Právní úprava DPH v České republice - novely s účinností k

PRÁVNICKÁ FAKULTA MASARYKOVY UNIVERZITY

Právo a právní věda

Katedra správní vědy, správního práva a finančního práva

Diplomová práce

Právní úprava DPH v České republice novely s účinností k 1. 1. 2013 Marek Řiháček 2012/2013

Čestné prohlášení „Prohlašuji, že jsem diplomovou práci na téma „Právní úprava DPH v České republice - novely s účinností k 1. 1. 2013“ zpracoval sám. Veškeré prameny a zdroje informací, které jsem použil k sepsání této práce, byly citovány v poznámkách pod čarou a jsou uvedeny v seznamu použitých pramenů a literatury.“

……………… Marek Řiháček

2

Abstrakt: Diplomová práce na téma „Právní úprava DPH v ČR – novely s účinností k 1.1.2013“, nahlíží na právní úpravu DPH v České republice, ovšem užším pohledem k 1.1.2013 nastalých změn formou 3 novel. Tato práce se zabývá jak důvody jednotlivých změn, tak jejich případnými dopady na daňový subjekt v porovnání s předchozí právní úpravou. Protože, je většina změn zákona o DPH iniciována či alespoň rámcově ovlivněna komunitárními předpisy, je práce doplněna historickým exkursem harmonizací. Klíčová slova: Zákon o DPH, směrnice o DPH, novelizace 2013, plátce daně,

osoba

povinná k dani, sazby daně, předmět daně, zdanitelné plnění, daňový doklad, nespolehlivý plátce, ručitel, harmonizace daní, konkurence daní.

Abstract: Diploma thesis on "Legislation WAT – amendment with effect from 1.1.2013", sees the VAT legislation in the Czech Republic, but a narrower view of the changes occurring January 1, 2013 as a 3 amendments. This thesis deals with both the reasons of the changes and their potential impact on the taxpayer compared to the previous legislation. Because, most of the changes to the VAT Act initiated or at least generally influenced by communitarian legislation, the thesis includes a historical excursion harmonization. Keywords The Act on VAT, the VAT Directive, amendment 2013, the taxpayer, the taxable person, the tax rate, subject to tax, a taxable transaction, invoice, unreliable payer, the guarantor, tax harmonization, tax competition.

3

Obsah 1. Úvod .................................................................................................................... 6 2. Pojem DPH ....................................................................................................... 10 3. Konstrukční prvky DPH.................................................................................... 12 3.1Daňový subjekt............................................................................................. 12 3.1.1 Osoba povinná k dani ........................................................................... 12 3.1.2 Plátce daně ........................................................................................... 12 3.1.3 Identifikovaná osoba ............................................................................ 14 3.2 Předmět daně ............................................................................................... 14 3.3 Základ daně ................................................................................................. 15 3.4 Sazba daně ................................................................................................... 17 4. Novelizace ZDPH ............................................................................................. 18 4.1 Novela 1. - Zákon č. 457/2011 Sb............................................................... 18 4.1.1 Úvod do problematiky.......................................................................... 18 4.1.2 Zákon č. 456/2011 Sb. – obsahové shrnutí ......................................... 18 4.1.3 Novelizovaná ustanovení s komentářem .............................................. 20 4.2. Novela 2. „sazbová“ – Zákon č. 500/2012 Sb. ......................................... 21 4.2.1 Úvod do problematiky.......................................................................... 21 4.2.2 Novelizovaná ustanovení s komentářem .............................................. 21 4.3 Novela č. 3 „technická“ – Zákon č. 502/2011 Sb. ...................................... 29 4.3.1 Úvod do problematiky.......................................................................... 29 4.3.2 Místo plnění při poskytnutí nájmu dopravního prostředku - § 10d .... 29 4.3.3 Daňové doklady - §26 a násl. ............................................................... 31 4.3.3a) Obecná ustanovení o daňových dokladech ....................................... 31 4.3.3b) Vystavování daňových dokladů ........................................................ 32 4.3.3c) Náležitosti daňových dokladů ........................................................... 36 4.3.3d) Zjednodušený daňový doklad ........................................................... 38 4.3.3e) Zvláštní daňové doklady ................................................................... 40 4.3.3f) Daňové doklady při dovozu a vývozu zboží ..................................... 42 4.3.3g) Zajištění věrohodnosti původu, neporušenosti obsahu a čitelnosti daňových dokladů ......................................................................................... 42

4

4.3.3h) Uchovávání daňových dokladů......................................................... 44 4.3.4 Povinnost daňového subjektu zveřejnit bankovní účty používané pro ekonomickou činnost - §96 a násl. ................................................................ 46 4.3.5 Zdaňovací období - §99 a násl. ............................................................ 47 4.3.6 Evidence pro účely daně z přidané hodnoty - §100 ............................. 48 4.3.7 Nespolehlivý plátce - §106a ................................................................. 48 4.3.8 Ručení oprávněného příjemce - §108a ................................................. 50 4.3.9 Ručení příjemce zdanitelného plnění - §109 ........................................ 51 5. Harmonizované novely ..................................................................................... 53 5.1 Historický exkurz – 1. - 6. směrnice o DPH ............................................... 53 5.2 Směrnice 2006/112/EC ............................................................................... 56 6. Daňová konkurence........................................................................................... 57 7. Závěr ................................................................................................................. 58 8. Seznam použitých zdrojů .................................................................................. 63 8.1 Monografie .................................................................................................. 63 8.2 Elektronické zdroje ..................................................................................... 63 8.3 Judikatura .................................................................................................... 64 8.4 Právní předpisy............................................................................................ 64

5

1. Úvod Daň z přidané hodnoty – DPH. Obsah tohoto právního a ekonomického pojmu a jeho častěji používané zkratky je pro někoho všeříkající, pro jiného jen pojem spojený s negací., ovšem frekvence se kterou se s ním dnes setkáváme má strmě rostoucí tendenci, a proto jsem se rozhodl popsat přínos a obsah změn, které nastaly v právní úpravě této daně s účinností od 1.1.2013. Daň z přidané hodnoty (dále jen DPH) jako významný nástroj ekonomiky a tím potažmo i její právní úprava se totiž týká naprosto nás všech, ať již tím myslíme např. jednotlivce jakkoli řazené ve společnosti, podnikající fyzické či právnické osoby, územně správní celky nebo stát samotný a to ve všech oblastech lidské činnosti ve spojení s ekonomikou, ať již jde o umění, zdravotnictví, školství, turistický ruch či průmysl. Nejjednodušším způsobem jak se prakticky setkat, byť nevědomky s DPH je zakoupit si jakékoliv zboží nebo službu. Právní úprava řeší jak zařazení obojího pod DPH, tak jejich případné osvobození, současně můžeme nakoupit od plátce či dnes již výjimečně neplátce této daně. Zjednodušeně řečeno, na této dani se podílíme de facto všichni tím, že ji hradíme ve formě ceny výrobku či služby, ve které je již obsažena. Takto vybraná daň je pak skrze registrované plátce DPH odvedena do státního rozpočtu. Z těchto skutečnosti můžeme odvodit, že zájem státu o právní úpravu této daně je enormní, neboť se stává svým efektivním a jednoduchým způsobem výběru jedním z nejdůležitějším zdrojů státního rozpočtu. To zákonodárce dokazuje mimo jiné pravidelnou novelizací zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty (dále jen „zákon o DPH“ nebo „ZDPH“), čehož jsme svědky i v posledních dnech, formou již zmíněných tří novel zákona o DPH a to tzv. technickou novelou zákonem č. 502/2012 Sb., která přinesla řadu změn co se týká daňových dokladů, délky zdaňovacího období a ručení za daň, tzv. sazbovou novelou zákonem č. 500/2012 Sb. o změně daňových, pojistných a dalších zákonů v souvislosti se snižování schodků veřejných rozpočtů, která přinesla mimo jiné změnu obou sazeb o jeden procentní bod směrem nahoru a novelou zákonem č. 457/2011 Sb., kterým se mění některé zákony v souvislosti s přijetím zákona o Finanční správě České republiky. Tyto tři aktuální novely, které upřesníme dále

6

v textu, jsou příkladem jak tlaku EU na harmonizaci daňových systémů v případě prvém, tak národního zájmu členského státu na konkretizaci potřeb své ekonomiky v rozsahu daném tímto jednotným systémem unie. Zájem státu na výši a způsobu výběru daní v souvislosti s naplněním státního rozpočtu je samozřejmě velice úzce spjat s konkrétní politickou situací v státě. Konkrétně u DPH jako nepřímé daně dopadající na široké vrstvy je polemika na toto téma již tradičně nahrazena spíše sporem s názorově naprosto vyhraněnými protipóly pravice a levice. Zjednodušený pohled na DPH skrze politický zájem stran tohoto sporu je ten, že pravice zastává stanovisko k rozptýlení daňové zátěže právě přes nepřímé daně na konečné spotřebitele jednotlivce a současné odlehčení přímých daní, což sebou nese i pozitivní dopad na podnikatelský subjekt, který je víceméně jediným motorem naší ekonomiky a uvolní mu to finance na zvýšení konkurenceschopnosti, jak zavedením nových technologií nebo snížením cen výstupů, tak v důsledku toho zvýšením zaměstnanosti, což sebou nese zpětně vyšší spotřebu a výběr nepřímých daní. Levice naopak zastává stanovisko snížení nepřímých daní, což je u DPH dokonce její programovou prioritou, čímž vytvoří příjemnější sociální prostředí pro jednotlivce vlivem nižších cen a naopak zvýšením přímých daní zatíží především podnikatelský subjekt, což může mít v extremním případě zcela opačný efekt, neboť v důsledku nepřijatelného daňového dopadu jsou jak odrazeni a odcházejí zahraniční investoři, tak se tuzemský podnikatelský subjekt snaží přesunout zisky do daňově vstřícnějších států, krátit daně na hranici nebo až za hranicí zákona, nebo ukončí podnikatelskou činnost z důvodu nerentability, čímž roste nejen nezaměstnanost. Ruku v ruce roste šedá ekonomika, která není zatížena jakoukoliv spotřební daní a celkovým důsledkem je rapidní pokles daňových výnosů a současný nárůst výdajů ze státního rozpočtu s důsledkem jeho deficitu. Těchto efektů jsou si vlády vědomy, ale při tak dlouhodobých reakcích ekonomiky na daňovou změnu a relativně krátkodobém střídání politických pólů, nelze jednoznačně přisoudit konkrétní dopad konkrétní změně ZDPH a tento spor v politické rovině se tak z pohledu občana zdá být prozatím bezvýsledný a v dlouhodobém výhledu můžeme mluvit i o jisté relativní právní nejistotě.

7

Veškeré tyto vlivy a změny se dějí řádným legislativním procesem, formou novelizací zákona o DPH, který je základní a nejdůležitější právní pramen této úpravy v ČR. Zákon o DPH běžný jednotlivec vnímá z dostupné prezentace především jako vnitrostátní prvek, ale opak je pravdou a ve své podstatě je implementací směrnic EU vztahujících se k DPH. Po vstupu ČR do EU nabyl 1. květnem 2004 účinnosti a byla tak splněna podmínka kompatibilnosti právní úpravy této daně v ČR s předpisy platnými v Evropské unii v rámci tzv. harmonizace daňového systému. DPH byla ovšem kodifikována v ČR již před jejím vstupem do společenství a to již od roku 1993 zákonem č. 588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty a nahradila tak tehdy používanou kumulativní a z počtu předchozích převodů zboží či služeb odvislou daň z obratu. Jak již bylo řečeno jakékoliv daně jsou velmi podstatným nástrojem hospodářské politiky každého státu, a protože se stále ještě jedná o svrchované státy v rámci společenství, je kodifikace v rámci EU zaměřena především na vlastní systém DPH, zajišťující jeho perfektní funkčnost jak ve vnitrostátním režimu obchodu, tak především obchodu v rámci unie i s třetími státy. Samotná výše daně je pak ponechána v kompetenci jednotlivých států. Tuto evropskou kodifikaci v současné době představuje směrnice Rady 2006/112/ES z 28. listopadu 2006, včetně pozměňovacích aktů, o společném systému daně z přidané hodnoty (dále jen „směrnice o DPH“). Ve své práci se chci zabývat aktuálním zněním ZDPH v reakci na novely tohoto zákona, které nabyly účinnosti 1.1.2013. Cílem mé práce je stanovit podíl vlivu vnitrostátní legislativy a podíl harmonizačních tendencí vlivem směrnic EU na tyto novely. Předpokládám, že ačkoliv má DPH přímý vliv na státní rozpočet ČR a vláda má zájem ovlivňovat její vnitrostátní právní úpravu, bude harmonizační vliv převažovat a také předpokládám, že žádné z ustanovení novel není v rozporu s evropskou legislativou. Dalším cílem je zanalyzovat vybraná ustanovení předešlé a účinné úpravy, provést jejich porovnání a posoudit jejich vliv na práva a povinnosti daňového subjektu. Předpokládám, že nová právní úprava bude sledovat pouze zájmy státní

8

politiky, potažmo Evropské unie a neočekávám žádný významně vstřícný krok směrem k daňovému subjektu. Jako metody své práce bych použil analýzu, deskripci a následnou komparaci vybraných ustanovení účinné a předešlé právní úpravy DPH, s podporou odborné literatury a další legislativy mající na tuto úpravu vliv.

9

2. Pojem DPH Daň z přidané hodnoty nám již ve svém samotném označení zřetelně říká z čeho je tato daň odváděna a naznačuje způsob jejího určení. Ekonomicky jde o odvedení daně z rozdílu ceny mezi vstupy a výstupy, tedy z toho o kolik se cena zboží u osoby povinné k dani zvýší. Plátce daně platí dodavatelům cenu včetně této daně a sám dostává zaplaceno za zboží včetně této daně. Do státního rozpočtu pak odvede rozdíl mezi obdrženou a zaplacenou daní, při záporném výsledku má nárok na vrácení nadměrného odpočtu.1 Ostatní osoby, zde mám na mysli především fyzické osoby - spotřebitele, které tuto daň platí z celé částky a jako součást ceny výrobku či služby, tuto možnost nemají. Pro spotřebitele z tohoto důvodu ztrácí význam označení daně jako pouze z přidané hodnoty a tato daň se pro ně stává spíše jakousi další formou spotřební daně. V rámci kontextu s daňovým systémem ČR můžeme DPH přiřadit následující vlastnosti: - Obligatornost daně vyplývá z jejího ustanovení v ZDPH. Její případné stanovení či výše není na vůli jiného subjektu, např. územně správního celku. - Ústřednost daně je dána působností ZDPH na celém území ČR. - Sazbová podstata daně je dána způsobem jejího stanovení. V ČR je DPH dle ust. §47, ZDPH u zdanitelných plnění stanovena prostřednictvím základní a snížené procentuálních sazby. - Nepřímost DPH je dána způsobem jejího výběru neboť daň odvádí státu jiná osoba (plátce) než ta která daň ve skutečnosti uhradila jako součást ceny. Jako nepřímá daň se DPH chová jako stabilní a předvídatelný zdroj státního rozpočtu. Ten je samozřejmě v konečném důsledku ovlivňován ekonomickým chováním jednotlivce, ale právě to statisticky příliš prudké výkyvy nevykazuje. Tento fakt se zrcadlí v jednoduchosti výběru takové daně, čemuž nahrává i její nenápadnost skrytím v celkové ceně zboží. Jako nepřímá daň je formou procentuálních sazeb 1

MARTÍNEK, Aleš. Daň z přidané hodnoty, [on-line]. [citováno 10. Března 2013], Dostupné z: http://www.czech.cz/cz/Podnikani/Jak-to-tu-funguje/Justice,-pravni-prostredi/Dan-z-pridanehodnoty-%28DPH%29

10

rovná pro všechny v teritoriální působnosti ZDPH. Tím, že se DPH jako nepřímá daň stala za relativně krátkou dobu významnou jako zdroj státního rozpočtu, jejím navyšováním tak dochází k postupnému přesunu daňové zátěže z podnikatele na spotřebitele, což je ekonomicky velmi významný efekt. - Univerzálnost této daně pak vidíme ve zdanění bez ohledu na osobu, která jej uskutečňuje, pokud se tak děje v souvislosti s ekonomickou činností ve smyslu ZDPH, tak ve zdanění každého dodání zboží či služeb, mimo zákonem stanovených výjimek.2

2

RADVAN, Michal a kolektiv. Finanční právo a finanční správa, Berní právo. 1.vydání, Brno, Masarykova univerzita a Doplněk, 2008. ISBN 1081-341-2008. str.381.

11

3.

Konstrukční prvky DPH

3.1

Daňový subjekt

3.1.1 Osoba povinná k dani Jedná se o širokou skupinu osob důležitých pro samotný případný výběr daně a to z prostého hlediska, že vykonávají soustavnou, nikoliv nahodilou ekonomickou činnost, která je z již z podstaty věci spojená povětšinou s kladným ekonomickým výsledkem, který se tak stává potencionálním cílem daňové správy za prostým účelem jeho zdanění. U DPH se tak nemusí stát zcela automaticky. Osoby povinné k dani, které nedosahují např. zákonem stanoveného limitu obratu za posledních 12 měsíců se plátci daně nestanou. Podmínkám statutu plátce se budu věnovat níže v textu. Touto osobou může být jak fyzická, právnická osoba, ale i skupina osob. Vyloučeny jsou osoby vykonávající státní a veřejnou správu. Co se týká ekonomické činnosti těchto osob, pak zde můžeme vyloučit činnost v zaměstnaneckém poměru nebo činnost zdaňovanou jako příjmy za autorské příspěvky. 3

3.1.2 Plátce daně Již jazykovým výkladem je zřejmé jaký je zde rozdíl oproti předchozímu subjektu. Plátce DPH má ovšem možnost si výši DPH, kterou v rámci přijatého plnění pro podnikatelské účely již zaplatil jiným plátcům DPH, také odpočítat. To je podstatné, protože pak nedochází k nerovnoměrné kumulaci této daně u podnikatelského subjektu.4 Plátcem se ze zákona stane osoba povinná k dani nejčastěji při překročení zákonem stanoveného limitu obratu za nejvýše 12 bezprostředně předcházejících po sobě jdoucích měsíců. Tento limit je v současné době stanoven na 1mil. Kč, ale

3

HOCHMANOVÁ, Olga. STRAKOVÁ, Hana. Zákon o DPH s komentářem, 12.aktualizace, Praha, Verlag Dashofer, 2013. ISSN 1803-7135. §5, str. 3 4 RADVAN, Michal a kolektiv. Finanční právo a finanční správa, Berní právo. 1.vydání, Brno, Masarykova univerzita a Doplněk, 2008. ISBN 1081-341-2008. str. 382.

12

novelou z.č.502/2012 Sb., část sedmá, dnem nabytí účinnosti zákona č. 458/2011 Sb., má být snížen na 750 tis.Kč.5 Možností jak se stát plátcem ze zákona je ovšem vícero a jako další můžeme uvést osobu povinnou k dani, která je členem sdružení s jinými osobami z nichž se byť jedna stane plátcem a také v případě,že se stane členem sdružení s již existujícím plátcem. Dále pak se plátcem stane osoba povinná k dani např. pokud nabude majetek v rámci privatizace a to dnem jeho nabytí, pokud nabude majetek od plátce na základě smlouvy o prodeji podniku, pokud na ni při přeměně společnosti nebo družstva přejde jmění plátce, nebo se při transformaci stávají právním nástupcem plátce. V závislosti na sídle osoby povinné k dani se tak plátcem stane osoba povinná k dani se sídlem v tuzemsku, pokud poskytuje služby v tuzemsku prostřednictvím své provozovny mimo tuzemsko, osoba povinná k dani, která nemá sídlo v tuzemsku a uskutečňuje zde zdanitelná plnění a také osoba povinná k dani, která nemá sídlo tuzemsku, není osvobozenou osobou a uskuteční dodání zboží do členského státu osobě, pro kterou je pořízení zboží předmětem daně. Pokud je pak osoba povinná k dani členem skupiny a uskutečňuje-li její provozovna umístěná mimo tuzemsko plnění vůči skupině,stane se tato osoba také plátcem. Osoba povinná k dani, která pokračuje v ekonomické činnosti jako oprávněná osoba podle živnostenského zákona, je plátcem ode dne následujícího po dni úmrtí plátce. Pokud po skončení dědického řízení pokračuje dědic v ekonomické činnosti po zemřelém plátci, stává se pak plátcem dnem následujícím po vydání dědictví. A jako poslední možnost, kterou zde uvedu je dobrovolná registrace osoby povinné k dani,která má sídlo nebo provozovnu v tuzemsku a uskutečňuje nebo bude uskutečňovat plnění s nárokem na odpočet daně. Plátcem se tato osoba

5

zákon č. 502/2012 Sb., kterým se mění zákon č. 235/2004 Sb. In: ASPI [právní informační systém]. Wolters Kluwer ČR [cit. 1.3.2013]. část 7, čl. VIII.

13

ovšem stává až dnem následujícím po dni oznámení rozhodnutí správce daně, kterým je registrována.6

3.1.3 Identifikovaná osoba Institut osoby identifikované k dani slouží k tomu,aby se pouze vybrala daň z pořízení určitých plnění z jiného členského státu nebo vykázalo poskytnutí služby s místem plnění v jiném členském státě. Osoba,která se tak stane identifikovanou osobou k dani, nepřiznává pak dále DPH ze svých uskutečněných plnění a nemá nárok na odpočet daně. 7

3.2 Předmět daně Předmět daně můžeme výkladově označit i jako jednu z možností, které nám nabízí obsah pojmu „plnění“. Pro úplnou představu bych zde nastínil varianty pojmu „plnění“, který je taktéž velmi frekventovaným v ZDPH. Plnění lze tedy jednoduše rozdělit na dvě skupiny, a to ta která jsou předmětem DPH a ta která nejsou předmětem DPH. Ta která jsou předmětem DPH dělíme dále na plnění která nejsou osvobozena od daně a ta která jsou osvobozena od daně, rozdělená dále na plnění s nárokem na odpočet DPH a ta bez nároku na odpočet DPH. Z výše uvedeného můžeme pak odvodit, že zdanitelným plněním jsou ta plnění, která jsou jednak předmětem DPH a současně nejsou od DPH osvobozena.8 Výkladem účinného znění ZDPH můžeme tedy jako předmět daně označit jednak dodání zboží, převod nemovitosti, či poskytnutí služby za splnění podmínek uskutečnění osobou povinnou k dani, uskutečnění v rámci ekonomické činnosti, s místem plnění v tuzemsku a poskytnutí předmětu plnění za úplatu. Dále zde máme možnosti zařazení jako předmětu daně přeshraniční plnění a to jednak při pořízení zboží z jiného členského státu uskutečněného osobou povinnou k 6

HOCHMANOVÁ, Olga. STRAKOVÁ, Hana. Zákon o DPH s komentářem, 12.aktualizace, Praha, Verlag Dashofer, 2013. ISSN 1803-7135. § 6 - § 6f 7 HOCHMANOVÁ, Olga. STRAKOVÁ, Hana. Zákon o DPH s komentářem, 12.aktualizace, Praha, Verlag Dashofer, 2013. ISSN 1803-7135. §6g –i, str. 3. 8 VANČUROVÁ, Alena. LÁCHOVÁ, Lenka. Daňový systém 2012, 11.vydání, Praha, Vox, 2012. ISBN 978-80-87480-05-2. str.268.

14

dani, ale i právnickou osobou nepovinnou k dani, a to v rámci ekonomické činnosti, v tuzemsku a za úplatu, jednak pořízení nového dopravního prostředku z jiného členského státu uskutečněné osobou nepovinnou k dani a za úplatu a pak také dovoz zboží, pokud je místo plnění v tuzemsku. Úplatou zde rozumíme hrazení hodnoty předmětu plnění peněžními prostředky, platebními prostředky nahrazujícími peníze i nepeněžními prostředky jako např. protiplnění poskytnutím zboží či služby. 9

3.3 Základ daně Pro běžnou ekonomickou činnost v obecné rovině je stanovení základu daně jistě snadné, avšak snaha zákonodárce postihnout některé situace specificky, vyústila v docela rozsáhlé ustanovení. Vyjděme tedy z ustanovení ZDPH pojednávajícím o základu daně v účinném znění §36, kde najdeme mimo zde uvedené, i další doplňující legislativně technické informace. Základem daně je v obecné rovině tedy stanoveno vše co plátce obdržel nebo má obdržet za uskutečněné zdanitelné plnění, snížené o částku vypočítané DPH. Pokud jsme přijali nějakou úplatu již před uskutečněním zdanitelného plnění, z které jsme podle §21 již přiznali také DPH, pak je základem daně pouze úplata přijatá jako doplatek celkové částky, snížená o částku z ní vypočítané DPH. I z výše uvedeného lze tedy v kontextu celkové právní úpravy odvodit, že základ daně zahrnuje také jiné daně, jako je daň z elektřiny, zemního a dalších plynů, pevných paliv a jiné, spotřební daň - pokud nejde o režim podmíněného osvobození od ní, poplatky, cla, dávky, dotace k ceně poskytnutá z veřejných rozpočtů, pokud je příjemci stanovena povinnost poskytovat plnění se slevou dle §4 ZDPH, vedlejší výdaje jako jsou náklady na přepravu, balení, pojištění, atd. Pokud je k datu uskutečnění zdanitelného plnění poskytnuta sleva z ceny, pak se základ daně o tuto slevu sníží. Pokud při výpočtu daně částky zaokrouhlujeme, pak se vzniklý rozdíl do základu daně nepromítá. 9

HOCHMANOVÁ, Olga. STRAKOVÁ, Hana. Zákon o DPH s komentářem, 12.aktualizace, Praha, Verlag Dashofer, 2013. ISSN 1803-7135. §2,str.2.

15

Jako speciální případy pak můžeme uvést dodání zboží nebo převod nemovitosti jednak při použití hmotného majetku, které nesouvisí s ekonomickou činností plátce, jako je užití pro soukromé potřeby nebo potřeby zaměstnanců, dále u uvedení dlouhodobého majetku vytvořeného vlastní činností za situace kdy plátce nemůže uplatnit nárok na odpočet daně, vydání vypořádacího podílu nebo podílu na likvidačním zůstatku, přemístění zboží z jiného členského státu nebo přemístění obchodního majetku plátcem do jiného členského státu. V těchto případech je základ daně stanoven jako cena nového, případně použitého zboží, za které je možno je pořídit ke dni uskutečnění zdanitelného plnění. Za situace, že tato cena není známa, stanoví se základ daně podle celkových nákladů vynaložených ke dni zdanitelného plnění. Specifikum u poskytnutí služby je pak v případě, že její poskytnutí nesouvisí s uskutečňováním ekonomických činností, u použití nehmotného majetku vytvořeného vlastní činností a při vydání vypořádacího podílu nebo podílu na likvidačním zůstatku. Základem daně v těchto případech je pak výše celkových nákladů vynaložených na poskytnutí takové služby. Ve výše uvedených případech může dojít k situaci, že bude za uskutečněná plnění stanovena celková cena včetně daně, bez rozlišení případných rozdílných sazeb či osvobozených plnění. V takovém případě je třeba stanovit poměr cen za zdanitelná a osvobozená plnění na základě zjištění dle zákona o oceňování. Pokud je při oceňování majetku požadován znalecký posudek od více znalců, pak použijeme pro stanovení základu daně posudek se stanovenou cenou, která je nejvyšší. Tato cena je pak posuzována jako cena včetně daně. Při prodeji platných mincí, avšak v edici pro sběratelské účely a z toho titulu za vyšší cenu než je jejich nominální hodnota se stanoví základ daně jako rozdíl mezi prodejní cenou a jejich nominální hodnotou ve smyslu včetně daně. V případě, že je prodejní cena nižší než nominální hodnota, je základ daně nulový. Co se týče vratných obalů je třeba stanovit základ daně při vypořádání obalového konta. Pro stanovení základu daně se v tomto případě použije částka včetně daně, za kterou plátce dodává obal stejného druhu v tuzemsku spolu se zbožím i v případě, že je obal dodáván bezúplatně. Za předpokladu, že plátce daně

16

dodává všem svým zákazníkům vratné obaly bezúplatně, je základem daně pořizovací cena obalu snížena o DPH. Základ daně u konta vratných obalů stejného druhu je tedy stanoven jako cena vratného obalu vynásobena rozdílem mezi počtem vratných obalů vydaných a vrácených dodavateli zboží za kalendářní rok,případně jinou účetní jednotku. Pokud bude vráceno více obalů než bylo vydáno, bude základ daně i DPH stanovena v záporné hodnotě a takto uveden i v přiznání k DPH.10

3.4 Sazba daně Jak již bylo uvedeno výše, DPH je sazbová daň, proto je pro stanovení její výše, potažmo jejího základu, bezpodmínečně nutné znát výši její sazby, případně prozatím v ČR sazeb dvou. Pro účinnou právní úpravu tohoto institutu můžeme tedy říci, že sazba daně je lineární a diferovaná ve dvou úrovních, kdy pro rok 2013 byla stanovena základní sazba na 21% a snížená 15%. Jak již v této práci uvádím, sazby se za poslední roky opakovaně zvyšují a zejména snížená sazba je nyní oproti roku 2008 v trojnásobné výši. Obecně lze říci, že základní sazbu použijeme pro zdanitelná plnění, která nejsou výslovně uvedena v ZDPH, zejména v příloze č.2 a 3, které obsahují výčet plnění podléhajících snížené sazbě. Uplatnění snížené sazby DPH v jednotlivých státech je Evropskou unií v rámci harmonizace této daně regulováno směrnicí o DPH a státy tak do ní mohou zařadit pouze zboží a služby ve zmíněné směrnici uvedené, avšak i ty položky,u kterých si případně jednotlivé státy vydobyly výjimku. Důvody pro uplatnění snížené sazby jsou zejména sociální, a ta se pak tedy používá u zboží zajišťujícího základní životní potřeby jako jsou potraviny, léky, zdravotnický materiál či pomůcky pro zdravotně postižené a u služeb sociálních a zdravotních. Dalším důvodem může být kulturně-sociální charakter plnění.11

10

HOCHMANOVÁ, Olga. STRAKOVÁ, Hana. Zákon o DPH s komentářem, 12.aktualizace, Praha, Verlag Dashofer, 2013. ISSN 1803-7135. §36, str.5. 11 VANČUROVÁ, Alena. LÁCHOVÁ, Lenka. Daňový systém 2012, 11.vydání, Praha, Vox, 2012. ISBN 978-80-87480-05-2. str. 276

17

4. Novelizace ZDPH Jak již bylo v úvodu řečeno, k 1.1. 2013 vešly v účinnost tři novely zákona 235/2004 Sb. Postupně se tedy podíváme na všechny tři z pohledu jejich obsahu. Pro účely této práce jsem je označil jako Novela 1. – 3.

4.1

Novela 1. - Zákon č. 457/2011 Sb.

4.1.1 Úvod do problematiky Zákon č. 457/2011 Sb., kterým se mění některé zákony v souvislosti s přijetím zákona o Finanční správě České republiky. Jak z dovětku plyne, změna ZDPH se týká změn v daňové správě ustanovených zákonem č. 456/2011 Sb., o Finanční správě České republiky, který nabyl účinnosti rovněž 1.1.2013. Tento zákon se stal nově základním pramenem práva, co se týče rozsáhlé změny organizace daňové správy.12 Zde bychom proto nejdřív poněkud odbočili k samotnému zákonu 456/2011 Sb., alespoň v omezené míře, s ohledem k vazbám tohoto zákona na změněná ustanovení ZDPH, neboť vliv novely č. 457/2011 na zákon o DPH je spíše technicko-terminologický a bez krátkého ozřejmení obsahu samotného zákona nám nastalé změny toho mnoho nevypoví.

4.1.2 Zákon č. 456/2011 Sb. – obsahové shrnutí Mimo nejdůležitější reorganizace orgánů finanční správy v zákoně nalezneme samozřejmě i další ustanovení, pro subjekty ZDPH neméně důležité, ovšem bez vlivu na zmíněnou novelizaci, jako je právní úprava nahlížení do spisu či ustanovení upravující poskytování údajů. Dále zde nalezneme ustanovení působící směrem k zefektivnění vymáhání pohledávek za současného pobízení k dobrovolnému placení daní za pomoci např. informací z třetí strany nebo zpracováním analýzy rizik. Racionalizace finanční správy se má mimo jiné realizovat vyšší specializací a transparentností. Podstatnou součástí tohoto cíle je samozřejmě zavedení a především využívání informačních technologií v míře dostupných technických možností, což se týká jak samotné vnitřní správy, tak 12

zákon č. 456/2011 Sb., o Finanční správě České republiky. In: ASPI [právní informační systém]. Wolters Kluwer ČR [cit. 1.3.2013].

18

omezení kontaktu plátce daně a orgánu finanční správy, což je jistě podstatným přínosem pro všechny daňové subjekty i subjekty DPH. Vraťme se ovšem k orgánům finanční správy, které nás ve vztahu k novele zajímají nejvíce. Minulá úprava zákonem o územních finančních orgánech, platná do 31.12. 2012 byla tvořena třemi stupni, a to Generálním finančním ředitelstvím, finančními ředitelstvími v počtu 8, finančními úřady v počtu 199 a Speciálním finančním úřadem, to vše podřízeno Ministerstvu financí ČR. K 1.1. 2013 tedy došlo ke zrušení zákona o územních finančních orgánech a současně i ke zmíněné rozsáhlé reorganizaci spolu se zánikem výše uvedených územních finančních orgánů. Bývalá soustava územních finančních orgánů byla tedy nahrazena orgány Finanční správy České republiky, které dnes již plně převzaly jejich kompetence a jsou nově tvořeny Generálním finanční ředitelstvím, Odvolacím finančním ředitelstvím, 14 finančními úřady a Specializovaným finančním úřadem. Nové Odvolací finanční ředitelství, které má sídlo v Brně má působnost pro celé území České republiky, což má zamýšlený efekt jednotného postupu

v

odvolacím

řízení.

Specializovaný

finanční

úřad

má

také

celorepublikovou působnost a mimo dosavadních pravomocí vykonává nově cenovou kontrolu, kontrolu hazardu, vedení centrálního registru smluv, jakož i smluv účastníků důchodového spoření a komunikace s penzijními společnostmi. 14 finančních úřadů vyjmenovaných v zákoně podle příslušného kraje má nyní krajskou územní působnost. Součástí finančních úřadů jsou nyní územní pracoviště, která nahradila v jejich sídlech bývalé finanční úřady. Od 1.1. 2013 nově finanční úřady vykonávají také kontrolu dotací, finanční kontrolu a výběr pojistného s následným převodem vybraných prostředků účastníků důchodového spoření na účty penzijních společností. Finanční úřady mohou na základě pověření přezkoumávat také hospodaření krajů, hlavního města Prahy, regionálních rad soudržnosti a vykonávat dozor nad přezkoumáváním hospodaření obcí, dobrovolných svazků obcí a městských částí hlavního města Prahy.13

13

PĚSNA, Lukáš. Změny v daňové správě od 1. ledna 2013, [on-line]. [citováno 10. Března 2013], Dostupné z: http://www.epravo.cz/top/clanky/zmeny-v-danove-sprave-od-1-ledna-201388028.html

19

4.1.3 Novelizovaná ustanovení s komentářem Na základě této informační vsuvky se můžeme vrátit a snadněji pochopit novelizovaná ustanovení ZDPH zákonem č. 457/2011 Sb., část 22., čl. XXII: 1. V § 80 odst. 10 písm. f), § 81 odst. 3 a v § 83 odst. 4 se slova „Finančnímu úřadu pro Prahu 1“ nahrazují slovy „Finančnímu úřadu pro hlavní město Prahu“. 2. V § 80 odst. 17, § 82b odst. 2, § 86 odst. 9 a v § 93a odst. 2 se slova „Finanční úřad pro Prahu 1“ nahrazují slovy „Finanční úřad pro hlavní město Prahu“. 3. V § 86 odst. 5 a 10 se slova „Finančního úřadu pro Prahu 1“ nahrazují slovy „Finančního úřadu pro hlavní město Prahu“. 4. V § 88 odst. 3 a 8 se slova „Finančnímu úřadu Brno I“ nahrazují slovy „Finančnímu úřadu pro Jihomoravský kraj“. 5. V § 88 odst. 7 se slova „Finanční úřad Brno I“ nahrazují slovy „Finanční úřad pro Jihomoravský kraj“. 14 Jak můžeme vidět v prvních pěti bodech čl. XXII novely, jsou změny ZDPH ve vztahu k právům a povinnostem daňového subjektu nevýznamné a jejich obsahem je změna názvu příslušného finančního úřadu. V těchto bodech nedošlo ke změně subjektivity z finančního úřadu na územní pracoviště a u uvedených finančních úřadů zůstala zachována původní působnost a proto můžeme říci, že ve vztahu k ZDPH je tato změna pouze v názvosloví. Skutečný význam novely nalezneme až v zákonu 456/2011 Sb. 6. V § 93a se na konci textu odstavce 1 doplňují slova „ ; je-li zastupujícímu členu příslušný Specializovaný finanční úřad, je současně příslušný i skupině“.15 V bodě 6, části 22., čl. XXII novely je doplněn text rozšiřující příslušnost Specializovaného finančního úřadu na celou skupinu v případě jeho příslušnosti na zastupujícího člena skupiny, ve smyslu ustanovení Hlavy II, Dílu 1 – Daňové subjekty, Skupiny §5a a následujících ZDPH. Do 31.12.2012 ust. §93a,odst.1 14 15

zákon č. 457/2011 Sb., In: ASPI [právní informační systém]. Wolters Kluwer ČR [cit. 1.3.2013] zákon č. 457/2011 Sb., In: ASPI [právní informační systém]. Wolters Kluwer ČR[cit. 1.3.2013].

20

znělo - Místně příslušný skupině je správce daně, který je místně příslušný jejímu zastupujícímu členovi.16 Dle mého názoru by se toto ustanovení dalo jazykově vyložit ve smyslu novelizovaného znění i beze změn a za současné účinnosti z.č. 456/2011, nicméně zákonodárce tento výklad pojistil zmíněným dovětkem.

4.2. Novela 2. „sazbová“ – Zákon č. 500/2012 Sb. 4.2.1 Úvod do problematiky Z.č. 500/2012 Sb., o změně daňových, pojistných a dalších zákonů v souvislosti se snižování schodků veřejných rozpočtů. Dovětek nám zde opět napoví, že obsahem novely je snižování schodků veřejného rozpočtu, což jak víme lze dosáhnout jak snižováním výdajů, tak zvyšováním příjmů. Protože zde hovoříme o zákoně o DPH, lze předjímat, že tato novela řeší tuto problematiku spíše druhým způsobem a to zvyšováním daňových příjmů, což u DPH znamená změnu jejich procentuálních sazeb, v tomto případě navýšením obou. Z.č. 500/2012 Sb. obsahuje více ustanovení vztahujících se k sazbám DPH, nás však zajímají, s ohledem na překotné změny v tomto směru, ustanovení účinná k 1.1.2013, tedy Část 2. - Změna zákona o dani z přidané hodnoty, Čl. III.

4.2.2 Novelizovaná ustanovení s komentářem 1. V § 5 odst. 3 se číslo „3“ nahrazuje číslem „1“. 17 Zde proběhla pouze změna v číslování příloh. 2. V § 37 odstavec 1 zní: „(1) Daň se vypočte jako součin základu daně a sazby daně. Vypočtená daň se může zaokrouhlit na celé koruny způsobem, že částka 0,50 Kč a vyšší se zaokrouhlí na celou korunu nahoru a částka nižší než 0,50 Kč se zaokrouhlí na

16

zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, znění do 31.12.2012. In: ASPI [právní informační systém]. Wolters Kluwer ČR [cit. 1.3.2013]. 17 zákon č. 500/2012 Sb. In: ASPI [právní informační systém]. Wolters Kluwer ČR [cit. 1.3.2013].

21

celou korunu dolů. Cena včetně daně se pro účely tohoto zákona vypočte jako součet základu daně a vypočtené daně.“.18 Zde zákonodárce poněkud změnil popis způsobu výpočtu DPH ze základu daně. V předchozí úpravě byl výpočet výše DPH přímo popsán za pomoci součinu s koeficientem získaným výpočtem podílu čísla ve výši sazby a čísla 100. Nově je způsob výpočtu popsán více stroze s předpokladem základních matematických znalostí (1 procento je rovno 1 setině), takže koeficient si z procentní sazby každý vypočte již sám. Způsob zaokrouhlení vypočtené částky na celé koruny bylo v předchozí úpravě řešeno odkazem na §28 odst. 2 písm. l, kde jsme mohli nalézt totožný text. Toto ustanovení již bylo zrušeno.19 Protože k otázce zaokrouhlování daně nenalezneme ve směrnici o DPH žádnou úpravu dostala se otázka zaokrouhlování DPH i před ESD a jeho závěry zní,že při neexistenci zvláštní právní úpravy Společenství je možno, aby členské státy stanovily pravidla a metody zaokrouhlování částek daně z přidané hodnoty, ovšem za podmínek dodržení zásad, na kterých spočívá společný systém této daně, zejména zásady daňové neutrality a proporcionality.20 3. V § 37 odst. 2 a v § 47 odst. 1 písm. a) se číslo „20“ nahrazuje číslem „21“. 4. V § 37 odst. 2 a v § 47 odst. 1 písm. b) se číslo „14“ nahrazuje číslem „15“. 21 Změna těchto ustanovení představuje změnu výše procentuální sazby daně a oproti minulé právní úpravě jde o navýšení obou sazeb DPH o jeden procentní bod. Změna je to v kontextu dalších změn ovšem významná. Především u snížené sazby daně jde v průběhu dvou let a dvou novel celkově o 5 procentní nárůst, což je samo o sobě velký skok. Jak již bylo zmíněno, vzhledem k tomu, že snížená sazba daně je uplatňována především z jakéhosi sociálního hlediska i u 18

zákon č. 500/2012 Sb. zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, znění do 31.12.2012. In: ASPI [právní informační systém]. Wolters Kluwer ČR [cit. 1.3.2013]. 20 Rozsudek Evropského soudního dvora ze dne 5. března 2009, ve věci C-302/07 JD Wetherspoon. In: ASPI [právní informační systém]. Wolters Kluwer ČR [cit. 12.3.2013]. 21 zákon č. 500/2012 Sb. 19

22

nejfrekventovanějších a nenahraditelných komodit jako jsou především potraviny, léky či zdravotní potřeby, můžeme zde hovořit o dalekosáhlejším dopadu na široké vrstvy obyvatelstva než u zvýšení sazby vyšší. Pokud si vezmeme za příklad potraviny, tak nejsme schopni v dnešních podmínkách významně omezit jejich spotřebu a už vůbec ne je nahradit alternativní komoditou či soběstačností jednotlivce, tzn. že naše celková spotřeba je v důsledku dennodenní nutné potřeby daleko vyšší než u většiny jiných komodit ve vyšší sazbě. Plánované sjednocení těchto sazeb je ve výši 17,5%, které bylo prozatím odsunuto k 1.1.2016,22 je proto opět především zvýšením daňových výnosů i přes snížení vyšší sazby DPH, právě s vědomím nutné a nenahraditelné spotřeby těchto prozatím nízkosazbových komodit. Co se bude dít se sjednocenou sazbou DPH poté se nyní můžeme jen domýšlet, ale odhadovat její další vývoj směrem dolů je k dnešku nerealistické a lze usuzovat s dosavadním vývojem spíše na politickou snahu takto zjednodušenou cestou jedné sazby tlačit daňové výnosy směrem nahoru, možná až na současných 21% ovšem tentokrát již bez existence snížené sazby. Pokud se podíváme na ceny např. zmíněných potravin v sousedních vyspělých státech, můžeme klidně říci, že ceny potravin v supermarketech jsou dnes takřka totožné při, sdělovacími prostředky publikované, vyšší kvalitě. Zvýšené DPH se logicky promítne do ceny a jen otázkou jak se s tím český trh vyrovná a dovolí poměr hodnot kvalita a cena - kombinací je mnoho. Jaká výše sazby je pro ČR ještě únosná je spíše politickoekonomickou otázkou, protože právně jde jen o pouhou změnu ustanovení v souladu s čl. 95 směrnice o DPH. 5. V § 37 odst. 2 se slova „uvede způsobem podle § 28 odst. 2 písm. l)“ nahrazují slovy „může zaokrouhlit podle odstavce 1“. 23 Zde vidíme změnu odkazu z dnes již zrušeného ustanovení §28,odst.2,písm.l na nové totožného znění, ovšem tentokrát ve stejném §37, což samozřejmě snižuje roztříštěnost jakékoliv právní úpravy. 22

JEDLIČKA,Jan. KOZELSKÝ, Roman. Daň z přidané hodnoty v EU, [on-line]. [citováno 10. Března 2013], Dostupné z:http://www.csas.cz/static_internet/cs/Evropska_unie/Specialni_analyzy/ Specialni_analyzy/Prilohy/euspa_dph_v_eu.pdf 23 zákon č. 500/2012 Sb., bod 5.

23

6. V § 37 se odstavec 3 zrušuje.24 Zrušený odstavec 3 řešil problematiku totožnou s nově vloženým §37a, a to výpočet daně za uskutečněné zdanitelné plnění v případě, kdy vznikla subjektu povinnost přiznat daň i z úplaty přijaté před uskutečněním zdanitelného plnění. Můžeme si pod tím představit např. platbu zálohové faktury a následný doplatek. Základní způsob výpočtu ve zrušeném odstavci byl totožný s novým §37a. Ten problematiku ovšem rozšiřuje o možnosti při různých variantách výsledků, viz níže. 7. Za § 37 se vkládá nový § 37a, který včetně nadpisu zní: „§ 37a Základ daně a výše daně při uskutečnění zdanitelného plnění, pokud vznikla povinnost přiznat daň z úplaty přijaté před uskutečněním tohoto zdanitelného plnění (1) Základem daně při uskutečnění zdanitelného plnění v případě, že vznikla povinnost přiznat daň z úplaty přijaté před uskutečněním tohoto zdanitelného plnění, je rozdíl mezi základem daně podle § 36 odst. 1 a souhrnem základů daně podle § 36 odst. 2.25 Jak je uvedeno výše, základ této úpravy je zde pouze přenesen ze zrušeného §37,odst.3, takže se nejedná o úplně nový prvek v zákonu. §36, odst.1 nám stanovuje co je základem daně v případě úplaty nebo budoucí úplaty za již uskutečněné zdanitelné plnění a §36,odst. 2 nám stanovuje co je základem daně v případě přijaté úplaty před uskutečněný zdanitelného plnění. V obou případech je to přijatá částka snížená o daň. Tzn.,že po datu zdanitelného plnění zdaňujeme pouze rozdíl obou základů. Úprava je v souladu s čl. 65 směrnice o DPH. (2) Je-li základ daně vypočtený podle odstavce 1 a) kladný, uplatní se při uskutečnění zdanitelného plnění sazba daně platná ke dni uskutečnění zdanitelného plnění,

24 25

zákon č. 500/2012 Sb., bod 6. zákon č. 500/2012 Sb., bod 7.

24

b) záporný, uplatní se při uskutečnění zdanitelného plnění sazba daně, která byla uplatněna při přiznání daně z úplaty přijaté přede dnem uskutečnění zdanitelného plnění. 26 V odstavci 2, písm a, vidíme nově rozšíření předchozí úpravy o varianty rozdílných hypotéz a dispozic normy s ohledem na sazbu daně při přiznání přede dnem. Zákonodárce nám zde zřejmě naznačuje, že změna sazeb bude v budoucnosti častá. V případě kladného rozdílu, zde žádné komplikace v podstatě nevznikají. V případě záporného rozdílu, který řeší odstavec 2,písm b, by se ovšem při změně sazeb nárokoval zpětný odpočet daně v rozdílné výši než byla před zdanitelným plněním uhrazena, a proto zde vidíme odlišnou úpravu s ohledem na tento fakt. (3) V případě, že základ daně podle odstavce 1 je záporný a pro výpočet daně při přijetí úplat přede dnem uskutečnění zdanitelného plnění byly uplatněny různé sazby daně, uplatní se při uskutečnění zdanitelného plnění tytéž sazby daně, a to pro tu část z přijaté úplaty, kterou vznikl nebo byl navýšen kladný rozdíl mezi souhrnem základů daně podle § 36 odst. 2 a základem daně podle § 36 odst. 1.“.27 V tomto odstavci vidíme rozšiřující variantu §37a, odst.2, písm.b, pro postup v případě několikeré změny sazby při více úplatách, před datem zdanitelného plnění. 8. V § 38 odstavec 4 zní: (4) U propuštění zboží do režimu volného oběhu, aktivního zušlechťovacího styku v systému navracení, dočasného použití s částečným osvobozením od dovozního cla nebo vrácení zboží se daň vypočte jako součin základu daně a sazby daně. Vypočtená daň se může zaokrouhlit podle § 37 odst. 1. U zboží propuštěného do volného oběhu z režimu pasivního zušlechťovacího styku se základ daně vypočte podle odstavce 1. 28

26

zákon č. 500/2012 Sb., bod 7. zákon č. 500/2012 Sb., bod 7. 28 zákon č. 500/2012 Sb., bod 8. 27

25

V §38 ZDPH je stanoven výpočet základu daně a daně při dovozu zboží. V odstavci 4 nalezneme ustanovení, které se použije pro výše uvedené zvláštní případy. Oproti minulé úpravě je zde obdobně jako u §37,odst. 1 změněn popis výpočtu, bez popisu výpočtu koeficientu. Na tento §37,odst. 1 je zde také odkaz a jeho ustanovení se použije pro případ potřeby zaokrouhlení na celá čísla. 9. V § 47 odst. 3 se číslo „1“ nahrazuje číslem „3“.29 Tato změna je pouze z důvodů změny číslování příloh ZDPH. 10. V § 74 se doplňuje odstavec 3, který zní: „(3) V případě přijetí zdanitelného plnění, u kterého je základ daně podle § 37a záporný, se postupuje podle odstavce 1 obdobně.“.30 Ustanovení §74

řeší problematiku opravy odpočtu daně. Nově přidaný

odstavec 3 nám rozšiřuje hypotézy o záporný základ daně v případě vzniku povinnosti přiznat daň z úplaty přijaté před uskutečněním zdanitelného plnění již výše popisované v §37a, na který se ostatně norma odkazuje. 11. Příloha č. 1. - Seznam plnění, při jejichž provádění se subjekty, které vykonávají veřejnou správu, považují za osoby povinné k dani. 12. V příloze č. 2 se slova „příloze č. 1“ nahrazují slovy „příloze č. 3“.31 Zde došlo ke změně z důvodu změny číslování příloh. Obsahem přílohy 1 je nově obsah přílohy 3 před novelou ZDPH. 13. Příloha č. 3 – Seznam zboží podléhajícího snížené sazbě…32 Jak již bylo několikrát avizováno výše, obsahem přílohy č.3 je nově obsah přílohy č.1 platné před novelou ZDPH. Ovšem obsah samotné přílohy č.3 nebyl změn také ušetřen. Nastalá změna se týká přeřazení dvou skupin zboží ze snížené do základní sazby DPH. Toto přeřazení je velmi podstatné a to, jak již bylo řečeno, pro sociální dopad takové změny, v tomto případě především rodiny s dětmi, neboť těmito skupinami zboží jsou především dětské pleny a některé

29

zákon č. 500/2012 Sb., bod 9. zákon č. 500/2012 Sb., bod 10. 31 zákon č. 500/2012 Sb, bod 11,12. 32 zákon č. 500/2012 Sb., bod 13. 30

26

zdravotnické prostředky. Zařazení těchto dvou skupin do snížené sazby DPH se dle nóty Evropské komise dostává do přímého rozporu s legislativou Evropské unie. V této souvislosti bylo zahájeno s ČR řízení o porušení Smlouvy o fungování Evropské unie a v rámci legislativního procesu ČR byly na základě tohoto faktu, tedy předběžně bez skončení tohoto řízení, tyto dvě skupiny přeřazeny do základní sazby DPH. ČR byla již 25.7.2006 Evropskou komisí upozorněna na zahájené řízení o porušení Smlouvy o založení Evropského společenství, které se týkalo uplatňování snížené sazby DPH u dětských plen v rozporu s evropským právem. Evropská komise zde prezentovala výklad ustanovení směrnice o DPH, dle kterého nelze uplatňovat sníženou sazbu DPH u dětských plen. Evropská komise v tomto tehdejším řízení uznala pochopení pro podporu sociální a rodinné politiky, prezentované právě tímto způsobem a zavázala se vést další jednání ve smyslu podřazení dětských plen pod sníženou sazbu DPH. Z těchto jednání vyplynulo především to, že dětské pleny nelze podřadit pod hygienické prostředky a obhájit tak jejich zařazení beze změny současné legislativy.

Komise se v roce 2007 v tomto smyslu snažila zasáhnout do

legislativních změn směrnice o DPH a navrhla rozšířit seznam zboží, na které lze uplatňovat sníženou sazbu DPH o dětské pleny, k čemuž nakonec z důvodů nejednotného postoje členských států nedošlo.33 Pokud jde o zdravotnické prostředky, pak byl jejich rozsah, dle stanoviska Evropské komise, vymezen Českou republikou příliš široce. Z toho důvodu bylo navrženo uplatňovat sníženou sazbu DPH pouze na výrobky určené pro osoby se zdravotním postižením a to ke zmírnění nebo léčení jejich potíží a pro jejich výlučnou osobní potřebu, včetně oprav těchto prostředků. Pro účely zákona o DPH se pojmem zdravotně postižená osoba rozumí jak trvale, tak i dočasně zdravotně postižená osoba. Zdravotnické prostředky u kterých se tedy i nadále bude uplatňovat snížená sazba daně řadíme do následujících skupin. 33

Ministerstvo financí. Pleny a DPH, [on-line]. [citováno 10. Března 2013], Dostupné z: http://www.mfcr.cz/cps/rde/xchg/mfcr/xsl/nepresnosti_v_mediich_75831.html

27

První skupinou zdravotnických prostředků, jsou položky vymezeny podle harmonizovaného celního systému s číselným označením 01 – 96, které lze zařadit do skupin uvedených v oddíle A a C přílohy č. 3 zákona č. 48/1997 Sb., o veřejném zdravotním pojištění, a také u stomatologických výrobků dle přílohy č. 4 zákona č. 48/1997 Sb. Do druhé skupiny výrobků patří takové zdravotnické prostředky, které odpovídají vymezení v zákoně č. 123/2000 Sb., o zdravotnických prostředcích, ve znění pozdějších předpisů a které splňují podmínku výlučného použití pro osobní potřebu zdravotně postižených k léčení zdravotního postižení nebo ke zmírnění jeho důsledků, pokud se jedná o zdravotnické prostředky zhotovené podle předpisu kvalifikovaného zdravotnického pracovníka, kterým tento pracovník vydává individuální návrh charakteristik zdravotnického prostředku určeného k použití pouze pro jednoho konkrétního pacienta. Jedná se například o protézy, ortézy, bandáže, obuv atd. Třetí skupinou výrobků, u nichž se bude nadále uplatňovat snížená sazba jsou také ortopedické pomůcky a přístroje, včetně berlí, chirurgických pásů a kýlních pásů, dlahy a jiné prostředky k léčbě zlomenin, umělé části těla, pomůcky pro nedoslýchavé apod. Jde o zboží odpovídající zákonu č. 123/2000 Sb., o zdravotnických prostředcích a změně některých dalších zákonů, ve znění pozdějších předpisů, tj. musí se jednat o zdravotnický prostředek s označením CE, který musí mít prohlášení o shodě. 34 14. Přechodná ustanovení35 Řeší problematiku spojenou s přechodem na novelizované znění ZDPH. Blíže pak řeší dopady změny sazeb na pravidelné dodávky energií, jako je voda, elektřina, plyn, atd.

34

Ministerstvo financí. Novela zákona o DPH od 2013 - Sazby daně u zdravotnických prostředků, [on-line]. [citováno 10. Března 2013], Dostupné z: http://www.mfcr.cz/cps/rde/xchg/mfcr/xsl/dane_novela_zakona_dph_74546.html 35 zákon č. 500/2012 Sb., bod 14.

28

4.3

Novela č. 3 „technická“ – Zákon č. 502/2011 Sb.

4.3.1 Úvod do problematiky Jak již přívlastek napovídá, jedná se zde především o technické změny v oblasti DPH. Tato novela je výsledkem především povinné implementace směrnice Rady 2010/45/EU do 31.12.2012, pokud jde o pravidla fakturace a náležitosti daňových dokladů. Dále jsou to opatření pro boj s daňovými úniky v této oblasti a podstatné změny ve vymezení registrace plátců daně, institutu identifikované osoby a další změny jako je např. změna lhůty pro zdanění u nemovitostí.36 Protože se jedná o rozsáhlou novelu spočívající v mnoha případech např. ve změně názvosloví, či technickém přesunutí některých dosavadních ustanovení nově pod jiný paragraf z důvodu větší celkové přehlednosti a srozumitelnosti zákona, tak se pro účely této práce budu zabývat pouze několika, dle mého názoru podstatnými změnami ZDPH v pořadí dle paragrafů.

4.3.2 Místo plnění při poskytnutí nájmu dopravního prostředku - § 10d V tomto novelizovaném znění ustanovení §10d můžeme vidět rozšiřující prvek týkající se jiného než krátkodobého nájmu dopravního prostředku a jiného než krátkodobého nájmu rekreační lodě osobě nepovinné k DPH. S ohledem na ustanovení §9, odst.1 ZDPH, které nám říká, že dlouhodobý nájem dopravního prostředku spadá pod pravidlo, podle kterého je místem plnění místo usazení příjemce služby, dochází tak v podstatě ke sjednocení tohoto pravidla pro všechny osoby s výjimkou v odst. 3.37 (1) Místem plnění při poskytnutí krátkodobého nájmu dopravního prostředku je místo, kde osoba, které je služba poskytnuta, dopravní prostředek skutečně fyzicky přebírá. Krátkodobým nájmem dopravního prostředku se rozumí nepřetržité držení nebo užívání dopravního prostředku po dobu nepřesahující 30 dní a u lodí nepřesahující 90 dní.

36

MARKOVÁ, Hana, Daňové zákony 2013. Praha, Grada, 2013. ISBN 978-80-247-4643-2. str. 115 37 HOCHMANOVÁ, Olga. STRAKOVÁ, Hana. Zákon o DPH s komentářem, 12.aktualizace, Praha, Verlag Dashofer, 2013. ISSN 1803-7135. oddíl 1.10, str. 6

29

(2) Místem plnění při poskytnutí jiného než krátkodobého nájmu dopravního prostředku osobě nepovinné k dani je místo, kde má tato osoba sídlo nebo místo pobytu. (3) Místem plnění při poskytnutí jiného než krátkodobého nájmu rekreační lodi osobě nepovinné k dani je místo, kde tato osoba loď skutečně fyzicky přebírá za podmínky, že osoba, která službu poskytuje, má v tomto místě sídlo nebo provozovnu, je-li služba poskytnuta prostřednictvím provozovny.38 V ust. §10d,odst. 2 a odst. 3 se promítá implementace ustanovení směrnice o DPH. Nově je zde v odst.2 stanoveno místo plnění při dlouhodobém pronájmu dopravního prostředku jako sídlo nebo místo pobytu osoby nepovinné k DPH a lodě v odst.3, kde můžeme vidět výjimku a je třeba rozlišit zda má pronajímatel v místě kde je loď předávána své sídlo nebo provozovnu. Pokud ano, pak je místem plnění místo předávky, pokud však zde nemá sídlo nebo provozovnu, pak se budeme řídit ustanovením odst. 2 a místem plnění bude sídlo nebo místo pobytu osoby nepovinné k DPH. (4) Je-li místo plnění při poskytnutí nájmu dopravního prostředku stanoveno podle odstavců 1 až 3 a) v tuzemsku a ke skutečnému užití nebo spotřebě dochází ve třetí zemi, za místo plnění se považuje třetí země, b) ve třetí zemi a ke skutečnému užití nebo spotřebě dochází v tuzemsku, za místo plnění se považuje tuzemsko.“.39 Do ust. §10d, odst. 4 bylo přesunuto ustanovení v předchozí úpravě označeno jako §10j. Zde najdeme výjimku z výše uvedeného, jedná li se o nájem dopravního prostředku poskytovaný do třetí nebo ze třetí země. Zde je nutno pro stanovení místa plnění vzít v potaz skutečnost, kde je nájem skutečně spotřebován a využit. 40

38

zákon č. 502/2012 Sb., In: ASPI [právní informační systém]. Wolters Kluwer ČR [cit. 1.3.2013].

39

zákon č. 502/2012 Sb. bod 26. HOCHMANOVÁ, Olga. STRAKOVÁ, Hana. Zákon o DPH s komentářem, 12.aktualizace, Praha, Verlag Dashofer, 2013. ISSN 1803-7135. oddíl 1.10, str. 7 40

30

4.3.3 Daňové doklady - §26 a násl. Významným prvkem novely je úprava oblasti daňových dokladů, která vychází z implementace směrnice Rady 2010/45/EU. Z níže uvedeného můžeme především vidět tlak na širší využívání elektronické formy daňových dokladů, který je ovšem oproti předchozí úpravě podpořen zmírněním administrativních podmínek pro jejich vystavování. Tato etapa je důležitá k zavedení a naplnění dalších záměrů legislativy spojených s masívním rozšířením elektronické fakturace a komunikace mezi správci daně a daňovými subjekty, což má v důsledku dopad, mimo jiná pozitiva, na efektivnější boj s daňovými úniky což není nepodstatný prvek každé zákonné úpravy. Tato nová úprava se proto snaží právě o odstranění dosavadních administrativních překážek v obchodním styku, jasně

definovat elektronický

daňový doklad a umožnit tak jeho použití u všech ZDPH definovaných typů daňových dokladů, zrovnoprávnit obě formy daňových dokladů, definovat podstatné pojmy této úpravy jako je věrohodnost původu daňového dokladu, neporušenost jeho obsahu a jeho čitelnost, ustanovit nová pravidla pro vystavování daňových dokladů a podpořit tak využívání elektronické fakturace.

41

4.3.3a) Obecná ustanovení o daňových dokladech Úprava daňových dokladů byla celkově změněna. Jak můžeme vidět níže, do §26 byla novelou přesunuta definice daňového dokladu a další ustanovení s tím související a obsah ustanovení původního §26 ZDPH před novelou byl z větší části přesunut do jiných paragrafů. § 26 Daňový doklad (1) Daňovým dokladem je písemnost, která splňuje podmínky stanovené v tomto zákoně. (2) Daňový doklad může mít listinnou nebo elektronickou podobu.42

41

HOCHMANOVÁ, Olga. STRAKOVÁ, Hana. Zákon o DPH s komentářem, 12.aktualizace, Praha, Verlag Dashofer, 2013. ISSN 1803-7135. oddíl 1.10, str. 3 42 zákon č. 502/2012 Sb., bod 59.

31

V odstavci 1, písemností rozumíme také elektronickou podobu dokladu a pro případ, že doklad nesplňuje všechny podmínky dle tohoto ustanovení, lze prokázat nárok na odpočet i jiným způsobem v souladu s §73 ZDPH, který zůstává v platnosti z předchozí úpravy. V odstavci 2 se opět promítá směrnice o DPH a vidíme snahu o zrovnoprávnění listinné a elektronické podoby daňového dokladu. Účelem takové úpravy je zavést široké využívání elektronické fakturace, což sebou samozřejmě nese podstatné snížení administrativní náročnosti při vystavování a předávání daňových dokladů. Aby se dosáhlo skutečného využívání takové úpravy v praxi, není již u takových dokladů vyžadován pouze elektronický podpis nebo značka, ale byly rozšířeny možnosti zajištění věrohodnosti a neporušenosti obsahu elektronických daňových dokladů, což je dále upraveno v novelizovaném §34 ZDPH.43 Praxe je ovšem kostnatá a potřeby hmatatelné listinné podoby daňového dokladu při přijetí, zpracování a archivací, se zřejmě jen tak nezbavíme. (3) Daňový doklad má elektronickou podobu tehdy, pokud je vystaven a obdržen elektronicky. S použitím daňového dokladu v elektronické podobě musí souhlasit osoba, pro kterou se plnění uskutečňuje. (4) Za správnost údajů na daňovém dokladu a za jeho vystavení ve stanovené lhůtě odpovídá vždy osoba, která plnění uskutečňuje.44 Do odstavce 3 je vložena pro ZDPH podstatná definice elektronického daňového dokladu. Do odstavce 4 bylo přesunuto z předchozího §26, odst. 5, ustanovení o odpovědnosti, upraveno obdobně jako v předešlé úpravě.

4.3.3b) Vystavování daňových dokladů Do §27 byla touto novelou implementován ustanovení směrnice Rady 2010/45/EU pro vystavování dokladů, určující pravidla kterého státu se použijí

43

HOCHMANOVÁ, Olga. STRAKOVÁ, Hana. Zákon o DPH s komentářem, 12.aktualizace, Praha, Verlag Dashofer, 2013. ISSN 1803-7135. §26, str.3. 44 zákon č. 502/2012 Sb., bod 59,oddíl 1.

32

pro vystavování těchto dokladů a zavádí tak větší právní jistotu při vystavování daňových dokladů. 45 § 27 Určení pravidel pro vystavování daňových dokladů (1) Vystavování daňových dokladů při dodání zboží, převodu nemovitosti nebo poskytnutí služby podléhá pravidlům členského státu, ve kterém je místo plnění. (2) Vystavování daňových dokladů podléhá pravidlům členského státu, ve kterém má osoba povinná k dani, která plnění uskutečňuje, sídlo nebo provozovnu, je-li plnění uskutečněno prostřednictvím této provozovny, pokud je místo plnění46 V odstavci 1 vidíme obecný postup - použití pravidel státu kde bylo místo plnění, typicky při vystavení dokladu plátcem s místem plnění v tuzemsku. V odstavci 2 jsou stanoveny pravidla pro další varianty, a to pokud je místo plnění v jiném členském státě, případně třetí zemi než kde má poskytovatel sídlo, případně provozovnu. a) v členském státě jiném, než ve kterém má osoba povinná k dani, která plnění

uskutečňuje,

sídlo

nebo

provozovnu,

je-li

plnění

uskutečněno

prostřednictvím této provozovny, a pokud osobou povinnou přiznat daň je osoba, pro kterou se plnění uskutečňuje, a tato osoba nebyla zmocněna k vystavení daňového dokladu, nebo b) ve třetí zemi.47 Pro vystavení dokladu se použijí pravidla členského státu v němž má poskytovatel sídlo, případně provozovnu za podmínek, že místo plnění je v jiném státě než má poskytovatel sídlo, případně provozovnu, osobou povinnou přiznat daň je příjemce plnění a k vystavení dokladu nebyl zmocněn příjemce. Výše uvedená pravidla členského státu se použijí i při vystavování dokladů za plnění s místem plnění ve třetí zemi.

45

směrnice Rady 2010/45/EU , In: ASPI [právní informační systém]. Wolters Kluwer ČR [cit. 1.3.2013]. 46 zákon č. 502/2012 Sb., bod 59, oddíl 2. 47 zákon č. 502/2012 Sb., bod 59, oddíl 2.

33

ZDPH již nově tedy neupravuje způsob vystavování dokladů od osoby, která je registrována k DPH v jiném členském státě pokud bylo od ní poskytnuto plnění ve formě zboží z jiného členského státu nebo ve formě služby s plněním v tuzemsku. 48 Do ustanovení §28 byla přesunuta některá, nyní upřesněná ustanovení §26, odst. 1 předchozí úpravy. Plátci je zde ve vybraných případech stanovena povinnost vystavit daňový doklad. § 28 Pravidla pro vystavování daňových dokladů v tuzemsku (1) Plátce je povinen vystavit daňový doklad v případě a) dodání zboží, převodu nemovitosti nebo poskytnutí služby osobě povinné k dani nebo právnické osobě nepovinné k dani, s výjimkou plnění osvobozených od daně bez nároku na odpočet daně, b) zasílání zboží do tuzemska s místem plnění v tuzemsku, … e) uskutečnění plnění podle § 13 odst. 4, s výjimkou § 13 odst. 4 písm. c) až e), nebo podle § 14 odst. 3, s výjimkou § 14 odst. 3 písm. c) až e). (2) Osoba povinná k dani je povinna vystavit daňový doklad v případě a) uskutečnění plnění pro osobu povinnou k dani nebo právnickou osobu nepovinnou k dani, je-li místo plnění v členském státě, ve kterém nemá osoba povinná k dani, která plnění uskutečňuje, sídlo nebo provozovnu, je-li plnění uskutečněno prostřednictvím této provozovny, pokud jde o 1. poskytnutí služby, 2. dodání zboží s instalací nebo montáží, nebo 3. dodání zboží soustavami nebo sítěmi, b) poskytnutí služby nebo dodání zboží s instalací nebo montáží pro osobu povinnou k dani nebo právnickou osobu nepovinnou k dani, je-li místo plnění ve třetí zemi, nebo

48

HOCHMANOVÁ, Olga. STRAKOVÁ, Hana. Zákon o DPH s komentářem, 12.aktualizace, Praha, Verlag Dashofer, 2013. ISSN 1803-7135. §27, str. 3

34

c) přijetí úplaty, pokud před uskutečněním plnění podle písmene a) nebo b) vznikla povinnost přiznat daň nebo přiznat uskutečnění plnění ke dni přijetí úplaty.49 Zde jsou v souladu se směrnicí rady 2010/45/EU, implementována pravidla pro případy kdy má povinnost vystavit doklad osoba povinná k dani, tzn. která není plátcem a není dosud registrovaná dle ZDPH. 50Komparací zjistíme, že tento výčet případů neobsahuje oproti článku 220, směrnice 2010/45/EU např. dodání nového dopravního prostředku do jiného členského státu osobou, která není plátcem DPH či dodání některých plnění osvobozených od daně bez nároku na odpočet. 51 (3) Daňový doklad musí být vystaven do 15 dnů ode dne, kdy vznikla povinnost přiznat daň, nebo přiznat uskutečnění plnění. (4) Daňový doklad musí být vystaven do 15 dnů od konce kalendářního měsíce, ve kterém a) se uskutečnilo dodání zboží do jiného členského státu, na které se vztahuje osvobození od daně s nárokem na odpočet daně, … d) byla přijata úplata, pokud před uskutečněním plnění podle písmen b) nebo c) vznikla povinnost vystavit daňový doklad v důsledku přijetí úplaty. (5) Osoba povinná k dani může k vystavení daňového dokladu písemně zmocnit osobu, pro kterou se plnění uskutečňuje, nebo třetí osobu. Pokud je zmocnění uděleno elektronicky, musí být podepsáno uznávaným elektronickým podpisem.52 V těchto dalších odstavcích §28 najdeme nyní nově pojatý obsah §26, odst. 3 předchozí úpravy.

49

zákon č. 502/2012 Sb., bod 59, oddíl 2. směrnice Rady 2010/45/EU , In: ASPI [právní informační systém]. Wolters Kluwer ČR [cit. 1.3.2013]. 51 HOCHMANOVÁ, Olga. STRAKOVÁ, Hana. Zákon o DPH s komentářem, 12.aktualizace, Praha, Verlag Dashofer, 2013. ISSN 1803-7135. §28, str. 5. 52 zákon č. 502/2012 Sb., bod 59,oddíl 2. 50

35

4.3.3c) Náležitosti daňových dokladů § 29 Náležitosti daňového dokladu (1) Daňový doklad musí obsahovat tyto údaje: a) označení osoby, která uskutečňuje plnění, b) daňové identifikační číslo osoby, která uskutečňuje plnění, c) označení osoby, pro kterou se plnění uskutečňuje, d) daňové identifikační číslo osoby, pro kterou se plnění uskutečňuje,…53 Výčet obecných náležitostí daňového dokladu není nový a je přesunut z §28,odst. 2 předchozí úpravy. Takto stanovené náležitosti platí pro daňové doklady za poskytnuté plnění dodáním zboží jak v tuzemsku, tak dodáním zboží do jiného členského státu, pro poskytnutí služby s místem plnění v tuzemsku, v jiném členském státě, kdy povinnost přiznat daň má příjemce služby, i za služby s místem plnění ve třetí zemi. V případě, že tuzemský plátce pořídí zboží nebo příjme službu s místem plnění v tuzemsku od osoby registrované v jiném členském státě, tak se na takový daňový doklad ZDPH nevztahuje. Takový doklad je vystaven dle pravidel členského státu dodavatele. §§31, 32 a 35 předchozí úpravy ZDPH, které upravovaly taktéž tuto problematiku, byly zrušeny. 54 Do odstavce 2 byly zčásti nově vloženy údaje, které má plátce povinnost uvádět na některých druzích daňových dokladů. Tyto povinnosti jsou zde opět přeneseny ze Směrnice Rady 2010/45/EU. (2) Daňový doklad musí obsahovat rovněž tyto údaje: a) odkaz na příslušné ustanovení tohoto zákona, ustanovení předpisu Evropské unie nebo jiný údaj uvádějící, že plnění je od daně osvobozeno, je-li plnění osvobozeno od daně, b) „vystaveno zákazníkem“, je-li osoba, pro kterou je plnění uskutečněno, zmocněna k vystavení daňového dokladu,

53

zákon č. 502/2012 Sb., bod 59, oddíl 3. HOCHMANOVÁ, Olga. STRAKOVÁ, Hana. Zákon o DPH s komentářem, 12.aktualizace, Praha, Verlag Dashofer, 2013. ISSN 1803-7135. §29, str. 3 54

36

c) „daň odvede zákazník“, je-li osobou povinnou přiznat daň osoba, pro kterou je plnění uskutečněno.¨55 Pod písmenem a) vidíme povinnost uvádět příslušný odkaz na příslušná ustanovení ve smyslu obhajoby osvobození plnění od DPH není v ZDPH nové a v předchozí úpravě bylo v obdobném znění upraveno v §28,odst. 2, písm. k a §34, odst.3, písm.k. Údaj pod písmenem b) se uvede na daňový doklad, který byl na základě zmocnění dodavatele vystaven příjemcem plnění. Údaj pod písmenem c) se uvede na daňový doklad v případě, že bylo poskytnuto plnění z něhož je povinen přiznat daň jeho příjemce. Ustanovení se týká přenesení daňové povinnosti jak při plnění v tuzemsku, tak i při plnění s místem plnění v jiném členském státě nebo třetí zemi. 56 (3) Daňový doklad nemusí obsahovat tyto údaje: a) daňové identifikační číslo osoby, pro kterou se plnění uskutečňuje, není-li jí přiděleno, b) rozsah plnění a jednotkovou cenu bez daně a slevu, není-li obsažena v jednotkové ceně, pokud vznikla povinnost přiznat daň nebo přiznat uskutečnění plnění ke dni přijetí úplaty, c) sazbu daně a výši daně, 1. jedná-li se o plnění osvobozené od daně, nebo 2. je-li osobou povinnou přiznat daň osoba, pro kterou je plnění uskutečněno. 57 Výše uvedená ustanovení byla do odst. 3, přesunuta z jiných ustanovení předchozí úpravy. Novelou bylo ustanoveno, že v případě přenesené daňové povinnosti při plnění v tuzemsku, nemusí doklad obsahovat sazbu daně. Tato povinnost byla v předchozí úpravě ustanovena v §92a,odst.2,který byl již zrušen.

55

zákon č. 502/2012 Sb., bod 59, oddíl 3. HOCHMANOVÁ, Olga. STRAKOVÁ, Hana. Zákon o DPH s komentářem, 12.aktualizace, Praha, Verlag Dashofer, 2013. ISSN 1803-7135. §29, str. 4. 57 zákon č. 502/2012 Sb., bod 59, oddíl 3. 56

37

(4) Označením se pro účely daňových dokladů rozumí a) obchodní firma nebo jméno a příjmení, popřípadě název, b) dodatek ke jménu a příjmení nebo názvu a c) sídlo.58 Tyto údaje byly na daňových dokladech uváděny i dosud a byly shrnuty do legislativní zkratky – označení.59 § 29a Náležitosti daňového dokladu skupiny (1) Pokud je daňový doklad vystaven v případě plnění uskutečněného skupinou, …označení člena skupiny, který uskutečňuje plnění. (2) Pokud je daňový doklad vystaven v případě plnění uskutečněného pro skupinu, …označení člena skupiny, pro kterého se uskutečňuje plnění.60 Tento §29a sice vznikl nově, avšak jeho ustanovení bylo pouze přesunuto z §28,odst.1 předchozí úpravy a k obsahovým změnám zde nedošlo.

4.3.3d) Zjednodušený daňový doklad § 30 - Vystavování zjednodušeného daňového dokladu (1) Daňový doklad lze vystavit jako zjednodušený daňový doklad, pokud celková částka za plnění na daňovém dokladu není vyšší než 10 000 Kč. (2) Daňový doklad nelze vystavit jako zjednodušený daňový doklad v případě a) dodání zboží do jiného členského státu, na které se vztahuje osvobození od daně s nárokem na odpočet daně, … d) prodeje zboží, které je předmětem spotřební daně z tabákových výrobků, za jiné než pevné ceny pro konečného spotřebitele.61 Limit maximální celkové částky včetně daně byl zachován v souladu s předchozí úpravou

58

zákon č. 502/2012 Sb., bod 59, oddíl 3. HOCHMANOVÁ, Olga. STRAKOVÁ, Hana. Zákon o DPH s komentářem, 12.aktualizace, Praha, Verlag Dashofer, 2013. ISSN 1803-7135. §29, str. 8. 60 zákon č. 502/2012 Sb., bod 59, oddíl 3. 61 zákon č. 502/2012 Sb., bod 59, oddíl 4. 59

38

V ostatních případech spotřební daně, lze vystavit zjednodušený doklad při dodržení daných podmínek tohoto ustanovení. Novelizovanou změnou je v tomto ustanovení zrušené ustanovení předchozí úpravy, podmiňující úhradu za takový doklad hotovostním způsobem,což zde bylo již vypuštěno a zjednodušený daňový doklad tak lze vystavit, při platbě jakýmkoliv způsobem. 62 § 30a Náležitosti zjednodušeného daňového dokladu (1) Zjednodušený daňový doklad nemusí obsahovat a) označení osoby, pro kterou se plnění uskutečňuje, b) daňové identifikační číslo osoby, pro kterou se plnění uskutečňuje, c) jednotkovou cenu bez daně a slevu, není-li obsažena v jednotkové ceně, d) základ daně, e) výši daně.63 Zde vidíme rozdíl oproti předchozí úpravě v negativním vymezení obsahu zjednodušeného daňového dokladu. Obsah zjednodušeného dokladu však zůstává shodný s předchozí úpravou.64 (2) Neobsahuje-li zjednodušený daňový doklad výši daně, musí obsahovat částku, kterou osoba, která plnění uskutečňuje, získala nebo má získat za uskutečňované plnění celkem.65 Příjemce si poté musí výši DPH vypočítat sám, ale neuvádí ji tak jak bylo běžné před novelou přímo na samotný zjednodušený daňový doklad. Daňový doklad musí zůstat beze změn v původní podobě, což ovlivní především zaběhlé postupy účetních při zavádění dokladů do evidence a uvádění jejich poznámek k účtování na samotné doklady.66

62

HOCHMANOVÁ, Olga. STRAKOVÁ, Hana. Zákon o DPH s komentářem, 12.aktualizace, Praha, Verlag Dashofer, 2013. ISSN 1803-7135. §30, str. 2. 63 zákon č. 502/2012 Sb., bod 59, oddíl 4. 64 HOCHMANOVÁ, Olga. STRAKOVÁ, Hana. Zákon o DPH s komentářem, 12.aktualizace, Praha, Verlag Dashofer, 2013. ISSN 1803-7135. §30a, str. 2. 65 zákon č. 502/2012 Sb., bod 59, oddíl 4. 66 HOCHMANOVÁ, Olga. STRAKOVÁ, Hana. Zákon o DPH s komentářem, 12.aktualizace, Praha, Verlag Dashofer, 2013. ISSN 1803-7135. §30a, str.3.

39

4.3.3e) Zvláštní daňové doklady Pro vystavování těchto zvláštních daňových dokladů platí současně obecná pravidla vystavování daňových dokladů. Splátkový kalendář byl nově zařazen mezi zvláštní daňové doklady, avšak jeho právní úprava zůstává ve shodném znění s předešlou. §31 Splátkový kalendář Splátkový kalendář je daňovým dokladem, pokud a) obsahuje náležitosti daňového dokladu a b) tvoří součást nájemní smlouvy nebo smlouvy o nájmu podniku nebo je na něj v těchto smlouvách výslovně odkazováno. § 31a Platební kalendář (1) Platební kalendář je daňovým dokladem, pokud a) obsahuje náležitosti daňového dokladu, b) osoba, pro niž je uskutečňováno zdanitelné plnění, poskytuje úplatu před uskutečněním zdanitelného plnění a c) je na něm uveden rozpis plateb na předem stanovené období. (2) Platební kalendář nemusí obsahovat den uskutečnění plnění nebo den přijetí úplaty.67 Platební kalendář se vystavuje za situace, kdy se uskutečňuje opakované plnění, jako je dodávka energií, pro osobu, která provádí platby ještě před uskutečněním zdanitelného plnění. Povinnost přiznat daň vzniká poskytovateli i příjemci plnění dnem přijetí platby. Toto ustanovení není opět žádnou novinkou a bylo do tohoto nového paragrafu přesunuto v rámci technických změn. 68 § 31b Souhrnný daňový doklad (1) Osoba povinná k dani, která uskutečňuje několik samostatných plnění pro stejnou osobu, může vystavit za těchto několik samostatných plnění souhrnný daňový doklad. 67

zákon č. 502/2012 Sb., bod 59, oddíl 5. HOCHMANOVÁ, Olga. STRAKOVÁ, Hana. Zákon o DPH s komentářem, 12.aktualizace, Praha, Verlag Dashofer, 2013. ISSN 1803-7135. §31a, str. 3. 68

40

(2) Souhrnný daňový doklad se vystavuje do 15 dnů od konce kalendářního měsíce, ve kterém a) se uskutečnilo první plnění uvedené na tomto souhrnném daňovém dokladu, nebo b) byla přijata první úplata uvedená na tomto souhrnném daňovém dokladu, pokud vznikla povinnost vystavit daňový doklad v důsledku přijetí úplaty. …69 Specifikum souhrnného dokladu spočívá v možnosti jeho vystavení za několik samostatných plnění pro jednu osobu, nikoliv však za jedno plnění s více platbami. 70 § 32 Doklad o použití (1) Doklad o použití je daňový doklad vystavený v případě plnění podle § 13 odst. 4 písm. a), b), f) a g) nebo podle § 14 odst. 3 písm. a) a b). (2) V dokladu o použití se namísto rozsahu a předmětu plnění uvede sdělení o účelu použití.71 Doklad o použití je nutno vystavit při dodání zboží nebo převodu nemovitosti pro účely nesouvisející s uskutečňováním ekonomické činnosti plátce, při uvedení dostavu způsobilého k užívání dlouhodobého majetku vytvořeného vlastní činností dle §13, odst. 4, písm. f, při dodání vratného obalu dle §13, odst. 4, písm. g, dále při poskytnutí služby pro účely nesouvisející s uskutečňováním

ekonomické

činnosti

plátce

nebo

ve

formě

vydání

vypořádacího podílu či podílu na likvidačním zůstatku v nepeněžité podobě v nehmotném majetku dle §14,odst.3,písm. b. Obsah tohoto ustanovení bylo opět již součástí předchozí úpravy a pod tento paragraf se dostalo jeho pouhým přesunem za účelem sjednocení úpravy institutu daňového dokladu. 72

69

zákon č. 502/2012 Sb., bod 59, oddíl 5. HOCHMANOVÁ, Olga. STRAKOVÁ, Hana. Zákon o DPH s komentářem, 12.aktualizace, Praha, Verlag Dashofer, 2013. ISSN 1803-7135. §31b, str. 3. 71 zákon č. 502/2012 Sb., bod 59, oddíl 5. 72 HOCHMANOVÁ, Olga. STRAKOVÁ, Hana. Zákon o DPH s komentářem, 12.aktualizace, Praha, Verlag Dashofer, 2013. ISSN 1803-7135. §32, str. 3. 70

41

4.3.3f) Daňové doklady při dovozu a vývozu zboží § 33 Daňový doklad při dovozu (1) Za daňový doklad při dovozu zboží do tuzemska se považuje a) rozhodnutí o propuštění zboží do celního režimu, ve kterém vznikla daňová povinnost, nebo b) jiné rozhodnutí o vyměřené dani vydané celním úřadem, pokud je daň zaplacena. … § 33a Daňový doklad při vývozu Za daňový doklad při vývozu zboží se považuje a) rozhodnutí celního úřadu o vývozu zboží do třetí země, kterým je celním úřadem potvrzen výstup zboží z území Evropského společenství, nebo…73 Zde dochází opět především k technické změně přesunutím a rozdělením jednotlivých ustanovení týkajících se daňových dokladů při dovozu a vývozu zboží. Změna ke které zde dochází oproti předchozí úpravě souvisí se změnou celního zákona, účinnou od 1.1. 2013 a spočívá ve změně názvosloví, kdy se „celní orgán“ mění na „celní úřad“.74

4.3.3g) Zajištění věrohodnosti původu, neporušenosti obsahu a čitelnosti daňových dokladů § 34 (1) U daňového dokladu musí být od okamžiku jeho vystavení do konce lhůty stanovené pro jeho uchovávání zajištěna a) věrohodnost jeho původu, b) neporušenost jeho obsahu a c) jeho čitelnost. (2) Pro účely tohoto zákona se rozumí a) věrohodností původu skutečnost, že je zaručena totožnost osoby, která plnění uskutečňuje nebo která daňový doklad oprávněně vystavila, b) neporušeností obsahu skutečnost, že obsah daňového dokladu požadovaný podle tohoto zákona nebyl změněn, 73 74

zákon č. 502/2012 Sb., bod 59, oddíl 6. zákon č. 17/2012 Sb., In: ASPI [právní informační systém]. Wolters Kluwer ČR [cit. 1.3.2013].

42

c) čitelností skutečnost, že je možné se seznámit s obsahem daňového dokladu přímo nebo prostřednictvím technického zařízení.75 Tato zcela nová ustanovení jsou implementací ustanovení článků 217 až 249 směrnice o DPH.76 Plátcům je zde nově uložena povinnost zajistit u daňových dokladů výše uvedené požadavky po celou dobu jejich uchovávání. Tato povinnost se týká daňových dokladů jak v listinné, tak v elektronické podobě. V odstavci 2 vidíme pro následující paragrafy velmi podstatné ustanovení definic pojmů „věrohodnost původu, neporušenost obsahu a čitelnost daňového dokladu“. 77 (3) Zajištění věrohodnosti původu daňového dokladu a neporušenosti jeho obsahu lze dosáhnout prostřednictvím kontrolních mechanismů procesů vytvářejících spolehlivou vazbu mezi daňovým dokladem a daným plněním. (4) Věrohodnost původu daňového dokladu v elektronické podobě a neporušenost jeho obsahu lze vedle kontrolních mechanismů procesů zajistit také a) uznávaným elektronickým podpisem, b) uznávanou elektronickou značkou, nebo c) elektronickou výměnou informací (EDI) 21), jestliže dohoda o této výměně stanoví užití postupů zaručujících věrohodnost původu a neporušenost obsahu.78 Ustanovení odst.3, nám nabízí možnosti zajištění věrohodnosti původu a neporušenosti obsahu daňových dokladů ze strany plátce. Konkrétní způsob ověřování věrohodnosti a neporušenosti daňového dokladu si plátce volí sám ve spojitosti s kontrolním mechanismem uplatněným při své ekonomické činnosti. V případě potřeby musí být plátce schopen doložit,že se plnění uskutečnilo plně v souladu s daňovým dokladem.

75

zákon č. 502/2012 Sb., bod 59, oddíl 7. směrnice Rady 2006/112/ES, In: ASPI [právní informační systém]. Wolters Kluwer ČR [cit. 1.3.2013]. 77 HOCHMANOVÁ, Olga. STRAKOVÁ, Hana. Zákon o DPH s komentářem, 12.aktualizace, Praha, Verlag Dashofer, 2013. ISSN 1803-7135, §34, str. 3 78 zákon č. 502/2012 Sb., bod 59, oddíl 7. 76

43

Ustanovení odst. 4, nám nabízí další možnosti jak zajistit věrohodnost a neporušenost daňového dokladu specificky pro elektronickou podobu daňových dokladů. Zde dochází ke změně oproti předchozí úpravě tohoto institutu v §26,odst. 4 a §27,odst. 2, která stanovila povinnost označení takových dokladů elektronickým podpisem nebo značkou, což de facto bránilo širokému používání elektronické podoby daňových dokladů. Nyní je takové označení již pouze jednou z možností plátce daně jak věrohodnost a neporušenost obsahu zajistit. Došlo tak srovnání nároků na daňové doklady jak v elektronické, tak listinné podobě. 79

4.3.3h) Uchovávání daňových dokladů § 35 Obecné ustanovení o uchovávání daňových dokladů (1) Povinnost uchovávat daňové doklady má uchovatel, kterým je osoba povinná k dani, která a) daňový doklad vystavila nebo jejímž jménem byl daňový doklad vystaven, pokud jde o daňové doklady za uskutečněná plnění, nebo… … (5) Uchovatel je povinen na žádost správce daně zajistit český překlad daňového dokladu vystaveného v cizím jazyce.80 Obecné ustanovení o uchovávání daňových dokladů bylo také již předmětem předchozí úpravy. Nově se zde objevuje osoba označená jako „uchovatel“,což může být plátce daně nebo osoba identifikovaná k dani, který odpovídá za uchování daňových dokladů. V předešlé úpravě byl za uchování dokladů označen jako odpovědný plátce daně, bez rozlišení zda šlo o uchování vystavených dokladů za poskytnuté či přijaté plnění. Lhůta 10 let od konce zdaňovacího období, kdy došlo k uskutečnění zdanitelného plnění byla nezměněna. 81

79

HOCHMANOVÁ, Olga. STRAKOVÁ, Hana. Zákon o DPH s komentářem, 12.aktualizace, Praha, Verlag Dashofer, 2013. ISSN 1803-7135, §34, str. 3. 80 zákon č. 502/2012 Sb., bod 59,oddíl 8. 81 HOCHMANOVÁ, Olga. STRAKOVÁ, Hana. Zákon o DPH s komentářem, 12.aktualizace, Praha, Verlag Dashofer, 2013. ISSN 1803-7135. §35, str. 2

44

§ 35a Elektronické uchovávání daňových dokladů (1) Daňový doklad lze převést z listinné podoby do elektronické a naopak. (2)

Daňový

doklad

lze

uchovávat

elektronicky

prostřednictvím

elektronických prostředků pro zpracování a uchovávání dat. (3) Při uchovávání daňových dokladů prostřednictvím elektronických prostředků musí být rovněž elektronicky uchovávána data zaručující věrohodnost původu daňových dokladů a neporušenost jejich obsahu. (4)

Pokud

elektronických

uchovatel

prostředků

uchovává zaručujících

daňové

doklady

nepřetržitý

prostřednictvím

dálkový

přístup

k

uchovávaným datům, je povinen zajistit pro správce daně bezodkladně přístup k těmto dokladům, možnost stahovat je a používat je, pokud jde o a) daňové doklady uchovávané osobou povinnou k dani, která má sídlo nebo provozovnu v tuzemsku, nebo b) daňové doklady za uskutečněná plnění s místem plnění v tuzemsku uchovávané osobou povinnou k dani, která nemá sídlo ani provozovnu v tuzemsku.“.82 Ustanovení tohoto paragrafu nám dokládá opravdové srovnání podmínek vystavování a uchovávání dokladů v listinné a elektronické podobě. V obou formách musí být zajištěna věrohodnost původu, neporušenost obsahu a jejich čitelnost. Za elektronické daňové doklady považujeme jak ty ověřené el. podpisem či značkou, tak nově

i daňové doklady v běžném elektronickém

formátu známém jako .pdf, .xml apod.. V důsledku výše uvedeného můžeme nyní převádět formu daňového dokladu oběma směry, z elektronické na listinou i z listinné na elektronickou, což je limitováno dodržením výše uvedenými podmínkami pro uchovatele.83

82

zákon č. 502/2012 Sb., bod 59,oddíl 8. HOCHMANOVÁ, Olga. STRAKOVÁ, Hana. Zákon o DPH s komentářem, 12.aktualizace, Praha, Verlag Dashofer, 2013. ISSN 1803-7135, §35a, str. 2. 83

45

4.3.4 Povinnost daňového subjektu zveřejnit bankovní účty používané pro ekonomickou činnost - §96 a násl. Nová povinnost osoby povinné k dani uvést v přihlášce k registraci plátce čísla všech svých účtů, které jsou používány pro její ekonomickou činnost, vyplývá z níže uvedeného §96. Dle ust. Čl.II – Přechodná ustanovení, bod 9, jsou osoby povinné k dani registrované před účinností novely jsou povinny oznámit správci daně tento údaj do dvou měsíců od nabytí účinnosti této novely a pokud tak neučiní, správce daně zveřejní všechny bankovní účty vedené na základě registrace. Toto zveřejnění bankovních účtů bude provedeno dle

Čl.II –

Přechodná ustanovení, bod 10, prvním dnem třetího kalendářního měsíce následujícího po kalendářním měsíci, ve kterém nabyl účinnosti tento zákon,skrze informační systémy o plátcích DPH. Pokud daňový subjekt použije jiný bankovní účet než zveřejněný, stane se to důvodem pro ručení příjemcem zdanitelného plnění dle § 109,odst. 2, písm. c. Důvodem takového opatření je snaha zákonodárců být nápomocni správci daně při účinnějším provedení zajištění úhrady za nesplatnou nebo dosud nestanovenou daň a zabránit tak daňovým únikům skrze účty třetích osob. 84 „§ 96 Povinný registrační údaj (1) V přihlášce k registraci plátce je osoba povinná k dani povinna uvést také čísla všech svých účtů u poskytovatelů platebních služeb, pokud jsou používány pro ekonomickou činnost. (2) Osoba povinná k dani je oprávněna určit, která čísla účtů podle odstavce 1 budou zveřejněna způsobem umožňujícím dálkový přístup. § 98 Zveřejnění údajů z registru plátců a identifikovaných osob d) číslo účtu určené v přihlášce k registraci plátce ke zveřejnění nebo údaj, že žádné takové číslo účtu nebylo určeno.85

84

HOCHMANOVÁ, Olga. STRAKOVÁ, Hana. Zákon o DPH s komentářem, 12.aktualizace, Praha, Verlag Dashofer, 2013. ISSN 1803-7135. oddíl 1.10, str. 5. 85 zákon č. 502/2012 Sb., bod 170.

46

4.3.5 Zdaňovací období - §99 a násl. Základním zdaňovacím obdobím se stal kalendářní měsíc a z ustanovení §99 a násl. pak plyne, pro koho je takové zdaňovací období povinné, kdy a za zajatých podmínek může plátce naopak žádat o jeho změnu na kalendářní čtvrtletí. Především je kalendářní měsíc zdaňovacím obdobím pro nově registrované plátce, pro které je povinným a o změnu mohou žádat dle ust.§99a,odst.3 až po uplynutí stanoveného období . 86 § 99 Zdaňovací období Zdaňovacím obdobím je kalendářní měsíc.“. „§ 99a Změna zdaňovacího období (1) Plátce se může rozhodnout, že jeho zdaňovacím obdobím pro příslušný kalendářní rok je kalendářní čtvrtletí, pokud a) jeho obrat za bezprostředně předcházející kalendářní rok nepřesáhl 10 000 000 Kč, b) není nespolehlivým plátcem, c) není skupinou a d) změnu zdaňovacího období oznámí správci daně do konce měsíce ledna příslušného kalendářního roku. (2) Plátce nemusí změnu zdaňovacího období podle odstavce 1 oznámit správci daně, pokud v bezprostředně předcházejícím kalendářním roce bylo jeho zdaňovacím obdobím kalendářní čtvrtletí. (3) Změnu zdaňovacího období podle odstavce 1 nelze učinit pro kalendářní rok, v němž byl plátce registrován, ani pro bezprostředně následující kalendářní rok. Z důvodů hodných zvláštního zřetele může správce daně na žádost plátce podanou do konce měsíce října roku, v němž byl plátce registrován, … (4) Stane-li se plátce, jehož zdaňovacím obdobím je kalendářní čtvrtletí, nespolehlivým plátcem, je od následujícího kalendářního čtvrtletí po tom, kdy se stal nespolehlivým plátcem, jeho zdaňovacím obdobím kalendářní měsíc. … 87

86

HOCHMANOVÁ, Olga. STRAKOVÁ, Hana. Zákon o DPH s komentářem, 12.aktualizace, Praha, Verlag Dashofer, 2013. ISSN 1803-7135. oddíl 1.10, str. 4. 87 zákon č. 502/2012 Sb. bod 173.

47

Zavedení kalendářního měsíce jako základního zdaňovacího období spolu se zavedením dalších institutů, jako je nespolehlivý plátce a podmínek stanovených pro plátce v §99a pro změnu tohoto období je odrazem již výše zmíněných snah o maximální omezení daňových úniků. Tyto úniky se z velké části daří provádět právě díky rozdílnému zdaňovacímu období účastníků takových podvodných obchodů a při zkráceném zdaňovacím období pro rizikové subjekty má správce daně možnost rychleji získat informace na základě kterých již dokáže operativněji zasáhnout nastavenou legislativní cestou proti potencionálním podvodům. 88

4.3.6 Evidence pro účely daně z přidané hodnoty - §100 § 100 Evidence pro účely daně z přidané hodnoty (1) Plátce nebo identifikovaná osoba jsou povinni vést v evidenci pro účely daně z přidané hodnoty veškeré údaje vztahující se k jejich daňovým povinnostem, a to v členění potřebném pro sestavení daňového přiznání nebo souhrnného hlášení. (2) Plátce je povinen vést v evidenci pro účely daně z přidané hodnoty u přijatých zdanitelných plnění, která použije pro uskutečňování plnění s nárokem na odpočet daně, také daňové identifikační číslo osoby, která uskutečňuje plnění, s výjimkou plnění, u nichž byly vystaveny zjednodušené daňové doklady. … 89 V §100,odst. 2 je zavedena povinnost pro plátce u přijatých zdanitelných plnění s nárokem na odpočet DPH vést v evidenci pro účely DPH také daňové identifikační číslo dodavatele, s výjimkou plnění kde byly vystaveny pouze zjednodušené daňové doklady.

4.3.7 Nespolehlivý plátce - §106a § 106a Nespolehlivý plátce (1) Poruší-li plátce závažným způsobem své povinnosti vztahující se ke správě daně, správce daně rozhodne, že tento plátce je nespolehlivým plátcem. 88

HOCHMANOVÁ, Olga. STRAKOVÁ, Hana. Zákon o DPH s komentářem, 12.aktualizace, Praha, Verlag Dashofer, 2013. ISSN 1803-7135. oddíl 1.10, str. 4. 89 zákon č. 502/2012 Sb., bod 175.

48

(2) Odvolání proti rozhodnutí podle odstavce 1 lze podat do 15 dnů ode dne doručení rozhodnutí a má odkladný účinek. (3) Z důvodů hodných zvláštního zřetele může správce daně odkladný účinek vyloučit. (4) Plátce může požádat správce daně o vydání rozhodnutí, že není nespolehlivým plátcem; žádost může podat nejdříve po uplynutí 1 roku ode dne nabytí právní moci rozhodnutí, a) že je nespolehlivým plátcem, nebo b) kterým správce daně zamítl žádost o vydání rozhodnutí, že není nespolehlivým plátcem. (5) Správce daně na žádost nespolehlivého plátce rozhodne, že není nespolehlivým plátcem, pokud plátce po dobu 1 roku závažným způsobem neporušuje své povinnosti vztahující se ke správě daně. (6) Správce daně zveřejní způsobem umožňujícím dálkový přístup skutečnost, že plátce a) je nespolehlivým plátcem, b) není nespolehlivým plátcem.“.90 Jak již bylo uvedeno výše, je prioritní snahou zákonodárce zabránit v maximální míře daňovým únikům. V tomto případě vychází z podnětů daňové správy a zavádí zde zcela nový institut nespolehlivého plátce. Tento institut v podstatě pouze označí identifikovaného plátce, který již závažným způsobem porušuje povinnosti mu dané při správě daně, a u kterých nelze správcem zrušit jejich registraci ex offo, z důvodů stálé existence podmínky pro povinnou registraci plátce, kterou je překročení stanoveného obratu. Správce daně po takové identifikaci takto zjištěnou informaci o plátci zveřejní způsobem, který umožňuje dálkový přístup a tato informace pak bude následně k dohledání ve veřejných informačních systémech o plátcích DPH. Takové označení je pak pro nespolehlivého plátce omezující jen ze své podstaty. V souladu se zmíněnou snahou zabránit daňovým únikům se pak dle ust. 90

zákon č. 502/2012 Sb. bod 187.

49

§109,odst.3,

plátce,

který

je

příjemcem

zdanitelného

plnění,

jehož

poskytovatelem je nespolehlivý plátce, stává ručitelem za daň neodvedenou poskytovatelem plnění. Plátce daně může postupovat v souladu s ust.§109a ZDPH – zvláštní způsob zajištění daně a tuto daň uhradit za poskytovatele zdanitelného plnění správci daně. Nespolehlivému plátci - poskytovateli zdanitelného plnění pak poskytne jako úhradu pouze částku bez daně. 91

4.3.8 Ručení oprávněného příjemce - §108a § 108a Ručení oprávněného příjemce (1) Oprávněný příjemce, kterému vznikla povinnost spotřební daň přiznat a zaplatit v souvislosti s přijetím vybraných výrobků z jiného členského státu, ručí za nezaplacenou daň z dodání tohoto zboží třetí osobě osobou, která toto zboží pořídila z jiného členského státu, ledaže prokáže, že přijal veškerá opatření, která od něj mohou být rozumně požadována, aby ověřil, že daň bude osobou, která toto zboží pořídila, řádně zaplacena. (2) Oprávněný příjemce ručí za nezaplacenou daň pouze do výše daně vypočtené ze základu daně odpovídajícího ceně obvyklé včetně spotřební daně. (3) Správce daně může oprávněného příjemce vyzvat k prokázání, že přijal veškerá opatření podle odstavce 1. (4) Oprávněný příjemce může využít zvláštní způsob zajištění daně; využije-li oprávněný příjemce této možnosti, hledí se pro účely zvláštního způsobu zajištění daně na a) oprávněného příjemce jako na příjemce zdanitelného plnění, b) osobu, která pořídila zboží z jiného členského státu, které podléhá spotřební dani, a která dodala toto zboží třetí osobě, jako na poskytovatele zdanitelného plnění.“.92 Tento další institut ručení je zde novelou vsazen ze stejného důvodu jako předchozí, a to opět jako zbraň správce daně proti daňovým únikům. Jedná se o 91

HOCHMANOVÁ, Olga. STRAKOVÁ, Hana. Zákon o DPH s komentářem, 12.aktualizace, Praha, Verlag Dashofer, 2013. ISSN 1803-7135.oddíl 1.10, str. 7. 92 zákon č. 502/2012 Sb. bod 192.

50

ručení za DPH oprávněným příjemcem, kterému vznikla spolu s přijetím výrobků, které podléhají spotřební dani, povinnost přiznat a zaplatit spotřební daň. Oprávněný příjemce tak ručí správci daně za daň, která nebyla osobou,která pořídila toto zboží z jiného členského státu zaplacena správci daně při dodání tohoto zboží třetí osobě v tuzemsku. Oprávněný příjemce zde může opět využít ust. §109aZDPH – zvláštní způsob zajištění daně a poskytnout jako úhradu za zdanitelné plnění pouze částku bez daně s tím, že daň uhradí za poskytovatele sám přímo správci daně dle dispozic tohoto ustanovení.93

4.3.9 Ručení příjemce zdanitelného plnění - §109 § 109 Ručení příjemce zdanitelného plnění. V § 109 se doplnili odstavce 3 a 4, které znějí: „(3) Příjemce zdanitelného plnění ručí za nezaplacenou daň z tohoto plnění, pokud je v okamžiku jeho uskutečnění o poskytovateli zdanitelného plnění zveřejněna způsobem umožňujícím dálkový přístup skutečnost, že je nespolehlivým plátcem.94 Zde bych pouze připomněl důležité, již dříve zmíněné rozšiřující ustanovení vztahující se přímo k institutu nespolehlivého plátce a s ním související vznik ručení po tomto zveřejnění správcem daně. (4) Příjemce zdanitelného plnění, které spočívá v dodání pohonných hmot distributorem pohonných hmot podle zákona upravujícího pohonné hmoty, ručí za nezaplacenou daň z tohoto plnění, pokud v okamžiku jeho uskutečnění není o poskytovateli zdanitelného plnění zveřejněna způsobem umožňujícím dálkový přístup skutečnost, že je registrován jako distributor pohonných hmot podle zákona upravujícího pohonné hmoty.“.95 Další specifickým případem rozšíření institutu ručení se týká pohonných hmot. Jde o případ, kdy plátce přijme zdanitelné plnění spočívající v dodávce pohonných hmot distributorem těchto pohonných hmot podle zákona 311/2006 93

HOCHMANOVÁ, Olga. STRAKOVÁ, Hana. Zákon o DPH s komentářem, 12.aktualizace, Praha, Verlag Dashofer, 2013. ISSN 1803-7135. oddíl 1.10, str. 8. 94 zákon č. 502/2012 Sb. bod 196. 95 zákon č. 502/2012 Sb. bod 196.

51

Sb. o pohonných hmotách. Příjemce pak ručí za nezaplacenou daň z tohoto plnění, pokud alespoň v okamžiku uskutečnění zdanitelného plnění není v registru umožňujícím dálkový přístup zveřejněna o poskytovateli zdanitelného plnění informace, že je registrován jako distributor pohonných hmot podle zákona 311/2006 Sb. pohonných hmotách. Tento registr distributorů pohonných hmot je poskytnut na webových stránkách celní správy ČR. Také v tomto případě lze využít ustanovení §109a ZDPH – zvláštní způsob zajištění daně, popsaný výše.96

96

HOCHMANOVÁ, Olga. STRAKOVÁ, Hana. Zákon o DPH s komentářem, 12.aktualizace, Praha, Verlag Dashofer, 2013. ISSN 1803-7135. oddíl 1.10, str. 9.

52

5. Harmonizované novely Bez nadsázky lze říci,že vše výše uvedené, včetně popsaných konstrukčních prvků daně, je a musí být v souladu legislativou EU, konkrétně s již mnohokrát výše uvedenou směrnicí. 2006/112/ES o DPH v aktualizovaném znění, tedy harmonizováno. Tento víceméně poetický pojem má ve společné evropské legislativě již dlouhodobé a jistě i trvalé místo a možná i částečně otupuje hrany této, ne vždy a všemi pochopené snahy. Ovšem je třeba mít na zřeteli, že ne každou výše uvedenou změnu můžeme přisoudit na vrub EU a např. aktuální zvýšení obou sazeb daně z přidané hodnoty bylo projevem fiskálních zájmů ČR a žádný předpis komunitárního práva jej nevynucoval. Daňová politika je jedním ze symbolů národní suverenity státu. Tento projev suverenity zůstává v podstatné míře zachován i v Evropské unii, avšak pokud se má evropská integrace vyvíjet stále směrem dopředu, pak je potřeba aby účastníci společného trhu vyvinuli opravdu těsnou spolupráci i v předmětné daňové oblasti, harmonizací svých daňových systémů. Ustanovení o harmonizaci v oblasti daní najdeme již v zakládajících smlouvách Evropského společenství a této pokračující snahy jsme svědky dnes a denně. Relativně složitý proces přijímání nové evropské daňové legislativy a snaha zachovat určitá tradiční specifika jednotlivých členských států, spolu se snahou o zachování si již v minulosti získaných konkurenčních daňových výhod, vede spíše ke komplikacím a nepřehlednosti v problematice daní v EU.97

5.1 Historický exkurz – 1. - 6. směrnice o DPH ČR byla počátků harmonizace a kodifikace DPH svou neúčastí v EU ušetřena, a tak je potřeba se podívat i na původ dnešních ustanovení, především v souvislosti s jejich dnešní podobou. Prvotní rozhodnutí nahradit daň z obratu

97

ŠIROKÝ, Jan. Daně v Evropské unii. 5. vydání. Praha, Linde, 2012. ISBN 978-80-7201-881-9. str.21.

53

jednotným systémem DPH, následovala čilá produkce Evropské komise formou celé řady směrnic. DPH byla komunitárně kodifikována v roce 1967 první směrnicí č. 67/227/EEC, která zavazovala členské země nahradit do 1.1.1970 stávající systém daně z obratu jednotným systémem DPH,98 kde byla tato daň definována jako obratová, všeobecná, stanovená procentem z prodejní ceny. Pro implementaci stanovený termín se však později ukázal jako nereálný a lhůta byla některým státům několikrát prodlužována dalšími směrnicemi. Tato směrnice mimo jiné, výkladem ESD, současně zakazovala členským státům zavádět jakoukoli jinou nepřímou a DPH konkurující daň. 99 Druhá směrnice č. 67/228/EEC již přesně definovala konstrukční prvky daně. Předmět daně jako prodej zboží a poskytování služeb na území členské země uskutečněné plátcem daně za úplatu a dovoz zboží, místo plnění, plátce daně, prodej zboží a poskytování služeb a ponechala členských státům možnost stanovení, které výrobky a služby budou zařazeny do standardní, zvýšené a které do snížené sazby daně. Současně byla již tehdy omezena možnost aplikace nulové sazby daně.

100

Druhá měrnice také dávala oprávnění členským států přijat

v národní legislativě vhodná ustanovení bránící daňovým podvodům s DPH. Tato směrnice byla později nahrazena šestou směrnicí.101 Protože některé členské státy měly stále problémy se zavedením DPH, třetí směrnice č. 69/463/EEC prodloužila lhůtu pro splnění povinnosti zavést DPH do 31.12.1972. Čtvrtá směrnice č. 71/401/EEC a pátá směrnice č. 72/250/EEC prodloužily lhůtu pro Itálii do 31.12.1973. Šestá směrnice č. 77/388/EHS ze dne 17. května 1977 o harmonizaci právních předpisů členských států týkajících se daní z obratu, se pak stala 98

NERUDOVÁ, Danuše. Harmonizace daňových systémů zemí Evropské unie, 3.vydání, Praha, Wolters Kluwer, 2011. ISBN 978-80-7357-695-0.str. 42. 99 ŠIROKÝ, Jan. Daně v Evropské unii. 5. vydání. Praha, Linde, 2012. ISBN 978-80-7201-881-9. str. 121. 100 NERUDOVÁ, Danuše. Harmonizace daňových systémů zemí Evropské unie, 3.vydání, Praha, Wolters Kluwer, 2011. ISBN 978-80-7357-695-0. str. 42. 101 ŠIROKÝ, Jan. Daně v Evropské unii. 5. vydání. Praha, Linde, 2012. ISBN 978-80-7201-881-9. str. 122.

54

základem jednotného a komplexního systému uplatňování DPH ve všech členských státech. Tato směrnice stanovuje pravidla pro určování základu daně, teritoriální dosah, okruhy subjektů, sazby daně a další.102 Z legislativy členských států tím byla odstraněna odlišná ustanovení a zavedena již velmi konkrétní společná pravidla DPH s menším prostorem pro budoucí národní odchylky. Šestou směrnicí byl zaveden především stejný vyměřovací základ DPH ve všech členských státech, což znamenalo stejné podmínky pro odvody části výnosu z DPH členskými státy do společného rozpočtu, čímž bylo současně dosaženo neméně důležitého cíle a to zajištění stabilního zdroje financování ES.103 Po šesté směrnici samozřejmě následovali další novelizující směrnice o DPH, již ne tak zásadní, ale s větší či menší podstatou změn. Velkou důležitost mezi přijatou legislativou v oblasti DPH měly mimo jinými např. směrnice 91/860/EEC, která zrušila daňové hranice mezi státy ES a významně tak ovlivnila provázanost systémů DPH jednotlivých členských států s důsledkem zdanění soukromých osob výhradně v zemi původu, s výjimkou nových osobních automobilů a nahrazení dovozu a vývozu mezi členskými státy vzájemným plněním uvnitř EU. Směrnice 92/77/EEC, pak především stanovila minimální sazby DPH, čemuž ovšem předcházelo neméně důležité sjednocení počtu sazeb na dvě, a to základní a sníženou, které byly v původním znění vymezeny rozmezím, tedy spodním i horním limitem a s účinností od 1.1.1993 dosud, pouze spodním limitem 15% pro základní a 5% pro sníženou sazbu. Směrnice současně povolovala členským státům po přechodné období, nakonec prodloužené směrnicí 2007/75/ES až do 31.12.2010, uplatňovat i nižší sazbu než je 5%.104

102

NERUDOVÁ, Danuše. Harmonizace daňových systémů zemí Evropské unie, 3.vydání, Praha, Wolters Kluwer, 2011. ISBN 978-80-7357-695-0. str. 44. 103 ŠIROKÝ, Jan. Daně v Evropské unii. 5. vydání. Praha, Linde, 2012. ISBN 978-80-7201-881-9. str. 125. 104 NERUDOVÁ, Danuše. Harmonizace daňových systémů zemí Evropské unie, 3.vydání, Praha, Wolters Kluwer, 2011. ISBN 978-80-7357-695-0. str.50.

55

5.2 Směrnice 2006/112/EC Šestá směrnice měla do konce roku 2006, už přes 30 novel a stala se tak dosti nepřehlednou. V roce 2006 rozhodla Evropská komise o jejím přepracování a nahrazení zcela novým základním předpisem, směrnicí 2006/112/EC z 28.11.2006 o společném systému daně z přidané hodnoty, účinnou od 1.1.2007., která obsahuje 15 hlav a 12 příloh a také ustanovuje výbor DPH. 105 Směrnice 2006/112/EC byla dnešnímu dni již samozřejmě také několikrát novelizována. V roce 2011 vstupuje v platnost prováděcí nařízení Rady č. 282/2011, kterým se stanoví prováděcí opatření ke směrnici 2006/112/ES o společném systému DPH, které si klade za cíl jednotný výklad ustanovení této směrnice o DPH a zajištění jednotného režimu v konkrétních situacích. 106

105

ŠIROKÝ, Jan. Daně v Evropské unii. 5. vydání. Praha, Linde, 2012. ISBN 978-80-7201-881-9. str. 127. 106 nařízení Rady č. 282/2011, In: ASPI [právní informační systém]. Wolters Kluwer ČR [cit. 1.3.2013].

56

6. Daňová konkurence Současně s rozšiřující se daňovou harmonizací se dostává do popředí opačná názorová tendence, která má i v evropských institucích své důsledné zastánce a propagátory. Tímto protipólem je zachování daňové konkurence. Argumentace jejich zastánců, jako je např. v současnosti výrazný europoslanec Daniel Hannan za Konzervativní stranu Velké Británie a mnoho dalších, nerespektuje oficiální stanovisko EU, a při veřejném slyšení na půdě evropských institucí jsou většinou, i přes některé argumenty nepostrádající logiku, ignorovány. Podstatou argumentace pro zachování alespoň částečné daňové konkurence je to, že plná harmonizace znamená neefektivnost celého systému. Větším přínosem je pak konkurence daňových systémů jednotlivých členských států, která přinese zvýšení ekonomických stimulů jednotlivých daní a úsporu veřejných rozpočtů. Důraz je kladen na zachování maximální fiskální autonomie států. V měnové unií, převzala částečně pravomoci národních bank ECB a členským zemím zůstaly k ovlivňování ekonomiky pouze fiskální nástroje jako jsou daně a úroveň vládních výdajů. Z takového pohledu je další harmonizace nežádoucí, neboť omezuje fiskální politiku jednotlivých států. Daňové sazby pak odpovídají specifikům jednotlivých členských států, kdy je např. vyšší DPH uplatňována v Dánsku, Belgii či Španělsku, protože výběr této daně tvoří podstatnou část příjmů státního rozpočtu. Bez daňové soutěže by se vlády mohly chovat stejně jako monopol, netlačit dostatečně na výdaje státního rozpočtu a uvalovat nadměrné daně, čímž odrazují zahraniční kapitál, snižují celkovou produktivitu práce, což sebou nese riziko pomalého růstu. Nižší daně v důsledku daňové konkurence nemusí pak nutně vést k poklesu výběru daně, naopak mohou vést ke zvýšení daňových základů. 107

107

VONDRÁČKOVÁ, Pavlína. Daňová harmonizace v EU, [on-line]. [citováno 10. Března 2013], Dostupné z: http://www.prf.cuni.cz/dokumenty-download/1404045094/

57

7. Závěr V předchozím textu jsme mohli vidět, že datum 1.1.2013 je pro právní úpravu DPH významným a to jak rozsahem, tak i obsahem změn. Pokud shrneme přínos či vliv jednotlivých novel, pak jako zanedbatelný zásah do ZDPH můžeme označit novelu 1, zákon č. 457/2011 Sb.. Tato novela je ovšem pouze jakousi stopou v ZDPH pro dalekosáhlé změny v jiných předpisech, týkajících se organizace Finanční správy ČR a tím se oklikou vracíme zpět k daňovému subjektu DPH, protože za těmito změnami ZDPH, např. ve formě pouhého označení finančních orgánů se skrývá řada změn skutečných, které subjekt DPH pochopí až v kontextu zákona o Finanční správě ČR a prakticky se s nimi setká již při pouhém kontaktu se svým novým správcem daně, kterým se novelou stává příslušný krajský finanční úřad, ovšem kontakt pro subjekt DPH zůstává zachován skrze staronové územní pracoviště, které nalezne opět na místě „svého“ bývalého finančního úřadu. Ruku v ruce s touto změnou jde i další, pro subjekt DPH a jeho povinnosti, podstatná změna, a to v čísle bankovního účtu správce daně, na které po léta hradil svou vlastní daňovou povinnost. Dalšími, i pro subjekt DPH, vyplývajícími změnami ze zákona č. 456/2011 Sb., je např. procesní úprava nahlížení do spisu, či změna subjektu správce daně pro podání odvolání, ale to jsme již odběhli trochu dál od vlastní úpravy DPH. Tato novela zákonem č. 457/2011 Sb., není přímým důsledkem harmonizace DPH, ale zapadá do harmonizace administrativy, která samozřejmě s veškerou daňovou problematikou úzce souvisí a spadá sem např. harmonizace vlastní spolupráce správních orgánů, označování daňových subjektů, či systému vykazování. Daňovému subjektu přináší skrze zákon o DPH fakticky změnu pouze v označení krajských finančních úřadů a konkretizaci při stanovení příslušnosti skupiny ke správci daně. Nová práva a povinnosti ze ZDPH neplynou. Druhá novela zákonem č. 500/2012 Sb. není, co se týče počtu změn k datu 1.1.2013, také tou nejvýznamnější, ovšem co se týká obsahu, tak nás jistě nenechá bez reakce. Přináší nám především dvě významné změny oproti předešlé úpravě, a to změnu výše obou sazeb DPH a vyřazení některých položek ze seznamu zboží

58

podléhajícího snížené sazbě. Obě změny jsou v souladu s harmonizací DPH. Výše sazeb je upravena směrnicí o DPH pouze minimálními sazbami a vyřazení některého zboží z nižší sazby je na základě výkladu čl. 98 a bodů 3. a 4., Přílohy III., Směrnice o DPH, Evropskou komisí, která v tomto směru zahájila s ČR předmětné řízení. O důsledcích těchto změn jsem se již zmínil v komentáři v samotném textu práce a tak, jen ve zkratce podotknu, že tyto změny se dotknou především koncového zákazníka ve formě většího výdaje z jeho domácího rozpočtu, protože obě změny znamenají, alespoň v teoretické rovině, nárůst cen o zvýšenou daň. Důsledkem na druhé straně, by měl být vyšší daňový výnos a tím i příjem do státního rozpočtu. Jak se potká teorie s praxí si musíme počkat až za rok, kdy možná již budeme aplikovat opět novelizovaný předpis se sjednocenou daní po vzoru Dánska. Zda se dočkáme novelou jiných předpisů i kompenzace za předpokládané další zvýšení daňového zatížení, např. ve formě snížení odvodů na sociální pojištění, či podpory školství a studentů ve formě stipendií, jako je tomu v Dánsku je dnes ještě nezodpovězenou otázkou. Takovému „slibu“ by zřejmě předcházela také důsledná aplikace Dánského vzoru i s výší jednotné sazby 25%.108 I to je ovšem důsledek harmonizace daní. Osobně si myslím, že v ČR je dnes nechuť platit daně v přímé souvislosti především s mírou nepostižitelné korupce a kriminality téměř ve všech úrovních orgánů státní správy i samosprávy, konzumujících státní rozpočet, o čemž hovoří např. výroční zpráva BIS za rok 2011.109 Novější zpráva prozatím není k dispozici, ovšem nikdo z nás zde nečeká posun k lepšímu hodnocení, spíše sofistikovanější metody takového jednání, znesnadňující odhalení. V tomto případě je zde ovšem jasný vliv českých zákonodárců na výši sazeb a ani druhý důsledek novely, vyřazení určitých komodit z nižší sazby, i když je důsledkem vlivu Komise, není v rozporu s potřebou vlády naplnit fiskál a tudíž nelze předpokládat přílišnou snahu takové rozhodnutí zvrátit. Přímo nová práva a

108

SCHULZ, Jaroslav. Evropský koncept DPH a jeho vliv na rozpočet EU, [on-line]. [citováno 10. Března 2013], Dostupné z: www.inca.cz/blog/evropsky-koncept-dph-a-jeho-vliv-na-rozpocet-eu 109 BIS. Výroční zpráva 2011, [on-line]. [citováno 10. Března 2013], Dostupné z: http://www.bis.cz/n/2012-08-22-vyrocni-zprava-2011.html

59

povinnosti z novely daňovému subjektu neplynou, byla však právně nevýznamně upravena a konkretizována jeho stávající. Třetí novela z.č. 502/2012 Sb. je nejpodstatnější a je opravdu především technická se spoustou přesunů jednotlivých ustanovení, především pro zvýšení celkové srozumitelnosti ZDPH, což je mimo prvotní nenalezení některých ustanovení na „svém“ místě, krok jistě pozitivní. Zda byl udělán kvalitně je otázkou času, ale z pohledu daňové správy a potažmo zákonodárců, je daňový poplatník za léta ne vždy vstřícných změn, už schopen pojmout cokoliv. Kromě těchto přesunů a z toho vyplývajících škrtů některých ustanovení, jsou obsahem novely i zcela nová a podstatná ustanovení vycházejících ze směrnice Rady 2010/45/EU, kterou se mění směrnice 2006/112/ES o DPH, v důsledku harmonizace. Konkrétní podstatná novelizovaná ustanovení a z nich vyplývající práva a povinnosti jsem se snažil popsat v samotném textu práce výše, kdy je třeba zvláště vyzdvihnout nová práva a povinnosti plynoucí z úpravy daňových dokladů. Zde bych pak spíše připomněl, dle mého velmi podstatnou povinnost kladenou na daňový subjekt, s možnými dalekosáhlými důsledky plynoucí z ustanovení § 96 a a následující, kde bych ještě zvýšil důraz na §§108a a 109. Kterýkoliv daňový subjekt se stává nově přímou součástí boje proti daňovým únikům či podvodům a je na něho přenesena daleko větší odpovědnost za svého obchodního partnera, než v předchozí úpravě. Tato odpovědnost je ve formě důkladné prověrky tohoto obchodního partnera, dá se říci vždy před kterýmkoliv budoucím poskytnutím zdanitelného plnění, případně finanční transakcí s tím související, formou zjištění si konkrétních, finanční správou v registrech veřejně poskytnutých informací, což je v menší míře vyžadováno i dosud, např. ověřením si registrace plátce v dostupném registru, ovšem nové a zcela podstatné je zde automatické ručení za neodvedenou daň zde negativně hodnoceného subjektu, případně použití pro transakce, jiného než zde uvedeného bankovního účtu. Tyto údaje jsou pravidelně aktualizovány, takže jsme nuceni opravdu aktivně využívat tyto registry i u jednou prověřených partnerů. Důsledky

60

ručení za neodvedenou daň jiného subjektu není třeba rozvádět a v určitých případech budou jistě likvidační. Tento krok je v konečném důsledku ze strany správců daně „logický“, protože neúspěšný boj s daňovými podvody v oblasti DPH, jde napříč Evropskou unií a vynalézavost pachatelů v této oblasti je již popsána i literaturou, a je jednodušší přenést takové břemeno na některý, třeba jen nepozorný daňový subjekt. Osobně si dovedu představit přání správců daně, v důsledku zmíněné budoucí kompletní elektronizace této správy, na on-line kontrolu všech subjektů již v den zdanitelného plnění. Tato novela je opět v souladu s harmonizačním procesem DPH. Zde je patrný jasný soulad potřeb jak státu, tak Evropské unie, které se implementací ustanovení směrnic EU do ZDPH kryjí z důvodů shody, jako je maximalizace daňových výnosů či zjednodušení a především zrychlení při odhalování daňových úniků. Tato novela přináší spoustu změn či zpřesnění v právech a povinnostech daňových subjektů, z nichž některá jsem již uvedl u vybraných ustanovení výše v textu práce. Změny, které novela přinesla jdou především na ruku státu reprezentovaného správcem daně. Najdeme zde ovšem i ustanovení, která jsou, případně mohou být přínosem daňovému subjektu, jako je např. zrušení povinnosti opatřovat elektronický doklad digitálním podpisem, který se oproti očekávání masivně nerozšířil a vůbec zrovnoprávnění elektronického a listinného dokladu s důsledky např. na archivaci, což má pozitivní dopad především na náklady a rychlost administrativy v ekonomické činnosti, v důsledku pak ovšem také rychlost daňové kontroly. Závěrem lze tedy říci, že všechny tři novely jsou plně v souladu s legislativou a potažmo harmonizačním procesem Evropské unie. Vliv na obsah novel je především ze strany směrnic EU. Jednoznačný vliv státu na obsah novel v souladu se směrnicí o DPH vidíme u druhé novely z.č. 500/2012 Sb., a to na ustanovení na zvýšení sazeb DPH a u třetí novely 502/2012 Sb. na konkrétní opatření na podporu činnosti správce daně v boji proti daňovým únikům. Změny v právech a především povinnostech pro daňový subjekt ve významné míře

61

přináší především právě novela třetí z.č. 502/2012 Sb. Novely vesměs řeší potřeby Evropské unie a ČR, pouze ve třetí novele je schopna část daňových subjektů nalézt pro ně pozitivní přínos některých ustanovení, např. co se týká zmíněné digitalizace daňových dokladů. Jako zcela negativní vidím vůbec samotný počet novel ZDPH a to jak směrem do nedávné minulosti, tak avizovaných do budoucnosti. Zákon je určen především daňovým subjektům vykonávajícím ekonomickou činnost a těm jistě není přínosem neustále ztrácet čas výkladem a návykem nových ustanovení. Každý zákon je třeba především stabilizovat, ale ZDPH toho jistě není příkladem s důsledky z toho plynoucími. I to je důsledek harmonizace.

62

8. Seznam použitých zdrojů 8.1. Monografie 1. RADVAN, Michal a kolektiv. Finanční právo a finanční správa, Berní právo. 1.vydání, Brno, Masarykova univerzita a Doplněk, 2008. ISBN 1081-3412008. 2. ŠIROKÝ, Jan. Daně v Evropské unii. 5. vydání. Praha, Linde, 2012. ISBN 978-80-7201-881-9. 3. HOCHMANOVÁ, Olga. STRAKOVÁ, Hana. Zákon o DPH s komentářem, 12.aktualizace, Praha, Verlag Dashofer, 2013. ISSN 1803-7135. 4. NERUDOVÁ, Danuše. Harmonizace daňových systémů zemí Evropské unie, 3.vydání, Praha, Wolters Kluwer, 2011. ISBN 978-80-7357-695-0. 5. MARKOVÁ, Hana, Daňové zákony 2013. Praha, Grada, 2013. ISBN 978-80247-4643-2

8.2. Elektronické zdroje 1. PĚSNA, Lukáš. Změny v daňové správě od 1. ledna 2013, [on-line]. [citováno 10. Března 2013], Dostupné z: http://www.epravo.cz/top/clanky/zmeny-vdanove-sprave-od-1-ledna-2013-88028.html 2. MARTÍNEK, Aleš. Daň z přidané hodnoty, [on-line]. [citováno 10. Března 2013], Dostupné z: http://www.czech.cz/cz/Podnikani/Jak-to-tufunguje/Justice,-pravni-prostredi/Dan-z-pridane-hodnoty-%28DPH%29 3. JEDLIČKA,Jan. KOZELSKÝ, Roman. Daň z přidané hodnoty v EU, [online]. [citováno 10. Března 2013], Dostupné z: http://www.csas.cz/static_internet/cs/Evropska_unie/Specialni_analyzy/Specia lni_analyzy/Prilohy/euspa_dph_v_eu.pdf 4. Ministerstvo financí. Pleny a DPH, [on-line]. [citováno 10. Března 2013], Dostupné z: http://www.mfcr.cz/cps/rde/xchg/mfcr/xsl/nepresnosti_v_mediich_75831.html

63

5. Ministerstvo financí. Novela zákona o DPH od 2013 - Sazby daně u zdravotnických prostředků, [on-line]. [citováno 10. Března 2013], Dostupné z: http://www.mfcr.cz/cps/rde/xchg/mfcr/xsl/dane_novela_zakona_dph_74546.ht ml 6. BIS. Výroční zpráva 2011, [on-line]. [citováno 10. Března 2013], Dostupné z: http://www.bis.cz/n/2012-08-22-vyrocni-zprava-2011.html 7 SCHULZ, Jaroslav. Evropský koncept DPH a jeho vliv na rozpočet EU, [online]. [citováno 10. Března 2013], Dostupné z: www.inca.cz/blog/evropskykoncept-dph-a-jeho-vliv-na-rozpocet-eu 8. VONDRÁČKOVÁ, Pavlína. Daňová harmonizace v EU, [on-line]. [citováno 10.

Března

2013],

Dostupné

z:

http://www.prf.cuni.cz/dokumenty-

download/1404045094/

8.3 Judikatura 1. Rozsudek Evropského soudního dvora ze dne 5. března 2009, ve věci C302/07 JD Wetherspoon. In: ASPI [právní informační systém]. Wolters Kluwer ČR [cit. 12.3.2013].

8.4 Právní předpisy 1. zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty. In: ASPI [právní informační systém]. Wolters Kluwer ČR [cit. 1.3.2013]. 2. zákon č. 456/2011 Sb., o Finanční správě České republiky. In: ASPI [právní informační systém]. Wolters Kluwer ČR [cit. 1.3.2013]. 3. zákon č. 457/2011 Sb., kterým se mění některé zákony v souvislosti s přijetím zákona o Finanční správě České republiky. In: ASPI [právní informační systém]. Wolters Kluwer ČR [cit. 1.3.2013]. 4. zákon č. 500/2012 Sb. o změně daňových, pojistných a dalších zákonů v souvislosti se snižování schodků veřejných rozpočtů. In: ASPI [právní informační systém]. Wolters Kluwer ČR [cit. 1.3.2013].

64

5. zákon č. 502/2012 Sb., kterým se mění zákon č. 235/2004 Sb. In: ASPI [právní informační systém]. Wolters Kluwer ČR [cit. 1.3.2013]. 6. zákon č. 18/2012 Sb., o celní správě České republiky, In: ASPI [právní informační systém]. Wolters Kluwer ČR [cit. 1.3.2013]. 6. směrnice Rady 2006/112/ES o společném systému daně z přidané hodnoty. In: ASPI [právní informační systém]. Wolters Kluwer ČR [cit. 1.3.2013]. 7. směrnice Rady 2010/45/EU , kterou se mění směrnice 2006/112/ES. In: ASPI [právní informační systém]. Wolters Kluwer ČR [cit. 1.3.2013]. 8. nařízení Rady č. 282/2011. In: ASPI [právní informační systém]. Wolters Kluwer ČR [cit. 1.3.2013].

65