Masarykova univerzita Právnická fakulta
Bakalářská práce Dělená správa ve finanční správě
2011
Hana Chalupská
Právnická fakulta Masarykovy univerzity Obor finanční právo Katedra finančního práva a národního hospodářství
Bakalářská práce Dělená správa ve finanční správě Hana Chalupská 2011
Prohlašuji, že jsem bakalářskou práci na téma Dělená správa ve finanční správě zpracovala sama. Veškeré prameny a zdroje informací, které jsem použila k sepsání této práce, byly citovány v poznámkách pod čarou a jsou uvedeny v seznamu použitých pramenů a literatury.
Vymáhat daně znamená škubat husu tak, abychom získali co nejvíce peří s co nejmenším syčením. Jean Baptiste Colbert
Obsah 1
ÚVOD ....................................................................................................................................................... 1
2
VÝKLAD POJMU DĚLENÁ SPRÁVA ............................................................................................................ 3 2.1 OBECNÝ PROCES SPRÁVY PENĚŽITÝCH PLNĚNÍ ................................................................................................... 4 2.2 PROCESNÍ DĚLENÁ SPRÁVA ........................................................................................................................... 5 2.2.1 Charakteristika procesní dělené správy: ............................................................................................ 5 2.2.2 Příklady, kdy k dělené správě nedochází ........................................................................................... 7 2.2.3 Příklady procesní dělené správy ........................................................................................................ 8 2.2.4 Závěrečné shrnutí: ............................................................................................................................. 9 2.3 KOMPETENČNÍ DĚLENÁ SPRÁVA ..................................................................................................................... 9 2.3.1 Charakteristika kompetenční dělené správy: .................................................................................. 10 2.3.2 Příklad explicitního vyjádření uplatnění dělené správy: .................................................................. 11 2.3.3 Příklad implicitního vyjádření kompetencí ...................................................................................... 12 2.3.4 Závěrečné shrnutí: ........................................................................................................................... 14
3
EVOLUCE DĚLENÉ SPRÁVY V PRÁVNÍCH NORMÁCH ............................................................................... 15 3.1 VÝVOJ USTANOVENÍ §1 ODST. 4 ZÁKONA Č. 337/1992 SB. ............................................................................. 15 3.2 ÚPRAVA DĚLENÉ SPRÁVY NOVÝM DAŇOVÝM ŘÁDEM ........................................................................................ 19 3.3 OBECNÝ SPRÁVCE DANĚ ............................................................................................................................. 21 3.3.1 Územní finanční orgány v postavení obecného správce daně ......................................................... 21 3.3.2 Celní orgány v postavení obecného správce daně ........................................................................... 23
4
DĚLENÁ SPRÁVA V PRAXI ....................................................................................................................... 26 4.1 ULOŽENÍ PLATEBNÍ POVINNOSTI ................................................................................................................... 26 4.1.1 Uložení platební povinnosti rozhodnutím podle správního řádu ..................................................... 26 4.1.2 Uložení platební povinnosti pokutovým blokem ............................................................................. 28 4.2 POSTUP PŘI SPRÁVĚ PLACENÍ V DĚLENÉ SPRÁVĚ PODLE DAŇOVÉHO ŘÁDU ............................................................. 30
5
ZÁVĚR .................................................................................................................................................... 32
6
RESUME ................................................................................................................................................. 34
7
SEZNAM POUŽITÝCH ZDROJŮ A JUDIKÁTŮ CITOVANÝCH V PRÁCI ......................................................... 35
1
1 Úvod JUDr. Jaroslav Kobík a JUDr. Alena Kohoutková ve svém komentáři k dělené správě1 popsali uvedenou problematiku jako nepříliš významnou rozsahem úpravy, zato však se zásadními dopady do správy veřejných financí. S touto definicí nelze než souhlasit, současně si dovolím ji použít jako výchozí pro objasnění, proč právě dělená správa se stala předmětem mé bakalářské práce. Dnes a denně jsme v praktickém životě svědky toho, že dochází nejen ke krizi finanční, ale ke krizi daleko hlubší, a sice ke krizi elementárních mravních norem a hodnot. Ze společnosti se poměrně rychle vytrácí pocit sounáležitosti, odpovědnosti, smyslu pro povinnost. Slova jako společnost, stát, občan, jako by se přežila a dostávají stále více pejorativní nádech. Stále více se v hovorech objevuje slovo já, moje, můj zájem. V mysli mnoha lidí se jakákoliv povinnost vůči státu stává nechtěným přežitkem, neřkuli nepatřičným zásahem do jejich osobnostních práv. Jejich myšlení se zjednodušuje do roviny vztahu, ve kterém jako by od státu nic nepožadovali a nedostávali, a tím pádem získávají mylnou představu, že současně nemají vůči tomuto státu žádnou povinnost. Řečeno slovy klasika, o peníze pak jde až na prvním místě. Tento přístup a ve společnosti rozšířený názor, že tedy zjednodušeně řečeno, já od státu nic nedostávám a tudíž mu ani nic nedlužím, se bolestivě projevuje zejména v přístupu k plnění si peněžních povinností. Je zcela přirozený a pochopitelný antagonistický zájem na placení odvodů a poplatků z pohledu fyzické či právnické osoby a z pohledu státu. Předmětem této práce však není zkoumat nepřímou úměru mezi výší platební povinnosti stanovené státem, a ochotou dlužníků ji platit. Ani není náplní této práce zabývat se následně rovnováhou mezi fiskalitou a z ní poskytovanými veřejnými statky, i když i toto je velmi živé společenské téma. Předmětem této práce je v kontextu ukládání, vybírání a vymáhání peněžitých plnění zdokumentovat význam a roli dělené správy v dnešní složité době, popsat podrobně její procesně právní a hmotně právní ukotvení tak, aby tato práce sloužila jako návod pro aplikaci v praxi. Význam aplikace v praxi si dovolím podtrhnout, neboť jen takový způsob ukládání, vybírání a vymáhání peněžitých plnění, který je jednotný a poměrně jednoduchý jak pro občana, tak pro stát, může vést ke splnění účelu, kterým je příjem státního rozpočtu s co nejmenšími náklady na finanční správu. Obsahem dobré správy není toliko evidence, ukládání a vybírání peněžitých plnění v případě dobrovolného placení, ale současně také úspěšné vymáhání tam, kde k řádnému placení nedošlo.
1
KOBÍK, J., KOHOUTKOVÁ, A., Daňový řád s komentářem, 1. vydání, Olomouc: Nakladatelství ANAG, 2010. s. 674.
1
2
Dělená správa v tomto procesu nabývá stále většího významu. Jak bude popsáno dále, odhlédneme-li od dělené správy procesní, kdy se stále může jednat o dobrovolné a řádné plnění si povinností ze strany dlužníka, je praktická role kompetenční dělené správy v důsledku výše uvedeného stále více restriktivního charakteru, a zejména tam, kde dochází k procesu vymáhání, je nutně státními orgány stále více uplatňován vrchnostenský přístup. Zejména role kompetenční dělené správy ve finanční správě se stále více přesouvá. Předmětem dělené správy se tak stává nikoliv prosté vybírání peněžitých plnění, ale jejich vymáhání, a to až do fáze dražby. Jak bude následně v mé práci popsáno, základní právní ukotvení pro dělenou správu ve finanční správě skutečně nalezneme v ustanovení dvou norem zákona č. 280/2009 Sb., zákon daňový řád, v platném znění, její procesně právní a hmotně právní obsah však vychází z takového množství právních předpisů, že působí značně roztříštěným a složitým dojmem. Z dalšího obsahu mé práce bude patrné, že způsoby vymáhání peněžitých plnění a právní rámec tohoto vymáhání v oblasti dělené správy prochází neustálým vývojem a zejména rozsah pravomocí správních orgánů je předmětem mnoha soudních sporů. Je však nesporné, že s tím, jak bude klesat ochota k dobrovolnému peněžitému plnění na straně dlužníků, musí být finanční správa na tuto skutečnost připravena a mít v rukou dostatečné právní nástroje pro dosažení svých cílů, na druhé straně občané pak musí mít dostatečnou právní jistotu. Nakolik situaci objasní či zjednoduší nový daňový řád, však ukáže až praxe.
2
3
2 Výklad pojmu dělená správa V terminologii právních norem bychom po pojmu dělená správa do dne nabytí platnosti zákona č. 280/2009 Sb., zákon daňový řád, v platném znění (dále jen daňový řád), pátrali marně. Přesto proces dělené správy před tímto dnem existoval, byl legislativně ukotven a v praxi aplikován. Lze říct, že převzetím pojmu dělená správa do textu právních norem daňového řádu zákonodárce akceptoval do té doby v praxi užívanou terminologii a v textu příslušných ustanovení zlegalizoval pojem, který byl pro příslušný proces dlouhodobě ustáleně používán. Jednoduchým jazykovým výkladem dojdeme k závěru, že v případě dělené správy ve finanční správě se jedná o takový proces, ve kterém se na dosažení cíle ve stejné věci spolupodílí více správních orgánů či je postupováno podle více právních předpisů, tedy kdy je výkon správy peněžitých plnění v zákonem stanovených případech rozdělen věcnou a místní příslušností dotčených správních orgánů (kompetenční dělená správa), či dochází v průběhu správy peněžitých plnění ke změně aplikovaného právního předpisu (procesní dělená správa). Věcná a místní příslušnost je jednou ze základních podmínek legality a legitimity správního řízení.
Místní příslušnost vyjadřuje, který z více věcně příslušných správních orgánů bude vykonávat konkrétní správu u konkrétního subjektu, který orgán určitého druhu věc projedná. Pro její stanovení je zpravidla rozhodující u fyzické osoby místo jejího trvalého pobytu, u právnické osoby její sídlo, zapsané v obchodním rejstříku. Výjimky jsou určeny příslušnými zákony.
Věcná příslušnost stanoví příslušnost orgánu podle obsahu, například správa daní je určena územním finančním orgánům, správa cla celním orgánům a podobně. Věcná příslušnost správních orgánů opět musí vycházet z příslušných kompetenčních zákonů, například zákona č. 531/1990 Sb., o územních finančních orgánech, nebo zákona č. 185/2004 Sb., o Celní správě České republiky.
Věcná, popřípadě místní příslušnost se tak stává základním rozhraním v procesu ukládání, vybírání a eventuálně vymáhání peněžitých plnění, kdy se na tomto procesu v jednotlivém případě účastní více právních předpisů či více správních orgánů a zejména v důsledku změny věcné příslušnosti dochází k postupnému rozdělení jednotlivých kroků.
Výhodou dělené správy je jednotný, poměrně jednoduchý a racionální postup pro správu placení (tedy vybírání, vymáhání i evidenci) peněžitých plnění určených do veřejných rozpočtů. K přijetí této rozhodující konstrukce pro správu peněžitých plnění
3
4
došlo poměrně složitým vývojem, při kterém se hledalo optimální zakotvení tohoto nejen daňového, ale i do dalších oborů veřejné správy zasahujícího řešení.2
2.1 Obecný proces správy peněžitých plnění Pro pochopení procesu dělené správy je nezbytné zmapovat samotný vznik a proces správy peněžitých plnění. Na počátku stojí samozřejmě konkrétní právní skutečnost, ať již právem aprobovaná, či právem reprobovaná, která má za následek vznik platební povinnosti. Jestliže je tato platební povinnost uložena zákonem stanoveným způsobem, splňuje podmínku účinnosti či vykonatelnosti, stává se předmětem placení. Fáze placení je úzce spjata s dobrovolností. V případech, kdy k dobrovolnému placení nedojde, nastává fáze vymáhání, ukončená v některých případech až exekucí a následnou dražbou. Ke vzniku předpisu peněžitých dochází dvěma základními způsoby, a sice
na základě individuálního právního aktu orgánu veřejné správy
ex lege
Individuální právní akt je výsledkem aplikace práva (normativního právního aktu), je autoritativním rozhodnutím správního orgánu, kterým jsou jeho příjemci ukládány povinnosti nebo přiznávána práva, a to v zákonem stanovené podobě, nejčastěji formou označovanou jako rozhodnutí. V případě dělené správy se jedná o prvotní rozhodnutí mnoha různých orgánů veřejné moci a tato rozhodnutí se od sebe liší svým hmotně-právním obsahem, ve všech případech však musí splňovat základní zákonem stanovené náležitosti a při jejich vydání musí být dodržen zákonem stanovený proces. V procesu dělené správy jsou typickými zejména rozhodnutí, vydávaná na základě správního řádu3. Bývají označována různými tituly, například právě rozhodnutí, platební výměr, v neposlední řadě také pokutové bloky. Ex lege, tedy přímo ze zákona bez vydání rozhodnutí, vznikají platební povinnosti zejména v oblasti nákladů řízení, pokut, úroků a penále z prodlení a úroků z posečkání. Jednoduché schéma procesu správy peněžitých plnění: uložení platební povinnostivybrání platební povinnosti
platební
povinnostivymáhání
Je-li platební povinnost uložena správcem daně ve smyslu daňového řádu a postupuje-li se při jejím placení či vymáhání podle daňového řádu, nejedná se o 2
KOBÍK, J., KOHOUTKOVÁ, A., Daňový řád s komentářem, 1. vydání, Olomouc: Nakladatelství ANAG, 2010. s. 674. 3 zákon č. 500/2004 Sb., správní řád, ve znění pozdějších změn a doplňků
4
5
aplikaci dělené správy. Jestliže však je platební povinnost uložena podle jiného, zvláštního zákona, orgánem, který není správcem daně a při jejím vybírání či vymáhání je dále postupováno podle daňového řádu či dojde-li ve fázi vybírání nebo vymáhání ke změně orgánu veřejné moci, hovoříme dále o dělené správě a to buď procesní, nebo kompetenční.
2.2 Procesní dělená správa K dělené správě dochází, je-li rozhodnutím orgánu veřejné moci, který není správcem daně, vydaným při výkonu veřejné moci uložena platební povinnost k peněžitému plnění určenému do veřejného rozpočtu a postupuje-li se při jeho placení podle tohoto zákona nebo podle jeho jednotlivých ustanovení. To platí i tehdy, pokud vznikla platební povinnost k peněžitému plnění určenému do veřejného rozpočtu přímo ze zákona bez vydání rozhodnutí.4 Důvodová zpráva k daňovému řádu k dané problematice uvádí, že procesní dělenou správou je nutné rozumět situaci, kdy se pro správu placení (vybírání, vymáhání, evidence a s tím související úkony) určitého peněžitého plnění, které je ukládáno (event. vzniká ze zákona) podle jiného nežli daňového zákona (tj. při jeho uložení se neuplatní subsidiárně daňový řád), použijí ustanovení daňového řádu související s problematikou placení daní. Nepůjde přitom nutně pouze o příslušnou pasáž označenou “placení daní”. Tato peněžitá plnění v rozsahu, ve kterém se na jejich správu daňový řád použije, jsou zahrnuta do pojmu daň.5
2.2.1 Charakteristika procesní dělené správy:
platební povinnost k peněžitému plnění určenému do veřejného rozpočtu je uložena rozhodnutím orgánu veřejné moci, který není ani obecným správcem daně, vydaném při výkonu veřejné moci (výjimkou jsou peněžitá plnění, uložená orgány celní správy, která je definovaným obecným správcem)
při placení této povinnosti se postupuje podle daňového zákona nebo podle jeho jednotlivých ustanovení a jednotlivé uložené platební povinnosti se tak dostávají pod legislativní zkratku „daň“
tento postup platí jak pro případ platební povinnosti uložené rozhodnutím orgánu veřejné moci, tak pro peněžitá plnění vzniklá přímo ze zákona bez vydání rozhodnutí (ex lege)
4
§161 odst. 1 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, v platném znění Parlament České republiky, Poslanecká sněmovna, *online+. Sněmovní tisk 685/0, část č. 2/4, Vládní návrh zákona daňový řád, cit. [2011-01-27+. Dostupné z:
. 5
5
6
Charakteristickým rysem pro procesní dělenou správu je skutečnost, že nedochází ke změně v osobě orgánu veřejné moci. Ten, kdo peněžité plnění uložil, je rovněž vybírá a vymáhá, a to za použití daňového řádu.
Ustanovení §1 odst. 1 daňového řádu stanovuje rozsah kompetencí tohoto právního předpisu pro postup správců daní, práv a povinností daňových subjektů a třetích osob, které jim vznikají pří správě daní. Předmětem správy daní pak jsou podle ustanovení §2 odst. 1 daňového řádu daně, které jsou příjmem veřejného rozpočtu, nebo snížením příjmu veřejného rozpočtu. Veřejným rozpočtem podle ustanovení §2 odst. 2 daňového řádu se pro účely tohoto zákona rozumí a) státní rozpočet, státní finanční aktiva nebo rezervní fond organizační složky státu b) rozpočet územního samosprávného celku c) rozpočet státního fondu nebo Národní fond d) rozpočet Evropské unie, nebo e) rozpočet, o němž to stanoví zákon Daní podle ustanovení §2 odst. 3 daňového řádu se pro účely tohoto zákona rozumí a) peněžité plnění, které zákon označuje jako daň, clo nebo poplatek b) peněžité plnění, pokud zákon stanoví, že se při jeho správě postupuje podle tohoto zákona c) peněžité plnění v rámci dělené správy Podle ustanovení §161 odst. 1 daňového řádu k procesní dělené správě dochází, je-li platební povinnost uložena rozhodnutím orgánu veřejné moci, který není správcem daně. Z uvedeného vyplývá, jak je konečně uvedeno v důvodové zprávě k daňovému zákonu, že peněžitá plnění, u kterých dochází k dělené správě, nevznikají podle daňového řádu. Typicky tento stav nastává pro peněžitá plnění, uložená či zjištěná na základě řízení podle zákona č. 500/2004 Sb., správní řád, ve znění pozdějších změn a doplňků, (dále jen „správní řád“). Lze konstatovat, že většina rozhodnutí orgánů veřejné moci, které v rozhodné věci nejsou v postavení správců daně, ale jsou věcně příslušnými ke správnímu řízení, jsou vydávána na základě správního řádu, nebo je pro tato řízení stanovena subsidiarita správního řádu. Peněžitá plnění, která jsou předmětem procesní dělené správy, však mohou vznikat i podle jiných zákonů, například soudní poplatky, náklady řízení či pořádkové pokuty podle zákona č. 99/1963 Sb., občanský soudní řád, ve znění pozdějších předpisů, či zákona č. 141/1961 Sb., o trestním řízení soudním (trestní řád), ve znění pozdějších předpisů. Peněžité plnění tedy bylo uloženo rozhodnutím orgánu veřejné moci, který není správcem daně, podle jiného nežli daňového zákona, a v okamžiku placení event. vymáhání, se procesním právním předpisem na základě ustanovení §161 odst. 1 6
7
daňového řádu stává právě tento zákon. Veškerá další evidence a správa uložených peněžitých plnění pokračuje v režimu daňového řádu, konečným příjemcem těchto plnění je veřejný rozpočet, definovaný v ustanovení §2 odst. 2 daňového řádu, a protože jsou tato plnění nadále spravována v režimu daňového řádu, stávají se daní ve smyslu legislativní zkratky „daň“ podle ustanovení §2 odst. 3 daňového řádu. Důvodů pro tento zvolený postup je několik:
Speciální právní předpisy, podle kterých je ukládáno peněžité plnění, neosahují vlastní úpravu evidence, a zejména placení a vymáhání pohledávek a ani to není v zájmu věci
i přes logickou roztříštěnost hmotně-právních ustanovení se stále jedná o výkon státní správy, a je v zájmu všech zúčastněných dosáhnout při správě pohledávek co nejvyššího sjednocení procesu správy peněžitých plnění
v právním řádu je tak zakotven jeden právní předpis, v současné době právě daňový řád, podle kterého postupují všechny dotčené orgány veřejné moci při výkonu dělené správy, což zajišťuje do vysoké míry jednotný postup při správě mnoha rozličných druhů uložených peněžitých plnění, ke kterým může v praxi dojít
jednotně stanovený postup má významný vliv na profesionalitu, odbornost a zákonnost celého procesu
Orgán veřejné moci věcně příslušný ke správě placení peněžitého plnění podle odstavce 1 je v tomto rozsahu správcem daně. Osoba povinná k placení tohoto peněžitého plnění má stejná práva a povinnosti jako daňový subjekt při placení daní.6 Jinými slovy řečeno, orgán veřejné moci, který uložil peněžité plnění, se na základě ustanovení §161 odst. 2 daňového řádu stává správcem daně ve věci konkrétního, jeho osobou uloženého peněžitého plnění a získává tak legitimní delegaci použít pro zajištění úhrady tohoto plnění ustanovení daňového řádu. Jeho funkční příslušnost se tak od původní, kdy byl například ukladatelem pokuty podle správního řádu, mění, neboť získává postavení správce daně. Současně s tím se osobě povinné k placení dostává stejných práv a povinností, jaká má daňovým řádem přiznána daňový subjekt.
2.2.2 Příklady, kdy k dělené správě nedochází Typickými příklady, kdy k dělené správě nedochází, jsou peněžitá plnění, uložená podle jednotlivých daňových zákonů: zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů 6
§161 odst. 2 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, v platném znění
7
8
zákon č. 338/1992 Sb., o dani z nemovitostí zákon č. 357/1992 Sb., o dani dědické, dani darovací a dani z převodu nemovitostí zákon č. 16/1993 Sb., o dani silniční zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty zákon č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních zákon č. 261/ 2007 Sb., o stabilizaci veřejných rozpočtů Platební povinnost k peněžitému plnění, uložená podle těchto zákonů, je tedy uložena podle daňového zákona, je určena do veřejného rozpočtu, je uložena rozhodnutím orgánu veřejné moci, který je správcem daně, při ukládání, vybrání i vymáhání této povinnosti se postupuje podle daňového řádu a nedochází ke změně v osobě orgánu veřejné moci.
2.2.3 Příklady procesní dělené správy Zákon č. 13/1993 Sb., celní zákon: §320: Nestanoví-li tento nebo zvláštní zákon nebo přímo použitelný předpis Evropských společenství jinak, platí pro řízení před celními orgány ve věcech přestupků obecné předpisy o přestupcích, obecné předpisy o správním řízení, jde-li o řízení ve věcech celních a jiných správních deliktů.7 K aplikaci procesní dělené správy tedy dochází v případě platebních povinností, ukládaných celními orgány v režimu správního řádu, typicky v řízeních ve věci správních deliktů, kdy v průběhu správy peněžitého plnění se podle ustanovení §106 odst. 3 správního řádu pro exekuci, vybírání a evidenci peněžitých plnění uplatní postup pro správu daní.8 Platební povinnost k peněžitému plnění není uložena podle daňového zákona, příjem z ní je určen do veřejného rozpočtu, je uložena rozhodnutím orgánu veřejné moci, který se až pro její exekuci, vybírání a evidenci stává správcem daně ve smyslu daňového řádu a při vybrání a vymáhání této povinnosti se postupuje podle daňového řádu. Přitom však nedochází ke změně v osobě orgánu veřejné moci, celní orgán je věcně příslušný k uložení peněžitého plnění za použití ustanovení správního řádu a současně se v důsledku aplikace dělené správy podle ustanovení §161 odst. 2 daňového řádu stává věcně příslušným správcem daně pro správu tohoto konkrétního peněžitého plnění, a to za použití daňového řádu. Zákon č. 183/2006 Sb., o územním plánování a stavebním řádu (stavební zákon): § 183: Pokuty vybírá a vymáhá správní orgán, který je uložil. Podle ustanovení §183 odst. 1 a 2 tohoto zákona pokuty vybírá i vymáhá správní orgán, který je uložil. Příjem z pokut je příjmem rozpočtu, ze kterého je hrazena činnost správního orgánu, který pokutu uložil. Podle ustanovení §192 téhož právního 7
§320 odst. 1 písm. a) a b) zákona č. 13/1993 Sb., celní zákon, ve znění pozdějších změn a doplňků §106 odst. 3 zákona č. 500/2004 Sb., správní řád, ve znění pozdějších změn a doplňků
8
8
9
předpisu se na postupy a řízení použijí ustanovení správního řádu, pokud tento zákon nestanoví jinak. Podle ustanovení §106 odst. 3 správního řádu pro exekuci, vybírání a evidenci peněžitých plnění se uplatní postup pro správu daní a tak se při správě této pokuty dostáváme do režimu daňového řádu, aniž v rámci celého tohoto procesu došlo ke změně v osobě orgánu veřejné moci.
2.2.4 Závěrečné shrnutí: V procesní dělené správě dochází ke změně procesního prostředí, ale nedochází ke změně v osobě kompetentního orgánu. Orgán ukládající peněžité plnění toto plnění: ukládá vybírá vymáhá Kompetence k výkonu dělené správy peněžité plnění je uloženo podle zvláštního zákona správa peněžitého plnění je realizována podle daňového zákona
2.3 Kompetenční dělená správa Obecná definice kompetence:
Rozsah působnosti svěřené určitému orgánu, soubor oprávnění a povinností, příslušnost po odborné nebo věcné stránce; dle judikatury ÚS - konkrétní věcné vymezení otázek realizovaných v procesu výkonu pravomoci (viz. též pravomoc, příslušnost, gesce). Schopnost vykonávat určitou funkci či soubor funkcí a dosahovat při tom určité úrovně výkonnosti.9 Obecně v praxi rozšířenější formou dělené správy oproti procesní dělené správě je kompetenční dělená správa. Jak vyplývá z jejího označené, dochází při její realizaci k rozdělení správy peněžitých plnění na základě rozdílných kompetencí zúčastněných orgánů veřejné moci, právní terminologií řečeno proces správy peněžitých plnění je aplikován postupně a přechází v důsledku zákonem stanovené věcné působnosti jednotlivých dotčených orgánů.
K dělené správě rovněž dochází, jestliže zákon stanoví, že ke správě placení peněžitého plnění je příslušný jiný správní orgán než orgán veřejné moci, který platební povinnost k peněžitému plnění uložil.10
9
Slovník nejčastěji používaných pojmů ve veřejné správě, *online+. Institut pro místní správu Praha, cit. [201103-11+. Dostupné z: < http://svs.cns.eu/index.php?page=slovnik&id=39. 10 § 161 odst. 3 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, v platném znění
9
10
2.3.1 Charakteristika kompetenční dělené správy:
platební povinnost k peněžitému plnění určenému do veřejného rozpočtu je uložena rozhodnutím orgánu veřejné moci, který zpravidla není ani obecným správcem daně, (výjimkou jsou peněžitá plnění, uložená orgány celní správy, která je definovaným obecným správcem), vydaném při výkonu veřejné moci
při následné správě placení této povinnosti se postupuje podle daňového zákona nebo podle jeho jednotlivých ustanovení a jednotlivé uložené platební povinnosti se tak dostávají pod legislativní zkratku „daň“
tento postup platí jak pro případ platební povinnosti uložené rozhodnutím orgánu veřejné moci, tak pro peněžitá plnění vzniklá přímo ze zákona bez vydání rozhodnutí (ex lege)
Charakteristickým rysem pro kompetenční dělenou správu je skutečnost, že ve správě placení dochází v souvislosti se změnou procesního prostředí současně i ke změně v osobě orgánu veřejné moci, spravujícího příslušné plnění, a to v důsledku změny věcné (kompetenční) působnosti.
Totožně s procesní dělenou správou peněžité plnění bylo uloženo rozhodnutím orgánu veřejné moci, který není správcem daně, (nebo vzniklo ex lege), podle jiného nežli daňového zákona, a v okamžiku placení event. vymáhání, na základě ustanovení §161 odst. 3 daňového řádu přechází správa tohoto plnění do režimu daňového řádu. Tento přechod je ale hlubší, než v případě procesní dělené správy, neboť současně se změnou procesního prostředí přechází správa placení peněžitého plnění na jiný správní orgán než orgán veřejné moci, který platební povinnost k peněžitému plnění uložil. Konečným příjemcem tohoto plnění je opět veřejný rozpočet, definovaný v ustanovení §2 odst. 2 daňového řádu, a protože jsou tato plnění nadále spravována v režimu daňového řádu, stávají se daní ve smyslu legislativní zkratky „daň“ podle ustanovení §2 odst. 3 daňového řádu. Jak bude rozvedeno dále, tato skutečnost je významná zejména pro možnost aplikovat od tohoto okamžiku na předmětné peněžité plnění jednotlivá ustanovení daňového řádu, včetně zajištění daně, vymáhání daňovou exekucí a v neposlední řadě možnost použití přeplatku na dani pro úhradu nedoplatku, který se nyní stal daní ve smyslu legislativní zkratky. Do procesu správy peněžitých plnění vstupuje kompetenční dělená správa ve dvou fázích, a sice: Platební povinnost je uložena prvním orgánem veřejné moci, a tento orgán je současně i příjemcem v případě dobrovolného plnění. Teprve v případě, že k dobrovolnému splnění nedojde, postupuje ukladatel správu tohoto peněžitého plnění dalšímu orgánu veřejné moci, věcně příslušnému pro vymáhání v režimu daňového řádu: 10
11
uložení platební povinnostivybrání platební povinnostivymáhání
platební povinnosti
Platební povinnost je uložena orgánem, který není věcně příslušný ani pro vybrání, ani pro vymáhání peněžního plnění a obě tyto fáze zajišťuje další orgán veřejné moci na základě jeho věcné příslušnosti: uložení platební povinnostivybrání platební povinnostivymáhání
platební povinnosti Základní podmínkou správy peněžitých plnění je dodržení zákonného procesu, a aby rozhodování orgánů veřejné správy bylo nesporné, musí, jak bylo nastíněno v úvodu, být zúčastněný orgán nadán místní, věcnou, časovou a funkční příslušností k této správě. Založení této pravomoci najdeme buď přímo v ustanoveních hmotných právních předpisů, na základě kterých jsou ukládána jednotlivá peněžitá plnění, a kde bývá současně řešen procesně přechod kompetence při správě peněžitého plnění na jiný správní orgán a tím do režimu kompetenční dělené správy, nebo tato pravomoc vyplývá z takzvaných obecných procesních ustanovení.
2.3.2 Příklad explicitního vyjádření uplatnění dělené správy: Zákon č. 64/1986 Sb., o České obchodní inspekci:11 §12 odst. 5: pokutu vybírá Česká obchodní inspekce a vymáhá celní úřad §17: nestanoví-li tento zákon jinak, vztahuje se na řízení podle tohoto zákona správní řád Zákon č. 505/1990 Sb. o metrologii:12 §23: Úřad může uložit pokutu až do výše 1 000 000 Kč, pravomocné rozhodnutí o uložení pokut Úřad zašle příslušnému celnímu úřadu. (Celní úřad, protože není stanoveno jinak, na základě obecných ustanovení pokutu vybírá i vymáhá). §24: Na rozhodování podle tohoto zákona se vztahují obecné předpisy o správním řízení, pokud tento zákon nestanoví jinak. Toto jsou některé případy zákonů, ve kterých je použití procesního právního předpisu (správní řád) a přechod kompetencí v rámci dělené správy vyjádřen explicitně. V ustanoveních zvláštního zákona nalezneme jak odkaz na příslušný procesní předpis (v daném případě správní řád), tak i přesné vymezení okamžiku přístupu ke kompetenční dělené správě. Jedná se zpravidla o případy, kdy speciální zákon řeší problematiku správy peněžitých plnění (přechod kompetence) jinak, než by vyplývalo z obecných právních norem, obsahujících kompetence k výkonu dělené správy, zpravidla případy, kdy dobrovolná část placení zůstává ještě na ukladateli peněžitého plnění, a teprve vymáhání přechází na základě aplikace kompetenční dělené správy do kompetence jiného orgánu veřejné moci. 11 12
Zákon č. 64/1986 Sb., o České obchodní inspekci, ve znění pozdějších změn a doplňků Zákon č. 505/1990 Sb. o metrologii, ve znění pozdějších změn a doplňků
11
12
2.3.3 Příklad implicitního vyjádření kompetencí Jak již bylo řečeno, většina peněžitých plnění, která jsou předmětem dělené správy, vznikají na základě správního řádu, i když v hmotných právních předpisech není pro tato řízení výslovně uvedena subsidiarita správního řádu. Pokud tedy ke stanovení peněžitého plnění došlo na základě zákona, který současně neobsahuje explicitní určení správního řádu jako procesního právního předpisu, pro určení dalšího postupu podle správního řádu je rozhodující ustanovení §1 správního řádu:
Tento zákon upravuje postup orgánů moci výkonné, orgánů územních samosprávných celků a jiných orgánů, právnických a fyzických osob, pokud vykonávají působnost v oblasti veřejné správy (dále jen "správní orgán"). Tento zákon nebo jeho jednotlivá ustanovení se použijí, nestanoví-li zvláštní zákon jiný postup. Tento zákon se nepoužije pro občanskoprávní, obchodněprávní a pracovněprávní úkony prováděné správními orgány a na vztahy mezi orgány téhož územního samosprávného celku při výkonu samostatné působnosti.13 Peněžité plnění je tedy uloženo podle zvláštního zákona, (nikoliv podle daňového zákona), a protože se jedná o řízení, ve kterém je realizována státní moc, jejímž nositelem jsou vyjmenované správní orgány, jsou naplněny podmínky, dané ustanovením §1 správního řádu a na toto řízení se vztahuje správní řád, i když tak není ve zvláštním zákoně doslova stanoveno. Příkladem je např.: Zákon č. 634/1992 Sb., o ochraně spotřebitele:14 §24b: Pokuty vybírá správní orgán, který je uložil. Příjem z pokut je příjmem rozpočtu, ze kterého je hrazena činnost orgánu, který pokutu uložil. Pokuta je splatná do 30 dnů ode dne nabytí právní moci rozhodnutí o správním deliktu. (Protože dále
není stanoveno jinak, pokutu vymáhá celní úřad). Zákon č. 219/1995 Sb., devizový zákon:15 §28: Správní delikty podle tohoto zákona v prvním stupni projednává Česká národní banka. Pokuty vybírá orgán, který je uložil, a vymáhá celní úřad. Přestože se v uvedených zákonech výslovně nehovoří o použití správního řádu, protože předmětem jejich úpravy je postup orgánů moci výkonné, orgánů územních
samosprávných celků a jiných orgánů, právnických a fyzických osob, pokud vykonávají působnost v oblasti veřejné správy, použije se v těchto řízeních správní řád, a to včetně ustanovení §106 správního řádu, který nás opět v odstavci 3 odkáže do postupu pro správu daní a tím do dělené správy, a ve kterém se konečně objevuje osoba obecného správce daně místně příslušného podle zvláštního zákona. Jak bude uvedeno dále, je tímto obecným správcem daně na základě ustanovení §2 písm. d) a ustanovení §5 odst. 4 písm. m) zákona č. 185/2004 Sb., o Celní správě České
13
§1 zákona č. 500/2004 Sb., správní řád, ve znění pozdějších změn a doplňků zákon č. 634/1992 Sb., o ochraně spotřebitele, ve znění pozdějších změn a doplňků 15 zákon č. 219/1995 Sb., devizový zákon, ve znění pozdějších změn a doplňků 14
12
13
republiky, ve znění pozdějších změn a doplňků,16 místně příslušný celní úřad, který nahradil místně příslušný finanční úřad. Podle ustanovení §320 zákona č. 13/1993 Sb., celní zákon, ve znění pozdějších změn a doplňků,17 nestanoví-li tento nebo zvláštní zákon nebo přímo použitelný předpis Evropských společenství jinak, platí pro řízení před celními orgány v ostatních věcech obecné předpisy o správě daní a poplatků, tedy daňový řád. Protože se v daném případě jedná o peněžité plnění, spadající pod legislativní zkratku „daň“ ve smyslu ustanovení §2 odst. 2 písm. c) daňového řádu a jedná se o peněžité plnění v rámci dělené správy podle ustanovení §161 daňového řádu, dostáváme se touto poměrně složitou dedukcí zmíněných obecných ustanovení k určení kompetentního orgánu, přebírajícího dělenou správu peněžitých plnění, tedy určení obecného správce daně a aplikaci norem daňového řádu. Z výše uvedeného tedy vyplývá, že pokud nenajdeme kompetenci k dělené správě přímo v hmotném právním předpisu, dojdeme aplikací uvedených obecných ustanovení k určení osoby obecného správce daně, který vybírá a vymáhá uložená peněžitá plnění za jejich ukladatele, a to za použití kompetenční dělené správy. Jakkoliv se tato cesta může zdát složitá, je pravděpodobně jediná možná, vzhledem k počtu specifických odvětví, která ve správě peněžitých plnění dříve či později dojdou do režimu dělené správy. Výhodami tohoto procesu je: Orgány moci výkonné, orgány územních samosprávných celků a jiné orgány, právnické a fyzické osoby, které vykonávají působnost v oblasti veřejné správy, vykonávají dnes činnosti vysoce sofistikované a pohybují se v poměrně roztříštěném a složitém právním prostředí. Soustředí se proto na provádění vlastních specifických činností, a správa peněžitých plnění je do značné míry mimo oblast jejich působnosti. Kompetenční dělenou správou dojde k tomu, že správa peněžitých plnění ve fázi výběru, ale zejména ve fázi vymáhání přejde do gesce orgánu, který je pro výkon této činnosti úzce specializovaný, a proto je větší předpoklad pro úspěšnost celého procesu. Aplikací daňového řádu jako jednoho a jednotného právního předpisu je dosažena vysoká profesionalizace při správě placení a vymáhání peněžitého plnění. Svěřením této činnosti do působnosti celních orgánů bylo dosaženo toho, že správa peněžitých plnění byla svěřena orgánu výkonné moci, který měl už v minulosti s aplikací správy daní a poplatků dostatečnou praxi, současně se jedná o „uniformovanou složku“ a je vhodné přiznat, že i tato skutečnost má ve vymáhání peněžitých plnění nesporný psychologický efekt.
16
zákon č. 185/2004 Sb., o Celní správě České republiky, ve znění pozdějších změn a doplňků zákon č. 13/1993 Sb., celní zákon, ve znění pozdějších změn a doplňků
17
13
14
Elementární podmínkou úspěšnosti kompetenční dělené správy je však opět dodržování zákonnosti a čistoty celého procesu, zejména dodržování stanovených lhůt a obligatorních náležitostí vydaných rozhodnutí, což bývá v praxi nejčastější vada v procesu správy peněžitých plnění. Orgán, přebírající správu peněžitých plnění už totiž nemá žádnou možnost v rámci opravných prostředků napravit chyby, které by obsahovala inicializační rozhodnutí, nebo konat v případech, kdy dojde k promlčení práva vymáhat daňové nedoplatky či chybnému postupu v insolvenčních či konkurzních řízeních.
2.3.4 Závěrečné shrnutí: V kompetenční dělené správě dochází nejen ke změně procesního prostředí, ale i ke změně v osobě kompetentního orgánu. Orgán ukládající peněžité plnění může toto plnění: pouze ukládat ukládat a vybírat Orgán přebírající správu peněžitého plnění, kterým je obecný správce daně, může uložené peněžité plnění: vybírat a vymáhat pouze vymáhat Kompetence k výkonu dělené správy je stanovena obecně je určena přímo specifickým právním předpisem
14
15
3 Evoluce dělené správy v právních normách Jak bylo řečeno v úvodu této práce, v terminologii právních norem bychom po pojmu dělená správa do dne nabytí platnosti daňového řádu pátrali marně. Přesto proces dělené správy před tímto dnem existoval, byl legislativně ukotven a v praxi aplikován. Pouze v do té doby platném a účinném právním předpisu, kterým byl pro proces dělené správy zákon č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění platném v rozhodné době, (dále jen zákon o správě daní a poplatků),18 se neobjevoval pojem „dělená správa“, ani nikde v textu tohoto právního předpisu nenajdeme žádnou konkrétní právní normu, jejímž obsahem je speciálně dělená správa, jak je tomu v současné době díky ustanovení §161 a následujících daňového řádu. Daňový řád vstoupil v účinnost dnem 1.1.2011 a do tohoto dne byla dělená správa aplikována na základě ustanovení §1 odst. 4 zákona o správě daní a poplatků. Toto ustanovení ovšem také prošlo dlouhým vývojem a s postupným zpřesňováním a zvyšováním cílů dělené správy v praxi se v průběhu času měnilo a vyvíjelo tak, jak se měnila zkušenost s dělenou správou a jak se měnila očekávání, která měla dělená správa naplňovat a přinášet. Současně se změnou procesu dělené správy došlo i ke změně v osobě kompetentního orgánu v případě aplikace kompetenční dělené správy, takzvaného obecného správce daně, což je termín, který je v právním řádu České republiky opět ojedinělý a má platnost a souvztažnost právě a pouze pro výkon kompetenční dělené správy.
3.1 Vývoj ustanovení §1 odst. 4 zákona č. 337/1992 Sb. Zákon č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění platném v rozhodné době, se stal účinným ode dne 1.1.1992, ustanovení §1, na základě kterého byla v budoucnosti realizována dělená správa, však do 31.12.1992 žádnou úpravu, zabývající se materií dělené správy neobsahovalo a přechodem kompetencí při výběru či vymáhání poplatků za požití daňového zákona se vůbec nezabývalo. V ustanovení §1 odst. 1 zákona o správě daní a poplatků ve znění platném do 31.12.1992 byl výčet spravovaných plnění omezen na správu daní, poplatků a odvodů. Rozšíření předmětné normy o dělenou správu přineslo znění zákona o správě daní a poplatků, platné ode dne 1.1.1993 (zákonem č. 157/1993 Sb.), kdy se text ustanovení §1 rozšířil o odstavec 4, podle kterého (poprvé v daňovém zákoně), bylo-
li zvláštním zákonem orgánu uvedenému v odstavci 3 svěřeno vybírání odvodů a poplatků sankční povahy, pokut a penále neuvedených v odstavci 1 a jsou-li tyto 18
Zákon č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění platném v rozhodné době (dále jen „zákon o správě daní a poplatků“))
15
16
příjmy odváděny do rozpočtu republiky, do územních rozpočtů a fondů, postupuje se při jejich placení i vymáhání podle části šesté tohoto zákona.19 Orgánem uvedeným v odstavci 3 pak byly územní finanční orgány, které, jak bude rozvedeno dále, měly postavení obecného správce daně, který byl k výkonu dělené správy delegován svým speciálním kompetenčním zákonem. Tato delegace vyplývala z logické úvahy, že právě územní finanční orgány díky svému rozvrstvení, ale zejména s ohledem na zaměření své vlastní činnosti, kterou byla a je správa daní a poplatků, budou těmi nejlépe vhodnými pro zajištění výběru a vymáhání peněžitých plnění, uložených jinými správními orgány. Správa těchto peněžitých plnění byla identická s jejich vlastní náplní a procesní předpis, myšleno zákon o správě daní a poplatků, byl rovněž totožný. Od tohoto dne se správa peněžitých plnění v rámci dělené správy odvíjela vždy od ustanovení §1 zákona o správě daní a poplatků. Provedené novely této normy pak pouze reflektovaly celkový vývoj právního prostředí ve snaze zajistit zákonem stanovené příjmy veřejných rozpočtů. Takovým upřesněním byla změna ustanovení §1 odst. 4 zákona o správě dané a poplatků, platná ode dne 1.6.1993 (zákonem č. 255/1994 Sb.), která pro správu peněžitých plnění za použití dělené správy rozšířila, s taxativním výčtem výjimek, postup podle části šesté tohoto zákona o ustanovení
ostatních částí zákona, pokud jsou k uplatnění části šesté nezbytná. Dne 1.1.2004 vstoupil v platnost a účinnost zákon 500/2004 Sb., správní řád, nahrazující do té doby platný zákon č. 71/1967 o správním řízení (správní řád). V důsledku této změny se správa peněžitých plnění, uložených podle správního řádu, která se do té doby vymáhala pouze za použití občanského soudního řádu, jakoby roztříštila a do procesu správy vstoupily na základě ustanovení §106 odst. 3 správního řádu postupy platné pro správu daní. Občanský soudní řád tak mohl být pro vymáhání aplikován teprve tehdy, když k jeho kompetenci odkazovaly příslušné normy zákona o správě daní a poplatků. V souvislosti s přijetím nového správního řádu došlo ke změně celé řady zákonů, mimo jiné i ustanovení §1 odst. 4 zákona o správě dané a poplatků (zákonem 501/2004 Sb.), které tak získalo rozšíření okruhu dotčených platebních povinností, na které může být aplikována dělená správa, neboť výčet platebních omezení nebyl omezen na odvody a poplatky sankční povahy, pokuty a penále, ale obecnou definicí platební povinnost zastřešil jakákoliv v úvahu přicházející peněžitá plnění, nejen sankční povahy. Tato změna reflektovala zejména skutečnost, že nový správní řád se stal vymezením své působnosti jakýmsi obecným správním předpisem a plnění, která mohla být uložena za subsidiárního použití nového správního řádu, nebyla zdaleka vždy sankčního charakteru. (Například
odvody za dočasné odnětí půdy podle zákona č. 334/1992 Sb., o ochraně zemědělského půdního fondu, ve znění změn a doplňků). Ustanovení §1 odst. 4 po provedené novele také již při výčtu oprávněných orgánů neodkazovalo na znění třetího odstavce, ale zavedlo pro dotčené správní orgány speciální legislativní zkratku 19
§ 1 odst. 4 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění platném ode dne 1.1.1993
16
17
„správní orgán“, v jejímž výčtu se ocitly orgány moci výkonné, orgány územního
samosprávného celku nebo jiné orgány, právnické nebo fyzické osoby, pokud vykonávají zákonem nebo na základě zákona svěřenou působnost v oblasti veřejné správy (dále jen "správní orgán"). Z uvedeného výčtu bohužel zcela vypadly orgány soudní a podobné orgány, čímž se značně zkomplikovala realizace dělené správy v případě peněžitých plnění, uložených podle zákona č. 99/1963 Sb., občanský soudní řád, ve znění pozdějších změn a doplňků, či zákona č. 141/1961 Sb., o trestním řízení soudním (trestní řád), ve znění pozdějších změn a doplňků (například pokuty, soudní poplatky a pod.) Úplné znění §1 odst. 4 zákona o správě daní a poplatků ve znění platném od 1.6.2006 bylo tedy následující:
Je-li rozhodnutím vydaným orgánem moci výkonné, orgánem územního samosprávného celku nebo jiným orgánem, právnickou nebo fyzickou osobou, pokud vykonávají zákonem nebo na základě zákona svěřenou působnost v oblasti veřejné správy (dále jen "správní orgán") podle tohoto nebo jiného zákona, uložena platební povinnost do státního rozpočtu, územních rozpočtů nebo fondů, nebo vznikla-li povinnost tohoto plnění přímo ze zákona bez vydání rozhodnutí (dále jen "platební povinnost"), postupuje se při jejím placení, které zahrnuje evidování a vybrání, popřípadě vymáhání, podle části šesté tohoto zákona jako při placení daní, s výjimkou ustanovení § 63 odst. 2 až 6, § 67 až 69, § 71 a 72, a s tím, že ustanovení ostatních částí tohoto zákona se použijí, pokud jsou k uplatnění části šesté nezbytná; to platí za podmínky, že zákon, podle kterého byla platební povinnost uložena, nestanoví jinak. Správní orgán, věcně příslušný ke správě placení platební povinnosti, je považován za správce daně.20 Z uvedeného textu je zřejmé, že se svým charakterem jedná o procesní právní normu, přičemž kompetenci k výkonu dělené správy je nutné hledat v jiných zákonech. Stejně tak je zřejmé, že ani tato takřka poslední úprava neobsahovala žádné přesné vymezení ani členění dělené správy na správu procesní a kompetenční, jak je tomu v současné době na základě ustanovení §161 daňového řádu, ani žádné upřesňující podmínky pro výkon dělené správy, jak je tomu v současné době. Poslední úprava ustanovení §1 odst. 4 zákona o správě daní a poplatků ( zákonem 267/2006 Sb.) napravila stav co do výčtu oprávněných správních orgánů, neboť pod legislativní zkratku „správní orgán“ zahrnula i soudy nebo jiné státní orgány podle tohoto nebo jiného zákona, čímž se dělená správa stala aplikovatelnou i pro rozhodnutí typu náklady soudního řízení, soudní poplatky či pokuty uložené soudem. Tato úprava zůstala platnou a účinnou až do dne, kdy vstoupil v platnost a účinnost nový daňový řád. V souvislosti se zkoumáním evoluce dělené správy stojí za povšimnutí také změna v ustanovení §73 zákona o správě daní a poplatků – vymáhání daňových nedoplatků. Na vývoji tohoto ustanovení je možné zdokumentovat, jak v případě nuceného 20
§ 1 odst. 4 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění platném ode dne 1.6.2006
17
18
vymáhání správci daňového nedoplatku hledali nové možnosti pro výkon daňové exekuce, a tím nové, exekucí postižitelné finanční zdroje. Je pochopitelné, že poplatníci se této snaze bránili a napadali soudními žalobami rozhodnutí orgánů veřejné moci o uložení povinnosti peněžitého plnění. K soudním sporům však docházelo i mezi orgány veřejné moci navzájem. Právně významný byl v této souvislosti rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 15.4.2009, spisová značka 2 Afs 62/2008-72. Meritem sporu mezi Českou republikou – Českou správou sociálního zabezpečení na straně žalobce a Finančním ředitelstvím České Budějovice na straně žalovaného byl výklad ustanovení §34 odst. 1 a 2 k odst. 6 zákona o správě daní a poplatků, kterým je upravena mlčenlivost v daňovém řízení. Této mlčenlivosti se žalobce dovolával v reakci na pokutu, udělenou správcem daně za nesplnění povinnosti vyplývající z ustanovení §34 odst. 1 zákona o správě daní a poplatků, neboť odmítl správci daně sdělit, zda daňový dlužník pobírá důchod a v jaké výši, přičemž právě tento důchod měl výt postižen daňovou exekucí. Nejvyšší správní soud se ve svém rozsudku mimo jiné vyslovil tak, že ustanovením §34 odst. 1 a 2 zákona o správě daní a poplatků je dána obecná povinnost součinnosti se správci daně, která dopadá na všechny orgány státu a územních samospráv, současně platí povinnost správce daně vznesené požadavky zdůvodnit. Z dalších odstavců ustanovení §34 zákona o správě daní a poplatků pak vyplývají pro dotčené orgány další, obecnou součinnost rozšiřující povinnosti, kterým musí dostát vždy, bez ohledu na jejich případný názor o neoprávněnosti těchto požadavků.21 Dotázaný orgán státu či územní samosprávy se tak nemůže dovolávat mlčenlivosti, pokud je správcem daně vyzván k součinnosti v případě, že tento provádí zjišťování postižitelného příjmu, kterým má být za použití daňové exekuce uhrazen daňová nedoplatek, kterým se stává jakékoliv peněžité plnění v rámci dělené správy. Do 7.3.2006 byla na základě ustanovení §73 odst. 6 zákona o správě daní a poplatků daňová exekuce prováděna vydáním exekučního příkazu na přikázání pohledávky na: peněžní prostředky daňových dlužníků na účtech vedených u bank nebo jiné pohledávky srážku ze mzdy, jiné odměny za závislou činnost nebo náhrady za pracovní příjem, důchody, sociální a nemocenské dávky, stipendia apod. prodej movitých věcí prodej nemovitostí22 Úpravou ustanovení §73 odst. 6 zákona o správě daní a poplatků, platnou ode dne 8.4.2006 (zákonem č. 230/2006 Sb.) se výčet postižitelného majetku daňového dlužníka rozšířil o přikázání pohledávky na peněžní prostředky vedené u spořitelních a úvěrních družstev. V důsledku této změny začal správce daně vymáháním postihovat i peněžní prostředky uložené formou stavebního spoření daňových dlužníků, čímž se výčet osob povinných součinností rozšířil o soukromoprávní subjekty - banky a 21
Rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 15.4.2009, sp. zn. 2 Afs 62/2008-72, citace http://www.nssoud.cz/files/SOUDNI_VYKON/2008/0062_2Afs_0800072A_prevedeno.pdf 22 § 73 odst. 6 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění platném do dne 7.3.2006
18
19
spořitelní a úvěrní družstva, a což se v konečném důsledku, díky obecné oblíbenosti stavebního spoření, projevilo pro daňovou správu jako fiskálně velice zajímavé.
3.2 Úprava dělené správy novým daňovým řádem Zákon č. 280/2009 Sb., daňový řád, v platném znění, takto nový daňový řád, přinesl pro oblast dělené správy několik zásadních změn, které mají beze sporu hlavní důvod ve snaze zákonodárce zajistit co největší možný příjem veřejných rozpočtů, a současně odstranit z minulosti známé případné třecí plochy ve výkonu dělené správy. Především a zásadně se v textu tohoto právního předpisu poprvé objevuje pro tuto materii speciální část, a sice v Hlavě V: Placení daní je zařazen Díl 2: Dělená správa, který v ustanovení §161: v odst. 1 jednak obecně věcně vymezuje dělenou správu v odst. 1 dále definuje procesní dělenou správu v odst. 2 deleguje nové pravomoci správce daně a přiznává práva a povinnosti daňovému subjektu v odst. 3 definuje kompetenční dělenou správu A dále v ustanovení §162 zavádí úpravu režimu dělené správy, zejména pregnantně stanovuje zákonné lhůty pro správu peněžitých plnění, což do té doby platná právní úprava zcela postrádala, (do 30 dnů ode dne právní moci rozhodnutí, jímž byla platební povinnosti uložena), a přesně stanovuje formu předávaných údajů (stejnopis rozhodnutí s vyznačením právní moci a přehled o předávaných rozhodnutích). V minulosti docházelo nezřídka k případům pozdního předání údajů nezbytných pro tuto správu a tím ke krácení příjmů veřejných rozpočtů. Současně je novou právní úpravou pevně ukotvena povinnost součinnosti orgánů veřejné správy účastných na dělené správě, a to nad rámec obecné součinnosti uzákoněné ustanovením §57 a následujících daňového řádu. Ustanovení §162 daňového řádu se tak stává speciálním ustanovením pro komunikaci, jejímž obsahem je dělená správa, čímž významně „cizeluje“ do té doby platné a pro prolomení mlčenlivosti používané ustanovení §24 odst. 3 písm. d) zákona o správě daní a poplatků, podle kterého na jedné straně pracovníci správce daně mohli poskytovat
souhrnné údaje o výši daňové povinnosti, stavu nedoplatků, povolených posečkáních, splátkách a prominutích, výši a včasnosti převedených částek apod. u jednotlivých daní, a současně ustanovení23, a současně na základě ustanovení §34 zákona o správě daní a poplatků, řešícím již zmiňovanou součinnost třetích osob na straně druhé, měli právo požadovat potřebné údaje pro výkon svých činností. Povinnost vzájemné součinnosti v dělené správě je tak v daňovém řádu nově řešena pouze v rámci jedné právní normy. Stejně tak se v ustanovení §162 odst. 4 daňového řádu nově dostává samostatné speciální úpravy určení místní příslušnosti správce daně, na něhož přechází správa 23
§24 odst. 3 písm. d) zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, v platném znění
19
20
placení peněžitého plnění, a to podle sídla orgánu veřejné moci, který platební povinnost k peněžitému plnění poprvé uložil. Nesporně významnou změnou je nové vymezení pojmu „daň“ pro účely daňového zákona, a to v ustanovení §2 odst. 3 daňového řádu, které nahradilo do té doby používanou legislativní zkratku „daň“, definovanou v ustanovení §1 odst. 1 zákona o správě daní a poplatků. Protože se novou úpravou v ustanovení §2 odst. 3 daňového řádu daní mimo jiné rozumí peněžité plnění v rámci dělené správy, mělo by toto řešení do budoucna odstranit spory, které se vedly zejména ve věci převádění přeplatků na úhradu daňových nedoplatků. Peněžité plnění v rámci dělené správy se tak stává, stejně jako peněžité plnění, které zákon označuje jako daň, clo nebo poplatek, „plnohodnotnou“ daní pro účely celého daňového zákona. V minulosti skutečnost, že legislativní zkratka „daň“ byla definována v ustanovení §1 odst. 1 zákona o správě daní a poplatků (správa daní, poplatků, odvodů, záloh na tyto příjmy a odvodů za porušení rozpočtové kázně), zatímco peněžitá plnění, spravovaná v režimu dělené správy, zejména pokuty, spadala pod ustanovení §1 odst. 4 zákona o správě daní a poplatků, byla mnohými soudy, ale především Nejvyšším správním soudem v rozsudku spisová značka 9 Afs 60/2008 - 60 ze dne 5.3.2009 judikována nemožnost převádět a uhrazovat tak vzájemně nedoplatky a přeplatky „daňového“ a „nedaňového „ charakteru, neboť právě Nejvyšší správní soud ve svém citovaném rozsudku spisová značka 9 Afs 60/2008 - 60 ze dne 5.3.2009 došel právním výkladem k závěru, že pokuta, spadající pod ustanovení §1 odst. 4 zákona o správě daní a poplatků, tedy pokuta která není daní ani jejím příslušenstvím a kterou neuložil finanční úřad, nemůže v případě neuhrazení představovat daňový nedoplatek, o jehož úhradu by mohl celní úřad jako obecný správce daně v režimu ustanovení §64 zákona o správě daní a poplatků požádat. Dále cituji:
Z ustanovení §64 zákona o správě daní a poplatků nevyplývá oprávnění obecného správce daně požádat finanční úřad o převedení daňového přeplatku na úhradu platební povinnosti, jejíž uložení a často i výběr je v působnosti zcela jiného správního orgánu. Takové oprávnění však nevyplývá ani z ustanovení § 1 odst. 4 zákona o správě daní a poplatků. Obecný správce daně je oprávněn nedoplatek na platebních povinnostech nedaňového charakteru pouze evidovat, vybrat, případně vymáhat…Za situace, kdy právní úprava nestanoví oprávnění finančního úřadu převádět daňové přeplatky na úhradu nedoplatků nedaňového charakteru, ani nevymezuje žádné bližší podmínky či oprávnění pro obecného správce daně v rámci §1 odst. 4 zákona o správě daní a poplatků, je nevrácení finančních prostředků patřících daňovému subjektu a jejich započtení na nedoplatky nedaňového charakteru postupem, který zákon neumožňuje.24 Tento stav, kdy orgány veřejné moci nemohly k úhradě zákonem stanovených nedoplatků použít veškeré prostředky, které měly k dispozici, byl velice nešťastný a 24
Rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 5.3.2009, sp. zn. 9 Afs 60/2008-60, citace http://www.nssoud.cz/files/SOUDNI_VYKON/2008/0060_9Afs_0800060A_prevedeno.pdf
20
21
způsobil správcům daně mnohé komplikace. Podle mého názoru jej ale napravuje právě nová definice daně v ustanovení §2 odst. 3 daňového řádu, kdy za stavu, že peněžité plnění v rámci dělené správy je daní pro účely daňového zákona a při jeho placení se postupuje podle tohoto zákona nebo podle jeho jednotlivých ustanovení (§161 odst. 1 daňového řádu), platí pro jeho správu stejný režim, jako pro jakýkoliv jiný daňový nedoplatek či přeplatek, včetně úhrady převodem přeplatku. Pokud se týká vymáhání daňového nedoplatku formou daňové exekuce, je nový daňový řád v ustanovení §178 díky své obecnosti ke správcům daně ještě velkorysejší, než byla doposud platná právní úprava, neboť právě zobecněním postižitelného majetku na mzdové prostředky, prostředky na účtu u poskytovatele platebních služeb, dále možností přikázání jiné peněžité pohledávky, postižením jiných majetkových práv, prodejem movitých věcí, nebo prodejem nemovitostí dává co do výčtu postižitelných práv možnosti jen minimálně omezené (např. stále sporné dávky pomoci v hmotné nouzi, sociální dávky apod.).
3.3 Obecný správce daně Ustanovení §1 odst. 4 zákona o správě daní a poplatků bylo svým charakterem procesní právní normou, které řešilo přechod správy peněžitých plnění, udělených podle jiných zákonů, do režimu daňového zákona, a nijak dále neupravovalo procesní a kompetenční dělenou správu. Protože díky úpravám v jednotlivých hmotněprávních právních předpisech jak k procesní, tak ke kompetenční dělené správě v praxi docházelo, musel být pro výkon kompetenční dělené správy, z důvodů určení nesporné věcné kompetence ke správě peněžitých plnění, zákonem stanoven a určen orgán veřejné moci, provádějící vybrání a vymáhání peněžitého plnění, pokud tak neměl činit jeho ukladatel.
3.3.1 Územní finanční orgány v postavení obecného správce daně Tím oprávněným orgánem veřejné moci byly na základě zákona č. 531/1990 Sb., o územních finančních orgánech, ve znění pozdějších předpisů, (dále jen „zákon o územních finančních orgánech“) do 31.12.2005 územní finanční orgány, které podle ustanovení §1 odst. 1 písm. e) vybírají a vymáhají odvody, poplatky, úhrady, úplaty,
pokuty a penále, včetně nákladů řízení, které jsou uloženy jinými orgány státní správy a které jsou příjmem státního rozpočtu České republiky, rozpočtů územních samosprávných celků a státních fondů České republiky, s výjimkou pokut ukládaných obcemi a kraji.25 Bylo zcela pragmatické a logické, že byl výkon správy peněžitých plnění podle daňového zákona určen právě územním finančním orgánům. Územní finanční orgány: 25
§1 odst. 1 písm. e) zákona č. 531/1990 Sb., o územních finančních orgánech, ve znění platném v rozhodné době
21
22
disponovaly dostatečně hustou sítí svých pracovišť, čímž byla zajištěna jejich dostupnost pro poplatníky, a současně obecná znalost prostředí pro pracovníky správce daně jejich vlastní činnost byla zaměřena na správu daní a poplatků, jednalo se tedy o dostatečně odborně zdatné orgány veřejné správy k výkonu své činnosti používaly stejný procesní právní předpis, jeho aplikace v praxi pro dělenou správu jim tedy nečinila žádné obtíže, stejně tak ostatní právní předpisy například pro výkon vymáhání peněžitého plnění využívaly ke své činnosti stejné databáze a vybavení, použitelné dále pro výkon dělené správy, disponovaly proto potřebnými prostředky a vybavením výjimkou ve výkonu dělené správy v jejich gesci byly, jak vyplývá z ustanovení §1 odst. 1 písm. e) zákona o územních finančních orgánech, pokuty ukládané obcemi a kraji, na které dělená správa, vykonávaná územními finančními orgány nedopadala, a musely tak být spravovány orgány obcí a krajů za použití správního řádu a občanského soudního řádu. Rok 2004 přinesl pro výkon dělené správy několik zásadních změn. Především dne 1.1.2004 vstoupil v platnost a účinnost zákon 500/2004 Sb., správní řád, nahrazující do té doby platný zákon č. 71/1967 o správním řízení (správní řád). Převážná část peněžitých plnění, jak bylo řečeno výše, byla a je ukládána subsidiárně za použití správního řádu, ale dále spravována za použití daňových zákonů. Zákonodárce tuto skutečnost reflektoval v ustanovení §106 správního řádu, kde zavedl poprvé v českém právním řádu osobu obecného správce daně jako zákonem ukotvený pojem (§106 odst. 1) určil místní příslušnost obecného správce podle zvláštního zákona (§106 odst.
1)
určil jej jako exekuční správní orgán pro exekuce v případě platební povinnosti uložené podle správního řádu (§106 odst. 1) současně umožnil obecním a krajským úřadům jednak tuto exekuci provést ve vlastní režii, jednak požádat o výkon exekuce obecného správce daně (§106
odst. 2)
pro exekuci, vybírání a evidenci peněžitých plnění stanovil postup pro správu daní (§106 odst. 3) Otázkou postavení obecného správce daně versus správce daně podle ustanovení §1 odst. 3 a 4 zákona o správě daní a poplatků se zabývá v článku Pojem obecného správce daně podle nového správního řádu JUDr. Jiří Kroupa, který shledává zákonodárcem zvolené řešení v novém správním řádu jako problematické, s ohledem
na fakt, že SŘ obecného správce daně explicitně nedefinuje a pojem samotný si na jedné straně vypůjčuje v daňových předpisech ustálený pojem “správce daně”, který ale na straně druhé doplňuje dosti neurčitou charakteristikou “obecný”. Podle ustanovení §1 odst. 3 a 4 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků (ZSDP), je správcem daně každý orgán věcně příslušný ke správě daní, a to výslovně včetně orgánů vykonávajících dělenou správu. V zásadě je jím tedy každý orgán, 22
23
který postupuje v režimu ZSDP (viz též § 106 odst. 3 SŘ, který stanoví použití ZSDP v souvislosti s exekucemi na peněžitá plnění ve správním řízení). Žádný z těchto správců daně však není výslovně označen za “obecného” a v daném smyslu tedy mají rovnocenné postavení.26 Pojem obecného správce daně je tak třeba důsledně spojovat pouze s výkonem dělené správy. Jak dále JUDr. Jiří Kroupa zdůrazňuje, ustanovení §106 odst. 1 správního řádu je svojí povahou procesním ustanovením a nikoliv kompetenční normou. V těchto souvislostech se tak ustanovení obecného správce daně ve správním řádu stává nástrojem pro proces určení obecného správce daně, kdy současně jeho osoba v českém právním řádu může být měněna a určena kompetenční normou podle momentální potřeby, aniž by se tato změna nutně musela promítnout ve všech dotčených hmotně-právních předpisech.
3.3.2 Celní orgány v postavení obecného správce daně V praxi tato situace nastala 1.4.2004, kdy zákonem č. 185/2004 Sb., o Celní správě České republiky, ve znění pozdějších změn a doplňků, (dále jen „zákon o celní správě“), přešla kompetence k výkonu dělené správy z územních finančních orgánů na celní orgány. V ustanovení §2 písm. d) zákona o celní správě, která se stala kompetenční normou, je pro potřeby tohoto zákona vymezen základní pojem placení peněžitých plnění tak, že se jedná o vybírání a vymáhání peněžitých plnění, která vznikla bez vydání správního aktu, nebo která byla uložena jinými správními úřad v řízení podle správního řádu, a která jsou příjmem státního rozpočtu, státních fondů nebo rozpočtů územních samosprávných celků.27 Konkrétně příslušnými pro tento výkon v soustavě celních orgánů jsou celní úřady, které na základě ustanovení §5 odst. 4 písm. m) zákona o celní správě zajišťují placení peněžitých plnění podle §2 písm. d), nestanoví-li zvláštní právní předpis jinak. Celní úřady tak ve výkonu dělené správy vystřídaly územní finanční orgány (finanční úřady), a byly určeny jako obecný správce daně. Výjimkou z této obecnosti se staly poplatky ukládané podle občanského soudního řádu či trestního řádu, jako jsou například pokuty ukládané soudem či náklady soudních řízení. Je tomu tak proto, že ustanovení §2 písm. d) zákona o celní správě omezuje případná peněžitá plnění na ta, která vznikla v řízení podle správního řádu, čímž je vyloučena subsidiarita jiného procesního předpisu. Je na místě otázka, proč došlo k posunu kompetencí k výkonu dělené správy od finančních úřadů k celním úřadům. Jako zásadní a zlomový se v tomto procesu jeví fakt, že Česká republika se Smlouvou o přistoupení České republiky k Evropské unii, platnou od 1.5.2004, stala členskou zemí Evropské unie. Vzhledem ke své poloze v Evropské unii, jediná vnější hranice, která na území České republiky zůstala, byla hranice, platící pro mezinárodní leteckou dopravu z letiště Praha Ruzyně. Celní správa 26
JUDr. Jiří Kroupa. Pojem obecného správce daně podle nového správního řádu. Časopis Veřejná správa č. 16/2006, citace http://aplikace.mvcr.cz/archiv2008/casopisy/s/2006/16/konz3.html 27 §2 zákona č. 185/2004 Sb., o Celní správě České republiky, ve znění pozdějších změn a doplňků
23
24
České republiky, která do té doby vykonávala celní služby na vstupní a výstupní hranici České republiky, přišla přistoupením k Evropské unii o značnou část svého uplatnění. Jednalo se však o sbor dostatečně profesionálně zdatný, o kterém bylo obecně známo, že dokáže pružně reagovat na legislativní změny a je schopen rychle se přizpůsobit nové situaci. Navíc se jednalo o sbor, který disponoval dostatečným potřebným technickým zázemím. Bylo samozřejmě třeba, před tím, než by bylo nutno přistoupit k rozpuštění části tohoto sboru, vzhledem k tomu, že ztratil velkou část svého původního uplatnění, hledat a najít pro tuto skupinu dosavadních zaměstnanců státu nové uplatnění. Svou roli při rozhodování o přesunu kompetencí v rámci kompetenční dělené správy sehrál i fakt, že územní finanční orgány, které tuto roli doposavad plnily, byly dostatečně vytíženy svou vlastní agendou, tedy správou daní a poplatků, o které se vzhledem k obecnému vývoji, jako bylo zakládání nových podnikatelských subjektů či vstup nadnárodních společností na český trh v souvislosti se vstupem na volný evropský trh, dalo předpokládat, že ještě naroste. Na všechny tyto skutečnosti reagoval právě zákon č. 185/2004 Sb., o Celní správě České republiky, ve znění pozdějších změn a doplňků, který vstoupil v platnost dne 1.4.2004, a který svým ustanovením §2 písm. d) převedl kompetenci k výkonu obecného správce daně z finančních orgánů na celní orgány. Současně odsunutím účinnosti ustanovení §5 odst. 4 písm. m) do 1.1.2005 poskytl celním orgánům přiměřenou legisvagační lhůtu pro převzetí celé problematiky. Mimo důvody výše uvedené, pro posun kompetencí směrem k celní správě svědčily i další okolnosti: celní orgány ve své praxi díky ustanovení §320 zákona č. 13/1993 Sb., celní zákon, ve znění pozdějších změn a doplňků, které odkazuje v příslušných procesech jak na subsidiaritu správního řádu, tak na daňový řád, byly zvyklé, na rozdíl od finančních orgánů, používat ve své rozhodovací činnosti obě uvedené procesní normy celní orgány, které byly doposavad v souvislosti s dovozem zboží do České republiky v postavení správce daně, se pohybovaly ve stejném procesním prostředí správy daní a poplatků a byly vlastně v této materii „druhým hráčem na stejném poli“, po finančních orgánech protože k výkonu své vlastní specifické činnosti využívaly stejný proces správy daní a poplatků, včetně občanského soudního řádu, byly zvyklé řešit mimo výběru peněžitého plnění i jeho vymáhání, včetně praktického výkonu exekuce či soudního nařízení výkonu rozhodnutí celní orgány byly a jsou ozbrojeným sborem, a to je skutečnost, která má zejména v exekučním řízení nesporný psychologický efekt. Mohou tak při výkonu exekuce disponovat vlastním ozbrojeným doprovodem, aniž by o tuto součinnost musely, jak tomu bylo u finančních orgánů, žádat Policii České republiky výkonem kompetenční dělené správy za použití správního řádu a zákona o správě daní a poplatků, později nahrazeného daňovým řádem, se stále 24
25
pohybují ve svém vlastním prostředí, byly proto schopné rychle reagovat i co se týče technického zázemí, včetně vývoje programového vybavení disponovaly dostatečným počtem pracovníků, pro které, jak bylo řečeno výše, bylo třeba zajistit náplň práce Celní správa České republiky se svého nového úkolu shostila velice dobře a ve svém novém postavení obecného správce si vede, vzhledem k tomu, že je historicky navyklá se podílet na stejných cílech s finančními orgány, Policií České republiky, inspekčními orgány a mnoha dalšími orgány veřejné správy, stabilně úspěšně. Dá se říct, že tímto počinem získala větší jistotu a stabilitu jak ona sama, tak i vlastní správa peněžitých plnění. Jako nepochopitelná se v této souvislosti jeví snaha některých zákonodárců o opětovný převod výkonu dělené správy zpět na finanční orgány, jak je konečně uvedeno i v důvodové zprávě k novému daňovému řádu:
Tato pasáž upravuje problematiku tzv. dělené správy. Z dosavadní praxe vyplynulo, že vyhovuje úprava, která stanoví jednotný, racionální postup pro správu placení (tedy vybírání, vymáhání i evidenci) peněžitých plnění určených do veřejných rozpočtů. Oproti současné právní úpravě, která je dosti sporá, se navrhuje přesněji vymezit popis přechodu věcné příslušnosti, ke které může v rámci dělené správy docházet. Prostor je věnován i vztahu mezi orgánem, který předal správu placení jím uloženého peněžitého plnění a orgánem, který tuto správu převzal (obecný správce daně ve smyslu §106 správního řádu). Úprava je koncipována dostatečně obecně, tudíž je připravena i na plánovaný přechod z celních úřadů, které dosud plnily funkci obecných správců daně, na územní finanční orgány.28
28
Parlament České republiky, Poslanecká sněmovna, [online+. Sněmovní tisk 685/0, část č. 2/4, Vládní návrh zákona daňový řád, cit. [2011-01-27+. Dostupné z: .
25
26
4 Dělená správa v praxi 4.1 Uložení platební povinnosti Už na začátku své práce jsem několikrát uvedla, že základní a nepominutelnou podmínkou úspěšnosti celého procesu správy peněžitých plnění je jeho zákonnost a čistota. A ta má prapočátek ve vydání inicializačního rozhodnutí, kterým je ukládána (event. vzniká ze zákona) platební povinnost, zpravidla subsidiárně podle správního řádu. Individuálním právním aktem, kterým tato platební povinnost vzniká, je tedy buď rozhodnutí, či pokutový blok, v případě poplatků pak příjmový pokladní doklad či kolková známka (v případě těchto dvou příjmů je nepravděpodobné, že by se staly předmětem kompetenční dělené správy, neboť jsou vybírány před vlastním zpoplatněným úkonem). Jestliže tato prvotní rozhodnutí nesplňují veškeré zákonem stanovené náležitosti, jedná se zpravidla o vadu dalším řízením nezhojitelnou, v každém případě ji pak nemůže zhojit orgán veřejné moci, který tuto platební povinnost převzal v rámci kompetenční dělené správy.
4.1.1 Uložení platební povinnosti rozhodnutím podle správního řádu Ať už je platební povinnost ukládána kterýmkoliv z dotčených orgánů veřejné správy, v jakémkoliv ze specifických, v úvahu přicházejících řízení, jestliže se při tamto řízení postupuje či se pro toto řízení použije správní řád, musí rozhodnutí, které je výsledkem takového řízení a který je ukládána platební povinnost, splňovat náležitosti, stanovené normami správního řádu. Stejné náležitosti musí ale splňovat i rozhodnutí, kterému nepředcházelo žádné konkrétní řízení, neboť platební povinnost vznikla ze zákona. I v tomto případě musí být takto vzniklá peněžní povinnost zákonem stanoveným způsobem sdělena dlužníkovi. Rozhodnutí podle správního řádu se podle ustanovení §67 správního řádu vyhotovuje zásadně v písemné formě. V této souvislosti je třeba zdůraznit, že za písemně vyhotovené rozhodnutí je podle ustanovení §69 odst. 3 správního řádu považována i elektronická verze rozhodnutí, která se stala velice aktuální v souvislosti s nabytím účinnosti zákona č. 300/2008 Sb., o elektronických úkonech a autorizované konverzi dokumentů, ve znění pozdějších změn a doplňků, která stanovila orgánům veřejné moci povinnost doručovat účastníkům řízení listiny přednostně do jejich datových schránek29. Výjimky z povinnosti písemné formy rozhodnutí opět stanovuje zákon, ale v případě ukládání povinnosti peněžitého plnění, pomineme-li pro tento případ ostatní formy (pokutové bloky, kolkové známky a další), nepřichází jiná než písemná forma
29
zákon č. 300/2008 Sb., o elektronických úkonech a autorizované konverzi dokumentů, ve znění pozdějších změn a doplňků
26
27
do úvahy. Podle ustanovení §68 správního řádu rozhodnutí obsahuje výrokovou část, odůvodnění a poučení. Ve výrokové části se uvedou (§68 odst. 2): právní ustanovení, podle nichž bylo rozhodováno označení účastníků řízení formou, stanovenou zákonem lhůta ke splnění ukládané povinnosti, popřípadě též jiné údaje potřebné k jejímu řádnému splnění, v případě peněžitého plnění je to zejména částka předepsaná k plnění, variabilní symbol, pod kterým má být hrazeno, číslo účtu pro provedení úhrady, v případě peněžitého plnění výrok o vyloučení odkladného účinku odvolání V odůvodnění se uvedou (§68 odst. 3): důvody výroku rozhodnutí podklady pro jeho vydání úvahy, kterými se správní orgán řídil při jejich hodnocení a při výkladu právních předpisů informace o tom, jak se správní orgán vypořádal s návrhy a námitkami účastníků a s jejich vyjádřením, což bývá nejčastější nedostatek ve vydávaných rozhodnutích, a sice skutečnost, že se správní orgán dostatečně nevypořádá se všemi v průběhu řízení vznesenými námitkami, či své vypořádání dostatečně neuvede ve vyhotovení rozhodnutí V poučení se uvede (§68 odst. 5 a 6): zda je možné proti rozhodnutí podat odvolání v jaké lhůtě od kterého dne se tato lhůta počítá který správní orgán o odvolání rozhoduje u kterého správního orgánu se odvolání podává pokud odvolání nemá odkladný účinek, musí být tato skutečnost v poučení uvedena Podle ustanovení §69 správního řádu se v písemném vyhotovení rozhodnutí uvede označení "rozhodnutí" nebo jiné označení stanovené zákonem. V úvahu přichází typicky označení platební výměr. Obligatorní náležitostí vydaného rozhodnutí dále je: označení správního orgánu, který rozhodnutí vydal (§69 odst. 1-4) číslo jednací, což značná část správních orgánů stále chybně zaměňuje se spisovou značkou datum vyhotovení otisk úředního razítka, v případě elektronické verze nahrazený na místě otisku úředního razítka slovy "otisk úředního razítka" jméno, příjmení, funkci nebo služební číslo a podpis oprávněné úřední osoby, podpis oprávněné úřední osoby je na stejnopisu možno nahradit doložkou "vlastní rukou" nebo zkratkou "v. r." u příjmení oprávněné úřední osoby a doložkou "Za správnost vyhotovení:" s uvedením jména, příjmení a podpisu úřední osoby, která odpovídá za písemné vyhotovení rozhodnutí, což přichází 27
28
v úvahu typicky v případech, kdy rozhodnutí vyhotovuje odborný referent a podepisuje vedoucí příslušného oddělení. V praxi se však stále chybně setkáváme s formami podpisu „v zastoupení“ apod. V případě elektronické verze oprávněná úřední osoba dokument podepíše svým zaručeným elektronickým podpisem založeným na kvalifikovaném certifikátu vydaném akreditovaným poskytovatelem certifikačních služeb30. datum vypravení rozhodnutí formou textu "Vypraveno dne:" (§71 odst. 2) nezbytnou podmínkou zákonnosti celého procesu vydání rozhodnutí je samozřejmě řádné oznámení rozhodnutí zákonem stanovenou formou (§72), což má přímý vliv na vykonatelnost vydaného rozhodnutí a bez čehož nemůže nastat právní moc rozhodnutí (§73). Právní moc je významná pro proces správy peněžitých plnění v režimu dělené správy, neboť podle ustanovení § 162 daňového řádu stanovuje lhůty pro předání rozhodnutí: Orgán veřejné moci, který uložil platební povinnost k peněžitému plnění v rámci dělené správy, předává k výběru i k vymáhání placení příslušnému správci daně nezbytné údaje o uložení nebo vzniku této povinnosti nejpozději do 30 dnů ode dne právní moci rozhodnutí, jímž byla platební povinnost uložena (§162 odst. 1 daňového řádu) Orgán veřejné moci, který uložil platební povinnost k peněžitému plnění v rámci dělené správy, předává k vymáhání příslušnému správci daně nezbytné údaje o uložení nebo vzniku této platební povinnosti, včetně stejnopisu rozhodnutí s vyznačením právní moci (§162 odst. 2
daňového řádu)
4.1.2 Uložení platební povinnosti pokutovým blokem Pokutovým blokem jsou ve správním řízení ukládány typicky pokuty podle zákona č. 200/1990 Sb., o přestupcích, ve znění pozdějších změn a doplňků, (dále jen „zákon o přestupcích“)31, u kterých je postup při vydávání nesporně snazší, protože jsou vydávány ve stanovené formě Ministerstvem financí České republiky, opět ale platí, že musí splňovat všechny zákonem stanovené náležitosti. Vyplňování těchto náležitostí má snazší formu, protože jsou na pokutovém bloku předtištěny. Je však třeba si zapamatovat: Jednání, za které má být uložena sankce pokutovým blokem, musí splňovat definici přestupku podle ustanovení §2 odst. 1 zákona o přestupcích, musí se tedy jednat o zaviněné jednání, které porušuje nebo ohrožuje zájem společnosti a je za přestupek výslovně označeno zákoně o přestupcích, nebo jiném zákoně. Dále je podstatné, že podle ustanovení §84 zákona o přestupcích lze uložit blokovou pokutu pouze v případě, že je přestupek spolehlivě zjištěn, a obviněný z přestupku je ochoten 30
zákon č. 300/2008 Sb., o elektronických úkonech a autorizované konverzi dokumentů, ve znění pozdějších změn a doplňků 31 zákon č. 200/1990 Sb., o přestupcích, ve znění pozdějších změn a doplňků, (dále jen „zákon o přestupcích“)
28
29
pokutu zaplatit. Pro příjemce takto uložené sankce je významné, že se podle ustanovení §84 odst. 2 zákona o přestupcích přijetím pokutového bloku vzdává možnosti se proti udělené sankci dále odvolat. Jak již bylo řečeno, musí se jednat o pokutové bloky, vydané podle ustanovení §85 odst. 1 zákona o přestupcích Ministerstvem financí České republiky. Na pokutových blocích vyznačí, komu, kdy a za jaký přestupek byla pokuta v blokovém řízení uložena (§85 odst. 4). Může se jednat o: blok na pokutu na místě nezaplacenou s poučením o způsobu zaplacení pokuty, o lhůtě její splatnosti a o následcích nezaplacení pokuty, převzetí tohoto bloku pachatel přestupku potvrdí. Právě tyto pokutové bloky jsou nejčastěji předmětem vymáhání v kompetenční dělené správě. blok na pokutu na místě zaplacenou, které nedojdou ve správě placení do režimu dělené správy Vzor pokutového bloku:
V souvislosti se základními náležitostmi pokutových bloků si dovolím citovat usnesení Nejvyššího soudu České republiky ze dne 15.10.2009, spisová značka 20 CDO 1533/2008, který se vyslovil k formálním náležitostem pokutových bloků:
…rozhodnutí v blokovém řízení mohou (a musí) být vydána jen formou bloků k ukládání pokut (pokutových bloků) obsahujících z hlediska formy takové údaje, které jsou, v souladu s požadavky na takové rozhodnutí zákonem stanovenými, uvedeny 29
30
na blocích pro tyto účely vydávaných Ministerstvem financí, a že neuvedení všech, v souladu s požadavky na takové rozhodnutí zákonem stanovených a na bloku předtištěných, údajů pak znamená nenaplnění požadavku na formální obsah tohoto druhu rozhodnutí.32
4.2 Postup při správě placení v dělené správě podle daňového řádu Nový daňový řád stanovil pro proces dělené správy přesná pravidla komunikace a lhůty pro předávání správy peněžitých plnění. Pokud se týká procesní dělené správy, je proces následující: orgán veřejné moci, který uložil platební povinnost k peněžitému plnění podle zvláštního zákona, tak učinil rozhodnutím, které ve výroku obsahuje údaje potřebné pro placení (částku, variabilní symbol, číslo účtu, lhůtu pro placení) ve správě tohoto placení postupuje dále podle daňového řádu, nebo podle jeho jednotlivých ustanovení (§161 odst. 1), to znamená, že v případě dobrovolného plnění přijme placenou částku, nebo v případě, že k dobrovolnému plnění nedojde, vymáhá tuto částku za použití daňového řádu a jeho příslušných ustanovení, má tedy na právo na poskytování informací, kterými zpravidla zjišťuje majetkové poměry daňového dlužníka (§57-58), má právo požadovat na úhradu daňového nedoplatku přeplatky od ostatních správců daně (§154), má právo požadovat zřídit zástavní právo (§170), či využít ostatní instituty zajištění daní, jako například ručení či bankovní záruku, má právo provádět daňovou exekuci či podávat návrh na výkon rozhodnutí příslušnému soudu (§175 a násl.) je přitom vázán ustanoveními o odpisu nedoplatku pro nedobytnost (§158), stejně tak pro něj platí lhůty pro placení daně, ve kterých musí být schopen nedoplatek vybrat a vymáhat, aniž jeho právo absolutně zanikne (§160) Pokud se týká kompetenční dělené správy, kdy navíc dochází ke změně v osobě orgánu veřejné moci, jsou pravidla procesu, stanovená §162 daňového řádu, rozlišena podle toho, zda k přechodu správy peněžitého plnění dochází už ve fázi placení, nebo až ve fázi vymáhání. V prvním případě orgán veřejné moci, který uložil platební povinnost k peněžitému plnění v rámci dělené správy a nebude ani vybírat dobrovolné plnění, předá obecnému správci daně do 30 dnů ode dne jeho právní moci inicializační rozhodnutí, jímž byla platební povinnost uložena, dále předá stejnopis rozhodnutí
32
Usnesení Nejvyššího soudu ze dne 15.10.2009, sp. zn. 20 CDO 1533/2008, citace http://www.nsoud.cz/JudikaturaNS_new/judikatura_prevedena2.nsf/WebSearch/7289B89916B78DDEC12576 C500588867?openDocument
30
31
s vyznačením právní moci, event. přehled o předávaných rozhodnutích, pokud jich předává více najednou. Ve druhém případě orgán veřejné moci, který uložil platební povinnost k peněžitému plnění v rámci dělené správy, ale nebude peněžité plnění v případě dobrovolného nesplnění vymáhat, předá obecnému správci daně údaje o uložení nebo vzniku předmětné platební povinnosti, ale zejména stejnopis rozhodnutí s vyznačením právní moci, event. přehled předávaných rozhodnutí, pokud jich předává více. Tento spisový materiál předá do 30 dnů po marném uplynutí lhůty jeho splatnosti. Obecný správce daně postupuje dále jako v případě procesní dělené správy podle daňového řádu nebo podle jeho jednotlivých ustanovení. Pro úplnost je třeba dodat, že oba dotčené orgány úzce spolupracují a navzájem se informují o jakýchkoliv změnách, nastalých při správě peněžitého plnění, například pokud by daňový dlužník u orgánu veřejné moci, který platební povinnost k peněžitému plnění uložil, po předání správy tohoto plnění dobrovolně uhradil. Další nové okolnosti mohou nastat v případě, že je vydané rozhodnutí po nabytí právní moci napadáno opravnými či dozorčími prostředky. Obecně platí, pokud shledává dlužník důvodným podat opravný či dozorčí prostředek, musí tak učinit u toho orgánu veřejné moci, který takto napadané rozhodnutí vydal. Je naprosto nerelevantní dožadovat se změny vydaného rozhodnutí u obecného správce daně poté, co došlo k předání správy peněžitého plnění v rámci dělené správy. Pokud věcně příslušný orgán veřejné moci podanému opravnému či dozorčímu prostředku vyhoví, může to mít zásadní vliv na faktickou stránku celého vymáhání a obecný správce daně musí být o této skutečnosti informován. V praxi dochází poměrně často k tomu, že v případě kompetenční dělené správy až poté, co obecný správce daně přistoupí k vymáhání dlužné částky daňovou exekucí, začnou dlužníci platební povinnost k peněžitému plnění rozporovat a namítat samotný vznik takové peněžité povinnosti, což je však u obecného správce daně a v této fázi řízení nepřípustné. Obecný správce daně nemá žádnou možnost zhojit sám případné vady prvotního řízení, či zkoumat, zda peněžité plnění bylo uděleno oprávněně, či nikoliv. Další poměrně častou vadou, která má za následek komplikace, případně neúspěšnost vybírání a vymáhání uloženého peněžitého plnění, je neúplnost či nesprávnost při vyplnění pokutového bloku, chyba v psaní či chybějící údaje. Opět se jedná o nedostatek z pozice obecného správce daně nezhojitelný a takto chybně vyplněný pokutový blok musí být vrácen jeho ukladateli. V minulosti docházelo vzhledem k absenci zákonného ustanovení občas k pozdnímu předání platebního titulu, kterým je příslušné rozhodnutí. Je obecně známo, že jen včasné vymáhání má šanci na dobrý výsledek, i když pozdním předáním nejsou porušeny žádné zákonné lhůty. Tuto situaci do budoucna řeší ustanovení §162 daňového řádu a za podmínky dodržení tohoto ustanovení by k pozdnímu předání již nemělo dojít. 31
32
5 Závěr Dovolím si pro tuto chvíli opustit strohou řeč zákonů a zamyslet se nad tím, proč význam dělené správy ve finanční správě vzrůstá. O jejím vzrůstajícím využití svědčí konečně i přístup zákonodárců, kteří v novém daňovém řádu normy věnované dělené správě viditelně rozšířili a její obsah zobecnili, aby tak umožnili pro dosažení daného cíle využít všech norem daňového práva bez výjimky. Českému právnímu řádu bývá často vytýkána nepřehlednost a roztříštěnost, a o české společnosti se občas hovoří jako o normami zahlcené. Množství právních předpisů, které obsahuje český právní řád, je opravdu značné a pro laika logicky neobsažitelné a nepostižitelné, zároveň je tento stav nadále neutěšeně komplikován přijímáním množství novel, mnohdy formou takzvaných přílepkových zákonů, které právní řád činí ještě nepřehlednějším. Je ale smutnou skutečností, že právě množství právních regulací je obrazem obecného stavu české společnosti. Zatímco v mnohých vyspělých státech požívá právo obecně daleko větší úcty, jako jí požívá i sám stát, v české společnosti se v mnoha ohledech návrat k demokratickým principům příliš nezdařil. Obecná neúcta ke státu a k právu se stává přijímaným pravidlem, ba dokonce ani právo uložené zákonem nemá jistotu, že bude respektováno. Jestliže je v kulturnějších zemích nemravné (o nezákonnosti nemluvě) neplatit daně a pokuty, a teď nemám na mysli úlevy zákonem stanovené, stává se tato praxe v naší zemi takřka národním sportem. Shrneme-li si tento stav, dojdeme k závěru, že právo, které je roztříštěné a pro mnoho lidí nečitelné, dopadá současně na půdu společnosti, které není v jejích elementárních principech respekt k právu vlastní. Výsledkem je skutečnost, že klesá smysl pro splnění svých povinností, mimo jiné i finančního charakteru. Stát proto musí hledat takové formy a prostředky pro dosažení požadovaného cíle, kterým je splnění uložené peněžité povinnosti, které se vyznačují jednoduchým a jednotným postupem pro všechny zúčastněné, jak plátce, tak orgány veřejné moci. Dělená správa je typickým příkladem hledání takové cesty. Jestliže orgány veřejné moci, které se zabývají jinou činnosti, než je správa daní a poplatků, musí být dostatečně zdatné ve svých vlastních agendách, je nanejvýš žádoucí, aby se správa peněžitých plnění odvíjela u všech dotčených správních orgánů i pro všechny plátce podle jednoho právního předpisu. Výhody tohoto postupu jsem konečně popsala ve své práci. Jen takový postup, který je jednoduchý a jednotný, je „čitelný“ i pro daňového dlužníka, a jen takový proces správy peněžitých plnění, který je dostatečně rychlý, může vést ke kýženému výsledku. Dobrá správa peněžitých plnění, tedy dobrý příjem veřejných rozpočtů, je konečně v zájmu nás všech. V úvodu své práce jsem psala, že s ohledem na fakt, že klesá ochota k dobrovolnému peněžitému plnění na straně dlužníků, musí být finanční správa na tuto skutečnost připravena a mít v rukou dostatečné právní nástroje pro dosažení svých cílů. Tímto nástrojem je v současné době aktuálně nový daňový řád, který skutečně zavedl do 32
33
správy peněžitých plnění nová pravidla a dal orgánům veřejné moci možnost využít všech ustanovení nového daňového zákona. Pokusila jsem se ve své práci tato nová ustanovení vyložit a přiblížit jejich aplikaci v praxi. Vzhledem ke krátké historii nového daňového řádu není možné v tomto okamžiku objektivně vyhodnotit novou právní úpravu dělené správy, už jen fakt, že se jí zákonodárce věnuje v samostatných ustanoveních, je cesta potřebným směrem.
33
34
6 Resume Divided report, which correction is not so extensive in valid law, is getting greater importance for management of cash consideration, which is source of income of public finance, because it fills completely the idea of financial management performance, which is uniform, relatively simple, sufficient in economics and fast. Only this one has a chance of success in achieving desired target, which is to meet the revenue side of public budgets. Its utilization in management of imposed cash consideration, realised by public authorities, is contained in my bachelor thesis - with emphasis on actual changes in valid legislation.
34
35
7 Seznam použitých zdrojů a judikátů citovaných v práci Časopisy: 1. JUDr. Jiří Kroupa. Pojem obecného správce daně podle nového správního řádu. Časopis Veřejná správa č. 16/2006 Elektronické zdroje: 1. Parlament České republiky, Poslanecká sněmovna, [online]. Sněmovní tisk 685/0, část č. 2/4, Vládní návrh zákona daňový řád 2. Slovník nejčastěji používaných pojmů ve veřejné správě, [online]. Institut pro místní správu Praha Judikatura: 1. Rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 15.4.2009, sp. zn. 2 Afs 62/2008-72 2. Rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 5.3.2009, sp. zn. 9 Afs 60/200860 3. Usnesení Nejvyššího soudu ze dne 15.10.2009, sp. zn. 20 CDO 1533/2008 Knihy: 1. KOBÍK, J., KOHOUTKOVÁ, A., Daňový řád s komentářem, 1. vydání, Olomouc: Nakladatelství ANAG, 2010 Zákony: 1. zákon č. 64/1986 Sb., o České obchodní inspekci, ve znění pozdějších změn a doplňků 2. zákon č. 200/1990 Sb., o přestupcích, ve znění pozdějších změn a doplňků 3. zákon č. 505/1990 Sb. o metrologii, ve znění pozdějších změn a doplňků 4. zákon č. 531/1990 Sb., o územních finančních orgánech, ve znění pozdějších změn a doplňků 5. zákon č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších změn a doplňků 6. zákon č. 634/1992 Sb., o ochraně spotřebitele, ve znění pozdějších změn a doplňků 7. zákon č. 13/1993 Sb., celní zákon, ve znění pozdějších změn a doplňků 8. zákon č. 219/1995 Sb., devizový zákon, ve znění pozdějších změn a doplňků 9. zákon č. 500/2004 Sb., správní řád, ve znění pozdějších změn a doplňků 10. zákon č. 185/2004 Sb., o Celní správě České republiky, ve znění pozdějších změn a doplňků 11. zákon č. 300/2008 Sb., o elektronických úkonech a autorizované konverzi dokumentů, ve znění pozdějších změn a doplňků 12. zákon č. 280/2009 Sb., daňový řád, v platném znění 35
