DPH v příkladech k 1. 5. 2013 10. aktualizované a rozšířené vydání 1. aktualizace k 1. 2. 2014 I. Úvod Od 1. 1. 2014 nabyla účinnosti novela zákona o DPH č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále ZDPH), která reagovala především na rekodifikaci soukromého práva. V říjnu 2013 bylo schváleno Senátem Parlamentu České republiky zákonné opatření Senátu, které bylo zveřejněno ve Sbírce zákonů pod číslem 344/2013 Sb. Novely zákona o DPH jsou v tomto zákonném opatření zařazeny jako část pátá a část čtyřicátá první. Novela zákona o DPH s účinností od 1. 1. 2014 nepřináší příliš mnoho věcných změn, ale především přináší řadu legislativně-technických změn ve vazbě na nový občanský zákoník a zákon o obchodních korporacích. Nový občanský zákoník č. 89/2012 Sb. nabyl platnosti publikací ve Sbírce zákonů 22. 3. 2012, ale jeho účinnost byla odložena až k 1. 1. 2014. Používá se také označení „rekodifikace soukromého práva“. Tento zákon je následován zákonem o obchodních korporacích (zákon č. 90 /2012 Sb.) a změnou dalších doprovodných předpisů, včetně zákona o DPH. Novela zákona o DPH přináší několik zcela nových ustanovení, která řeší novou definici zboží, definici jednotky, obchodního závodu, nový pojem „svěřenský fond“, a především ve vazbě na nový občanský zákoník nová pravidla pro osvobození od daně či případného uplatnění daně při dodání nemovitých věcí. Je nutné upozornit, že bez základních znalostí nového občanského zákoníku a také jeho přechodných ustanovení se bude plátce těžko orientovat v novele zákona o DPH. Novela zákona o DPH nezměnila od 1. 1. 2014 sazby daně a ani další pravidla pro přiznání daně na výstupu a uplatnění nároku na odpočet daně. Dílčí věcné změny přináší novela ZDPH v oblasti správy DPH. Od 1. 1. 2014 je zavedena povinnosti podávat přiznání k DPH a další podání elektronicky s určitými výjimkami, které uvedeme dále.
II. Použité právní předpisy Právní předpis
Zkratka
Zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů
ZDPH
Zákon č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů
DŘ
Zákon č. 89/2012 Sb., nový občanský zákoník, ve znění pozdějších předpisů
NOZ
Zákon č. 90/2012 Sb., o obchodních korporacích, ve znění pozdějších předpisů
ZOK
1
Právní předpis
Zkratka
Zákon č. 586/1992 Sb. o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů
ZDP
Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů
ZoÚ
judikatura soudního dvora Evropské unie
SDEU
směrnice Rady 2006/112/ES
Směrnice
III. Základní změna pojmů v zákoně o DPH s účinností od 1. 1. 2014 Stávající pojem ZDPH
Nový pojem ZDPH
Evropské společenství
Evropská unie (nástupkyní ES)
Převod nemovitosti
pojem se ruší ve všech ustanoveních ZDPH
Zboží
nová definice § 4 nový odst. 2
Nájem,podnájem
přibývá nový pojem „pacht a podpacht“
Sdružení, člen sdružení
společnost, společník společnosti
Podnik
obchodní závod (§ 502 NOZ)
Účastník sdružení
společník společnosti (§ 2716 NOZ)
Obchodní společnost, družstvo
obchodní korporace
Daňová povinnost
povinnost přiznat daň (nebo : povinnost přiznat nebo zaplatit daň)
---
právo stavby (§ 1240 NOZ) nový pojem převratného významu
Nemovitosti
nemovité věci
Nemovitost
nemovitá věc
Vklady
§ 13 odst. 4 písm. e) ZDPH
Převod obchodního podílu
pozbytí obchodního závodu, pokud se jedná o hmotný majetek (§ 13 odst.8 písm. a))
Přijetí závazku
zavázání se k povinnosti
Převod práva, poskytnutí práva
nové znění § 14 odst. 1 písm. a) a b) a) pozbytí nehmotné věci b) přenechání zboží k užití jinému
Nabytí zboží nebo nemovitosti ná- převedení vlastnického práva na uživatele jemcem Převod a nájem pozemků, staveb, dodání vybraných nemovitých věcí (§ 56) bytů a nebytových prostor... (§ 56) nájem vybraných nemovitých věcí (§ 56a) Občanská sdružení
spolky § 214 až § 302 NOZ
Pojem „bytů, nebytových prostor“
jednotky § 1163 až § 1188 NOZ
2
Stávající pojem ZDPH
Nový pojem ZDPH
Rodinný příslušník
člen rodiny
Vlastní daňová povinnost
vlastní daň
Daňová povinnost
daň
Předmět daně (§ 2 ZDPH) – vypouští se pojem „převod nemovitosti nebo přechod nemovitosti (dále jen převod nemovitosti), a to proto, že „pojem nemovitá věc“ se v zákoně nově zahrnuje do pojmu „zboží“ (§ 4 odst. 2 ZDPH) Převod a přechod nemovitosti je zahrnut pod „dodání zboží“ v § 2 odst. 1 písm. a) ZDPH. Ve všech ustanoveních zákona, kde se používal pojem „převod nemovitosti“, je tento pojem zrušen. Územní působnost (§ 3 ZDPH) – vloženo nové písm. c), které stanoví, že jiným členským státem je členský stát s výjimkou České republiky. To znamená, že v zákoně bude uváděna samostatně Česká republika a pojem „jiný členský stát“ zahrnovat Českou republiku nebude. Při použití pojmu „členský stát“ se z podstaty věci může jednat také o Českou republiku, která je členem Evropské unie.
IV. V ymezení základních pojmů a jejich změny, které uvádí zákon o DPH v § 4, § 4a, § 4b s účinností od 1. 1. 2014 V této části uvádím pouze ty pojmy, kterých se dotýká novela zákona o DPH ve vazbě na zavedení nové terminologie z nového občanského zákoníku. Úplata (§ 4 odst. 1 písm. a) ZDPH) je částka v peněžních prostředcích nebo hodnota nepeněžitého plnění, které jsou poskytnuty v souvislosti s předmětem daně. Úplata je obvykle poskytnuta v bankovkách, mincích, bezhotovostně. Peněžní prostředek vychází jako pojem z § 2 odst. 1 písm. c) zákona č. 284/2009 Sb., o platebním styku, ve znění pozdějších předpisů. Úplata však může být poskytnuta i nepeněžním plněním, ovšem vždy musí jít o úplatu poskytnutou v souvislosti s předmětem daně. Jednotková cena (§ 4 odst. 1 písm. b) ZDPH) je cena za jednotku množství zboží nebo cena za službu. Ze zákona se vypouští pojmy „měrnou“, anebo „nemovitosti“, to proto, že do pojmu zboží se zahrnují i nemovité věci (ne každá jednotka zboží je měrná – např. u nemovité věci). „Daň“ a „daňová povinnost“ ve vazbě na daňový řád (§ 4 odst. 1 písm. d) ZDPH) Novela zákona o DPH rozlišuje pojem „daňová povinnost“ – jsou to všechna práva a povinnosti subjektu vztahující se k dani. Pojem „daň“ – zahrnuje peněžité plnění. (§ 2 odst. 3 a 4 DŘ). Vlastní daní je daň odpovídající rozdílu mezi daní na výstupu a odpočtem daně za zdaňovací období v případě, že daň na výstupu je vyšší nebo rovna odpočtu daně. Nadměrným odpočtem (§ 4 odst. 1 písm. e) ZDPH) je daň odpovídající rozdílu mezi daní na výstupu a odpočtem daně za zdaňovací období v případě, že daň na výstupu je nižší než odpočet daně. Osoba registrovaná k dani (§ 4 odst. 1 písm. g) ZDPH) g) osobou registrovanou k dani osoba, které bylo přiděleno daňové identifikační číslo pro účely daně z přidané hodnoty v rámci obchodování mezi členskými státy,
3
Nově se tato definice vztahuje nejen na osoby povinné k dani z jiných členských států, ale i na osoby, kterým bylo přiděleno daňové identifikační číslo v tuzemsku – tedy na plátce a identifikované osoby. Zboží (§ 4 odst. 2 ZDPH definuje zcela nově pojem zboží) Zbožím se pro účely tohoto zákona rozumí: a) hmotná věc, s výjimkou peněz a cenných papírů (zahrnuje věci movité i nemovité, a protože v písmenu e) není uvedena voda, zřejmě ji zákonodárce podřadil pod toto písmeno), b) právo stavby (nemovitá nehmotná věc), c) živé zvíře (podle NOZ – smysly nadaný živý tvor, není soukromoprávně věcí, ale lze na něho použít ustanovení o věci obdobně v rozsahu, ve kterém to neodporuje jeho povaze pro účely ZDPH. Například při prodeji plemenného zvířete mezi podnikateli). d) lidské tělo a části lidského těla (vazba na Směrnici Rady 2006/112/ES – v souvislosti s jeho přepravou, režim zboží je relevantní jak v rámci tuzemska, tak přepravy mezi státy EU a EU a třetími zeměmi), e) plyn, elektřina, teplo a chlad. Právo stavby (§ 4 odst. 2 písm. b) ZDPH) Právo stavby je právo, které umožňuje stavět na cizím pozemku, nebo právo mít stavbu na cizím pozemku. Půjde vždy o právo věcné, které vznikne zápisem do katastru nemovitostí (veřejný seznam). Podle NOZ je právo stavby nehmotnou nemovitou věcí. Pro účely zákona o DPH je podřazeno pojmu „zboží“ (§ 4 odst. 2 písm. b) ZDPH). Stavba samotná se stane pro účely NOZ vždy součástí práva stavby. Stavba nebude samostatnou věcí, buď bude součástí pozemku, nebo součástí práva stavby. NOZ předvídá, že právo stavby půjde zřídit i ke stavbě již zřízené, tj. kde již stavba stojí. Tím nastane pro běžného smrtelníka zcela kuriózní situace. Okamžikem vzniku práva stavby (tj. jeho zápisem do katastru nemovitostí) stavba přestane tvořit součást pozemku a stane se součástí práva stavby (k právu stavby přilne, převtělí se do něho). Zřízením práva stavby tak v podstatě dojde k převodu stavby z vlastníka pozemku na stavebníka, aniž bude na stavebníka převeden i pozemek. Formálně nepůjde o převod stavby, ale o převod zřízeného práva stavby. Zřízení práva stavby bude zásadně zřizováno úplatně, a to buď úplatou jednorázovou, nebo formou placení pravidelných úplat, které zákon označuje jako „stavební plat“. Právo stavby lze zřídit jen jako dočasné a nejdéle na 99 let. Stavebník se ani při existenci práva stavby nestane přímým vlastníkem stavby, kterou na cizím pozemku postavil. Předmětem vlastnictví bude jen právo stavby (věc nehmotná nemovitá) zapsané v katastru nemovitostí. Pro účely zákona o DPH pro nastavení správného daňového režimu je nutno vyložit tyto nové pojmy maximálně eurokomformě a rozlišit, kdy se jedná o právo stavby zahrnující věcné právo postavit či vlastnit na pozemku stavbu, tj. právo nehmotné, a kdy o právo stavby, jehož součástí již stavba je, tj. právo zhmotnělé. Pro účely posouzení, zda je převod práva stavby zdanitelným či osvobozeným plněním, je rozhodující, o jaký druh práva stavby se jedná. Pokud se jedná o dodání „nehmotného práva stavby“, bude se jednat o plnění zdanitelné, u kterého se uplatní základní sazba daně. V případě dodání práva stavby, jehož součástí je již stavba, která odpovídá právu stavby, tj. právo zhmotnělé, bude se pro účely zdanění či osvobození zkoumat, zda uplynul časový test podle § 56 odst. 3 ZDPH, či nikoliv. 4
Podle směrnice Rady 2006/112/ES čl. 135 odst. 1 písm. j) lze osvobodit pouze převod nemovitostí před prvním obydlením (resp. po určitém období od prvního užívání), podle tuzemské úpravy 5 let od vydání prvního kolaudačního souhlasu nebo ode dne, kdy bylo započato první užívání stavby, a to k tomu dni, který nastane dříve. Nájem je také podnájem, pacht a podpacht ( § 4 odst. 3 písm. g) ZDPH ) V souvislosti s NOZ se zavádí nové pojmy „pacht“, „podpacht“. (§ 2332 až § 2357 NOZ). Pacht a podpacht pro účely zákona o DPH bude daňově řešen obdobně jako nájem. Pouze soukromoprávně má samostatný význam. Pacht je podle NOZ možností nejen užívat příslušnou nemovitou věc, ale rovněž ji požívat, tj. brát z ní užitky. Pachtovní smlouvou se propachtovatel zavazuje přenechat pachtýři věc k dočasnému užívání a požívání a pachtýř se zavazuje platit za to propachtovateli pachtovné nebo poskytnout poměrnou část výnosu z věci. Je-li propachtovaná věc zapsaná do veřejného seznamu, zapíše se do veřejného seznamu i pachtovní právo, pokud to navrhne vlastník věci nebo s jeho souhlasem pachtýř. Pro pochopení pojmu lze použít judikaturu SDEU, z které vyplývá, že rozhodující je účel využití, a tak zahrada může být předmětem nájemní smlouvy, ale přitom tatáž zahrada může být předmětem smlouvy pachtovní. V případě smlouvy nájemní bude nájemce využívat zahradu k rekreaci, v případě pachtu k pěstování ovoce a zeleniny a braní užitků těchto plodů. Dopravní prostředek (§ 4 odst. 4 písm. a) ZDPH) – v definici dopravního prostředku se vypouští pojem „věci“, neboť tento vchází do pojmu „zboží“. Dopravním prostředkem je vozidlo, jiný prostředek nebo zařízení, které jsou určené k přepravě osob nebo zboží z jednoho místa na jiné a které jsou obvykle konstruované pro použití k přepravě a mohou k ní být skutečně použity; za dopravní prostředek se nepovažuje vozidlo, které je trvale znehybněno, ani kontejner. Na základě nařízení Rady 282/2011/ES se za dopravní prostředek považují i zemědělské traktory a jiná zemědělská vozidla, mechanicky nebo elektronicky poháněné vozíky pro invalidy, obytné přívěsy, jízdní kola a motocykly. Obrat (§ 4a ZDPH) Obratem se pro účely tohoto zákona rozumí souhrn úplat bez daně, včetně dotace k ceně, které osobě povinné k dani náleží za uskutečněná plnění, kterými jsou dodání zboží, převod nemovitosti a poskytnutí služby, s místem plnění v tuzemsku, jde-li o úplaty za zdanitelné plnění, plnění osvobozené od daně s nárokem na odpočet daně, nebo plnění osvobozené od daně bez nároku na odpočet daně podle § 54 až § 56 ZDPH, jestliže nejsou doplňkovou činností uskutečňovanou příležitostně. Vzhledem k tomu, že zákon o DPH neuvádí ve výčtu osvobozených plnění od daně bez nároku na odpočet daně ustanovení § 56a (nájem nemovitých věcí), nebude do obratu počínaje dnem 1. 1. 2014 započítán osvobozený nájem nemovitých věcí. Novela zákona o DPH s účinností od 1. 1. 2014 zavádí nově stanovení obratu společníka společnosti. Tyto pojmy nahrazují pojem osoby povinné k dani v pozici účastníka sdružení na základě smlouvy o sdružení. S novými pojmy je stanoven v § 4a odst. 3 ZDPH způsob výpočtu obratu společníka společnosti: (3) Do obratu osoby povinné k dani, která je společníkem společnosti, v jejímž rámci se uskutečňuje plnění s nárokem na odpočet daně, se zahrnuje obrat dosahovaný a) touto osobou samostatně mimo společnost a b) s celou společností.
5
Pojem „sdružení, účastník sdružení“ se ve vazbě na NOZ mění na novou terminologii „společnost, společník“ (§ 2716 až § 2746 NOZ). Zvláštní ustanovení § 4b ZDPH Novela zákona o DPH zavádí ve vazbě na NOZ zcela nové pojmy pro účely zákona o DPH, které vtělila do nového paragrafu 4b. Jedná se o tyto pojmy: Obchodní závod (§ 502 NOZ) Svěřenský fond (§ 1448 NOZ) Organizační složka státu (právní předpisy upravující státní správu) Jednotka (§ 1163 NOZ) Pro účely zákona o DPH se na obchodní závod a na svěřenský fond hledí právní fikcí jako na právnickou osobu. Obchodní závod Pro účely tohoto zákona se ustanovení o obchodním závodu použijí i na část obchodního závodu tvořící samostatnou organizační složku. Z definice obchodního závodu plyne, že pokud ustanovení upravuje obchodní závod, bude se dané ustanovení vztahovat i na část obchodního závodu tvořící samostatnou organizační jednotku (§ 2183 NOZ). Obchodní závod (§ 502 NOZ) je věc hromadná a jedná se o organizovaný soubor jmění, který podnikatel vytvořil. Má se za to, že závod tvoří vše, co zpravidla slouží k jeho provozu. Součástí závodu se nově stávají podnikatelovy dluhy k závodu přináležející – což plyne z nového pojmu „jmění“). Pobočka (§ 503 NOZ) je část závodu, která vykazuje hospodářskou a funkční samostatnost a o které podnikatel rozhodl, že bude pobočkou. Bude-li pobočka zapsána do obchodního rejstříku, stane se závodem odštěpným. Svěřenský fond Svěřenský fond je zcela novým institutem, který je v českém právu netradiční. Svěřenský fond je majetkovým souborem. Může jít o věci movité, nemovité, může jít o obchodní závod. Podle NOZ se svěřenský fond vytváří vyčleněním majetku z vlastnictví zakladatele tak, že ten svěří správci majetek k určitému účelu smlouvou nebo pořízením pro případ smrti a svěřenský správce se zaváže tento majetek držet a spravovat. Účel svěřenského fondu může být veřejně prospěšný anebo soukromý. Může sloužit k prospěchu určité osoby nebo na její památku. Hlavním účelem veřejně prospěšného svěřenského fondu nemůže být dosahování zisku nebo provozování závodu. Fond zřízený k soukromému účelu může být zřízen za účelem investování pro dosažení zisku. Doba trvání takového fondu je omezena na 100 let od vzniku svěřenského fondu. Svěřenský fond nikdo nevlastní, je to majetek bez pána. Nemá žádného vlastníka, má pouze správce, který s majetkem nakládá, jak bylo smluvně stanoveno při založení svěřenského fondu. Soukromoprávně však svěřenský fond není právnickou osobou.
6
Pokud svěřenský fond bude vykonávat ekonomickou činnost, bude se jednat o osobu povinnou k dani podle § 5 ZDPH. Bude se tedy na ni hledět jako na jakoukoliv jinou právnickou osobu. V opačném případě bude osobou nepovinnou k dani. Pro účely zákona o DPH bude zřejmě správce svěřenského fondu osobou, která bude jménem svěřenského fondu podávat případně daňová přiznání. Je však třeba si uvědomit, že správci svěřenského fondu jako osobě nevznikají žádné závazky. Pojem jednotka Nový občanský zákoník stejně jako zákona o DPH vymezuje pojem „jednotka“. Na základě tohoto vymezení je pod pojem jednotka vždy nutné zahrnout také podíl na společných částech domu, a pokud je s jednotkou spojeno i vlastnictví k pozemku, tak i podíl na tomto pozemku. Ustanovení směřuje zejména na případy, kdy i po dni nabytí účinnosti nového občanského zákoníku bude vlastnické právo k jednotkám nabýváno podle předchozích právních předpisů, zejména podle zákona č. 72/1994 Sb., kterým se upravují některé spoluvlastnické vztahy k budovám a některé vlastnické vztahy k bytům a nebytovým prostorům a doplňující některé zákony (zákon o vlastnictví bytů). Přechodná ustanovení NOZ v § 3063 stanoví postup v situaci, kdy vlastník nabude ještě v roce účinnosti zákona č. 72/1994 Sb. vlastnictví alespoň k jedné jednotce v domě s byty a nebytovými prostory. Pak vznikne i po dni nabytí účinností NOZ vlastnické právo k dalším jednotkám v tomto domě podle dosavadních právních předpisů. Zatímco podle NOZ pojem jednotka již zahrnuje i podíl na společných částech nemovité věci, přičemž za společnou část nemovité věci označuje i pozemek, na němž byl dům zřízen. Podle zákona o vlastnictví bytů je jednotkou pouze byt nebo nebytový prostor nebo rozestavěný byt nebo rozestavěný nebytový prostor jako vymezená část domu. Stejně tak i podle NOZ půjde o rozestavěné byty a nebytové prostory, které na jeho základě budou jednotkami existujícími ve stejném režimu jako jednotky dokončené. Z uvedeného důvodu je nutné stanovit, že na pojem jednotka je třeba vždy nahlížet stejně, bez ohledu na to, zda vlastnictví k této jednotce bylo nabyto podle zákona o vlastnictví bytů nebo podle NOZ.
V. Daňové subjekty Osoby povinné k dani (§ 5 odst. 1 ZDPH) (1) Osoba povinná k dani je fyzická nebo právnická osoba, která samostatně uskutečňuje ekonomické činnosti, pokud tento zákon nestanoví v § 5a jinak. Osobou povinnou k dani je i právnická osoba, která nebyla založena nebo zřízena za účelem podnikání, pokud uskutečňuje ekonomické činnosti.
V § 5 odst. 4 ZDPH se novelou zavádí jako samostatná osoba povinná k dani hlavní město Praha a každá jeho městská část. Společnost, společníci společnosti (§ 6a ZDPH a § 2716 NOZ) S účinností od 1. 1. 2014 je nahrazen pojem „sdružení bez právní subjektivity“, pojmem „společnost“. Společnost je definována v § 2716 NOZ. Pro vznik společnosti platí, že zaváže-li se smlouvou několik osob sdružit jako společníci za společným účelem činnosti nebo věci, vzniká společnost. Společnost také nemá právní subjektivitu. Účastníci společnosti jsou označeni zákonem jako společníci.
7
Nejedná se přitom o společníky obchodních korporací, tj. společností s ručením omezeným. Je nutno tento pojem nezaměňovat. Ustanovení § 6a ZDPH stanoví, že společník společnosti, která uskutečňuje plnění s nárokem na odpočet daně, je plátcem ode dne, kdy se stal plátcem kterýkoliv z ostatních společníků. Na rozdíl od společnosti zná ještě NOZ další subjekt, který právní subjektivitu má, a to je spolek. Spolek (§ 214 NOZ) Spolek je uveden jako pododdíl 1 obecného ustanovení o korporacích. Alespoň tři osoby vedené společným zájmem mohou založit k jeho naplňování spolek jako samosprávný a dobrovolný svazek členů a spolčovat se v něm. Hlavní činností spolku může být jen uspokojování a ochrana těch zájmů, k jejichž naplňování je spolek založen. Hlavní činností spolku nemůže být podnikání nebo jiná výdělečná činnost. Vedle hlavní činnosti může spolek vyvíjet též vedlejší hospodářskou činnost spočívající v podnikání nebo jiné výdělečné činnosti nebo v hospodárném využití spolkového majetku. Pak se z hlediska zákona o DPH může teoreticky stát i plátcem daně nebo identifikovanou osobou. Zisk z činnosti spolku lze použít pouze pro spolkovou činnost včetně správy spolku. Pojem osoba registrovaná k dani (§ 4 odst. 1 písm. g) ZDPH) – definice se vztahuje obecně na osoby, kterým bylo přiděleno daňové identifikační číslo. V tuzemsku se tedy vztahuje na plátce a identifikované osoby. Osoba neusazená v tuzemsku (§ 4 odst. 1 písm. n) ZDPH) n) osobou neusazenou v tuzemsku osoba povinná k dani, která 1. nemá sídlo v tuzemsku, 2. uskuteční zdanitelné plnění dodání zboží nebo poskytnutí služby s místem plnění v tuzemsku a 3. v tuzemsku nemá provozovnu nebo v tuzemsku má provozovnu, která se tohoto plnění neúčastní,
Osvobozená osoba (§ 4 odst. 1 písm. o) ZDPH) Je osoba povinná k dani se sídlem nebo provozovnou v jiném členském státě, která je v tomto členském státě osobou s obdobným postavením jako v tuzemsku osoba povinná k dani se sídlem v tuzemsku, která není plátcem. Osoba nepovinná k dani Je osoba, která neuskutečňuje ekonomickou činnost, tedy ani pronájem. Jedná se o zaměstnance, studenty, jednatele obchodních korporací, autory, jejichž příjmy podléhají srážkové dani, dále osoby vykonávající pouze činnost v oblasti veřejné správy, např. obec, atd. Plátce (§ 6 ZDPH) Je osoba povinná k dani se sídlem v tuzemsku, jejíž obrat přesáhl 1 mil. Kč za nejvýše 12 bezprostředně předcházejících po sobě jdoucích kalendářních měsících. Osoba povinná k dani tedy musí každý měsíc zpětně zkontrolovat, zda v předchozích 12 měsících obrat 1 mil. Kč nepřekročila.
8
Příklad Osoba povinná k dani uskuteční dodání zboží dne 25. 5. Podle vystaveného daňového dokladu dne 5. 5. požaduje úhradu do 15 dnů od data vystavení daňového dokladu, tj. 20. 5. Dne 14. 6. obdrží úplatu na účet. Pokud by částkou za uskutečněné plnění dne 25. 6. překročila osoba povinná k dani obrat 1 000 000 Kč (§ 6 odst. 1 ZDPH), pak se za období, kterým obrat překročila, považuje měsíc květen, a nikoliv červen, kdy částku skutečně obdržela. Řešení Povinnost podat žádost o registraci je k 15. červnu červen
květen 25. 5.
5. 6.
dodání zboží Obrat 1 200 000 Kč
vystavení DD
14. 6. obdržená úplata na účet
15. 6. žádost
Plátcem však může být osoba povinná k dani i za podmínek stanovených dále v zákoně o DPH v ustanoveních § 6 až § 6f. Zásadní změnu od 1. 1. 2014 doznalo ustanovení § 6e ZDPH. Novela zákona o DPH uvádí nový způsob řešení daňových povinností v případě úmrtí plátce (§ 6e ZDPH) Toto nové ustanovení je provázáno s novelou zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů. Plátcem se může stát také osoba povinná k dani v případě, kdy je oprávněna pokračovat v ekonomické činnosti po zemřelém plátci daně. Dědic, který majetek nabyl po zemřelém plátci a který pokračuje v uskutečňování ekonomických činností, je plátcem ode dne přechodu daňové povinnosti zůstavitele. Pokračováním v uskutečňování ekonomových činností se pro účely tohoto zákona rozumí pokračování v podnikání na základě živnostenského listu nebo jiného oprávnění nebo pokračování v jiných ekonomických činnostech. Dědic tedy může pokračovat v živnosti, kterou provozoval zůstavitel, ale musí si sám na své jméno živnostenský list zřídit. Rovněž může pokračovat v ekonomické činnosti, která je pronájmem nemovitých věci, na kterou není žádný živnostenský list ani jiné oprávnění třeba. Rovněž může syn daňového poradce pokračovat v provozování účetní kanceláře po svém zemřelém otci, pokud má k této činnosti příslušné oprávnění. Otázka dědictví je složitým procesem jak z hlediska práva soukromého, tj. z hlediska ustanovení NOZ, tak z hlediska práva veřejného, tj. z hlediska daňových zákonů, ať již je to zákon o DPH, nebo zákon o daních z příjmů. Rovněž v rámci dědického řízení je zásadní nahlédnout do ustanovení § 239a a § 239b DŘ. Současně s ustanovením týkajícím se postupu dědice pokračujícího v ekonomické činnosti je nutno také pamatovat na situaci, kdy dědic v ekonomické činnosti nepokračuje, jak uvádí § 79b ZDPH. Dědic, který nepokračuje v uskutečňování ekonomických činností po zemřelém plátci, je povinen ke dni předcházejícímu dni přechodu daňové povinnosti zůstavitele snížit uplatněný nárok na odpočet daně u majetku, který byl k tomuto dni obchodním majetkem plátce a u kterého tento plátce uplatnil nárok na odpočet daně nebo jeho části. 9
V tomto ustanovení je důležitý pojem „den přechodu daňové povinnosti zůstavitele“. Jeho vysvětlení najdeme ve výše zmiňovaném daňovém řádu (§ 239a a § 239b). Pro účely zákona o DPH se postupuje v souladu s daňovým řádem, a na právní skutečnosti se hledí tak, jako by zůstavitel žil do dne předcházejícího dni skončení řízení o pozůstalosti. § 239a Přechod daňové povinnosti u fyzických osob (1) Pro účely správy daní se na právní skutečnosti hledí tak, jako by zůstavitel žil do dne předcházejícího dni skončení řízení o pozůstalosti. (2) Daňovou povinností zůstavitele se pro účely správy daní rozumí daňová povinnost vzniklá zůstaviteli do dne předcházejícího dni skončení řízení o pozůstalosti. (3) Daňová povinnost zůstavitele přechází na jeho dědice rozhodnutím soudu o dědictví; dědic tak získává postavení daňového subjektu namísto zůstavitele. (4) Pro daňovou pohledávku, která vzniká v důsledku daňové povinnosti zůstavitele, neběží lhůta pro placení daně ode dne smrti zůstavitele do dne skončení řízení o pozůstalosti. § 239b Plnění daňové povinnosti osobou spravující pozůstalost (1) Osoba spravující pozůstalost plní daňovou povinnost zůstavitele, a to vlastním jménem na účet pozůstalosti. (2) Pokud je daňovou povinnost zůstavitele povinno plnit více osob spravujících pozůstalost, plní ji tyto osoby společně a nerozdílně. (3) Daňovou povinnost zůstavitele spravuje správce daně, který byl příslušný ke správě této povinnosti v den smrti zůstavitele. (4) Osoba spravující pozůstalost je povinna podat řádné daňové tvrzení do 3 měsíců ode dne smrti zůstavitele, a to za část zdaňovacího období, která uplynula přede dnem jeho smrti; tuto lhůtu nelze prodloužit. (5) Osoba spravující pozůstalost je povinna podat řádné daňové tvrzení do 30 dnů ode dne skončení řízení o pozůstalosti, a to za část zdaňovacího období, která uplynula do dne předcházejícího dni skončení řízení o pozůstalosti. Příklad Plátce zemře dne 20. 6. 2014. Osoba spravující pozůstalost musí splnit daňovou povinnost zůstavitele vlastním jménem na účet pozůstalosti. Řešení Je povinna podat řádné daňové tvrzení do 3 měsíců ode dne smrti zůstavitele, a to za část zdaňovacího období, která uplynula přede dnem jeho smrti; tuto lhůtu nelze prodloužit. V praxi to znamená, že osoba spravující pozůstalost, kterou může být některý z dědiců nebo osoba, kterou určí soud, musí podat daňové přiznání k DPH za zdaňovací období červen, a to za období od 1. 6. do 19. 6., nejdéle však do 20. 9. Za následující období od 20. 6. do 31. 6. podá osoba spravující pozůstalost daňové přiznání k 25. 7. Přiznání za měsíc červenec a následující měsíce až do dne předcházejícímu dni skončení dědického řízení podává osoba spravující pozůstalost vlastním jménem na účet pozůstalosti. Na daňovém přiznání bude i nadále uvádět DIČ zůstavitele a bude se podepisovat svým jménem osoba spravující pozůstalost.
10
VI. Změny při stanovení místa plnění Místo plnění při dodání zboží (§ 7 odst. 6 ZDPH ) Zákon o DPH zavádí nový odst. 6 z důvodu potřeby stanovit místo plnění také v případě převodu práva stavby, které zákon považuje pro své účely za zboží. (6) Místem plnění při dodání nemovité věci je místo, kde se nemovitá věc nachází; v případě práva stavby je tímto místem místo, kde se nachází pozemek zatížený právem stavby.
Místo plnění při poskytování služby vztahující se k nemovité věci (§ 10 ZDPH) V nadpisu je terminologická změna, kdy se pojem „nemovitost“ nahrazuje pojmem „nemovitá věc“, a to ve vazbě na § 498 odst. 1 NOZ. Ustanovení § 10 odst. 2 upravuje místo plnění při poskytnutí služby vztahující se k právu stavby jako místo, kde se nachází pozemek zatížený právem stavby. Poskytnuté služby mohou souviset jak s právem stavby samotným, tak se stavbou, která je jeho součástí. V dalších ustanoveních § 10 až § 10i je uvedena převážně terminologická změna nahrazující pojem Evropské společenství pojmem Evropská unie a další drobné úpravy bez změny významu ustanovení. Místo plnění při pořízení zboží z jiného členského státu (§ 11 ZDPH) V ustanovení § 11 odst. 2 je změna, která souvisí s vymezením pojmu jiný členský stát v § 3 odst. 1 písm. c). Proto, aby nebyl současný text interpretován v duchu pojmu „jiný členský stát“, dochází k legislativně technické přeformulaci tohoto ustanovení, neboť se zde jedná o jakýkoliv členský stát v duchu § 3 odst. 1 písm. b), tudíž i o Českou republiku. Při pořízení zboží z jiného členského státu se za místo plnění považuje členský stát, který vydal DIČ, které pořizovatel poskytl dodavateli, pokud ukončení odeslání zboží je v členském státě odlišném od členského státu, který vydal toto DIČ, a pokud pořizovatel neprokáže, že pořízení zboží bylo předmětem daně ve státě ukončení odeslání nebo přepravy.
VII. Dodání zboží Dodání zboží (§ 13 ZDPH) Do konce roku nadpis uváděl: Dodání zboží a převod nemovitosti. Změna nadpisu byla provedena v souvislosti se zahrnutím nemovitých věcí pod pojem „zboží“ (§ 4 odst. 2 ZDPH). Stejně tak úprava z titulu zahrnutí nemovitých věcí do zboží se promítá do § 13 odst. 1, až odst. 3 ZDPH. Ustanovení § 13 odst. 3 úvodní věta měla do konce roku 2013 tuto úpravu: (3) Za dodání zboží nebo převod nemovitosti se považuje...
S účinností od 1. 1. 2014 platí § 13 odst. 3 písm. d) v tomto znění: (3) Za dodání zboží se pro účely tohoto zákona považuje d) přenechání zboží vlastníkem k užití na základě smlouvy, pokud je ujednáno, že vlastník užívaného zboží převede vlastnické právo k němu na jeho uživatele.
Zákon o DPH do konce roku 2013 v tomto ustanovení výslovně upravoval takové smluvní ujednání, ze kterého vyplývala povinnost nájemce nabýt najatou věc. V tomto případě dochá11
zí k dodání zboží nebo nemovitosti se všemi daňovými důsledky. Daňovým dokladem je řádný daňový doklad s uvedením celé ceny najatého majetku včetně DPH. Tento daňový doklad slouží nájemci k možnosti uplatnit po jeho obdržení nárok na odpočet z celé hodnoty najatého majetku. Splátkový kalendář není daňovým dokladem. V nové formulaci od 1. 1. 2014 postrádáme pojem „povinnost“ a přesto je výklad Ministerstva financí takový, že se v podstatě v ustanovení nic nezměnilo a významově i daňově je dopad totožný s rokem 2013. § 13 odst. 4 ZDPH Úvodní část ustanovení opět vypouští „převod nemovitosti“. K vypuštění převodu nemovitosti dochází z důvodu vypuštění převodu a přechodu nemovitosti z § 2 odst. 1 písm. a) ZDPH na základě zahrnutí nemovité věci pod pojem zboží (§ 4 odst. 2 písm. a) ZDPH) a zahrnutí převodu či přechodu nemovité věci pod dodání zboží podle § 2 odst. 1 písm. a) ZDPH. § 13 odst. 4 písm. c) ZDPH Ustanovení uvádí za dodání zboží také vydání vypořádacího podílu na obchodní korporaci, přičemž je zde uvedena nová terminologie, která nahrazuje dříve uváděný pojem „podnik“. Zákon o obchodních korporacích používá pro obchodní společnost a družstvo souhrnný název obchodní korporace (§ 1 odst. 1 ZOK) a tato změna je reakcí na tuto terminologickou změnu. § 13 odst. 4 písm. d) ZDPH Ustanovení, které řeší případ zániku společnosti nebo členství společníka společnosti (dříve sdružení bez právní subjektivity), označuje za dodání zboží také při zániku členství společníka ve společnosti bezúplatné přenechání zboží, které je ve vlastnictví daného společníka, do vlastnictví jiného společníka, nebo zbývajících společníků. Zánik společnosti je upraven v § 2744 a násl. NOZ, zánik členství v § 2739 a násl. NOZ. § 13 odst. 4 písm. e) ZDPH Ustanovení uvádí za dodání zboží také vložení nepeněžitého vkladu do obchodní korporace ve hmotném majetku, pokud vkladatel při nabytí tohoto majetku uplatnil nárok na odpočet daně. V původním znění nebyl uveden pojem „obchodní korporace“. Vkladatel i nabyvatel odpovídají za splnění povinnosti přiznat daň společně a nerozdílně. § 13 odst. 8 ZDPH Úvodní část ustanovení uvádí že za dodání zboží se pro účely tohoto zákona nepovažuje: a) pozbytí obchodního závodu, pokud se jedná o hmotný majetek.
Ve znění zákona do konce roku 2013 byl použit pojem „prodej podniku“ a „vklad podniku“. V úvodní části ustanovení byla vložena slova „pro účely tohoto zákona“, což je změna provedená z důvodu upřesnění, jelikož výčet toho, co se nepovažuje za dodání zboží, platí pouze pro účely tohoto zákona. V pojmu zboží jsou zahrnuty pochopitelně i nemovité věci. NOZ používá namísto pojmu „podnik“ pojem „obchodní závod“ (§ 502 NOZ) a tato změna je reakcí na tuto terminologickou změnu. Dále dochází k vypuštění konkrétních případů pozbytí obchodního závodu (prodej nebo vklad) a použití obecného pojmu „pozbytí“. Zákon tedy nebude normovat způsob pozbytí. Rozhodující bude pouze skutečnost pozbytí obchodního majetku. Pojem pozbytí obchodního závodu v sobě zahrnuje jakýkoliv jeho převod či přechod.
12
VIII. Poskytnutí služby § 14 odst. 1 ZDPH Úvodní část ustanovení § 14 definuje poskytnutí služby pro účely zákona o DPH. Opět dochází k vypuštění pojmu „převod nemovitosti“ z důvodu vypuštění převodu a přechodu nemovitosti z § 2 odst. 1 písm. a) na základě zahrnutí nemovité věci pod pojem zboží (§ 4 odst. 2 písm. a) ZDPH) a zahrnutí převodu či přechodu nemovité věci pod dodání zboží podle § 2 odst. 1 písm. a) ZDPH). Výčet toho, co se rozumí poskytnutím služby, platí pouze pro účely tohoto zákona. § 14 odst. 1 písm. a) a b) ZDPH V ustanovení odstavce 1 písm. a) a písm. b) je od 1. 1. 2014 uvedeno, že za poskytnutí služby se považuje také pozbytí nehmotné věci a dále přenechání zboží k užití jinému. Tato změna souvisí s rekodifikací soukromého práva a byla provedena z důvodu upřesnění toho, co se rozumí poskytnutím služby. Změna v písmenu a) vychází z nového chápání práva zakotvené v novém občanském zákoníku, který právo v § 496 odst. 2 prohlašuje za věc nehmotnou. Dále zde bude využit obecný pojem pozbytí věci, který je obecnějším pojmem než pouhý převod práva. Do písmene b) je promítnut obecný pojem přenechání věci k užití jinému, který využívá nový občanský zákoník (§ 2189 a násl. NOZ). Zde může jít o nové právní tituly, jako je výprosa, výpůjčka, zápůjčka, případně nájem či pacht. § 14 odst. 1 písm. d) ZDPH Toto ustanovení uvádí, že za poskytnutí služby se považuje „zavázání se k povinnosti zdržet se určitého jednání nebo strpět určité jednání nebo situaci.“. Tato změna souvisí s rekodifikací soukromého práva, která nově vnímá závazek jako soubor práva a jemu odpovídající povinnosti. Podle této úpravy již nelze za závazek považovat pouze právo nebo pouze povinnost. § 14 odst. 3 písm. b) ZDPH Ustanovení uvádí za poskytnutí služby pro účely tohoto zákona rovněž vydání obchodního podílu na obchodní korporaci nebo podílu na likvidačním zůstatku v nepeněžité podobě v nehmotném majetku, pokud byl u majetku nebo jeho části uplatněn odpočet daně. Nově je použit pojem „obchodní korporace“. Tato změna souvisí s rekodifikací soukromého práva. Je reakcí na terminologickou změnu, přičemž zákon o obchodních korporacích používá pro obchodní společnost a družstvo souhrnný název obchodní korporace (§ 1 odst. 1 ZOK). § 14 odst. 3 písm. c) ZDPH Ustanovení řeší tak jako u dodání zboží také u služeb situaci při zániku společníka ve společnosti nebo zániku společnosti, kdy dochází k přenechání nehmotného majetku, který byl ve vlastnictví společníka. Také toto plnění je považováno za poskytnutí služby. Jedná se o terminologickou změnu, která přizpůsobuje text ustanovení novému občanskému zákoníku, a to konkrétně nahrazením nynějšího sdružení pojmem „společnost“ (§ 2716 a násl. NOZ).
13
§ 14 odst. 3 písm. d) ZDPH Ustanovení uvádí za poskytnutí služby vložení nepeněžitého vkladu do obchodní korporace v nehmotném majetku, pokud vkladatel při nabytí vkládaného nehmotného majetku nebo jeho části uplatnil odpočet daně. Vkladatel i nabyvatel odpovídají za splnění povinnosti přiznat daň společně a nerozdílně. Tato změna souvisí s rekodifikací soukromého práva. Je reakcí na terminologickou změnu, přičemž zákon o obchodních korporacích používá pro obchodní společnost a družstvo souhrnný název obchodní korporace (§ 1 odst. 1 ZOK). § 14 odst. 5 ZDPH Úvodní část ustanovení zdůrazňuje „pro účely tohoto zákona“. Tato změna byla provedena z důvodu upřesnění, jelikož výčet toho, co se nepovažuje za poskytnutí služby, platí pouze pro účely tohoto zákona. § 14 odst. 5 písm. a) ZDPH Ustanovení uvádí, že pro účely tohoto zákona se za poskytnutí služby nepovažuje pozbytí obchodního závodu. V dalším zůstává ustanovení beze změny. Tato změna souvisí s rekodifikací soukromého práva. Je reakcí na terminologickou změnu, přičemž zákon o obchodních korporacích používá pro obchodní společnost a družstvo souhrnný název obchodní korporace (§ 1 odst. 1 ZOK). Dále dochází k vypuštění konkrétních případů pozbytí obchodního závodu (prodej nebo vklad) a použití obecného pojmu „pozbytí“. Zákon tedy nebude normovat způsob pozbytí. Rozhodující bude pouze skutečnost pozbytí obchodního majetku. Pojem pozbytí obchodního závodu v sobě zahrnuje jakýkoliv jeho převod či přechod.
IX. Pořízení zboží (§ 16 ZDPH) § 16 odst. 1 ZDPH Úvodní část ustanovení je přeformulována z důvodu souvisejícího s vymezením pojmu jiný členský stát v § 3 odst. 1 písm. c) ZDPH. Zde se jedná o jakýkoliv členský stát v duchu § 3 odst. 1 písm. b) ZDPH, tudíž i o Českou republiku. Ustanovení uvádí, jaké plnění se považuje za pořízení zboží z jiného členského státu a jaké podmínky musí být dodrženy. V tomto ustanovení je ve všech odstavcích zdůrazněno, že za pořízení zboží „pro účely tohoto zákona“ se považuje také… a jsou uvedeny případy jak pořízení zboží, tak případy přemístění zboží za zde uvedených podmínek.
X. Zjednodušení postup při dodání zboží § 17 ZDPH Zjednodušený postup při dodání zboží uvnitř území Evropské unie formou třístranného obchodu V nadpisu se jedná o terminologickou změnu, která promítá faktický stav, kdy se Evropská unie stala nástupkyní Evropských společenství.
14
V odstavci 2 je upřesněn pojem „prodávající“ pro účely třístranného obchodu. Jedná se o osobu registrovanou k dani v členském státě zahájení odeslání nebo přepravy zboží, která není osvobozenou osobou (tedy je osobou registrovanou k dani). V odstavci 3 je stanoveno, že kupujícím se pro účely třístranného obchodu rozumí osoba registrovaná k dani v členském státě ukončení odeslání nebo přepravy zboží, která kupuje zboží od prostřední osoby V odstavci 4 je definována prostřední osoba. Prostřední osobou je pro účely třístranného obchodu osoba registrovaná k dani v členském státě odlišném od členského státu prodávajícího a členského státu kupujícího. Další podmínkou je, že prostřední osoba není osobou osvobozenou (tzn. je osobou registrovanou k dani). Dále nesmí být registrována ve státě kupujícího.
XI. U skutečnění zdanitelného plnění a povinnost přiznat daň při dodání zboží a poskytnutí služby (§ 21 ZDPH) K vypuštění převodu nemovitosti z nadpisu § 21 dochází z důvodu vypuštění převodu a přechodu nemovitosti z § 2 odst. 1 písm. a) ZDPH na základě zahrnutí nemovité věci pod pojem zboží (§ 4 odst. 2 písm. a) ZDPH) a zahrnutí převodu či přechodu nemovité věci pod dodání zboží podle § 2 odst. 1 písm. a) ZDPH. § 21 odst. 3 ZDPH Ustanovení stanoví datum uskutečnění zdanitelného plnění při dodání nemovité věci. Při dodání nemovité věci se zdanitelné plnění považuje za uskutečněné dnem předání nemovité věci nabyvateli do užívání nebo dnem doručení vyrozumění, ve kterém je uveden den zápisu změny vlastnického práva, a to tím dnem, který nastane dříve. Pokud dojde k přenechání nemovité věci k užívání podle § 13 odst. 3 písm. d), tj. leasing s „povinností odkupu“, považuje se zdanitelné plnění za uskutečněné dnem přenechání nemovité věci k užívání. Příklad Plátce daně prodává dvě nemovitosti s DPH kupujícímu „A“ a kupujícímu „B“. Obě kupní smlouvy uzavřel dne 20. 5. 2014. V kupní smlouvě kupujícího „A“ bylo uvedeno, že mu bude nemovitost dána do užívání dnem 1. 6. 2014. Prodávající vystavil daňový doklad s DPH v měsíci červnu a za červen DPH odvedl. Kupující „B“ měl ve smlouvě dohodnuto předání nemovitosti dnem, ve kterém dojde k doručení vyrozumění, v němž je uveden zápis změny vlastnického práva katastrálním úřadem. Toto vyrozumění bylo doručeno dne 3. 7. 2014. Prodávající proto vystavil daňový doklad s DPH do 15 dnů od obdržení vyrozumění a daň odvedl za měsíc červenec.
Vzhledem k tomu, že od 1. 1. 2014 zasílá katastrální úřad účastníkům pouze vyrozumění o změně vlastnického práva, je z roku 2013 platná podmínka „doručení listiny, ve které je uvedeno datum právních účinků vkladu do katastru nemovitostí“ nadbytečná. § 21 odst. 4 ZDPH Ustanovení stanoví datum uskutečnění zdanitelného plnění při poskytnutí služby. Podle písmene a) je zdanitelným plněním při poskytnutí služby den jejího poskytnutí nebo den vystavení daňového dokladu, a to ten, který nastane dříve. Pochopitelně kromě daňového dokladu vystaveného k přijaté úplatě nebo splátkového či platebního kalendáře. 15
Podle písmene b) je zdanitelné plnění uskutečněno dnem uvedeným ve smlouvě, ke kterému dochází k pozbytí nehmotné věci nebo přenechání zboží k užití jinému. V případě, kdy je sjednán způsob stanovení úplaty a k uvedenému dni není známa její výše, se zdanitelné plnění považuje za uskutečněné ke dni přijetí úplaty. Tučně uvedená změna ve formulaci souvisí se změnou § 14 odst. 1 písm. a) a b) provedenou v souvislosti s rekodifikací soukromého práva, která byla provedena z důvodu upřesnění toho, co se rozumí poskytnutím služby. Příklad Plátce daně poskytl k užití plátci daně firmě Alfa, s.r.o., kancelářské prostory počínaje 1. 1. 2014 do konce roku 2014. Bylo dohodnuto nájemné ve výši 100 000 za rok, se splatností nájemného za první pololetí do 15. 7. 2014, za druhé pololetí do 15. 1. 2015, a to vždy 50 000 Kč plus platná sazba DPH. Řešení Ve smlouvě bylo dohodnuto datum uskutečnění zdanitelného plnění k 30. 6. 2014 a k 31. 12. 2014. V daném případě je pronajímatel povinen odvést DPH za první pololetí v daňovém přiznání za měsíc červen. Za druhé pololetí odvede DPH v daňovém přiznání za měsíc prosinec 2014.
Následující odstavce § 21 obsahují již jen terminologické změny ve vazbě na rekodifikaci soukromého práva.
XII. Daňové doklady Díl 5 novely zákona o DPH „daňové doklady“ zaznamenal pouze jednu významnější změnu, a to v § 34, kde je v odstavci 1 nahrazen pojem „lhůta“ pojmem „doba“. Jedná se o terminologickou změnu, která promítá novým občanským zákoníkem rozlišované pojmy „doba“ a „lhůta“. Lhůtou rozumí nový občanský zákoník čas vymezený určité osobě, aby si projevem vůle zachovala právo nebo splnila povinnost. V případě, že lhůta není dodržena, právo zaniká, nebo následuje sankce za nesplnění povinnosti. Pokud datum posledního dne „lhůty“ připadne na sobotu či neděli, dochází k jejímu přesunu na první pracovní den. To v případě „doby“ neplatí. Ve všech ostatních případech pak jde o dobu. Dobou se tedy rozumí časový úsek, jehož uplynutím zaniká právo nebo povinnost bez dalšího, aniž je potřeba projevu vůle k vyvolání tohoto právního následku.
XIII. Závazné posouzení Novela zákona přináší také přeformulování ustanovení umožňujících požádání o posouzení určení sazby daně u zdanitelných plnění v nových § 47a a § 47b. Ustanovení upravující předmět závazného posouzení byla z legislativně technického pohledu upravena tak, aby byla formálně shodná s předmětem závazného posouzení uvedeného v § 92f a § 92g ZDPH. Na žádost osoby podá Generální finanční ředitelství rozhodnutí o závazném posouzení sazby daně u zdanitelného plnění. Posouzení, zda je plnění osvobozeno od daně, vydáváno nebude.
16
XIV. Sazby daně Úpravy ustanovení týkajících se sazby daně a především ustanovení týkajících se výjimek, tj. uplatnění snížené sazby daně nebo uplatnění osvobození, doznaly značných změn.
Sazby daně u bytové výstavby (§ 48 ZDPH) Toto ustanovení nedoznalo změn, ale bylo by potřeba rozšířit uplatnění snížené sazby daně i na vedlejší stavby. Při poskytnutí stavebních a montážních prací spojených se změnou dokončené stavby bytového domu, rodinného domu nebo bytu, včetně jejich příslušenství, vymezenou stavebním zákonem, nebo v souvislosti s opravou těchto staveb, se uplatní snížená sazba daně. Jsou-li tyto práce prováděny na jiné stavbě, jejíž část je určena pro bydlení, uplatní se snížená sazba daně jen u těch prací, které jsou poskytnuty výlučně pro část stavby určenou pro bydlení. Toto ustanovení neupravuje sníženou sazbu daně při výstavbě stavby pro bydlení, ale pouze změny na těchto již stávajících stavbách. Pokud se nebude při výstavbě stavby pro bydlení jednat o sociální stavbu, uplatní se základní sazba daně. K sazbám daně u bytové výstavby vydalo Ministerstvo financí v roce 2008 informaci, která se mimo jiné dotýká také § 48. Informace MF č. j. 18/21492/2008-181 k § 48 uvádí: „Z nového ustanovení § 48 zákona vyplývá, že se při poskytnutí stavebních a montážních prací spojených se změnou dokončené stavby bytového domu, rodinného domu nebo bytu, vymezenou stavebním zákonem nebo v souvislosti s opravou těchto staveb uplatní snížená sazba daně. Opravou se rozumí též údržba. Obdobně se snížená sazba daně uplatní u rekonstrukcí a oprav příslušenství bytového domu, rodinného domu nebo bytu. Snížená sazba daně se uplatní také při poskytnutí stavebních a montážních prací včetně konstrukcí, materiálů, strojů a zařízení, které se zabudují nebo zamontují jako součást uvedených staveb, včetně jejich příslušenství.“
V informaci je potvrzeno, že opravy staveb zahrnují také opravy příslušenství ve snížené sazbě daně. Poslední věta § 48 ZDPH stanoví v případě, že jsou práce prováděny na jiné stavbě, jejíž část je určena pro bydlení, uplatní se snížená sazba daně jen u těch prací, které jsou poskytnuty výlučně pro část stavby určenou pro bydlení. Příklady Oprava bytu školníka ve škole bude provedena ve snížené sazbě daně. Oprava garáže umístěné v bytovém domě bude provedena ve snížené sazbě daně. Nástavba nebytových prostor v bytovém domě bude provedena ve snížené sazbě daně, pokud nebude dům rozdělen na jednotky. Zde ale pozor, aby tímto stavebním zásahem rozměrově nepřevážily nebytové prostory v bytovém domě, čímž by se pro další stavební zásahy stal domem nebytovým, tj. domem, kde je méně než jedna polovina podlahové plochy odpovídající požadavkům na trvalé rodinné bydlení. Příklad Bytový dům je rozdělený prohlášením vlastníka na jednotky. Budou se přistavovat dvě nebytové jednotky, k využití na kancelářské prostory. Fakturace za tyto stavební práce bude v základní sazbě daně. Objednatelem je osoba nepovinná k dani.
17
Řešení V případě prodeje bytového domu, který je rozdělen na jednotky, nedochází k prodeji domu jako celku, ale k prodeji samostatných jednotek včetně společných částí domu, případně včetně příslušenství, a od 1. 1. 2014 včetně poměrné části pozemku, pokud k domu přísluší. Každá tato jednotka bude mít svoje samostatné daňové řešení. Byty do 120 m2, pokud nesplní podmínku pro osvobození od daně podle § 56 odst. 3 ZDPH, budou prodány ve snížené sazbě daně. Byty nad 120 m2 budou prodány v základní sazbě daně stejně jako nebytové prostory (kancelářské prostory). Příklad Stavební firma poskytuje výstavbu sociálního rodinného domu pro osobu nepovinnou k dani. Součástí výstavby je také dodání zařízení kuchyně, která bude zabudovaná jako součást stavby, dále dodání vestavěných skříní a dodání bojleru, který bude instalován při stavebních pracích. Řešení Stavební firma po předání stavby uplatní na poskytnuté plnění sníženou sazbu daně.
Sazby daně u staveb pro sociální bydlení (§ 48a ZDPH) Toto ustanovení bylo upraveno k 1. 1. 2014 v souvislosti s rekodifikací soukromého práva, avšak z této úpravy vyplynuly určité nejasnosti. Pro srovnání uvádím znění § 48a odst. 3 k 31. 12. 2013: (3) U převodu staveb pro sociální bydlení a jejich příslušenství se uplatní snížená sazba daně, pokud tento zákon nestanoví jinak.
A nyní uvádím znění § 48a odst. 2 k 1. 1. 2014. Je vypuštěn původní odstavec 2 a nové znění tohoto odstavce je: (2) U převodu staveb pro sociální bydlení se uplatní snížená sazba daně, pokud tento zákon nestanoví jinak.
Oproti znění tohoto ustanovení uvedeného v roce 2013 v odst. 3 je vypuštěno příslušenství. Předmětem diskuze odborné veřejnosti je objasnění účelu vypuštění pojmu „příslušenství“ z množiny plnění, u nichž se uplatní snížená sazba daně, a dále důvod, proč byl vypuštěn odst. 2 ustanovení § 48a. Pravděpodobně bylo důvodem, že v § 510 odst. 2 NOZ se právní jednání a práva i povinností týkající se hlavní věci týkají i jejího příslušenství, pokud není ujednáno jinak. Ovšem vypuštění těchto pojmů vneslo do výkladu předmětného ustanovení značnou nejistotu. Zákon o DPH je zákonem autonomním bez ohledu na to, jaký význam přikládá vnitrostátní soukromé právo, proto mohlo být toto ustanovení pro účely zákona o DPH uvedeno jednoznačně. Ustanovení § 48a odst. 3 ve znění k 1. 1. 2014: (3) Stavbami pro sociální bydlení se pro účely tohoto zákona rozumí a) jednotka, která je bytem pro sociální bydlení, nebo která zahrnuje byt pro sociální bydlení, (Pozn.: Ostatní písmena b) až k) zůstávají beze změny.)
Jednotka zahrnuje po novele zákona o DPH také podíl na společných částech domu, a pokud je s ní spojeno vlastnictví k pozemku, tak i podíl na tomto pozemku. V ustanovení § 48 a § 48a by dále mělo být uplatnění snížené sazby rozšířeno v důsledku rekodifikace soukromého práva i na vedlejší stavby, které přestaly mít k 1. 1. 2014 status „příslušenství“, protože se staly součástí pozemku. Při současné právní úpravě se podle doslovného výkladu uplatní sní18
žená sazba daně u stavebních a montážních prací u „vedlejších staveb“ pouze v případě, že tyto stavby nejsou součásti pozemku, přičemž v ostatních případech nikoliv, byť se jedná o totožnou práci. Příklad Realitní kancelář, vlastník bytového domu rozděleného prohlášením vlastníka, prodává v listopadu 2014 bytovou jednotku o velikosti 140 m2, u které uplynuly 2 roky od kolaudace. Součástí převodu je i podíl na pozemku a společných částech domu. Řešení Celková cena byla stanovena na 3 500 000 Kč plus základní sazba daně. Cena pozemku je zahrnuta v celkové ceně a tudíž i pozemek bude zdaněn 21 %.
V ustanovení § 48a odst. 1 ZDPH je dále uvedeno, že snížená sazba daně se uplatní také při poskytnutí stavebních a montážních prací, kterými se bytový dům, rodinný dům, byt nebo prostor, jenž byl určen k jiným účelům než k bydlení, mění na stavbu pro sociální bydlení. Příklad Penzion pro ubytování turistů chce stavebními úpravami majitel, neplátce, změnit na sociální bytový dům. Stavební firma postupuje podle projektu k přestavbě, který si nechal zpracovat majitel penzionu. Řešení Stavební firma zatíží poskytnuté stavební práce sníženou sazbou daně. Nejedná se o režim přenesení daňové povinnosti podle § 92e ZDPH na příjemce stavebních prací, protože není plátcem DPH.
V ustanovení § 48a odst. 4 věta třetí se od 1. 1. 2014 vypouští: (4) Bytem pro sociální bydlení se pro účely tohoto zákona rozumí byt, jehož celková podlahová plocha nepřesáhne 120 m2. Celkovou podlahovou plochou bytu pro sociální bydlení se pro účely tohoto zákona rozumí součet podlahových ploch všech místností bytu, včetně místností, které tvoří příslušenství bytu. Do celkové podlahové plochy bytu pro sociální bydlení se nezapočítává podíl na společných částech domu.
S ohledem na skutečnost, že byt v návaznosti na nové vymezení jednotky podle nového občanského zákoníku nikdy nemůže obsahovat podíl na společných částech domu, se věta zrušuje pro nadbytečnost.
XV. Dodání vybraných nemovitých věcí (§ 56 ZDPH) Zákonodárce zcela přeformuloval ustanovení § 56 ve vazbě na NOZ. Vzhledem k řadě dotazů z řad veřejnosti vydalo GFŘ Informaci k uplatňování DPH u dodání a nájmu vybraných nemovitých věcí po 1. 1. 2014 ust. § 56 a 56a zákona o dani z přidané hodnoty (celé znění je v závěru této aktualizace). „§ 56 Dodání vybraných nemovitých věcí (1) Dodáním vybrané nemovité věci se pro účely osvobození od daně rozumí dodání a) pozemku, b) práva stavby, c) stavby, d) podzemní stavby se samostatným účelovým určením,
19
e) inženýrské sítě, f) jednotky. (2) Od daně je osvobozeno dodání vybrané nemovité věci, která a) je pozemkem, na kterém není zřízena stavba spojená se zemí pevným základem nebo inženýrská síť, a b) není pozemkem, na kterém může být podle stavebního povolení nebo udělení souhlasu s provedením ohlášené stavby provedena stavba. (3) Dodání vybrané nemovité věci jiné než v odstavci 2 je osvobozeno od daně po uplynutí 5 let od vydání prvního kolaudačního souhlasu nebo ode dne, kdy bylo započato první užívání stavby39), a to k tomu dni, který nastane dříve. (4) Plátce se může rozhodnout, že i po uplynutí lhůty podle odstavce 3 uplatní daň. Pokud plátce přijal před uskutečněním zdanitelného plnění úplatu, ze které mu nevznikla povinnost přiznat daň, stanoví se při uskutečnění zdanitelného plnění základ daně podle § 36.“.
Zásadní změny jsou ve vymezení vybraných nemovitých věcí, které se jeví poněkud problematické. Změnami budou postiženy zejména převody, resp. dodání pozemků. Oproti původní právní úpravě se rozšiřuje množina pozemků, která bude podléhat zdanění. Novelizované znění § 56 ZDPH ve znění k 1. 1. 2014 používá pojmy obsažené v novém občanském zákoníku. Ustanovení § 56 odst. 1 neobsahuje definice vybraných nemovitých věcí, obsahuje pouze taxativní výčet vybraných nemovitých věcí pro účely uplatnění osvobození od daně při jejich dodání. Tento výčet je poněkud nešťastný, protože v pojmu stavba bude pro účely zákona o DPH zahrnuta také inženýrská síť nebo podzemní stavba se samostatným účelovým určením. Rovněž není jasný rozdíl mezi pojmem „stavba“ v odst. 1 od pojmu „stavba spojená se zemí pevným základem“ použitém v odst. 2 písm. a). Tyto nepřesnosti by měl zákonodárce v nejbližší novele napravit. Dodáním vybraných nemovitých věcí se ve smyslu § 13 odst. 1 ZDPH rozumí převod práva nakládat se zbožím (a tedy i s vybranou nemovitou věcí) jako vlastník. Nemovité věci jsou zařazeny v § 4 odst. 2 ZDPH v kategorii zboží. Pozemek Mezi vybrané nemovité věci, jejichž výčet je v § 56 odst. 1 uveden, patří mimo jiné i pozemek. Zákon o DPH používá pojem pozemek, aniž by tuto vybranou nemovitou věc pro účely DPH speciálně definoval. Do kategorie vybraných nemovitých věcí označených jako „pozemek“ náleží nejen pozemek nezastavěný, na kterém není zřízena stavba, ale i pozemek včetně stavby umístěné na tomto pozemku. Dočasné stavby se vyjímají. Ve vazbě na ustanovení umožňující osvobození při dodání pozemku uvedeném v § 56 odst. 2 ZDPH není v novele zákona definice stavebního pozemku. Nová úprava vychází z § 506 NOZ, podle kterého je součástí pozemku i stavba zřízená na pozemku. Přitom je podle NOZ pod pojmem pozemek chápán nejen pozemek se stavbou, kdy je stavba součástí pozemku v případě jednoho vlastníka pozemku i stavby, ale i pozemek se stavbou, kdy vlastníkem stavby je osoba odlišná od osoby vlastnící pozemek. Ustanovení § 506 NOZ uvádí: (1) Součástí pozemku je prostor nad povrchem i pod povrchem, stavby zřízené na pozemku a jiná zařízení (dále jen „stavba“) s výjimkou staveb dočasných, včetně toho, co je zapuštěno v pozemku nebo upevněno ve zdech. (2) Není-li podzemní stavba nemovitou věcí, je součástí pozemku, i když zasahuje pod jiný pozemek.
20
Dodání a převod pozemku Od 1. 1. 2014 jsou značně rozšířeny případy, kdy převod pozemku nebude osvobozen. Podmínky osvobození stanoví § 56 odst. 2 ZDPH. Při nesplnění i jedné z nich se nebude jednat o pozemek, jehož převod je podle § 56 odst. 2 ZDPH osvobozen. Dodání (převod) pozemku je zde osvobozen tehdy, jde-li o pozemek, na kterém současně: a) není zřízena stavba spojená se zemí pevným základem, b) nemůže být podle platného a účinného stavebního povolení nebo udělení souhlasu s provedením ohlášené stavby provedena stavba. Zjednodušeně vyjádřeno, od 1. 1. 2014 je osvobozen pouze převod nezastavěného pozemku bez stavebního povolení či souhlasu s provedením ohlášené stavby. Osvobození pozemku je vázáno na absenci stavby spojené se zemí pevným základem. Existence movité stavby osvobození nebrání. Stavební povolení nebo udělení souhlasu s provedením ohlášené stavby nelze ztotožňovat s územním rozhodnutím, s rozhodnutím o umístění stavby, ani s právem stavby. Předmětem každého z těchto institutů jsou jiné právní skutečnosti. Převod pozemku bude podléhat DPH, pokud nastane některá z níže uvedených skutečností: a) Na pozemku je zřízena stavba spojená se zemí pevným základem. Není podstatné, zda se jedná o stavbu, která je součástí pozemku, nebo o stavbu, která je součástí práva stavby, nebo o samostatnou stavbu (tj. o stavbu zřízenou před účinností NOZ ve vlastnictví třetí osoby). Aby byl převod zdanitelným plněním, musí mít stavba pevné základy (existence movité stavby na pozemku nezabrání uplatnění osvobození od DPH). Pokud předmětná stavba splňuje podmínky pro uplatnění osvobození od daně ve smyslu § 56 odst. 3 ZDPH, s účinností od 1. 1. 2014 je od daně osvobozeno i dodání pozemku, na němž je stavba umístěna. b) Na pozemku je zřízena inženýrská síť Pro uplatnění DPH není podstatné, zda je inženýrská síť spojena se zemí pevným základem, či nikoliv. Postačí např. potrubí položené do výkopu a zahrnuté zeminou. Přípojky na pozemku způsobí, že převod nemůže být osvobozen od DPH. Pokud inženýrská síť splňuje podmínky pro uplatnění osvobození od daně ve smyslu § 56 odst. 3 ZDPH, s účinností od 1. 1. 2014 je od daně osvobozeno i dodání pozemku, na němž je inženýrská síť umístěna. Je irelevantní, zda je inženýrská síť vlastněna vlastníkem pozemku nebo třetí osobou. c) Na pozemku může být podle stavebního povolení nebo udělení souhlasu s provedením ohlášené stavby provedena stavba. Okamžik, kdy převod, resp. dodání pozemku přestává být osvobozen, zůstává shodný, tj. nabytí právní moci stavebního povolení nebo souhlasu s provedením ohlášené stavby. Pokud se jedná o stavbu, která může být na pozemku provedena, bude se jednat nejen o stavbu spojenou se zemí pevným základem, ale i jinak pevně spojenou se zemí. Pojem stavba v tomto ustanovení zahrnuje rovněž inženýrské sítě. Osvobození se uplatní, není-li na pozemku stavba realizována a stavební povolení, resp. souhlas s provedením stavby zanikne.
21
Je třeba určit, co se rozumí pozemkem, na kterém je zřízena stavba nebo inženýrská síť, nebo na kterém lze provést stavbu podle stavebního povolení nebo udělení souhlasu s provedením ohlášené stavby.
Vymezení pojmu pozemek Nový občanský zákoník pozemek nevymezuje, ale stanoví, že jde o nemovitou věc (§ 498 odst. 1 NOZ). Pokud katastr nemovitostí eviduje vlastnické právo k pozemkům, jež jsou nemovitostí podle NOZ, jde o pozemek uvedený v občanském zákoníku. Pak platí, že pozemek z katastru nemovitostí je pozemkem z občanského zákoníku. Pozemek je uveden také v katastrálním zákoně v § 2 písm. a). Pozemkem tedy rozumíme výseč zemského povrchu ohraničeného způsoby uvedenými v katastru nemovitostí. Může jít o přirozené hranice nebo hranice vytvořené člověkem. Ovšem Generální finanční ředitelství pozemek definuje ve své informaci v bodě 1.2. takto: Zejména ve vazbě na uplatnění principu stejného režimu zdanění stavby a pozemku k ní přiléhajícího je důležité vymezení pojmu „pozemek“. V tomto ohledu se pozemkem rozumí pozemek geometricky a polohově určený a zobrazený v katastru nemovitostí a označený takto samostatným parcelním číslem. Bude-li stavba umístěna, byť i jen částečně, na více parcelách, je třeba v zásadě všechny tyto parcely považovat za pozemky, na kterých je zřízena stavba. Zjednodušeně shrnuto je tedy pozemek přiléhající ke stavbě parcela (samostatné parc. č), na které se stavba nachází.
Meliorace, které slouží ke zkvalitnění pozemku, jsou vždy součástí pozemku. Právo stavby Podle § 56 odst. 1 písm. b) ZDPH je právo stavby vybranou nemovitou věcí. Současně je uvedeno v § 4 odst. 2 ZDPH jako zboží. Toto právo může obsahovat pouhé právo postavit na cizím pozemku stavbu nebo může obsahovat právo mít na cizím pozemku stavbu již postavenou. Pro účely zákona o DPH je podstatné tyto dvě odlišné situace rozlišovat z důvodu odlišného uplatnění sazby daně, případně osvobození. Cílem zavedení práva stavby je vytvořit situaci, kdy na pozemku může stavět i osoba odlišná od vlastníka pozemku a s tímto právem stavby (ať již zhmotnělé, nebo nezhmotnělé, tedy bez stavby) nakládat nezávisle na vlastníku pozemku. Převod pozemku s právem stavby Bude-li předmětem dodání právo stavby obsahující věcné právo postavit či vlastnit na pozemku stavbu („nehmotné“ právo stavby), nenastala žádná kolaudace ani první užívání stavby (dosud žádná neexistuje), podmínky osvobození tak nemohou být splněny a dodání takového „nehmotného“ práva stavby bude zdanitelným plněním, a to vždy v základní sazbě daně. Bude-li předmětem dodání práva stavby, jehož součástí je stavba („zhmotnělé“ právo stavby), bude se pro osvobození či zdanění zjišťovat naplnění časového testu podle § 56 odst. 3 ZDPH, přičemž tento bude posuzován ve vztahu k dotčené, již existující stavbě, která je „součástí“ převáděného práva stavby. Zákon o DPH nestanoví sazbu daně u dodání pozemku, jejichž součástí je stavba pro sociální bydlení a rovněž sazbu daně u dodání práva stavby, jehož součástí je stavba pro sociální bydlení. Tuto chybějící úpravu se snaží zákonodárce nahradit informací GFŘ, kde vychází z pravidla nedělitelnosti stavby a pozemku. 22
Zákon o DPH upravuje, že u převodu staveb pro sociální bydlení se uplatní snížená sazba daně. V případě odlišného vlastníka pozemku a stavby mohou nastat od roku 2014 situace, že bude samostatně převáděna stavba pro sociální bydlení a samostatně pozemek, na kterém je umístěna, popř. i samostatně právo stavby, jehož součástí bude již existující stavba pro sociální bydlení. Pravidlo nedělitelnosti stavby a pozemku, na němž stavba stojí, resp. stejného režimu pro obojí se použije i v tomto případě z hlediska sazby daně a snížená sazba se uplatní při dodání samostatné stavby pro sociální bydlení a také u samostatného převodu pozemku zastavěného touto stavbou nebo práva stavby, jehož součástí stavba pro sociální bydlení bude. Podrobení dani (zde ve snížené sazbě) samozřejmě platí za předpokladu, že nepůjde o osvobozené plnění z důvodu naplnění časového testu podle § 56 odst. 3 ZDPH (a nebo tehdy, pokud se plátce rozhodne uplatnit daň – § 56 odst. 4 ZDPH). Uskutečnění zdanitelného plnění a základ daně u práva stavby Nabytí práva stavby (§ 1243 NOZ) a převod práva stavby (§ 1252 NOZ) je třeba chápat jako dodání zboží. Podle ustanovení § 21 odst. 3 ZDPH se dodání nemovité věci považuje za uskutečněné dnem předání nemovité věci nabyvateli do užívání nebo dnem doručení vyrozumění, ve kterém je uveden den zápisu změny vlastnického práva, a to tím dnem, který nastane dříve. Nabytí nebo převod práva stavby se tak zdaňuje jednorázově k výše uvedenému dni. Pokud je právo stavby zřízeno za úplatu, je základem daně tato úplata. Pokud je úplata sjednána v opakujících se dávkách jako stavební plat, je základem daně součet všech budoucích stavebních platů. Pokud dojde ke změně výše stavebního platu (§ 1247 NOZ, text za středníkem) během prvních třech let od uskutečnění zdanitelného plnění, základ daně se upraví v souladu s § 42 ZDPH. Pokud k takové změně dojde po uplynutí 3 let, opravu výše základu daně nelze žádným způsobem provést (§ 42 odst. 5 ZDPH). Jinak by se postupovalo pouze v případě, že právo stavby lze poskytnout jako dílčí plnění (tj. ve smyslu čl. 64 Směrnice). Pojem budova a pozemek, na němž stojí ve smyslu čl. 12, bodu 1 písm. a) a čl. 135, bodu 1 písm. j) Směrnice a související judikatura SDEU V návrhu Směrnice byla použita formulace „...dodání budov nebo jejich částí a přináležejících/příslušných pozemků“. Přijatý text však byl (v angl.) drobně pozměněn: „..dodání budovy nebo její část a pozemku, na němž stojí“. Většina jazykových verzí Směrnice přijala a hovoří o pozemcích souvisejících, přidružených, odpovídajících nebo přiléhajících. Zákon o DPH pojem „pozemek, na němž stavba stojí“, nijak výslovně nedefinuje, ačkoliv se daňový režim pozemků od předchozí úpravy diametrálně liší a definice je proto nezbytná. Škála pozemků, které připadají v úvahu (tj. jejichž DPH režim by měl/mohl být shodný s režimem stavby, která je jeho součástí), je poměrně široká – od pozemku umístěného výhradně pod stavbou (tj. vymezeného svislým průmětem stavby do pozemku) až k relativně rozsáhlému pozemku vymezenému několika parcelními čísly, z nichž některá se stavbou vůbec nesouvisejí, a to ani stavebně, ani funkčně. Zákonodárce však neposkytuje žádné dostatečně jasné vodítko, jak sousloví vyložit. Zákon o DPH ani Směrnice nehovoří o pozemcích totožných s parcelami ve smyslu katastrálního zákona. Předmětem soukromoprávních vztahů je ostatně vždy (konkrétní geometricky a polohově určený) pozemek, a nikoliv parcela podle katastrálního zákona. Proto názor GFŘ, že pozemkem se rozumí pozemek geometricky a polohově určený a zobrazený v katastru nemovitostí a označený takto samostatným parcelním číslem je jedině možný pro praktické využití. Proto pozemkem přiléhajícím ke stavbě se může rozumět celá parcela, na které je stavba. 23
Příklad Plátce daně vlastní provozovnu na pozemku, který je rozdělen na 5 parcel. Na parcele 1 je umístěna provozovna a na parcele 2 je garáž a pochozí chodníček směřující ke vstupní brance. Parcely 3,4,5, nejsou zastavěné, ani na nich není povolení s provedením ohlášené stavby. Odpovídají tedy pozemkům, které při převodu odpovídají osvobození od daně. Plátce daně prodává celý pozemek i se stavbou včetně parcel 1 až 5. Provozovna byla zkolaudována v roce 2013 a prodej se uskutečnil v roce 2014. Řešení Provozovna včetně pozemků na parcele 1 a 2 budou zdaněny základní sazbou daně. Parcely 3 až 5 budou při prodeji osvobozeny.
Stavby Dodání staveb uvedených v § 56 odst. 1 ZDPH je při splnění podmínek uvedených v § 56 odst. 3 ZDPH osvobozeno od daně bez nároku na odpočet daně. Při dodání stavby, na které se kritéria osvobození nemohou uplatnit, bude toto dodání zdaněno buď základní sazbou daně (21 %), nebo u staveb pro sociální bydlení sníženou sazbou daně (15 %). Příklad Plátce daně pořídil v lednu 2013 skladovací prostory, které byly poprvé zkolaudovány dne 30. 5. 2004. Plátce daně přistavil v roce 2014 oplocení. V listopadu 2014 stavbu včetně pozemku a oplocení prodává. Řešení Skladovací prostory splňují zákonnou lhůtu pro osvobození, protože od data kolaudace uplynulo více než 5 let. Od daně bude osvobozeno i dodání oplocení, které bude uvedeno ve smlouvě jako příslušenství stavby hlavní a dále bude od daně osvobozeno i dodání pozemku, na kterém je zřízena stavba skladovacích prostor.
XVI. Nájem vybraných nemovitých věcí Nájem vybrané nemovité věci Ustanovení § 56a ZDPH pojem „vybraná nemovitá věc“ nevymezuje. „Nájem vybrané nemovité věci“ pro účely osvobození je jím definován pouze velmi obecně jako „nájem nemovité věci“ s určitými výjimkami. Vzhledem k tomu, že taxativní výčet nemovitostí neuvádí ani Směrnice, je třeba považovat za nemovité věci uvedené ve smyslu § 56a ZDPH takové, které jsou vyjmenovány v § 56 odst. 1 ZDPH, neprokáže-li se, že Směrnice, resp. judikatura SDEU posuzuje obsah tohoto pojmu odlišně. Nájem vybrané nemovité věci spadá pod obecný pojem „přenechání zboží k užití“ v § 14 odst. 1 písm. b) ZDPH. Toto přenechání „zboží“, tj. věci movité i nemovité k užití jinému, může být v praxi řešeno na základě různých smluv. Do této kategorie patří např. zcela nové pojmy z NOZ: • výprosa (§ 2189 až § 2192 NOZ), • výpůjčka (§ 2193 až § 2200 NOZ), • nájem dopravního prostředku (§ 2321 až § 2325 NOZ), • pacht (§ 2332 až § 2357 NOZ), • nájem (§ 2201 až § 2357 NOZ), • zápůjčka (§ 2390 až § 2394 NOZ). 24
Plnění poskytovaná na základě výše uvedených smluv patří pro účely zákona o DPH do kategorie poskytování služeb.
XVII. Další plnění osvobozená od daně bez nároku na odpočet po 1. 1. 2014 Finanční činnosti (§ 54 odst. 1 písm. a) ZDPH) S účinností od 1. 1. 2014 se finančními činnostmi pro účely zákona o DPH rozumí také převod cenných papírů včetně zaknihovaných cenných papírů a podílů v obchodních korporacích. § 54 odst. 1 písm. g) ZDPH Osvobozená plnění bez nároku na odpočet jsou také obhospodařování nebo administrace investičního fondu, transformovaného fondu nebo obdobných zahraničních fondů, důchodového fondu, účastnického fondu, transformovaného fondu nebo obdobných zahraničních fondů. § 54 odst. 1 písm. k) ZDPH Pojem „zahraniční banka“ není ve smyslu zákona č. 21/1992 Sb., o bankách, ve znění pozdějších předpisů, podskupinou pojmu „banka“, který pokrývá pouze banku se sídlem v České republice. Z tohoto důvodu je ustanovení upřesněno v tom smyslu, že osvobození se vztahuje i na vklady od zahraničních bank. § 54 odst. 1 písm. x) ZDPH Podle zákona č. 155/1995 Sb., o důchodovém pojištění, ve znění pozdějších předpisů, se jedná pouze o důchodové pojištění, nikoliv zabezpečení. Proto je toto slovo z ustanovení vypuštěno.
XVIII. Z vláštní režim pro plátce, kteří nakupují zboží za účelem jeho dalšího prodeje v nezměněném stavu (§ 91 ZDPH) Plátci, kteří nakupují zboží za účelem jeho dalšího prodeje v nezměněném stavu a nejsou prokazatelně schopni vykazovat daň na výstupu na základě kontrolovatelné denní evidence tržeb, mohou požádat příslušného správce daně o stanovení individuálního způsobu stanovení daně. Změna v tomto ustanovení spočívá v nahrazení termínu „daňová povinnost“ tam, kde se má jednat pouze o daň.
XIX. Režim přenesení daňové povinnosti (§ 92a ZDPH) § 92a odst. 3 a 4 ZDPH Zde se opět nahrazuje pojem „datum“ pojmem „den“ tak, aby pojem „den“ byl konzistentně používán v celém textu zákona. § 92a odst. 5 ZDPH Ustanovení vymezuje povinnost plátce, který uskutečnil nebo pro kterého bylo uskutečněno zdanitelné plnění v režimu přenesení daňové povinnosti, podat správci daně elektronicky na elektronickou adresu zveřejněnou správcem daně ve lhůtě pro podání daňového přiznání výpis z evidence pro daňové účely, obsahující údaje podle odstavce 3 nebo 4, a to ve formátu a struktuře zveřejněném správcem daně. Novela zdůrazňuje podání výpisu z evidence elektronicky. 25
XX. Povinná elektronická forma podání (§ 101a ZDPH) Úprava § 101a byla promítnuta již v novele zákona o DPH č. 502/2012 Sb. s navrhovanou účinností od 1. 1. 2014. Plátci jsou povinni podávat elektronicky veškerá daňová tvrzení, hlášení, přílohy. Výjimku tvoří fyzické osoby s obratem do 6 000 000 Kč; pokud nemají povinnost podávat souhrnné hlášení nebo výpis z evidence podle § 92a ZDPH, potom jim povinnost podávat daňová tvrzení zůstává. Plátci, kteří však budou poskytovat stavební nebo montážní práce podle § 92e ZDPH, se však elektronickému podání výpisu z evidence pro daňové účely nevyhnou.
XXI. Zrušení registrace plátce z moci úřední (§ 106 ZDPH) Změny doznal § 106 odst. 6 doplněním písmene b), které navazuje na změny v koncepci dědictví. Nově bude v případě smrti plátce končit jeho registrace ex lege ke dni předcházejícímu dni rozhodnutí soudu o dědictví.
Přechodná ustanovení čl. X novely zákona o DPH Toto přechodné ustanovení stanovuje, že pro uplatnění daně, jakož i práv a povinností vyplývajících ze zákona za zdaňovací období před účinností tohoto zákona se použijí předpisy platné do dne předcházejícího účinnosti (dosavadní předpisy). Příloha:
GENERÁLNÍ FINANČNÍ ŘEDITELSTVÍ Lazarská 7, Praha 1, PSČ 117 22 Sekce metodiky a výkonu daní V Praze Č. j.: 58463/13/7001-21000-101206
Informace GFŘ k uplatňování DPH u dodání a nájmu vybraných nemovitých věcí po 1. 1. 2014 ust. § 56 a 56a zákona o dani z přidané hodnoty
S účinností od 1. 1. 2014 dochází k novelizaci zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o DPH“) zákonným opatřením Senátu č. 344/2013 Sb., o změně daňových zákonů v souvislosti s rekodifikací soukromého práva a o změně daňových zákonů. Součástí tohoto zákonného opatření je i nová úprava ust. § 56 a § 56a zákona o DPH, vztahující se k dodání vybraných nemovitých věcí a nájmu vybraných nemovitých věcí. Schválená úprava zde reaguje zejména na změny, které v oblasti nemovitostí přináší nový občanský zákoník (zákon č. 89/2012 Sb.), podle kterého se stavba stává součástí pozemku, na němž stojí, a odpovídá rovněž koncepci směrnice upravující DPH (2006/112/ES), která stanoví stejný daňový režim (osvobození nebo zdanění) při „dodání budovy nebo její části a pozemku k ní přiléhajícího“. S ohledem na nejistotu, kterou tato nová úprava dodání a nájmu vybraných nemovitých věcí vyvolala, vydává GFŘ tuto Informaci s tím, že její obsah je zaměřen na vybrané oblasti a problémy, které jsou v současné době veřejností nejčastěji dotazovány. Informace takto bude sloužit i k ujednocení aplikační praxe předmětných ustanovení pro plátce i správce daně. 26
Nemovité věci pro účely DPH od 1. 1. 2014
Nové znění § 56 zákona o DPH používá namísto stávajícího textu „převod staveb, bytů a nebytových prostor“, „převod pozemků“ a „převod stavebních pozemků" text obsahující sousloví „dodání vybraných nemovitých věcí“. Přestože jsou vybrané nemovité věci pro účely osvobození vymezeny v novém § 56 odst. 1 zákona o DPH ve shodě s pojmoslovím nového občanského zákoníku (např. právo stavby, podzemní stavby se samostatným účelovým určením, inženýrské sítě, jednotky), je třeba pamatovat na to, že daň z přidané hodnoty je v rámci EU harmonizována a že zákon o DPH je výsledkem implementace směrnice ES a evropského práva. Pojmy v oblasti DPH jsou proto v zásadě autonomními bez ohledu na to, jaký význam jim přikládá vnitrostátní soukromé právo. To se týká i pojmu stavba, který zákon o DPH rovněž používá. Bez ohledu na nový občanský zákoník se ve smyslu eurokonformního výkladu stavbou rozumí jakákoli stavba pevně spojená se zemí (pevným základem nebo jinak). Z hlediska osvobození dodání vybraných nemovitých věcí z titulu uplynutí zákonem stanovené lhůty lze k dále uvedenému předeslat, že i po 1. 1. 2014 je zde zachována možnost plátce rozhodnout se, že i po uplynutí časového testu pro osvobození uplatní daň (viz § 56 odst. 4 zákona o DPH v novém znění).
1. Převod (dodání) pozemku
V zákoně o DPH již od 1. 1. 2014 není definice tzv. stavebního pozemku. Nově je úprava osvobození převodu pozemku nastavena přímým vymezením, které pozemky jsou při převodu osvobozeny od daně. Podmínky pro osvobození převodu pozemku (nově „dodání vybrané nemovité věci“) jsou v ust. § 56 odst. 2 zákona o DPH od 1. 1. 2014 nastaveny odlišně oproti podmínkám stávajícím. Důsledkem toho je fakt, že v řadě případů převod pozemku, který je dle zákona o DPH v r. 2013 plněním osvobozeným od daně bez nároku na odpočet daně, bude po 1. 1. 2014 zdanitelným plněním.
1.1. Podmínky osvobození
Od 1. 1. 2014 může být převod pozemků osvobozen od DPH ve dvou situacích: A. Podle § 56 odst. 2 zákona o DPH Pro uplatnění tohoto osvobození musí být splněny současně obě podmínky uvedené v předmětném ustanovení. Při nesplnění jedné z nich, i při nesplnění obou současně, se nebude jednat o pozemek, jehož převod je podle odst. 2 § 56 osvobozen. Dodání (převod) pozemku je zde osvobozen tehdy, jde-li o pozemek, na kterém současně: I. není zřízena stavba spojená se zemí pevným základem, II. není inženýrská síť a III. nemůže být podle platného a účinného stavebního povolení nebo udělení souhlasu s provedením ohlášené stavby provedena stavba. Zjednodušeně vyjádřeno, bude od 1. 1. 2014 osvobozen pouze převod nezastavěného pozemku bez stavebního povolení či souhlasu s provedením ohlášené stavby. Osvobození pozemku je vázáno na absenci stavby spojené se zemí pevným základem; existence movité stavby osvobození nebrání. Pokud jde o inženýrskou síť, není pro účely nového ust. § 56 odst. 2 zákona o DPH podstatné, zda je spojena se zemí pevným základem či nikoliv. Skutečnost, zda je stavba resp. inženýrská síť vlastněna stejnou osobou jako pozemek nebo třetí osobou, není podstatná. Stavební povolení (1) nebo udělení souhlasu s provedením ohlášené stavby (2) nelze ztotožňovat s územním rozhodnutím (3), s rozhodnutím o umístění stavby (4,) ani s právem stavby (5) – předmětem každého z těchto institutů jsou jiné právní skutečnosti. (1) V e stavebním povolení (§ 115 zákona č. 183/2006 Sb., stavební zákon, ve znění pozdějších předpisů, dále jen „stavební zákon“) stavební úřad stanoví podmínky pro provedení stavby, a pokud je to třeba, i pro její užívání.
27
(2)
(3) (4)
(5)
Podmínkami zabezpečí ochranu veřejných zájmů a stanoví zejména návaznost na jiné podmiňující stavby a zařízení, dodržení obecných požadavků na výstavbu, včetně požadavků na bezbariérové užívání stavby, popřípadě technických norem. Ohlášení dle § 105 stavebního zákona obsahuje identifikační údaje o stavebníkovi, o pozemku, o ohlašovaném stavebním záměru, jeho rozsahu a účelu, způsobu a době provádění, údaj o tom, kdo bude stavební záměr provádět, zda se k jeho provedení má použít sousední nemovitost, v tom případě souhlas vlastníka této nemovitosti; u dočasné stavby rovněž dobu jejího trvání a návrh úpravy pozemku po jejím odstranění. Územním rozhodnutím ve smyslu § 92 odst. 1 stavebního zákona stavební úřad schvaluje navržený záměr a stanoví podmínky pro využití a ochranu území, podmínky pro další přípravu a realizaci záměru, zejména pro projektovou přípravu stavby. Rozhodnutí o umístění stavby (§ 79 odst. 1 stavebního zákona) vymezuje stavební pozemek, umisťuje navrhovanou stavbu, stanoví její druh a účel, podmínky pro její umístění, pro zpracování projektové dokumentace pro vydání stavebního povolení, pro ohlášení stavby a pro napojení na veřejnou dopravní a technickou infrastrukturu. § 1240 a násl. zákona č. 89/2012 Sb.
B. Podle § 56 odst. 3 zákona o DPH Nesplnění podmínek pro osvobození dodání pozemku dle § 56 odst. 2 zákona o DPH v novém mznění neznamená, že bude tento převod vždy a za všech okolností zdaňován. Pozemek je ve smyslu odst. 1 nového § 56 zákona o DPH vybranou nemovitou věcí a je-li zastavěn, příp. je-li k němu vydáno stavební povolení, je jinou vybranou nemovitou věcí než uvedenou v odst. 2 a dodání takových vybraných nemovitých věcí může být osvobozeno od daně dle odst. 3 nového § 56 zákona o DPH. Zde je při uplatňování DPH třeba vycházet z principu nedělitelnosti režimu zdanění stavby a přiléhajícího pozemku. Podle odst. 3 se tedy osvobodí i převod pozemku, pokud na něm stojí stavba splňující podmínky osvobození. Daňový režim pozemku tak bude určen režimem stavby na něm umístěné. Pojem stavby užitý v odst. 3 § 56 zákona o DPH v novém znění zahrnuje stavby (pevně spojené se zemí), včetně inženýrských sítí a jednotek, přestože jsou tyto pojmy v odst. 1 uvedeného ustanovení rozlišeny. Pokud je samostatně převáděn pozemek, na kterém je umístěna stavba ve vlastnictví jiné osoby, nehraje tato skutečnost roli a převod pozemku bude osvobozen, splňuje-li stavba stanovené podmínky osvobození.
1.2. Vymezení pojmu pozemek
Zejména ve vazbě na uplatnění principu stejného režimu zdanění stavby a pozemku k ní přiléhajícího je důležité vymezení pojmu „pozemek“ V tomto ohledu se pozemkem rozumí pozemek geometricky a polohově určený a zobrazený v katastru nemovitostí a označený takto samostatným parcelním číslem. Bude-li stavba umístěna, byť i jen částečně, na více parcelách, je třeba v zásadě všechny tyto parcely považovat za pozemky, na kterých je zřízena stavba. Zjednodušeně shrnuto je tedy pozemek přiléhající ke stavbě parcela (samostatné parc. č), na které se stavba nachází.
1.3. Přechodné období – zálohy na prodej pozemku
Při zálohové platbě v r. 2013 na převod pozemku, který se uskuteční v r. 2014, se při přijetí zálohy neuplatní daň na výstupu, pokud podle právní úpravy platné v době přijetí zálohy (tj. v r. 2013) jde o úplatu na plnění osvobozené od daně (tj. převod jiného než stavebního pozemku). Podle § 51 odst. 2 zákona o DPH ve stávajícím znění má plátce povinnost uvést takovouto úplatu přijatou před uskutečněním plnění do daňového přiznání za zdaňovací období, ve kterém byla přijata, jako plnění osvobozené od daně bez nároku na odpočet daně. Při dodání předmětného pozemku v r. 2014 uskuteční plátce zdanitelné plnění s datem uskutečnění tohoto zdanitelného plnění dle § 21 odst. 3 zákona o DPH v novém znění. Zdanění bude v daném případě podléhat jen rozdíl mezi celkovou úplatou za plnění a částkou uhrazenou jako záloha v roce 2013 (samozřejmě pokud nebudou hrazeny v roce 2014 další (6) zálohy). (6) již dani podléhající
28
2. Časový test pro osvobození dodání vybraných nemovitostí
Podle § 56 odst. 1 stávajícího znění zákona o DPH i podle § 56 odst. 3 tohoto zákona v novém znění od 1. 1. 2014 činí délka lhůty, po jejímž uplynutí od vydání prvního kolaudačního souhlasu nebo od data prvního započetí užívání stavby je převod dotčených věcí osvobozen, 5 let. To ale neplatí pro převod všech nemovitostí. Bod 2. přechodných ustanovení čl. II zákona č. 502/2012 Sb. stanoví, že u převodu staveb, bytů a nebytových prostor nabytých přede dnem účinnosti zákona č. 502/2012 Sb. (před 1. 1. 2013) se použije lhůta uvedená v ust. § 56 zákona o DPH ve znění účinném do 31. 12. 2012. Prakticky to znamená, že u staveb, bytů a nebytových prostor nabytých do konce r. 2012 platí pro osvobození jejich převodu časový test v délce 3 let, zatímco pro uvedené nemovitosti nabyté po 1. 1. 2013 v délce 5 let. Toto přechodné ustanovení zůstává v platnosti i po 1. 1. 2014 a u vyjmenovaných nemovitostí (staveb, bytů a nebytových prostor) je tak z hlediska délky lhůty, po jejímž uplynutí, je jejich převod osvobozen od daně, speciálním ustanovením.
3. Právo stavby
Právo stavby je dle § 56 odst. 1 písm. b) zákona o DPH v novém znění vybranou nemovitou věcí. Toto právo může obsahovat pouhé právo postavit na cizím pozemku stavbu nebo může obsahovat právo mít na cizím pozemku stavbu již postavenou. Pro účely uplatňování DPH je třeba tyto situace rozlišovat. Kritéria osvobození dle § 56 odst. 3 zákona o DPH v novém znění jsou stanovena na uplynutí lhůty od první kolaudace nebo od prvního užívání stavby (tj. vždy ažv době, kdy stavba v reálu existuje). Bude-li předmětem dodání právo stavby obsahující věcné právo postavit či vlastnit na pozemku stavbu („nehmotné“ právo stavby), nenastala žádná kolaudace ani první užívání stavby (dosud žádná neexistuje), podmínky osvobození tak nemohou být splněny a dodání takového „nehmotného“ práva stavby bude zdanitelným plněním, a to vždy v základní sazbě daně. Bude-li předmětem dodání práva stavby, jehož součástí je stavba („zhmotnělé“ právo stavby), bude se pro osvobození či zdanění zjišťovat naplnění časového testu dle § 56 odst. 3 zákona o DPH v novém znění, přičemž tento bude posuzován ve vztahu k dotčené, již existující stavbě, která je „součástí“ převáděného práva stavby.
4. Dodání práva stavby a pozemku u staveb pro sociální bydlení
Zákon o DPH upravuje, že u převodu staveb pro sociální bydlení se uplatní snížená sazba daně. V případě odlišného vlastníka pozemku a stavby nastanou od r. 2014 situace, že bude samostatně npřeváděna stavba pro sociální bydlení a samostatně pozemek, na kterém je umístěna, popř. i samostatně právo stavby, jehož součástí bude již existující stavba pro sociální bydlení. Pravidlo nedělitelnosti stavby a pozemku, na němž stavba stojí, resp. stejného režimu po obojí se použije i v tomto případě z hlediska sazby daně a snížená sazba se uplatní při dodání samostatné stavby pro sociální bydlení a také u samostatného převodu pozemku zastavěného touto stavbou nebo práva stavby, jehož součástí stavba pro sociální bydlení bude. Pozn: Podrobení dani (zde ve snížené sazbě) samozřejmě platí za předpokladu, že nepůjde o osvobozené plnění z důvodu naplnění časového testu dle § 56 odst. 3 zákona o DPH v novém znění (a nebo tehdy pokud se plátce ve smyslu nadále v zákoně o DPH zachovaného práva volby zdanění rozhodne uplatnit daň – § 56 odst. 4 cit. zákona).
5. Nájem vybrané nemovité věci 5.1. Vymezení předmětu nájmu a pravidla pro jeho osvobození
Nové ust. § 56a zákona o DPH upravuje nájem vybraných nemovitých věcí, ale samostatně tyto nevymezuje. I pro účely posuzování aplikace tohoto ustanovení se vybranými nemovitými věcmi budou rozumět ty, které jsou specifikovány v § 56 odst. 1 zákona o DPH v novém znění. Z hlediska podmínek, za kterých je nájem vybraných nemovitých věcí osvobozen, nedochází od 1. 1. 2014 k věcné změně.
29
5.2. Zahrnování úplat za osvobozený nájem do obratu
Zákon o DPH v § 4a definuje, co se pro účely tohoto zákona rozumí obratem. Podle uvedeného ustanovení zákona o DPH ve znění účinném od 1. 1. 2014 se do obratu zahrnují mimo dalšího i plnění osvobozená od daně bez nároku na odpočet daně podle § 54 až 56, jestliže nejsou doplňkovou činností uskutečňovanou příležitostně. Úplaty za nájem osvobozený podle § 56a, který § 4a zákona o DPH v novém znění neuvádí, se tedy od 1. 1. 2014 zahrnovat nebudou. Bude-li osoba povinná k dani zjišťovat v lednu 2014 výši svého obratu, bude postupovat dle znění § 4a zákona o DPH v tomto období a osvobozené nájmy, resp. úplaty, které jí za tyto nájmy náleží, nebude již do obratu zahrnovat. Např. pro výpočet obratu rozhodného k 1. 2. 2014 tj. za nejvýše 12 kalendářních bezprostředně tomuto dni předcházejících po sobě jdoucích měsíců, nebude zahrnovat úplaty za osvobozené nájmy ani za měsíce spadající do r. 2013.
6. Příklady (vše při uskutečnění po 1. 1. 2014)
Sazba daně/osvobození u dodání práva stavby V případě, že dodávané právo stavby již zahrnuje existující stavbu, běží časový test dle § 56 odst. 3 zákona o DPH v novém znění od data první kolaudace či prvního užití této stavby. Není-li test splněn, je dodání „zhmotnělého“ práva stavby zdanitelným plněním (se sníženou sazbou daně, jedná-li se o stavbu pro sociální bydlení). Pokud je test naplněn (lhůta uplynula), jde o osvobozené dodání, nicméně plátce se může v tomto případě rozhodnout, že uplatní daň (ust. § 56 odst. 4). Dodání zastavěného pozemku, který je současně zatížen právem stavby Předmětem dodání je pozemek (parcela), na kterém je zřízena inženýrská síť a je na něm zřízeno právo stavby jiné osoby, které zatím neobsahuje žádnou stavbu. V daném případě se nejedná o vybranou nemovitost dle odst. 2 § 56 zákona o DPH v novém znění a testuje se splnění podmínek osvobození dle odst. 3 uvedeného ustanovení. I inženýrská síť je pro účely tohoto ustanovení stavbou a je-li splněn časový test, uplatní se při převodu pozemku osvobození (jestliže se plátce nerozhodne dle odst. 4 dotčeného ustanovení jinak). Pokud ještě neuplynula lhůta stanovená pro osvobození, uplatní se daň, a to vždy se základní sazbou. Dodání nezastavěného pozemku, na němž je zřízeno právo stavby Je převáděn pozemek (parcela), na němž není zřízena stavba spojená se zemí pevným základem ani inženýrská síť a nejde o pozemek, k němuž se vztahuje stavební povolení nebo souhlas s provedením stavby. Je ale zatížen právem stavby, jehož součástí ovšem zatím není žádná existující stavba. Právo stavby nelze ztotožňovat se stavebním povolením či stavebním souhlasem. Prodej pozemku bude osvobozen dle § 56 odst. 2 zákona o DPH v novém znění. Poskytnutí práva stavby bude zdanitelným plněním podléhajícím základní sazbě daně. Dodání pozemku (parcely), na kterém je více staveb Testuje se osvobození dle § 56 odst. 3 zákona o DPH v novém znění, a to dle lhůty odvíjející se od vydání prvního kolaudačního souhlasu nebo ode dne započetí prvního užívání stavby, která byla umístěna na předmětné parcele nejdříve. Pokud nejsou splněny podmínky pro osvobození a stavby umístěné na tomto pozemku jednoho parcelního čísla jsou různé povahy (např. rodinný dům pro sociální bydlení, inženýrská síť, zahradní altán, plot kolem zahrady) uplatní se u převodu pozemku snížená sazba daně, odvozená od rodinného domu pro sociální bydlení, který má pro danou transakci určující význam. Dodání bytu (jednotky) Prodej bytu (dodání jednotky) před uplynutím lhůty pro osvobození, počítané od vydání prvního kolaudačního souhlasu nebo ode dne, kdy bylo započato první užívání bytu, je zdanitelným plněním. Bude-li se jednat o byt pro sociální bydlení, uplatní se snížená sazba daně, jinak sazba základní. Po uplynutí stanovené lhůty je dodání bytu plněním osvobozeným od daně. Jednotka pro účely zákona o DPH zahrnuje vždy podíl na společných částech domu, a pokud je s ní spojeno vlastnictví k pozemku, tak i podíl na tomto pozemku (§ 4b odst. 3 zákona o DPH v novém znění). Pokud by byl pozemek, resp. podíl na pozemku dodáván samostatně, uplatní se i tak pravidlo nedělitelnosti stavby a pozemku a režim pozemku bude odvislý od režimu jednotky. Ing. Otakar Sladkovský ředitel sekce 30
DPH v příkladech k 1. 5. 2013 10. aktualizované a rozšířené vydání
Ing. Jana Ledvinková Vydalo nakladatelství Anag Tisk a vazba Finidr, s.r.o. Odpovědná redaktorka Soňa Juránková Sazba David Klusák Autorská uzávěrka 10. května 2013 ISBN 978-80-7263-813-0 ANAG, spol. s r. o. Kollárovo nám. 698/7, 772 00 Olomouc, Město tel.: 585 757 411, fax: 585 418 867 e-mail:
[email protected] www.anag.cz
