Online]. Brno : 2011 [cit. 2011-05-10]. Dostupné z WWW: . [26] KEO : Komplexní evidence obce [online]. 08.03.2005 [cit. 2011-05-13]. Informace o uplatňování DPH u neziskových subjektů. Dostupné z WWW: . [27] Ministerstvo vnitra ČR : Sbírka zákonů a Sbírka mezinárodních smluv [online]. Praha : 2010 [cit. 2011-05-03]. Dostupné z WWW: . [28] NALUS: Vyhledávání rozhodnutí Ústavního soudu [online]. Brno : 2006 [cit. 2011-0530]. Dostupné z WWW: . Legislativa: [29] ASPI – Automatizovaný systém právních informací [Počítačový program]. Ver. 13+. Praha : Wolters Kluwer ČR, a. s., c2000-2011. Databáze právních předpisů ČR a SR. [30] Zákon č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů [31] Zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů [32] Zákon č. 1/1993 Sb., Ústava České republiky, v platném znění [33] Zákon č. 128/2000 Sb., o obcích (obecní zřízení), ve znění pozdějších předpisů

83

[34] [35] [36] [37] [38] [39] [40] [41] [42] [43] [44]

[45] [46] [47] [48] [49] [50] [51] [52] [53] [54] [55] [56] [57] [58] [59] [60] [61] [62] [63] [64]

Zákon č. 131/2000 Sb., o hlavním městě Praze, v platném znění Zákon č. 500/2004 Sb., správní řád, ve znění pozdějších předpisů Zákon č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, v platném znění Zákon č. 16/1993 Sb., o dani silniční, v platném znění Zákon č. 338/1992 Sb., o dani z nemovitostí, v platném znění Zákon č. 357/1992 Sb., o dani dědické, dani darovací a dani z převodu nemovitostí, v platném znění Zákon č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních, ve znění pozdějších předpisů Zákon č. 570/1991 Sb., o ţivnostenských úřadech, v platném znění Zákon č. 455/1991 Sb., o ţivnostenském podnikání (ţivnostenský zákon), v platném znění Sixth Council Directive of 17 May 1977 on the harmonization of the laws of the Member States relating to turnover taxes – Common system of value added tax: uniform basis of assessment (77/388/EEC) Council Directive 2006/112/EC of 28 November 2006 on the common system of value added tax Zákon č. 40/1964 Sb., občanský zákoník, ve znění pozdějších předpisů Zákon č. 513/1991 Sb., obchodní zákoník, ve znění pozdějších předpisů Nařízení Rady 1798/2003/ES, o správní spolupráci v oblasti daně z přidané hodnoty Zákon č. 565/1990 Sb., o místních poplatcích, ve znění pozdějších předpisů Zákon č. 202/1990 Sb., o loteriích a jiných podobných hrách, ve znění pozdějších předpisů Zákon č. 185/2001 Sb., o odpadech a o změně některých dalších zákonů, ve znění pozdějších předpisů Zákon č. 477/2001 Sb., o obalech a o změně některých zákonů (zákon o obalech), v platném znění Zákon č. 13/1997 Sb., o pozemních komunikacích, ve znění pozdějších předpisů Zákon č. 634/2004 Sb., o správních poplatcích, ve znění pozdějších předpisů Zákon č. 250/2000 Sb., o rozpočtových pravidlech územních rozpočtů, v platném znění Zákon č. 300/2008 Sb., o elektronických úkonech a autorizované konverzi dokumentů, v platném znění Zákon č. 183/2006 Sb., o územním plánování a stavebním řádu (stavební zákon), ve znění pozdějších předpisů Zákon č. 256/2001 Sb., o pohřebnictví, ve znění pozdějších předpisů Nařízení vlády č. 278/2008 Sb., o obsahových náplních jednotlivých ţivností, v platném znění Zákon č. 526/1990 Sb., o cenách, v platném znění a vyhláška č. 450/2009 Sb., k jeho provedení, v platném znění Zákon č. 106/2001 Sb., o svobodném přístupu k informacím, ve znění pozdějších předpisů Zákon č. 553/1991 Sb., o obecní policii, ve znění pozdějších předpisů Zákon č. 361/2000 Sb., o silničním provozu, v platném znění Zákon č. 379/2005 Sb., o opatřeních k ochraně před škodami působenými tabákovými výrobky, alkoholem a jinými návykovými látkami a o změně souvisejících zákonů, ve znění pozdějších předpisů

84

[65] Vyhláška Ministerstva vnitra č. 236/2000 Sb., o způsobu označování ulic a ostatních veřejných prostranství názvy, o způsobu pouţití a umístění čísel k označení budov, o náleţitostech ohlášení o přečíslování budov a o postupu a oznamování přidělení čísel a dokladech potřebných k přidělení čísel, v platném znění [66] Vyhláška Ministerstva financí č. 323/2002 Sb., o rozpočtové skladbě, v platném znění [67] Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů [68] Vyhláška č. 505/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, které jsou územními samosprávnými celky, příspěvkovými organizacemi, státními fondy a organizačními sloţkami státu, ve znění platném k 31. 12. 2009 [69] Vyhláška č. 410/2009 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro některé vybrané účetní jednotky, v platném znění [70] Zákon č. 243/2000 Sb., o rozpočtovém určení výnosů některých daní územním samosprávným celkům a některým státním fondům, ve znění pozdějších předpisů [71] Zákon č. 435/2004 Sb., o zaměstnanosti, v platném znění [72] Zákon č. 218/2000 Sb., o rozpočtových pravidlech, v platném znění [73] Zákon č. 44/1988 Sb., o ochraně a vyuţití nerostného bohatství (horní zákon), ve znění pozdějších předpisů [74] Zákon č. 62/1988 Sb., o geologických pracích, v platném znění [75] Zákon č. 289/1995 Sb., o lesích (lesní zákon), ve znění pozdějších předpisů [76] Zákon č. 334/1992 Sb., o ochraně zemědělského půdního fondu, v platném znění [77] Zákon č. 86/202 Sb., o ochraně ovzduší a o změně některých dalších zákonů, ve znění pozdějších předpisů [78] Zákon č. 254/2001 Sb., o vodách a o změně některých zákonů (vodní zákon), ve znění pozdějších předpisů [79] Zákon č. 29/2000 Sb., o poštovních sluţbách, v platném znění [80] Zákon č. 231/2001 Sb., o provozování rozhlasového a televizního vysílání a o změně dalších zákonů, v platném znění [81] Zákon č. 20/1966 Sb., o péči o zdraví lidu, v platném znění [82] Zákon č. 245/2006 Sb., o veřejných neziskových ústavních zdravotnických zařízeních, v platném znění [83] Zákon č. 561/2004 Sb., o předškolním, základním, středním, vyšším odborném a jiném vzdělávání (školský zákon), ve znění pozdějších předpisů [84] Vyhláška č. 107/2005 Sb., o školním stravování, v platném znění [85] Zákon č. 108/2006 Sb., o sociálních sluţbách, v platném znění [86] Zákon č. 257/2001 Sb., o knihovnách a podmínkách provozování veřejných knihovnických a informačních sluţeb (knihovní zákon), v platném znění [87] Sdělení ČSÚ č. 275/2008 Sb., o zavedení Klasifikace produkce (CZ-CPA) [88] Zákon č. 499/2001 Sb., o myslivosti, ve znění pozdějších předpisů [89] Zákon č. 137/2006 Sb., o veřejných zakázkách, ve znění pozdějších předpisů [90] 282/102 406/2009, České účetní standardy (ze dne 31. 12. 2009) pro některé vybrané účetní jednotky, které vedou účetnictví podle vyhlášky č. 410/2009 Sb.

85

Judikatura (Evropský soudní dvůr, Ústavní soud): [91] Usnesení Ústavního soudu (III. senátu) ze dne 27. února 2003 sp. zn. III. ÚS 686/02. Sbírka nálezů a usnesení č. 30/2003 Sb., s. 257. Dostupné z WWW: [92] Usnesení Ústavního soudu (pléna) ze dne 21. února 2006 Pl. ÚS 19/04. Dostupné z WWW: [93] Judgment of the Court, Case C-89/81 Staatssecretaris van Financiën v Hong-Kong Trade Development Council (summary and operative part). European Court reports 1982 Page 01277. Dostupné z WWW: . [94] Rozsudek ESD, věc C-32/03 I/S Fini H v. Skatteministeriet (shrnutí rozsudku; odůvodnění body 24, 26, 28-29, 35; výrok). Dostupné z WWW: . [95] Rozsudek ESD, věc C-462/05 Komise Evropských společenství v Portugalská republika (odůvodnění rozsudku body 38-41). Dostupné z WWW: . [96] Judgment of the Court, Case C-235/85 Commission of the European Communities v Kingdom of the Netherlands (summary, grounds par. 14-17, 20). European Court reports 1987 Page 01471. Dostupné z WWW: . [97] Judgment of the Court, Case C-202/90 Ayuntamiento de Sevilla v Recaudadores de Tributos de las Zonas primera y segunda (summary pt. 1 and 2). European Court reports 1991 Page I-04247. Dostupné z WWW: . [98] Rozsudek ESD, věc C-456/07 Mihal v. Daňový úrad Košice (výrok). Dostupné z WWW: . [99] Judgment of the Court, Joined Cases C-231/87 Carpaneto Piacentino and C-129/88 Rivergaro (summary pt. 1 and 2, grounds par. 15-16, operative part 1-4). European Court reports 1989 Page 03233. Dostupné z WWW: . [100] Judgment of the Court, Case C-358/97 Commission of the European Communities v Ireland (summary pt. 2, grounds par. 37-38). European Court reports 2000 Page I-06301. Dostupné z WWW: . [101] Judgment of the Court, Case C-408/97 Commission of the European Communities v Kingdom of the Netherlands (summary pt. 3, grounds par. 34-35). European Court reports 2000 Page I-06417. Dostupné z WWW: . [102] Stanovisko generální advokátky Juliane Kokott ve věci C-284/04 T-Mobile Austria GmbH a další v. Rakouská republika (odstavce 98-100). Dostupné z WWW: . [103] Judgment of the Court, Case C-77/01 Empresa de Desenvolvimento Mineiro SGPS SA (EDM) v Fazenda Pública (summary pt. 1 and 2; operative parts pt. 1 and 2). 86

Dostupné z WWW: . [104] Rozsudek ESD, věc C-253/07 Canterbury Hockey Club a Canterbury Ladies Hockey Club v. The Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs (shrnutí rozsudku body 1 a 2; výrok 1 a 2). Dostupné z WWW: . [105] Rozsudek ESD, věc C-288/07 The Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs v. Isle of Wight Council a další (shrnutí rozsudku body 1 aţ 3; výrok 1 aţ 3). Dostupné z WWW: . Internetové stránky institucí: [106] [107] [108] [109] [110]

http://www.mfcr.cz – Ministerstvo financí České republiky http://cds.mfcr.cz – Česká daňová správa http://eds.mfcr.cz – Elektronický portál České daňové správy http://www.kraj-jihocesky.cz – Jihočeský kraj http:// www.kr-jihomoravsky.cz – Jihomoravský kraj

87

Seznam obrázků, grafů a schémat Obrázek č. 1: Dělení daňových subjektů podle zákona o DPH: ............................................... 23 Obrázek č. 2: Systém počítání obratu podle zákona o DPH ..................................................... 50 Obrázek č. 3: Porovnání sankcí podle § 98 zákona o DPH před a po 1. dubnu 2011 .............. 71 Obrázek č. 4: Sankce podle § 98 zákona o DPH při souběhu úpravy před a po 1. dubnu 2011 .................................................................................................................................................. 71

Seznam tabulek Tabulka č. 1: Přehled registrací podle zákona o DPH .............................................................. 26 Tabulka č. 2: Přehled dalších registračních titulů, na základě kterých se obce mohou stát plátci DPH .......................................................................................................................................... 73 Tabulka č. 3: Počet registrací obcí od 1. ledna 2009 z titulu překročení obratu ...................... 77

88

Seznam příloh Příloha č. 1: Schéma procesu registračního řízení podle daňového řádu Příloha č. 2: Přehledová tabulka pro určení místa plnění Příloha č. 3: Formulář přihlášky k registraci k DPH Příloha č. 4: Seznam plnění, při jejichţ provádění se subjekty, které vykonávají veřejnou správu, povaţují za osoby povinné k dani (Příloha č. 3 zákona o DPH) Příloha č. 5: Seznam činností uvedených v čl. 13 odst. 1 třetím pododstavci (příloha I Směrnice) Příloha č. 6: Výklad MF k ustanovení § 36 odst. 11 zákona o DPH ze dne 9. prosince 2008 (čj. 18/86 193/2008)

Seznam pouţitých zkratek ČDS ..............................Česká daňová správa ČNB .............................Česká národní banka ČR ................................Česká republika ČSÚ..............................Český statistický úřad DIČ...............................daňové identifikační číslo DPH .............................daň z přidané hodnoty ESD ..............................Evropský soudní dvůr FÚ ................................finanční úřad GFŘ ..............................Generální finanční ředitelství IČ .................................identifikační číslo JČS ...............................jiný členský stát (Evropské unie) KDP .............................Komora daňových poradců ČR MF ................................Ministerstvo financí ČR MPO .............................Ministerstvo průmyslu a obchodu ČR SFŢP ............................Státní fond ţivotního prostředí SKP ..............................Standardní klasifikace produkce VAT .............................Value Added Tax (daň z přidané hodnoty) VIES.............................VAT Information Exchange System ÚOHS...........................Úřad pro ochranu hospodářské soutěţe

89

Přílohová část Příloha č. 1: Schéma procesu registračního řízení podle daňového řádu

Zdroj: Ministerstvo financí ČR (Generální finanční ředitelství)

Příloha č. 2: Přehledová tabulka pro určení místa plnění Místo plnění při dodání zboţí způsob dodání zboží

místo plnění

úprava

bez odeslání nebo přepravy

místo, kde se zboţí nachází v době dodání

§ 7/1

s odesláním nebo přepravou

místo zahájení přepravy nebo odeslání

§ 7/2

dodání zboţí s instalací, montáţí

místo instalace, montáţe zboţí

§ 7/3

na palubě letadla, lodi čí vlaku

místo zahájení přepravy cestujících

§ 7/4

Místo plnění při dodání plynu, elektřiny, tepla a chladu druh plnění

dodáno obchodníkovi (osobě povinné k dani) za účelem dalšího prodeje

dodání plynu, elektřiny, tepla nebo chladu soustavami nebo sítěmi

místo spotřeby zboţí – pro část spotřebovaného zboţí; sídlo, sídlo, místo podnikání nebo místo podnikání, místo pobytu či místo provozovny, pro kterou je § 7a místo provozovny, pro kterou je zboţí dodáno zboţí dodáno – pro část nespotřebovaného zboţí

dodáno jiné osobě

úprava

Místo plnění při poskytnutí sluţby (základní pravidlo) příjemce služby

místo plnění

úprava

osoba povinná k dani nebo její provozovna

sídlo, místo podnikání, případně provozovna příjemce sluţby

§ 9/1

osoba nepovinná k dani nebo její provozovna

sídlo, místo podnikání, případně provozovna poskytovatele sluţby

§ 9/2

Zvláštní pravidla pro určení místa plnění pro sluţby poskytnuté osobě povinné i nepovinné k dani druh služby

příjemce služby

místo plnění

úprava

sluţba vztahující se k nemovitostem

osoba povinná nebo nepovinná k dani

místo, kde se nemovitost nachází § 10

poskytování přepravy osob


území, kde se přeprava uskutečňuje

kulturní, umělecká, sportovní, vědecká, vzdělávací, zábavná (pouze vstupné a související sluţby)

osoba nepovinná k dani

místo, kde se akce skutečně koná § 10b

stravovací sluţba


místo, kde je tato sluţba skutečně § 10c/1 poskytnuta

stravovací sluţba (na palubě lodi, letadla, vlaku během přepravy osob na území ES)


místo zahájení přepravy osob

krátkodobý nájem dopravních prostředků


místo, kde je dopravní prostředek skutečně předán zákazníkovi do § 10d drţení nebo uţívání

nájem dopravních prostředků


místo skutečného pouţití

§ 10a

§ 10c/2

§ 10j

Zvláštní pravidla pro určení místa plnění pro sluţby poskytnuté osobě nepovinné k dani druh služby

příjemce služby

místo plnění

úprava

sluţba poskytnutá zprostředkovatelem


místo, kde je místo plnění zajišťovaného plnění

§ 10e

přeprava zboţí


sluţba přímo související s přepravní sluţbou; oceňování osoba nepovinná k dani movité věci a práce na movité věci

území, kde se přeprava uskutečňuje

§ 10f

místo, kde jsou tyto sluţby skutečně poskytovány

§ 10g

sluţby vyjmenované v § 10h

zahraniční osoba nepovinná k dani

sídlo či místo pobytu příjemce sluţby

§ 10h

sluţby poskytované elektronicky zahraniční osobou povinnou k dani nebo prostřednictvím provozovny umístěné ve třetí zemi

tuzemská osoba nepovinná k dani

tuzemsko

§10i/1

sluţby telekomunikační nebo rozhlasového a televizního vysílání poskytované zahraniční osobou povinnou k dani nebo prostřednictvím provozovny umístěné ve třetí zemi

tuzemská osoba nepovinná k dani

tuzemsko, pokud ke skutečnému uţití nebo spotřebě dochází v tuzemsku

§ 10i/2

sluţby poskytované plátcem, jejichţ místo plnění je ve třetí zemi (podle základního pravidla - § 9/1)

osoba povinná k dani registrovaná v tuzemsku

tuzemsko, pokud ke skutečnému uţití nebo spotřebě dochází v tuzemsku

§10k

Místo plnění při zasílání zboţí, pořízení zboţí z jiného členského státu a při dovozu zboţí (základní pravidla) druh plnění

místo plnění

úprava

zasílání zboţí podle § 18

místo, kde se zboţí nachází po ukončení jeho odeslání nebo přepravy osobě, pro kterou se dodání uskutečňuje

§ 8/1

pořízení zboţí z JČS

místo, kde se zboţí nachází po ukončení jeho odeslání nebo přepravy pořizovateli

§ 11/1

dovoz zboţí

členský stát, na jehoţ území se zboţí nachází v době, kdy vstupuje § 12/1 ze třetí země na území Evropského společenství

Zdroj: Zpracováno a doplněno autorem podle BENDA, Václav, HAVEL, Tomáš. MERITUM Daň z přidané hodnoty 2010, 2010, s. 6-16. Pozn.: Údaje v tabulce odpovídají právnímu stavu platnému od 1. dubna 2011. Specifická pravidla místa plnění při zasílání zboží, pořízení zboží z JČS a při dovozu zboží nejsou pro svou rozsáhlost a složitost v tabulce uvedena.

Příloha č. 3: Formulář přihlášky k registraci k DPH

Příloha č. 4: Seznam plnění, při jejichţ provádění se subjekty, které vykonávají veřejnou správu, povaţují za osoby povinné k dani (Příloha č. 3 zákona o DPH) -

Dodání vody, plynu, tepla, chladu a elektřiny. Dodání nového zboţí vyrobeného nebo nakoupeného za účelem dodání v nezměněném stavu. Sluţby telekomunikační uvedené v kódu SKP 64. Doprava pozemní a potrubní nákladní, doprava pozemní osobní uvedená v kódu SKP 60. Doprava vodní osobní a nákladní uvedená v kódu SKP 61. Doprava letecká pravidelná a nepravidelná osobní a nákladní doprava uvedená v kódu SKP 62. Skladování, přístavní a letištní sluţby v kódu SKP 63. Sluţby cestovních kanceláří a agentur, průvodcovské sluţby uvedené v kódu SKP 63. Reklamní sluţby uvedené v kódu SKP 74. Sluţby pořádání výstav, veletrhů a kongresů, uvedené v kódu SKP 74. Sluţby prodejen pro zaměstnance, kantýn, závodních a podobných jídelen uvedené v kódu SKP 55 Sluţby provozovatelů rozhlasového a televizního vysílání ze zákona jiné neţ osvobozené od daně podle § 53 zákona. Plnění uskutečněná Státním zemědělským intervenčním fondem týkající se dodání zemědělských a potravinářských výrobků podle předpisů platných pro činnost tohoto fondu.

Pro účely přílohy č. 3 se pouţívá Standardní klasifikace produkce platná k 1. lednu 2003. Do přílohy č. 3 se zařazují sluţby, které odpovídají současně číselnému kódu Standardní klasifikace produkce a výslovně uvedenému slovnímu popisu k tomuto kódu v textové části této přílohy.

Příloha č. 5: Seznam činností uvedených v čl. 13 odst. 1 třetím pododstavci (příloha I Směrnice) 1. 2. 3. 4. 5. 6. 7.

Telekomunikační sluţby; dodání vody, plynu, elektřiny a páry; přeprava zboţí; přístavní a letištní sluţby; přeprava osob; dodání nového zboţí vyrobeného na prodej; plnění uskutečněná orgány zemědělské intervence týkající se zemědělských produktů podle nařízení o společné organizaci trhu s těmito produkty; 8. pořádání obchodních veletrhů a výstav; 9. skladování; 10. činnost obchodních reklamních subjektů; 11. činnost cestovních kanceláří; 12. provozování prodejen pro zaměstnance, druţstevních a závodních jídelen a podobných zařízení; 13. činnosti rozhlasu a televize, nejsou-li osvobozeny od daně podle čl. 132 odst. 1 písm. q).

Příloha č. 6: Výklad MF k ustanovení § 36 odst. 11 zákona o DPH ze dne 9. prosince 2008 (čj. 18/86 193/2008) Informace k § 36 odst. 11 S účinností od 1.1.2009 je zákonem č. 302/2008 Sb., kterým se mění ZDPH, doplněn do § 36 nový odstavec 11, který v souladu se směrnicí Rady 2006/112/ES stanovuje, jaká přijatá částka se nezahrnuje do základu daně. Současně dochází ke zrušení § 13 odst. 4 písm. h) a odst. 10 písm. d) a § 14 odst. 3 písm. g) a odst. 5 písm. e), týkajících se přeúčtování tepla, chladu, elektřiny, plynu, vody a sluţeb. Také se zrušuje § 51 odst. 3, podle kterého bylo za stanovených podmínek osvobozeno od daně bez nároku na odpočet daně přeúčtování plnění uvedených v § 51. Pokud plátce nakoupí vlastním jménem sluţbu nebo výše uvedené zboţí a prodává je následně jiné osobě, je tento „přeprodej“ nakoupeného plnění poskytnutím sluţby nebo dodáním zboţí ve smyslu § 2 ZDPH. V § 36 ZDPH je doplněn nový odstavec 11, kterým se stanoví postup pro případy, kdy plátce zaplatil částku za plnění pro jinou osobu jejím jménem a obdrţí od ní úhradu. „Podle § 36 odst. 11 ZDPH se do základu daně nezahrnuje částka, kterou plátce obdržel od jiné osoby na úhradu částky vynaložené jménem a na účet této jiné osoby. Podmínkou je, že přijatá částka nepřevýší uhrazené částky za jinou osobu a plátce si u plnění uhrazeného za jinou osobu neuplatní nárok na odpočet daně.“ Podle tohoto ustanovení můţe plátce postupovat také v případě, ţe přijme částku od jiné osoby na úhradu částky, kterou vynaloţil za plnění pro tuto jinou osobu, při splnění těchto podmínek: 

 

přijatá a uhrazená částka je pro plátce průběţnou poloţkou, protoţe přijatá částka není úplatou za jeho uskutečněné plnění, tj. tyto částky nejsou výnosem nebo příjmem ani nákladem nebo výdajem plátce za jeho uskutečněné plnění, a proto plátce oprávněně účtuje o těchto částkách na zúčtovacích vztazích nebo je oprávněně eviduje jako průběţné poloţky (jedná se o částky, které neovlivňují základ daně z příjmů), přijatá částka nepřevýší uhrazenou částku za plnění pro jinou osobu, plátce si u plnění pro jinou osobu neuplatnil nárok odpočet daně.

Přijaté částky, které se nezahrnují do základu daně podle § 36 odst. 11 ZDPH, nejsou úplatou za uskutečněné plnění osoby povinné k dani, a proto se nezahrnují do obratu podle § 6 odst. 2 ZDPH. V případě zajištění sluţeb a zboţí (teplo, chlad, plyn, elektřina a voda), jejichţ poskytování je spojeno s uţíváním bytu nebo nebytového prostoru (dále jen „plnění související s nájmem“), a které je pronajímatel povinen zajistit pro nájemce, můţe pronajímatel postupovat podle § 36 odst. 11 ZDPH, pokud se nejedná o jeho uskutečněná plnění, a jestliţe z nájemní smlouvy uzavřené mezi pronajímatelem a nájemcem vyplývá, jaká částka je nájem, který je výnosem nebo příjmem pronajímatele, a jaké částky jsou úhrady za sluţby související s nájmem zajišťované pronajímatelem pro nájemce, při splnění dalších podmínek.

Jestliţe pronajímatel o přijatých a uhrazených částkách za zajišťovaná plnění související s nájmem účtuje na zúčtovacích vztazích nebo je eviduje jako průběţné poloţky, protoţe tyto částky pro něho nejsou výnosem nebo příjmem ani nákladem nebo výdajem, za jeho uskutečněná plnění, částky přijaté od nájemce za zajišťovaná plnění související s nájmem nepřevýší částky uhrazené za zajišťovaná plnění související s nájmem a pronajímatel si neuplatní u těchto plnění pro jinou osobu nárok na odpočet daně, nezahrnuje tyto přijaté částky do základu daně podle § 36 odst. 11 ZDPH. Pokud přijaté a uhrazené částky za plnění související s nájmem jsou pro pronajímatele výnosem nebo příjmem a nákladem nebo výdajem za jeho uskutečněná plnění, jedná se o „přeprodej“ nakoupené sluţby nebo zboţí, u kterého pronajímatel uplatní daň na výstupu a zároveň při pořízení plnění můţe nárokovat odpočet daně za podmínek stanovených v § 72 a dalších ZDPH. Podle § 36 odst. 11 ZDPH můţe plátce postupovat i v případě přijaté částky, která byla vynaloţena plátcem jménem a na účet jiné osoby, za plnění osvobozené od daně nebo plnění, které není předmětem daně. Můţe se jednat např. o přijatou částku na úhradu pojišťovací sluţby nebo poštovní sluţby, nakoupené jménem jiné osoby, nebo o přijatou částku za nakoupené poštovní známky, kolky apod. pro jinou osobu, ale vţdy se však musí jednat o částky, které nejsou výnosem nebo příjmem ani nákladem nebo výdajem plátce za jeho uskutečněné plnění, a tyto částky jsou pro plátce průběţnými poloţkami. Pokud plátce uskutečňuje dodání zboţí jehoţ součástí je i odeslání poštou, a nakoupená poštovní sluţba je nákladem nebo výdajem plátce, plátce uskutečňuje dodání zboţí s odesláním, a proto podle § 36 odst. 3 písm.e) ZDPH zahrnuje nakoupenou poštovní sluţbu do základu daně u dodání zboţí jako vedlejší výdaj. Jestliţe plátce nakoupenou poštovní sluţbu samostatně „přeprodává“, musí uplatnit daň na výstupu, protoţe poskytnutí poštovní sluţby je osvobozeno od daně podle § 52 ZDPH pouze při poskytnutí drţitelem poštovní licence. Plátce, který není oprávněnou osobou ve smyslu § 58 ZDPH také musí uplatnit daň na výstupu u „přeprodeje“ nakoupené zdravotnické sluţby (např. lázeňské péče), protoţe ta je osvobozena od daně podle § 58 ZDPH pouze při poskytnutí oprávněným subjektem.

OBCE A REGISTRACE K DPH

Recommend Documents