Ing. Jana Ledvinková
DPH
V PŘÍKLADECH k 1. 4. 2012 • praktické příklady včetně zaúčtování • výklad zákona o DPH v oblastech služeb a zboží • nový režim u poskytnutí stavebních prací v příkladech • přechod na 14% sazbu DPH • Informace GFŘ k § 92e – režim přenesení daňové povinnosti
9. aktualizované a rozšířené vydání
edice daně
V případě, že dojde k významným legislativním změnám v období mezi jednotlivými vydáními publikace, vyhledejte její aktualizaci na našich internetových stránkách
www.anag.cz Aktualizaci zašleme zdarma na vyžádání
[email protected], tel.: 585 757 411
© Ing. Jana Ledvinková, 2012 © Nakladatelství ANAG, 2012 ISBN 978-80-7263-740-9
Obsah
Obsah Úvod ................................................................................................................... 5 Použité zkratky, navazující právní předpisy, změny zákona............................ 7 1. Přehled změn v zákoně o DPH s účinností od 1. 1. 2012 ............................. 9 1.1 Vymezení základních pojmů ....................................................................... 9 1.2 Změny ve vymezení základních pojmů (§ 4 ZDPH) ....................................11 1.3 Vystavování daňových dokladů ..................................................................11 1.4 Základ daně (§ 36 ZDPH úprava s účinností od 1. 1. 2013) ..........................11 1.5 Základ daně ve zvláštních případech ........................................................ 12 1.6 Výpočet daně............................................................................................. 12 1.7 Oprava základu daně a výše daně, opravný daňový doklad ...................... 12 1.8 Podmínky pro uplatnění nároku na odpočet daně ..................................... 13 1.9 Způsob výpočtu odpočtu daně v poměrné výši ......................................... 13 1.10 Vyrovnání odpočtu daně.............................................................................14 1.11 Úprava odpočtu daně..................................................................................14 1.12 Nárok na odpočet daně při registraci a zrušení registrace .......................... 15 1.13 Zvláštní ustanovení o zajištění úhrady na nesplatnou nebo dosud nestanovenou daň .................................................................. 15 1.14 Ručení za nezaplacenou daň ..................................................................... 15 1.15 Přechodná ustanovení ................................................................................16 2. Daňové subjekty, grafické znázornění ...................................................... 25 2.1 Osoby povinné k dani ................................................................................ 25 2.2 Osoby osvobozené od uplatňování daně, plátci ......................................... 25 2.3 Osoby identifikované k dani ...................................................................... 28 2.4 Osoby evidované k dani ............................................................................. 28 2.5 Osoby nepovinné k dani ............................................................................ 29
3. Předmět daně (§ 2 ZDPH) .......................................................................... 35 3.1 Plnění, která jsou předmětem daně – místo plnění v tuzemsku ...................37 3.2 Plnění, která nejsou předmětem daně ........................................................ 40
3
Obsah
4. Operace se zbožím, komentář, příklady, účetní a daňové řešení .............. 43 4.1 Tuzemská plnění ....................................................................................... 43 4.2 Intrakomunitární dodávky zboží ..............................................................217 5. Oblast služeb, příklady, zaúčtování, daňové řešení, určení místa plnění ................................................................................... 276 5.1 Tuzemská plnění ......................................................................................276 5.2 Intrakomunitární plnění – služby .............................................................312 6. Nárok na odpočet daně .............................................................................402 6.1 Nárok na odpočet daně............................................................................ 403 6.2 Daňová uznatelnost neuplatněné DPH..................................................... 444 7. Režim přenesení daňové povinnosti ........................................................446 8. DPH ve stavebnictví od 1. 1. 2012 ..............................................................450 8.1 Úvod........................................................................................................ 450 8.2 Režim přenesení daňové povinnosti ve stavebnictví..................................451 9. Dovoz zboží ...............................................................................................495 9.1 Místo plnění při dovozu zboží ................................................................. 495 9.2 Daňová povinnost při dovozu zboží ......................................................... 496 9.3 Základ daně a výpočet základu daně při dovozu zboží .............................497 9.4 Daňový doklad při dovozu zboží – platí i pro vývoz ................................. 499 9.5 Oprava výše daně při dovozu zboží ......................................................... 499 9.6 Osvobození od daně při dovozu zboží ..................................................... 499 10. Vývoz zboží ...............................................................................................502 10.1 Osvobození od daně při vývozu zboží (§ 66 ZDPH) ................................. 502 10.2 Postup výpočtu daňové povinnosti a nárok na odpočet při vývozu .......... 503 Přílohová část..................................................................................................505 Použitá literatura ............................................................................................. 629
4
Úvod
Úvod Deváté aktualizované vydání publikace „DPH v příkladech“ reaguje na další, již 26. novelu zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty (dále jen zákon o DPH nebo ZDPH). Jedná se o novelu č. 370/2011 Sb., která přináší změny zákona o DPH č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, nabývající účinnosti zčásti od 1. 1. 2012 a zčásti od 1. 1. 2013. V novele zákona č. 370/2011 Sb. byla již v ustanovení § 58 Zdravotní služby a dodání zdravotního zboží připravena novela zákona o DPH pod č. 375/2011 Sb. Tato novela vstoupila v účinnost od 1. 4. 2012. K novele ustanovení § 58 dochází z důvodu změny některých zákonů v souvislosti s přijetím zákona o zdravotních službách, zákona o specifických zdravotních službách a zákona o zdravotnické záchranné službě. Změnou § 58 zákona o DPH se významně změní rozsah osvobození zdravotnických služeb od daně. V ustanovení § 92d ZDPH – obchodování s povolenkami na emise skleníkových plynů, které vyplývá z novely zákona o DPH č. 47/2011 Sb. je uvedeno, že toto ustanovení pozbývá platnosti dne 1. 7. 2015. Na konci roku 2011 byly vyhlášeny ještě 2 zákony. Zákon č. 457/2011 Sb., kterým se mění některé zákony v souvislosti s přijetím zákona o Finanční správě České republiky. Zde v části XXII týkající se zákona o DPH dochází ke změnám v § 80 až § 93a, kde se většinou mění názvy některých institucí (například Finanční úřad pro Prahu 1 na Finanční úřad pro hlavní město Praha). Účinnost se stanoví od 1. 1. 2013 s výjimkou změny v § 93a Místní příslušnost – na konci textu odst. 1 kde je řešena místní příslušnost skupiny, se doplňují slova „; je-li zastupujícímu lenu píslušný Specializovaný nanní úad, je souasn píslušný i skupin“. Tato změna vstupuje v účinnost již od 1. 1. 2012. Zákon č. 458/2011 Sb., zákon o změně zákonů v souvislosti se zřízením jednoho inkasního místa a dalších změnách daňových a pojistných zákonů. V části týkající se zákona o DPH se v bodu 6. článku XIII. mění § 6 odst. 1 a snižuje se limit pro registraci plátce DPH z částky 1 000 000 Kč na částku 750 000 Kč za nejvýše 12 bezprostředně předcházejících po sobě jdoucích kalendářních měsíců, pokud tento zákon nestanoví jinak. Účinnost bodu 6. článku XIII je uvedena od 1. 1. 2015. Nejvýznamnější změna s účinností od 1. 1. 2012 se týká především zvýšení snížené sazby daně z 10 % na 14 %. Dotkne se zejména tepla a chladu, bytové výstavby, staveb pro sociální bydlení, zboží uvedeného v příloze č. 1 a služeb uvedených v příloze č. 2 k zákonu o DPH. S odloženou účinností od 1. 1. 2013 je v novele zákona o DPH navržena sjednocená sazba daně na jednu sazbu ve výši 17,5 %. Během dubna 2012 proběhla ve vládě jednání k sazbě daně u DPH
5
POUŽITÉ ZKRATKY, NAVAZUJÍCÍ PRÁVNÍ PEDPISY, ZMNY ZÁKONA
a poslední návrhy, které jsou projednávány počítají se sníženou sazbou daně ve výši 15 % a se základní sazbou daně ve výši 21%. Bude muset tudíž dojít ke zrušení řady ustanovení z novely č. 370/2011 Sb., která měla stanovenou účinnost od 1. 1. 2013. Další změny zákona o DPH vycházejí z předchozí novely č. 47/2011 Sb., která nabyla účinnosti od 1. 4. 2011 a z níž vyplynuly některé praktické problémy. Změny vycházejí také z některých informací Generálního finančního ředitelství v průběhu roku 2011, které napomáhaly praktickému řešení zejména při provádění opravy základu daně a výše daně u tzv. „obratových bonusů a skont“. Informace zjednodušovaly obsah opravných daňových dokladů zejména v případě poskytování bonusů a rovněž řešení v případě vystavování daňových dokladů v cizí měně. Od 1. 1. 2012 také nabývá účinnosti ustanovení § 92e ZDPH, jež bylo uvedeno již v novele č. 47/2011 Sb., ale s odloženou účinností od 1. 1. 2012. Jedná se o přenesení daňové povinnosti na příjemce plnění při poskytnutí stavebních nebo montážních prací, které jsou uvedeny v Klasifikace produkce CZ-CPA 41až 43 platné od 1. 1. 2008. Tento režim se uplatní u uvedených služeb pouze mezi plátci daně s místem plnění v tuzemsku. Při aplikaci ustanovení § 92e zákona o DPH v prvních dnech měsíce ledna 2012 vyvstala řada nejasností, proto se v publikaci věnuji této problematice v samostatné kapitole s uvedením řady praktických příkladů. Publikace si klade za cíl stát se každodenním pomocníkem pro běžnou účetní a daňovou praxi široké odborné veřejnosti a zapracovává veškeré novely zákona o DPH od roku 2004 do 1. 1. 2012. Uvádím zde některé důležité Informace Koordinačních výborů, aktuální Informace Generálního finančního ředitelství a k některým obtížným okruhům daně z přidané hodnoty rovněž judikaturu Evropského soudního dvora (dále jen ESD). Doufám, že tato publikace přispěje váženému čtenáři k rychlé orientaci v novelizovaných ustanoveních zákona o DPH, k praktické aplikaci nejen z pohledu zákona o DPH, ale i z pohledu zákona o účetnictví. duben 2012
6
Autorka
Pehled zmn v zákon o DPH s úinností od 1. 1. 2012
1.
Pehled zmn v zákon o DPH s úinností od 1. 1. 2012
Zákon o DPH je s účinností od 1. 1. 2012 změněn zákonem č. 370/2011 Sb. Novela zákona o DPH s účinností od 1. 1. 2012 se týká zejména změny snížené sazby daně, která je ze všech změn zákona o DPH jednoznačně nejvýznamnější. S účinností od 1. 1. 2012 se v § 47 odst. 1 písm. b) zvyšuje snížená sazba daně z dosavadních 10 % na 14 %. S odloženou účinností od 1. 1. 2013 je v § 47 odst. 1 uvedena sazba daně ve výši 17,5 % jako jednotná sazba. Tato změna vyvolá zrušení ustanovení § 48 a § 48a, z nichž vyplývaly výjimky pro uplatnění snížené sazby daně pro bytovou výstavbu a pro stavby pro sociální bydlení. Dojde logicky ke zrušení přílohy č. 1 a přílohy č. 2 k zákonu o DPH, z nichž dosud vyplývají výjimky pro uplatnění snížené sazby daně u zboží a služeb. Rovněž bude zrušen § 47a, podle něhož je dosud možno požádat Generální finanční ředitelství o závazné posouzení sazby DPH. Z těchto změn vyplývá také několik bodů Přechodných ustanovení mezi rokem 2012 a rokem 2013, která jsou obdobná jako Přechodná ustanovení mezi rokem 2011 a 2012. V průběhu března 2012 však vláda uvažuje o změně sazby daně snížené ze 14 % na 15 % a základní sazby daně z 20 % na 21 %, a to s účinností od 1. 1. 2013. Pak by ovšem ke zrušení § 48 a 48a nedošlo. Výsledek je v současné době vydání publikace nezjistý. Další dílčí novely zákona o DPH s účinností od 1. 1.2012 převážně navazují na změnu sazby daně a dále na změny zákona o DPH provedené k 1. 4. 2011. Důležitá jsou také Přechodná ustanovení uvedená v novele zákona o DPH č. 370/2011 Sb., ve kterých je uvedeno řešení použití příslušných sazeb daně v období na přelomu roku 2011 na rok 2012. Rovněž řeší vyúčtování záloh či úplat při dodání zboží, převodu staveb či poskytnutí služeb ve snížené sazbě daně, které budou přijaty ještě roce 2011. Také je zde vyúčtování záloh u stavebních a montážních prací, jež byly přijaty ještě v roce 2011, ale plnění se uskutečnilo až v roce 2012, kdy podle § 92e ZDPH podléhají již režimu přenesení daňové povinnosti na příjemce plnění.
1.1
Vymezení základních pojm
Zákon o DPH pro své účely vymezuje pojmy, s nimiž dále zákon pracuje. Ovšem nalezneme v něm řadu pojmů, které zákonodárce nikterak nedefinuje. V tomto případě je nutno nejprve hledat význam daného pojmu přednostně v evropském
9
PEHLED ZMN V ZÁKON O DPH S ÚINNOSTÍ OD 1. 1. 2012
právu (Směrnice Rady 2006/112/ES nebo v příslušné judikatuře), až následně je možno použít i soukromé právo České republiky, pokud odpovídá účelu a cílům příslušného ustanovení zákona. Pojmy, které zákon o DPH pro své účely vymezuje, nalezneme v § 4 ZDPH. Pochopení jejich významu je pro plátce zásadní pro schopnost stanovit správně předmět daně při další práci se zákonem. V publikaci s nimi bude průběžně pracováno a u konkrétních příkladů vysvětlen jejich význam. Novela zákona o DPH s účinností od 1. 1. 2010 některé pojmy již upravila (viz následující kapitola) a novela zákona o DPH od 1. 4. 2011 rovněž provedla změny v § 4 ZDPH. Především je z textu vypuštěna řada pojmů, které jsou definovány nadbytečně, neboť jsou již definovány v rámci jiných ustanovení, například pojem „odpoet dan“, který byl definován v § 72 odst. 2 novely ZDPH. Pojmy „bytový“ a „rodinný dům“ a „byt“ se přesouvají do textu § 48 ZDPH. V ustanovení § 4 odst. 3 ZDPH se z definice obchodního majetku vypouští pro nadbytečnost vazba na povinnost účtování nebo evidence tohoto majetku, protože povinnost vést údaje o tomto majetku v evidenci pro daňové účely vyplývá již z ustanovení § 100 odst. 2 ZDPH. V § 100 odst. 2 ZDPH se upřesňuje, že plátce může zvolit, zda povinnost vést evidenci obchodního majetku splní tak, že evidenci povede v rámci svého účetnictví, nebo samostatně mimo účetnictví. V ustanovení § 4 odst. 3 ZDPH je definován dlouhodobý majetek a nově se vkládá písm. e), které zavádí definici dlouhodobého majetku vytvořeného vlastní činností. Podle ustanovení § 4 odst. 3 písm. d) ZDPH je dlouhodobým majetkem obchodní majetek, který je hmotným majetkem, odpisovaným nehmotným majetkem nebo pozemkem, který je dlouhodobým majetkem. Dlouhodobým majetkem vytvořeným vlastní činností je dlouhodobý majetek, který plátce v rámci svých ekonomických činností vyrobil, postavil nebo jinak vytvořil, včetně technického zhodnocení. Definice dlouhodobého majetku vytvořeného vlastní činností se zavádí s ohledem na specifická pravidla při uplatňování nároku na odpočet při pořizování tohoto majetku, pokud jej plátce bude dále využívat pro účely, pro něž má podle § 72 odst. 6 ZDPH nárok na odpočet daně jen v částečné výši (viz vazba na § 13 odst. 4 písm. b) ZDPH). Pod tuto definici se řadí veškerý majetek vytvořený plátcem, který splňuje kritéria dlouhodobého majetku. Upřesňující změna je uvedena v § 4 odst. 4 ZDPH, který stanoví přepočet cizí měny na české koruny, po novele je použito pojmu „pepoet cizí mny na mnu eskou“.
10
1.2 Zmny ve vymezení základních pojm; 1.3 Vystavování daových doklad; 1.4 Základ dan
Novela zákona o DPH s účinností od 1. 1. 2012 doplňuje v § 4 odst. 3 písm. d) nový bod 4, který zní: „Pro úely tohoto zákona se dále rozumí d) dlouhodobým majetkem obchodní majetek, který je 4. technickým zhodnocením podle zákona upravujícího dan z píjm.“ Do konce roku 2011 tato definice v zákoně o DPH chyběla.
1.2
Zmny ve vymezení základních pojm (§ 4 ZDPH)
V § 4 odst. 3 písm. d) ZDPH, který definuje dlouhodobý majetek, se doplňuje bod 4 stanovující, že dlouhodobým majetkem je obchodní majetek, který je technickým zhodnocením podle zákona upravujícího daně z příjmů. V původním znění zákona o DPH do 31. 12. 2011 nebylo technické zhodnocení definováno (účinnost od 1. 1. 2012).
1.3
Vystavování daových doklad (§ 26, § 28 ZDPH s úinností od 1. 1. 2013)
Dochází k úpravě § 26 odst. 6 ZDPH v důsledku zavedení jednotné sazby daně 17,5 %. V případě, že na daňovém dokladu je společně uvedeno více plnění, a to jak zdanitelných, tak i osvobozených od daně, již nebude nutné uvádět plnění v rozdělení podle sazeb daně, ale pouze v rozdělení na plnění zdanitelná (jednotná sazba daně 17, 5 %) a plnění osvobozená od daně. Ve vazbě na zavedení jednotné sazby daně bude od 1. 1. 2013 upraven § 28 a další navazující ustanovení ZDPH. V § 28 odst. 2 písm. k), § 28 odst. 4 písm. f), § 29 odst. 2 písm. j), § 31 odst. 2 písm. a), § 32 odst. 2 písm. a), § 34 odst. 4 a v § 35 odst. 2 písm. b) ZDPH se slova „základní nebo sníženou“ zrušují. Vypouští se text dosud zakládající povinnost uvádět údaje týkající se základu daně a výše daně v rozdělení podle snížené a základní sazby daně.
1.4
Základ dan (§ 36 ZDPH s úinností od 1. 1. 2013)
Ustanovení § 36 odst. 7 zákona o DPH řeší stanovení sazby daně v případě, kdy se za uskutečnění plnění stanoví jedna cena a plnění zahrnuje jak plnění se sníženou sazbou daně, tak se základní sazbou daně, případně osvobozené plnění. Do konce roku 2012 se základ daně stanoví v poměrné výši odpovídající poměru cen jednotlivých plnění zjištěných podle vlastního právního předpisu k celkovému součtu těchto zjištěných cen.
11
2. DAOVÉ SUBJEKTY, GRAFICKÉ ZNÁZORNNÍ
za nejvýše 12 bezprostředně předcházejících po sobě jdoucích kalendářních měsíců, pokud tento zákon nestanoví jinak. Pokud osoba povinná k dani zákonem stanovený obrat nepřekročí, může zůstat osobou osvobozenou od daně. Ovšem za splnění určitých podmínek se může dobrovolně registrovat k dani, a to podle § 95 odst. 7 ZDPH. Výjimku tvoří osoby povinné k dani, které uskutečňují pouze plnění osvobozená od daně bez nároku na odpočet daně (plnění uvedená v § 51 ZDPH). Na osoby z jiných států, které nemají v tuzemsku provozovnu, se ustanovení § 6 nevztahují. Tyto subjekty se stávají plátci, pokud v tuzemsku začnou uskutečňovat ekonomickou činnost a dále dnem vzniku jejich provozovny v tuzemsku. Výjimku tvoří provozovny, které uskutečňují pouze osvobozená plnění bez nároku na odpočet daně a provozovny tzv. „reprezentace“. Tyto provozovny nepodléhají povinnosti registrace k dani v tuzemsku. Podstatnou okolností pro povinnou registraci je obrat osoby povinné k dani.
Obrat Obratem se pro účely tohoto zákona rozumí souhrn úplat bez daně, včetně dotace k ceně, které osobě povinné k dani náleží za uskutečněná plnění, kterými jsou dodání zboží, převod nemovitosti a poskytnutí služby, s místem plnění v tuzemsku, jde-li o úplaty za: a) zdanitelné plnění, b) plnění osvobozené od daně s nárokem na odpočet daně, nebo c) plnění osvobozené od daně bez nároku na odpočet daně podle § 54 až § 56 ZDPH, jestliže nejsou doplňkovou činností uskutečňovanou příležitostně. Do obratu se nezahrnuje úplata z prodeje dlouhodobého majetku. Do obratu se po novele s účinností od 1. 1. 2009 nezahrnují úplaty za uskutečněná plnění s místem plnění mimo tuzemsko. Rozhodujícím kritériem pro zahrnutí do obratu se stává uskutečňování ekonomické činnosti a nikoliv způsob, jakým o uvedené transakci osoba povinná k dani účtuje nebo ji eviduje. Pojmy „píjmy“ a „výnosy“ uváděné v zákoně do 31. 12. 2008 jsou nahrazeny pojmem obecnějším, a to „úplata“. Podle Přechodných ustanovení se po novele zákona (č. 302/2008 Sb.) počítal obrat za měsíce roku 2008 podle „staré“ úpravy a za měsíce roku 2009 podle úpravy „nové“.
26
2.1 Osoby povinné k dani; 2.2 Osoby osvobozené od uplatování dan, plátci
Do obratu se nezapočítává skutečně obdržená úplata, ale úplata, která náleží za uskutečněná plnění, to znamená, že hlavním ukazatelem je den uskutečnění zdanitelného plnění (nebo plnění osvobozeného s nárokem na odpočet a uvedených výjimek osvobozeného plnění bez nároku na odpočet daně podle § 54 až § 56 ZDPH).
Píklad . 6 Osoba povinná k dani, pan Levý, dosud neplátce DPH, pijme dne 20. 12. 2011 úplatu, zálohu ped uskutenním zdanitelného plnní ve výši 500 000 K na dodání zboží odbrateli, plátci dan. K dodání zboží dojde dne 15. 1. 2012. Âešení Pan Levý bude zjišovat svj obrat za 12 bezprostedn pedcházejících po sob jdoucích msíc poínaje msícem lednem, kdy došlo k uskutenní zdanitelného plnní.
2011
2012
Pokud v období leden 2012 (zptn) až únor 2011 pekroil obrat 1 000 000 K, je povinen podle § 95 odst. 1 ZDPH do 15. února podat pihlášku k registraci. Plátcem se stává podle § 94 odst. 1 ZDPH poínaje 1. dubnem 2012.
I
II
I
III
II
IV III
V
IV
V
VI
VI
VII
VIII
VII VIII
IX
IX
X
X
XI
XI
XII
XII
I
I
1 020 000
Za msíce únor 2011 až prosinec 2011 dosáhl napíklad podnikatel obrat z tuzemských zdanitelných plnní ve výši 520 000 K. V lednu 2012 dodal zboží za 500 000 K, ímž zptn za 12 msíc poínaje lednem 2012 až únor 2011 pekroil v lednu obrat 1 000 0000 K a stává se tedy plátcem poínaje msícem dubnem 2012.
Plátce Plátcem se stává osoba povinná k dani, která překročí obrat uvedený v § 6 odst. 1 ZDPH. Povinnost registrovat se k DPH však může vzniknout i z jiných důvodů, než je překročení obratu. Jde o povinnost registrace k dani za splnění podmínek
27
2. DAOVÉ SUBJEKTY, GRAFICKÉ ZNÁZORNNÍ
stanovených v § 94 odst. 2 až odst. 20 ZDPH. Mimo jiné z titulu překročení hodnotového limitu pro pořízení zboží z jiného členského státu, pořízení zboží, které je předmětem spotřební daně, poskytnutí služeb do jiného členského státu za splnění podmínek stanovených v § 94 odst. 11 ZDPH, pokračování v podnikání po zemřelém plátci, uskutečňování zdanitelných plnění společně s jinými osobami povinnými k dani na základě smlouvy o sdružení a další. Plátcem se může stát i osoba registrovaná k dani v jiném členském státě, nebo zahraniční osoba povinná k dani, která uskuteční zdanitelné plnění s místem plnění v tuzemsku, nebo pořídí zboží z jiného členského státu v tuzemsku, včetně nového dopravního prostředku a zboží, které je předmětem spotřební daně.
2.3
Osoby identikované k dani
Po novele zákona o DPH s účinností od 1. 1. 2009 se osobou identifikovanou k dani (dále jen OID) rozumí právnická osoba, která není osobou povinnou k dani, která pořizuje zboží z jiného členského státu (dále jen JČS) v tuzemsku a celková hodnota pořízeného zboží bez daně v běžném kalendářním roce překročí částku 326 000 Kč. Osobou identifikovanou k dani se stává dnem, ve kterém byla tato částka překročena. Právnická osoba, která není osobou povinnou k dani a v tuzemsku pořizuje z JČS nový dopravní prostředek nebo zboží, které je předmětem spotřební daně, se stává osobou identifikovanou k dani dnem prvního dodání tohoto zboží (například obec, nebo právnická osoba založená podle zvláštních právních předpisů). Právnická osoba, která není osobou povinnou k dani, která v tuzemsku pořizuje zboží z JČS a podá přihlášku k registraci, i když hodnota pořízeného zboží nepřekročí částku uvedenou v odst. 1, se stává OID k datu účinnosti rozhodnutí o registraci.
2.4
Osoby evidované k dani
Zahraniční osoby povinné k dani, které poskytují elektronické služby osobám nepovinným k dani ve více členských státech Evropského společenství, nejsou povinny registrovat se k dani v každém členském státě, kde se nachází její zákazníci, ale může si podle vlastního výběru zvolit stát, ve kterém se registruje k dani. V České republice je taková registrace možná u Finančního úřadu Brno 1, kde oznámí zahájení činnosti podle zvláštního režimu § 88 ZDPH.
28
2.3 Osoby identikované k dani; 2.4 Osoby evidované k dani; 2.5 Osoby nepovinné k dani
Hlášení o dani je osoba evidovaná k dani povinna podat za každé kalendářní čtvrtletí nejpozději do 20 dnů po skončení příslušného kalendářního čtvrtletí a zaplatit daň v EUR ve výši daně uvedené v hlášení. Hlášení o dani musí být podáno elektronicky.
2.5
Osoby nepovinné k dani
Osoby nepovinné k dani nejsou v zákoně o DPH obecně definovány, ale protože s nimi zákon o DPH s účinností od 1. 1. 2010 pracuje při stanovení místa plnění u poskytování služeb, je vhodné si tyto osoby vymezit. Osoby nepovinné k dani jsou osoby, které neuskutečňují ekonomickou činnost ve smyslu § 5 ZDPH. V praxi může jít o občana, zájmová občanská sdružení, instituce, které působí v oblasti veřejné správy a neuskutečňují žádnou ekonomickou činnost, což nebývá v praxi časté, a v neposlední řadě i obchodní společnosti, které nevykonávají žádnou činnost a pouze drží akcie jiných společností nebo obchodní podíly na jiných společnostech. Touto problematikou se v řadě případů zabýval i Evropský soudní dvůr, například v případu C-77/01 Empresa de Desenvolvimento Mineiro (EDM), kde byla řešena otázka Národního soudu, zda transakce nesoucí úrok, včetně poskytnutí úročených půjček společnostem, ve kterých drží společnost EDM účast, kdy hlavní činností EDM je řízení těchto společností, představují ekonomickou činnost. Evropský soudní dvůr konstatoval, že pouhé nabytí a prodej podílů představuje využívání majetku za účelem dosahování příjmů z něho na pravidelné bázi a dividenda je pouze výsledkem vlastnictví majetku a není úplatou za ekonomickou činnost. Naproti tomu úrok za půjčky poskytnuté společnostem, ve kterých drží podíl, nemůže být vyjmut z předmětu daně.
29
4. OPERACE SE ZBOŽÍM, KOMENTÁ, PÍKLADY, ÚETNÍ A DAOVÉ EŠENÍ
Âešení Dodavatel strojního zaízení má možnost podle ustanovení § 42 odst. 6 ZDPH provést opravu základu dan a výše dan v období do 3 let od konce roku 2011, tj. do konce roku 2014.
Oprava výše dan pi náprav chyb (§ 43 ZDPH) Oprava výše dan v pípad, kdy plátce zvýšil svoji daovou povinnost Při uplatnění daně jinak než je uvedeno v zákoně o DPH, tedy z důvodu chyby (např. chybné stanovení sazby daně, chybné určení místa plnění, předmětu daně případně osvobození od daně), bude oprava provedena v dodatečném daňovém přiznání. V případě, kdy plátce nebo osoba identifikovaná k dani zvýšila svoji daňovou povinnost, má možnost provést opravu v dodatečném daňovém přiznání na základě prokázání, že na straně odběratele došlo k obdržení opravného daňového dokladu. Při opravě sazby daně je plátce povinen vystavit opravný daňový doklad podle § 45 ZDPH v případech, kdy měl tuto povinnost na základě původní transakce nebo kdy tak učinil. V ostatních případech provede opravu v daňové evidenci.
Daový doklad vystavený neplátcem (§ 43 odst. 5 ZDPH) Podle ustanovení § 43 ZDPH bude přiměřeně postupovat i osoba, která uvedla daň na doklad a vznikla jí povinnost přiznat daň podle § 108 odst. 1 písm. k) zákona o DPH, přičemž pojem „přiměřeně“ znamená, že výše uvedená osoba, která vystavila doklad a na něm uvedla daň, vystaví „opravný daňový doklad“. Další povinnosti v případě opravy pro tuto osobu jsou shodné jako má plátce nebo osoba identifikovaná k dani. Stejně jako u § 42 ZDPH je uvedena lhůta, po kterou lze opravu provést. Ustanovení § 43 zákona o DPH zní: „§ 43
Oprava výše daně v jiných případech
(1) V pípadech, kdy plátce nebo osoba identikovaná k dani uplatnila a piznala da jinak, než stanoví tento zákon, a tím zvýšila da na výstupu nebo svoji daovou povinnost, je oprávnna provést opravu v dodateném daovém piznání za zdaovací období, ve kterém se uskutenilo pvodní plnní nebo byla pijata úplata. Opravu lze provést nejdíve ke dni, ve kterém plátce nebo osoba identikovaná k dani, pro kterou se plnní uskutenilo, obdržela opravný daový doklad, nebo ve kterém byla provedena oprava v evidenci pro daové úely podle odstavce 2. (2) V pípad opravy výše dan v jiných pípadech plátce nebo osoba identikovaná k dani vystaví opravný daový doklad, pokud mla povinnost vystavit daový doklad
162
4.1 Tuzemská plnní
nebo daový doklad vystavila. Pokud plátce nebo osoba identikovaná k dani nemla povinnost vystavit daový doklad a daový doklad nevystavila, provede opravu v evidenci pro daové úely. (3) U opravy výše dan se uplatní sazba dan platná ke dni povinnosti piznat da u pvodního plnní. Pro pepoet cizí mny na eskou mnu se použije kurz devizového trhu vyhlášený eskou národní bankou a platný pro osobu provádjící pepoet ke dni povinnosti piznat da u pvodního plnní. (4) Opravu výše dan nelze provést po uplynutí 3 let od konce zdaovacího období, ve kterém vznikla povinnost piznat da u pvodního plnní. (5) Osoba povinná piznat da podle § 108 odst. 1 písm. k) je oprávnna pi oprav dan postupovat pimen podle odstavc 1 až 4.“
Okamžik, ve kterém lze podat dodatené daové piznání pi oprav sazby dan smrem dol Podle ustanovení § 43 odst. 1 zákona o DPH v případě, kdy plátce daně zvýšil svoji daňovou povinnost, je oprávněn v dodatečném daňovém přiznání provést opravu daně směrem dolů. Tuto opravu může provést nejdříve ke dni, v němž protistrana obdržela opravný daňový doklad. Zákon však neupravuje postup na straně odběratele a to proto, že se zcela změnila pravidla pro nárok na odpočet daně od 1. 4. 2011. Od 1. 4. 2011 může plátce daně uplatnit NNO na vstupu pouze v rozsahu správné sazby daně podle ustanovení § 72 odst. 2 zákona o DPH: „Daní na vstupu u pijatého zdanitelného plnní se rozumí da uplatnná podle tohoto zákona.…“ V § 73 odst. 6 zákona o DPH je uvedeno: „Pevyšuje-li ástka dan uvedená na pijatém daovém dokladu výši dan, která má být uplatnna podle tohoto zákona, je plátce oprávnn uplatnit nárok na odpoet dan jen ve výši odpovídající dani, která má být uplatnna podle tohoto zákona. Je-li ástka dan uvedená na pijatém daovém dokladu nižší, než která má být uplatnna podle tohoto zákona, je plátce oprávnn uplatnit nárok na odpoet dan jen ve výši odpovídající dani uvedené na daovém dokladu.“ Z tohoto ustanovení vyplývá, že pokud byla dodavatelem uplatněna daň v základní sazbě daně, přičemž podle zákona o DPH měla být uplatněna sazba snížená, má odběratel nárok na odpočet pouze ve výši snížené sazby daně, a to bez ohledu na to, že na dokladu je uvedena základní sazba daně.
163
4. OPERACE SE ZBOŽÍM, KOMENTÁ, PÍKLADY, ÚETNÍ A DAOVÉ EŠENÍ
Pokud by tedy odběratel udělal chybu a z obdrženého daňového dokladu uplatnil odpočet daně v základní sazbě daně, ačkoliv plnění odpovídalo sazbě snížené, pak, i kdyby odběratel nikdy neobdržel opravný daňový doklad, je povinen podat dodatečné přiznání do konce kalendářního měsíce následujícího po měsíci, v němž chybu zjistil, a ve stejné lhůtě samozřejmě daň doplatit. Postup je v souladu s § 141 odst. 1 daňového řádu. Upozornění! Odběratel tedy podává dodatečné daňové přiznání na snížení nároku na odpočet daně na základě vlastního zjištění chyby na daňovém dokladu, a to i v případě, že neobdrží opravný daňový doklad od dodavatele.
Píklad . 90 Stavební rma v kvtnu 2012 dodala bazén vetn instalace a montáže k rodinnému domu a zakázku fakturovala developerské rm se základní sazbou dan. V srpnu 2012 zjistila úetní, že podle objednávky se jednalo o dodání bazénu k rodinnému domu sociálnímu (§ 48a ZDPH) a sazba dan mla být snížená. Âešení Provedla proto opravu sazby dan podle § 43 ZDPH vystavením opravného daového dokladu, na nmž jako dvod uvedla „opravu sazby dan“ a zaslala doklad odbrateli – plátci dan. Odbratel obdržel opravný daový doklad v srpnu. Proto podá v srpnu dodatené daové piznání za kvten, v nmž vrátí ást nároku na odpoet dan. I v pípad, kdyby opravný daový doklad plátce neobdržel, má povinnost podat dodatené daové piznání, a to do konce msíce následujícího po msíci, kdy chybu zjistil. Pochopiteln, že toto dodatené daové piznání odbratele podléhá ze strany správce dan píslušné sankci. Dodavatel v msíci srpnu podá rovnž dodatené daové piznání za kvten, v nmž sníží da na výstupu. V tomto pípad pochopiteln plátci žádné sankce ze strany správce dan nehrozí.
Píklad . 91 Plátce dan, rma Zeta, s.r.o., dodá dne 20. 6. 2012, plátci dan, rm Zahrada, s.r.o. brožury o zpsobech udržování trávník. Dodáno bylo 300 ks brožur o jednotkové cen 120 K bez DPH. Sazbu dan uvedla rma Zeta, s.r.o. ve výši 20 % a za celkovou dodávku byl vystaven daový doklad s uvedením: • základ dan .......................................................................................................... 36 000 K, • DPH 20 % ............................................................................................................. 7 200 K, • celkem .................................................................................................................. 43 200 K. Daový doklad obdržela rma Zahrada, s.r.o. dne 25. 6. 2012.
164
4.1 Tuzemská plnní
Âešení Dodavatel Dodavatel na základ uskutenní zdanitelného plnní za msíc erven a vystaveného daového dokladu odvedl v daovém piznání za msíc erven ástku DPH ve výši 7 200 K. Daový poradce pi kontrole úetnictví v srpnu zjistil chybné použití sazby dan, kdy správn mlo být dodání brožur, v nichž reklama nepesahovala více než 50 % plochy, fakturováno se sníženou sazbou dan 14 %. Proto v msíci srpnu provedl dodavatel opravu sazby dan podle § 43 odst. 2 ZDPH. Vystavil opravný daový doklad, kde mimo jiné uvedl: • dvod opravy .......................chybn uvedená základní sazba dan namísto snížené sazby, • pvodní základ dan .........–36 000 K ....... DPH 20 % ..... –7 200 K ... celkem –43 200 K, • pvodní základ dan ...........36 000 K ....... DPH 14 % ....... 5 040 K ... celkem 41 040 K, • rozdíl ................................................................................... –2 160 K ..................... –2 160 K. Opravný daový doklad obdržela rma Zahrada, spol. s.r.o. dne 28. 8. 2012. Opravu na základ opravného daového dokladu provede v rámci dodateného daového piznání za msíc erven, kdy sníží odvod dan o 2 160 K. V pípad, kdyby odbratel uhradil podle chybn vystaveného daového dokladu celou ástku 43 200 K, dodavatel by na základ opravného daového dokladu vrátil odbrateli ástku 2 160 K. Odbratel Firma Zahrada, s.r.o. na základ obdrženého daového dokladu uhradila rm Zeta, s.r.o. ástku 43 200 K. Poté zjistila úetní rma, že je na faktue uvedena chybná sazba dan, a proto NNO uplatnila v msíci ervnu pouze ve výši 5 040 K v píslušné sazb dan náležející podle zákona o DPH (§ 73 odst. 6 ZDPH). Po obdržení opravného daového dokladu od dodavatele v srpnu provedla úetní rmy pouze opravu zaútování. Opravu daového piznání nebylo teba provádt, nebo byl uplatnn nárok na odpoet dan ve správné výši. Zaútování . 1.
Popis operace Pijatá faktura
K
MD
DAL
36 000
504
321
5 040
343
321
2.
Zaplacení
43 200
321
221
3.
Pohledávka
2 160
378
321
4.
ODD
2 160
321
378
5.
BV – vrácení peplatku
2 160
221
321
165
4. OPERACE SE ZBOŽÍM, KOMENTÁ, PÍKLADY, ÚETNÍ A DAOVÉ EŠENÍ
Z ástky 43 200 K byl uplatnn nárok na odpoet pouze ve výši 5 040 K, proto zbývající ástka 2 160 K byla zaútována na úet 378.
Píklad . 92 – Chybn uplatnný nárok na odpoet Stejné zadání, ale odbratel po zaplacení ástky 43 200 K uplatní nárok na odpoet v základní sazb dan podle daového dokladu. Âešení Pokud si chybu neuvdomí, ale obdrží opravný daový doklad od dodavatele na snížení sazby dan, pak odbratel podá dodatené piznání a píslušnou da ve výši 2 160 K vrátí. V tomto pípad bude ovšem postižen sankcí ze strany správce dan. Zaútování .
Popis operace
K
MD 504
DAL
1.
Pijatá faktura
36 000
321
7 200
343
321
2.
Zaplacení
43 200
321
221
3.
Pohledávka
–2 160
378
325
4.
ODD
–2 160
343
378
5.
BV – vrácení peplatku
2 160
221
325
Píklad . 93 Plátce dan, rma ABC, s.r.o. eský výrobce poíta dne 15. 4. 2012 pedala 30 ks poíta pepravní rm Doprava, s.r.o. eskému plátci dan, aby tyto pepravil k odbrateli na Slovensko. Pepravce však cestou havaroval a došlo ke zniení poíta. V rámci dohody o vypoádání škody vyútoval plátce dan pepravci zpsobenou škodu na poítaích. Úetní rmy výrobce poíta vystavila fakturu pepravci za zpsobenou škodu. Omylem však uvedla k fakturované škod i DPH. Daový doklad byl rmou ABC, s.r.o. vystaven až dne 20. 5. 2012. Na daovém dokladu bylo uvedeno: • datum uskutenní zdanitelného plnní ..............................................................15. 4. 2012, • základ dan .........................................................................................................200 000 K, • sazba DPH ....................................................................................................................20 %, • DPH ve výši ...........................................................................................................40 000 K, • celkem k zaplacení ..............................................................................................240 000 K.
166
4.1 Tuzemská plnní
Âešení Postup na stran pepravce Doprava, s.r.o. Úetní pepravní rmy po obdržení daového dokladu dne 23. 5. 2012 na vyútování zpsobené škody zjistila chybné uvedení DPH, nebo škoda není pedmtem dan podle § 2 ZDPH. Stejn tak na dokladu nemlo být uvedeno datum uskutenní zdanitelného plnní. Na základ obdrženého daového dokladu NNO za msíc duben ani za msíc kvten neuplatnila. ástku uvedenou na faktue rma nezaplatila. Dne 26. 5. 2012 požádala úetní rmy Doprava, s.r.o., rmu ABC, s.r.o., o opravu došlé faktury. Firma ABC, s.r.o., doruila pepravní rm opravný daový doklad dne 10. 6. 2012, protože za msíc duben odvedla chybn da ve výši 40 000 K. Nebylo možno provést pouhé storno pvodní faktury. Na opravném daovém dokladu uvedla následující údaje: • pvodní íslo daového dokladu, • íslo opravného daového dokladu, • základ dan......–200 000 K.......DPH 20 % ....... –40 000 K ......... celkem..... –240 000 K, • základ dan........200 000 K ......................................... 0 K ......... celkem ....... 200 000 K, • rozdíl ......................................................................................................................40 000 K. Sdlení: Útovaná škoda není pedmtem dan. Zaútování Odbratel .
Popis operace
1.
Došlá faktura dne 23. 5. 2012
2.
DPH – nemusí se útovat
K
MD
DAL
ádek DAP
200 000
548
325
*)
40 000
343
325
NNO neuplatnn
Opravný daový doklad
*)
3.
ODD dne 10. 6. 2012
–200 000
548
325
4.
Nemusí se útovat
–40 000
343
325
5.
Škoda – není pedmtem dan
200 000
548
325
NNO neuplatnn
Postailo by útovat jen fakturu a opravný daový doklad piložit.
167
Edice DANĚ Edice DANĚ
Měsíčník ÚČETNÍ A DANĚ
Edice ÚČETNICTVÍ Edice DANĚ
Měsíčník MZDOVÁ ÚČETNÍ
ANAG, spol. s r. o. Kollárovo nám. 698/7, 772 00 Olomouc tel.: 585 757 411, fax: 585 418 867 e-mail:
[email protected] www.anag.cz
