2004 Sb. o dani z přidané hodnoty

Mendelova univerzita v Brně Provozně ekonomická fakulta Ústav účetnictví a daně

Uplatnění zvláštních režimů dle § 89, § 90, § 92 zákona č. 235/2004 Sb. o dani z přidané hodnoty

Diplomová práce

Vedoucí práce:

Autorka práce:

Ing. Milena Otavová, Ph.D.

Bc. Monika Pavlíčková

Brno 2012

Děkuji vedoucí diplomové práce Ing. Mileně Otavové, Ph.D. za odborné vedení, cenné rady a ochotu, kterou mi v průběhu zpracování poskytla.

2

Prohlašuji, že jsem tuto diplomovou práci vypracovala samostatně s využitím pramenů a literatury uvedených v seznamu použitých zdrojů.

V Brně dne 22. května 2012 ------------------------

3

ABSTRAKT PAVLÍČKOVÁ, M. Uplatňování zvláštních režimů dle § 89, § 90, § 92 zákona č. 235/2004 Sb. o dani z přidané hodnoty. Diplomová práce. Brno, 2012. Diplomová práce se zabývá uplatňováním zvláštních režimů dle § 89, § 90, § 92 zákona č. 235/2004 Sb. o dani z přidané hodnoty. Režimy byly do českého právního řádu implementovány přistoupením České republiky k Evropské unii dle Směrnice 2006/112/ES. V diplomové práci je popsán legislativní rámec, kterými se subjekty musí řídit při vykonávání své činnosti. Blíže jsou specifikovány pojmy důležité pro pochopení problematiky. Dále je provedena analýza uplatňování zvláštních režimů a jsou zde uvedeny výhody a nevýhody jednotlivých zvláštních režimů doplněné praktickými příklady pro lepší pochopení fungování režimů v praxi. Dílčím cílem je komparace zvláštních režimů daně z přidané hodnoty mezi Českou republikou a Slovenskou republikou. Klíčová slova: Směrnice EU, zvláštní režim, plátce DPH, daň z přidané hodnoty.

ABSTRACT PAVLÍČKOVÁ, M. The application of special regimes § 89, § 90, § 92 of Act No. 235/2004 Coll. the value added tax. Diploma thesis. Brno, 2012. Diploma thesis is focused to application of special regimes according to § 89, § 90, § 92 of law No. 235/2004 of Statute book about value added tax. Regimes were implemented to Czech legal code by joining of Czech republic to European union according to Regulation 2006/112/ES. In this diploma thesis there is described legislative framework which must be followed by subjects during their performances. Concepts which are important for understanding of these issues are specified in more details. Also there is completed analysis about application of special regimes and there are stated advantages and disadvantages of individual special regimes completed by practise examples for better understanding of regimes function in practise. Partial target is comparison of special regimes of value added tax between Czech republic and Slovak republic. Key words: Regulation to EU, special regime, payer VAT, value added tax.

4

OBSAH 1 Úvod....................................................................................................................................... 7 2 Cíl a metodika práce ............................................................................................................ 9 3 Literární přehled................................................................................................................. 10 3.1 Daň z přidané hodnoty............................................................................................... 10 3.1.1 Daňová harmonizace ........................................................................................... 10 3.1.2 Obecné principy zákona o DPH č. 235/2004 Sb. .............................................. 11 3.1.3 Uplatňování daně ................................................................................................. 12 3.1.3.1 Daňové doklady ............................................................................................ 13 3.1.3.2 Stanovení daně............................................................................................... 14 3.1.4 Správa daně v tuzemsku ..................................................................................... 18 3.2 Zvláštní režimy DPH .................................................................................................. 20 3.2.1 Zvláštní režimy pro poskytování cestovních služeb....................................... 21 3.2.1.1 Rozsah působnosti ........................................................................................ 21 3.2.1.2 Místo plnění u cestovních služeb ................................................................ 25 3.2.1.3 Základ daně.................................................................................................... 26 3.2.1.4 Zákaz odpočtu daně na vstupu................................................................... 27 3.2.1.5 Poskytování služeb z vlastních kapacit...................................................... 28 3.2.2 Zvláštní režim pro obchodníky s použitým zbožím, uměleckými díly, sběratelskými předměty a starožitnostmi.................................................................. 29 3.2.2.1 Všeobecné podmínky pro použití zvláštního režimu.............................. 29 3.2.2.2 Zvláštní režim v případě pořízení specifickým způsobem..................... 31 3.2.2.3 Zvláštní režim při prodeji vozidel .............................................................. 32 3.2.2.4 Zvláštní režim pro malé obchodníky ......................................................... 34 3.2.3 Zvláštní režim pro transakce s investičním zlatem......................................... 34 3.2.4 Zvláštní režim § 92a - § 92d ................................................................................ 38 3.2.4.1 Režim přenesení daňové povinnosti § 92a ................................................ 39 3.2.4.2 Dodání zlata § 92b ......................................................................................... 40 3.2.4.3 Zboží uvedeného v příloze č. 5 zákona o dani z přidané hodnoty § 92c ...................................................................................................................................... 40 3.2.4.4 Zvláštní režim pro obchodování s povolenkami na emise skleníkových plynů § 92d ................................................................................................................. 41 3.2.4.5 Poskytnutí stavebních nebo montážních prací § 92e ............................... 42 4 Uplatňování zvláštních režimů ........................................................................................ 44 4.1 Zvláštní režim pro cestovní službu § 89 .................................................................. 44 5

4.1.1 Zvláštní versus běžný režim............................................................................... 49 4.1.2 Shrnutí.................................................................................................................... 53 4.2 Zvláštní režim pro obchodníky s použitým zbožím, uměleckými díly, sběratelskými předměty a starožitnostmi...................................................................... 53 4.2.1 Režim pro obchodníky s použitým zbožím ..................................................... 54 4.3 Zvláštní režimy § 92a - §92e....................................................................................... 57 4.3.1 Režim přenesené daňové povinnosti § 92a ...................................................... 57 4.3.1.1 Shrnutí............................................................................................................. 59 4.3.2 Obchodování s povolenkami na emise skleníkových plynů § 92d............... 60 4.3.3 Poskytnutí stavebních a montážních prací § 92e ............................................. 63 4.4 Komparace České republika a Slovenské republika .............................................. 68 4.4.1 § 65 Osobitná úprava uplatňovania dane pre cestovné kancelárie a cestovné agentúry.......................................................................................................................... 69 4.4.2 § 66 osobitá úprava uplatňovania dane pre uměleckých dielach, zberatelskych predmetoch, starožitnostiach a použitom tovare............................ 69 4.4.3 Povolenky na emise skleníkových plynů ......................................................... 70 4.4.4 Přenesená daňová povinnost.............................................................................. 71 4.4.5 Shrnutí.................................................................................................................... 71 5 Diskuze ................................................................................................................................ 72 6 Závěr .................................................................................................................................... 75 7 Použitá literatura ................................................................................................................ 77 8 Použité zkratky ................................................................................................................... 81 9 Přílohy.................................................................................................................................. 82

6

1 Úvod Daňový systém v České republice zahrnuje dva typy daní – daně přímé a nepřímé, které jsou zdrojem příjmů státu. Daňový systém je ve svých hlavních znacích podobný systému vyspělých a zejména evropských zemí. Společnost je ve své každodenní činnosti stále více ovlivňována daňovými regulacemi a nikdo z nás se jim nevyhne. Jedním z hlavních nástrojů zásahů státu je fiskální politika. Fiskální politika je souhrnem opatření, kterými se vláda snaží dosáhnout určitých cílů. Proto je fiskální politika úzce spjata s procesem utváření daňové soustavy. Daňový systém je a vždy bude debatován, neboť se dotýká každého občana této společnosti. Je důležité, aby daně nebyly překážkou volného pohybu lidí, kapitálu, zboží a služeb mezi jednotlivými státy a ve státě samotném. Velmi diskutovanou daní je daň z přidané hodnoty, která je daní nepřímou. Je jednou z nejdůležitějších příjmů státu. Daň z přidané hodnoty je vyměřována prakticky na celém světě a Česká republika pochopitelně není výjimkou. Stát vybere na dani z přidané hodnoty každý rok víc a víc. Důvodem je rostoucí spotřeba domácností a růst cen. Na celkových daňových příjmech se daň z přidané hodnoty podílí z jedné třetiny. To je nejvíc ze všech daní. Daň z přidané hodnoty (dále jen DPH) byla v ČR zavedena 1. ledna 1993 se základní sazbou 23 % a sníženou sazbou 5 %. Platí ji všichni při nákupu zboží a služeb, proto se jí říká tzv. univerzální daň. Principem této daně u dodavatelsko-odběratelských vztahů je, že dodavatel musí odvést určitou výši z hodnoty obchodu dle zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, pokud je tento obchod předmětem daně. Naopak zase odběratel si za určitých podmínek jmenovaných v zákonně č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty může zažádat o vrácení daně, kterou dodavateli při uskutečnění obchodu zaplatil. Česká republika vstoupila do Evropské unie 1. května 2004 a s tímto vstupem začal platit zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty. Důsledkem vstupu do Evropské unie bylo nutné provést rozsáhlé změny při uplatňování daně z přidané hodnoty v souvislosti se směrnicí Rady 2006/112/ES o společném systému daně z přidané hodnoty proto, aby byla zajištěna jednotná pravidla (harmonizace) u všech členských států Evropské unie. Jedním z bodů, co stanovuje Evropská unie je vymezení zboží a služeb, které mohou (ale nemusí) být předmětem snížené sazby daně z přidané hodnoty, dále stanovuje minimální výši základní sazby DPH (15 %)

7

a minimální výši snížené sazby DPH (5 %). Po splnění tohoto pravidla už záleží na jednotlivých státech, jaké konečné výše sazeb stanoví. V uplynulých letech je to jedna z nejvíce měněných daní co máme. Neustále se měnící výše sazeb DPH mi připomíná hru na přetahovanou, kdy jednu chvíli se nekompromisně prosazuje jednotná sazba DPH a nakonec to vypadá, že od roku 2013 budou zvýšeny obě sazby DPH o jeden procentní bod. V zákoně o DPH jsou oblasti, jenž mají obecné pravidla a principy upraveny. Zákon hovoří o tzv. zvláštních režimech, kde jsou odlišná pravidla pro stanovení základu daně, způsobu výpočtu daně, podmínky pro osvobození od daně a další než u běžného výpočtu DPH. Neplatí tedy stejná pravidla, která jsou platná pro výpočet DPH běžným režimem. A právě zvláštní režim je podstatou této diplomové práce. Zdali je pro plátce zvláštní režim výhodnější než běžný režim nelze říci u všech režimů jednoznačně. V této práci se snažím vysvětlit jednotlivé režimy tak, aby byly lépe pochopitelné do praxe. Potvrzení zda je u jednotlivých režimů zvláštní režim výhodnější či naopak ukáže závěrečná část práce.

8

2 Cíl a metodika práce Cílem práce je na základě analýzy vyhodnotit dopad použití zvláštních režimů dle § 89, § 90, § 92 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty na subjekty, které tyto režimy využívají. Uvedu také výhody a nevýhody jednotlivých režimů a provedu srovnání s režimem běžným zejména § 90. Dílčím cílem práce je komparace zvláštních režimů daně z přidané hodnoty mezi Českou republikou a Slovenskou republikou zejména z pohledu změny Směrnice Rady 2006/112/ES. Diplomová práce bude rozdělena na teoretickou část a praktickou část. Teoretická část bude zpracována na základě studia odborné literatury s tématikou zvláštních režimů zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty. Potřebné bude také nastudování historie a současnosti novel české legislativy v zákoně č. 235/2004 Sb. o dani z přidané hodnoty z hlediska zvláštních režimů. V této části využiji zejména analyticko-systematické poznávací postupy pro hlubší poznání této problematiky. V praktické části budu řešit praktické příklady, které se týkají subjektů, na které se vztahují zvláštní režimy § 89, § 90, § 92 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty. Rozeberu jednotlivé režimy tohoto zákona, ke kterým využiji příklady z praxe. Objasním také aktuální situaci v závislosti na vydanou směrnici Rady 2006/112/ES a její dopad pro dané subjekty vztahující se k řešené problematice. Jednou z částí bude také komparace aplikovaných zvláštních režimů daně z přidané hodnoty mezi Českou a Slovenskou republikou. V diplomové práci budu čerpat ze sekundárních dat dostupných ze zdrojů Českého statistického úřadu, Evropského statistického úřadu a dalších dostupných databází. Konečnou fází bude shrnutí celé problematiky k jednotlivým zvláštním režimům § 89, § 90, § 92. Dále vyvodím zobecňující závěry, doporučení a návrhy opatření k řešené problematice z již dříve zjištěných poznatků k jednotlivým zvláštním režimům. Shrnutí práce bude uvedeno v části „Diskuse“. Celkové shrnutí, poznatky a povšimnutí budou shrnuty v části „Závěr“.

9

3 Literární přehled Cílem literárního přehledu je objasnit jednotlivé pojmy pro pochopení zvláštních režimů při uplatňování daně z přidané hodnoty plátci. V první části je popsána právní úprava, která je důležitá pro jednotlivé subjekty při vykonávání jejich činnosti. V této části je uveden zejména zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty pro uplatňování daně z přidané hodnoty, který je harmonizován dle Směrnice Rady 2006/112/ES o společném systému daně z přidané hodnoty. V další části práce je uvedena charakteristika jednotlivých zvláštních režimů. U nich jsou uvedeny nejdůležitější pojmy, práva, povinnosti a náležitosti, kterými se plátce musí řídit či uplatňovat, pokud bude uplatňovat zvláštní režim.

3.1 Daň z přidané hodnoty Daň z přidané hodnoty je daní ze spotřeby představující tzv. nepřímé daně. Výrobci a obchodníci je sice odevzdávají do veřejného rozpočtu, ale předpokládá se, že o částku daně zvýší své ceny. Tímto mechanismem má daň dopadnout na spotřebitele. Vychází ze zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty [Kubátová, 1997].

3.1.1 Daňová harmonizace Se vstupem České republiky (dále jen ČR) do Evropské unie (dále jen EU) 1. května 2004 začal platit zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty. V souvislosti s tímto vstupem bylo nutné provést rozsáhlé změny v systému uplatňování daně z přidané hodnoty ve vazbě na příslušné Směrnice ES, které upravují oblast daně z přidané hodnoty (dále jen ZDPH). Směrnice sama o sobě není určena k přímé aplikaci. Jejím účelem je ovlivnit obsah vnitrostátních právních předpisů členských států, neboť stanoví jen cíl, kterého má být dosaženo - tedy obsah vnitrostátní právní úpravy v členských státech. Proto na základě Směrnice musí členský stát přijmout patřičná opatření, jimiž přenese obsah Směrnice do vnitrostátního práva. Nejde jen o formální přenesení obsahu, ale i samotnou podstatu úpravy ve Směrnici obsažené a ta

musí být

skutečně

vnitrostátně

aplikována.

Bez

významu

není ani

právní forma přenesení [Sagit,2004].

10

Zákon o DPH musí být v rámci EU plně harmonizován. Při svém vzniku se stala jeho pilířem Směrnice Rady 77/388/EHS ze dne 17. května 1977 o harmonizaci právních předpisů členských států týkající se dani z obratu. Cílem této Směrnice bylo další prohloubení harmonizace národních úprav DPH, zrušení zdaňování dovozů a realizace financování ES z vlastních zdrojů, včetně odvodu národních výnosů DPH. Tato Směrnice je odlišná od ustanovení národních legislativ, zavedla velmi konkrétní pravidla DPH a členským státům dala menší prostor pro vlastní odchylnou národní úpravu daně. Zmiňovaná Směrnice však byla v prosinci 2006 nahrazena novou Směrnicí Rady 2006/112/ES ze dne 28. listopadu 2006 o společném systému daně z přidané hodnoty, s účinností od 1. ledna 2007. Převzala obsah Směrnice 77/388/EHS včetně zákazu zavádění jakékoliv nové nepřímé daně konkurující DPH v členských státech EU. Nepřinesla tedy žádné nové změny, ale pouze nové uspořádání, které má racionální strukturu [Směrnice rady ES, 2006]. Význam této Směrnice je hlavně důležitý pro plátce v případech, kdy na základě přímého účinku Směrnice ji využije v okamžiku, kde její znění je pro plátce výhodnější proti znění zákona o DPH. ČR je povinna akceptovat jak příslušné evropské směrnice, tak rozhodnutí Evropského soudního dvora. Zákon o DPH je v současném znění převážně v souladu s komunitárním právem.

3.1.2 Obecné principy zákona o DPH č. 235/2004 Sb. Předmět úpravy § 1 Zákon č. 235/2004 Sb. zpracovává příslušné předpisy EU a upravuje daň z přidané hodnoty (dále jen daň). Daň se uplatňuje na zboží, nemovitosti a služby za podmínek stanovených tímto zákonem.

Předmětem daně § 2 - je dodání zboží nebo převod nemovitosti anebo přechod nemovitosti v dražbě (dále jen „převod nemovitosti“) za úplatu osobou povinnou k dani v rámci uskutečňování ekonomické činnosti, s místem plnění v tuzemsku,

11

- poskytnutí služby za úplatu osobou povinnou k dani v rámci uskutečňování ekonomické činnosti, s místem plnění v tuzemsku, - pořízení zboží z jiného členského státu EU (dále jen „členský stát“) za úplatu, uskutečněné v tuzemsku osobou povinnou k dani v rámci uskutečňování ekonomické činnosti nebo právnickou osobou, která nebyla založena nebo zřízena za účelem podnikání, a pořízení nového dopravního prostředku z jiného členského státu za úplatu osobou, která není osobou povinnou k dani, - dovoz zboží s místem plnění v tuzemsku.

3.1.3 Uplatňování daně Osoby povinné k dani § 5 Osoba povinná k dani je fyzická nebo právnická osoba, která samostatně uskutečňuje ekonomické činnosti, pokud tento zákon nestanoví v § 5a jinak. Osobou povinnou k dani je i právnická osoba, která nebyla založena nebo zřízena za účelem podnikání, pokud uskutečňuje ekonomické činnosti. Dále jsou povinni k dani také stát, kraje, obce, organizační složky státu, krajů a obcí, dobrovolné svazky obcí, hlavní město Praha a jeho městské části. Ekonomickou činností se pro účely tohoto zákona rozumí soustavná činnost výrobců, obchodníků a osob poskytujících služby, včetně důlní činnosti a zemědělské výroby a soustavné činnosti vykonávané podle zvláštních právních předpisů, zejména nezávislé činnosti vědecké, literární, umělecké, vychovatelské nebo učitelů, jakož i nezávislé činnosti lékařů, právníků, inženýrů, architektů, dentistů a účetních znalců. Za ekonomickou činnost se také považuje využití hmotného a nehmotného majetku za účelem získání příjmů, pokud je tento majetek využíván soustavně. Samostatně uskutečňovanou ekonomickou činností není činnost zaměstnanců nebo jiných osob, kteří mají uzavřenou smlouvu se zaměstnavatelem, na základě níž vznikne mezi zaměstnavatelem a zaměstnancem pracovněprávní vztah, případně činnosti osob, které jsou zdaňovány jako příjmy ze závislé činnosti podle zvláštního právního předpisu nebo jako příjmy, z nichž je uplatňována zvláštní sazba daně podle zvláštního právního předpisu.

12

Osoby osvobozené od daně § 6 Od daně jsou osvobozeny osoby, jejíž obrat1 nepřesáhne částku 1 000 000 Kč za nejvýše 12 bezprostředně předcházejících po sobě jdoucích kalendářních měsíců, pokud není stanoveno jinak § 94. 3.1.3.1 Daňové doklady A) Vystavování daňových dokladů §26 Plátce musí vystavit daňový doklad do 15 dnů ode dne uskutečnění a přijetí úplaty za zdanitelné plnění nebo plnění osvobozené od daně s nárokem na odpočet pro osobu povinnou k dani (např. plátce, zahraniční osoba povinná k dani, osoba registrovaná k dani v jiném členském státě) či právnickou osobu povinnou k dani, která není založena nebo zřízena za účelem podnikání. Údaje o dani a základu daně se na daňových dokladech uvádějí v české měně. K přepočtu cizí měny na českou korunu se používá devizový kurz vyhlášený Českou národní bankou dle příslušných ustanovení ZDPH, případně kurz platný ke dni vzniku povinnosti přiznat osvobození od daně podle příslušných ustanovení ZDPH.

B) Uchovávání daňových dokladů § 27 Všechny daňové doklady musí být uchovány po dobu nejméně 10 let od konce zdaňovacího období. Po dobu úschovy plátce odpovídá za věrohodnost, neporušitelnost obsahu a čitelnost dokladů. Plátce také musí na žádost správce daně umožnit přístup k dokladům bez zbytečného odkladu. V tomto paragrafu jsou také zakotveny podmínky pro daňové doklady v elektronické formě a detaily o místě úschovy. Je nutné zmínit také povinnost plátce, který musí oznámit správci daně místo uchování dokladů v případě, pokud toto místo není v tuzemsku.

1

Obrat = souhrn úplat bez daně, včetně dotace a nezahrnuje se zde úplata z prodeje dlouhodobého majetku

13

C) Druhy daňových dokladů § 28 Daňovými doklady jsou zejména: - běžný daňový doklad, - zjednodušený daňový doklad (vystavuje se za úplatu za hotové, při placení platební kartou nebo šekem. Může být také vystaven za služby, které jsou poskytovány prostřednictvím elektronických prostředků a placeny jsou bankovním převodem. Zjednodušený daňový doklad lze vystavit nejvýše do 10 000 Kč a to včetně daně. Pokud jde o prodej zboží, které je předmětem spotřební daně z lihu a tabákových výrobků, tak zjednodušený daňový doklad nelze vystavit.), - souhrnný daňový doklad, - splátkový kalendář, - opravný daňový doklad, - platební kalendář, - doklad vystavený podle §46 nebo § 92a. Pokud se postupuje při uplatňování daně podle zvláštního režimu pro cestovní služby

§ 89

nebo

pro

obchodníky

s použitým

zbožím,

uměleckými

díly,

sběratelskými předměty a starožitnostmi § 90, tak místo uvedení daně se zde napíše sdělení, že se jedná o postup dle zvláštního režimu.

3.1.3.2 Stanovení daně A) Základ daně § 36 Základem daně je vše, co jako úplatu obdržel nebo má obdržet plátce za uskutečněné zdanitelné plnění, včetně částky na úhradu spotřební daně od osoby, pro kterou je zdanitelné plnění uskutečňováno, nebo od třetí osoby, bez daně za toto zdanitelné plnění.

14

Základ daně dále zahrnuje: - jiné daně, cla, dávky nebo poplatky, - spotřební daně, pokud zákon nestanoví jinak v § 41, - daň z elektřiny, daň ze zemního plynu a některých dalších plynů, daň z pevných paliv, - dotace k ceně, - vedlejší výdaje (balení, přeprava, pojištění, provize), - při poskytnutí služby i materiál přímo související s poskytnutou službou, - při poskytnutí stavebních a montážních prací spojených s výstavbou, s dokončením stavby, s opravou stavy, dále konstrukce, materiál, stroje a zařízení, které se do stavby jako její součást zabudují nebo zamontují.

B) Sazby daně § 47 Podle Směrnice 2006/112/ES členské státy tedy i ČR uplatňují sazbu DPH, kterou stanoví každý členský stát jako procentní podíl ze základu daně a která je stejná pro dodání zboží i pro poskytnutí služby. Členské státy mohou uplatňovat jednu nebo dvě snížené sazby. Směrnice přesně vymezuje, ve kterých případech se může používat snížená sazba DPH dle Směrnice 2006/112/ES příloha III. Tato Směrnice pouze nařizuje, že členské státy musí mít základní sazbu v minimální výši 15 % a má-li snížené sazby (maximálně dvě různě vysoké snížené sazby), musí být aspoň ve výši 5 % [Rada Evropské unie, 2006]. Směrnice 2006/112/ES byla již několikrát novelizována. ČR má v roce 2012 dvě sazby a to: - základní sazbu ve výši 20 %, - sníženou sazbu ve výši 14 %. Cílem do budoucna je sjednocení sazby této daně, tedy ze dvou sazeb vznikne pouze jedna. A to od roku 2013, kdy jednotná sazba bude činit 17,5 %. Profesor financí Jan Široký pro noviny Dnes říká: „Z hlediska zamezení daňových úniků, transparentnosti a byrokracie je určitě jednodušší a vhodnější mít jednu sazbu než dvě a více. V období doznívání ekonomické krize však na sjednocení není rozhodně vhodná doba. Samotné

15

zvyšování DPH je velmi citlivou sociální záležitostí. Do snížené sazby DPH patří asi 27 % položek ze 730 položek spotřebního koše a od DPH je osvobozeno 16 % z počtu položek. Zbytek 57 % patří do základní sazby. Růst spodní sazby tudíž vyvolá velké zvýšení cenové hladiny. Výzkumy dokazují, že zejména potraviny – kvůli síle obchodních řetězců – zdraží více, než by odpovídalo zvýšení sazby daně. Celkové dopady mohou být pro některé domácnosti dost drastické.“ Tabulka č. 1: Vývoj sazeb DPH

Vývoj sazeb DPH (v %) Základní sazba

Snížená sazba

1993

23

5

1995

22

5

2004

19

5

2008

19

9

2010

20

10

2012

20

14

2013

17,5

17,5

Zdroj: Vývoj DPH, [Daňový portál, 2011]

Je ovšem více než pravděpodobné, že v roce 2013 změna DPH neproběhne tak jak je uvedeno výše. Byla zde možnost, že by mohlo dojít ke sjednocení sazby DPH až na 20 procent. Pouze knihy, léky a noviny by zůstaly zdaněny 14 procenty. Na základně nerozhodnosti vlády a celkově smíšených postojích jednotlivých politických stran se nakonec sazba DPH do budoucna nebude sjednocovat na 17,5 %, ale dle informací ke dni 11. 4. 2012 se vládní koalice shodla na kompromisním růstu obou sazeb DPH o jeden procentní bod - tedy z 14 na 15 procent, respektive z 20 na 21 procent. Pokud se to bude vyvíjet tímto směrem, ukáže pouze čas. DPH je jedním z hlavních příjmů do státního rozpočtu.

16

Obrázek č. 1: Podíl DPH na příjmech do státního rozpočtu v ČR

Zdroj: Daňový systém ČR, [Ekonomia, 2012]

C) Osvobození od daně bez nároku na odpočet § 51 - § 62 Znamená neuplatnění daně na výstupu a ztrátu nároku na dopočet daně na vstupu u přijatých zdanitelných plnění vztahujících se k těmto osvobozeným plněním: - poštovní služby, - rozhlasové a televizní vysílání, - finanční činnost, - pojišťovací činnosti, - převod a nájem pozemků, staveb, bytů, nebytových prostor, nájem dalších zařízení, - výchova a vzdělávání, - zdravotnické služby a zboží, - sociální služby, - provozování loterií a jiných podobných her, - ostatní plnění osvobozená do daně dle § 61, - u zboží dle § 62.

17

D) Osvobození od daně s nárokem na odpočet § 63 - § 71 Osvobození od daně s nárokem na odpočet daně není spojeno se ztrátou nároku na odpočet daně ve vztahu k plněním, na něž se vztahuje a u kterých se neuplatňuje daň na výstupu: - dodání zboží do jiného členského státu § 64, - pořízení zboží z jiného členského státu § 65, - vývoz zboží § 66, - poskytnutí služby do třetí země § 67, - osvobození ve zvláštních případech § 68, - přeprava a služby přímo vázané na dovoz a vývoz zboží § 69, - přeprava osob § 70, - dovoz zboží § 71, - dovoz zboží v osobních zavazadlech cestujícího nebo člena posádky letadla a dovoz pohonných hmot cestujícím § 71a až § 71f.

3.1.4 Správa daně v tuzemsku Správce daně § 93 Správou daně se rozumí právo činit opatření potřebná ke správnému a úplnému zjištění, stanovení a splnění daňových povinností, zejména právo vyhledávat daňové subjekty, daně vyměřit, vybrat, vyúčtovat, vymáhat nebo kontrolovat podle tohoto zákona jejich splnění ve stanovené výši a době. Správce daně má způsobilost být účastníkem občanského soudního řízení ve věcech správy daní a v tomto rozsahu má i procesní způsobilost. V otázce správce daně se postupuje dle zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu. Při správě daně celními orgány při dovozu a vývozu zboží se postupuje podle právních předpisů upravujících správu cel zákon č. 185/2004 Sb. o Celní správě České republiky. Daň při dovozu zboží vyměří a vybere celní orgán a plátce ji neuvádí jako svoji daňovou povinnost do daňového přiznání. Od 1. ledna 2005 již plátce neplatí DPH při dovozu přímo celnímu orgánu, ale postupuje stejně jako u zboží, které si pořídil z členského státu EU - sám ji ve svém daňovém přiznání

18

DPH při dovozu přizná jako daň na výstupu a při splnění podmínek nároku na odpočet si ji ve stejném daňovém přiznání uplatní jako daň na vstupu. Při dovozu je od DPH osvobozeno: - zboží, které je „osvobozeno od cla“, - zboží, které v případě dodání plátcem v tuzemsku by bylo osvobozeno, - zboží dovážené osobám požívajících diplomatických výsad a imunit, - zboží k charitativním účelům, - zboží určené pro užití zdravotně postiženými osobami, - dovoz laboratorních zvířat a biologických a chemických látek určených k výzkumu [Bussinesinfo, 2010].

Zdaňovací období § 99 Zdaňovacím obdobím je kalendářní čtvrtletí, pokud obrat plátce za předcházející kalendářní rok nedosáhl 10 000 000 Kč. Pokud je obrat vyšší než 10 000 000 Kč, tak zdaňovacím obdobím je kalendářní měsíc. Plátce, jehož zdaňovací období je kalendářní čtvrtletí a jeho obrat dosáhl za kalendářní rok alespoň 2 000 000 Kč, má možnost si zvolit za zdaňovací období kalendářní měsíc. Tuto změnu musí oznámit správci daně a to do 31. ledna příslušného roku.

Daňové přiznání a splatnost daně § 101 Plátce je povinen do 25 dnů po skončení zdaňovacího období podat daňové přiznání na tiskopisu předepsaném Ministerstvem financí, a to i v případě, že mu nevznikla daňová povinnost, pokud zákon nestanoví jinak. Vlastní daňová povinnost je splatná ve lhůtě pro podání daňového přiznání, s výjimkou daně vyměřované v souvislosti s dovozem zboží podle § 20, u kterého je splatnost daně stanovena celními předpisy. Tuto lhůtu nelze prodloužit.

19

3.2 Zvláštní režimy DPH V zákoně o dani z přidané hodnoty jsou oblasti, kde jsou obecné pravidla a principy upraveny a které by měly být v souladu s předpisy EU. Zákon hovoří o tzv. zvláštních režimech, kde jsou odlišná pravidla pro stanovení základu daně, způsobu výpočtu daně dále podmínky pro osvobození od daně, atd. Neplatí tedy stejná pravidla, která jsou zmíněna výše. Do zvláštních režimů jsou řazeny dle zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty: - poskytování elektronicky poskytovaných služeb § 88 (není v práci řešen), - cestovní služby § 89, - obchodníci obchodující s použitým zbožím, uměleckými díly, sběratelskými předměty a starožitnostmi § 90, - plátci, kteří nakupují zboží za účelem jeho dalšího prodeje v nezměněném stavu § 91 (není v práci řešen), - investiční zlato § 92, - přenesení daňové povinnosti § 92a, - dodání zlato § 92b, - obchodování s povolenkami na emise skleníkových plynů § 92d, pozbývá platnost od 1. 7. 2015, - poskytování stavebních nebo montážních prací § 92e, účinnost tohoto paragrafu od 1. 1. 2012. Nově od roku 2011 je zaveden zvláštní režim pro prodej povolenek na emise skleníkových plynů, při němž by daň měl přiznávat kupující. Vyplývá ze Směrnice Rady 2010/23/EU ze dne 16. března 2010, kterou se mění Směrnice 2006/112/ES o společném systému daně z přidané hodnoty. Ustanovení tohoto režimu je pro členské státy fakultativní, ale většina členských států je uplatnila včetně ČR. Další novinkou, co spadá do zvláštních režimů, je poskytování stavebních nebo montážních prací od 1. 1. 2012.

Bližší charakteristika se bude týkat zvláštních režimů, které jsou základem pro zpracování diplomové práce. Budu vycházet ze Směrnice 2006/112/ES o společném

20

systému daně z přidané hodnoty a ze zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty.

3.2.1 Zvláštní režimy pro poskytování cestovních služeb Zvláštní režim je povinen použít poskytovatel cestovní služby, který jedná se zákazníkem vlastním jménem, při poskytnutí cestovní služby zákazníkovi. Zákazník je ten, kterému byla poskytnuta cestovní služba. Cestovní službou se rozumí poskytnutí služby zákazníkovi, která zahrnuje kombinaci služeb cestovního ruchu. [Dušek, 2011]. 3.2.1.1 Rozsah působnosti Plnění těchto osob povinných k dani se skládá z více plnění, zejména z ubytovacích a přepravních služeb, které jsou částečně uskutečňovány mimo tuzemsko a částečně jsou uskutečňovány ve státě, kde má poskytovatel cestovní služby své sídlo nebo stálou provozovnu2. Jelikož by aplikace běžných pravidel pro stanovení místa plnění, základu daně a nároku na odpočet daně by u těchto osob povinných k dani vedlo k praktickým obtížím, které by představovaly překážky výkonu jejich činnosti. Proto jsou stanovena zvláštní pravidla pro poskytovatele cestovní služby, tato aplikace je povinná, pokud jsou splněny následující podmínky: - poskytovatel cestovní služby vystupuje vlastním jménem, - pro účely uskutečnění cesty využije tato osoba služeb minimálně jedné jiné osoby povinné k dani. Zvláštní režim tedy nemůže použít poskytovatel cestovní služby, který poskytuje cestovní služby jménem a na účet jiné osoby neboli jako zprostředkovatel. V tomto případě je nutné použít běžný režim daně. Poskytovatelé služeb jsou povinni vést evidenci pro daňové účely v případě, kdy poskytovatel uplatňuje daň podle běžného mechanismu DPH a současně je povinen použít i zvláštní režim (u služeb nakupovaných od jiných osob). V případě

2

Stálá provozovna – je vymezena v § 4 odst. 1 písm. y) zákona o DPH jako místo, které má stálé personální a materiální vybavení, jehož prostřednictvím uskutečňuje osoba povinná k dani své ekonomické činnosti.

21

současného uplatnění obou režimů daně je plátce povinen vést v daňové evidenci samostatně plnění podle jednotlivých způsobů uplatňování daně. Poskytovatel cestovní služby Je

osoba

povinná

k dani,

která

poskytuje

zákazníkovi

cestovní

službu.

Poskytovatelem cestovní služby může být jak cestovní kancelář, tak i jiná osoba povinná k dani, která poskytuje cestovní služby [Rambousek, 2005]. Poskytovatel cestovní služby je povinen přiznat daň až ke dni uskutečnění cestovní služby. Cestovní služba se považuje za uskutečněnou dnem poskytnutí cestovní služby. Za poskytnutí cestovní služby se považuje den poskytnutí poslední služby cestovního ruchu zahrnuté v cestovní službě. Zákon tedy neukládá v tomto případě povinnost přiznávat daň k datu přijetí úplaty, např. zálohy na zájezd. Příklad Cestovní kancelář poskytuje klientům zájezd do Maďarska zahrnující kromě dopravy také ubytování a stravování. Zájezd se uskuteční od 28. 6. do 8. 7. 2010. Cestovní kancelář příjme úplatu (zálohu) dne 28. 5. 2010, poslední služba zahrnutá do cestovní služby a určená zákazníkům je poskytnutá dne 8. 7. 2010 (doprava zpět na místo, odkud zájezd odjížděl). Povinnost přiznat daň vzniká dnem poskytnutí poslední služby, tj. dnem 8. 7. 2010 [Benda, 2010]. V případě, že se přirážka stanoví za celé zdaňovací období, je plátce povinen přiznat daň nejpozději k poslednímu dni zdaňovacího období, ve kterém jsou cestovní služby uskutečněny. Pojem cestující (zákazník) Zákazníkem je osoba, které je poskytnuta cestovní služba. V různých jazykových verzích směrnic jsou zaměňovány pojmy „cestující“ a „zákazník“. Tato nepřesnost je zřejmá zejména z článku č. 306 Směrnice 2006/112/ES, která harmonizuje oblast DPH. V anglické verzi je použito slovo „customers“, ale v českém překladu je použit pojem „cestující“. V § 89 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů, je však již opět použit pojem „zákazník“. Podle českého znění zákona se tedy musí zvláštní režim použít i tehdy, pokud jeden podnikatel poskytuje

22

cestovní službu jinému podnikateli, který není konečným spotřebitelem této služby. Podle pravidel pro přímou aplikovatelnost Směrnice by se mohl český plátce dovolat přímého účinku Směrnice a místo zvláštního režimu použít běžný režim. Cestovní služba Cestovní služba poskytnutá zákazníkovi zahrnuje kombinaci služeb cestovního ruchu a popřípadě i zboží, pokud jednotlivé služby (zboží) cestovního ruchu jsou nakoupené od jiných osob povinných k dani. Poskytnutí cestovní služby (zboží) se považuje za poskytnutí jedné služby, přestože se k uskutečnění cestovní služby využije více služeb (zboží) cestovního ruchu. Za cestovní se považuje i poskytnutí služby zákazníkovi (zboží), která zahrnuje pouze jednu nakoupenou službu cestovního ruchu ubytování nebo dopravy osob. Jelikož se při poskytování cestovních služeb mísí velké množství různých služeb, je obtížné postupovat podle toho, kde se jednotlivé služby uskutečňují => zvláštní režim spočívá v tom, že daň z přidané hodnoty z celého balíčku cestovních služeb se přiznává v sídle poskytovatele

Poskytnutí cestovní služby Považuje se za poskytnutí jedné služby, přestože k uskutečnění cestovní služby se využije více služeb cestovního ruchu a popřípadě zboží nakoupených od jiných osob povinných k dani. Za poskytnutí cestovní služby se považuje i poskytnutí služby zákazníkovi, která zahrnuje pouze jednu nakoupenou službu cestovního ruchu, a to ubytování nebo dopravu. Musí se jednat o přepravu osob. U ostatních služeb tento princip neplatí [Benda, 2010].

Konkrétní příklady vysvětlující Směrnice 2006/112/ES A) Jazykové a studijní pobyty Článek a následně Směrnice o DPH se aplikuje na hospodářský subjekt, který poskytuje služby charakteru „Highschool-Programme“ a „College-Programme“ spočívající v uskutečnění jazykového nebo studijního pobytu mimo tuzemsko 23

a který svým zákazníkům za úplatu paušální částky nabízí vlastním jménem pobyt mimo tuzemsko o délce tří až deseti měsíců a který přitom využívá služby jiných osob povinných k dani. Výbor pro DPH je jednomyslně toho názoru, že z aplikace článku 306 Směrnice vyplývá následující: - plnění uskutečněná cestovní kanceláří za účelem realizace cesty se považují za jednotnou službu poskytnutou cestovní kanceláří cestujícímu; - jednotná služba podléhá zdanění v tom členském státě, ve kterém má cestovní kancelář sídlo její ekonomické činnosti nebo ve kterém má stálou provozovnu, z níž danou službu poskytla; - základem daně je zisková přirážka [Wolfgang, 2010]. B) Poskytnutí prázdninového bytu Poskytovatel či organizátor turistických zájezdů, který neposkytuje přepravu cestujících a omezuje se pouze na poskytnutí prázdninového bytu cestujícímu, podléhá rovněž zdanění v úrovni ziskové přirážky. Zahrnuje byty, vily, domy, chaty a jiné ubytování pronajímané celé soukromým osobám za účelem dočasného ubytování. C) Cesty na Kanárské ostrovy aj. Poskytovatel cestovní služby, která pořádá cesty na Kanárské ostrovy, Normánské ostrovy, Alady a další jsou považovány za třetí země, jenž jsou součástí celního území Společenství. Dále Ceutu a Mellilu a další, které nejsou součástí celního území Společenství a která na těchto místech využívá plnění poskytnutá jinými osobami povinnými k dani, poskytuje jen služby spočívající ve zprostředkovatelské činnosti osvobozené od daně z přidané hodnoty. Zmiňované státy jsou vyloučeny z jednotlivých členských států. D) Zařízení pro účely táboření a vzdělávací kurzy Poskytuje-li poskytovatel cestovní služby pouze vlastní plnění, budou se i na plnění spočívající v poskytnutí zařízení pro účely táboření a akce charakteru

24

vzdělávacích kurzů vztahovat obecná ustanovení upravující DPH u služeb [Wolfgang, 2010].

Zvláštní režimy se nemusí použít pro služby, které plátce poskytuje jiné osobě povinné k dani, která není poskytovatelem cestovní služby a použije tyto služby pro uskutečňování ekonomických činností (např. odborné pobyty, stáže atd.). V tomto případě může postupovat dle běžného režimu. Plátce tedy uplatní daň na výstupu a u jednotlivých služeb podle platných sazeb a příjemce služeb také uplatňuje nárok na odpočet, a to tehdy, kdy všechny nakoupené služby zahrnuté v cestovní službě, jsou poskytnuty s místem plnění v tuzemsku. Příklad Podnikatelský subjekt, a.s., si objedná u cestovní kanceláře ubytování, stravování a dopravu zaměstnanců do hotelu v České republice, kde uspořádá školení. V tomto případě cestovní kancelář vystaví daňový doklad, na kterém uvede ceny bez daně a daň podle sazby daně. Místo plnění všech poskytovaných služeb je v tuzemsku [Wolfgang, 2010].

3.2.1.2 Místo plnění u cestovních služeb Poskytnutí cestovní služby se považuje za jediné poskytnutí služby. Plnění podléhá zdanění ve státě, kde má poskytovatel sídlo své ekonomické činnosti nebo kde má stálou provozovnu, ze které byla služba poskytnuta. Příklad Cestovní kancelář AB má sídlo v Náchodě, a proto je místem plnění při poskytování cestovní služby tuzemsko a z přirážky se uplatňuje daň odpovídající základní sazbě daně [Benda, 2010].

Zprostředkování cestovní služby Primárním kriteriem pro uplatnění DPH je místo, kde má poskytovatel plněné sídlo své ekonomické činnosti. Ovšem může dojít také ke zdanění na místě, kde je služba prodána.

25

Příklad: Organizátor turistických zájezdů má svou centrálu v členském státě A a provozovnu v členském státě B. Pokud provozovna ve státě B zprostředkuje organizátorovi turistických zájezdů ve státě A cestující, potom je v daném případě místem plnění stát B. V této souvislosti je nutné poznamenat, že provozovna ve státě B neposkytuje žádné cestovní služby ve smyslu této kapitoly, jelikož nejedná vlastním jménem. Předpoklady pro aplikaci zvláštního režimu pro cestovní služby splňuje pouze organizátor turistických zájezdů ve státě A. Zmiňované plnění však nepodléhá zdanění ve státě A, kde má organizátor turistických zájezdů sídlo své ekonomické činnosti, ale podléhá zdanění ve státě B, pokud daná provozovna disponuje odpovídajícím personálním a materiálním vybavením, které je pro existenci stálé provozovny nezbytné [Wolfgang, 2010].

3.2.1.3 Základ daně Při poskytnutí cestovní služby je základ daně stanoven specifickým způsobem. Zvláštní režim stanovuje, že poskytovatel cestovní služby podrobí zdanění pouze marži mezi plněním na vstupu a plněními na výstupu. Výše přirážky se stanoví jako rozdíl mezi celkovou peněžní částkou, kterou jako úplatu obdržel nebo má obdržet plátce od zákazníka nebo od třetí osoby za poskytnutou cestovní službu, a součtem skutečných úhrad za jednotlivé služby cestovního ruchu a zboží nakoupené od jiných osob povinných k dani, které jsou přímo zahrnuty do cestovní služby. Nebo přirážku je také možné stanovit jako rozdíl mezi celkovou částkou, kterou jako úplatu obdržel nebo obdržel poskytovatel cestovních služeb za poskytnuté cestovní služby uskutečněné celkem za zdaňovací období, a celkovou částkou, kterou poskytovatel cestovních služeb uhradil nebo má uhradit za nakoupené služby cestovního ruchu, případně zboží od jiných osob povinných k dani. Cestovní služby podléhají základní sazbě daně z přidané hodnoty [Benda, 2010]. Náklady na zprostředkování Mezi částky, které musí příjemce plnění zaplatit (cena cestovní služby), patří mimo jiné náklady na zprostředkování.

26

Zjednodušující úprava pro poznávací plavby Poznávací plavby obecně spadají do působnosti režimu zdanění na úrovni marže a prodej míst na poznávací plavby organizátorem turistických zájezdů se sídlem ve Společenství následně podléhá zvláštnímu režimu stanovenému v ustanovení Směrnice 2006/112/ES o dani z přidané hodnoty. Jelikož zdanění cestovních kanceláří v souvislosti se zdaněním na úrovni marže při pořádání poznávacích plaveb na základě cestovní trasy vyvolává obtíže a přepravní plnění, vždy v závislosti na tom, kde se cesta uskutečňuje, představují nejdůležitější službu poznávací plavby, měla by být pro účely zjednodušení aplikovaná následující tři daňová pravidla: - pokud se poznávací plavba uskutečňuje výhradně mezi přístavy Společenství, považuje se plnění za plnění uskutečněné výhradně na území Společenství a marže podléhá zdanění daní z přidané hodnoty; - pokud poznávací plavba začíná na území Společenství a cílovým státem je třetí země, považuje se taková cesta za cestu uskutečněnou výhradně mimo území Společenství a celá marže je osvobozená od daně z přidané hodnoty; - pokud se poznávací plavba uskutečňuje mezi přístavy v rámci Společenství i mimo území Společenství, potom je od daně z přidané hodnoty osvobozena pouze ta část plnění cestovní kanceláře, která se vztahuje k plněním uskutečněným mimo území Společenství [Wolfgang, 2010]. Zjednodušující úprava pro cesty letadlem Zdanění cestovních služeb, ke kterým dochází i při mezipřistání na území Společenství nebo ve třetí zemi uskutečněném z čistě technických důvodů, vyvolává potíže, proto celková marže by měla být v prvním případě podrobena zdanění (v rámci Společenství) a až ve druhém kroku (u třetích zemí) osvobozena od daně.

3.2.1.4 Zákaz odpočtu daně na vstupu Daň z přidané hodnoty, kterou poskytovatelé cestovních služeb účtují jiné osobě povinné k dani, za plnění, které slouží k přímému prospěchu cestujícího, není 27

v žádném členském státě odpočitatelná ani navratitelná. Toto omezení vyplývá z podstaty zvláštního režimu, kdy jednotlivé služby podléhají dani v té zemi, kde jsou uskutečněny, kde je jejich místo plnění a cestovní služba vyjádřená ve výši přirážky podléhá dani v té členské zemi, ve které má poskytovatel sídlo, místo podnikání, místo pobytu popřípadě provozovnu. Jedná se o jakousi dělbu daně u cestovních služeb [Benda, 2010].

3.2.1.5 Poskytování služeb z vlastních kapacit Poskytovatel cestovních služeb může v některých případech poskytovat i vlastní služby cestovního ruchu, které jsou součástí balíku cestovní služby. Jedná se např. o vlastní ubytovací kapacity, vlastní autobus atd. Při poskytnutí této služby se potom použije běžný režim a plátce uplatňuje daň na výstupu u jednotlivých zdanitelných plnění. Základem daně se dle § 89 odst. 11 ZDPH stává cena obvyklá, tzn. zjištěná podle zákona č. 151/1997 Sb., o oceňování majetku, ve znění pozdějších předpisů. Plátce může zjistit cenu obvyklou například internetovou nabídkou jiného dopravce, který provozuje dopravu na shodné trase. Cena obvyklá je ale včetně daně, proto se daň počítá dle § 37 odst. 2 ZDPH (pomocí koeficientu). Ve většině případů je v celkové ceně cestovní služby zahrnuta i cena obvyklá za vlastní služby, je nutné odečíst od celkové ceny zájezdu cenu obvyklou za vlastní služby, a tím se zjistí peněžní částka za cestovní službu, ze které se vypočítá daň pomocí přirážky [Otavová, 2010]. Příklad Cestovní kancelář vlastní autobus, který využívá při poskytování služeb dopravy osob jak v rámci vlastních cestovních služeb, tak v rámci poskytování služeb jiným cestovním kancelářím. V takovém případě je pro účely ocenění služby přepravy při poskytování cestovních služeb osob z vlastní kapacity základem daně cena zjištěná, tedy cena, za kterou poskytují na trhu běžně své služby ostatní dopravci. Základem daně při poskytování služby přepravy osob pro jiné poskytovatele cestovních služeb je částka sjednaná pro konkrétní služby [Wolfgang, 2010].

28

3.2.2 Zvláštní režim pro obchodníky s použitým zbožím, uměleckými díly, sběratelskými předměty a starožitnostmi V případě zvláštního režimu pro obchodníky s použitým zbožím, uměleckými díly, sběratelskými předměty a starožitnostmi (dále též předmětné zboží) se jedná o nepovinný režim. Plátce se může rozhodnout, zda bude postupovat dle toho režimu (základem daně je pouze přirážka) anebo bude postupovat standardním způsobem (dle § 36 ZDPHH - v úrovni prodejní ceny bez DPH). Použití zvláštního režimu je omezeno splněním několika podmínek, které dělíme na všeobecné a specifické.

3.2.2.1 Všeobecné podmínky pro použití zvláštního režimu Plátce musí být obchodníkem s předmětným zbožím. To znamená, že plátce v rámci své ekonomické aktivity pořizuje z tuzemska či jiného členského státu nebo dováží z třetí země předmětné zboží za účelem dalšího prodeje, přitom jedná na vlastní účet nebo na účet jiné osoby a náleží mu odměna. Předmětné zboží obchodník pouze distribuuje dále v nezměněném stavu. Dodavatel předmětného zboží pro obchodníka musí být buď: - osoba, která není plátcem ani osobou registrovanou k dani v jiném členském státě, - jiný plátce nebo osoba registrovaná k dani v jiném členském státě, pro které je dodání tohoto zboží osvobozeno od daně (v ČR § 62 ZDPH), - jiný obchodník, který ale použil při dodání předmětného zboží také zvláštní režim.

Všechny tyto tři případy se vyznačují společně tím, že při pořízení zboží těmito způsoby obchodníkovi nevzniká nárok na odpočet. Takové zboží již v minulosti bylo daní z přidané hodnoty zatíženo.

29

Zboží, které může podléhat zvláštnímu režimu, je uvedeno v případě použitého zboží v § 90 odst. 1 písm. b) ZDPH. Jedná se o: - hmotný movitý majetek, který je vhodný k dalšímu použití v nezměněném stavu po opravě, - umělecká díla, sběratelské předměty a starožitnosti, to vše blíže uvedeno v příloze č. 4 k zákonu č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty.

Obchodník Obchodníkem se rozumí plátce nebo osoba registrovaná k dani v jiném členském státě, která v rámci uskutečňování ekonomických činností pořizuje nebo dováží použité zboží, umělecké předměty, sběratelské předměty nebo starožitnosti za účelem dalšího prodeje, přičemž tato osoba jedná na vlastní účet, popř. na účet jiné osoby a náleží jí odměna.

Základ daně Největší odlišnost od standardního systému bezesporu spočívá ve stanovení základu daně. Ten se stanoví dle § 90 odst. 3 ZDPH jako přirážka, tj. rozdíl mezi prodejní3 a pořizovací cenou u obchodníka. Rozumí se, že takto stanovená přirážka v sobě již obsahuje daň. Pokud by byl rozdíl záporný, základem daně je nula.

Daňové doklady a daňová evidence Z daňové evidence týkající se zvláštního režimu musí jednoznačně vyplývat jak, kdy a za jakou prodejní cenu bylo zboží ve zvláštním režimu dodáno a také od koho bylo předmětné zboží pořízeno a za jakou cenu. Mezi těmito údaji a údaji o dodání předmětného zboží musí být přímá a bezprostřední vazba.

Prodejní cena – úplata, která byla nebo má být získána obchodníkem od osoby, které je zboží dodáno, nebo od třetí strany, včetně dotace k ceně přímo spojené s tímto plněním, daní, cel, poplatků a vedlejších výdajů jako provize, náklady na balné, přepravu, pojištění. 3

30

Daňové doklady se vystavují dle základních podmínek uvedených v § 26, 27 a 28 ZDPH. Oproti standardnímu daňovému dokladu se však liší ve dvou významných skutečnostech: - Obchodník je povinen na daňový doklad uvést informaci o tom, že se jedná o dodání zboží ve zvláštním režimu podle § 90 ZDPH a odpovídá požadavkům článku 226 Směrnice 2006/112/ES. V tuzemsku stačí pouze informace o zvláštním režimu na dokladu. Pokud bude dodáváno zboží zahraničním osobám, doporučuje se připojit ještě odkaz na článek 313 Směrnice 2006/112/ES. - Obchodník nesmí uvést na daňový doklad výši daně, která byla stanovena z přirážky. Není tedy oprávněn daň na dokladu vůbec uvést, protože jeho obchodní přirážka zůstává jeho obchodním tajemstvím. Plátce, který pořídil zboží od obchodníka ve zvláštním režimu, čili bez nároku na odpočet, je však povinen sám při případném dalším dodání tohoto zboží daň přiznat.

3.2.2.2 Zvláštní režim v případě pořízení specifickým způsobem Kromě dodání uměleckých děl, sběratelských předmětů nebo starožitností, při jejichž pořízení obchodník splnil shora uvedené obecné podmínky a zároveň neuplatnil nárok na odpočet, může specificky tomuto režimu podléhat: - dodání uměleckého díla, sběratelského předmětu nebo starožitností, jenž obchodník sám dovezl, - dodání uměleckého díla, které mu dodal zhotovitel (autor) díla nebo jeho právní nástupce, - dodání uměleckého díla, které mu dodal jiný plátce nebo osoba registrovaná k dani v jiném členském státu, kteří nejsou obchodníky, a u dodání zboží byla uplatněna snížená sazba daně. Pravidla, pro stanovení ceny, základ daně, daň a osobu, která uplatňuje zvláštní režim, jsou stejná jako výše. Další pravidla jsou odlišná. A to: - pokud obchodník bude používat zvláštní režim, musí jej dodržovat minimálně dva roky a po tuto dobu nemůže od systému ustoupit, - povinnost oznámit tento postup správci daně, 31

- obchodník nemá nárok na odpočet a pořizovací cenou pro určení přirážky je součet základu daně při dovozu a daně vyměřené při dovozu [Pšenčík, 2011].

3.2.2.3 Zvláštní režim při prodeji vozidel Zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty (ZDPH), ve znění pozdějších předpisů stanovuje, že při prodeji ojetého automobilu pořízeného obchodníkem za účelem dalšího prodeje, může obchodník použít zvláštní režim podle § 90 ZDPH v případech, kdy byl ojetý automobil nakoupen od: - neplátce DPH, - osoby, která není registrována k dani v jiném členském státě, - obchodníka, který uplatnil zvláštní režim při jeho prodeji a zdanil jen přirážku (musí být uvedeno na daňovém dokladu, že je použit zvláštní režim), - plátců, pro které je dodání ojetého automobilu osvobozeno od daně podle § 62 ZDPH. Při použití zvláštního režimu je zdanitelným plněním přirážka snížená o daň z přirážky, která je stanovena jako rozdíl mezi prodejní cenou obchodníka a pořizovací cenou ojetého vozidla (§ 90 odst. 4 ZDPH). Pokud je tento rozdíl záporný, je základem daně nula [Česká daňová správa, 2007]. Tento zvláštní režim je využíván často v případě autobazarů při prodeji vozidel. Je zapotřebí zmínit několik velmi důležitých bodů. A)

Vozidla mohou naplňovat znaky nového dopravního prostředku (dodání do 6 měsíců ode dne prvního uvedení do provozu nebo má najeto méně než 6 000 km, viz § 4 odst. 3 písm. b) ZDPH. - V případě pořízení nového dopravního prostředku od osoby registrované k dani v jiném členském státě nelze při jeho následném dodání použít zvláštní režim, jelikož pořízení je specificky uvedeno v § 19 odst. 3 ZDPH pořízení zboží z jiného členského státu. Obdobně dle toho paragrafu je dodání tohoto specifického zboží od daně osvobozeno. Zvláštní režim je však určen právě tím, že je zboží pořízeno od neplátce nebo od plátce, který byl při jeho dodání osvobozen obdobně našemu § 62 ZDPH, nebo od obchodníka, který jej dodal 32

také ve zvláštním režimu (daň již vypořádal – ať již v České republice či v jiném členském státu). Ovšem žádná z těchto situací v případě dodání nového dopravního prostředku, nastat nemůže. - Je-li osobní automobil, který splňuje znaky nového dopravního prostředku, pořízen od neplátce, zvláštní režim lze v tuzemsku uplatnit. - Je-li nový dopravní prostředek pořízen od plátce v tuzemsku, zvláštní režim použít nelze s výjimkou osobního automobilu, který by byl poprvé pořízen před 1. 4. 2009. Vzhledem k tomu, že takový dopravní prostředek by musel mít najeto méně než 6 000 km a splňovat podmínku 6 měsíců od prvního uvedení do provozu, je tato varianta v roce 2012 málo pravděpodobná. - V případě dodání nového dopravního prostředku z tuzemska do jiného členského státu není obchodník oprávněn použít zvláštní režim. B)

Problémem u osobních automobilů je, že několikrát ve své historii může změnit svého vlastníka. - V případě prodeje použitého osobního automobilu, při jehož pořízení obchodník nemohl uplatnit nárok na dopočet z důvodů uvedených v § 62 a 75 ZDPH, může obchodník zvláštní režim použít i přesto, že v současném znění § 62 ZDPH nárok na odpočet zakázán není. - V případě prodeje osobního automobilu, u kterého mohl obchodník uplatnit nárok na odpočet standardně, není obchodník oprávněn zvláštní režim použít. - V případě prodeje osobního automobilu, který byl pořízen neplátcem a ten jej obchodníkovi prodává, může obchodník použít zvláštní režim bez ohledu na stáří vozu. - V případě prodeje osobního automobilu, který byl pořízen neplátcem před 1. 4. 2009 a plátce při jeho pořízení tedy nemohl uplatnit nárok na odpočet, a který byl následně prodán plátci a teprve ten jej dodal obchodníkovi, nemůže tento obchodník zvláštní režim použít, protože plátce, který dodává osobní automobil obchodníkovi, je povinen při jeho dodání obchodníkovi přiznat a zaplatit daň a obchodníkovi vzniká nárok na odpočet. Obchodníci musí být maximálně obezřetní a pečlivě prostudovat údaje

o prvním vlastníkovi a následujících vlastnících v technickém průkazu předmětného automobilu, protože spektrum případů a možností je více, než je zmíněno výše [Pšenčík, 2011]. 33

3.2.2.4 Zvláštní režim pro malé obchodníky Pokud obchodník prodává předmětné zboží pouze nižší hodnoty, jehož jednotková pořizovací cena nepřevyšuje 1 000 Kč, může použít snazšího režimu - viz § 90 odst. 4 ZDPH (tuto variaci zvláštního režimu řeší článek 318 Směrnice). Obchodník stanovuje základ daně souhrnně v jedné částce za všechna dodání (prodeje) předmětného zboží za celé zdaňovací období. Stanovení základu daně se vypočítá z celkové přirážky, tzn. rozdíl mezi prodejní cenou zboží dodaného v daném zdaňovacím období a pořizovací cenou zboží pořízeného ve stejném zdaňovacím období. Při tomto způsobu zdanění se zohledňují případné ztráty (záporné přirážky) z jednotlivých prodejů. U těchto jednotlivých prodejů nedochází ke stanovení základu daně ve výši nula, protože se za celé zdaňovací období stanoví pouze jeden souhrnný základ daně. Pokud bude přirážka stanovená za celé zdaňovací období záporná, základ daně za celé zdaňovací období z obchodování ve zvláštním režimu bude vykázán ve výši nula. Obchodník musí vést evidenci tržeb v rozdělení dle jednotlivých sazeb daně a pořízení zboží musí sledovat dle jednotlivých sazeb daně.

3.2.3 Zvláštní režim pro transakce s investičním zlatem Směrnice o DPH stanovuje v článku 344 zvláštní režim pro investiční zlato, který byl zaveden Směrnicí Rady 98/80/ES ze dne 12. října 1998, kterou se doplňuje systém daně z přidané hodnoty a mění Směrnici 77/388/EHS – Zvláštní režim pro investiční zlato. Z důvodů transparentnosti a jistoty zveřejní Evropská komise pro obchod se zlatými mincemi každý rok na základě příslušných sdělení učiněných členskými státy úředního věstníku úplný seznam mincí, které splňují stanovená kritéria a se kterými je v členských státech obchodováno.

34

Obsah zveřejnění Mince uvedené v seznamu se po celý rok považují za mince, které splňují požadovaná kritéria. Mince, které tato kritéria splňují, ale které se v tomto seznamu neobjevily, spadají rovněž do působnosti této Směrnice. Zmiňovaný seznam zohledňuje příspěvky, které členské státy zaslaly Evropské komisi. Osvobození od daně se vztahuje na všechny emise kusů popsaného v takovém seznamu, kromě mincí ryzosti nižší než 900 tisícin. Seznam je uspořádán podle abecedního pořadí zemí a dle popisu mincí. Mince stejného druhu jsou řazeny vzestupně a v závislosti na jejich hodnotě. Popis mincí odpovídá měně, která je na nich uvedena. V případech, kdy není měna na mincích uvedena v latince, je popis uveden, pokud je to možné, v závorce.

Seznam platných mincí Česká národní banka uveřejňuje ve Věstníku České národní banky seznam zlatých mincí, které splňují podmínky dané v § 92 odstav. 1 písm. b) ZDPH. Investičním zlatem se tedy rozumí: a) zlato ve tvaru uzančních slitků, zpracovaných v certifikované rafinerii, ve tvaru cihly, s vlastním číslem a s označením výrobce, ryzosti a hmotnosti, o hmotnosti připouštěné na trhy zlata a ryzosti nejméně 995 tisícin, b) zlaté mince, které: - mají ryzost nejméně 900 tisícin, - byly vyraženy po roce 1800, - jsou nebo byly v zemi svého původu zákonným platidlem a jsou obvykle prodávány za cenu, která nepřevyšuje volnou tržní hodnotu jejich zlatého obsahu o více než 80 %.

35

Osvobození od daně Od daně je osvobozeno dodání investičního zlata v tuzemsku, pořízení z jiného členského státu a jeho dovoz. Osvobození od daně se vztahuje také na: - investiční zlato s osvědčením pro fyzicky alokované a nealokované zlato, - investiční zlato obchodované na zlatých účtech, a to zejména úvěry a swapy zakládající k investičnímu zlatu vlastnické nebo právní nárok, - termínované obchody s investičním zlatem, včetně futurem a forvardů, které zahrnují převod vlastnického práva nebo právního nároku k investičnímu zlatu. Od daně bez nároku na odpočet daně je osvobozena služba osobou, která jedná jménem a na účet jiné osoby, která spočívá v zajištění dodání zlata.

Volba pro zdanění Osvobození od daně není v zásadě spojeno s nárokem na odpočet daně na vstupu. Za účelem zachování výhod zvláštního režimu a zabránění narušení hospodářské soutěže ve vztahu k dovezenému investičnímu zlatu je v určitých případech možné nárok na odpočet daně na vstupu uplatnit. Je ovšem možné zvolit zdanění dodávek investičního zlata u jiných osob povinných k dani, jestliže tyto dodávky provádí: - osoby, které vyrábějí investiční zlato nebo přeměňují zlato na investiční zlato (v tomto případě členské státy musí stanovit právo volby); - osoby povinné k dani, které v rámci své hospodářské činnosti obvykle dodávají zlato určené k průmyslovým účelům (v tomto případě členské státy mohou stanovit právo volby).

36

Nárok na odpočet daně Článek 354 a článek 355 Směrnice ES o dani z přidané hodnoty upravují právo na uplatnění nároků na odpočet daně. Daň z přidané hodnoty vykázaná na daňovém dokladu může být v těchto případech příjemci plnění uplatněna formou nároku na odpočet daně. Příklad: Obchodník se zlatem A obdrží investiční zlato od výrobce zlata B, který se rozhodl aplikovat při dodání investičního zlata daň z přidané hodnoty. Obchodník se zlatem A může daň z přidané hodnoty obsaženou v ceně dodaného investičního zlata uplatnit formou nároku na odpočet daně na vstupu [Wolfgang, 2010].

Reverse-charge Zboží nebo služby nejsou zdaňovány, tak jak je obvyklé, jejich dodavatelem nebo poskytovatelem, ale naopak jejich odběratelem či příjemcem. Tento postup se uplatňuje u zboží a služeb v mezinárodním obchodě, a to jak v rámci států Evropské unie, tak i ostatních zemí (tzv. třetích zemí). Mechanismus „reverse-charge“ ulehčuje odběrateli či příjemci zdanit zboží nebo službu ve svém státě bez složitého uplatňování nároku na odpočet daně v jiném státě nebo dokonce nutné registrace k dani z přidané hodnoty v tomto cizím státě [Tomanová, 2011]. A proto členský stát může rovněž stanovit, že pří dodaní investičního zlata od určitého stupně ryzosti přechází povinnost odvést daň na příjemce plnění. Plnění na vázaném trhu se zlatem Směrnice o DPH dává členským státům možnost stanovit zvláštní postup pro obchody na vázaném trhu se zlatem. V takovém případě se neaplikuje osvobození od daně stanovené v článku 346 Směrnice o DPH, plnění uskutečněná mezi členskými státy se nevykazují a daň z přidané hodnoty připadající na tyto obchody se neuvaluje. Pokud je uzavřen obchod mezi osobou, která je účastníkem trhu se zlatem, a osobou, která jeho účastníkem není, dochází k přechodu povinnosti odvést

37

daň na osobu, která není účastníkem trhu se zlatem. Pokud by se takováto osoba stala osobou povinnou k dani pouze z titulu tohoto plnění, je účastník trhu se zlatem povinen splnit daňové povinnosti osoby, která není účastníkem trhu se zlatem. Příklad: Účastník London Bullion Market Association (LBMA) prodá zlaté pruty maďarské osobně povinné k dani, které není účastníkem LBMA a která ve Spojeném království neuskutečňuje žádná plnění. Zlaté pruty zůstanou ve Spojeném království. Takovéto plnění podléhá zdanění daní z přidané hodnoty. V dané situaci dojde k přechodu povinnosti odvést daň z přidané hodnoty na výstupu na maďarského kupujícího. Jelikož však tento ve Spojeném království nepodléhá registrační povinnosti pro účely daně z přidané hodnoty, je povinen splnit daňové povinnosti v oblasti daně z přidané hodnoty z titulu uskutečnění této transakce dodavatel zboží ze Spojeného království [Wolfgang, 2010].

3.2.4 Zvláštní režim § 92a - § 92d Novela zákona o DPH s účinností k 1. 4. 2011 nově zavádí v § 92a režim přenesení daňové povinnosti pro dodání zlata, § 92c dodání zboží uvedeného v příloze č. 5, § 92d převod povolenek na emise skleníkových plynů, a od 1. ledna 2012 § 92e na stavební práce. V rámci těchto režimů má povinnost přiznat a zaplatit daň plátce, pro kterého bylo uvedené zdanitelné plnění v tuzemsku uskutečněno (odběratel) tzv. tuzemský reverse-charge (neboli obrácené zdanění). Režim platí pro dodání uskutečněná mezi plátci v tuzemsku [Česká daňová správa, 2011]. Směrnice Rady 2010/23/EU, ze dne 16. března 2010, mění Směrnice 2006/112/ES o společném systému daně z přidané hodnoty a členským státům umožňuje, aby v rámci boje proti daňovým únikům stanovily, že při prodeji emisních povolenek nebo při prodeji obdobných povolenek je osobou povinnou přiznat daň příjemce. Toto ustanovení sice není pro členské státy povinné, ale většina členských států je uplatnilo.

38

3.2.4.1 Režim přenesení daňové povinnosti § 92a Jde tedy o režim reverse-charge neboli „samovyměření daně“. V režimu přenesení daňové povinnosti je plátce, pro kterého bylo zdanitelné plnění s místem plnění v tuzemsku uskutečněno, povinen přiznat a zaplatit daň ke dni uskutečnění zdanitelného plnění. Účelem tohoto ustanovení je přenesení daňové povinnosti z dodavatele na odběratele, který může za splnění zákonných podmínek ve stejné chvíli uplatnit i nárok na odpočet. Výhodou tohoto systéme je lepší cash-flow pro obě strany, jelikož dodavatel neplatí částku DPH státu a odběratel neplatí částku DPH dodavateli [Bystřický, 2011]. Plátce, který uskutečnil zdanitelné plnění v režimu přenesení daňové povinnosti je povinen: - podle § 26 vystavit daňový doklad s náležitostmi podle § 28 odst. 2 písm. a) až k). Na vystaveném daňovém dokladu uvede sdělení, že výši daně je povinen doplnit a přiznat plátce, pro kterého je plnění uskutečněno. Plátce, pro kterého je zdanitelné plnění v režimu přenesení daňové povinnosti uskutečněno, je povinen doplnit na obdrženém daňovém dokladu výši daně podle § 28 odst. 2 písm. l). Za správnost vypočtené daně odpovídá plátce, pro kterého je plnění uskutečněno. - vést za každé zdaňovací období evidenci pro daňové účely, ve které je povinen uvést daňové identifikační číslo plátce, pro kterého se zdanitelné plnění uskutečnilo, datum uskutečnění zdanitelného plnění, základ daně, rozsah a předmět plnění. - vést za každé zdaňovací období evidenci pro daňové účely, ve které je povinen uvést daňové identifikační číslo plátce, který uskutečnil zdanitelné plnění, datum uskutečnění zdanitelného plnění, základ daně, rozsah a předmět plnění. - předložit správci daně ve lhůtě pro podání daňového přiznání výpis z evidence pro daňové účely, obsahující údaje podle odstavce 4 nebo 5 a to ve formátu a struktuře zveřejněné správcem daně.

39

Režim přenesení daňové povinnosti podle § 92b až 92e ZDPH použije plátce při uskutečnění zdanitelného plnění s místem plnění v tuzemsku v případech: - dodání zlata plátci (s výjimkou dodání zlata České národní bance), - dodání šrotu a odpadu – uvedeno v příloze č. 5 k zákonu o DPH plátci, - převodu emise povolenek na emise skleníkových plynů plátci, - dodání stavebních a montážních prací.

3.2.4.2 Dodání zlata § 92b Za zlato se pro účely tohoto ustanovení považuje: - zlato o ryzosti 333 tisícin nebo vyšší, s výjimkou investičního zlata, v podobě neopracované, zejména slitku, cihly, prutu, valounu, zrna, granule, granálie, lístku, drátu, prášku, zlomků, smetků nebo odpadu, - investiční zlato při dodání podle § 92 odst. 5 ZDPH. Při dodání zlata plátci, s výjimkou České národní banky, použije plátce režim přenesení daňové povinnosti.

3.2.4.3 Zboží uvedeného v příloze č. 5 zákona o dani z přidané hodnoty § 92c Při dodání zboží uvedeného v příloze č. 5 235/2004 zákona o dani z přidané hodnoty (tj. u odpadu z plastů, kovů, papíru, textilu a skla), včetně dodání tohoto zboží po zpracování v podobě čištění, leštění, třídění, řezání, štěpení, lisování nebo odlévání do ingotů plátci, použije plátce režim přenesení daňové povinnosti.

40

3.2.4.4 Zvláštní režim pro obchodování s povolenkami na emise skleníkových plynů § 92d Při převodu povolenek na emise skleníkových plynů podle jiného právního předpisu na plátce použije plátce režim přenesení daňové povinnosti. Daň by měl přiznávat kupující. Členské státy mohou do 30. června 2015 na dobu alespoň dvou let stanovit, že osobou povinnou odvést daň je osoba povinná k dani, jíž je poskytnuta některá z těchto služeb: - převod povolenek na emise skleníkových plynů ve smyslu článku 3 Směrnice Evropského parlamentu a Rady 2003/87/ES ze dne 13. října 2003 o vytvoření systému pro obchodování s povolenkami na emise skleníkových plynů ve Společenství, které jsou převoditelné v souladu s článkem 12 uvedené Směrnice, - převod jiných jednotek, které mohou provozovatelé používat pro plnění požadavků téže Směrnice dle Směrnice Rady 2010/23/ES ze dne 16. března 2010. Emisní povolenky jsou výsledkem snahy zamezit globálním změnám klimatu. Mají motivovat společnosti k přechodu na tzv. nízkouhlíkovou ekonomiku. Toto téma podrobně rozebírá zákon č. 695/2004 Sb., o podmínkách obchodování s povolenkami na emise skleníkových plynů.

Definice některých pojmů dle zákona o povolenkách Povolenka - majetková hodnota odpovídající právu provozovatele zařízení (výčet zařízení je uveden v zákoně o povolenkách) vypustit do ovzduší v daném kalendářním roce ekvivalent tuny CO2. Povolenky jsou považována za nehmotná aktiva. Provozovatel zařízení - osoba, která zařízení skutečně provozuje. Pokud taková osoba není, za provozovatele se považuje vlastník zařízení.

41

Skleníkovým plynem – oxid uhličitý, methan, oxid dusný, částečně nebo zcela fluorovaný uhlovodík nebo fluorid sírový, pokud je jako skleníkový plyn označen nařízením vlády.

3.2.4.5 Poskytnutí stavebních nebo montážních prací § 92e Plátce postupuje podle režimu přenesení daňové povinnosti, pokud poskytuje stavební práce, které jsou uvedeny pod číselnými kódy klasifikace produkce CZ-CPA 41 až 43, platné od 1. 1. 2008, plátci. Kód CZ-CPA 41 - zahrnuje budovy a jejich výstavbu. Patří sem také služby developerských subjektů v oblasti bytových a nebytových stavebních projektů. Kód CZ-CPA 42 - zahrnuje inženýrské stavby a jejich výstavbu. Tento oddíl zahrnuje také služby developerských subjektů v oblasti inženýrského stavitelství. Kód CZ-CPA 43 - zahrnuje specializované stavební práce, tj. demoliční, průzkumné, elektroinstalační,

instalatérské,

topenářské,

plynařské,

truhlářské,

malířské,

obkladačské, sklenářské, pokrývačské, izolační, betonářské, zednické, a dále mimo jiné montáž ocelových konstrukčních prvků, prefabrikovaných dílů, stavbu a demontáž lešení a pracovních plošin a také instalaci topení, výtahů, klimatizačních, ventilačních a chladících zařízení apod. Klasifikace produkce (CZ-CPA) je dostupná na stránkách ČSÚ www.czso.cz. Stavební a montážní práce nepodléhající reverse-charge Reverse-charge nepodléhají zejména vrtné práce související s těžbou ropy a zemního plynu, instalace elektromotorů, generátorů a transformátorů v elektrárnách, údržba a opravy

průmyslových

kotlů,

instalace,

opravy

a údržba

průmyslových

klimatizačních a chladících zařízení, čištění komínů, montáž volně stojícího nábytku, pronájem lešení nezahrnující jeho postavení a demontáž, prefabrikované stavební dílce z betonu, půjčování stavebních strojů a vybavení bez obsluhy, instalace průmyslových strojů a zařízení, parních kotlů, potrubních systémů v průmyslových závodech, kancelářských a účetnických strojů, sanace a čištění zeminy, vody, vzduchu a budov, služby související s úpravou krajiny.

42

Použití režimu Plátce je povinen použít tento režim bez ohledu na rozsah provedených prací. Režim přenesení daňové povinnosti se nepoužije, pokud plátce poskytuje stavební nebo montážní práce příjemci plnění, který není plátcem DPH a samozřejmě i pokud neplátce poskytuje takové práce plátci. Jestliže příjemce plnění (plátce) pořizuje přijaté zdanitelné plnění výlučně pro soukromou potřebu, není v postavení osoby povinné k dani a tedy ani v tomto případě se neuplatní režim přenesení daňové povinnosti. Režim přenesení daňové povinnosti se rovněž nepoužije v momentě přijetí zálohy. DPH příjemce plnění odvede až v okamžiku uskutečnění zdanitelného plnění [Pašek, 2012].

Při poskytnutí stavebních a montážních prací se jedná o službu, která je podle § 21 odst. 5 písm. a) ZDPH uskutečněna dnem jejího poskytnutí nebo dnem vystavení daňového dokladu, s výjimkou splátkového kalendáře nebo dokladu na přijatou úplatu, a to tím dnem, který nastane dřív. Stavební práce jsou často poskytovány na základě smlouvy o dílo, kdy se zdanitelné plnění považuje za uskutečněné podle § 21 odst. 6 písm. a) ZDPH dnem převzetí a předání díla nebo jeho dílčí části, nebo jsou poskytovány jako dílčí plnění, které se podle § 21 odst. 9 ZDPH považuje za uskutečněné dnem uvedených ve smlouvě [Bystřický, 2011]. Porušení režimu reverse charge Zdali dodavatel poruší ustanovení § 92e ZDPH a vystaví daňový doklad při dodání stavebních a montážních prací s DPH na výstupu, nemá příjemce zdanitelného plnění nárok na odpočet daně uvedené na daňovém dokladu. Tuto chybu lez napravit v dodatečném přiznání k DPH.

43

4 Uplatňování zvláštních režimů Tato kapitola tvoří praktickou část diplomové práce. V jednotlivých částech jsou uvedeny ty režimy, které jsou v praxi nejasné nebo komplikované pro plátce. Hlavně jsou zde zejména ty režimy, pro které bylo rozebrání v teoretické části nedostatečné či nejasné pro pochopení při jejich použití. Režimy jsou doplněny praktickými příklady a jsou zde uvedeny také dopady na subjekty používající zvláštní režim výpočtu DPH. V jednotlivých částech jsou uvedeny i výhody a nevýhody při uplatňování zvláštních režimů. Poslední část s názvem „Komparace České republika a Slovenské republiky“ je věnována srovnání zvláštních režimů používaných jak v České republice, tak i ve Slovenské republice. Jde o všeobecný pohled na problematiku zvláštních režimů nikoliv o hlubší prozkoumání. V praktické části jsem vycházela z již zjištěných faktů.

4.1 Zvláštní režim pro cestovní službu § 89 Podnikání v cestovním ruchu se řídí specifickým zákonem. Speciální úprava je definována § 89 zákona o dani z přidané hodnoty (dála jen ZDPH). První překážka, která nastává, je nesoulad ve výkladu toho, komu je poskytována cestovní služba. Dle Směrnice bychom museli rozlišovat to, zda je cestovní služba poskytována vlastním jménem konečnému spotřebiteli (službu přímo spotřebovává), nebo zdali se o takovou cestovní službu nejedná. V prvním případě by se muselo postupovat dle zvláštního režimu a v druhém případě podle běžného režimu. Zde vzniká hlavní konflikt mezi ZDPH vydaným Českou republikou a legislativou Evropské unie. V různých jazykových verzích Směrnice jsou zaměňovány pojmy cestující (konečný spotřebitel) a zákazník (příjemce služby). České znění ZDPH používá pojem zákazník. Na základě toho tento nesoulad vyvolává rozdíl, kdy dle českého znění zákona se musí zvláštní režim použít i tehdy, pokud jeden podnikatel poskytuje cestovní službu jinému podnikateli, který tedy není konečným spotřebitelem této služby. Naopak ve Směrnici 2006/112/ES je místo pojmu zákazníka použit pojem cestující (konečný spotřebitel), proto nelze poskytnout službu osobě, která není konečným spotřebitelem, a použít zvláštní

44

režim. Ovšem podle pravidel pro přímou aplikovatelnost Směrnice by se mohl český plátce dovolat přímého účinku Směrnice a místo zvláštního režimu u jiných podnikatelů použít režim běžný, pokud by byl pro něj výhodnější než použití zvláštního režimu. Cestovní služby mohou být poskytovány či přijímány jak v tuzemsku, ve členských státech Evropské unie, ve třetích zemích mimo Evropskou unii tak i ve všech třech najednou v rámci jedné služby. Zdanění cestovních služeb je velmi složitou záležitostí z pohledu daně z přidané hodnoty. Výpočet přirážky a určení základu daně Do výpočtu přirážky se započítávají pouze nakoupené cestovní služby (popřípadě zboží) a pokud jsou poskytnuty zákazníkovi k jeho přímému využití (ubytování, doprava, cestovní pojištění, stravování, vstupenky na představení). Z uvedené charakteristiky tedy vyplývá, že do výpočtu přirážky nelze zahrnout cestovní službu poskytovanou plátcem z vlastních kapacit, jako například vlastní hotel či doprava vlastním autobusem. Tyto služby se řídí běžným režimem, kdy daň bude odvozena z celého základu daně. Do přirážky se také nezapočítávají náklady související s poskytováním nakoupených cestovních služeb (zákonné pojištění pro případ úpadku cestovní kanceláře, bankovní poplatky, provize zaplacená plátcem za zprostředkování prodeje), protože se nejedná o nakoupené služby cestovního ruchu pro zákazníka, nýbrž o režijní náklady. Z celkové úplaty přijaté od zákazníka plátce odečteme: - služby, které nejsou službou cestovního ruchu (ve výši nákupní ceny, případně ceny obvyklé, pokud jsou poskytnuty z vlastních kapacit); - služby cestovního ruchu, poskytované z vlastních kapacit (ve výši ceny obvyklé) ve smyslu § 89 odst. 11 ZDPH (jedná se o cenu zjištěnou podle zákona č. 151/1997 Sb., o oceňování majetku), služby, které nejsou službami cestovního ruchu a jsou plátci poskytnuty, respektive je ve smyslu ZDPH nakoupil, odečte plátce ve výši, kterou za tyto služby zaplatil, nebo má zaplatit.

45

Zbylá částka úplaty je celkovou částkou, která má být zákazníkem zaplacena ve smyslu § 89 odst. 3 ZDPH, a je tedy vypočtenou přirážkou pro účely zvláštního režimu pro cestovní službu. U zvláštního režimu se uplatňuje základní sazba daně z přidané hodnoty. Jelikož přirážka je včetně daně, daň se vypočítá podle § 37 odst. 2 ZDPH, tj. jako součin přirážky a koeficientu 0,1667 (20/120). Příklad Cestovní kancelář prodává vlastním jménem týdenní zájezd do Itálie v ceně 11 000 Kč. Součástí zájezdu jsou nakoupené služby ubytování včetně polopenze za 6 800 Kč, dále vlastní autobusovou dopravu za 2 000 Kč na osobu a služby vlastního delegáta za 450 Kč včetně daně na osobu. Tento zájezd zakoupilo celkem 40 zákazníků. Celkově cestovní kancelář utržila 440 000 Kč. Výpočet přirážky: Cena přijatá od zákazníka - vlastní služby - nakoupené služby = přirážka Daňová povinnost: Přirážka včetně daně * koeficient = daňová povinnost Tabulka č. 2: Výpočet přirážky a daně

Celková částka -

Autobusová doprava

-

Služby delegáta

-

Zakoupené služby

440 000

440 000

2 000

80000

450

18000

6 800

272000

Přirážka Daňová povinnost

70 000 70 000 * 0,1667

11 669 Kč

Zdroj: Vlastní práce

Příklad Specifickým případem je také prodej cestovních služeb „last minute“, kdy cena zájezdu je stejná jako cena nakoupených služeb (není přirážka).

46

Tabulka č. 3: Výpočet přirážky a daně

Cena last minute

8 000

Cena služeb

9 600

Přirážka

0 8 000 - 9 600

Základ daně

0

Daňová povinnost

0

Zdroj: Vlastní práce

Přirážky osvobozené od daně Jestliže je část nakoupených služeb poskytnuta mimo území Evropského společenství a část na území je cestovní služba osvobozena od daně s nárokem na odpočet daně jen v poměru odpovídajícímu poskytnuté služby mimo území Evropského společenství. Způsob výpočtu není blíže stanoven v zákoně o DPH, proto záleží na poskytovateli cestovní služby (plátci), jaký mechanismus použije. Velmi důležité je, aby tento způsob výpočtu měl ekonomické zdůvodnění, protože plátce nese důkazní břemeno vůči správci daně. Pro většinu případů se používá způsob stanovení tohoto poměru jako poměr cen nakoupených cestovních služeb na území Evropského společenství a ve třetích zemích. V případě dopravy se podíl určí dle počtu ujetých kilometrů ve třetí zemi. U letecké přepravy není potřeba výpočet podílu provádět, protože letecká přeprava se celá (včetně zpátečního letu) považuje za poskytnutou ve třetích zemích. Jiný výpočet může být stanoven například pro cestovní pojištění, kterým lze stanovit podíl na základě počtu strávených dnů na území či mimo území Evropského společenství. Plátce také řeší otázku přepočtu cizí měny na české koruny, ale zvláštní režim v této oblasti neobsahuje speciální úpravy, proto se používá standardní ustanovení § 4 odst. 4 ZDPH. Pro přepočet cizí měny na české koruny se použije kurz České národní banky platný pro plátce ke dni povinnosti přiznat daň nebo den poskytnutí poslední nakoupené služby cestovního ruchu zahrnuté v cestovní službě. Pokud si plátce stanoví pevný kurz podle zákona o účetnictví, může použít pro přepočet tento pevný kurz platný pro plátce ke dni povinnosti přiznat daň.

47

Příklad Cestovní kancelář prodává zájezd vlastním jménem do Brazílie (jedná se o třetí zemi). Tato cestovní služba zahrnuje ubytování, leteckou přepravu a stravování. Jelikož cestovní kancelář poskytuje cestovní službu vlastním jménem je povinna uplatňovat zvláštní režim dle § 89. Zde ze zákona vyplývá, že cestovní služba je poskytována ve třetí zemi a je použita letecká přeprava, tak podle § 89 odst. 7 ZDPH je celá služba osvobozena a tím i celá přirážka vypočítaná dle § 89 odst. 3 ZDPH.

Použití běžného režimu Zvláštní režim pro cestovní služby se používá v případě, kdy služba je poskytnuta cestujícímu pro jeho osobní využití. Jestliže plátce poskytne cestovní službu jinému plátci pro jeho ekonomickou činnost, tak je povinen použít běžný režim DPH. Tato povinnost je uvedena ve Směrnici 2006/112/ES. Ovšem v našem zákoně to zatím ještě není zcela harmonizováno. Plánovaná harmonizace bude uskutečněna až 1. ledna 2013 vzhledem k sezónnosti cestovních služeb a ke značnému okruhu plátců, kterých se tato změna dotkne. Zatím se tedy podle českého znění zákona měl zvláštní režim použít i v případě poskytnutí cestovní služby jinému podnikateli, který není konečným spotřebitelem. Plátce je povinen stanovit místo plnění pro konkrétní prodávanou službu, a tím stanoví, kde bude mít povinnost daň přiznat. Jestliže je místo plnění v tuzemsku, uplatňuje daň na výstupu podle příslušné sazby daně v tuzemsku. Pokud je místo plnění v jiném členském státě nebo třetí zemi, je povinen přiznávat daň a postupovat podle právních předpisů dané země. Běžný režim se používá také v případě tehdy, kdy osoba jednající jménem a na účet jiné osoby (nejčastěji mandátní smlouva dle § 566 ObchZ) obstará cestovní služby. Běžný režim může být také použit při poskytnutí cestovní služby jiné osobě povinné k dani, která není poskytovatelem cestovní služby a nakoupenou cestovní službu použije k ekonomické činnosti např. služební cesta. Všechny nakoupené

48

služby cestovního ruchu zahrnuté v cestovní službě musí být poskytnuty v tuzemsku. Příklad – běžný režim Měsíční plátce používá běžný režim DPH a nakoupí během května služby za 300 000 Kč bez daně, které prodává za částku 385 000 Kč bez daně. Tyto služby podléhají základní sazbě daně z přidané hodnoty. Tabulka č. 4: Výpočet daňové povinnosti

Cena bez daně

Daň

Nákup

300 000

60000

Prodej

385 000

77000

Výsledná daňová povinnost

17000

Zdroj: Vlastní práce

Příklad – zvláštní režim Měsíční plátce používá zvláštní režim DPH a nakoupí během května služby za 360 000 Kč včetně daně a prodává je za 462 000 Kč včetně daně. Tabulka č. 5: Výpočet daňové povinnosti

Cena bez daně

Daň

Nákup

360 000

Prodej

462 000

Výsledná daňová povinnost

102 000 17003,4

Zdroj: Vlastní práce

4.1.1 Zvláštní versus běžný režim Základním problémem § 89 zvláštní režim pro cestovní služby je rozpor mezi českým zněním zákona a evropskou směrnicí z pohledu chybně stanoveného pojmu (zákazník versus cestující), kdo tento režim musí použít. Následný rozdíl výpočtu pro osoby, které nejsou koneční spotřebitelé, je uveden v příkladu.

49

Příklad Tuzemská cestovní kancelář AB prodala 4 zájezdy do Rakouska cestovní kanceláři CB sídlící v České republice (prodává cestovní službu dále). Nejedná se o konečného spotřebitele služby. A) Zvláštní režim DPH Cestovní CB není konečným spotřebitelem, ale dle českého znění zákona dle § 89, kde je použit termín zákazník, musí aplikovat zvláštní režim DPH. Cestovní služba je poskytnuta podnikateli pro jeho ekonomickou činnost a není poskytnuta v tuzemsku, proto nemůžeme zde ani použít výjimku dle § 89 odst. 14 zákona o DPH. Výše přirážky a daně na výstupu u cestovní kanceláře AB je: Tabulka č. 6: Zvláštní režim v Kč

Výnosy z prodeje cestovní služby

14 000

Z toho: ubytování

7 500

polopenze

2 500

doprava

4 000

Náklady na nákup zájezdu

10 700

Z toho: ubytování

6 200

polopenze

1 700

doprava

2 800

Přirážka na zákazníka Daň na výstupu Daň za 4 zájezdy celkem

3 300 3300 x 0, 1667

550,11

550,11 x 4

2200,44

Zdroj: Vlastní práce

Čistý příjem cestovní kanceláře AB (3 300 x 4) = 13 200 Kč – 2 200, 44 Kč = 10 999, 56 Kč.

50

B) Běžný režim Cestovní kancelář CB není konečným spotřebitelem cestovní služby a dle Směrnice 2006/112/ES se musí použít běžný režim. Musí být uplatněna daň na vstupu a na výstupu u jednotlivých plnění. Daň na vstupu v českém daňovém přiznání: - u nakoupeného ubytování a stravování nelze uplatnit odpočet daně, protože místem plnění je Rakousko. - u autobusové dopravy je na území České republiky osvobozeno dle § 70. Tento paragraf pro naše účely říká, že přeprava osob a jejich zavazadel mezi jednotlivými členskými státy jsou v tuzemsku osvobozeny od daně s nárokem na odpočet daně.

Daň na výstupu v českém daňovém přiznání: - u ubytování je místem plnění dle § 10 ZDPH v Rakousku. Cestovní kancelář musí odvést daň dle místní legislativy a v českém daňovém přiznání se uvede pouze hodnota ubytování tj. 4 * 7 500 = 30 000 Kč, - u stravování je místem plnění dle § 10c ZDPH Rakousko. Cestovní kancelář je opět povinna odvést daň dle místní legislativy a v českém daňovém přiznání se uvede pouze hodnota stravování tj. 4 * 2 500 = 10 000 Kč, - autobusová přeprava osob dle § 70 ZDPH je na území tuzemska osvobozena od daně s nárokem na odpočet daně a v českém daňovém přiznání se uvede pouze hodnota plnění přepravy tj. 4 * 4 000 = 16 000 Kč.

Základní sazba daně je 20 % a snížená sazba daně 10 %. Snížená 10% sazba daně je uvalena např. na potraviny, dodávku vody, knihy, časopisy, dopravu, léky, ubytování, zemědělské vstupy, jídlo v restauracích, palivové dříví, televizní poplatky. V Rakousku existuje i třetí sazba daně 12%, která se vztahuje na víno ze zemědělské produkce

51

Tabulka č. 7: Běžný režim v Kč

Nákup služeb

Cena včetně daně

Rakouské DPH

Z toho: ubytování

6 200

564

stravování

1 700

154

Odpočet DPH

718

Prodej služeb Z toho: ubytování

7 500

682

stravování

2 500

227

Celkem

909

Daňová povinnost

191

Daň za 4 zájezdy celkem

191 x 4

764

Zdroj: vlastní práce

Nákup služeb

(6 200 – 564) + (1 700 – 154) = 7 182 Kč

Prodej služeb

(7 500 – 682) + (2 500 – 227) = 9 091 Kč

Čistý příjem

9 091 – 7 182 = 1 909 Kč

Příjem z dopravy Celkem

4 000 – 2 800 = 1 200 Kč (1 909 + 1 200) x 4 = 12 436Kč 764 Kč

Odvedení daně v Rakousku

Z komparace těchto dvou režimů je zřejmé, že cestovní kancelář bude mít vyšší příjem v případě použití běžného režimu a to celkem o 1 436,44 Kč. Zaplacenou daň z přidané hodnoty v Rakousku si může cestovní kancelář nárokovat ke vrácení prostřednictvím elektronického portálu Ministerstva financí České republiky.

V příkladu

byla

také

ukázána

rozdílná

daňová

povinnost

u jednotlivých režimů. Ovšem nelze jednoznačně říci, zda běžný režim je výhodnější než zvláštní režim a naopak. Vše je závislé na výši DPH v jednotlivých zemích Evropské unie a na legislativní úpravě DPH. Záměna pojmu cestující a zákazník již nebude problém díky nápravě českého znění zákona § 89 zvláštního režimu pro cestovní služby tak, aby byla v souladu s jasně stanovenými pravidly Směrnice.

52

4.1.2 Shrnutí Zvláštní režim pro cestovní služby je povinný pro osoby dle § 89 odst. 1 a tedy nemůžeme si vybrat, zda ho použijeme nebo nepoužijeme. Značnou komplikací tohoto režimu je již zmíněná skutečnost v rozlišení pojmu zákazník a cestující. České znění zákona používá pojem zákazník a tím není úplně v souladu se Směrnicí 2006/112/ES. Po tři roky Evropská komise vytýkává České republice, že tzv. zvláštní režim pro cestovní službu dle § 89 ZDPH používá pojem zákazník, což znamená, že pojem zákazník je vnímán jako příjemce služby. Z toho vyplývá, že tento zvláštní režim použijí jak koneční spotřebitelé, tak i další podnikatelé, kteří cestovní službu poskytují dalším zákazníkům.

Ve Směrnici je jasně dán pojem cestující

(spotřebovávající), který říká, že zvláštní režim musí použít pouze konečný spotřebitel neboli konečný spotřebovávající službu. Česká republika byla v minulosti zažalovaná před Soudním dvorem Evropské unie. Evropská komise trvala na tom, že české znění zákona je chybně napsáno a chyba musí být napravena. Napravení chybného vymezení pojmu zákazník za „konečný spotřebitel“ (cestující), bude správně implementováno od 1. ledna 2013.

4.2 Zvláštní režim pro obchodníky s použitým zbožím, uměleckými díly, sběratelskými předměty a starožitnostmi Jde o nepovinný režim. Záleží na plátci, zda použije zvláštní režim nebo běžný režim dle § 36 ZDPH v úrovni prodejní ceny bez DPH. Potřebné informace a použití zvláštního režimu je omezeno splněním několika podmínek, které jsou zmíněny v teoretické části. Obchodování s uměleckými díly, sběratelskými předměty a starožitnostmi je jasné a přesně dané, proto není potřeba dále tuto část rozvíjet. Z tohoto důvodu rozeberu obchodování s použitým zbožím a to zejména z pozice obchodování s ojetými vozidly. Problematika obchodování s ojetými vozidly je plátci neustále řešena a rozebírána kvůli častým nejasnostem.

53

4.2.1 Režim pro obchodníky s použitým zbožím Při nákupu zboží si plátce nárokuje odpočet daně z kupní ceny a při prodeji zatíží svou prodejní cenu dané sazbě DPH. Ovšem v některých případech by docházelo ke dvojímu zdanění daní z přidané hodnoty jedné a té samé hodnoty. Z tohoto důvodu vznikl tzv. zvláštní režim pro obchodování s použitým zbožím, který tento nežádoucí fakt odstraňuje. V tomto režimu se zaměřím zejména na uplatňování daně z přidané hodnoty u nákupu a prodeji ojetých osobních automobilů. Tato oblast přestavuje složitou problematiku, která v praxi přináší řadu nejasností. Jednotlivé problematické oblasti stanovení daně ukáži na praktických příkladech pro lepší pochopení. Příklady z praxe 1) Obchodník plátce (vlastnící bazar) s ojetými auty nakupuje ojeté automobily v tuzemsku od neplátce DPH a prodává je dále. Řešení Při prodeji ojetých automobilů nakoupených od neplátců DPH v tuzemsku, může obchodník použít § 90 zákona o DPH. Při použití zvláštního režimu je základem daně přirážka snížená o daň z přirážky. Přirážka se stanoví jako rozdíl mezi prodejní cenou obchodníka a pořizovací cennou ojetého automobilu. Pokud je rozdíl záporný, tak základem daně je nula. 2) Obchodník dováží ojeté automobily z členského státu EU a prodává je v tuzemsku. Řešení Pokud obchodník nakupuje ojeté automobily v jiném členském státě, musí splnit podmínky v § 4 odst. 3 písm. b) zákona o DPH pro určení zda jde o použité zboží. Automobil musí mít najeto více jak 6 000 km a ode dne uvedení do provozu uplynulo více než 6 měsíců. Pokud obchodník (obchoduje s použitým zbožím) registrovaný k dani při dodání starého automobilu použije zvláštní režim, plátce v tuzemsku již

54

nezdaňuje pořízení zboží. Toto pořízení zboží není předmětem daně v tuzemsku dle § 90 odst. 3 zákona o DPH. Při jeho dalším prodeji může plátce postupovat také podle zvláštního režimu. Jestliže obchodník nakoupí starý automobil v jiném členském státě od osoby registrované k dani v jiném členském státě (není obchodníkem s použitým zbožím), tak z tohoto důvodu nemůže použít zvláštní režim a obchodník musí přiznat daň v tuzemsku a zároveň má nárok na odpočet daně. Při dalším prodeji ojetého automobilu obchodník uplatní daň na vstupu (uplatňuje běžný režim). V běžném režimu je základ daně prodejní cena automobilu snížená o daň. Pokud obchodník nakoupí ojetý automobil v jiném členském státě od osoby, která není registrována k dani, tak při prodeji tohoto automobilu může obchodník uplatnit zvláštní režim § 90 zákona o DPH. 3) Obchodník (používá zvláštní režim) nakoupí od soukromé osoby (neplátce) ojetý osobní automobil za cenu 110 000 Kč a prodá ho za 150 000 Kč. Řešení Jelikož se používá zvláštní režim, je nutné určit přirážku. Přirážka se určí jako rozdíl mezi nákupní a pořizovací cenou obchodníka tj. 150 000 – 110 000 = 40 000 Kč. Z přirážky se musí vypočítat daň tj. 20 % DPH. V zákoně je uvedeno, že základem daně je přirážka snížená o daň z přirážky. Koeficient pro výpočet daně bude 20/120 = 0,1667. Daň se vypočítá jako 40 000 x 0,1667 = 6 668 Kč. Základ daně je 40 000 – 6 668 = 33 332 Kč. 4) Obchodník A nakoupil od tuzemského obchodníka B (uplatňuje zvláštní režim) ojetý automobil za cenu 100 000 Kč. Tento automobil dále prodal soukromé osobě (neplátci) za 150 000 Kč. Řešení Obchodník A nakoupil od obchodníka B ojetý automobil a uplatňuje zvláštní režim. Proto obchodník A při prodeji ojetého automobilu zákazníkovi může použít opět zvláštní režim. Obchodník si vypočítá přirážku 150 000 – 100 000 = 50 000 Kč. Z této přirážky odvede daň ve výši 50 000 x 0,1667 = 8 335 Kč. Kdyby obchodník nepoužil zvláštní režim a použil běžný režim tak by

55

obchodník musel odvést DPH z celé prodejní ceny 150 000 Kč tj. 30 000 Kč. Při použití zvláštního režimu vzniká úspora na DPH tj. 21 665 Kč (30 000 – 8 335). Při pořízení ojetého automobilu z jiného členského státu EU je nutné posoudit, od koho se dané auto pořizuje. Protože pořizuje-li se auto od obchodníka používajícího zvláštní režim, tak pořízení automobilu nebude předmětem českého DPH. Je lepší nakoupit automobil od obchodníka uplatňujícího zvláštní režim než v případě, kdyby používal běžný režim. U běžného režimu by mohlo dojít ke dvojímu zdanění ojetého automobilu. V případě dovozu ojetého automobilu ze třetí země podle § 20 ZDPH plátce přiznává daň při dovozu zboží podle § 23 ZDPH. Při prodeji nesmí uplatnit zvláštní režim podle § 90 ZDPH, ale musí uplatnit daň na výstupu (uplatňovat běžný režim) a stanovit základ daně podle § 36 odst. 1 ZDPH. 5) Obchodník A (z České republiky) nakoupil od rakouské společnosti registrované k rakouské DPH ojetý osobní automobil za 9 000 EUR. Rakouská společnost měla toto auto ve svém majetku a užívala jej v rámci své podnikatelské činnosti. Obchodník A tento automobil dále prodal do České republiky a to za 270 000 Kč. Řešení Rakouská společnost neobchoduje s použitým zbožím a při prodeji obchodníkovi A nelze použít zvláštní režim. Pro rakouskou společnost to znamená dodání zboží do jiného členského státu osvobozeného od DPH. Pro obchodníka A to znamená pořízení zboží z jiného členského státu (odvede se daň z celé kupní ceny). Základ daně je 225 000 Kč (25 Eur/Kč). Daň je 45 000 Kč (sazba daně 20 %). Obchodník A pořizuje ojeté auto za účelem dalšího prodeje a proto má nárok na odpočet daně na vstupu. Při prodeji obchodník A nemůže uplatnit zvláštní režim. DPH odvede z celé prodejní ceny 270 000 Kč tj. 54 000 Kč. Kdyby byla rakouská společnost obchodníkem s použitým zbožím mohla by použít zvláštní režim. Tím pádem u obchodníka A se nebude jednat o pořízení zboží z jiného členského státu a při následném prodeji auta může obchodník A uplatnit také zvláštní režim. 56

Pokud plátce si pořídí automobil pro svou podnikatelskou činnost (automobil se nenakupuje za účelem jeho dalšího prodeje). Plátci nemají nárok na odpočet daně, protože z hlediska § 75 odst. 2 zákona o DPH má nárok na odpočet pouze plátce, který pořizuje vozidla za účelem dalšího prodeje, finančnímu pronájmu nebo vývozu do třetí země. Jestliže se plátce rozhodne nakoupený ojetý automobil po určité době prodat, není povinen uplatnit daň na výstupu. Vzhledem k § 62 odst. 2 zákona o DPH je dodání osobního automobilu plněním osvobozeným od daně a zároveň při jeho pořízení nemohl plátce uplatnit nárok na odpočet daně dle § 75 odst. 3 zákona o DPH.

V teoretické části jsem již zmínila, aby obchodníci byli maximálně obezřetní a prostudovali údaje o prvním vlastníkovi a následujících vlastnících vozidla. Také záleží na tom, zda jde o obchodníka s použitým zbožím nebo ne. Pokud totiž není obchodníkem s použitým zbožím, nelze použít zvláštní režim. V uvedených příkladech můžeme vidět, že nám použití zvláštního režimu přináší úspory na DPH a úspory administrativní.

4.3 Zvláštní režimy § 92a - §92e Velmi důležitým paragrafem této části je § 92a režim přenesené daňové povinnosti. Tímto režimem se řídí § 92b až § 92e. Níže uvedu pouze paragrafy, které mohou být nejasné v praxi a mohou být přínosem pro činnost plátců DPH. Je to nově zavedený režim, který není pro plátce jednoduchý.

4.3.1 Režim přenesené daňové povinnosti § 92a Stěžejním předpisem, na kterém jsou závislá další ustanovení v § 92, je režim přenesené daňové povinnosti. Režim přenesení daňové povinnosti je v zákoně o DPH upraven od 1. 4. 2011 v ustanoveních § 92a (obecná pravidla) a dále se uplatňuje pro režimy § 92b až § 92e.

57

Režim přenesené daňové povinnosti se uplatňuje v těch případech, které stanovuje zákon o DPH, pokud jsou splněny dané podmínky pro použití tohoto režimu, musí být uplatněn povinně. Pokud dané podmínky splněny nejsou tento režim nelze použit. Tento nový systém byl zaveden z důvodu omezení situací, kdy dodavatelům vznikala vysoká daňová povinnost a odběrateli velký nadměrný odpočet DPH. Toto jednání bývalo více méně vyvoláváno uměle s cílem dosáhnout odpočtu DPH a dodavatel z nejrůznějších důvodů DPH neodvedl. Stát tímto bojuje proti daňovým únikům. Příklad Firma AB zakoupí od firmy BC zboží (spadající do dodání zboží uvedeného v příloze č. 5 zákona o DPH § 92c) za 1 100 000 Kč (cena zboží je 916 630 Kč, DPH je 183 370 Kč na vstupu). Ve stejném zdaňovacím období firma AB prodá zboží za 1 800 000 Kč (cena zboží je 1 499 940 Kč, DPH je 300 060 Kč na výstupu). Dle propočtu firmě AB vznikne daňová povinnost ve výši 116 690 Kč (300 060 – 183 370). Toho lze snadno zneužít a to v případě, kdy firma BC nezaplatí finančnímu úřadu DPH 183 370 Kč za zboží od firmy AB, která si o stejnou výši snížila daňovou povinnost. Proto byla zavedena přenesená daňová povinnost, aby k těmto únikům již nedocházelo. Dalším důležitým hlediskem je, že plátce fungující v tomto režimu nepřiznává a neodvádí DPH na výstupu a nelze vystavovat zjednodušené daňové doklady. Předním problémem, který komplikuje aplikování tohoto režimu, je jeho správné rozpoznání, kdy se tento režim musí použít a co pod něj spadá. V praxi je to pro plátce dosti nejasné. Příklad Firma ABC s.r.o. (plátce) provedla opravu komerčních prostor pro Hotel Slunce (plátce). Jelikož jsou oba plátci, tak se uplatní režim přenesené daňové povinnosti. Příklad Firma ABC s.r.o. (plátce) provedla opravu místnosti pro firmu CBA (neplátce). Jelikož nejsou oba plátci pak firma ABC s.r.o. vystaví běžný daňový doklad. 58

Na dokladu uvede základ daně sazbu, sazbu daně a výši daně. Režim přenesené daňové povinnosti uplatněn nebude. Při vyplňování faktur musíme vyplnit částku za službu a jejich sazby DPH, ovšem samotné DPH se objevit na faktuře nesmí. Důležitou náležitostí při použití režimu je uvedení sdělení na faktuře, že je vystavována v režimu přenesené daňové povinnosti a odběratel je povinen dopočítat a odvést DPH viz příloha č. 1 tohoto dokumentu. Při hlubším prostudování § 92a si můžeme povšimnout, že v tomto režimu je odběratel povinen zajistit, aby DPH byla odvedena dle zákona (včas a ve správné sazbě). Pokud ovšem nastane problém z důvodu chybného postupu u dodavatele, tak zákon tuto situaci neřeší a veškerá odpovědnost vůči státu je plně na odběrateli. Důležitou součástí zpracování dokladu v režimu přenesení daňové povinnosti je výpis z evidence daňových plnění. Tuto evidenci zpracovává jak vystavitel, tak i příjemce a odevzdává ji v termínu pro podání přiznání DPH. Výpis není možné podat nijak jinak než v elektronické podobě. Systém přenesené daňové povinnosti se používá u: - dodání zlata § 92b, - dodání zboží uvedeného v příloze č. 5 zákona o DPH § 92c, - obchodování s povolenkami na emise skleníkových plynů § 92d, - poskytnutí stavebních nebo montážních prací § 92e.

4.3.1.1 Shrnutí I když jde o režim, který je platný již od 1. 4. 2011 (účinnost od 1. 1. 2012), existují stále nedostatečné informace vztahující se k tomuto režimu a ne všichni plátci DPH tento režim v roce 2011 zaregistrovali. Nedostatečné jsou informace poskytované od správců daně, kteří spíše odkazují na danou zákonnou úpravu či na daňové poradce. Lze očekávat, že podrobný výklad režimu bude postupný a lze jen spekulovat, jak to vše bude. Další nevýhodou režimu je plná odpovědnost odběratele za odvod a výpočet DPH, kdy dodavatel je z obliga. Velkým přínosem by bylo podrobněji

59

rozebrat přenesenou daňovou povinnost i s praktickými příklady pro lepší pochopení plátci místo pár řádků v zákoně, které jsou zmatečné. Výhodný je tento režim jednoznačně pro malé podnikatele a živnostníky. Plátce musel zdarma pro stát vybírat a odvádět DPH, a pokud výběr neproběhl bezchybně, tak za to byl sankcionován (nezaplacení DPH, opožděné zaplacení DPH atd.). A proto byl i zaveden tento režim, aby drobní podnikatele a živnostníci byly konkurence schopní a nedocházelo k jejich zániku. Zavedení tohoto systému směřuje také ke zrychlení daňových kontrol, postupů k odstranění

pochybností

a

k rychlejší

výplatě

nadměrných

odpočtů

v bezproblémových případech.

4.3.2 Obchodování s povolenkami na emise skleníkových plynů § 92d Obchodování s povolenkami na emise skleníkových plynů je systém, kdy jsou určeným subjektům dle Kjótského4 protokolu přiděleny kvóty, které stanoví, jaké množství emisí mohou v daném období vyprodukovat. Ty subjekty, které dosáhnou nižších emisí, tak mohou povolenky prodat subjektům, které nebyly schopny dosáhnout kvótou stanoveného snížení emisí. Systém obchodování s emisemi se stal hlavní zbraní EU v boji proti změně klimatu. Tento systém je novinkou a díky němu lze snižovat emise skleníkových plynů výnosným způsobem. Evropská unie podporuje tento proces zachycování oxidu uhličitého (CO2) z plynů, které jsou uvolňovány průmyslovou výrobou a jeho přepravu a vstřikování do geologických formací. Tento postup by měl účinky spalování uhlí, zemního plynu a dalších odvětví produkující CO2 (výroba cementu, železa, petrochemikálií a oceli) zmírnit.

Kjótský protokol je protokol k Rámcové úmluvě OSN o klimatických změnách. Průmyslové země se v něm zavázaly snížit emise skleníkových plynů o 5,2 %. 4

60

Povolenky Povolenkou se rozumí majetková hodnota odpovídající právu provozovatele zařízení vypustit do ovzduší v daném kalendářním roce ekvivalent tuny CO2. Ovšem problémem je, že pojem „majetková hodnota“ je obecně vyjádřena. Proto musím zdůraznit upřesnění a to, že povolenka je dlouhodobý nehmotný majetek bez ohledu na výši ocenění i dobu použitelnosti. Dle § 24 odst. 4 písm. b) zákona o účetnictví se povolenky oceňují reprodukční pořizovací cenou. Velmi důležitou roli hraje také oceňování povolenek. Společnosti, které nakoupí povolenky, budou mít vyšší náklady a z toho plyne, že i nižší hospodářský výsledek. Tato situace může být vyřešena tím, že společnost sníží množství vypouštěných emisí (nové technologie, nové postupy atd.). Jestliže společnosti prodávají přebytečné povolenky, tak jejich prodej povede ke zvýšení hospodářského výsledku (opět mohou investovat do nových technologií atd.). Jednoduše řečeno společnosti, které se dříve chovaly „neekologicky“, díky této právní úpravě pocítí změny na svém hospodářském výsledku.

Cílem zavedení těchto emisních povolenek je regulovat množství vypouštěných emisí, které by mělo vést ke zlepšení životního prostředí. Pokud tomu tak v praxi bude, ukáže jen čas. Je velmi důležité si uvědomit, že u tohoto režimu se také používá režim přenesené daňové povinnosti a musí se tedy postupovat dle § 92a režim přenesené daňové povinnosti. Tento paragraf pozbývá platnosti 1. 7. 2015. Příklad Mezi dvěma plátci proběhne prodej povolenek na emise skleníkových plynů. Obchod probíhá mezi dvěma plátci v tuzemsku, a proto mohou uplatnit režim přenesené daňové povinnosti na příjemce povolenky. Prodejce povolenky nebude na výstupu DPH odvádět, ale pouze vystaví daňový doklad a na něm uvede cenu za povolenku a údaj o tom, že daň je povinen odvést příjemce povolenky. Příjemce odvede daň na výstupu a zároveň na vstupu nárokuje odpočet daně dle podmínek zákona o DPH.

Je znepokojující, že lidská činnost vede k narůstání koncentrace skleníkových plynů v atmosféře a tento efekt vede k dalšímu oteplování zemského povrchu

61

a atmosféry. Dle posledních výzkumů je velmi pravděpodobné, že ovlivní přírodní ekosystémy. Můžeme zaznamenat, že největším podílníkem na současném globálním stavu emisí mají vyspělé země. Vzhledem k nízkému podílu průmyslu ve svém hospodářství v rozvojových zemích je podíl množství emisí na obyvatele stále relativně nízký. Ale vzhledem ke skutečnostem je jasné, že podíl rozvojových zemí na globálních emisích bude narůstat. Proto probíhá aktuální spor mezi rozvojovými a vyspělými zeměmi, který je zmíněn níže.

Všeobecný pohled na rozpor mezi státy vzniklé zavedením tohoto systému (podle aktuálních odborných článků) Nejčastěji řešený spor mezi rozvojovými a vyspělými zeměmi je neustále probírán. Systém obchodování s povolenkami na emise je řešen v rámci nejen EU, ale i celého světa v souvislosti se vzniklým rozporem mezi rozvojovými a vyspělými zeměmi. Díky zavedení tohoto systému požadují vyspělé státy po rozvojových, aby se podílely na snižování těchto emisí. Pro rozvojové země, které mají průmyslové odvětví teprve v počátcích, je toto omezení zdrcující. Proto rozvojové země argumentují tím, že v minulosti i vyspělé země pro rozvoj svého průmyslu vypouštěly do ovzduší ohromné množství skleníkových plynů. Rozvojové země to berou jako útok na omezení růstu svého průmyslu. Jasným požadavkem těchto zemí je finanční kompenzace za to, že se budou tedy chovat „ekologicky“. Ovšem z pohledu vyspělých státu je nemyslitelné platit tyto částky, když se sami potýkají se světovou krizí. Je možné, že pokud EU bude tlačit státy společenství k omezování emisí, nastane situace, že firmy začnou odcházet do zemí, kde není tento systém zatím prosazován a pro firmy je tato země výhodnější finančně i administrativně. Následkem odchodu firem pro státy může být stagnující průmysl, snížení příjmů do státního rozpočtu atd. Česká republika produkuje malé množství skleníkových plynů, ovšem z hlediska počtu obyvatel je jedním z největších emitentů. Znamená to, že v České republice tvoří průmysl velký podíl na HDP. Dalším problémem je vysoká míra skleníkových plynů při výrobě elektřiny a časté neefektivní využívání energie. Česká republika vypustí téměř dvakrát více CO2 na obyvatele než je průměr v EU.

62

4.3.3 Poskytnutí stavebních a montážních prací § 92e V teoretické části je již řečeno, že plátce postupuje podle zvláštního režimu přenesené daňové povinnosti, a to v případě poskytnutí stavebních prací, jenž jsou uvedeny pod číselnými kódy klasifikace produkce CZ-CPA 41 až 43 (platné od 1. 1. 2008), plátci. Tento systém začal platit od 1. 1. 2012, ale ke změně mělo dojít už v roce 2011. Změna se nemohla uskutečnit dříve kvůli nepřipravenosti stavebních firem a ostatních plátců. Rok 2011 se stal rokem přípravy na tuto změnu. Poplatníci se mohli připravit na chystané změny ve fakturách, v přiznání DPH, volbě softwaru a dalších potřebných opatření. Zajímavostí je, že změny se týkají i plátců, kteří se stavebnictvím nemají nic společného.

Rozdíl odvedení DPH mezi roky 2011 a 2012 Rok 2011 Dodavatel - (plátce DPH) vystavil fakturu s danou sazbou DPH odběrateli. Dodavatel neřešil, zda odběratel je plátcem či neplátcem DPH. DPH se posléze zahrnulo v daňovém přiznání do daně na výstupu a bylo odvedeno příslušnému finančnímu úřadu. Odběratel - přijal fakturu a zaplatil celou částku dodavateli. Odběratel zahrnul DPH v daňovém přiznání do daně na vstupu a byla mu vrácena. Pokud je tedy plátcem, má nárok na odpočet. Postup - nadále zůstává u většiny fakturací firem, které se nezabývají stavebnictvím, nebo firem které stavební práce nenakupují. Rok 2012 První co musí dodavatel provést je zjištění, zda odběratel je plátce DPH či není. 1) Odběratel je plátce: - dodavatel vystavuje fakturu v částce bez DPH,

63

- na faktuře se pouze uvede sazba DPH, která se použila, - dobré je také uvést kód dle státní klasifikace produkce (zda se jedná o stavební práce podle CZ-CPA), - odevzdání přehledu o přenesené daňové povinnosti (pouze elektronicky), - odběratel obdrží fakturu bez DPH, - přijatou fakturu zaplatí v částce bez DPH, - odběratel uplatní ve svém daňovém přiznání DPH jak na vstupu, tak i na výstupu. 2) Odběratel není plátce (postup stejně jak do roku 2011): - dodavatel vystaví fakturu s DPH, - odvede daň na výstupu prostřednictvím daňového přiznání, - odběratel si DPH nenárokuje (není plátcem DPH).

Příklad Firma ABC (plátce) bude rodině Ptáčkových malovat dům. Jelikož Ptáčkovi chtějí vymalovat svůj vlastí dům (pro svou potřebu), tak se režim přenesené daňové povinnosti nepoužije. Firma ABC s.r.o. bude muset odvést DPH sama.

Souhrnný příklad Fyzická osoba ALFA (plátce) poskytla práce bagrem pro stavební firmu BETA (plátce). Firma BETA staví rodinný dům pro developera GAMA (plátce). Firma GAMA dále dům prodá zákazníkovi (konečný spotřebitel – nepodnikatel). - ALFA vystavila fakturu v částce 200 000 Kč firmě BETA. Faktura byla zaplacena 18. 6. 2012. - BETA vystavila fakturu firmě GAMA za práce na rodinném domě v částce 1 900 000 Kč dne 13. 7. 2012. Tuto částku zaplatila dne 30. 8. 2012. - GAMA prodala zákazníkovi rodinný dům 30. 9. 2012 v částce za 2 900 000 Kč. Firma GAMA, již obdržela zálohu od zákazníka ve výši 1 000 000 Kč dne 30. 7. 2012.

64

1) Firma ALFA
BETA - ALFA vystavila fakturu firmě BETA v částce 200 000 Kč ke dni 12. 4. 2012, což je datum uskutečnitelného zdanitelného plnění. - Daň na dokladu uvedena nebude. - Na dokladu se uvede pouze to, že daň je dle § 92a zákona o DPH odvedena a přiznána odběratelem firmou BETA. 2) Firma BETA A) Firma BETA
ALFA - BETA uvede na dokladu daň 200 000 x 0,2 = 40 000 Kč. - Tato částka 40 000 Kč je daní na výstupu a zároveň si plátce uplatní v daňovém přiznání i nárok na odpočet ve výši 40 000 Kč. B) Firma BETA
GAMA - Firma BETA použije § 92a odst. 1 zákona o DPH, který říká, že firma GAMA je povinna přiznat a zaplatit daň ke dni uskutečnění zdanitelného plnění. - Datum uskutečnění zdanitelného plnění je okamžik skutečného předání a převzetí domu a to 13. 7. 2012. - BETA vystaví fakturu firmě GAMA a uvede základ daně 1 900 000 Kč. - Výše daně na dokladu nebude uvedena. 3) Firma GAMA A) Firma GAMA
BETA - GAMA přiznává daň ve výši 1 900 000 x 0,2 = 380 000 Kč. B) Firma GAMA
zákazník - Nepoužije se zde režim přenesené daňové povinnosti, ale režim běžný. - Dle § 21 odst. 1 zákona o DPH musí GAMA přiznat daň na výstupu a to ze zálohy 1 000 000 Kč (daň 200 000 Kč) a ze zbývající částky 1 900 000 Kč (daň 380 000 Kč).

65

Na příkladu můžeme vidět, že dodavatel musí sledovat, zda odběratel je plátce či neplátce DPH. Problematika přenesené daňové povinnosti je komplikovaná pro neznalé. Doporučením pro plátce je podrobné nastudování zákonů a sledování, kdo je a není plátcem. Jde o nový způsob výpočtu a bude trvat, než se stane zaběhlým systémem pro jednotlivé plátce.

Ukázka faktury (použití přeneseného režimu)

STAMOS

Stamos s.r.o.

Malinovského 103, 686 05 Uherské Hradiště

tel: 572 554 567

FAKTURA - DAŇOVÝ DOKLAD Platební podmínky:

Číslo faktury (v.s.):

Odběratel:

234

Číslo účtu:

1111111111 /0100

Drogerie TETA Jugoslávská 45 686 05 Uherské Hradiště

Datum zdan.plnění: Místo zdan.plnění: IČ dodavatele : DIČ dodavatele :

10.01.12 Uherské Hradiště 111 22 333 CZ 111 22 333

IČ odběratele : DIČ odběratele:

Den vystavení faktury: 10.01.12 20.01.12 Den splatnosti:

333 44 555 CZ 333 44 555

Fakturuji Vám stavební práce na objektu na adrese xxxxxxxxxxxxxxxxxx které byly předány předávacím protokolem dne 10.1.2012 základ 14% DPH 14% základ 20% DPH 20% K ÚHRADĚ V KČ

0,00 0,00 100 000,00 0,00 100 000,00

POZN: Plnění je uskutečněno v režimu přenesení daňové povinnosti podle §92a ZDPH, daň je povinen doplnit a přiznat příjemce plnění

Další nejčastější problémy Uvedené příklady jsou skutečně problémy, které vznikají při uplatňování přenesené daňové povinnosti u stavebních a montážních prací.

66

1) Posouzení ceny na faktuře pro jednotlivé položky (např. cena vestavěné skříně,

doprava, zabudování do stavby) a to z pohledu, zda jednotlivé

položky jsou cenou za samostatná plnění se samostatným režimem a nebo se jedná o dílčí složky ceny za jedno plnění s jednotným režimem a nebo plnění hlavní a vedlejší, na které se uplatní režim platný pro plnění hlavní. 2) Novela tohoto zákona zahrnuje také osoby, které v oboru stavebnictví absolutně nepůsobí. Příklad Obchod s drogistickým zbožím (plátci DPH) si nechají od malířské firmy (plátci DPH) vymalovat prodejnu. Obchodníci s drogistickým zbožím se stávají součástí tohoto režimu a musí použít režim přenesené daňové povinnosti. 3) Dalším důležitým bodem je situace, kdy stavební firma (plátce) nakupuje určitě stavební práce od dalšího plátce DPH a tuto činnost přefakturuje první firma na zákazníka, který je také plátce DPH. Z toho vyplývá, že již od dodavatele stavebních prací musí být faktura bez DPH, protože firma ji dále přefakturuje zákazníkovi (plátci), kterému bude faktura vystavena také bez DPH. Musí se tedy sledovat, zda je konečný spotřebitel (zákazník) plátcem či neplátcem DPH. 4) Správně zatřídit činnosti z hlediska klasifikace CZ-CPA je základním problémem. Špatné zatřídění může mít zásadní daňové dopady. Problémem je, že klasifikace neobsahuje jasná kritéria pro správné zatřídění a ani dostupné příklady nijak nenapomáhají ke správnému zatřídění. Doporučovala bych jasné vymezení a případné komentáře s praktickými příklady, které ulehčí orientaci a snazší začlenění do klasifikace CZ-CPA. 5) Problémové

jsou

také

instalace,

opravy

a

údržba

zařízení

pevně

zabudovaných do stavby (elektroinstalace, rozvody vody, odpady, rozvod plynu, rozvod klimatizace atd.). Do stavebních a montážních prací spadají i ty zařízení, které nejsou nedílnou součástí budovy (zapojení myčky na nádobí atd.). Opravy a údržba zařízení nespadají pod stavební a montážní práce a to i v případě, kdy je zařízení součástí stavby. Ovšem výjimku zde tvoří výměna 67

zabudovaného zařízení ve stavbě a tato montáž již spadá do tohoto režimu. Je velmi důležité rozpoznat a detailně určit, co vše spadá do klasifikace CZ-CPA a tím pádem se vztahuje k režimu přenesené daňové povinnosti. Příklad Dodání elektrické trouby včetně zapojení do elektroinstalace budovy domu spadá pod stavebně montážní práce. Použije se tedy režim přenesené daňové povinnosti a to na celou dodávku včetně ceny spotřebiče. Pod stavebně montážní práce nespadá oprava trouby.

4.4 Komparace České republika a Slovenské republika Slovenská republika je nám nejbližší nejen z hlediska společné minulosti, ale i jazykové podobnosti, zákony atd.

Tuto komparaci jsem provedla z hlediska

zvláštních režimů (dle slovenského znění zákona osobitná úprava uplatňovania dane). Také jsem chtěla zjistit, zda se naši „sousedé“ potýkají se stejnými problémy v aplikaci zvláštních režimů z hlediska implementace Směrnice 2006/112/ES o společném systému daně z přidané hodnoty jako my. Slovenský právní předpis pro daň z přidané hodnoty je zákon o DPH č. 222/2004 Z., z. o dani z pridanej hodnoty. V této komparaci budou zmíněny jen ty režimy, které řeším i v praktické části této práce. Do zvláštní úpravy daně dle slovenského znění zákona spadá: - úprava pro cestovní kanceláře a cestovní agentury § 65, - úprava pro umělecká díla, sběratelské předměty, starožitnostech a použité zboží § 66, - pro investiční zlato § 67 (stejné jako v českém znění zákona), - pro nezaložené osoby, které elektronicky dodávají služby § 68 (nebude blíže řešeno).

68

4.4.1 § 65 Osobitná úprava uplatňovania dane pre cestovné kancelárie a cestovné agentúry V českém znění zákona jde o § 89 zvláštní režim pro cestovní služby. V diplomové práci jsem upozorňovala na problém záměny pojmu zákazník x cestující, kterou České republice vytýká EU. Tato záměna se na Slovensku nevyskytuje. Zvláštní úprava pro uplatňování daně z přidané hodnoty cestovní kanceláře, kterou upravuje (čl. 306 – 310) Směrnice Rady 2006/112/ES o společném systému daně z přidané hodnoty, je implementována v ustanovení slovenského znění § 65 zákona č. 222/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty. V zákoně je jasně definován pojem zákazník jako konečný zákazník. Plátce tedy nesmí použít zvláštní režim při prodeji služeb zákazníkům, kteří jsou plátci daně a cestovní služby nakupují pro účely dalšího podnikání. Slovenská republika plně implementovala Směrnici do svého zákona o DPH. Česká republika stále plně neimplementovala Směrnici do svého zákona o DPH z hlediska § 89.

4.4.2 § 66 osobitá úprava uplatňovania dane pre uměleckých dielach, zberatelskych predmetoch, starožitnostiach a použitom tovare Zde jsem se zaměřila zejména na uplatnění daně pro obchodování s použitým zbožím a to konkrétně s ojetými automobily, které řeším i v praktické části této práce z pohledu českého znění zákona. Slovenské znění zákona o DPH má také specifické ustanovení týkající se motorových vozidel (použité zboží). Použitým zbožím se rozumí podle § 66 odst. 1 písm. c) ZDPH movitý hmotný majetek, který je vhodný k dalšímu použití v nezměněném stavu nebo po opravě, jiný než umělecká díla, sběratelské předměty, starožitnosti, drahé kovy a drahé kameny. Tato úprava je stejná jako v českém znění zákona o DPH. Identický je také požadavek, kdy může obchodník s ojetými automobily použít zvláštního režimu. Myšleno od koho musí obchodník nakoupit ojetý automobil, aby tento režim mohl použít.

69

Základem daně při prodeji použitého zboží je stejně jako v českém zákoně o DPH také kladný rozdíl mezi prodejní cenou a kupní cenou snížený o daň. Pravidla ve slovenském znění § 66 jsou identická (pouze odlišné názvy paragrafu) jako § 90 českého znění zákona. Na co lze upozornit je pouze skutečnost, že v některých členských státech není stanovena povinnost uvádět na faktuře odkaz na uplatňování zvláštní úpravy a z tohoto důvodu je velmi důležité si ověřit, zda v případě dodání takového zboží postupoval dodavatel podle zvláštní úpravy ve smyslu článků 311 až 332 Směrnice 2006/112/ES. Česká republika i Slovensko mají tuto povinnost danou.

4.4.3 Povolenky na emise skleníkových plynů Daň z přidané hodnoty na obchodování s povolenkami na emise skleníkových plynů není upravena ve zvláštním režimu tak, jak je tomu v českém znění zákona o DPH. Povolenky na emise jsou řazeny na Slovensku do § 9 odst. 1 písm. a zákona č. 222/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty: „Dodání služby je každé plnění, které není dodáno podle § 8, včetně a) převodu práva k nehmotnému majetku včetně poskytnutí práva k průmyslovému vlastnictví nebo k jinému duševnímu vlastnictví.“ Postupuje se zde běžným výpočtem DPH. Co je ovšem zajímavé, tak slovenská vláda zavedla emisní daň ve výšce 80 %. Poplatníkem je obchodující, který provádí činnost podle zákona č. 572/2004 Sb., o obchodování s emisemi. Předmětem daně jsou zapsané povolenky v letech 2011 a 2012. Sazba daně je 80 % ze základu daně z povolenek. Poplatník platí půlroční zálohu a to k 30. 6. a k 31. 12. Poplatník je také povinen podat daňové přiznání na daň z povolenek místně příslušnému správci daně. Dle většiny názorů odborníků je plošná emisní daň v rozporu s principy právního státu i EU a jediné, co způsobí, je hospodářská nestabilita. Tato daň znehodnocuje snahu firem snižovat emise svými investičními aktivitami a know-how. Daň zvýhodňuje zahraniční konkurenci. U nás žádná taková daň neexistuje.

70

4.4.4 Přenesená daňová povinnost Tento systém výpočtu je obsažen v českém znění zákona o DPH, ale ve slovenském znění zákona se takový systém výpočtu nevyskytuje. Ve zvláštním režimu se nevyskytuje ani zvláštní režim pro zboží uvedené v příloze č. 5, poskytování stavebních a montážních prací, obchodování s povolenkami na emise skleníkových plynů a ani dodání zlata, tak jako v českém znění zákona o DPH, kdy se v těchto případech používá přenesená daňová povinnost.

4.4.5 Shrnutí Srovnáním zvláštních režimů dvou států je zajímavé. V některých bodech jsou si velmi podobné zejména v režimu pro cestovní kanceláře, v režimu pro investiční zlato a v režimu uplatňování daně pro nezaložené osoby, které elektronicky dodávají služby. V režimu uplatňování daně pro cestovní kanceláře se Slovensko nepotýká se stejnými problémy jako ČR. Ovšem jsou zde i položky, které jsou úplně odlišné. Obchodování s povolenkami na emise skleníkových plynů jsou v rámci výpočtu DPH řešeny v českém znění zákona o DPH v režimu přenesené daňové povinnosti (zvláštní režim výpočtu DPH – odpovědnost přenesena na odběratele). Ve slovenském znění zákona o DPH jsou tyto povolenky v rámci uplatňování DPH vypočítávány v režimu běžném. Slovenská republika nemá systém přenesené daňové povinnosti ve svém zákoně. Tento systém je prospěšný a je hlavním nástrojem státu pro boj s daňovými úniky. I když zatím neexistují potřebné číselné data pro vyčíslení výhodnosti a nevýhodnosti použití zvláštního režimu x běžného režimu. Slovenská republika by měla tento systém zavést ve svém zákonu o DPH. Další zvláštností, kterou Slovensko zavedlo je emisní daň. Neboli daň z emisních povolenek skleníkových plynů a to ve výši 80 %. Dle většiny názorů je plošná emisní daň v rozporu s principy právního státu tak i EU a jediné, co způsobí, je hospodářská nestabilita. Tato daň znehodnocuje snahu firem snižovat emise svými investičními aktivitami a know-how. Daň zvýhodňuje zahraniční konkurenci. V České republice žádná taková daň neexistuje.

71

5 Diskuze V praktické části jsem se zabývala uplatňováním zvláštních režimů v praxi a vyvození dopadů při použití těchto režimů. Zkoumala jsem eventuální vzniklé problémy, které nastaly při nedostatečné implementaci Směrnice 2006/112/ES do českého znění zákona o DPH. Při uplatňování zvláštních režimů nastává mnoho komplikací, které subjekt zjistí až při použití zvláštních režimů. Je velmi obtížné pro většinu subjektů se orientovat v těchto režimech. V práci jsem vycházela z již zjištěných faktů, které jsem rozebrala a kompletovala do jedné práce. Zejména jsem se zaměřila na zvláštní režimy § 89, § 90, § 92 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, které jsou v praxi nejasné, složité pro plátce. První jsem řešila zvláštní režim pro cestovní služby, který je povinným režimem pro poskytovatele cestovních služeb. Značnou komplikací tohoto režimu je skutečnost v rozlišení pojmu zákazník x cestující. V českém znění zákona se používá pojem zákazník a tím je v nesouladu se Směrnicí 2006/112/ES, kde je osoba, které je poskytována cestovní služba nazvána cestujícím. Tato skutečnost zapříčinila špatný výklad toho, komu je cestovní služba poskytována. Pojem zákazník je vnímán jako příjemce služby, z čehož vyplývá, že tento zvláštní režim použijí jak koneční spotřebitelé, tak i další podnikatelé, kteří cestovní službu poskytují dalším zákazníkům. Ve Směrnici je jasně definován pojem cestující, který říká, že zvláštní režim musí být poskytnut pouze konečným spotřebitelům neboli konečným spotřebovávajícím služby. Česká republika byla v minulosti zažalovaná před Soudním dvorem Evropské unie (žaloba stále trvá). Evropská komise trvá na tom, že české znění zákona je chybně napsáno a chyba musí být napravena. Napravení chybného vymezení pojmu zákazník za „konečný spotřebitel“ (cestující) bude správně implementováno od 1. ledna 2013. V režimu pro obchodníky s použitým zbožím, uměleckými díly, sběratelskými předměty a starožitnostmi jsem se zaměřila na obchodování s ojetými automobily. Tato oblast představuje složitou problematiku, která v praxi přináší řadu nejasností. Jednotlivé problematické oblasti stanovení daně jsem ukázala na praktických příkladech pro lepší pochopení. Na základě těchto příkladů jsem se dopracovala k tomu, že je nutné, aby obchodníci byli maximálně obezřetní a prostudovali vždy údaje o prvním vlastníkovi a dalších následujících vlastnících automobilu. Na co by

72

se měli zaměřit obchodníci, jsou údaje o tom, zda při obchodování se jedná o obchodníky s použitým zbožím či ne. Pokud se nejedná o obchodníky s použitým zbožím, nelze použít zvláštní režim. V příkladech uvedených výše je zřetelné, že použití zvláštního režimu DPH přinese plátci značné úspory na DPH. Myslím si, že by mělo být povinné na jednotlivých dokumentech uvádět, zda obchodník obchoduje ve zvláštním režimu a jestli jde o obchodníka s použitým zbožím. Tím se daňový subjekt vyvaruje pochybení. Na nově zavedený režim § 92a přenesení daňové povinnosti jsou závislá další ustanovení a to konkrétně § 92b až § 92e. Režim přenesené daňové povinnosti se uplatňuje v těch případech, které stanovuje zákon o DPH. Pokud jsou splněny dané podmínky pro použití tohoto režimu, musí být uplatněn povinně. Jestliže dané podmínky splněny nejsou režim nelze použit. Tento nový systém byl zaveden z důvodu omezení situací, kdy dodavatelům vznikala vysoká daňová povinnost a odběrateli velký nadměrný odpočet DPH. Vznik tohoto jednání bývalo více méně vyvoláváno uměle s cílem dosáhnout odpočtu DPH a dodavatel z nejrůznějších důvodů DPH neodvedl. Stát tímto začal bojovat proti daňovým únikům. Možný problém je na straně odběratele, který je povinen zajistit, aby DPH bylo odvedeno dle zákona. Pokud ovšem nastane problém z důvodu chybného postupu ze strany dodavatele, tak tento paragraf tuto situaci neřeší a veškerá odpovědnost vůči státu je bohužel plně na odběrateli. Tento režim je platný již do 1. 4. 2011, ovšem účinnost režimu byla od 1. 1. 2012.

Existují stále nedostatečné informace vztahující se

k tomuto režimu. Lze očekávat, že podrobný výklad režimu bude postupný a lze jen spekulovat, jak to vše bude v budoucnu. Velkým přínosem by bylo podrobněji rozebrat přenesenou daňovou povinnost i s praktickými příklady pro lepší pochopení plátci místo pár řádků v zákoně, které jsou zmatečné. Výhodný je tento režim jednoznačně pro malé podnikatele a živnostníky. Zavedení tohoto systému směřuje také ke zrychlení daňových kontrol, postupů k odstranění pochybností a k rychlejší výplatě nadměrných odpočtů v bezproblémových případech. Podle přenesené daňové povinnosti postupuje režim pro obchodování s povolenkami na emise skleníkových plynů. Systém obchodování s emisemi se stal hlavní zbraní EU v boji proti změně klimatu. Tento systém je novinkou a díky němu lze snižovat emise skleníkových plynů výnosným způsobem. Tento paragraf pozbývá platnosti 1. 7. 2015. V rámci tohoto režimu jsem také zmínila rozpor mezi vyspělými státy a rozvojovými státy v rámci obchodování s povolenkami na emise. 73

Dalším režimem vztahující se k přenesené daňové povinnosti je režim poskytnutí stavebních a montážních prací. Tento systém začal platit od 1. 1. 2012, ale ke změně mělo dojít už v roce 2011. Změna se nemohla uskutečnit dříve kvůli nepřipravenosti stavebních firem a ostatních plátců. Rok 2011 se stal rokem přípravy na tuto změnu. Poplatníci se mohli připravit na chystané změny ve fakturách, v přiznání DPH, volbě softwaru a dalších potřebných opatření. Zajímavostí je, že změny se týkají i plátců, kteří se stavebnictvím nemají nic společného. Na příkladech uvedených v praktické části je vidět, že dodavatel musí sledovat, zda odběratel je plátce či neplátce DPH. Problematika přenesené daňové povinnosti je komplikovaná pro neznalé. Doporučením pro plátce je podrobné nastudování zákonů a sledování, kdo je a není plátcem. Jde o nový způsob výpočtu a bude trvat, než se stane zaběhlým systémem pro jednotlivé plátce a zejména pro ty, co nemají se stavebnictvím nic společného a přitom se na ně tento režim vztahuje. Poslední částí práce je komparace zvláštních režimů daně z přidané hodnoty mezi Českou republikou a Slovenskou republikou. V některých bodech jsou si režimy podobné a to v režimech pro cestovní kanceláře, pro investiční zlato a pro nezaložené

osoby,

které

elektronicky

dodávají

služby.

Slovensko

plně

implementovalo Směrnici 2006/112/ES do svého právního řádu. Na základně této plné harmonizace se Slovensko nepotýká s chybnou charakteristikou pojmu zákazník tak jako Česká republika. Ovšem vyskytují se zde i položky, které Slovensko vůbec nemá. Jedná se zejména o přenesenou daňovou povinnost, řešení povolenek na emise v rámci běžného výpočtu daně. Myslím si, že Slovensko dělá chybu, pokud nemá stejně jako Česká republika zavedený systém přenesení daňové povinnosti. Pro stát samotný je to jeden z nástrojů, jak může zabránit daňovým únikům. I když stále neexistují potřebné číselné data pro srovnání. Další zajímavostí, co Slovensko zavedlo, je emisní daň z povolenek na emise skleníkových plynů. Dle většiny názorů i mého je plošná emisní daň v rozporu s principy právního státu tak i EU a jediné co způsobí, je hospodářská nestabilita. Tato daň znehodnocuje snahu firem snižovat emise svými investičními aktivitami a know-how. Daň zvýhodňuje zahraniční konkurenci. V České republice žádná taková daň neexistuje.

74

6 Závěr Téma diplomové práce bylo zasazeno do širších souvislostí, aby pohled na zadanou problematiku byl komplexní. V jednotlivých kapitolách byly identifikovány faktory související se zadanou problematikou (plátce DPH, zvláštní režim, běžný režim atd.). Česká republika 1. května 2004 vstoupila do Evropské unie. Od tohoto vstupu začal platit zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty. V souvislosti s tímto vstupem Česká republika musela provést rozsáhlé změny v systému uplatňování daně z přidané hodnoty ve vazbě na příslušné Směrnice ES. Účelem Směrnice bylo ovlivnit obsah vnitrostátních právních předpisů členských států, které včetně České republiky musely implementovat do svého právního řádu. Cílem této Směrnice bylo další prohloubení harmonizace národních úprav DPH, zrušení zdaňování dovozů a realizace financování ES z vlastních zdrojů, včetně odvodu národních výnosů DPH. Pilířem byla Směrnice Rady 77/388/EHS ze dne 17. května 1977 o harmonizaci právních předpisů členských států týkající se dani z obratu. Ovšem tato Směrnice byla nahrazena novu Směrnicí Rady

2006/112/ES ze dne 28. listopadu 2006

o společném systému daně z přidané hodnoty, s účinností od 1. ledna 2007. Nepřinesla žádné nové změny, ale pouze nové uspořádání, které má racionální strukturu. Novelizace českého právního řádu v souvislosti s implementací evropské legislativy znamenala i zavedení zvláštního režimu DPH.Význam této Směrnice je důležitý pro plátce v případech, kdy na základě přímého účinku Směrnice ji využije v okamžiku, kde její znění je pro plátce výhodnější proti znění zákona o DPH. Zákon o DPH je v současném znění převážně v souladu s komunitárním právem. V zákoně o DPH jsou oblasti, které mají obecné pravidla a principy upraveny. Zákon hovoří o tzv. zvláštních režimech, kde jsou odlišná pravidla pro stanovení základu daně, způsobu výpočtu daně, podmínky pro osvobození od daně a další než u běžného výpočtu DPH. V této oblasti existuje řada nesrovnalostí, na které přijde daňový subjekt až při užití zvláštních režimů. Vyskytuje se zde řada problémů, na které existuje řada odlišných názorů. Česká republika se snaží plně harmonizovat zákon o DPH s evropskou směrnicí. Jsou oblasti, kde harmonizace není dokonalá. V § 89 pro cestovní služby je tento fakt zjevný z pozice špatné identifikace zákazníka, který je v rozporu se Směrnicí ES.

75

Česká republika byla (žaloba stále trvá) zažalována před Evropský soudní dvůr a napravení chybné charakteristiky pojmu zákazník bude od 1. 1. 2013. V § 90 pro obchodníky s použitým zbožím, uměleckými díly, sběratelskými předměty a starožitnostmi jsem se zaměřila na zvláštní režim pro obchodování s použitým zbožím a to s ojetými automobily. Na základě uvedených praktických příkladů jsem došla k závěru, že je nutné, aby obchodníci byli maximálně obezřetní a prostudovali údaje o prvním a dalších vlastnících. Zaměřit by se měli na zjištění, zda jde o obchodníka s použitým zbožím. Pokud není obchodníkem s použitým zbožím, nemůže zvláštní režim použít. Použití zvláštního režimu v tomto případě přinese obchodníkům úspory na DPH a úspory administrativní. Nově zavedeným zvláštním režimem byl § 92a přenesená daňová povinnost. Je to situace, kdy se odpovědnost pro uplatnění a odvedení DPH přenese na odběratele. Tento nový systém byl zaveden z důvodu omezení situací, kdy dodavatelům vznikala vysoká daňová povinnost a odběrateli velký nadměrný odpočet DPH. Toto jednání bývalo více méně vyvoláváno uměle s cílem dosáhnout odpočtu DPH a dodavatel z nejrůznějších důvodů DPH neodvedl. Stát se snaží tímto bojovat proti daňovým únikům. Dle přenesené daňové povinnosti se řídí § 92b - § 92e. Dílčím cílem práce byla komparace zvláštních režimů DPH z hlediska České republiky a Slovenské republiky. V jistých oblastech jsme si velmi podobní, v jiných zase velmi odlišní. Komparace České republiky a Slovenské republiky z hlediska implementace Směrnice 2006/112/ES do svých právních řádů. Jak se Slovenská republika potýká s implementací Směrnice může být pro Českou republiku inspirující či naopak odstrašující. Daň z přidané hodnoty je velmi citlivou oblastí pro daňové subjekty. DPH je nejčastěji měnící se daň. Této dani se nevyhne téměř nikdo. Česká vláda s cílem získat do rozpočtu dodatečné peníze čím dál častěji manipuluje se sazbou DPH. Myslím si, že od určitého okamžiku má zvyšování sazby daně natolik negativní dopad na ekonomiku, že rozpočtové příjmy mohou i poklesnout. Pokud bude naše DPH vyšší než v okolních státech, je pravděpodobné, že lidé budou jezdit nakupovat raději do ostatních sousedních zemí, nakupovat přes internet ze zahraničí atd. Jak by se toto chování projevilo na výběru DPH, není třeba dodávat.

76

7 Použitá literatura Knihy

BENDA, Václav; PITNER, Ladislav. Daň z přidané hodnoty s komentářem k 1. 5. 2010. Olomouc: Anag, 2010. ISBN 978-80-7263-603-7. DUŠEK, Jiří. DPH 2011 zákon s přehledy. Praha: Grada Publishing, a. s., 2011. 232 s. ISBN 978-80-247-3619-8. KUBÁTOVÁ, Květa; VÍTEK, Leoš. Daňová politika – teorie a praxe. Praha: Codex Bohemia, s. r. o., 1997. 264 s. ISBN 80-85963-23-X. LEDVINKOVÁ, Jana. Novela zákona o DPH 2010. Praha: Vox a. s., 2010. 240 s. ISBN 978-80-86324-84-5. MARKOVÁ, Hana; Daňové zákony 2011.Praha: Grada Publishing, a. s., 2011. 264 s. ISBN 978-80-247-3800-0. RAMBOUSEK, J. Cestovní kanceláře a daně : po říjnové novele 2005. 2. vyd. Praha : ASPI, 2005. 175 s. Téma. ISBN 80-7357-123-4. WOLFGANG, Berger; KINDL, Caroline; WAKOUNIG, Marian. Směrnice ES o DPH. Praha: VOX a. s., 2010. ISBN 978-80-86324-83-8.

Internetové zdroje Bussines center [online]. 2010 [cit. 2011-09-30]. Zákon o správě daní a poplatků. Dostupné z WWW: . Bussinesinfo [online]. 2010 [cit. 2011-09-30]. Celní správa České republiky. Dostupné z WWW: .

77

Celní správa České republiky [online]. 2009

[cit. 2011-08-28]. Daně v celní správě.

Dostupné z WWW:< http://www.celnisprava.cz/cz/dane/Stranky/default.aspx>. Česká daňová správa [online]. 2011 [cit. 2011-10-19]. Informace k § 92a zákona o DPH (novela 2011) - Výpis z evidence k režimu přenesení daňové povinnosti. Dostupné z WWW: < http://cds.mfcr.cz/cps/rde/xchg/cds/xsl/legislativa_metodika_12863.html?year=0>. Daňový protál [online]. 2010 [cit. 2011-08-30]. Vývoj sazeb v ČR. Dostupné z WWW: . Eurlex [online]. 2010 [cit. 2011-10-28]. Úřední věstník - SMĚRNICE RADY 2010/23/EU ze dne 16. března 2010. Dostupné z WWW: . Ekonomia [online]. 2012 [cit. 2012-05-05]. Daňový systém v ČR. Dostupné z WWW: < http://ekonomie.topsid.com/index.php?war=danova_soustava_ceske_republiky >. Rada Evropské unie

[online]. 2006 [cit. 2011-09-30]. Směrnice rady 2006/112/ES

o společném systému daně z přidané hodnoty. Dostupné z WWW: Sagit [online]. 2004 [cit. 2011-09-28]. Implementace Směrnice. Dostupné z WWW: . Sagit a [online]. 2004 [cit. 2011-08-30]. Osvobození od daně s nárokem na odpočet. Dostupné z WWW: . Směrnice Rady [online]. 2012 [cit. 2012-05-05]. Směrnice Rady 206/112/ES ze dne 28. listopadu 2006 o společném systému daně z přidané hodnoty. Dostupné z WWW: .

78

Články BYSTŘICKÝ, Jiří. Arnet JB. Režim přenesení daňové povinnosti § 92a - § 92b [online]. 2011 [cit.2012-03-13]. Dostupné z WWW: .

Česká daňová správa MF. Informace k uplatňování DPH při prodeji ojetého automobilu [online]. 2007 [cit.2012-02-12]. Dostupné z WWW: . OTAVOVÁ, Milena; SOBOTKOVÁ; Veronika. Daňaři online – portál daňových poradců a profesionálů. Uplatňování DPH u služeb cestovního ruchu [online]. 2010 [cit. 2012-02-12]. Dostupné z WWW: .

PŠENČÍK, Jiří. Daňaři online – portál daňových poradců a profesionálů. Zvláštní režim pro obchodníky s použitým zbožím, uměleckými díly, sběratelskými předměty a starožitnostmi

[online].

2011

[cit.

2011-10-01].

Dostupné

z

WWW:

. PAŠEK, Jan. KV konto. Přenesení daňové povinnosti při poskytnutí stavebních nebo montážních prací. [online]. 2012 [cit. 2012-04-06]. Dostupné z WWW: .

RAMBOUSEK, Jan. Daňaři online – portál daňových poradců a profesionálů. Aktuální problémy při zdaňování cestovních kanceláří [online]. 2011 [cit. 2012-02-12]. Dostupné z WWW:
kancelari/?query=Pojem+cestuj%C3%ADc%C3%AD+%28z%C3%A1kazn%C3%ADk %29>. TOMANOVÁ, Veronika. Finance. Reverse charge – hojně využívaní daňový mechanismus [online]. 2011 [cit.2012-02-18]. Dostupné z WWW: .

80

8 Použité zkratky DPH ZDPH ObchoZ

Daň z přidané hodnoty Zákon o dani z přidané hodnoty Obchodní zákoník

81

9 Přílohy Příloha č. 1: Faktura v režimu přenesené daňové povinnosti

82