Registrace obce k dani z přidané hodnoty

Mendelova univerzita v Brně Provozně ekonomická fakulta

Registrace obce k dani z přidané hodnoty Bakalářská práce

Vedoucí práce: Ing. Igor Pantůček

Martina Stránská

Brno 2012

Ráda bych na tomto místě poděkovala vedoucímu mé bakalářské práce panu Ing. Igoru Pantůčkovi za odborné vedení a cenné rady, které mi poskytnul při vypracování práce.

Prohlašuji, že jsem bakalářskou práci s názvem „Registrace obce k DPH“ vypracovala samostatně na základě uvedené literatury pod vedením Ing. Igora Pantůčka. V Brně dne 2. května 2012

__________________

Abstract Stránská Martina. VAT registration of municipality, Bachelor thesis, Brno: Mendel University 2012. Bachelor thesis deals with Municipality and VAT registration. Thesis is divided into three chapters. First part deals with basic terms, which are conected with VAT. The second chapter deals with Municipality and its VAT registration. There is calculation of turnover of particular Municipality in third practice chapter. There are deduced effects, which are caused by potential VAT registration. In conclusion, there is description of problems of the system VAT and suggestion of possible solutions. Keywords Value added tax, VAT registration, turnover, municipality

Abstrakt Stránská Martina. Registrace obce k DPH. Bakalářská práce. Brno: Mendelova univerzita 2012. Bakalářská práce se zabývá registrací obcí k DPH. Práce je rozdělena na tři části. První část řeší základní pojmy, které jsou spojeny s problematikou DPH. Druhá část se zabývá obcí a její registrací k dani. Ve třetí části je výpočet obratu pro konkrétní obec. Jsou vyvozeny důsledky, které jsou způsobeny možnou registrací k dani. V závěru jsou popsány problémy systému DPH a jsou navržena možná řešení. Klíčová slova Daň z přidané hodnoty, registrace k dani, obrat, obec

Obsah

5

Obsah 1

Úvod a cíl práce

9

1.1

Úvod .......................................................................................................... 9

1.2

Cíl práce ...................................................................................................10

2

Metodika

11

3

Problematika daní

12

3.1

Pojem daň ................................................................................................12

3.1.1

Druhy daní .......................................................................................12

3.2

Daň z přidané hodnoty ............................................................................12

3.3

Předmět DPH...........................................................................................14

3.4

Sazby DPH ...............................................................................................15

3.5

Daň na výstupu, daň na vstupu ...............................................................15

3.6

Osoba povinná k dani ..............................................................................15

3.7

Veřejná správa .........................................................................................15

3.8

Ekonomická činnost ................................................................................16

3.9

Obrat pro povinnou registraci k DPH ..................................................... 17

3.9.1

Zásadní proměny definice obratu od vstupu ČR do EU.................. 17

3.9.2

Postup při sledování obratu pro účely DPH....................................18

3.10 Plátce daně .............................................................................................. 22 3.11 Nárok na odpočet daně........................................................................... 22 3.11.1

Nárok na odpočet v plné výši.......................................................... 24

3.11.2

Nárok na odpočet v poměrné výši .................................................. 25

3.11.3

Nárok na odpočet v krácené výši .................................................... 26

3.11.4

Nárok na odpočet daně při registraci ............................................. 27

3.12 Vlastní daňová povinnost a nadměrný odpočet ..................................... 28 3.13 Registrace k dani..................................................................................... 28 3.14 Povinnosti vyplývající z registrace.......................................................... 29 3.15 Práva vyplývající z registrace...................................................................31

Obsah

6

3.16 Nesplnění registrační povinnosti ........................................................... 32 4

Problematika obcí 4.1

Obec ........................................................................................................ 33

4.2

Obec a zákon o DPH ............................................................................... 33

4.2.1 4.3

5

33

Příloha č. 3 ...................................................................................... 33

Registrace obce k DPH ........................................................................... 34

4.3.1

Plátcem z titulu překročení zákonného limitu ............................... 34

4.3.2

Obec jako osoba identifikovaná k dani........................................... 35

4.3.3

Obec jako plátce daně z jiných důvodů stanovených zákonem...... 35

4.3.4

Dobrovolná registrace......................................................................37

Obec Vepřová

38

5.1

Charakteristika obce ............................................................................... 38

5.2

Činnosti, které obec vykonává ................................................................ 38

5.3

Stanovení výše obratu pro obec.............................................................. 39

5.4

Správné sledování výše obratu ............................................................... 43

5.5

Změny od 1. 1. 2013................................................................................. 46

5.6

Dopady registrace pro obec .................................................................... 46

5.7

Zjednodušení uplatňování daně u obcí .................................................. 47

6

Diskuze

49

7

Závěr

51

8

Literatura

52

A

Podklady pro výpočet obratu 2010

56

B

Podklady pro výpočet obratu 2011

58

Seznam obrázků

7

Seznam obrázků Obr. 1

Příjmy státního rozpočtu 2010

13

Obr. 2

Schéma rozdělení DPH podle RUD

14

Obr. 3

Posuzování nároku na odpočet

24

Obr. 4

Postup při registraci

28

Obr. 5

Znak obce Vepřová

38

Seznam tabulek

8

Seznam tabulek Tab. 1

Příjmy obce zahrnované a nezahrnované do obratu

40

Tab. 2

Rozpočtové příjmy zahrnované do obratu za rok 2010

42

Tab. 3

Rozpočtové příjmy zahrnované do obratu za rok 2011

43

Tab. 4

Vývoj obratu za období 2010 a 2011

45

Úvod a cíl práce

9

1 Úvod a cíl práce 1.1

Úvod

I jako obyčejní občané České republiky se denně potýkáme s daní z přidané hodnoty. Pokud není toto sousloví v hlavním titulku denního tisku nebo není tématem večerních televizních zpráv, tak se s daní z přidané hodnoty setkáváme při každodenním nákupu základních potravin, jelikož část ceny veškerého zboží tvoří právě DPH. Problematika daně z přidané hodnoty se týká také každého podnikatelského subjektu. Mnoho firem si někdy položilo otázku, zda by pro ně nebylo výhodné stát se plátcem daně z přidané hodnoty. Ovšem tato otázka se netýká pouze podnikatelského sektoru, ale i subjektů veřejnoprávních. Zejména od roku 2009, kdy vešla v platnost novela zákona 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, se mnoho veřejnoprávních subjektů (konkrétně obcí) muselo podrobně s touto tématikou seznámit. Ovšem „plátcovství“ daně nepřináší jen výhody, nese s sebou mnoho povinností. Od vstupu do Evropské unie je Česká republika povinna sjednotit národní legislativu s legislativou evropskou také v oblasti DPH. Oblast DPH je ošetřena zákonem 235/2004 Sb. Tento zákon prošel v posledních letech velkým počtem pozměňujících novel, které mají za cíl co nejdokonalejší sjednocení zákona o DPH se Směrnicí ES o DPH. Právě tyto novely stále zpřísňují podmínky pro registraci k DPH a poměrně komplikují život veřejnoprávním subjektům, na které je práce primárně zaměřena. V bakalářské práci jsou vymezeny problematické oblasti týkající se systému DPH, vysvětleny základní pojmy a vše je vztaženo na veřejnoprávní subjekty, zejména obce, pro které je tato oblast odlišná než pro podnikatele. Velká část práce je věnována otázce obratu povinného pro registraci k DPH. Postup, jak správně vypočítat obrat pro účely DPH není zcela jednoduchou záležitostí. Proto je v práci podrobně popsáno dělení příjmů, které jsou, a které nejsou důležité pro výpočet obratu. Dále je v práci vymezeno, co vlastně v praktické rovině znamená být plátcem DPH. Jsou popsány povinnosti, které z registrace vyplývají a vyzdvižena práva, na která má plátce DPH nárok. Veškeré teoretické poznatky jsou aplikovány na příkladu malé obce. Následně jsou vyvozeny důsledky registrace, její klady a zápory.

Úvod a cíl práce

10

1.2 Cíl práce Cílem práce je vyhodnotit dopady, které s sebou přináší případná registrace obce k DPH. Vyhledat slabá místa v zákoně o DPH, případně v evropské legislativě, díky kterým jsou obce v podstatě znevýhodněny a najít způsob, jak tato slabá místa vyřešit tak, aby nebyly obce malé velikosti zbytečně zatěžovány. Obce, které do dnes nejsou plátci daně, pravděpodobně nejsou tolik znalé problematiky DPH. Dalším cílem bakalářské práce je, aby případně posloužila obcím jako základní informační zdroj, který je alespoň v obecné rovině seznámí s touto problematikou a poradí jak postupovat v případě, že splní podmínky pro registraci k DPH.

Metodika

11

2 Metodika Bakalářská práce byla zpracována v průběhu akademického roku 2011/2012. Prvním krokem k vypracování bylo zvolení takového téma, které bude řešit aktuální problém. Následovalo sestavení osnovy, sběr dat a vlastní vypracování práce. Teoretické informace byly čerpány z doporučené literatury a dalších zdrojů, které se zabývají daným tématem. Dalším cenným zdrojem byly právní normy, zejména zákon 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ze kterého vychází převážná část teoretických východisek práce. V některých případech bylo nutné nahlédnout i do evropské legislativy, konkrétně do Směrnice Rady 2006/112/ES, o společném systému daně z přidané hodnoty. Celá práce je rozdělena do tří základních částí. První a druhá část se zabývají teoretickým vymezením základních pojmů, které souvisejí v první části s problematikou daně z přidané hodnoty a v druhé části s tématem obcí. Pro účely tohoto vymezení je využito metody deskripce. Při popisu dílčích částí problematiky bylo vycházeno z literatury a internetových zdrojů, jejichž kompletní seznam je součástí práce. Třetí část práce se zaměřuje na činnosti konkrétní obce. Výchozím krokem pro kapitolu bylo získání dat od obce. V této části práce byly získané teoretické poznatky aplikovány na konkrétní případ. Získaná data byla analyzována a zpracována pro účely výpočtu obratu povinného pro registraci k DPH a následně vyhodnocena. Na konci třetí části práce a v diskuzi jsou prostřednictvím metody dedukce vyvozena slabá místa zákona o DPH. Následně jsou vyjádřena doporučení, jak řešit dané problematické oblasti. V závěru jsou všechny zjištěné informace shrnuty pomocí metody Čtenář syntézy. práce narazí na využití několika zkratek. Jedná se o často užívané zkratky, nicméně pro úplnost je uveden výčet užívaných zkratek: • DPH (daň z přidané hodnoty), • ZDPH (zákon o dani z přidané hodnoty), • ESD (Evropský soudní dvůr), • DUZP (datum uskutečnění zdanitelného plnění). Když je v práci zmíněn zákon, je tím myšlen zákon 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů. V případě, kdy je odkazováno na Směrnici, tak se jedná o Směrnici Rady 2006/112/ES, o společném systému daně z přidané hodnoty. Pojmem plátce je třeba rozumět plátce daně, pojmem registrace je myšlena registrace k dani z přidané hodnoty.

Problematika daní

12

3 Problematika daní 3.1 Pojem daň Obecně se dá pojem daň definovat jako povinná a zákonem určená platba do veřejného rozpočtu. Daně si nesou několik charakteristických rysů, mezi které řadíme neúčelovost a neekvivalentnost. To znamená, že plátce neví, na jaký účel budou peníze použity. Zároveň plátci nevzniká žádný nárok na protiplnění od státu (Definice daně, 2001). 3.1.1

Druhy daní

V České republice jsou daně děleny do dvou základních skupin, a to daně přímé a nepřímé. Jak už vyplývá z názvu, přímé daně platí poplatník přímo do státního rozpočtu. Mezi tyto daně řadíme • daň z příjmů: o daň z příjmů fyzických osob, o daň z příjmů právnických osob, • majetkové daně: o daň z nemovitosti, o daň dědická, o daň darovací, o daň z převodu nemovitostí, o daň silniční. Daně nepřímé odvádí do státního rozpočtu plátce daně, ale daň nejprve získá od poplatníka přirážkou k prodávanému zboží. Mezi tento druh daní patří • daň z přidané hodnoty, • spotřební daň, • ekologická daň (Druhy daní, 2010-2011). V následujícím textu se budu podrobně zabývat problematikou daně z přidané hodnoty.

3.2 Daň z přidané hodnoty Celou problematiku daně z přidané hodnoty (dále DPH) upravuje zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty ve znění pozdějších předpisů.

Problematika daní

13

DPH je velice významným zdrojem příjmů pro státní rozpočet. Toto tvrzení potvrzuje obrázek č. 1. Když pomineme pojistné na sociální zabezpečení, tak z daní jako takových vydělává stát nejvíce právě na DPH (Ministerstvo financí ČR, 2011, II. Příjmy státního rozpočtu).

Obr. 1 Příjmy státního rozpočtu 2010 Zdroj: Ministerstvo financí ČR, 2011, II. Příjmy státního rozpočtu.

DPH je daní nepřímou a zároveň patří mezi daně sdílené. To znamená, že vybrané DPH se přerozděluje do rozpočtů krajů, obcí a státního rozpočtu. Tuto problematiku upravuje zákon 243/2000 Sb. o rozpočtovém určení daní. Stav platný od 1. 1. 2008 zobrazuje obr. 2 (Základní teze pro změnu zákona o rozpočtovém určení daní, 2011).

Problematika daní

14

Obr. 2 Schéma rozdělení DPH podle RUD Zdroj: Ministerstvo financí ČR, 2011, Schéma rozdělení RUD platný od 1. 1. 2008.

3.3 Předmět DPH Podle § 2 zákona o dani z přidané hodnoty (dále ZDPH) je předmětem daně z přidané hodnoty dodání zboží, převod nebo přechod nemovitosti v dražbě, poskytování služeb, pořízení zboží z jiného členského státu a dovoz zboží s místem plnění v tuzemsku. Ne u každého plnění, které je předmětem daně je nutné odvádět daň na výstupu. Plnění, která jsou předmětem daně, se dále člení následovně: • zdanitelná plnění, k těmto se řadí dodání zboží nebo poskytnutí služby s místem plnění v tuzemsku, plátce odvádí daň na výstupu, • osvobozená plnění, u kterých, jak z názvu vyplývá, se daň na výstupu neodvádí. Osvobozená plnění se dále člení: o plnění osvobozená od daně bez nároku na odpočet daně (jako příklad uvedu nájem bytů, pozemků, finanční činnosti), o plnění osvobozená od daně s nárokem na odpočet daně (např. vývoz zboží nebo poskytnutí služby do třetí země), tato plnění ve většině případů nemají pro obce praktický význam (Ledvinková, 2010, s. 45). Vyjmenovaná plnění se stávají předmětem daně po splnění daných podmínek. První podmínkou je, že plnění uskutečňuje osoba povinná k dani v rámci své ekonomické činnosti. Dále musí platit, že jsou plnění poskytována za úplatu a místem plnění je vždy tuzemsko (Galočík a Paikert, 2011, s. 12). Pro vytvoření vazby mezi předmětem daně a obcí je uveden příklad, co může být předmětem daně u obcí. Většina obcí vlastní lesy a právě prodej dřeva z obecního lesa je typickým příkladem předmětu DPH pro obce.

Problematika daní

15

3.4 Sazby DPH V České republice se uplatňuje základní i snížená sazba daně. Výše obou sazeb je definována v § 47 ZDPH. Základní je aktuálně ve výši 20 %. U snížené sazby došlo k 1. 1. 2012 k navýšení z původních 10 % na 14 %. U zboží se uplatňuje základní sazba daně. Zboží, které je uvedené v příloze č. 1 ZDPH (např. potraviny, farmaceutické výrobky), dále u tepla a chladu se uplatňuje sazba snížená. Seznam služeb, u kterých se uplatňuje snížená sazba daně, najdeme v příloze č. 2 ZDPH. Jedná se například o sběr a likvidaci komunálního odpadu nebo ubytovací služby. Ostatní služby podléhají sazbě základní.

3.5 Daň na výstupu, daň na vstupu Daň na výstupu je daň, kterou je plátce daně povinen přiznat za zdanitelná plnění podle § 13 až § 20 ZDPH nebo z přijaté úplaty vztahující se k tomuto plnění. Zjednodušeně když plátce dodá zboží jiné osobě s místem plnění v tuzemsku, případně poskytne službu, potom musí ve svém daňovém přiznání uvést tuto daň z přijaté úplaty jako daň na výstupu (Pitner a Benda, 2011, s. 27). Daň na vstupu fakticky snižuje výslednou daňovou povinnost plátce. Právo plátce odečíst daň na vstupu úzce souvisí s uplatňováním nároku na odpočet. Daní na vstupu se tedy rozumí daň uplatněná podle zákona o DPH na zboží, které má být plátci dodáno, na nemovitost, která mu má být převedena a na službu, která mu má být poskytnuta (Šobáň, 2011, s. 99 – 100).

3.6 Osoba povinná k dani Zákon o DPH definuje v § 5, odst. 1 osobu povinnou k dani jako fyzickou nebo právnickou osobu, která samostatně soustavně uskutečňuje ekonomické činnosti. Obec jako veřejnoprávní subjekt není při výkonu veřejné správy osobou povinnou k dani, i když za tento výkon vybírá úplatu. Za osobu povinnou k dani se obec považuje v případě, že uskutečňuje činnosti uvedené v příloze č. 3 ZDPH nebo když uskutečňuje ekonomickou činnost (Zákon o DPH, § 5, odst. 3). Jak uvádí Ledvinková (2010, s. 30), osoby povinné k dani se mohou po splnění zákonem určených podmínek stát plátci daně.

3.7 Veřejná správa Zákon o DPH sice používá pojem veřejná správa, ale více ho nespecifikuje. Vysvětlení daného pojmu není ani ve Směrnici. Pro objasnění pojmu je nutno

Problematika daní

16

nahlédnout do judikatury Evropského soudního dvoru (dále ESD). Touto problematikou se zabýval ESD v případu C – 446/98 Fázenda Pública vrs. Camara Municipal de Porto. V daném případě vystupoval městský úřad města Porto a jednalo se o poskytování parkovacích míst ve městě a následné vybírání poplatků za využívání parkovacích míst. Hlavní otázka zněla, zda je nájem parkovacích míst považován za výkon veřejné správy (Judgment of the Court (Fifth Chamber) of 14 December, 2000). Podle rozhodnutí ESD není důležitá povaha jednotlivé činnosti, ale právní předpis na základě kterého se činnost vykonává. Tudíž stejná činnost může být v prvním případě výkonem veřejné správy, v druhém případě ekonomickou činností. Stejně tak je tomu např. v případě odvozu odpadu. Pokud bude prováděn na základě vyhlášky, jedná se výkon veřejné správy. Ovšem pokud bude prováděn podle soukromoprávní smlouvy, o výkon veřejné správy se nejedná (Holubová, 2009). Při výkonu veřejné správy musí být splněny následující podmínky: • subjekt, který vykonává danou činnost, je orgánem veřejné správy, • činnost, která je vykonávána orgánem veřejné správy podléhá zvláštnímu právnímu režimu, který se liší od režimu, na základě kterého by činnost prováděl soukromoprávní subjekt (Musilová a Fitříková, 2009, s. 40).

3.8 Ekonomická činnost Neziskové subjekty se považují za osoby povinné k dani mimo jiné, když vykonávají ekonomickou činnost. Proto je důležité umět tuto činnost identifikovat. Ekonomickou činností se podle § 5, odst. 2 ZDPH rozumí soustavná činnost výrobců, obchodníků a osob poskytujících služby, dále soustavné činnosti vykonávané podle zvláštních předpisů (činnosti umělecké, literární, činnosti lékařů, právníků, architektů apod.) a využívání hmotného a nehmotného majetku za účelem získání příjmů, pokud je tento majetek využíván soustavně. Do ekonomické činnosti nepatří činnosti zaměstnanců, činnosti osob, které jsou zdaňovány jako příjmy ze závislé činnosti nebo jako příjmy za autorské příspěvky, z kterých je uplatňována zvláštní sazba daně podle zvláštního právního předpisu. Z definice ekonomické činnosti se dá dovodit, že tyto činnosti obce skutečně provádějí. Nejenže poskytují nejrůznější služby, ale také provádějí převod nemovitostí nebo pronajímají hmotný majetek, zejména nemovitosti, za účelem získání příjmů (Fitříková a Musilová, 2012, s. 13).

Problematika daní

17

3.9 Obrat pro povinnou registraci k DPH Současný zákon definuje obrat v § 6 jako souhrn úplat bez daně, včetně dotace k ceně, které osobě povinné k dani náleží za uskutečněné dodání zboží, převod nemovitosti a poskytnutí služby, s místem plnění v tuzemsku, jde-li o úplaty za zdanitelné plnění, plnění osvobozené s nárokem na odpočet daně a plnění osvobozené od daně bez nároku na odpočet daně podle § 54 až § 56, jestliže se nejedná o doplňkovou činnost uskutečňovanou příležitostně. Do obratu se nezahrnují • úplaty z prodeje dlouhodobého majetku, • úplaty za plnění uskutečněná s místem plnění mimo tuzemsko, • zálohy přijaté před datem uskutečnění zdanitelného plnění, • úplaty za uskutečněná plnění osvobozená bez nároku na odpočet (s výjimkou podle § 54 až § 56), • sankce, pokuty, penále, náhrady škod, plnění od pojišťovny, finanční dary a finanční vypořádání, příspěvky od zřizovatele, dotace z veřejných zdrojů, které nejsou dotací k ceně (Fitříková a Musilová, 2012, s. 349, 350). 3.9.1

Zásadní proměny definice obratu od vstupu ČR do EU

Vstup do EU znamenal pro Českou republiku povinnost sjednotit národní legislativu s evropským právem. V oblasti DPH se vychází z tzv. Šesté směrnice, konkrétně Směrnice Rady 2006/112/ES, o společném systému daně z přidané hodnoty. Tato povinnost přinesla změny téměř ve všech oblastech DPH. Vzhledem k tématu mé práce se zaměřím pouze na změny týkající se povinnosti registrace k dani z přidané hodnoty. Před vstupem do Evropské unie se problematika DPH řídila zákonem 322/2003 Sb., který měnil zákon 588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty. Podle tohoto zákona se plátcem DPH stala osoba, jejíž obrat za nejvýše 12 po sobě následujících měsíců přesáhnul částku 2 000 000 Kč (Anotace, 2003). K 1. dubnu 2004 vstoupil v platnost zákon 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty. Tento zákon byl již z části v souladu s Šestou směrnicí. Přinesl další zpřísnění podmínek pro registraci k DPH. Plátcem daně se stala již každá osoba, jejíž obrat za nejvýše 12 po sobě následujících měsíců přesáhnul částku 1 000 000 Kč. Navíc se do obratu z hlediska DPH začalo započítávat více druhů plnění než doposud. Plátcem daně se však subjekt mohl stát i na základě jiných skutečností. Mezi tyto skutečnosti patří pořízení zboží z jiného členského státu, přičemž cena takto pořízeného zboží musí přesáhnout částku 10 000 Euro, nebo přijetí služby od osoby z jiného členského státu. Na základě takto stanovených

Problematika daní

18

pravidel se v tomto období stalo plátci daně velké množství podnikatelských subjektů (DPH po vstupu do Evropské unie, 2004). Další významnou novelou, která zasáhla do fungování obcí je novela, která vešla v platnost v roce 2009. Zákon nahradil pojem veřejnoprávní subjekt konkrétnějším vymezením. Nově se tedy jedná o stát, kraje, obce, organizační složky a hlavní město Prahu. Co je však důležitější, je nová definice obratu. Do 31. 12. 2008 zahrnovaly osoby, které vedly účetnictví do obratu pouze výnosy. V případě, že obec jako osoba vedoucí účetnictví účtovala pouze o příjmech, její obrat byl nulový. Od 1. 1. 2009 je obrat definován jako souhrn úplat bez daně za uskutečněná plnění s místem plnění v tuzemsku. Už není rozhodující, zda se jedná o příjmy nebo výnosy, ale o to, zda se daná úplata vztahuje k ekonomické činnosti obce. Ačkoliv nedošlo ke změně výše obratu povinného k registraci (zůstává ve výši 1 000 000 Kč), došlo k velkému množství registrací obcí k DPH právě kvůli změně definice obratu (Musilová a Fitříková, 2009, s. 37, 40, 41). Novela, která vešla v platnost k 1. 4. 2011, nepřinesla výrazné změny pro registraci k DPH. Došlo však ke změně ve stanovení daně při nesplnění registrační povinnosti. Před touto novelou určoval správce daně náhradu za neuplatnění daně ve výši 10 % z celkového souhrnu úplat, které správci náleží za zdanitelná plnění, které uskutečnil plátce. Od 1. 4. 2011 se daň při nesplnění registrační povinnosti stanovuje náhradním způsobem ze základu daně, kterým se rozumí souhrn úplat bez daně, které náleží osobě povinné k dani za uskutečněná zdanitelná plnění, která byla uskutečněna bez daně za období, kdy měla být osoba povinná k dani plátcem (Sobotková, 2011, s. 19). Pokud vejde v platnost plánovaná novela, potom čeká v roce 2013 na řadu podnikatelů, ale i obcí další snížení obratu povinného pro registraci k DPH. Sníží se z 1 000 000 Kč na 750 000 Kč. Tato změna zasáhne i malé obce, pro které bude registrace k DPH velmi zatěžující (Daňová reforma v praxi, tisíce podnikatelů se stanou plátci DPH, 2011). 3.9.2

Postup při sledování obratu pro účely DPH

Každá osoba povinná k dani musí pravidelně kontrolovat obrat pro účely DPH a to z jednoho prostého důvodu. Po překročení stanovené výše obratu (1 000 000 Kč) má povinnost registrace k DPH. Pokud tuto povinnost nesplní, následují postihy, o kterých je blíže diskutováno v následujících kapitolách. Pro veřejnoprávní subjekty je rozhodně nejvýznamnějším milníkem novela, která vešla v platnost 1. 1. 2009. Od tohoto data totiž musí obce mnohem pozorněji rozdělovat přijaté úplaty, které patří do obratu, a které naopak ne. Do 31. 12. 2008 bylo pro obce rozhodující, které položky má zaúčtované ve

Problematika daní

19

výnosech. Právě tyto položky vstupovaly do obratu, aniž by se dál zkoumalo, zda se tyto přijaté platby vztahují ke zdanitelným plněním nebo ne. Obec v podstatě mohla ovlivnit výši obratu tím, že neúčtovala o výnosech, ale o příjmech, které se do obratu nezahrnovaly. Z toho důvodu nebylo mnoho obcí do 31. 12. 2008 plátci daně. Toto zvýhodnění skončilo veřejnoprávním subjektům k 1. 1. 2009. Příjmy a výnosy jsou nahrazeny pojmem úplata. Úplatou se pro účely zákona o DPH rozumí částka v penězích nebo v platebních prostředcích nebo hodnota poskytnutého nepeněžního plnění (Musilová a Fitříková, 2009, s. 40). Následující postup sledování obratu pro účely DPH může obcím sloužit jako návod, jak správně určit výši obratu. Obce i všechny ostatní osoby povinné k dani by měly při výpočtu obratu postupovat podle následujících kroků. 1.

Rozdělení příjmů Ne všechny obdržené úplaty vstupují do obratu. Je vhodné veškeré úplaty nejprve rozdělit na příjmy, které nejsou předmětem daně a ty které jsou předmětem daně. Úplaty, které nejsou předmětem daně, do obratu nevstupují, obec s nimi tedy nemusí dále nijak kalkulovat. 1.1. Příjmy obce, které nejsou předmětem DPH: o o o o o o

daňové příjmy, přijaté dotace a transfery, přijaté finanční dary, finanční vypořádání, přijaté pojistné náhrady, úroky z běžných účtů, kauce a jistiny, zpoplatněné výkony veřejné správy.

1.2. Příjmy obce, které jsou předmětem DPH: o plnění osvobozená s nárokem na odpočet daně, o plnění osvobozená bez nároku na odpočet daně, o plnění zdanitelná v základní a snížené sazbě. Příjmy, které jsou předmětem daně, automaticky nevstupují do obratu. Dále je nutné zkoumat každou jednotlivou úplatu zvlášť, zda se vztahuje k ekonomické činnosti nebo k výkonu veřejné správy. Při rozdělování příjmů může obec orientačně vycházet z příjmů rozpočtové skladby. Příjmy rozpočtové skladby třídy 1 (daňové příjmy) a 4 (přijaté transfery) nemají význam pro výpočet obratu. Ovšem příjmy třídy 2 (nedaňové příjmy) a 3 (kapitálové příjmy) v sobě zahrnují jak příjmy, které nejsou předmětem daně, tak příjmy vztahující se k ekonomické činnosti (Musilová a Fitříková, 2009, s. 41, 42).

Problematika daní

20

2.

Identifikace příjmů, které se zahrnují do výpočtu obratu

3.

V následujícím výčtu jsou uvedeny pouze úplaty, které připadají v úvahu pro velikost obce, kterou bude analyzována v praktické části práce. Nejedná se tedy o kompletní seznam. Jedná se o o úplaty za činnosti uvedené v příloze č. 3 (více viz kapitola 4.2.1),
dodání nového zboží vyrobeného nebo nakoupeného za účelem dodání v nezměněném stavu (úplaty za upomínkové předměty, prodej dřeva z obecního lesa), o přijaté úplaty za pronájem movitých věcí, o přijaté úplaty z krátkodobých nájmů (např. kulturní dům), o hospodaření s lesy, o služby čističky odpadních vod, o kopírovací služby, o úplaty z prodeje movitého majetku (kromě dlouhodobého hmotného a odepisovaného nehmotného majetku), který nebyl používán výhradně pro výkon veřejné správy, o úplata za poskytnutí věcného břemene, o úplaty za nájmy bytů a pozemků, pokud se nejedná o činnost uskutečňovanou příležitostně (Musilová a Fitříková, 2009, s. 53 – 56).příjmů, které se nezahrnují do výpočtu obratu Identifikace 3.1. příjmy dle rozpočtové skladby třídy 1 a 4, o o o o o o o

daně, ekologické poplatky, odvody, místní poplatky (ze psů, ze vstupného, apod.), správní poplatky (z ověřování listin, za vydaná povolení), úplaty za využití Czech POINTu, přijaté dotace a transfery,

3.2. vybrané příjmy dle rozpočtové skladby třídy 2 a 3, o o o o o o o

sankční platby, vratky transferů, neinvestiční dary, pojistné náhrady, složené kauce a jistiny, úplata za prodej hmotného a odpisovaného nehmotného majetku, úplata za pronájem místa k uložení ostatků,

Problematika daní

21

o úplata za poskytnutí informací, o úplata za plnění osvobozená od daně bez nároku na odpočet daně (kromě § 54 až § 56), o vstupné na obecní ples, o úroky z běžných účtů a termínovaných vkladů, o dividendové příjmy (Musilová a Fitříková, 2009, s. 47 – 52). 4.

Zařazení úplaty do správného období Po správném rozřazení přijatých úplat je důležité zařadit jednotlivé příjmy ke správnému datu. To je otázka data uskutečnění zdanitelného plnění (dále DUZP). Toto datum se liší podle druhu uskutečněného plnění (Musilová a Fitříková, 2009, s. 33). Podle § 21 ZDPH je dnem uskutečnění zdanitelného plnění při dodání zboží (v případě prodeje podle kupní smlouvy) den dodání tohoto zboží. V případě převodu nemovitosti je DUZP definováno jako den předání nemovitosti nebo den doručení listiny, ve které je uvedeno datum právních účinků vkladu do katastru nemovitostí nebo den změny vlastnického práva, a to ten den, který nastane nejdříve. DUZP při poskytnutí služby nastává dnem poskytnutí této služby nebo vystavením daňového dokladu, a to dnem, který nastane dříve. § 21 specifikuje veškeré odchylky od výše jmenovaných pravidel, proto je důležité tento paragraf řádně prostudovat, aby byla obec schopna zařadit příjmy k jednotlivým měsícům. Je potřeba zdůraznit, že DUZP není den, kdy subjekt přijme zálohu za zdanitelné plnění, které uskuteční až v budoucnu. Přijaté zálohy totiž vůbec nepatří do výpočtu obratu povinného pro registraci k dani. Nezáleží ani na tom, zda sledovaný subjekt vede účetnictví nebo daňovou evidenci. Zálohy ani v jednom případě nemají význam pro výpočet obratu (Fitříková a Musilová, 2012, s. 350).

5.

Vyhodnocení místa plnění Do obratu se budou zahrnovat pouze úplaty, které se vztahují k plněním s místem plnění v tuzemsku (Musilová a Fitříková, 2009, s. 33).

Jakmile příslušný zaměstnanec obce rozřadí veškeré úplaty podle výše popsaného postupu, může sečíst úplaty spadající do výpočtu obratu a vyhodnotit, zda je obec povinna se registrovat či ne.

Problematika daní

22

3.10 Plátce daně Je potřeba si uvědomit rozdílnost následujících dvou pojmů, a to plátce a poplatník. Plátce je osoba, která odvádí daň. Zatímco poplatník je osoba, která daň platí. V případě DPH je to tedy konečný spotřebitel (Plátce a poplatník DPH, 2010). Osoba povinná k dani není automaticky plátcem daně. § 94 zákona o DPH definuje více situací, kdy se osoba povinná k dani stává plátcem. Tyto situace popisuje následující výčet. • V případě, že její obrat za nejvýše 12 kalendářních měsíců přesáhne částku 1 000 000 Kč. Plátcem bude prvního dne třetího měsíce následujícího po měsíci, ve kterém překročila obrat. • Ve speciálních případech podle § 94 odst. 2 písmena b) a c) a § 94 odst. 3 až 5 zákona o DPH. Plátcem se stává podle podmínek stanovených zákonem. Uvedené případy, kdy se osoba povinná k dani stává plátcem daně, nejsou důležité pro tuto práci. • Při pořízení zboží z jiného členského státu, přičemž hodnota zboží v běžném kalendářním roce přesáhne částku 326 000 Kč. Plátcem je dnem, ve kterém částka překročí uvedenou sumu. • Když je jí poskytnuta služba s místem plnění v tuzemsku od osoby povinné k dani neusazené v tuzemsku, a to dnem poskytnutí služby. • V případě, že jí je dodáno zboží s montáží nebo instalací s místem plnění v tuzemsku osobou povinnou k dani neusazenou v tuzemsku, a to dnem dodání zboží. • Když poskytuje služby s místem plnění v jiném členském státě, a to dnem poskytnutí těchto služeb. Plátce daně musí za každé zdaňovací období podávat daňové přiznání, správně odvádět daň na výstupu, ale mimo jiné si také může uplatňovat odpočet daně na vstupu.

3.11 Nárok na odpočet daně Podstatné pro posouzení nároku na odpočet daně na vstupu je informace, zda je přijaté zdanitelné plnění použito v rámci ekonomické činnosti či nikoliv. Pokud není použito v rámci ekonomické činnosti, ale souvisí výhradně s neekonomickou činností (v případě obcí se jedná o výkon veřejné správy), potom plátce nemá nárok na odpočet daně.

Problematika daní

23

Může dojít k situaci, kdy je přijaté plnění použito jak v rámci ekonomické činnosti, tak v rámci výkonu veřejné správy. Potom má plátce nárok na odpočet v poměrné výši. Pokud je podmínka použití v rámci ekonomické činnosti splněna, posuzuje se dále, k jakému druhu ekonomické činnosti se plnění vztahuje. V případě, že je zdanitelné plnění použito v rámci činností uvedených v § 72, odstavci 1, potom má plátce nárok na odpočet v plné výši. Naopak pokud je plnění použito výhradně pro účely uskutečňování osvobozených plnění bez nároku na odpočet, plátce nemá žádný nárok na odpočet. Může dojít k situaci, kdy v rámci ekonomické činnosti obce dochází ke kombinaci předchozích dvou případů. Tedy, že je přijaté plnění použito jak pro účely zakládající nárok na odpočet, tak pro účely uskutečňování osvobozených plnění bez nároku na odpočet. V tomto případě má plátce nárok na odpočet v krácené výši. Plátce si může nárok na odpočet uplatnit až v tom zdaňovacím období, kdy bude mít daňový doklad (Šobáň, 2011, s. 107, 108). Postup posouzení nároku na odpočet znázorňuje následující obrázek.

Problematika daní

24

Obr. 3 Posuzování nároku na odpočet Zdroj: Šobáň, 2011, s. 109.

3.11.1

Nárok na odpočet v plné výši

Aby si mohl plátce uplatnit nárok v plné výši, musí být splněny dvě podmínky. Za prvé zdanitelné plnění musí výhradně souviset s ekonomickou činností subjektu. Za druhé přijaté zdanitelné plnění je použito výhradně pro uskutečňování činností uvedených v § 72, odstavci 1. Jedná se o následující činnosti: • dodání zboží, převod nemovitosti nebo poskytnutí služby s místem plnění v tuzemsku, • plnění osvobozená od daně s nárokem na odpočet daně s místem plnění v tuzemsku (zde se jedná např. o dodání zboží do jiného členského státu nebo o vývoz zboží, takže je velmi nepravděpodobné, že by tyto činnosti provozovala obec), • plnění s místem plnění mimo tuzemsko, pokud by měl nárok na odpočet, kdyby bylo místo plnění v tuzemsku,

Problematika daní

25

• plnění uvedená v § 54 (jedná se o vybrané finanční činnosti, vzhledem k povaze těchto činností nemá pro obec toto ustanovení praktický význam), • prodej podniku. Pro obec, kterou budu dále analyzovat v praktické části práce (malá obec), připadá v úvahu první bod předchozího výčtu. Příklad Obec nakoupí lesní techniku, kterou bude výhradně používat pro těžbu dřeva v obecním lese. Prodej takto vytěženého dřeva je zdanitelným plněním a zároveň se řadí do ekonomické činnosti obce. Z toho důvodu uplatní obec plný nárok na odpočet daně na vstupu při nákupu této techniky (DPH u územních samosprávných celků, 2009). 3.11.2

Nárok na odpočet v poměrné výši

Jak již bylo uvedeno o pár řádku výše, odpočet daně na vstupu v poměrné výši uplatňuje plátce v případě, že přijaté zdanitelné plnění použije jak pro účely v rámci své ekonomické činnosti, tak pro účely, které s ekonomickou činností nesouvisí. V případě obcí se jedná o činnosti v rámci veřejné správy. Jak uvádí § 75 zákona o DPH, plátce má nárok na odpočet v poměrné výši, která odpovídá rozsahu použití v rámci ekonomické činnosti. Subjekt stojí před otázkou, jak určit správný poměr využití pro ekonomickou činnost. Přesný postup zákon nedefinuje. Je však dobré vycházet z předchozích zkušeností. Pokud se jedná o pořízení zdanitelného plnění, které ještě nebylo využíváno, subjekt určí poměr na základě kvalifikovaného odhadu. Samozřejmě po skončení kalendářního roku musí plátce porovnat původní odhad poměru a skutečnost. V případě, že se skutečnost liší od odhadu o více než 10 procentních bodů směrem nahoru, plátce je oprávněn tento poměr opravit a vyrovnat v posledním zdaňovacím období daného roku. Naopak pokud se skutečnost liší od odhadu o více než 10 procentních bodů směrem dolů, plátce je povinen poměr opravit opět v posledním zdaňovacím období daného kalendářního roku. Výše odpočtu daně se vypočte následovně: Odpočet daně = daň na vstupu u PZP1 * podíl použití pro EČ2 Koeficient se zaokrouhluje na celé procento nahoru (Šobáň, 2011, s. 116 – 118). 1 2

přijaté zdanitelné plnění ekonomická činnost

Problematika daní

26

Předchozí odstavce popisují jeden z možných způsobů uplatnění nároku na odpočet poměrným způsobem. § 75 odstavec 2 zákona o DPH definuje i druhou možnost, která spočívá v uplatnění plného nároku na přijaté zdanitelné plnění související s ekonomickou činností. Část, která je použita pro účely nesouvisející s ekonomickou činností, se považuje za dodání zboží nebo poskytnutí služby a plátce tedy musí odvést daň na výstupu. Tento postup není možný u dlouhodobého majetku. V tomto případě je vždy nutné uplatnit odpočet v poměrné výši prostřednictvím poměrného koeficientu. Příklad Obec zakoupí frézu na sníh, se kterou v zimním období čistí chodníky ve vsi. Tedy frézu uplatňuje v rámci výkonu veřejné správy. Mimo to bude obec frézu pronajímat i místním obyvatelům, za což bude vybírat poplatky. V tomto případě se již jedná o činnost ekonomickou. Jak vidíme, přijaté zdanitelné plnění (v uvedeném případě fréza) je využíváno jak v rámci činnosti neekonomické tak i ekonomické. Obec má právo si uplatnit nárok na odpočet v poměrné výši. 3.11.3 Nárok na odpočet v krácené výši Poslední možností výše uplatňování odpočtu je odpočet v krácené výši. Tento případ nastává v okamžiku, kdy plátce použije přijatá zdanitelná plnění v rámci své ekonomické činnosti jak pro plnění, u kterých má nárok na odpočet, tak i u plnění, u kterých nárok na odpočet nemá. Problematiku kráceného odpočtu daně na vstupu řeší § 76 zákona o DPH. Koeficient pro zjištění výše odpočtu daně se vypočte následovně. Krácený koeficient = [součet částek bez daně s nárokem na odpočet daně ⁄ (čitatel + osvobozená plnění bez nároku na odpočet)] * 100 Výsledný koeficient se zaokrouhluje na celá procenta nahoru. Do výpočtu se nezahrnují příležitostná plnění, která by mohla zkreslit jeho výši. Mezi tato plnění patří prodej dlouhodobého majetku, který majitel používal pro ekonomickou činnost. Dále finanční činnosti, převod nebo nájem nemovitosti v případě, že se jedná pouze o doplňkovou činnost, která nevykazuje žádné známky soustavnosti. V průběhu roku se používá pro výpočet výše odpočtu tzv. zálohový koeficient, což je krácený koeficient minulého roku. Pokud subjekt v minulém roce neuplatňoval odpočet v krácené výši, potom zálohový koeficient určí kvalifikovaným odhadem. Na konci kalendářního roku musí dojít k vypořádání. Plátce vypočte podle výše uvedeného vzorce krácený koeficient daného roku.

Problematika daní

27

Porovná ho se zálohovým koeficientem a nesrovnalosti se vypořádají v rámci daňového přiznání za poslední zdaňovací období daného roku. Nově vypočtený krácený koeficient zároveň slouží jako zálohový koeficient pro následující období (Pitner a Benda, 2011, s. 237 – 239). V praxi může dojít k souběhu nároku na odpočet v poměrné výši a v krácené výši. V tomto případě se pro výpočet výše odpočtu použije součin obou koeficientů. Právě tento případ bude pro obce častější než nárok na odpočet v krácené výši, jelikož většina činností je spojována hlavně s výkonem veřejné správy (Fitříková a Musilová, 2012, s. 224). Příklad Obec využívá budovu obecního úřadu zejména pro výkon veřejné správy. Mimo to zde pronajímá několik místností. První pronajímá místnímu podnikateli (plátci daně), který zde uskutečňuje své ekonomické činnosti. V tomto případě se obec rozhodla, že bude uplatňovat daň. Další místnost pronajímá kadeřnici (neplátci daně). Jedná se tedy o osvobozené plnění bez nároku na odpočet daně. Následkem pádu stromu na budovu obecního úřadu je obec nucena opravit střechu. Najme si firmu, která střechu opraví. V tomto případě má právo žádat vrácení části daně na vstupu. Jedná se o souběh poměrného a kráceného nároku na odpočet daně. Nejprve obec určí, jakou část budovy využívá pro ekonomickou činnost (nájem), následně určí poměrný koeficient. V druhém kroku určí, jakou část budovy pronajímá plátci. A vypočítá krácený koeficient. Oba koeficienty vynásobí a zjistí jakou část daně na vstupu má právo požadovat zpět. 3.11.4

Nárok na odpočet daně při registraci

Jak vyplývá z § 76 ZDPH subjekt, který má povinnost se registrovat k dani, má také nárok na odpočet daně při registraci. Nárok na odpočet se vztahuje na přijatá zdanitelná plnění, která byla pořízena do 12 měsíců před registrací k dani a k datu registrace jsou součástí obchodního majetku. Nárok na tento odpočet má plátce právo uplatnit v rámci prvního zdaňovacího období. Postup jakým si nárok uplatní je totožný s postupem při uplatňování nároku na odpočet u přijatých zdanitelných plnění v režimu plátce daně. To znamená, že plátce musí analyzovat k jakým účelům je např. pořízený majetek využíván. Zda v rámci ekonomické činnosti nebo v rámci výkonu veřejné správy a podle toho rozhodne, jestli nárok na odpočet daně má, případně v jaké výši.

Problematika daní

28

3.12 Vlastní daňová povinnost a nadměrný odpočet Vlastní daňovou povinnost definuje § 4 odstavec 1, d) zákona o DPH jako převýšení daně na výstupu nad odpočtem daně za zdaňovací období. Definuje tedy částku, kterou musí plátce daně odvést správci daně. Naopak nadměrný odpočet podle § 4, odstavce 1, e) znamená, že odpočet daně je vyšší než daň na výstupu za určité zdaňovací období. Jinými slovy je to částka, kterou správce daně vrátí plátci.

3.13 Registrace k dani Jak plyne z předchozího textu, ne každá osoba povinná k dani je zároveň plátcem daně. Pokud její obrat za 12 po sobě následujících měsíců nepřekročí částku 1 000 000 Kč, je od povinnosti stát se plátcem osvobozena (§ 6, ZDPH). Pro registraci k DPH je tedy důležitým pojmem obrat. Obrat je podrobně rozebrán v kapitole 3.9. Vyzdvihla bych, že pro zjištění obratu není důležitý kalendářní rok, nýbrž jakýchkoliv 12 po sobě následujících měsíců (Šobáň, 2011, str. 21). Důležitá data pro registraci jsou uvedena na následujícím příkladu fiktivní obce. Obec v únoru 2012 zjistila, že obrat za předchozích 12 kalendářních měsíců překročil 1 000 000 Kč. Toto období lze vymezit měsíci březen 2011 až únor 2012. Pro osobu povinnou k dani to tedy znamená povinnost registrace k DPH. Přihlášku je povinna podat do 15 dnů po skončení kalendářního měsíce, v kterém překročila uvedenou částku. To tedy znamená nejpozději 15. března 2012. Samotným plátcem se subjekt stává k prvnímu dni třetího měsíce, který následuje po měsíci, ve kterém překročil obrat. V našem případě se obec stává plátcem k 1. květnu 2012.

Obr. 4

Postup při registraci

Problematika daní

29

3.14 Povinnosti vyplývající z registrace 1.

Podání daňového přiznání Jakmile se subjekt stane plátcem, má povinnost za každé zdaňovací období podat daňové přiznání. Lhůta pro podání řádného daňového přiznání je nejpozději 25 dní po skončení zdaňovacího období. Prodloužení lhůty zákon nedovoluje. Plátce daně má povinnost podat daňové přiznání i v případě, kdy mu nevznikla žádná daňová povinnost (Pitner a Benda, 2011, s. 336). Daňové přiznání podává plátce na platném tiskopisu, které vydává Ministerstvo financí ČR. Pro zdaňovací období od ledna 2011 a následující období je platným tiskopisem přiznání MFin 54 01 – vzor č. 17. V případě, že by plátce podával dodatečné daňové přiznání za zdaňovací období roku 2010, musí použít tiskopis, který byl platný pro dané zdaňovací období. Uvedený tiskopis slouží pro podávání tří typů daňových přiznání. Samozřejmě pro řádné daňové přiznání, dále pro opravné daňové přiznání, které plátce podává také do 25 dnů po skončení zdaňovacího období. Opravné přiznání podává v případě, kdy zjistil, že v řádném přiznání má chybu, ale ještě neuplynula zákonná lhůta pro podání řádného daňového přiznání. Poslední typ daňového přiznání, který se odevzdává na daném tiskopisu, je dodatečné daňové přiznání, které plátce odevzdává v případě, že zjistí chybu v řádném či opravném přiznání až po uplynutí lhůty pro podání řádného daňového přiznání. Lhůta pro podání řádného daňového přiznání je tedy 25 dnů po skončení zdaňovacího období. V případě, že 25. den připadne na státní svátek, sobotu nebo neděli, posouvá se termín pro podání na nejbližší pracovní den. Pokud se plátce daně zpozdí s podáním daňového přiznání o více než 5 pracovních dnů, správce daně má právo vyměřit pokutu za tzv. opožděné tvrzení daně. Splatnost daně vyměřené v podaném daňovém přiznání je ve lhůtě pro podání daňového přiznání (Fitříková a Musilová, 2012, s 382 – 384).

2.

Odvádění daně na výstupu V okamžiku, kdy se obec stává plátcem daně, je povinna uskutečněná zdanitelná plnění zatěžovat daní na výstupu. Podle § 21 ZDPH vzniká povinnost přiznat daň ke dni uskutečnění zdanitelného plnění nebo ke dni přijetí úplaty za toto plnění, a to ke dni, který nastane dříve. Výjimku tvoří subjekty, které nevedou účetnictví. Tyto subjekty si mohou vybrat, zda daň přiznají už ke dni přejití úplaty nebo až ke dni uskutečnění zdanitelného

Problematika daní

30

plnění. Daň na výstupu se přiznává v daňovém přiznání toho období, ve kterém vznikla povinnost přiznat daň. V praktické rovině mohou nastat tři případy: 2.1. zdanitelná plnění, Obec vytěží v obecním lese 500 m3 dřeva. Dřevo od ní nakoupí odběratel 5. dubna. Obec je povinná přiznat a odvést daň na výstupu z přijaté úplaty za prodej dřeva za zdaňovací období duben. 2.2. plnění osvobozená, Obec pronajímá zasedací místnost obecního úřadu místnímu zahrádkářskému spolku. Pronájem je činností osvobozenou a proto obec z přijaté úplaty za pronájem daň neodvádí. 2.3. plnění, která nejsou předmětem daně, Obec vybírá poplatky za likvidaci komunálního odpadu, poplatky ze psů a mnoho dalších správních či místních poplatků. Jedná se o výkon veřejné správy, který není předmětem daně, a proto obec z takto přijatých úplat neodvádí daň na výstupu. 3.

Vystavování daňových dokladů Jak vyplývá z § 26 zákona o DPH, plátce je povinen vystavit daňový doklad do 15 dnů od uskutečnění zdanitelného plnění nebo plnění osvobozeného s nárokem na odpočet daně, pokud je příjemcem tohoto plnění osoba povinná k dani nebo právnická osoba, která není zřízena za účelem podnikání. V případě, že plátce obdrží úplatu za zdanitelné plnění dříve, než se vůbec uskuteční, je povinen vystavit daňový doklad do 15 dnů ode dne přijetí úplaty. Plátce musí všechny daňové doklady rozhodné pro stanovení daně také uchovávat. Zákon v § 27 stanovuje dobu uchování na 10 let od konce zdaňovacího období, ve kterém se uskutečnilo zdanitelné plnění. Existují různé druhy daňových dokladů, ovšem popisy jednotlivých dokladů přesahují rámec této práce. Jsou uvedeny pouze nejdůležitější náležitosti běžného daňového dokladu. Každý běžný daňový doklad musí obsahovat obchodní firmu nebo jméno a příjmení plátce, který uskutečňuje plnění, daňové identifikační číslo tohoto plátce, obchodní firmu nebo jméno a příjmení plátce, pro kterého se uskutečňuje plnění, daňové identifikační číslo tohoto plátce, datum vystavení daňového dokladu, datum uskutečnění zdanitelného plnění nebo přijetí úplaty, a to den, který nastal dříve, jednotkovou cenu

Problematika daní

31

bez daně, základ daně, sazbu daně a výši daně, která může být zaokrouhlena na celé koruny (§ 28, ZDPH). 4.

Evidence pro účely daně Každý plátce daně je povinen vést evidenci pro daňové účely tak, aby byl podle ní schopen správně vyplnit daňové přiznání. Plátce si musí vést záznamy o zdanitelných plněních, plněních osvobozených od daně bez i s nárokem na odpočet daně, plněních, která nejsou předmětem daně a o obchodním majetku. ZDPH výslovně neurčuje formu ani způsob vedení evidence. Proto se plátce může rozhodnout, zda zvolí podrobnější členění všech uskutečněných plnění např. podle daňových dokladů, podle dodavatelů a odběratelů nebo se rozhodne jen pro základní členění tak, aby podle něj byl schopen sestavit daňové přiznání (Musilová a Fitříková, 2009, s 258, 259).

3.15 Práva vyplývající z registrace 1.

Nárok na odpočet daně Povinnost stát se plátcem daně nepřináší jenom povinnosti, ale jak název kapitoly napovídá, i práva. Nejvýznamnějším právem je možnost snížit si daň na výstupu uplatněním nároku na odpočet daně na vstupu. Principy uplatňování jsou popsány v kapitole 3.11.

2.

Možnost volby daňového režimu Zákon umožňuje v daných případech jistou benevolenci. Jedná se například o pronájem nemovitostí jiným plátcům daně. Ačkoliv patří pronájem do plnění, která jsou osvobozená od daně bez nároku na odpočet daně (plátce tudíž nemá povinnost daň odvádět), tak se může plátce rozhodnout, že daň na výstupu uplatní. Takové rozhodnutí může učinit v případě, že nemovitost pronajímá jinému plátci (Fitříková a Musilová, 2012, s. 81).

3.

Možnost volby zdaňovacího období Plátce může daň odvádět buď čtvrtletně a nebo měsíčně. Pro plátce, jehož obrat v předchozím kalendářním roce přesáhnul částku 10 000 000 Kč, platí ze zákona měsíční zdaňovací období. Pokud byl obrat nižší než 2 000 000 Kč, zdaňovacím obdobím je podle zákona kalendářní čtvrtletí. Zákon dává plátcům volnější ruku v případě, že obrat za předchozí kalendářní rok přesáhnul částku 2 000 000 Kč, ale nedosáhnul na částku 10 000 000 Kč. Potom si subjekt může zvolit měsíční zdaňovací období.

Problematika daní

32

Tuto změnu musí ohlásit správci daně nejpozději do 31. ledna daného roku (Pitner a Benda, 2011, s. 331).

3.16 Nesplnění registrační povinnosti V případě, že osoba povinná k dani nesplní registrační povinnost a správce daně tuto skutečnost odhalí, potom správce daně vydá rozhodnutí o registraci. Plátcem daně se osoba povinná k dani stává dnem, kdy toto rozhodnutí nabude účinnosti. Daň, která měla být odvedena za období, kdy subjekt měl být plátcem daně, nicméně ignoroval tuto skutečnost, bude příslušným finančním úřadem vyměřena náhradním způsobem. Správce bude vycházet z úplat za zdanitelná plnění za období, kdy osoba povinná k dani měla být plátcem daně až do data účinnosti rozhodnutí o registraci. Plátce daně je tedy povinen doplatit daň za stanovené období. Splatnost této daně je 30 dní od doručení platebního výměru. Možné odpočty daně, které se vztahují ke zdanitelným plněním za uvedené období, nemohou být uplatněny (Fitříková a Musilová, 2012, s. 359).

Problematika obcí

33

4 Problematika obcí 4.1 Obec Existuje několik definic obce. Vymezuje ji jak zákon o obcích, tak i Ústava České republiky. Podle § 1 zákona o obcích je obec základním územním samosprávným společenstvím občanů, které je vymezeno hranicí území obce. Ústava České republiky definuje obec v Hlavě 7 jako základní územní samosprávný celek, přičemž následně definuje územní samosprávné celky jako veřejnoprávní korporace, které mají vlastní majetek a hospodaří podle vlastního rozpočtu. Obec je samostatně spravována zastupitelstvem obce, v čele stojí starosta. Obec vykonává činnosti v rámci samostatné a přenesené působnosti. Do samostatné působnosti se řadí činnosti, které vykonává ve svém zájmu. Jedná se například o hospodaření s vlastním majetkem, vydávání obecně závazných vyhlášek nebo o spolupráci s ostatními obcemi. Pojmem přenesená působnost rozumíme část státní správy, kterou stát přenesl na obce. To znamená fungování úřadů práce, matrik, vyplácení dávek sociálního zabezpečení, vydávání občanských průkazů apod. Podle rozsahu přenesené státní správy se obce dělí následovně: • obce s přenesenou působností v základním rozsahu, • obce s pověřeným obecním úřadem, • obce s rozšířenou působností (Zákon o obcích, 2000).

4.2 Obec a zákon o DPH Zákon o DPH se vztahuje výhradně na osoby povinné k dani, za kterou se obec při výkonu veřejné správy nepovažuje, ani v případě, kdy za výkon této působnosti vybírá úplatu. Za osobu povinnou k dani se však podle § 5 ZDPH považuje v případě, že výkonem veřejné správy narušuje hospodářskou soutěž, dále v případě, že uskutečňuje ekonomickou činnost a poslední možností, kdy se obec považuje za osobu povinnou k dani, je v situaci, kdy provádí činnosti uvedené v Příloze č. 3 ZDPH. 4.2.1

Příloha č. 3

Pokud orgány vykonávající veřejnou správu provozují činnosti uvedené v této příloze k zákonu o DPH, potom se automaticky považují za osoby povinné k dani.

Problematika obcí

• • • • • • • • • • • • •

34

Příloha č. 3, zákona o DPH definuje následující plnění dodání vody, plynu, tepla, chladu a elektřiny, dodání nového zboží vyrobeného za účelem dodání v nezměněném stavu, telekomunikační služby, pozemní a potrubní nákladní doprava a doprava pozemní osobní, doprava vodní nákladní a osobní, doprava letecká nákladní a osobní, skladování, přístavní a letištní služby, služby cestovních kanceláří, reklamní služby, služby pořádání výstav a veletrhů, služby prodejen nebo jídelen pro zaměstnance, rozhlasové a televizní služby, pokud nejsou osvobozeny od daně, plnění, která provádí Státní zemědělský intervenční fond.

Činnosti spadající do přílohy č. 3, zákona o DPH vycházejí z přílohy I Směrnice ES o DPH. Dá se říct, že v této části je český zákon téměř dokonale sjednocen s evropským právem, ale i přesto zde najdeme jemnou odchylku. Směrnice není v tomto ohledu tak přísná, jako český zákon. Směrnice uvádí, že veřejnoprávní subjekt je osobou povinnou k dani v případě, že uskutečňuje činnosti uvedené v příloze I, pokud nejsou tyto činnosti prováděny v zanedbatelné míře. Tento dodatek se v českém zákoně nevyskytuje. Proto je český veřejnoprávní subjekt osobou povinnou k dani, i když uskutečňuje činnosti uvedené v příloze č. 3 pouze v zanedbatelné míře (Berger a kol., 2010, s. 158).

4.3 Registrace obce k DPH 4.3.1

Plátcem z titulu překročení zákonného limitu

Jedná se o nejtypičtější případ, jak se stát plátcem daně. V případě, že obrat osoby povinné k dani překročí za 12 po sobě jdoucích kalendářních měsíců částku 1 000 000 Kč, potom má tato osoba povinná k dani povinnost podat do 15. dne následujícího měsíce přihlášku k registraci. Plátcem je od prvního dne třetího měsíce, který následuje po měsíci, ve kterém překročila obrat. V tomto případě má obec dvouměsíční časový horizont, během kterého má čas připravit se na povinnosti, které ji čekají jako plátce daně (Musilová a Fitříková, 2009, s. 35, 36).

Problematika obcí

4.3.2

35

Obec jako osoba identifikovaná k dani

§ 96 ZDPH definuje osobu identifikovanou k dani jako právnickou osobu nepovinnou k dani, která pořizuje zboží z jiného členského státu, přičemž cena tohoto zboží bez daně přesáhne za kalendářní rok částku 326 000 Kč nebo pořizuje z jiného členského státu nový dopravní prostředek nebo zboží, které je předmětem spotřební daně. Jedná se o případ, kdy obec nevykonává žádnou ekonomickou činnost, ani činnosti uvedené v příloze č. 3, ale pouze jednu z činností uvedenou výše. Obec tedy není osobou povinnou k dani a ani se nestává běžným plátcem. V tomto případě má obec pouze povinnost přiznat daň na výstupu, ale nemá nárok na odpočet daně. Obec v tomto případě nepodává standardní přihlášku k registraci, ale přihlášku k přidělení daňového identifikačního čísla. Tuto přihlášku má povinnost podat do 15 dnů od vzniku identifikace k dani. V daňovém přiznání vyplňuje osoba identifikovaná k dani pouze část týkající se daně na výstupu. Daňové přiznání podává pouze za období, v kterém vznikla daňová povinnost (Fitříková a Musilová, 2012, s. 368, 369). 4.3.3

Obec jako plátce daně z jiných důvodů stanovených zákonem

Kromě vyjmenovaných případů definuje zákon i specifické případy, v kterých jsou osoby povinné k dani nuceny se registrovat k dani. Mezi tyto případy patří registrace na základě pořízení zboží nebo služeb z jiného členského státu, z důvodu pořízení zboží s instalací nebo montáží od osoby povinné k dani neusazené v tuzemsku, při poskytnutí služby mimo tuzemsko a dále v případě sdružení (Fitříková a Musilová, 2012, s. 360, 361, 364, 366). 1.

Registrace na základě pořízení zboží nebo služeb z jiného členského státu V případě, že obec uzavře smluvní vztah s osobou registrovanou k dani v jiné členské zemi a od této osoby pořizuje zboží, může nastat situace, kdy bude tuzemská obec nucena se registrovat k dani, i když její obrat nepřekročí částku pro povinnou registraci. Podle § 94, odstavce 6 zákona o DPH je osoba povinná k dani povinna se registrovat k DPH, jakmile hodnota pořizovaného zboží bez daně od zahraniční osoby, překročí částku 326 000 Kč. Do této částky se nezahrnuje hodnota nového dopravního prostředku a hodnota zboží, které podléhá spotřební dani. Plátcem se stává dnem překročení daného limitu. Přihlášku k registraci je podle § 95, odstavce 6 ZDPH povinna podat do 15 dnů od data, kdy se stala plátcem.

Problematika obcí

36

Existují i případy, kdy je osoba povinná k dani nucena se registrovat, aniž by překročila jakoukoliv částku. Jedná se pořízení nového dopravního prostředku nebo zboží, které je předmětem spotřební daně z jiného členského státu. Plátcem se stává dnem prvního pořízení takového zboží (§ 94, odst. 7, ZDPH). V případě, že osoba povinná k dani přijme službu s místem plnění v tuzemsku od osoby povinné k dani, která není usazená v tuzemsku (nemá zde provozovnu, sídlo ani místo podnikání), stává se podle § 94, odst. 8 ZDPH plátcem dnem poskytnutí této služby. 2.

Registrace na základě pořízení zboží spojeného s montáží nebo instalací Podle § 94, odstavce 10 ZDPH je osoba povinná k dani nucena se registrovat, pokud přijme zboží s montáží nebo instalací od osoby povinné k dani neusazené v tuzemsku, přičemž místo plnění je v tuzemsku. Plátcem se stává dnem dodání takového zboží. Přihlášku k registraci je podle § 95, odst. 6 povinna podat do 15 dnů ode dne, kdy se stala plátcem daně.

3.

Registrace při poskytnutí služby mimo tuzemsko Tento případ registrace k dani není pro obce významný. S největší pravděpodobností se s ním vůbec nesetkají, nicméně pro úplnost je uvedena i tato možnost. Pokud osoba povinná k dani poskytuje služby s místem plnění v jiném členském státě, stává se podle § 94, odst. 11 plátcem daně dnem poskytnutí této služby.

4.

Registrace u sdružení Podle odstavce 2, § 94 ZDPH mohou nastat tři případy, kdy je osoba povinná k dani nucena se registrovat k dani. Prvním případem je situace, kdy osobě povinné k dani vzniká povinnost registrace, pokud uskutečňuje zdanitelná plnění nebo plnění osvobozená od daně s nárokem na odpočet daně společně s jinými osobami povinnými k dani na základě smlouvy o sdružení a její obrat dosahovaný samostatně v součtu s obratem, kterého dosahuje společně s účastníky sdružení, přesáhne částku 1 000 000 Kč. Plátcem se stává prvního dne třetího měsíce, který následuje po měsíci, ve kterém přesáhla obrat. Další možností jak se stát plátcem, je případ, kdy osoba povinná k dani uskutečňuje plnění s dalšími osobami povinnými k dani na základě smlouvy o sdružení, přičemž jedna z těchto osob se stane plátcem. Potom má každý další člen sdružení povinnost stát se také plátcem daně. Plátcem se stává

Problematika obcí

37

datem účinnosti registrace, které je uvedeno na rozhodnutí o registraci účastníka sdružení, který se stal plátcem jako první. Poslední situace, která může nastat, je v případě, když osoba povinná k dani uzavře smlouvu o sdružení s plátcem daně. Potom se stává plátcem daně dnem uzavření této smlouvy. 4.3.4

Dobrovolná registrace

Obec má právo kdykoliv podat přihlášku k registraci, aniž by její obrat musel přesáhnout danou částku. Otázkou je, z jakého důvodu by obec měla mít zájem stát se plátcem daně. Hlavním okruhem činností obcí je výkon veřejné správy, dále obce často uskutečňují plnění osvobozená od daně bez nároku na odpočet daně (nájmy) a v menším rozsahu i plnění zdanitelná (těžba dřeva v obecním lese). V takovém případě nemá registrace k dani pro obec vcelku žádný kladný dopad. Naopak by tento krok pro obec znamenal zbytečnou administrativní zátěž, pravděpodobně dalšího zaměstnance, tudíž nárůst mzdových nákladů. Důvodem pro dobrovolnou registraci obce by mohla být skutečnost, že obec uskutečňuje větší množství činností v rámci své ekonomické činnosti. Logické opodstatnění má registrace v případě, že uskutečňuje tato zdanitelná plnění pro jiné plátce. Navíc pokud přijatá zdanitelná plnění používá výhradně k ekonomické činnosti, může si nárokovat odpočet daně v plné výši. V dané situaci se potom stane, že být plátce je pro obec výhodnější, jelikož povinnost odvádět daň na výstupu je nižší než nárok na odpočet daně (Fitříková a Musilová, 2012, s. 345, 346). V případě dobrovolné registrace se obec stává plátcem daně dnem účinnosti, který je uveden na osvědčení o registraci. Jak udává Fitříková a Musilová (2012, s. 347), přihlášku je vhodné podávat v dostatečném předstihu, aby správce daně stihnul přihlášku zpracovat do data požadovaného obcí.

Obec Vepřová

38

5 Obec Vepřová 5.1

Charakteristika obce

Obec Vepřová je součástí kraje Vysočina. Leží v blízkosti města Žďár nad Sázavou v nadmořské výšce asi 650 m. n. m. Jedná se o malou obec, ve které žije zhruba 400 obyvatel. V obci funguje mateřská škola, základní škola od 1. do 5. ročníku a prodejna Jednoty. Zastupitelstvo obce tvoří 9 členů, v čele stojí starosta obce. Vepřová má 4 zaměstnance. Na plný úvazek je zaměstnána účetní, další jsou zaměstnáni pouze na úvazek zkrácený. Obec do této chvíle není plátcem daně. Dále si však ukážeme, že „plátcovství“ se pro ni v blízké době může stát realitou.

Obr. 5 Znak obce Vepřová Zdroj: Znak, 2007.

5.2 Činnosti, které obec vykonává Vepřová vykonává činnosti v rámci samostatné působnosti obce. Co do velikosti příjmů jsou určitě nejvýznamnější položkou příjmy z poskytování pitné vody obyvatelům obce. Dále má obec poměrně významné příjmy z prodeje dřeva vytěženého v obecním lese. V neposlední řadě obec pořádá kulturní akce, v rámci kterých prodává drobné památeční předměty. Příjmy z této činnosti jsou však zanedbatelné. V rámci samostatné působnosti též vydává obecně závazné vyhlášky. V rámci přenesené působnosti vykonává pouze základní činnosti, jako např. poskytování informací z informačního systému nebo ověřování shody kopie s originální listinou.

Obec Vepřová

39

5.3 Stanovení výše obratu pro obec Pro účely DPH je důležité rozdělení příjmů na příjmy, které plynou z výkonu veřejné správy a příjmy související s ekonomickou činností obce. A následně tedy rozčlenění na příjmy, které se zahrnují do výpočtu obratu a které pro něj nemají význam. Pro lepší orientaci je zvoleno rozdělení příjmů obce na základě rozpočtové skladby. V tabulce 1 nejsou brány v potaz příjmy třídy 1 (daňové příjmy) a 4 (přijaté transfery), jelikož veškeré příjmy těchto tříd patří bez výjimky do příjmů, které nesouvisejí s ekonomickou činností obce, proto nemají význam pro výpočet obratu. Zdrojem informací pro tabulku 1 byly výkazy pro hodnocení plnění rozpočtu územních samosprávných celků, regionálních rad a dobrovolných svazků obcí sestavených obcí Vepřová k 31. 12. 2010 a k 31. 12. 2011 (dále Fin 2). Oba uvedené výkazy jsou součástí příloh.

Obec Vepřová Tab. 1

40

Příjmy obce zahrnované a nezahrnované do obratu

Paragraf Položka Text 1031 Pěstební činnost 2111 Příjmy z poskytování služeb a výrobků 2131 Příjmy z pronájmu pozemků 2142 Příjmy z podílů na zisku a dividend 2310 Pitná voda 2111 Příjmy z poskytování služeb a výrobků 2222 Ostatní příjmy z fin. vyp. před.I. 2324 Přijaté nekapitálové příspěvky a náhrady 3113 Základní školy 2119 Ostatní příjmy z vlastní činnosti 2132 Příjmy z pronájmu ost. nem. a jejich částí 3419 Ostatní tělovýchovná činnost 2132 Příjmy z pronájmu ost. nem. a jejich částí 3636 Územní rozvoj 2324 Přijaté nekapitálové příspěvky a náhrady 3639 Komunální služby a územní rozvoj j. n. 3111 Příjmy z prodeje pozemků 3721 Sběr a odvoz nebezpečných odpadů 2324 Přijaté nekapitálové příspěvky a náhrady 3723 Sběr a odvoz ostatních odpadů 2111 Příjmy z poskytování služeb a výrobků 2324 Přijaté nekapitálové příspěvky a náhrady 5512 Požární ochrana - dobrovolná část 2321 Přijaté neinvestiční dary 6171 Činnost místní správy 2111 Příjmy z poskytování služeb a výrobků 2112 Příjmy z prodeje zboží 2119 Ostatní příjmy z vlastní činnosti 2132 Příjmy z pronájmu ost. nem. a jejich částí 2324 Přijaté nekapitálové příspěvky a náhrady 6310 Příjmy a výdaje z úvěrových finančních operací 2141 Příjmy z úroků 2142 Příjmy z podílů na zisku a dividend

Obrat? ANO ANO ANO ANO*) NE NE NE ANO ANO NE NE**) NE ANO NE NE ANO ANO ANO***) ANO NE NE ANO

Obec Vepřová

41

Vysvětlivky: *) Položka 2111 v rámci paragrafu 2310 Pitná voda se počítá do obratu, ačkoliv zdánlivě souvisí s výkonem veřejné správy a nikoliv s ekonomickou činností obce. Konkrétně se jedná o prodej pitné vody občanům obce z vlastního vodovodu. A právě dodání vody je součástí přílohy č. 3 ZDPH, tudíž při výkonu této činnosti se obec považuje vždy za osobu povinnou k dani a tato položka se zahrnuje do obratu. **) Prodej pozemků se podle § 56 ZDPH zahrnuje do plnění osvobozených od daně bez nároku na odpočet daně. Z definice obratu plyne (§ 6, ZDPH), že úplaty za plnění podle § 56 se do obratu zahrnují, ale pouze v případě, že se nejedná o doplňkovou činnost, která je uskutečňována příležitostně. V případě sledované obce se jednalo o jednorázový prodej parcel. Z toho důvodu, se úplata za toto plnění do obratu nezahrnuje. ***) U položek, které nesou obecný popisek jako v tomto případě (ostatní příjmy), je třeba zjistit, co konkrétního je pod danou položkou evidováno. Následně je možné rozhodnout, zda položka bude součástí obratu či nebude. V našem konkrétním případě se pod položkou 2119 paragrafu 6171 skrývá prodej dárkových předmětů s tématikou obce. Tato činnost patří do ekonomické činnosti, proto je součástí výpočtu obratu. Předcházející tabulka jasně definuje, o kterých položkách výkazu Fin 2 dále není nutno uvažovat. Nyní je tedy možné přejít ke konkrétním číslům. V následujícím příkladě je sledováno nejprve období od ledna do prosince 2010 a poté období od ledna do prosince 2011. Předpoklady pro výpočet: • datum uskutečnění zdanitelných plnění je ve všech případech v období od ledna do prosince 2010, příp. 2011, • místem plnění u všech plnění je tuzemsko, • uvedené částky jsou bez DPH. Po dosazení číselných hodnot do výpočtu obratu bylo dosaženo následujících výsledků.

Obec Vepřová Tab. 2

42

Rozpočtové příjmy zahrnované do obratu za rok 2010

Paragraf Položka 1031

2111

1031

2131

2310

2111

3113

2132

3419

2132

3723

2111

6171

2111

6171

2119

6171

2132

6310

2142

Text Příjmy z poskytování služeb a výrobků Příjmy z pronájmu pozemků Příjmy z poskytování služeb a výrobků Příjmy z pronájmu ost. nem. a jejich částí Příjmy z pronájmu ost. nem. a jejich částí Příjmy z poskytování služeb a výrobků Příjmy z poskytování služeb a výrobků Ostatní příjmy z vlastní činnosti Příjmy z pronájmu ost. nem. a jejich částí Příjmy z podílů na zisku a dividend Celkový obrat

Komentář Prodej dřeva z obecního lesa Pronájem orné půdy místnímu ZD3 Poskytování pitné vody občanům Pronájem obecního bytu v ZŠ4 Pronájem prostor ve sportovním areálu Prodej železného šrotu Kopírovací služby občanům Prodej dárkových předmětů Pronájem zasedací místnosti na OU5 Akcie, podíly u lesního družstva

Částka [Kč] 235 464 10 701 430 950 22 800 2 400 13 094 40 300 850 86 346 802 945

Výše obratu obce Vepřová se za období leden až prosinec 2010 vyšplhala k částce 802 645 Kč. Dále následuje výpočet obratu za rok 2011.

zkratka pro zemědělské družstvo zkratka pro základní školu 5 zkratka pro obecní úřad 3

4

Obec Vepřová Tab. 3

43

Rozpočtové příjmy zahrnované do obratu za rok 2011

Paragraf Položka 1031

2111

1031

2131

1031

2142

2310

2111

3113

2132

3419

2132

3723

2111

6171

2111

6171

2112

6171

2132

6310

2142

Text Příjmy z poskytování služeb a výrobků Příjmy z pronájmu pozemků Příjmy z podílů na zisku a dividend Příjmy z poskytování služeb a výrobků Příjmy z pronájmu ost. nem. a jejich částí Příjmy z pronájmu ost. nem. a jejich částí Příjmy z poskytování služeb a výrobků Příjmy z poskytování služeb a výrobků

Komentář Prodej dřeva z obecního lesa Pronájem půdy místnímu ZD Podíly u lesního družstva Pronájem pitné vody občanům Pronájem obecního bytu v ZŠ Pronájem prostor ve sportovním areálu Prodej železného šrotu Kopírovací služby občanům Prodej dárkových Příjmy z prodeje zboží předmětů Příjmy z pronájmu ost. Pronájem zasedací nem. a jejich částí místnosti na OU Příjmy z podílů na zisku a dividend Výnos z akcií Celkový obrat

Částka [Kč] 98 530 11 671 1 222 411 230 22 800 2 800 10 522 130 1 210 200 81 100 641 415

V roce 2011 rozpočtové příjmy rozhodné pro výpočet obratu poklesly. Obrat pro účely daně je za kalendářní rok 2011 ve výši 640 193 Kč. Jak je vidět z předchozích dvou výpočtů, celkový obrat vykazuje poměrně vysokou kolísavost.

5.4 Správné sledování výše obratu Dosavadní výpočty však zdaleka nejsou dostačující. Zatím jsou zohledněny pouze kalendářní roky. Ale jak vyplývá z definice obratu, je potřeba sledovat 12 po sobě následujících měsíců. Tuto skutečnost předchozí dva příklady zcela ignorují. Řeší pouze období od ledna do prosince, ale je třeba zohlednit i např.

Obec Vepřová

44

období od března 2010 do února 2011. Proto je pro výpočet obratu zcela rozhodující tabulka 4. Pro sestavení této tabulky již nebyly dostačující souhrnné informace za kalendářní roky, které poskytuje výkaz Fin 2. Je potřeba vycházet z účetnictví. Důležité je rozřadit přijaté úplaty k jednotlivým měsícům. Tabulka 4 vznikla na základě hlavní účetní knihy obce, ze které byly přebrány údaje o příjmech (třetí sloupec tabulky). Pro účely práce je nejpodstatnější poslední sloupec tabulky, který zobrazuje součet příjmů za předešlých dvanáct měsíců. Prvních jedenáct řádků je bez číselné hodnoty, jelikož příjmy roku 2009 nejsou předmětem zkoumání a proto nebyly obcí sděleny. Z toho důvodu je první hodnota obratu až v řádku prosince 2010. Za tento měsíc je možno poprvé sečíst předchozích dvanáct hodnot. Výsledný obrat je tedy vždy součtem předchozích dvanácti hodnot třetího sloupce. Výpočet popisují následující vzorce. Obrat

n12

= příjmy

Obrat Obrat

n12-11

n12+1

n12+2

+ příjmy

= obrat

= obrat

n12

n12-10

+ příjmy

+ příjmy

n12+1

n12+1

+ příjmy

n12-9

+...+ příjmy

– příjmy

n12+2

n12

n12-11

– příjmy

n12-10

Přičemž výchozím měsícem je prosinec 2010 (n12). Modifikace n12-11 až n12+12 představují měsíce leden 2010 až prosinec 2011. Výpočet obratu je prostřednictvím vzorců naznačen pro měsíce prosinec 2010, leden 2011, únor 2011. Pro následující měsíce je postup totožný, pouze vždy posunutý o jeden měsíc vpřed (n bude v každém dalším měsíci nabývat hodnoty o jedna větší než v předchozím měsíci).

Obec Vepřová Tab. 4

Rok

2010

2011

45

Vývoj obratu za období 2010 a 2011

Měsíc leden únor březen duben květen červen červenec srpen září říjen listopad prosinec leden únor březen duben květen červen červenec srpen září říjen listopad prosinec

Příjmy [Kč] 60 367 33 026 3 500 101 428 2 400 47 472 64 859 289 173 3 898 114 632 38 024 44 166 0 78 169 66 870 66 284 32 266 1 900 129 128 24 044 1 900 102 443 50 732 87 679

Obrat za 12 měsíců [Kč] 802 945 742 578 787 721 851 091 815 947 845 813 800 241 864 510 599 381 597 383 585 194 597 902 641 415

Je třeba zmínit poměrně značný výkyv v příjmech, který nastal v srpnu 2010. V srpnu totiž dosáhly příjmy téměř pětinásobku předchozích průměrných hodnot. Nárůst příjmů způsobil prodej dřeva vytěženého v obecním lese. Jedná se o značně nebezpečnou změnu výše příjmů, která kdyby nastala v jiném měsíci, příp. víckrát během sledovaného období, mohla by způsobit překročení limitu pro výši obratu. Obec takový výkyv nijak neovlivní. Úplatu zaúčtovat musí, z hlediska výpočtu obratu není podstatné, zda se jedná o příjem či výnos. Výši neovlivní ani rozpuštění úplaty např. do více měsíců, příp. odsunutí do následujícího kalendářního roku. Pro obrat je důležitých dvanáct po sobě

Obec Vepřová

46

jdoucích měsíců, proto se přijatá úplata tak či tak ve výsledném obratu projeví. Obec se tedy skutečně může stát plátcem ze dne na den. Nicméně z posledního sloupce tabulky je zřejmé, že za celé sledované období nepřekročil obrat obce 1 000 000 Kč ani jednou, to znamená, že obec se nestane plátcem daně z titulu překročení obratu. Tabulka 4 umožňuje sledovat obrat i za meziroční období, což je pro výpočet obratu povinného pro registraci zcela zásadní. Proto by si každá obec (i každý jiný podnikatelský subjekt) měla vést obdobnou tabulku. Potom totiž bude mít jistotu, že nepropásne datum podání přihlášky k registraci k DPH.

5.5 Změny od 1. 1. 2013 Jak bylo pojednáno v kapitole 3.9.1, od 1. 1. 2013 by měla vejít v platnost novela zákona o DPH, která by přinesla snížení limitu obratu povinného pro registraci z 1 000 000 Kč na 750 000 Kč. Z tab. 4 plyne, že za celkem třináct sledovaných období překročil obrat částku 750 000 Kč celkem sedmkrát. Z této informace je zřejmé, že zmíněná změna by měla zásadní vliv na další fungování poměrně malé obce Vepřová a pravděpodobně mnoha dalších obcí. V případě, že by se obrat pohyboval v podobných číslech v dvanácti měsících, které budou předcházet datu 1. 1. 2013, obec by byla nucena se registrovat k dani. Otázka je, zda je to u obcí této velikosti opravdu nějak přínosné.

5.6 Dopady registrace pro obec Je třeba se zajímat o to, zda obec nakupuje zboží a služby více od jiných plátců nebo spíše od neplátců daně. Podle toho se odvíjí možnost uplatňovat si nárok na odpočet, který chápu jako jedinou výhodu, kterou s sebou přináší registrace k dani. Řekněme, že Vepřová skutečně nakupuje služby více od plátců než neplátců daně. Chtěla bych nastínit situaci, že ve většině případů stejně nebude moci uplatnit nárok v plné výši. Představme si případ, kdy se obec rozhodne opravit místní komunikace. Firma provede práce, vyúčtuje si výslednou cenu včetně DPH, kterou jí obec zaplatí. Vzhledem k tomu, že přijaté zdanitelné plnění není použito v rámci ekonomické činnosti, ale v rámci výkonu veřejné správy, obec si nebude moci nárokovat odpočet daně v žádné výši. Obávám se, že tato situace by u obce této velikosti nastávala nejčastěji. Jediná výhoda registrace tedy ztrácí svůj význam. Pravděpodobně největší zatížení by bylo způsobeno nárůstem administrativních nákladů. Obec bude povinna vést evidenci pro účely daně takovým způsobem, aby podle ní byla schopna správně sestavit a následně podat

Obec Vepřová

47

daňové přiznání. Za všechna uskutečněná zdanitelná plnění i plnění osvobozená od daně bude muset vystavovat daňové doklady. Samozřejmě by obec musela ve správné výši odvádět daň na výstupu za uskutečněná zdanitelná plnění. Vzhledem k tomu, že v obci je zaměstnána jedna účetní, předpokládám, že tato dodatečná administrativa by si vyžádala dalšího zaměstnance, který s sebou samozřejmě přináší dodatečné mzdové náklady. Výsledkem je na jedné straně odvod DPH do státního rozpočtu, na straně druhé vyšší mzdové náklady na dalšího zaměstnance. Jelikož se jedná o zaměstnance státního, jeho mzda je vyplácena též ze státního rozpočtu. Při logickém uvážení postrádám smysl těchto finančních toků, které se pouze přesýpají z jedné strany na druhou, avšak v rámci jedné sumy peněz. Jedinou výhodu, kterou by registrace k dani obci skutečně přinesla, by byla, s trochou nadsázky, větší prestiž v rámci vztahů s odběrateli. Jako příklad uvedu již mnohokrát zmiňovaný prodej dřeva vytěženého z obecního lesa. Obec prodá dřevo pile, plátci daně. Pila v případě, že je obec plátcem DPH si může z tohoto obchodu uplatnit nárok na odpočet. Naopak v případě, když obec není plátcem daně, pila si nemůže uplatnit úlevy na dani. Možná tento aspekt ovlivňuje chování odběratelů, u kterých by se takto obec stala „oblíbenějším“ obchodním partnerem.

5.7 Zjednodušení uplatňování daně u obcí Obce vystupují jako příjemce sdílených daní (tedy i DPH) ze státního rozpočtu. Otázka je, zda je nutné, aby ve prospěch stejného účtu odváděli DPH, když část na konci roku dostanou zpět. Dle mého názoru tento systém není příliš efektivně nastaven. DPH tvoří výraznou položku z daňových příjmů státního rozpočtu. Význam odvodů DPH od podnikatelských subjektů (plátců DPH) je zřejmější než od územně samosprávných celků. Rozdíl vidím v tom, že územně samosprávné celky (kraje a obce) vystupují též jako příjemci sdílených daní, mezi které se řadí i DPH. Z toho důvodu bych navrhla zvláštní podmínky registrace k dani obcí, které by podstatně zjednodušily fungování zejména obcí malé velikosti. Celý problém by řešilo jiné nastavení obratu povinného pro registraci pro obce. Navýšením obratu povinného pro registraci pro obce např. na 3 000 000 Kč by se malé obce zcela vyhnuly komplikacím, které souvisejí s registrací k DPH. Je zřejmé, že pro obce větší velikosti může být registrace k dani výhodná. Z tohoto důvodu bych v zákoně ponechala možnost dobrovolné registrace. Ovšem od 1. 5. 2004 se Česká republika nemůže zcela svévolně rozhodovat o těchto záležitostech. Musí vycházet ze Směrnice ES o DPH, která bohužel tyto

Obec Vepřová

48

odlišnosti nepovoluje. Článek 287 Směrnice ES stanovuje pro ČR možnost osvobození od daně subjektů, jejichž obrat nepřekračuje částku 35 000 Eur, což odpovídá 1 000 000 Kč (kurz platný ke dni přistoupení do EU). Proto by se tato záležitost musela řešit na evropské úrovni (Berger a kol., 2010, s. 620).

Diskuze

49

6 Diskuze Během práce bylo poukázáno na nedostatky zákona o DPH, které zbytečně zatěžují obce povinností být plátcem daně. Nejpodstatnější otázkou která vyvstala, je otázka, proč vystupují obce zároveň jako příjemce sdílených daní ze státního rozpočtu (tedy i DPH) a na druhé straně jsou nuceni se registrovat k dani a následně tedy odvádět DPH do státního rozpočtu. Podle mého názoru není tento systém nastaven zcela efektivně, protože se de facto jedná stále o stejnou kasu (státní a obecní rozpočet). Státní rozpočet, který je příjemcem DPH od plátců (tedy i obcí) je zároveň tím rozpočtem, který v podstatné míře financuje rozpočty obecní. Potom vidíme, že zde dochází k přesunu peněžních prostředků v rámci jedné peněženky. Vznikají zbytečné transakční náklady, které by mohly být ušetřeny vytvořením zvláštních podmínek pro obce ohledně registrace k dani. Ušetřené náklady by následně mohly být použity efektivněji, např. jako investice do rozvoje venkova apod. Když se ohlédneme do nedávné minulosti, konkrétně do období před novelou zákona, která vešla v platnost k 1. 1. 2009, zjistíme, že do roku 2008 byly obce v podstatě zvýhodněny. Důvodem zvýhodnění byla odlišná definice obratu, podle níž se do obratu zahrnovaly pouze výnosy. Příjmy nehrály žádnou roli. Dané vymezení obratu umožňovalo obcím účtovat pouze o příjmech a tím pádem jim v podstatě nehrozila registrace k dani. Toto zvýhodnění pravděpodobně nebylo záměrné, nicméně se domnívám, že mělo logické opodstatnění, které postrádá současný systém. Od 1. 1. 2009 jsou pojmy výnosy a příjmy nahrazeny pojmem úplata, čímž dané zvýhodnění zaniklo. Otázkou je, zda tato změna byla skutečně krokem vpřed. Jak je možno vyvodit z předchozího odstavce, nepovažuji tuto změnu za změnu k lepšímu, jelikož stav před změnou měl vyřešené problémy, které novela přinesla (nelogičnost plateb). Samozřejmě nastavení systému do roku 2008 mělo jistě také své slabiny, ovšem ty již přesahují rámec práce. Jiným řešením zmíněného problému by mohlo být vynětí obcí z osob povinných k dani. V tomto případě by obce nemusely vůbec kontrolovat výši obratu, jelikož by se na ně zákon o DPH nevztahoval. To by ovšem vedlo k situaci, kdy by se ani větší obce nemohly registrovat k dani, ačkoliv by jim to přineslo více výhod než nevýhod. Proto by toto řešení neřešilo konkrétní problém malých obcí, ale vztahovalo by se i na obce velké a to již není mým cílem. Pravděpodobně by přineslo více záporů než kladných dopadů. Proto toto řešení nedoporučuji.

Diskuze

50

Další slabinou, kterou vidím v problematice DPH, je chybějící vymezení výkonu veřejné správy v národní legislativě. Absence tohoto pojmu vyvolává určité nejasnosti, tudíž zařazení pojmu do zákona o DPH by zcela jistě mělo být součástí další novely zákona o DPH. Možný důvod proč daný pojem chybí v ZDPH je absence vysvětlení výkonu veřejné správy i ve Směrnici ES o DPH. Proto nemá stát povinnost daný pojem implementovat do legislativy. Nicméně je možné vycházet z rozsudků ESD a správně tento pojem vydefinovat. Tento krok by měl kladné dopady na jednodušší identifikaci činností, které souvisí s výkonem veřejné správy či nikoliv. Problémem je, že od vstupu České republiky do EU jsme nuceni respektovat a naplňovat Směrnici ES o DPH. Není možné svévolně měnit legislativu na národní úrovni. To celou situaci komplikuje. Možným řešením by mohlo být vyjednání výjimek v oblasti odlišného obratu pro povinnou registraci u územně samosprávných celků od jiných subjektů. Zatížení ÚSC je skutečně kontraproduktivní, jak již bylo uvedeno výše. Ovšem vyjednání výjimek pravděpodobně není jednoduchou záležitostí a obávám se, že EU by těmto požadavků nevyšla vstříc.

Závěr

51

7 Závěr Být plátcem daně není zcela jednoduchou záležitostí. Status plátce s sebou přináší mnoho povinností, které musí subjekt dodržovat. Mezi ně patří podávání daňových přiznání, správné odvádění daně na výstupu, správné určení daně na vstupu a mnoho dalších. Jedná se o velké administrativní zatížení pro každý subjekt, který se stane plátcem daně. Ke správnému dodržování všech pravidel je nutná znalost zákon o DPH a schopnost se v něm orientovat. Základní vymezení pojmů, které jsou potřeba pro správné chápání systému DPH, je vymezeno v teoretické části bakalářské práce. Praktická část je zaměřena na demonstrování správného výpočtu obratu povinného pro registraci obce k DPH. Jsou zdůrazněny problematické oblasti a vyvozeny závěry pro analyzovanou obec. Registrace obcí k dani se odlišuje od registrace podnikatelských subjektů. Odlišnosti a zejména zápory jsou vymezeny v praktické části a v diskuzi. Závěr praktické části a diskuze jsou zaměřeny na slabá místa zákona o DPH a jsou navrhnuta doporučení, jak vzniklé situace řešit. Cílem práce bylo vyhodnotit dopady registrace obce, což bylo splněno ve výpočtu obratu pro konkrétní obec a následných komentářích. Dále byla odhalena problematická místa v zákoně o DPH a byly popsány možnosti, jak zmíněná místa vyřešit. Cíle práce tedy byly splněny.

Literatura

52

8 Literatura Anotace. 2003. Sagit [online]. [cit. 2012-03-25]. Dostupné z: http://www.sagit.cz/pages/zpravodajtxtanot.asp?zdroj=../_anotace/sb033 22b&cd=166&typ=r/. BERGER, W., KINDL, C., WAKOUNIG, M. 2010. Směrnice ES o dani z přidané hodnoty. Praha: 1. VOX, a.s. – Nakladatelství, 736 s. ISBN 978-80-8632483-8. Daňová reforma v praxi, tisíce podnikatelů se stanou plátci DPH. 25. 8. 2011. Podnikatel.cz [online]. [cit. 2012-03-26]. Dostupné z: http://www.podnikatel.cz/clanky/registrace-k-dani-z-pridane-hodnoty2013/. Definice daně. 25. 6. 2001. Finance.cz [online]. [cit. 2012-02-15]. Dostupné z: http://www.finance.cz/zpravy/finance/17291-definice-dane/. DPH po vstupu do Evropské Unie. 19. 4. 2004. Měšec.cz [online]. [cit. 2012-0325]. Dostupné z: http://www.mesec.cz/clanky/dph-po-vstupu-doevropske-unie/. DPH u územních samosprávných celků: Nárok na odpočet daně na vstupu a jeho krácení. 1. 6. 2009. Účetní kavárna [online]. [cit. 2012-03-11]. Dostupné z: http://www.ucetnikavarna.cz/archiv/dokument/docd9269v12088-dph-u-uzemnich-samospravnych-celku-iv/. Druhy daní. 2010-2011. Daňový portál pro všechny [online]. [cit 2012-02-05]. Dostupné z http://www.berne.cz/druhy-dani/. FITŘÍKOVÁ, D., MUSILOVÁ, L. 2012. Průvodce DPH u neziskových organizací. Olomouc: ANAG, spol. s. r. o., 511 s., ISBN 978-80-7263-684-6. GALOČÍK, S., PAIKERT, O. 2011. DPH 2011: Výklad s příklady. 7. vyd. Praha: Grada Publishing, a.s., 288 s. ISBN 978-80-247-3618-1. HOLUBOVÁ, O. 1. 4. 2009. DPH u územních samosprávných celků - II. Účetní kavárna [online]. [cit. 2012-03-28]. Dostupné z:

Literatura

53

http://www.ucetnikavarna.cz/archiv/dokument/doc-d9252v12071-dph-uuzemnich-samospravnych-celku-ii/. Judgment of the Court (Fifth Chamber) of 14 December 2000. EURLex [online]. 2000 [cit. 2012-04-22]. Dostupné z: http://eurlex.europa.eu/LexUriServ/LexUriServ.do?uri=CELEX:61998J0446:EN:HT ML LEDVINKOVÁ, J. 2010. DPH v příkladech. 7. vyd. Olomouc: ANAG, spol. s. r. o., 479 s., ISBN 978-80-7263-593-1. MINISTERSTVO FINANCÍ ČR. 2011. II. Příjmy státního rozpočtu [online]. [cit. 2012-04-20]. Dostupné z: http://www.mfcr.cz/cps/rde/xbcr/mfcr/SZU2010_C_II_pdf.pdf MINISTERSTVO FINANCÍ ČR. 2011. Schéma rozdělení rozpočtového určení daní (RUD) platný od 1. 1. 2008 [online]. [cit. 2012-04-20]. Dostupné z: http://www.mfcr.cz/cps/rde/xchg/mfcr/xsl/hosp_kraju_obci.html MUSILOVÁ, L., FITŘÍKOVÁ, D. 2009. DPH u územně samosprávných celků a jimi zřízených příspěvkových organizací. Karviná: PARIS. ISBN 978-8087173-04-6. PITNER, L., BENDA, V. 2011. Daň z přidané hodnoty s komentářem k 1. 4. 2011. 6. vyd. Olomouc: ANAG, spol. s. r. o., 479 s. ISBN 978-807263-676-1. Plátce a poplatník DPH. 2010. DPH 2010 [online]. [cit. 2012-04-20]. Dostupné z: http://www.dph2010.info/platce-a-poplatnik-dph.html. SOBOTKOVÁ, V. 2011. Shrnutí změn v zákoně o DPH od 1. 4. 2011. Daně a právo v praxi. sv. XVI, č. 5, s. 14-20. ISSN 1211-7293. ŠOBÁŇ, J. 2011. DPH u obcí v příkladech: k 1. 4. 2011. 1. vyd. Olomouc: ANAG, spol. s. r. o., 207 s., ISBN 978-80-7263-679-2. Ústava České republiky. 1992. Parlament České republiky Poslanecká sněmovna [online]. [cit. 2012-04-20]. Dostupné z: http://www.psp.cz/docs/laws/constitution.html.

Literatura

54

Základní teze pro změnu zákona o rozpočtovém určení daní. 23. 3. 2011. Deník veřejné správy [online]. [cit. 2012-02-16]. Dostupné z: http://www.dvs.cz/clanek.asp?id=6479322. Zákon č. 235 ze dne 1. dubna 2004 o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů. In Sbírka zákonů, Česká republika. 2004, částka 78, s. 4946-5010. ISSN 1211-1244. Zákon č. 128 ze dne 12. dubna 2000 o obcích, ve znění pozdějších předpisů. In Sbírka zákonů, Česká republika. 2000, částka 38, s. 1737-1764. ISSN 12111244. Znak. 2007. Vepřová [online]. http://veprova.cz/znak.html.

[cit.

2012-04-25].

Dostupné

z:

Přílohy

55

Přílohy

Podklady pro výpočet obratu 2010

A Podklady pro výpočet obratu 2010

56

Podklady pro výpočet obratu 2010

Zdroj: Materiály obce

57

Podklady pro výpočet obratu 2011

B Podklady pro výpočet obratu 2011

58

Podklady pro výpočet obratu 2011

Zdroj: Materiály obce

59