Masarykova univerzita Ekonomicko-správní fakulta Studijní obor: Finance
SPECIFIKA ÚČETNICTVÍ NEBANKOVNÍCH FINANČNÍCH INSTITUCÍ The specifics of accounting of non-bank financial institutions Diplomová práce
Vedoucí diplomové práce:
Autor:
Ing. Peter Mokrička
Lucie Krejčová
Brno, 2013
Masarykova univerzita Ekonomicko-správní fakulta
Katedra financí Akademický rok 2012/2013
ZADÁNÍ DIPLOMOVÉ PRÁCE Pro:
KREJČOVÁ Lucie
Obor:
Finance
Název tématu:
SPECIFIKA ÚČETNICTVÍ NEBANKOVNÍCH FINANČNÍCH INSTITUCÍ The specifics of accounting of non-bank financial institutions
Zásady pro vypracování:
Cíl práce: Analýza specifik účetnictví nebankovních finančních institucí a komparace s postupy účtování účetních jednotek, které jsou podnikateli a účetních jednotek, které jsou bankami, dopady specifik na výsledky hospodaření a účetní závěrku.
Postup a použité metody: 1) Úvod a definování cílů práce 2) Analýza postupů účtování nebankovních finančních institucí 3) Komparace postupů účtování s bankovními finančními isntitucemi a s účetními jednotkami, které jsou podnikateli 4) Dopady specifik na výsledky hospodaření a účetní závěrku 5) Závěry a doporučení Použité metody: deskripce, analýza, syntéza, dedukce, komparace
Rozsah grafických prací:
dle pokynů vedoucího práce
Rozsah práce bez příloh:
60 – 80 stran
Seznam odborné literatury: KLUMPAROVÁ, Alena. Účetnictví bank a finančních institucí. 2. uprav. vyd. [Praha]: Bankovní institut, 2004. 204 s. ISBN 80-7265-068-8. JÍLEK, Josef a Jitka SVOBODOVÁ. Účetnictví bank a finančních institucí 2009. 7. vyd. Praha: Grada, 2009. 584 s. ISBN 978-80-247-3048. Související webová stránka: výroční zprávy bankovních a nebankovních finančních institucí, České účetní standardy pro účetní jednotky, které účtují podle vyhlášky č. 501/2002 Sb. ve znění pozdějších předpisů a předmětná vyhláška
Vedoucí diplomové práce:
Ing. Peter Mokrička
Datum zadání diplomové práce:
5. 3. 2012
Termín odevzdání diplomové práce a vložení do IS je uveden v platném harmonogramu akademického roku.
…………………………………… vedoucí katedry
V Brně dne 5. 3. 2012
………………………………………… děkan
Jm é n o a p ř íj m en í a uto r a :
Lucie Krejčová
Ná ze v di p lomové p rá ce :
Specifika účetnictví nebankovních finančních institucí
Ná ze v p rá ce v a n gli čt i n ě :
The specifics of non-bank financial insitutions
K a t e dra :
Katedra financí
Ve doucí di p lomo vé p rá ce :
Ing. Peter Mokrička
Rok ob ha j ob y:
2013
Anotace Diplomová práce „Specifika účetnictví nebankovních finančních institucí“ se zabývá specifiky v účetních postupech a metodách nebankovních finančních institucí vycházející zejména z odlišného předmětu činnosti. Analyzovány jsou vybrané rozdíly v účetních metodách bank a ostatních finančních institucí vyplývající z platné účetní legislativy. Rovněž je provedena analýza některých metod, které vybrané finanční instituce používají a jejich vliv na účetní závěrku. Porovnány jsou také účetní postupy finančních institucí s účetními postupy podnikatelů, kteří poskytují nebo zprostředkovávají spotřebitelské úvěry.
Annotation The thesis “The specifics of non-bank financial institutions“ deals with the specifics of the accounting policies and methods of non-bank financial institutions based especially on a different scope of business. The thesis analyzes some of the differences between accounting methods of banks and other financial institutions based on the applicable accounting legislation. I have also analyzed some of the methods that the financial institutions use and their impact on the financial statements. The thesis compares accounting procedure of the financial institutions with the accounting policies of entrepreneurs who provide or mediate consumer loans.
Klíčová slova finanční instituce, nebankovní, účetnictví, metody, specifika, legislativa, komparace
Keywords financial institution, non-bank, accounting, methods, specifics, legislation, comparison
Prohlášení Prohlašuji, že jsem diplomovou práci Specifika účetnictví nebankovních finančních institucí vypracovala samostatně pod vedením Ing. Petera Mokričky a uvedla v ní všechny použité literární a jiné odborné zdroje v souladu s právními předpisy, vnitřními předpisy Masarykovy univerzity a vnitřními akty řízení Masarykovy univerzity a Ekonomicko-správní fakulty MU. V Brně dne 26. dubna 2013 vlastnoruční podpis autora
Poděkování Na tomto místě bych ráda poděkovala Ing. Peteru Mokričkovi za cenné připomínky a odborné rady, kterými přispěl k vypracování této diplomové práce, a především za jeho lidský přístup. Dále bych ráda poděkovala přátelům Robertu Žďárskému a Petru Velešíkovi za technickou výpomoc a také Diegu Chamorrovi za duševní hygienu v průběhu psaní mé diplomové práce.
OBSAH ÚVOD ............................................................................................................................................................ 9 1
DEFINICE POJMŮ A PRÁVNÍ RÁMEC .........................................................................................11 1.1
VYMEZENÍ POJMU NEBANKOVNÍ FINANČNÍ INSTITUCE............................................................................ 11
1.2
LEGISLATIVNÍ ÚPRAVA ČINNOSTI NEBANKOVNÍCH FINANČNÍCH INSTITUCÍ .......................................... 12
1.2.1
Družstevní záložna (spořitelní a úvěrní družstvo) ............................................................... 12
1.2.2 Obchodníci s cennými papíry a organizační složky zahraničních obchodníků s cennými papíry .................................................................................................................................................... 14 1.2.3
Investiční společnosti, investiční a podílové fondy................................................................ 15
1.2.4
Smíšené holdingové osoby a finanční holdingové osoby .................................................... 16
1.2.5
Penzijní společnosti, transformované, účastnické a důchodové fondy ........................ 16
1.2.6
Instituce elektronických peněz a platební instituce ............................................................. 17
1.3 2
PRÁVNÍ VYMEZENÍ „NEFINANČNÍCH“ OBCHODNÍKŮ S ÚVĚRY ................................................................. 18
SPECIFIKA ÚČTOVÁNÍ NEBANKOVNÍCH FINANČNÍCH INSTITUCÍ .................................20 2.1
PRÁVNÍ PŘEDPISY UPRAVUJÍCÍ ÚČETNICTVÍ FINANČNÍCH INSTITUCÍ ..................................................... 20
2.1.1
Zákon č.563/1991 Sb., o účetnictví .............................................................................................. 20
2.1.2
Vyhláška č. 501/2002 Sb., pro banky a některé finanční instituce................................ 20
2.1.3
České účetní standardy pro finanční instituce........................................................................ 21
2.1.4
Mezinárodní účetní standardy....................................................................................................... 22
2.2
OBECNÁ SPECIFIKA ÚČETNICTVÍ FINANČNÍCH INSTITUCÍ ....................................................................... 23
2.2.1
Směrná účtová osnova ...................................................................................................................... 23
2.2.2
Okamžik uskutečnění účetního případu .................................................................................... 24
2.3
SPECIFIKA PLYNOUCÍ Z VYBRANÝCH ČINNOSTÍ FINANČNÍCH INSTITUCÍ ................................................ 25
2.3.1
Členské příspěvky (družstevní záložny)..................................................................................... 25
2.3.2
Přijímání vkladů od svých členů (družstevní záložny) ....................................................... 25
2.3.3
Poskytování úvěrů svým členům (družstevní záložny) ....................................................... 26
2.3.4
Finanční leasing pro členy (družstevní záložny) ................................................................... 27
2.3.5
Platební styk, zúčtování a vydávání a správa platebních prostředků ......................... 27
2.3.6 Poskytování záruk ve formě ručení nebo bankovní záruky za členy (družstevní záložny) ..................................................................................................................................................................... 28 2.3.7
Další služby poskytované družstevními záložnami .............................................................. 29
2.3.8
Pohledávky a závazky vůči bankám a ostatním finančním institucím........................ 30
2.3.9
Obchodování s cennými papíry ...................................................................................................... 31
2.3.10 Derivátové obchody .............................................................................................................................36 2.3.11 Operace s cennými papíry a deriváty pro klienty (obchodníci s CP) .............................37 3
KOMPARACE ÚČETNÍCH POSTUPŮ BANK A OSTATNÍCH FINANČNÍCH INSTITUCÍ. 38 3.1
VYBRANÉ ROZDÍLY V ÚČETNÍCH METODÁCH VYPLÝVAJÍCÍ Z LEGISLATIVY ............................................. 38
3.1.1
Opravné položky k pohledávkám ..................................................................................................38
3.1.2
Kurzové rozdíly......................................................................................................................................39
3.1.3
Rezervy ......................................................................................................................................................40
3.1.4
Účasti a neprovozní dlouhodobý majetek .................................................................................41
3.2
ROZDÍLY V POUŽÍVÁNÍ VYBRANÝCH ÚČETNÍCH METOD ........................................................................... 42
3.2.1
Okamžik uskutečnění účetního případu u spotových operací ..........................................43
3.2.2 Cenné papíry do splatnosti, realizovatelné a přeceňované na reálnou hodnotu proti účtům nákladů a výnosů .........................................................................................................................45 3.2.3 4
Účasti s rozhodujícím nebo podstatným vlivem .....................................................................49
KOMPARACE ÚČETNÍCH POSTUPŮ FINANČNÍCH INSTITUCÍ A PODNIKATELŮ ....... 53 4.1
CHARAKTERISTIKA SPOLEČNOSTÍ NABÍZEJÍCÍCH NEBANKOVNÍ SPOTŘEBITELSKÉ ÚVĚRY .................... 53
4.2
ANALÝZA POLOŽEK ROZVAHY A SOUVISEJÍCÍ ÚČETNÍ METODY................................................................ 54
4.2.1
Dlouhodobé a krátkodobé pohledávky .......................................................................................55
4.2.2
Dlouhodobý a krátkodobý finanční majetek ............................................................................57
4.2.3
Dlouhodobý hmotný a nehmotný majetek ................................................................................60
4.2.4
Zásoby ........................................................................................................................................................63
4.2.5
Rezervy ......................................................................................................................................................63
4.2.6
Závazky (dlouhodobé i krátkodobé), bankovní úvěry a výpomoci .................................64
4.2.7
Vlastní kapitál ........................................................................................................................................66
4.2.8
Časové rozlišení aktiv a pasiv..........................................................................................................67
ZÁVĚR ........................................................................................................................................................ 69 SEZNAM POUŽITÝCH ZDROJŮ ........................................................................................................... 71 SEZNAM TABULEK ................................................................................................................................ 76 SEZNAM POUŽITÝCH ZKRATEK........................................................................................................ 77 SEZNAM PŘÍLOH .................................................................................................................................... 78
ÚVOD Jedním z hlavních cílů účetní závěrky je informovat jejího čtenáře nejen o prosperitě daného ekonomického subjektu, ale také o jeho pozici v konkurenčním prostředí tržní ekonomiky. Srovnatelnost účetních výkazů je ovšem v českém prostředí ohrožena. Rozdílné účetní metody, kterými se české účetní prostředí vyznačuje, přináší různá a mezi subjekty vzájemně neporovnatelná čísla. Nehledě na fakt, že rozdílná metoda může ovlivnit nejen účetní výsledek hospodaření, ale také základ pro výpočet daňové povinnosti. Rozdíly v účtování vyplývají nejen z české účetní legislativy, ale také z postupné harmonizace s předpisy Evropské unie. Když půjdeme od hlavních předpisů směrem k více specifickým a podřazeným, nalezneme první rozdíly již v zákoně o účetnictví. Ten sice platí pro všechny subjekty povinné vést účetnictví bez rozdílu, ale také nařizuje jednotkám, které jsou emitenty cenných papírů kótovaných na evropském regulovaném trhu, vykazovat podle mezinárodních účetních standardů. To samé umožňuje jednotkám konsolidujícím. Cílem této práce není porovnávat českou a mezinárodní účetní legislativu, budeme se těmito rozdíly zabývat spíše okrajově. Další signifikantní rozdíl v postupech účetního vykazování je již důsledkem roztříštěné české legislativy. Účetní jednotky jsou rozdělovány podle předmětu činnosti a dalších parametrů celkem do pěti skupin, přičemž pro každou z nich je vydána jiná prováděcí vyhláška k zákonu o účetnictví. Na každou vyhlášku zvlášť navazují účetními postupy také České účetní standardy. Potřeba odlišných účetních osnov, které jsou upraveny ve vyhláškách, je pro instituce se specifickým předmětem podnikání celkem odůvodnitelná. Do jisté míry lze také pochopit potřebu odlišné struktury účetních výkazů, ačkoliv už to omezuje jejich srovnatelnost s jinými účetními jednotkami. Odlišné účetní metody, vyplývající částečně z vyhlášek, ale hlavně z účetních standardů k nim vytvořeným, mají za důsledek, že dvě účetní jednotky mohou o stejné věci účtovat rozdílným způsobem, což už žádné logické opodstatnění nemá. Rozdíly v účetních metodách se ovšem nevyskytují pouze mezi subjekty účtujícími podle různých vyhlášek, ale také mezi těmi, které se řídí vyhláškou stejnou. Problematické se někdy mohou také zdát kritéria pro zařazení účetní jednotky k té či oné vyhlášce. A tak se stává, že dvě účetní jednotky s velmi podobným předmětem podnikání účtují podle různých vyhlášek. Oba tyto případy se vyskytují právě v oblasti bank a ostatních finančních institucí, a proto jsem svou práci zaměřila právě na jejich účetnictví.
9
Zatímco banky mají na trhu s financemi celkem široké pole působnosti, nebankovní finanční instituce jsou spíše specializované na určitou oblast a nabízejí jen omezené spektrum produktů. Na účetnictví jednotek nemá vliv pouze předmět jejich činnosti, ale také míra regulace (zejména ze strany České národní banky), která se s rozsahem působnosti účetní jednotky zvyšuje. Cílem mojí práce je analyzovat specifika nebankovních finančních institucí a porovnat je s účetními postupy bankovních institucí a podnikatelů, včetně dopadů těchto specifik na výsledek hospodaření a účetní závěrku. V první kapitole se zaměříme na právní vymezení bankovních i nebankovních finančních institucí a také poskytovatelů spotřebních úvěrů, kteří účtují podle vyhlášky pro podnikatele. Podíváme se na konkrétní činnosti, které mohou tyto subjekty vykonávat i částečně na podmínky jejich vzniku. Následující kapitola je věnována specifikům účetnictví nebankovních finančních institucí. Budeme se jimi zabývat jak na úrovni obecné, tak přímo v souvislosti s konkrétními činnostmi, které vykonávají a jsou pro ně typické, nebo důležité. Kapitola třetí pracuje s případem, kdy se účetní metody liší mezi subjekty účtujícími podle stejné vyhlášky. Věnovat se budeme rozdílným postupům účtování bank a ostatních finančních institucí. Nejprve se zaměříme na ty, které vyplývají přímo z legislativy. Následně se podíváme, jaké účetní postupy jsou užívány v praxi, a na příkladech vysvětlíme jejich vliv na údaje ve výkazech účetní závěrky. Poslední kapitola se zabývá případem, kdy velmi podobný předmět podnikání nutně neznamená účtování podle stejných právních předpisů. Věnovat se budeme poskytovatelům spotřebních úvěrů, kteří účtují podle vyhlášky pro podnikatele, a jejich výkazy a účetní metody porovnáme s finančními institucemi.
10
1 DEFINICE POJMŮ A PRÁVNÍ RÁMEC 1.1 Vymezení pojmu nebankovní finanční instituce Finanční instituce V obecné rovině si pod pojmem finanční instituce běžný člověk zpravidla představí právnickou osobu, jejímž hlavním předmětem podnikání jsou obchody s penězi a jinými finančními aktivy v celé své šíři. Zákon o bankách definuje finanční instituci jako osobu, „která není bankou ani zahraniční bankou, a která jako svou rozhodující či podstatnou činnost nabývá nebo drží podíly na právnických osobách nebo jako svou rozhodující či podstatnou činnost provádí některou z činností uvedených bankovních činností, a dále investiční společnost, investiční fond, penzijní společnost, penzijní fond, pojišťovna a zajišťovna, které vykonávají činnosti podle zvláštních zákonů, to vše včetně zahraničních osob s obdobnou náplní činnosti.“1 Česká národní banka (ČNB) definuje finanční instituci obdobně s tím rozdílem, že z definice finanční instituce vylučuje všechny úvěrové instituce. Úvěrovou institucí dle výkladu pojmů ČNB je „právnická osoba, jejíž činnost spočívá v přijímání vkladů od veřejnosti a v poskytování úvěrů anebo osoba oprávněná k vydávání elektronických peněžních prostředků. V ČR pojmu úvěrová instituce odpovídají banky a spořitelní a úvěrní družstva (družstevní záložny).“2 Družstevní záložny sice nemohou přijímat vklady od veřejnosti, ani jí poskytovat úvěry, ale za podmínek stanovených zákonem o spořitelních a úvěrních družstvech mohou získat oprávnění k vydávání elektronických peněžních prostředků.3 S definicí finanční instituce se můžeme také setkat v zákoně č. 253/2008 Sb., o některých opatřeních proti legalizaci výnosů z trestné činnosti a financování terorismu, který přímo vyjmenovává osoby, které jsou finančními institucemi.4 I zde jsou za finanční instituce považovány osoby, které zároveň nesplňují definici úvěrové instituce (banky a družstevní záložny). Pro potřeby této práce budeme pod pojmem finanční instituce rozumět veškeré subjekty účtující v souladu s vyhláškou č. 501/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení
1
§ 17a zákona č. 21/1992 Sb., o bankách Definice dostupná na http://www.cnb.cz/cs/obecne/slovnik/u.html 3 §6 zákona č. 284/2009 Sb., o platebním styku 4 §2 odst. 1 písm. b) zákona č. 253/2008 Sb., o některých opatřeních proti legalizaci výnosů z trestné činnosti a financování terorismu 2
11
zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, které jsou bankami a jinými finančními institucemi. Bankovní instituce Nebankovní instituci lze vymezit negativně jako instituci, která není bankovní institucí (bankou). Definici banky nalezneme v zákoně upravujícím jejich činnost, konkrétně v §1 odst. 1 zákona č. 21/1992 Sb., o bankách. Podle tohoto ustanovení je bankou akciová společnost, která přijímá vklady od veřejnosti, poskytuje úvěry a k výkonu těchto činností má bankovní licenci. Nebankovní finanční instituce Pokud bychom vycházeli z předcházejících definic, bylo by obsahové vymezení tohoto pojmu shodné s definicí finanční instituce jako takové. Pro potřeby této práce budeme však pod pojmem nebankovní finanční instituce vnímat takové subjekty, které jsou povinné řídit se vyhláškou č. 501/2002 Sb., která upravuje provedení zákona o účetnictví pro banky a některé finanční instituce a zároveň nejsou bankami nebo pobočkami zahraničních bank.5 Jedná se tedy o spořitelní a úvěrní družstva, obchodníky s cennými papíry a organizační složky zahraničních obchodníků s cennými papíry, investiční společnosti a fondy, smíšené holdingové
společnosti,
finanční
holdingové
společnosti,
penzijní
společnosti,
transformované (původně penzijní), účastnické a důchodové fondy, instituce elektronických peněz a platební instituce tak, jak je chápe příslušná vyhláška.6
1.2 Legislativní úprava činnosti nebankovních finančních institucí Abychom si udělali lepší představu, o čem jednotlivé nebankovní finanční instituce účtují, podíváme se nejdříve na činnosti, které česká legislativa povoluje těmto institucím vykonávat. Tyto činnosti jsou vymezeny ve zvláštních zákonech společně s definicí konkrétní nebankovní finanční instituce. 1.2.1 Družstevní záložna (spořitelní a úvěrní družstvo) V současnosti na území ČR působí 13 spořitelních a úvěrních družstev (dále jen družstevní záložna).7 Podmínky vzniku a činnost družstevních záložen jsou v české legislativě upraveny zákonem č. 87/1995 Sb., o spořitelních a úvěrních družstvech (dále jen „zákon o 5
§2 odst. 1 vyhlášky č. 501/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, které jsou bankami a jinými finančními institucemi 6 Vyhláška uvádí podmínky, za kterých se některé jmenované instituce musí vyhláškou řídit a také odkazuje na zákony obsahující definice jmenovaných institucí (87/1995 Sb., 256/2004 Sb., 189/2004 Sb., 42/1994 Sb., 427/2011 Sb., 284/2009 Sb.). 7 Seznam družstevních záložen je k nahlédnutí v Příloze A. Stav je platný k 9. 4. 2013
12
družstevních záložnách“). Ten definuje družstevní záložnu jako právnickou osobu, jež má povolení ČNB působit jako družstevní záložna a které ji opravňuje k přijímání vkladů od svých členů a poskytování úvěrů svým členům.8 Družstevní záložna může nabývat jediné právní formy, kterou je družstvo. Tento zákon rovněž upravuje dohled nad družstevními záložnami, který spadá do činnosti České národní banky. Požadovaná výše vlastního splaceného kapitálu pro vznik družstevní záložny je 35 mil. Kč. Z toho 500 000 Kč musí být kapitál zapisovaný, zbylou část může představovat rizikový nebo rezervní fond.9 Družstevní záložna není bankou a není tedy oprávněna k přijímání vkladů a poskytování úvěrů veřejnosti. Její činnost není dále považována za provozování živnosti, tudíž se na ni nevztahují ustanovení živnostenského zákona. Co se týče nabídky služeb, mezi produkty, které na svých internetových stránkách družstevní záložny většinou nabízejí, jsou běžné účty (a to i DZ, které nejsou účastníky systému CERTIS), spořicí účty, termínované vklady a úvěry. Samozřejmě, abychom mohli služeb DZ využít, musíme se nejprve stát jejími členy. Členství družstevní záložny „prodávají“ zpravidla za symbolickou 1 Kč (členský příspěvek). Přijímání vkladů a poskytování úvěrů svým členům jsou činnosti, k nimž povolení k jejich vykonávání jsou součástí povolení působit jako DZ. Ze zákona jsou ovšem družstevní záložny oprávněny vykonávat více činností, pokud je mají v uděleném povolení uvedeny:10 − finanční leasing pro členy, − platební styk, zúčtování a vydávání a správa platebních prostředků pro členy, − poskytování záruk ve formě ručení nebo bankovní záruky za členy, − otvírání akreditivů pro členy, − obstarání inkasa pro členy, − nákup a prodej cizí měny pro členy, − pronájem bezpečnostních schránek členům. Za účelem zajištění předchozích činností může družstevní záložna dále vykonávat další činnosti (viz. § 3 zákona o družstevních záložnách). Mezi nejčastěji udělované patří: − ukládání vkladů v družstevních záložnách, bankách a u poboček zahraničních bank, − přijímání úvěrů od družstevních záložen a bank, − nabývání majetku pro účely zajištění vlastního provozu a disponování s ním,
8
podle §1 odst. 2 zákona č. 87/1995 Sb., o spořitelních a úvěrních družstvech § 2 zákona č. 87/1995 Sb., o spořitelních a úvěrních družstvech 10 § 3 zákona č. 87/1995 Sb., o spořitelních a úvěrních družstvech 9
13
− obchodování na vlastní účet s devizami a nástroji směnných kurzů a úrokových sazeb, − obchodování na vlastní účet s cennými papíry přijatými k obchodování na evropském regulovaném trhu. 1.2.2 Obchodníci s cennými papíry a organizační složky zahraničních obchodníků s cennými papíry Obchodníkem s cennými papíry se v ČR může stát za podmínek určených zákonem č. 256/2004 Sb., o podnikání na kapitálovém trhu, pouze právnická osoba, která je akciovou společností, nebo společností s ručením omezeným se sídlem i skutečným sídlem na území ČR. Povolení poskytovat investiční služby jako obchodník s cennými papíry uděluje Česká národní banka. Poskytovat investiční služby na území ČR může také zahraniční osoba se sídlem na území jiného členského státu EU, která má povolení tamního orgánu dohledu. 11 Jestliže zahraniční osoba má sídlo mimo území členských států, může investiční služby na území ČR poskytovat, pouze pokud má povolení od ČNB. Tabulka 1: Hlavní a doplňkové investiční služby
Hlavní investiční služby (§4 odst. 2):
Doplňkové investiční služby (§4 odst. 3):
- přijímání a předávání pokynů týkajících se IN
- úschova a správa IN včetně souvisejících služeb,
- provádění pokynů týkajících se IN na účet
- poskytování úvěru nebo půjčky zákazníkovi,
zákazníka
- poradenská činnost týkající se struktury
- obchodování s investičními nástroji na vlastní
kapitálu,
účet
- poskytování investičních doporučení a analýz
- obhospodařování majetku zákazníka
investičních příležitostí,
- investiční poradenství týkající se IN,
- provádění devizových operací,
- provozování mnohostranného obchodního
- služby související s upisováním nebo
systému,
umisťováním IN,
- upisování nebo umisťování IN se závazkem
- služba obdobná investiční službě, která se týká
jejich upsání,
majetkové hodnoty
- umisťování IN bez závazku jejich upsání Zdroj: vlastní zpracování na základě zákona č. 256/2004 Sb., o podnikání na kapitálovém trhu
Investiční služby se dělí na hlavní a doplňkové (viz. Tabulka 1). V uděleném povolení je specifikováno, jaké investiční služby je obchodník oprávněn poskytovat a zda je od svých
11
Bližší podmínky jsou vymezeny v §24 zákona č. 256/2004, o podnikání na kapitálovém trhu.
14
zákazníků oprávněn přijímat finanční prostředky a investiční nástroje12. Rozsah služeb, které může obchodník, který není bankou, poskytovat, je rovněž odvozen od výše počátečního kapitálu:13 − 730 000 EUR a více – bez omezení, − 125 000-730 000 EUR – není oprávněn obchodovat s investičními nástroji na vlastní účet a upisovat nebo umisťovat investiční nástroje se závazkem jejich upsání, − 50 000-125 000 EUR – je oprávněn pouze přijímat a předávat pokyny týkající se investičních nástrojů a poskytovat investiční poradenství týkající se investičních nástrojů; nesmí přijímat peněžní prostředky nebo investiční nástroje zákazníků. Obchodník s cennými papíry může na základě povolení ČNB vyvíjet i další podnikatelskou činnost.14 1.2.3 Investiční společnosti, investiční a podílové fondy Na základě zákona č. 189/2004 Sb., o kolektivním investování mohou svou činnost vykonávat samostatné investiční fondy a investiční společnosti prostřednictvím: − investičních fondů (na základě smlouvy o obhospodařování) nebo − vytvořených podílových fondů. Investiční společnosti a investiční fondy jsou právnickými osobami, které mají ke své činnosti povolení od České národní banky. Podílové fondy nedisponují právní subjektivitou a jsou tedy spravovány investičními společnostmi. K vytvoření podílového fondu musí investiční společnost obdržet povolení od ČNB. Prostřednictvím své organizační složky může svou činnost na území České republiky vykonávat také zahraniční investiční společnost se sídlem na území jiného členského státu. ČNB v takovém případě nevydává povolení, pouze informuje společnost o jejích povinnostech a platné legislativě, které je nutno při výkonu této činnosti dodržovat. Předmětem činnosti těchto institucí je kolektivní investování, které tento zákon definuje jako „podnikání, jehož předmětem je shromažďování peněžních prostředků upisováním akcií investičního fondu nebo vydáváním podílových listů podílového fondu, investování na principu rozložení rizika a další obhospodařování tohoto majetku.“ Účetnictví podílového fondu je vedeno odděleně od účetnictví investiční společnosti, která jej obhospodařuje, a od účetnictví ostatních podílových fondů tak, aby bylo možné sestavit 12
Přesnější vymezení viz. §3 zákona č. 256/2004, o podnikání na kapitálovém trhu. §8a zákona č. 256/2004, o podnikání na kapitálovém trhu 14 viz. §6a zákona č. 256/2004 Sb., o podnikání na kapitálovém trhu 13
15
účetní závěrku pro jednotlivé podílové fondy. Účetní závěrka podílových fondů podléhá ověření auditorem.15 1.2.4 Smíšené holdingové osoby a finanční holdingové osoby Oba tyto pojmy představují společnosti, které jsou majetkově propojeny s finančními institucemi, zejména tedy s bankami16. Pro představu jaké instituce se pod tímto pojmem skrývají, nám postačí jejich definice tak, jak je uvádí zákon o bankách17. Finanční holdingovou osobou je finanční instituce, která ovládá převážně banky nebo finanční instituce, přičemž alespoň jedna z ovládaných osob je bankou. Finanční holdingovou osobou není v případě, že je tato instituce obchodníkem s cennými papíry, zahraniční osobou, která má povolení na území členského státu EU poskytovat investiční služby, pojišťovnou či zajišťovnou. Dále instituci neklasifikujeme jako finanční holdingovou osobu pokud je smíšenou finanční holdingovou osobou.18 Smíšenou holdingovou osobou je ovládající osoba19, která není bankou, zahraniční bankou, finanční holdingovou osobou nebo smíšenou finanční holdingovou osobou18, přičemž alespoň jedna z jí ovládaných osob je bankou. 1.2.5 Penzijní společnosti, transformované, účastnické a důchodové fondy Penzijní společnosti jsou akciovými společnostmi. Jejich předmětem podnikání je shromažďování příspěvků účastníka, příspěvků zaměstnavatele a státních příspěvků za účelem jejich umísťování a obhospodařování: −
v účastnických fondech a vyplácení dávek doplňkového penzijního spoření,20
−
v důchodových fondech a vyplácení dávek důchodového spoření, splní-li podmínky stanovené zákonem o důchodovém spoření21.
15 16
§ 16 zákona č. 189/2004 Sb., o kolektivním investování Definice banky viz. Kapitola 1.1. 17 § 26d zákona č. 21/1992 Sb., o bankách 18 Smíšená finanční holdingová osoba je „ovládající osoba, která není regulovanou osobou a která společně s jí ovládanými osobami, z nichž je alespoň jedna regulovanou osobou se sídlem na území členského státu, a jinými osobami tvoří finanční konglomerát“. (§2 zákona č 377/2005 Sb., o doplňkovém dohledu nad bankami, spořitelními a úvěrními družstvy, pojišťovnami a obchodníky s cennými papíry ve finančních konglomerátech a o změně některých dalších zákonů) 19 Ovládající osobou je osoba, která fakticky nebo právně vykonává přímo nebo nepřímo rozhodující vliv na řízení nebo provozování podniku jiné osoby. (§ 66a odst. 2 zákona č. 513/1991 Sb., Obchodní zákoník) 20 § 29 zákona č 427/2011 Sb., o doplňkovém penzijním spoření. 21 zákon č. 426/2011 Sb., o důchodovém spoření
16
Pro vznik společnosti je potřebný minimální počáteční kapitál ve výši 50 000 000 Kč. Pokud má penzijní společnost provozovat také důchodové spoření, je počáteční kapitál roven nejméně 300 000 000 Kč.22 Důchodová reforma, jejíž součástí bylo přijetí zákona o důchodovém spoření a zákona o doplňkovém penzijním spoření, znamená pro oblast penzijního spoření velké změny. Ačkoliv byly oba zákony přijaty už v roce 2011, největší změny jsou platné právě od počátku roku 2013. Penzijní fondy, které byly zřízeny na základě zákona o penzijním připojištění23, musely od České národní banky získat nejpozději do 1. 1. 2013 povolení k činnosti penzijní společnosti. Pokud tak neučinily, byly k tomuto datu zrušeny. Penzijní fondy, které povolení k činnosti penzijní společnosti získaly, se změnily na transformované fondy. V rámci tohoto fondu penzijní společnosti i nadále spravují produkty penzijního připojištění24 uzavřené do 30. 11. 2012, a to na základě zákona o penzijním připojištění. Ze zákona je penzijní společnost povinna v rámci doplňkového penzijního spoření spravovat konzervativní fond, další fondy vytváří dobrovolně (s povolením ČNB). Na základě získaného povolení od ČNB poskytovat produkty důchodového spoření spravují společnosti povinně čtyři fondy: fond státních dluhopisů, konzervativní fond, vyvážený fond a dynamický fond.25 Penzijní společnost je povinna vést účetnictví jednotlivých fondů odděleně od účetnictví jiných fondů a odděleně od předmětu účetnictví svého, tak aby bylo možné sestavit odděleně jednotlivé účetní závěrky.26 Česká účetní legislativa ovšem stále pracuje s pojmem penzijní fond, ačkoliv instituce s tímto označením od počátku roku 2013 na území ČR nepůsobí. 1.2.6 Instituce elektronických peněz a platební instituce Instituce elektronických peněz a platební instituce vyhláškou č. 501/2002 Sb. řídí pouze v případě, že naplňují definici finanční instituce podle zákona o bankách. Tu jsme si uváděli již v kapitole 1.1.
22
§ 37 zákona č 427/2011 Sb., o doplňkovém penzijním spoření; § 28 zákona č. 426/2011 Sb., o důchodovém spoření 23 zákon č. 42/1994 Sb., o penzijním připojištění se státním příspěvkem a o změnách některých zákonů souvisejících s jeho zavedením 24 Nový název je „doplňkové penzijní spoření“. 25 Informace převzaty z http://www.duchodovareforma.cz/duchodovy-system/ 26 §56 zákona č. 427/2011 Sb., o doplňkovém penzijním spoření; §66 zákona č 426/2011 Sb., o důchodovém spoření
17
Činnost společností s povolením od ČNB působit jako instituce elektronických peněz nebo platební instituce je upravena zákonem č. 284/2009 Sb., o platebním styku. Služby, které mohou tyto instituce poskytovat, jsou uvedeny v Tabulce 2. Tabulka 2: Činnosti institucí elektronických peněz a platebních institucí, platební služba
Činnosti institucí elektronických peněz: − vydávat elektronické peníze − poskytovat platební služby, které se týkají elektronických peněz − poskytovat platební služby, které se netýkají elektronických peněz, uvedené v povolení k činnosti instituce elektronických peněz − provozovat platební systém s výjimkou platebního systému s neodvolatelností zúčtování Činnosti platebních institucí:
Platební služba je: − služba umožňující vložení hotovosti na platební účet vedený poskytovatelem − služba umožňující výběr hotovosti z platebního účtu vedeného poskytovatelem − provedení převodu peněžních prostředků z platebního účtu − vydávání a správa platebních prostředků a zařízení k přijímání platebních prostředků − provedení převodu peněžních prostředků, při němž plátce ani příjemce nevyužívají platební účet u poskytovatele plátce (poukazování − poskytovat platební služby uvedené v peněz) povolení k činnosti platební instituce − provedení platební transakce poskytovatelem − provozovat platební systém s výjimkou služeb elektronických komunikací, jestliže je platebního systému s neodvolatelností souhlas plátce s provedením platební zúčtování transakce dáván prostřednictvím elektronického komunikačního zařízení Zdroj: vlastní zpracování n základě zákona č. 284/2009 Sb., o platebním styku
1.3 Právní vymezení „nefinančních“ obchodníků s úvěry Obchodovat s peněžními prostředky, aniž by bylo potřeba povolení od České národní banky lze také na základě živnostenského listu. V příloze číslo 2 živnostenského zákona se v seznamu vázaných živností nachází „Poskytování nebo zprostředkování spotřebitelského úvěru“. Aby podnikatel (právnická či fyzická osoba) mohl tuto živnost provozovat, musí mj. splnit požadavky na odbornou způsobilost. Ty přitom nejsou nikterak vysoké a ve svém důsledku snad ani „odborné“. Podmínky jsou následující:27 −
střední vzdělání s maturitní zkouškou, nebo
−
osvědčení o rekvalifikaci nebo jiný doklad o odborné kvalifikaci pro příslušnou pracovní činnost vydaný zařízením akreditovaným Ministerstvem školství, mládeže a tělovýchovy, nebo ministerstvem, do jehož působnosti patří odvětví, v němž je živnost provozována, nebo
−
27
3 roky praxe v oboru.
Příloha 2 zákona č. 455/1991 Sb., o živnostenském podnikání
18
Další možností jak v rámci obchodní činnosti poskytovat půjčky je volná živnost Služby v oblasti administrativní správy a služby organizačně hospodářské povahy. V obsahové náplni této činnosti se nachází mj. poskytování úvěrů a půjček nebankovními subjekty z vlastních zdrojů.28 Do roku 2011 bylo poskytování nebankovních úvěrů a půjček ošetřeno jen velmi povrchně starým zákonem o spotřebitelském úvěru.29 Tato úprava nechávala poskytovatelům a zprostředkovatelům poměrně velký prostor a obchodování se spotřebními úvěry mělo často podobu zneužívání tísnivé situace insolventních klientů. Nový zákon30 umožnil spotřebitelům odstoupení od smlouvy do 14 dnů od jejího uzavření. Novela platná od roku 2013 zavádí dokonce mnohem přísnější opatření, které, doufejme, výrazně omezí nekalé jednání v této oblasti. Dohledem nad dodržováním tohoto zákona je pověřena jak Česká obchodní inspekce, tak Česká národní banka.
28
Příloha 4 nařízení vlády č. 278/2008 Sb., o obsahových náplních jednotlivých živností zákon č. 321/2001 Sb., o některých podmínkách sjednávání spotřebitelského úvěru a o změně zákona č. 64/1986 Sb. 30 zákon č. 145/2010 Sb., o spotřebitelském úvěru a o změně některých zákonů 29
19
2 SPECIFIKA ÚČTOVÁNÍ NEBANKOVNÍCH FINANČNÍCH INSTITUCÍ 2.1 Právní předpisy upravující účetnictví finančních institucí 2.1.1 Zákon č.563/1991 Sb., o účetnictví Účetnictví finančních institucí, stejně tak jako účetnictví mnoha dalších podnikatelských a nepodnikatelských subjektů, obecně upravuje zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví (dále jen zákon o účetnictví). Ten se vztahuje mimo jiné na všechny právnické osoby se sídlem na území ČR, na zahraniční osoby, které zde podnikají, organizační složky státu, ale také fyzické osoby a nepodnikatelské subjekty, které vedou účetnictví31. Vzhledem k tomu, že všechny finanční instituce jsou ze zákona právnickými osobami, představuje tento zákon základní předpis pro vedení jejich účetnictví. Zákon o účetnictví ukládá účetním jednotkám za povinnost účtovat o stavu a pohybu majetku a jiných aktiv, závazků a jiných pasiv, dále o nákladech a výnosech a o výsledku hospodaření32 a to v podvojném režimu. Dále vymezuje obecné podmínky vedení účetnictví, jako je účetní období, rozsah vedení účetnictví, účetní doklady, zápisy a knihy. Tento zákon se rovněž věnuje účetní závěrce a s ní souvisejícím povinnostem, včetně podmínek konsolidace. Obchodní společnosti, které jsou emitenty cenných papírů přijatých k obchodování na regulovaném evropském trhu, jsou podle §19a tohoto zákona povinné účtovat a sestavovat účetní závěrku v souladu s mezinárodními účetními standardy. Jsou zde rovněž vymezeny podmínky, za kterých je nutné podrobit účetní závěrku společnosti ověření auditorem. Ověřování účetní závěrky auditorem se týká i většiny finančních institucí. 33 Z konkrétních účetních postupů se zákon o účetnictví věnuje způsobům oceňování majetku a závazků a povinnosti inventarizace skutečného stavu majetku a závazků. 2.1.2 Vyhláška č. 501/2002 Sb., pro banky a některé finanční instituce Aplikace zákona o účetnictví je dál zpracovávána celkem 5 vyhláškami podle typu jednotlivých institucí. Podle speciální vyhlášky účtují: −
banky a některé finanční instituce (vyhl. č. 501/2002 Sb.),
−
pojišťovny (vyhl. č. 502/2002 Sb.),
31
viz. §1 odst. 2 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví §2 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví 33 §3 odst. 1 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví 32
20
−
zdravotní pojišťovny (vyhl. č. 503/2002 Sb.)
−
a nepodnikatelské subjekty (vyhl. č. 504/2002 Sb.).
Ostatní podnikatelské i nepodnikatelské subjekty, na které se vztahuje zákon o účetnictví, se řídí vyhláškou č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví. Finanční instituce se řídí vyhláškou č. 501/2002 Sb., pro banky a některé finanční instituce (dále jen vyhláška pro finanční instituce). Tato vyhláška stanovuje již konkrétní podobu účetní závěrky. Vymezuje obsah jednotlivých položek rozvahy, výkazu zisku a ztráty, přehledu o změnách vlastního kapitálu a obsah přílohy k účetní závěrce. V přílohách se nachází vzor pro rozvahu, výkaz zisků a ztrát a přehledu o změnách vlastního kapitálu a směrná účtová osnova uspořádaná do účtových tříd a skupin. V části zabývající se konkrétními účetními metodami se pojednává zejména o způsobech oceňování, včetně nákladů souvisejících, oceňovacích rozdílech, opravných položkách, odpisování majetku, rezervách, vzájemném zúčtování, odložené dani, kurzových rozdílech a repo obchodech. V poslední části (když opomineme ustanovení přechodná a závěrečná) se vyhláška zabývá postupem zahrnování účetních jednotek do konsolidačních celků, metodami konsolidace a konsolidovanou účetní závěrkou včetně uspořádání, označování a obsahového vymezení jejich položek. 2.1.3 České účetní standardy pro finanční instituce Pro podrobnější účetní metody a postupy musíme sáhnout do Českých účetních standardů pro finanční instituce, které účtují podle vyhlášky 501/2002 Sb. Seznam těchto standardů v Tabulce 3 přehledně demonstruje jejich předmět úpravy. Tabulka 3: Seznam Českých účetních standardů pro finanční instituce platných k 1. 1. 2013 Číslo
Název standardu
101
Účty a zásady účtování na účtech, vnitropodnikové účetnictví
102
Otevírání a uzavírání účetních knih, účetní závěrka
103
Zásady pro účtování nákladů a výnosů a pro jejich časové rozlišování
105
Kurzové rozdíly
106
Opravné položky
107
Rezervy
108
Cenné papíry
109
Účasti s podstatným a rozhodujícím vlivem
21
110
Deriváty
111
Operace s cennými papíry a deriváty pro klienty
112
Dlouhodobý hmotný a nehmotný majetek
113
Daň z příjmu a daň z přidané hodnoty
114
Inventarizační rozdíly
115
Konsolidace
Příloha Společná ustanovení ke směrné účtové osnově pramen: vlastní zpracování na základě Českých účetních standardů pro finanční instituce
2.1.4 Mezinárodní účetní standardy Ve výčtu předpisů, které upravují způsoby účtování finančních institucí, nesmíme opomenout také mezinárodní účetní standardy (IAS) a mezinárodní standardy pro finanční výkaznictví (IFRS), jejichž pravidla jsou dnes již z velké části do české legislativní úpravy účetnictví finančních institucí implementovány.34 V roce 2002 bylo vydáno Nařízení č. 1606/2002 Evropského parlamentu a Rady o aplikaci mezinárodních účetních standardů. To nařizuje společnostem, které jsou emitenty veřejně obchodovatelných cenných papírů, aby své konsolidované účetní závěrky sestavovaly v souladu s těmito standardy. Členským státům ovšem nařízení nechává volnou ruku v rozšíření této povinnosti i na další účetní jednotky. Podle české legislativy jsou mezinárodní účetní standardy používány: 35 −
povinně účetními jednotkami, které jsou emitenty veřejně obchodovatelných cenných papírů pro účtování a sestavování účetní závěrky,
−
povinně
konsolidujícími
účetními
jednotkami36,
které
jsou
emitenty
veřejně
obchodovatelných cenných papírů pro sestavování konsolidované účetní závěrky, −
dobrovolně konsolidujícími účetními jednotkami, které nejsou emitenty veřejně obchodovatelných cenných papírů pro sestavování konsolidované účetní závěrky.
Pokud jsou účetní metody konsolidovaných jednotek na individuální úrovni rozdílné, je potřeba stanovit taková pravidla konsolidace, která zajistí jejich výslednou konzistentnost.37
34
JÍLEK, J., SVOBODOVÁ, J.: Účetnictví bank a finančních institucí 2009. 7. vyd. Praha: GRADA Publishing, 2009, s. 50 35 §19a a §23a zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví 36 Povinnost konsolidovat účetní závěrku mají účetní jednotky, které jsou obchodními společnostmi a zároveň ovládajícími osobami podle § 66a zákona č. 513/1991 Sb., Obchodní zákoník. 37 JÍLEK, J., SVOBODOVÁ, J.: Účetnictví bank a finančních institucí 2009. 7. vyd. Praha: GRADA Publishing, 2009, s. 273
22
Prezentovaným cílem zavádění jednotných účetních metod a mezinárodních účetních standardů je srovnatelnost účetních závěrek, ať už na národní či mezinárodní úrovni. Pouze částečné zavedení MUS je pro srovnatelnost účetních výkazů ale spíše ohrožujícím faktorem.
2.2 Obecná specifika účetnictví finančních institucí Oblast činností finančních institucí je natolik specifická, že si zasloužila speciální legislativu. Pro potřeby účetnictví finančních institucí je vytvořena speciální struktura rozvahy, výkazu zisků a ztrát i směrné účtové osnovy. Účetnictví FI se vyznačují rovněž specifickými okamžiky uskutečnění účetních případů, které zde, společně se směrnou účtovou osnovou blíže charakterizujeme. 2.2.1 Směrná účtová osnova Kromě tradičních účtových tříd jako je dlouhodobý majetek, kapitál, náklady či výnosy obsahuje směrná účtová osnova finančních institucí také účtové třídy nevyskytující se u účetních jednotek účtujících podle jiných vyhlášek. Jedná se zejména o účtové třídy, v nichž se účtuje o pohledávkově-závazkových vztazích s klienty nebo s (ostatními) bankami. Součástí směrné účtové osnovy typickou pro finanční instituce je speciální účtová třída podrozvahy a přesně daná struktura jejích účtových skupin. V podrozvaze mají tyto účetní jednotky povinnost účtovat o potenciálních pohledávkách a závazcích. Jde o události v ten moment rozvahově neúčinné, nicméně představující pro finanční instituci možná budoucí rizika. Proto je podrozvaha jedním z výkazů povinně zveřejňovaných v účetní závěrce. Syntetické účty v jednotlivých účtových skupinách si každá účetní jednotka volí sama. Nicméně existuje účtový rozvrh doporučený ČNB nebo také Ministerstvem financí. Typické pro finanční instituce je také důsledné účtování na analytické účty. Mezi kritéria, která je potřeba zohlednit právě analytickým účtováním, patři například:38 −
členění majetku podle jednotlivých druhů,
−
členění pohledávek podle jednotlivých dlužníků, závazků podle jednotlivých věřitelů,
−
členění pohledávek a závazků podle doby splatnosti a krátkodobé a dlouhodobé,
−
členění dle jednotlivých měn,
−
členění pro potřeby sestavení účetní závěrky a pro stanovení daňové povinnosti apod.
38 KLUMPAROVÁ, Alena. Účetnictví bank a finančních institucí. 2. uprav. vyd. Praha: Bankovní institut, 2004, s. 25
23
2.2.2 Okamžik uskutečnění účetního případu Specifika účetnictví finančních institucí zahrnují rovněž ve speciální účetní případy. Okamžiky, kdy k účetnímu případu dochází, jsou jmenované v Českém účetním standardu pro finanční instituce č. 101 Účty a zásady účtování na účtech, vnitropodnikové účetnictví. Je jím např.: −
den výplaty nebo převzetí oběživa,
−
den nákupu nebo prodeje valut, deviz, popř. cenných papírů,
−
den provedení platby, popř. inkasa z účtu klienta,
−
den příkazu na korespondenta k provedení platby,
−
den zúčtování příkazů banky s clearingovým centrem ČNB,
−
den připsání (valuty) prostředků podle zprávy došlé od korespondenta banky,
−
den sjednání a den vypořádání spotových obchodů (viz. níže),
−
den sjednání a den vypořádání obchodů s deriváty,
−
den vydání nebo převzetí záruky, popř. úvěrového příslibu,
−
den převzetí hodnot do úschovy ad.
Účetní jednotka si volí, zda o spotových obchodech bude účtovat metodou dne sjednání obchodu, nebo metodou dne vypořádání obchodu. Zvolenou metodu potom uvede v příloze účetní závěrky. −
Metoda dne sjednání obchodu: Okamžikem uskutečnění účetního případu je den, kdy byl obchod uzavřen. Cenný papír je k tomuto dni zaúčtován na příslušném rozvahovém účtu (účtová skupina 36, 38 nebo 41) oproti závazku (ve skupině 37 Zúčtování s trhem CP). Přeceňování cenného papíru potom probíhá obvyklým způsobem.
−
Metoda dne vypořádání obchodu: V tomto případě je cenný papír zaúčtován dni sjednání obchodu na podrozvahový účet. Pokud dojde ke změně RH cenného papíru, je tato změna promítnuta na příslušný rozvahový účet podle kategorie, do které bude CP zařazen, vždy oproti účtu N nebo V (skupina 61/71).39 Ke dni vypořádání obchodu je podrozvahová evidence CP zrušena a cenný papír je zaúčtován na příslušný rozvahový účet.
39
KLUMPAROVÁ, Alena. Účetnictví bank a finančních institucí. 2. uprav. vyd. Praha: Bankovní institut, 2004, s. 159
24
2.3 Specifika plynoucí z vybraných činností finančních institucí Část úvodní kapitoly byla věnována legislativnímu vymezení činností nebankovních finančních institucí. V této kapitole navážeme obsahovým vymezením a postupy účtování některých z nich. 2.3.1 Členské příspěvky (družstevní záložny) Abychom mohli využít služeb družstevní záložny, musíme se nejprve stát jejími členy. Jednou z podmínek pro vznik členství je zaplacení členského vkladu. Ten může být pouze peněžitého charakteru. Pro každého člena je výše základního členského vkladu stejná.40 Členské vklady jsou součástí základního kapitálu družstva. Pokud členství v družstvu vzniká již za jeho trvání, je zpravidla o členském vkladu účtováno na analytickém účtu základního kapitálu nezapisovaného.41 2.3.2 Přijímání vkladů od svých členů (družstevní záložny) Členové družstevní záložny si u své DZ mohou sjednat nejrůznější vkladové produkty. Jedná se zejména o běžné účty, spořicí účty s prostředky splatnými na požádání, termínované a úsporné vklady se splatností nebo výpovědní lhůtou. Takto vzniklé závazky se oceňují jmenovitou hodnotou.42 Pro účtování o těchto skutečnostech je ve směrné účetní osnově vyhrazena skupina 28 Vklady a úvěry členů družstevních záložen. Doporučené členění účtové skupiny 28 na jednotlivé syntetické účty, včetně číslování je k nahlédnutí v Příloze B. V rozvaze se vklady členů promítají v pasivech do řádku 2. Závazky vůči klientům - členům družstevních záložen. 43 S poskytováním této služby souvisí řada dalších účetně účinných událostí, jako je například připisování naběhlých úroků (účtujeme oproti účtu 61x Náklady na ostatní úroky) či strhávání poplatků za administraci (účtujeme oproti účtu 71x Výnosy z poplatků a provizí). Družstevní záložny jsou ze zákona povinné se účastnit systému pojištění vkladů. Pojištění se však nevztahuje na vklady osob, které mají zvláštní vztah ke družstevní záložně. 44 Náklady
40
§4b odst. 1 zákona č 87/1995 Sb., o spořitelních a úvěrních družstvech Informace z http://poradna.finance.cz/dane/4152-uctovani-dal-iho-clenskeho-vkladu-u-bd/ 42 §25 odst. 1 zákona č. 87/1995 Sb., o spořitelních a úvěrních družstvech 43 §18 odst. 1 vyhlášky č. 501/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, které jsou bankami a jinými finančními institucemi 44 blíže viz. §14 zákona č 87/1995 Sb., o spořitelních a úvěrních družstvech 41
25
spojené s úhradou pojistného se účtují na vrub nákladového účtu 66x Jiné provozní náklady. Ve výsledovce tyto náklady potom nalezneme v položce 8. Ostatní provozní náklady.45 2.3.3 Poskytování úvěrů svým členům (družstevní záložny) Druhou ze základních činností družstevní záložny je poskytování úvěrů svým členům. Poskytnuté úvěry se zpravidla účtují na jednotlivé syntetické účty podle doby jejich splatnosti (krátkodobé, střednědobé, dlouhodobé), rovněž v rámci účtové skupiny 28 Vklady a úvěry členů družstevních záložen. Poskytování úvěrů obnáší i povinnost vytvářet rizikový fond sloužící ke krytí rizik, které tato služba s sebou nese. Do rizikového fondu má družstevní záložna povinnost odvádět 10% ročního zisku do doby, kdy výše rizikového fondu pokrývá 20% hodnoty všech nesplacených poskytnutých úvěrů a záruk. 46 Rizikovému fondu přísluší účet 55x Rizikový fond. O splatných úrocích z poskytnutých úvěrů účtujeme na výnosovém účtu 71x Výnosy z ostatních úroků, o případných poplatcích vázajících se k této službě účtujeme rovněž v účtové skupině 71 na účtu 71x Výnosy z poplatků a provizí. V případě selhání dlužníka47 jsou k pohledávkám za členem družstevní záložny vytvářeny opravné položky. Družstevní záložny (také banky a obchodníci s CP) se při výpočtu opravných položek k pohledávkám řídí speciální vyhláškou č. 123/2007 Sb., o pravidlech obezřetného podnikání bank, spořitelních a úvěrních družstev a obchodníků s cennými papíry. Daňovou uznatelností vytvořených opravných položek se zabývá zákon č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů. Ve výsledovce jsou úvěry poskytnuté členům součástí čtvrté položky rozvahy – Pohledávky za klienty – členy družstevních záložen.48 Rizikový fond bychom potom našli jako součást rozvahové položky 10. Rezervní fondy a ostatní fondy ze zisku. Na samostatných řádcích výkazu zisku a ztrát najdeme potom jak výnosy z úroků a podobné výnosy (řádek 1), tak výnosy z poplatků a provizí (řádek 3).49
45
§48 odst. 1 vyhlášky č. 501/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, které jsou bankami a jinými finančními institucemi 46 §10 odst. 1 písm. a) zákona č. 87/1995 Sb., o spořitelních a úvěrních družstvech 47 viz. § 49 vyhlášky 123/2007 Sb., o pravidlech obezřetného podnikání bank, spořitelních a úvěrních družstev a obchodníků s cennými papíry 48 §8 odst. 1 vyhlášky č. 501/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, které jsou bankami a jinými finančními institucemi 49 §44 odst. 1 vyhlášky č. 501/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, které jsou bankami a jinými finančními institucemi
26
2.3.4 Finanční leasing pro členy (družstevní záložny) V české účetní legislativě definici finančního leasingu nenajdeme. Legislativně jej upravují občanský a obchodní zákoník, který na něj shodně pohlíží jako na smlouvu o nájmu. Poměrně jasně definovaný finanční (i operativní) leasing ovšem nabízí mezinárodní standard IAS 17, který jej definuje jako „smlouvu, ve které pronajímatel poskytuje nájemci právo užívat aktivum po stanovenou dobu za jednorázovou platbu nebo řadu plateb“ (leasing obecně) a kterou „převádí všechna podstatná rizika a odměny spojené s vlastnictvím aktiva“, přičemž „vlastnické právo může, ale nemusí být na konci vztahu převedeno.“50 V souladu s IFRS vykazuje pronajímatel finanční leasing jako pohledávku v aktivech, což je v případě finančních institucí v souladu s českými předpisy. Podle §8 vyhlášky pro finanční instituce mají být pohledávky z finančního leasingu vykazovány jako pohledávky za klienty, příp. členy družstevních záložen. O předmětu pronájmu účtuje podle IFRS nájemce, jakožto ekonomický uživatel tohoto aktiva. V české legislativě je ovšem upřednostněn právní pohled na vlastnictví pronajímaného aktiva a o předmětu nájmu jako o majetku účtuje tedy pronajímatel.51 O tom, jakým způsobem účetní jednotka o finančním leasingu účtuje, musí informovat v příloze k účetní závěrce.52 Výnosy z finančního leasingu jsou v rozvaze součástí řádku 7. Ostatní provozní výnosy
53,
podle doporučeného účetního rozvrhu se účtují na účet 71x Výnosy z nájemného. Účetní případy spojené předmětem pronájmu jako majetku se v průběhu jeho držení v případě účtování podle české metody řídí Českým účetním standardem pro podnikatele č. 013 – Dlouhodobý nehmotný a hmotný majetek.54 2.3.5 Platební styk, zúčtování a vydávání a správa platebních prostředků Zákon o družstevních záložnách u této činnosti odkazuje na již neplatný zákon č. 124/2002 Sb., o převodech peněžních prostředků, elektronických platebních prostředcích a platebních
50
NAŘÍZENÍ KOMISE (ES) č. 1126/2008, kterým se přijímají některé mezinárodní účetní standardy v souladu s nařízením Evropského parlamentu a Rady (ES) č. 1606/2002 (dostupné na http://www.kacr.cz/ceske-zneni-ifrs-preklad-eu) 51 §28 odst. 3 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví 52 §55 odst. 1 písm. e) vyhlášky č. 501/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, které jsou bankami a jinými finančními institucemi 53 §48 vyhlášky č. 501/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, které jsou bankami a jinými finančními institucemi 54 Na tento standard je odkázáno v Českém účetním standardu pro finanční instituce č. 112 Dlouhodobý hmotný a nehmotný majetek.
27
systémech. Těmito činnostmi (byť s poněkud odlišnou terminologií) se nově zabývá zákon č. 284/2009 Sb., o platebním styku, který upravuje následující tři oblasti:
− poskytování platebních služeb, − vydávání elektronických peněz, − platební systémy, včetně platebních systémů s neodvolatelností zúčtování (vznik, provozování, účast). Mezi osoby oprávněné poskytovat platební služby55 a vydávat elektronické peníze patří mimo jiné banky, spořitelní a úvěrní družstva a instituce elektronických peněz, pokud k tomu mají příslušná povolení od ČNB. V případě platebních služeb i platební instituce. Zákon také umožňuje spořitelním a úvěrní družstvům (a nejen jim; viz. § 64 zákona o platebním styku) účastnit se platebního systému s neodvolatelností zúčtování. Družstevní záložny, které se na základě tohoto ustanovení účastní systému mezibankovního platebního styku CERTIS, mají přidělený svůj vlastní identifikační kód a o souvisejících operacích účtují na účtu 12x Účty peněžních rezerv u emisních bank. Družstevní záložny, které se systému mezibankovního platebního styku neúčastní, účtují o operacích souvisejících s platebním stykem na účtu 13x Běžné účty u jiných bank. Služby platebního styku pro členy jsou tedy prováděny prostřednictvím účtů otevřených u jiných bank. Nevýhodou tohoto systému je, že člen takové záložny pro zaslání platby na svůj účet potřebuje znát nejen číslo účtu, ale také variabilní symbol. 2.3.6 Poskytování záruk ve formě ručení nebo bankovní záruky za členy (družstevní záložny) Definice podle Občanského zákoníku, v případě ručení, a definice podle Obchodního zákoníku, v případě bankovní záruky, jsou následující: −
„Ručení vzniká písemným prohlášením, jímž ručitel bere na sebe vůči věřiteli povinnost, že pohledávku uspokojí, jestliže ji neuspokojí dlužník.“56
−
„Bankovní záruka vzniká písemným prohlášením banky v záruční listině, že uspokojí věřitele do výše určité peněžní částky podle obsahu záruční listiny, jestliže určitá třetí osoba (dlužník) nesplní určitý závazek nebo budou splněny jiné podmínky stanovené v záruční listině.“57
55
viz. § 3 zákona 284/2009 Sb., o platebním styku §546 zákona č. 40/1964 Sb., Občanský zákoník 57 §313 zákona č. 513/1991 Sb., Obchodní zákoník 56
28
Při poskytnutí ručení nebo bankovní záruky vzniká družstevní záložně závazek k potenciálnímu plnění, o kterém je nutné účtovat v podrozvaze (účtová skupina 92 Pohledávky a závazky ze záruk, v podrozvaze řádek 1. Poskytnuté přísliby a záruky). Okamžikem uskutečnění účetního případu je den vydání záruky či poskytnutí ručení. Provize za poskytnuté záruky a ručení jsou účtovány na výnosovém účtu 71x Výnosy z poplatků a provizí a jsou součástí stejnojmenné položky VZZ. V případě, že člen DZ dostojí svému závazku je záruka/ručení pouze odúčtováno z podrozvahy. V opačném případě společně s předešlou operací účtováno o pohledávce za členem DZ, o které účtujeme v účtové skupině 28 Vklady a úvěry členů družstevních záložen. Pokud je pravděpodobné, že na základě poskytnuté záruky nebo ručení bude banka plnit, lze za účelem krytí ztrát z plnění tvořit rezervy (účet 54x Rezervy). 2.3.7 Další služby poskytované družstevními záložnami Otvírání akreditivů pro členy „Smlouvou o otevření akreditivu se zavazuje banka příkazci, že na základě jeho žádosti poskytne určité osobě (oprávněnému) na účet příkazce určité plnění, jestliže oprávněný splní do určité doby stanovené podmínky, a příkazce se zavazuje zaplatit bance úplatu.“58 Budoucí možné závazky nebo budoucí možná plnění jsou opět v okamžiku sjednání účtovány v podrozvaze (účtová skupina 93 Pohledávky a závazky z akreditivů, v podrozvaze řádek 1. Poskytnuté přísliby a záruky). Banka je v tomto případě pouze zprostředkovatelem platby, tudíž plnění z akreditivu nenese banka ze svého.59 O pohledávkách z akreditivů vzniklých za členy je účtováno obdobně jako v případě ručení a bankovních záruk. Obstarání inkasa pro členy „Smlouvou o inkasu se zavazuje banka obstarat pro příkazce přijetí plnění určité peněžní pohledávky od určitého dlužníka nebo obstarat jiný inkasní úkon.“60 Okamžikem uskutečnění účetního případu je den příkazu na korespondenta k provedení platby. Účtujeme na účtech ve skupině 32 Pohledávky a závazky z inkasa a ze zúčtování.
58
§682 odst. 1 zákona č. 513/1991 Sb., Obchodní zákoník PLÍVA, Stanislav. Bankovní obchody. Vyd. 1. Praha: ASPI, 2009, s. 64 60 §692 zákona č. 513/1991 Sb., Obchodní zákoník 59
29
Nákup a prodej cizí měny pro členy (směnárenské operace) Tato činnost je upravena činnost upravena především devizovým zákonem a vyhláškou o směnárenské činnosti.61 V souvislosti s touto činností se účtuje především na účtu 11x Pokladna (CZK i valutová, v analytickém členění), případně na účtu klienta DZ (28x Běžné účty). Výnosy ze směnárenských operací jsou účtovány na výnosovém účtu 71x Výnosy z devizových operací, v případě poplatků na 71x Výnosy z poplatků a provizí. Pronájem bezpečnostních schránek členům Tato služby je vykonávána na základě uzavření nájemní smlouvy, jíž náležitosti upravuje zákon č. 40/1964 Sb., Občanský zákoník. Související výnosy jsou účtovány na účtu 71x Výnosy z pronájmu. 2.3.8 Pohledávky a závazky vůči bankám a ostatním finančním institucím Mezibankovní platební styk Mezibankovní platební styk probíhá pomocí zúčtovacího centra CERTIS. Přímými účastníky mohou být banky pobočky zahraničních bank a družstevní záložny. Kromě přímých účastníků se na mezibankovním platebním styku podílejí i třetí strany, např. clearingová střediska pro platební karty. Role třetích strany spočívá zejména v předávání platebních příkazů k vypořádání mezi přímými účastníky.62 Více o mezibankovním platebním styku v souvislosti s družstevními záložnami viz. kapitola 2.3.5. Povinné minimální rezervy Na účtu pro mezibankovní platební styk 12x Účty peněžních rezerv u emisních bank mají družstevní záložny, stejně jako banky, povinnost držet povinné minimální rezervy. Družstevní záložny, které nejsou přímými účastníky zúčtovacího systému CERTIS, mají povinně u ČNB zřízen účet pro výběry a skládání hotovostí 12x Běžné účty u centrálních bank, na kterém PMR počínaje 1. březnem 2012 udržují. Výše PMR je pro družstevní záložny stejná jako pro bankovní instituce, tedy 2% ze základu pro výpočet PMR. PMR jsou úročeny 2T repo sazbou.63
61
zákon č. 219/1995 Sb., Devizový zákon; vyhláška č. 376/2009 Sb., o směnárenské činnosti JÍLEK, J., SVOBODOVÁ, J.: Účetnictví bank a finančních institucí 2009. 7. vyd. Praha: GRADA Publishing, 2009, s. 153 63 §5Opatření České národní banky č. 3 ze dne 5. prosince 2011, kterým se stanoví podmínky tvorby povinných minimálních rezerv dostupné na 62
30
Pohledávky a závazky k ČNB Centrální banka vede účty bank a družstevních záložen. Může s nimi také provádět obchody. Formou tzv. reverzního repa může ČNB přijímat od bank a družstevních záložen přebytečnou likviditu. Za přijaté peněžní prostředky předává bance kolaterál ve formě cenných papírů. V této souvislosti banky a družstevní záložny účtují o poskytnutém úvěru na účtu 12x Poskytnuté úvěry emisním bankám a zároveň zaevidují kolaterál na podrozvahový účet 97x Přijaté zástavy – cenné papíry. Při prodeji přijatého kolaterálu vzniká závazek z krátkého prodeje. Ve výjimečných případech může CB poskytnout bance nebo družstevní záložně krátkodobý úvěr za účelem zachování likvidity banky/družstevní záložny. O přijatých úvěrech od ČNB se účtuje rovněž v účtové skupině 12 Vklady a úvěry u emisních bank. Pokud je úvěr poskytován formou repo obchodu, zůstává poskytnutý kolaterál v rozvaze banky/družstevní záložny, veden je pouze na analytickém účtu jako CP daný do zástavy. Pohledávky a závazky k ostatním bankám Banky si mohou zřizovat běžné účty, ukládat terminované vklady u jiných bank nebo si vzájemně půjčovat peněžní prostředky. U bank mohou týchž služeb využívat i ostatní finanční instituce, které jsou bankou vnímáni jako klienti. Pro účtování o pohledávkách a závazcích vůči bankám je vytvořena speciální účtová skupina 13 Vklady, úvěry a ostatní závazky a pohledávky za jinými bankami. Pohledávky a závazky k ostatním družstevním záložnám O finančních vztazích, které mezi sebou mají družstevní záložny, je účtováno v účtových skupinách 14 a 15. V těchto účtových skupinách účtují výlučně družstevní záložny. 2.3.9 Obchodování s cennými papíry Investování do cenných papírů je důležitou činností mnoha finančních institucí. Významnou roli sehrává zejména jejich klasifikace a z ní plynoucí způsoby oceňování. Definici cenného papíru nalezneme v zákoně č. 591/1992 Sb., o cenných papírech. Ten za cenné papíry považuje zejména akcie, zatímní listy, poukázky na akcie, podílové listy, dluhopisy, investiční kupóny, kupóny, opční listy, směnky, šeky, náložné listy, skladištní listy a zemědělské skladní listy. Pokud budeme chtít znát definici těchto pojmů, musíme nahlédnout do příslušných zákonů, na které je zde odkazováno.
http://www.cnb.cz/miranda2/export/sites/www.cnb.cz/cs/legislativa/vestnik/2011/download/v_2011_14_103116 10.pdf
31
V účetnictví finančních institucí můžeme držené cenné papíry rozdělit do následujících kategorií: −
cenné papíry v aktivech •
účastí s rozhodujícím vlivem – dceřiné společnosti64 (účtová skupina 41)
•
účastí s podstatným vlivem – přidružené společnosti65 (účtová skupina 41)
•
oceňované reálnou hodnotou proti účtům N nebo V (účtová skupina 38)
•
realizovatelné (účtová skupina 36)
•
držené do splatnosti (účtová skupina 41)
•
dluhové cenné papíry pořízené v primárních emisích neurčené k obchodování (účtová skupina 41)
−
cenné papíry v pasivech •
závazky z krátkého prodeje (účtová skupina 17)
•
vlastní dluhopisy (účtová skupina 26 nebo 52)
•
vlastní akcie (účtová skupina 56)
Oceňování CP k okamžiku uskutečnění účetního případu Cenné papíry se při pořízení oceňují pořizovací cenou v souladu s ustanovením §25 zákona o účetnictví.66 Součástí pořizovací ceny jsou také související náklady, například poplatky a provize makléřům, poradcům nebo burzám.
67
Vyhláška pro finanční instituce uvádí také
náklady, které se za součást pořizovacích nákladů nepovažují. Pokud nakupujeme vlastní dluhopisy, jsou rovněž v účetnictví prvotně zachyceny pořizovací cenou (včetně transakčních nákladů). Rozdíl mezi tímto oceněním a jejich účetní hodnotou (zisk nebo ztráta) je účtován na příslušné nákladové či výnosové účty. Účtujeme o nich
64
Účastí s rozhodujícím vlivem se rozumí účast ve společnosti, v níž účetní jednotka je většinovým společníkem nebo disponuje většinou hlasovacích práv na základě dohody uzavřené s jiným společníkem nebo společníky nebo může prosadit jmenování nebo volbu nebo odvolání většiny osob, které jsou statutárním orgánem nebo jeho členem anebo většiny osob, které jsou členy dozorčího orgánu právnické osoby, jejímž je společníkem. 65 Účastí s podstatným vlivem se rozumí účast ve společnosti, ve které má účetní jednotka přímý nebo nepřímý podíl nejméně 20% na základním kapitálu nebo hlasovacích právech (pokud se nejedná o rozhodující vliv nebo pokud neprokáže, že vliv není schopna vykonávat). 66 JÍLEK, J., SVOBODOVÁ, J.: Účetnictví bank a finančních institucí 2009. 7. vyd. Praha: GRADA Publishing, 2009, s. 227 67 §48 vyhlášky č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví; §67 vyhlášky č. 501/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, které jsou bankami a jinými finančními institucemi
32
v účtové skupině 26 Emitované krátkodobé cenné papíry, pokud jsou splatné do 1 roku, při delší době splatnosti ve skupině 52 Emitované dlouhodobé cenné papíry.68 Při pořízení vlastních akcií je rozdíl mezi jmenovitou hodnotou akcie a její pořizovací cenou účtován jako snížení či zvýšení emisního ážia nebo snížení rezervního fondu. O vlastních akciích se účtuje na samostatném účtu 56x Vlastní akcie. V případě prodeje CP je zisk či ztráta účtována na příslušný výnosový či nákladový účet. Zisk nebo ztrátu zjistíme z rozdílu prodejní ceny CP a jeho hodnoty v účetnictví včetně opravných položek. U CP držených do splatnosti a dluhových CP pořízených v primárních emisích neurčených k obchodování je zisk nebo ztráta rozdílem mezi prodejní cenou a naběhlou hodnotou neupravenou o opravné položky. Při bezplatném předání vlastní akcie se její hodnota zaúčtuje jako snížení emisního ážia, popř. snížení rezervního fondu. Oceňování ke konci rozvahového dne (nebo jinému okamžiku, k němuž se účetní závěrka sestavuje) Zákon o účetnictví přikazuje všem účetním jednotkám bez rozdílu ocenit alespoň ke konci rozvahového dne (nebo i častěji) na reálnou hodnotu69 závazky z krátkých prodejů a cenné papíry s výjimkou:70 −
cenných papírů držených do splatnosti,
−
dluhopisů pořízených v primárních emisích neurčených účetní jednotkou k obchodování,
−
cenných papírů představujících účast v ovládané osobě nebo v osobě pod podstatným vlivem a
−
cenných papírů emitovaných účetní jednotkou.
Banky, družstevní záložny, obchodníci s cennými papíry a investiční zprostředkovatelé Přeceňují nástroje držené se záměrem obchodovat s nimi denně.71 Přecenění podléhají i pohledávky a závazky ze spotových operací s CP v podrozvaze. 72
68
KLUMPAROVÁ, Alena. Účetnictví bank a finančních institucí. 2. uprav. vyd. Praha: Bankovní institut, 2004, s. 170 69 Reálnou hodnotou se rozumí tržní hodnota, nebo ocenění kvalifikovaným odhadem nebo posudkem znalce, není-li tržní hodnota k dispozici nebo nedostatečně představuje reálnou hodnotu, případně ocenění stanovené podle zvláštních právních předpisů, nelze-li postupovat podle předchozích dvou možností. 70 §24 odst. 2b a §27 odst. 1a,g, a odst. 2 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví 71 § 45 vyhlášky 123/2007 Sb., o pravidlech obezřetného podnikání bank, spořitelních a úvěrních družstev a obchodníků s cennými papíry 72 viz. § 25 odst. 2 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, v souvislosti s § 24 odst. 2 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví
33
Změny reálných hodnot jsou účtovány proti účtům nákladů a výnosů v případě závazků z krátkých prodejů a cenných papírů:73 −
které byly pořízeny nebo získány za účelem prodeje nebo vypořádání v blízké budoucnosti, nebo
−
které jsou součástí definovaného portfolia finančních nástrojů řízeného za účelem dosahování zisků v krátkodobém časovém období, nebo
−
který je při prvotním zaúčtování účetní jednotkou označen za cenný papír oceňovaný reálnou hodnotou proti účtům nákladů nebo výnosů (mimo účastnických CP a podílů, které nejsou veřejně obchodovány a emitovaných CP)
Změny RH se účtují proti účtům ve vlastním kapitálu v případě realizovatelných CP, což jsou ty, které se účetní jednotka rozhodne takto klasifikovat a které nespadají do ostatních kategorií CP74. Naběhlá hodnota Hodnota cenných papírů, které má účetní jednotka úmysl a schopnost držet do splatnosti, neobchodovatelných dlouhodobých cenných papírů pořízených v primárních emisích a vlastních dluhopisů je v průběhu držení zvyšována o nabíhající úrokové výnosy, které se vypočítávají metodou efektivní úrokové míry. Dočasné snížení jejich účetní hodnoty se řeší prostřednictvím tvorby opravné položky.75 Do skupiny cenných papírů držených do splatnosti nelze zařadit akcie, zatímní listy, podílové listy ani dluhopisy, u nichž má emitent právo je svolat za hodnotu významně nižší než je jeho naběhlá hodnota. Metoda ekvivalence Účasti pod podstatným a rozhodujícím vlivem v účetnictví vést v pořizovacích cenách, nebo je k rozvahovému dni přeceňovat metodou ekvivalence.76 Pokud zvolí metodu pořizovacích cen, je v případě snížení hodnoty účasti tvořena opravná položka (oproti nákladovému účtu 65x Tvorba opravných položek). Rozdíly z ocenění ekvivalencí jsou účtovány na výsledkových účtech (66x Podíl na ztrátě účastí v ekvivalenci, 76x Podíl na zisku účastí
73
Český účetní standard pro finanční instituce č. 108 Cenné papíry Čili nespadají do kategorií cenných papírů oceňovaných reálnou hodnotou proti účtům nákladů nebo výnosů, ani cenných papírů držených do splatnosti a ani dluhových cenných papírů pořízených v primárních emisích neurčených k obchodování. 75 Český účetní standard pro podnikatele č. 005 a Český účetní standard pro finanční instituce č. 106 Opravné položky 74
76
§27 odst. 7 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví
34
v ekvivalenci) a ve výkazu zisku a ztráty vykázány na řádku 18. Podíl na ziscích nebo ztrátách účastí s rozhodujícím nebo podstatným vlivem. Metodu, kterou si jednotka zvolí je nutno dodržovat pro všechny účasti (jak s podstatným, tak s rozhodujícím vlivem). Změna metody oceňování je možná pouze od nového účetního období, přičemž tuto změnu je potřeba odůvodnit v příloze účetní závěrky.77 Trvalé snížení hodnoty CP Pokud dojde k trvalému snížení hodnoty, u cenných papírů, které jsou přeceňovány na RH oproti účtům N a V, se veškeré změny promítají do VZZ bez ohledu na jejich trvalost. U cenných papírů, jejichž změna RH se účtuje oproti vlastnímu kapitálu, je potřeba snížení hodnoty, které je prokazatelně trvalé, bez zbytečného odkladu zaúčtovat oproti příslušnému nákladovému účtu.78 V případě následného prokazatelného zvýšení RH se účtuje o finančním výnosu pouze u realizovatelných dluhových cenných papírů a to maximálně do výše předchozího zaúčtovaného znehodnocení. U majetkových CP se tedy při případném zvýšení hodnoty postupuje jako při běžném přeceňování na RH.79 Trvalé ztráty vzniklé u účastí s rozhodujícím nebo podstatným vlivem se účtují oproti nákladovému účtu 66x Ostatní provozní náklady. Přesuny – změny v klasifikaci CP Přesuny „z“ a „do“ skupiny cenných papírů přeceňovaných na RH proti účtům nákladů a výnosů nejsou vůbec přípustné. Přesuny mezi zbylými skupinami jsou možné za podmínek stanovených v ČÚS. Oceňování přesunovaného papíru se provádí následovně:80 −
realizovatelné CP → CP držené do splatnosti naběhlá hodnota = reálná hodnota k okamžiku přesunu o změny RH zachycené v rozvaze se odúčtují až při prodeji, v případě dluhového cenného papíru se „rozpouští“ postupně po dobu jeho splatnosti
−
CP držené do splatnosti → realizovatelné CP přecenění na reálnou hodnotu k okamžiku přesunu
77
JÍLEK, J., SVOBODOVÁ, J.: Účetnictví bank a finančních institucí 2009. 7. vyd. Praha: GRADA Publishing, 2009, s. 250-251 78 viz § 68 odst. 2 vyhlášky č. 501/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, které jsou bankami a jinými finančními institucemi 79 Český účetní standard pro finanční instituce č. 108 Cenné papíry 80 Český účetní standard pro finanční instituce č. 108 Cenné papíry
35
o změna hodnoty CP (= naběhlá hodnota - opravná položka - reálná hodnota k okamžiku přesunu) je zaúčtována na účet ve skupině 56 Základní kapitál a kapitálové fondy Účetním jednotkám je při přesunu CP rovněž umožněno řídit se pravidly stanovenými Mezinárodními účetními standardy IAS 39 a IFRS 7. 2.3.10 Derivátové obchody „Derivát je finanční nástroj vypořádávaný v budoucnosti, jehož výnosnost je založena nebo odvozena z pohybu ceny podkladového aktiva, které nemusí být koupeno nebo prodáno.“ 81 Podkladovým aktivem mohou být úrokové míry (úrokové deriváty), měnové kurzy (měnové deriváty), ceny cenných papírů (např. akciové deriváty), ceny komodit (komoditní deriváty), cenové indexy, úvěrová hodnocení (úvěrové deriváty), ekonomické ukazatele, počasí atp. Deriváty zahrnují pevné termínové operace (forwardy, futures, swapy) a opční kontrakty. Základní kategorie derivátů dle účelu sjednání: −
deriváty k obchodování
−
deriváty zajišťovací
V okamžiku sjednání se o pohledávkách či závazcích z derivátu účtuje na podrozvahových účtech (95 Pohledávky a závazky z pevných termínových operací, 96 Pohledávky a závazky z opčních operací) v hodnotě jeho podkladového aktiva. Zároveň se o pořízeném derivátu účtuje v rozvaze (31 Pevné termínové operace, 39 Opce) a to v jeho reálné hodnotě. Změna reálné hodnoty se účtuje na účtech nákladů a výnosů (61 Náklady na derivátové operace, 71 Výnosy z derivátových operací), a to až do doby jeho vypořádání, ukončení, uplatnění, prodeje nebo zpětného nákupu.82 Zajišťovací deriváty Zajišťovacími deriváty jsou takové deriváty, které účetní jednotka sjednává za účelem řízení rizik. Aby účetní jednotka mohla klasifikovat derivát jako zajišťovací, musí být splněny podmínky stanovené v ČÚS pro FI č. 110. Funkci zajištění mohou plnit také jiné zajišťovací nástroje (např. aktiva nebo závazky), které splňují shodné požadavky. Typu zajišťovacích vztahů: −
zajištění reálné hodnoty (oceňovací rozdíly účtovány na výsledkových účtech 61x Náklady na derivátové operace, 71x Výnosy z derivátových operací),
81
PLÍVA, Stanislav. Bankovní obchody. Vyd. 1. Praha: ASPI, 2009, s. 146-7 KLUMPAROVÁ, Alena. Účetnictví bank a finančních institucí. 2. uprav. vyd. Praha: Bankovní institut, 2004, s. 121-2 82
36
−
zajištění peněžních toků (oceňovací rozdíly účtovány v příslušné položce pasiv – 56x Oceňovací rozdíly z přepočtu zajišťovacích derivátů),
−
zajištění čisté investice spojené s cizoměnovými účastmi s rozhodujícím nebo podstatným vlivem, případně zahraniční organizační složky (oceňovací rozdíly vykázány v příslušné položce pasiv – 56x Oceňovací rozdíly z přepočtu zajišťovacích derivátů).
2.3.11 Operace s cennými papíry a deriváty pro klienty (obchodníci s CP) Mezi tyto služby se podle Českého účetního standardu pro finanční instituce č. 111 Operace s cennými papíry a deriváty pro klienty řadí zejména: −
obstarání koupě nebo prodeje cenného papíru,
−
obhospodařování cenných papírů,
−
úschova cenných papírů,
−
správa cenných papírů,
−
uložení cenných papírů,
−
obstarání emise cenného papíru.
O peněžních prostředcích klienta svěřených účetní jednotce, pohledávkách a závazcích ke klientovi vzniklých v souvislosti s výše uvedenými službami je účtováno na jednotlivé účty v účtové skupině 37, podle typu poskytované služby. O hodnotě finančních aktiv svěřených účetní jednotce je účtováno na jednotlivých podrozvahových účtech ve skupině 98, opět podle typu poskytované služby. Pokud je klientovi poskytnut úvěr na nákup finančního aktiva, je o něm účtováno v účtové skupině 21 Standardní úvěry a ostatní pohledávky za klienty. Poplatky a provize za tyto služby jsou účtovány na výnosovém účtu 71x Výnosy z ostatních operací.
37
3
KOMPARACE ÚČETNÍCH POSTUPŮ OSTATNÍCH FINANČNÍCH INSTITUCÍ
BANK
A
Při porovnávání bank a ostatních finančních institucí je třeba mít na paměti v prvé řadě ustanovení §19a a §23a zákona o účetnictví, které upravují podmínky účtování a sestavování účetní závěrky podle mezinárodních účetních standardů. Ovšem cílem této práce není porovnání metod české a mezinárodní účetní legislativy, nebudeme se rozdíly vyplývajícími z této skutečnosti v této kapitole zabývat. Všechny subjekty, kterými se tady tedy budeme zabývat, účtují podle stejných legislativních předpisů83, a to je druhý faktor, který je třeba vzít v úvahu. Rozdíly v účetnictví jsou tedy v tomto případě minimální a týkají se spíše způsobu jeho vedení (např. specifickým obsahem účtových skupin podle činnosti dané instituce), než konkrétních účetních metod, které by mohly mít rozdílný vliv na účetní hodnotu položek a případně i výsledek hospodaření.
3.1 Vybrané rozdíly v účetních metodách vyplývající z legislativy 3.1.1 Opravné položky k pohledávkám Vyhláškou a Českými účetními standardy pro finanční instituce jsou upraveny postupy tvorby a použití opravných položek, nikoliv však jejich výše. Tou se zabývá mj. zákon o rezervách, který stanovuje maximální výši opravných položek, které jsou daňově účinné. Pro družstevní záložny a ostatní finanční instituce (kromě bank) se tu nachází zvláštní paragraf. Maximální výše daňově uznatelných opravných položek je vypočítávána v závislosti na průměrném stavu rozvahové hodnoty nepromlčených pohledávek z úvěrů (přesněji viz. § 5a zákona o rezervách). Stanovení celkové výše zákon ponechává v kompetenci účetních jednotek. Při inventarizaci jsou účetní jednotky povinné odůvodněnost a výši opravných položek posoudit. Konkrétními metodami výpočtu opravných položek k pohledávkám se zabývá vyhláška č. 123/2007 Sb., o pravidlech obezřetného podnikání bank, spořitelních a úvěrních družstev a obchodníků s cennými papíry. Ty se však týkají pouze družstevních záložen (a bank). Metody výpočtu jsou celkem tři a účetní jednotka si mezi nimi volí. Platí ovšem, že zvolená metoda musí být používána jak pro účely posouzení kapitálově přiměřenosti, tak pro účely účetnictví.
83
A sice podle zákona o účetnictví a vyhlášky i ČÚS pro finanční instituce.
38
Mezi výše zmíněné metody výpočtu patří:84 −
diskontování očekávaných budoucích peněžních toků, ztráta ze znehodnocení = účetní hodnota pohledávky – současná hodnota očekávaných budoucích peněžních toků z pohledávky
−
výpočet pomocí koeficientů,
ztráta ze znehodnocení = (jistina pohledávky + naběhlé příslušenství – zajištění pohledávky) x koeficient Koeficient:
…0,01 v případě sledované pohledávky (po splatnosti 31-90 dní), …0,2 v případě nestandardní pohledávky (po splatnosti 91-180 dní), …0,5 v případě pochybné pohledávky (po splatnosti 181-360 dní), …1,0 v případě ztrátové pohledávky (po splatnosti více než 180 dní).
−
výpočet pomocí statistických modelů (blíže viz. § 204 vyhlášky o kap. přiměřenosti).
O opravné položce je účtováno na pasivním účtu 24x Opravná položka ke klasifikovaným úvěrům a ostatním pohledávkám za klienty souvztažně s nákladovým účtem 65x Tvorba opravných položek. 3.1.2 Kurzové rozdíly Účetní jednotky jsou povinné vést účetnictví v českých korunách. Proto veškerý majetek a závazky vyjádřené v cizí měně je potřeba přepočítat, a to v okamžiku uskutečnění účetního případu v CM. Ke konci rozvahového dne nebo k jinému okamžiku, k němuž se sestavuje účetní závěrka, přepočítáváme kurz, pokud se jedná o:85 –
pohledávky a závazky, podíly na obchodních společnostech, cenné papíry, deriváty a ceniny vyjádřené v cizí měně,
–
opravné položky, rezervy a technické rezervy, pokud majetek a závazky, kterých se týkají, jsou vyjádřeny v cizí měně.
Finanční instituce přepočítávají majetek a závazky v CM kurzem devizového trhu, který je každý den vyhlašován ČNB. Při nákupu nebo prodeji cizí měny za českou měnu lze k okamžiku ocenění použít kurzu, za který byly tyto hodnoty nakoupeny nebo prodány. Pevného kurzu v případě finančních institucí využít nelze, s výjimkou institucí
84
Zpracováno na základě §201-204 vyhlášky 123/2007 Sb., o pravidlech obezřetného podnikání bank, spořitelních a úvěrních družstev a obchodníků s cennými papíry 85 §24 odst. 6 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví
39
elektronických peněz a platebních institucí (pokud ovšem nemají od ČNB povolení k činnosti jiné další finanční instituce, na kterou se tento zákaz vztahuje).86 Kurzové rozdíly se obvykle účtují oproti účtům nákladů a výnosů (účtová skupina 61 nebo 71). V průběhu období je možné kurzové rozdíly účtované oproti nákladům nebo výnosům účtovat na uspořádací účet ve skupině 35 a na příslušný nákladový či výnosový účet převést až ke dni sestavení účetní závěrky. Jako náklad nebo výnos se účtují rovněž kurzové zisky či ztráty z pohledávek/závazků ze spotových operací vedených na podrozvahových účtech. Účtují se na příslušné nákladové nebo výnosové účty oproti uspořádacímu účtu pro kurzové rozdíly ve skupině 35. Finanční instituce, které nejsou bankou nebo ČNB se mohou rozhodnout, zda o tomto přecenění účtovat budou či ne (určeno ve stanovách). Případy, kdy se kurzový rozdíl neúčtuje oproti nákladům a výnosům:87 − Oproti rozvahovému účtu ve skupině 56 (např. účet Oceňovací rozdíly z přepočtu účastí) se účtují kurzové rozdíly z čistých investic spojených s cizoměnovými účastmi s rozhodujícím nebo podstatným vlivem. Na účty nákladů nebo výnosů jsou zúčtovány (skupina 66 popř. 76) až při úbytku těchto účastí. − Kurzové rozdíly týkající se zajišťovacích a zajišťovaných nástrojů se účtují v souladu s ČÚS pro FI č. 110 – Deriváty. − Jako součást změny reálné hodnoty jsou kurzové rozdíly akcií nebo podílových listů, které nejsou účastmi. − Jako součást změny z ocenění ekvivalencí u účastí s rozhodujícím nebo podstatným vlivem. 3.1.3 Rezervy Rezervy jsou tvořeny za účelem pokrytí očekávaných budoucích závazků či výdajů. Neznáme jejich přesnou výši ani dobu, kdy vzniknou, ale musí být znám jejich účel (a pouze k tomuto účelu je lze následně použít).88 Potřeba a oprávněnost tvorby rezerv a jejich výše je předmětem šetření auditora. 89
86
§24 odst. 8 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví Český účetní standard pro finanční instituce č. 105 Kurzové rozdíly 88 KLUMPAROVÁ, Alena. Účetnictví bank a finančních institucí. 2. uprav. vyd. Praha: Bankovní institut, 2004, s. 65 89 BALOUŠEK, Rudolf. Podvojné účetnictví v bankách. 2. přeprac. a dopl. vyd. Praha: C.H. Beck, 2007, s. 151 87
40
Kritéria pro tvoření rezervy dle ČÚS jsou následující:90 a) existuje povinnost (právní nebo věcná) plnit, která je výsledkem minulých událostí, b) je pravděpodobné, že plnění nastane a vyžádá si odtok prostředků představujících ekonomický prospěch, přičemž "pravděpodobné" znamená převyšující pravděpodobnost vyšší než 50 %, c) je možné provést přiměřeně spolehlivý odhad plnění. Rezervu nelze tvořit za účelem krytí obecných bankovních a jiných nepředvídatelných rizik. K tomuto krytí slouží kapitál finanční instituce, zejména fondy tvořené ze zisku a jiných zdrojů.91 V případě, že je očekáváno, že vypořádání závazků nastane až ve vzdálenější budoucnosti, je výše rezervy vypočítána metodou současné hodnoty očekávaných budoucích výdajů. Příkladem této metody mohou být závazky vyplývající ze smluv o penzijním připojištění u penzijních společností. 92 Při tvorbě rezervy nám vzniká náklad, který účtujeme na nákladový účet tvorby rezerv oproti rozvahovému účtu rezervy. Je tvořena v měně, ve které je očekáváno budoucí plnění (pokud to není možné, tvoří se v Kč).93 Analyticky je nutné členit, zda se jedná o rezervu daňově uznatelnou, či nikoliv.94 3.1.4 Účasti a neprovozní dlouhodobý majetek Jak již bylo zmíněno v předchozí kapitole, o účastech pod podstatným a rozhodujícím vlivem se účtuje buď v pořizovacích cenách, případně jednotka může tyto účasti přeceňovat k datu účetní závěrky metodou ekvivalence. Co se týče neprovozního dlouhodobého majetku, ten účetní jednotka oceňuje pouze v době jeho pořízení/nabytí a to pořizovací cenou (úplatně nabytý), vlastními náklady (vytvořený vlastní činností) nebo reprodukční pořizovací cenou (bezúplatně nabytý). Po dobu jeho držení a po dobu jeho životnosti je majetek odpisován, případně je možné k němu tvořit opravné položky či zvyšovat jeho hodnotu technickými zhodnoceními.
90
Český účetní standard pro finanční instituce č. 107 Rezervy JÍLEK, J., SVOBODOVÁ, J.: Účetnictví bank a finančních institucí 2009. 7. vyd. Praha: GRADA Publishing, 2009, s. 143 92 §76 vyhlášky č. 501/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, které jsou bankami a jinými finančními institucemi 93 JÍLEK, J., SVOBODOVÁ, J.: Účetnictví bank a finančních institucí 2009. 7. vyd. Praha: GRADA Publishing, 2009, s. 143 94 BALOUŠEK, Rudolf. Podvojné účetnictví v bankách. 2. přeprac. a dopl. vyd. Praha: C.H. Beck, 2007, s. 150
41
Tak se děje u všech finančních institucí mimo investiční společnosti. Účasti a neprovozní dlouhodobý hmotný majetek investičních společností je v souladu se zákonem č. 189/2004 Sb., o kolektivním investování oceňován na reálnou hodnotu. 95 Ten přesněji říká, že: –
Majetek a závazky z investiční činnosti fondu kolektivního investování se oceňují reálnou hodnotou, jíž způsob stanovení upravuje prováděcí právní předpis (vyhláška č. 194/2011 Sb., o podrobnější úpravě některých pravidel v kolektivním investování).96
V tomto případě se vyhláška odkazuje na postupy podle mezinárodních účetních standardů upravených právem Evropské unie a upravuje pouze zvláštní případy stanovení reálné hodnoty.97 Změny ocenění tohoto majetku vykazují investiční společnosti v příslušné položce pasiv (56x Oceňovací rozdíly z přepočtu účastí). Výsledná změna při úbytku tohoto majetku je vykázána v příslušné položce výkazu zisku a ztráty (61 Náklady na finanční činnosti, 71 Výnosy z finančních činností). V případě trvalého snížení hodnoty neprovozního dlouhodobého hmotného majetku účtuje se v příslušných položkách výkazu zisku a ztráty (61 Náklady na finanční činnosti, 71 Výnosy na finanční činnosti).
3.2 Rozdíly v používání vybraných účetních metod V této části se zaměříme na konkrétní případy, kdy si finanční instituce mohou určitou účetní metodu zvolit. Do šetření byly zahrnuty finanční instituce a banky, které nejsou zahraniční pobočkou či organizační složkou a zároveň účtují a vykazují v souladu s českou účetní legislativou. Použity byly údaje z nekonsolidovaných účetních závěrek za rok 2011. Společnosti s povolením uděleným v roce 2011 a později nebo společnosti, jejichž výroční zpráva nebyla dostupná v obchodním rejstříku, zahrnuté nejsou. V případě penzijních společností jsou použity účetní závěrky z doby před jejich přeměnou na penzijní společnost – tedy z doby, kdy byly penzijními fondy. U investičních společností byl vždy zvolen jeden z fondů, který spravují. Mezi obchodníky s cennými papíry figurují ti, kteří zároveň nejsou bankou. Šetření byly podrobeny účetní závěrky: −
6 bankovních institucí,
−
10 družstevních záložen,
95
§68 odst. 3 a §68a vyhlášky č. 501/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, které jsou bankami a jinými finančními institucemi 96 §82 odst. 4 zákona č. 189/2004 Sb., o kolektivním investování 97 §43-45 vyhlášky č. 194/2011 Sb., o podrobnější úpravě některých pravidel v kolektivním investování
42
−
13 obchodníků s cennými papíry (nebankovních),
−
9 penzijních fondů,
−
4 podílových fondů.
Seznam společností, z jejíchž účetních závěrek jsem vycházela je uveden v Příloze F. 3.2.1 Okamžik uskutečnění účetního případu u spotových operací Spotovou operací se rozumí nákup cenného papíru s obvyklým termínem dodání. Banky a ostatní finanční instituce si mohou zvolit, zda o spotových operacích budou účtovat metodou dne sjednání obchodu (trade date) nebo metodou dne vypořádání obchodu (settlement date).98 Pro každou skupinu finančních aktiv99 může účetní jednotka zvolit jiný způsob účtování, nicméně v rámci skupin je nutné dodržovat jednu metodu. Ačkoliv by se z popisu účetních metod mohlo zdát, že metoda dne sjednání obchodu je administrativně méně náročná, složitější metodu dne vypořádání obchodu preferují všechny vyšetřované banky a osm z devíti penzijních fondů. Mezi ostatními vyšetřovanými finančními institucemi je podíl používání těchto metod vyrovnaný. Možnost využívat pro jednotlivá portfolia různé metody v žádné ze společností není využívána. Za zmínku ještě stojí fakt, že tři společnosti ve své výroční zprávě vůbec neuvedly metodu, kterou pro nákupy cenných papírů využívají. Přehled společností a metod, které používají, je uveden v Příloze C. Na následujícím příkladu (Tabulka 4) můžeme vidět, jaké mají zvolené účetní metody vliv na výkazy účetní závěrky. V tomto případě nelze bankám a penzijním fondům přičítat úmysl ovlivňovat účetní zisk, protože výkaz zisků a ztrát zasažen není. Co je v tomto případě ale ovlivněno, je bilanční suma, kterou metoda data sjednání obchodu zvyšuje, a položky podrozvahy, které jsou naopak navyšovány metodou dne vypořádání na úkor bilanční sumy.
98
KLUMPAROVÁ, Alena. Účetnictví bank a finančních institucí. 2. uprav. vyd. Praha: Bankovní institut, 2004, s. 159 99 držené do splatnosti, realizovatelné CP, oceňované na RH proti účtům N a V
43
Tabulka 4: PŘÍKLAD – Vliv metody účtování o okamžiku uskutečnění účetního případu u spotových operací na rozvahu a VZZ pokud k vypořádání dojde po rozvahovém dni
Zdroj: vlastní zpracování
44
3.2.2 Cenné papíry do splatnosti, realizovatelné a přeceňované na reálnou hodnotu proti účtům nákladů a výnosů Cenné papíry, které finanční instituce nakupují, mohou zařadit celkem do tří portfolií (netýká se vlastních CP), podle zvolené strategie. Jedná se o následující kategorie CP: −
držené do splatnosti (pouze dluhové cenné papíry),
−
realizovatelné,
−
oceňované na reálnou hodnotu proti účtům nákladů a výnosů.
Tabulka 5: Struktura portfolií CP vyšetřovaných finančních institucí
Zdroj: vlastní zpracování ná základě výročních zpráv za rok 2011 společností v tabulce
45
Tabulka 6: PŘÍKLAD - Vliv zařazení CP do kategorie na výkazy účetní závěrky
46
Zdroj: vlastní zpracování
47
Tabulka 5 znázorňuje strukturu portfolií vyšetřovaných finančních institucí. Pokud společnost v tabulce chybí, nevede v těchto portfoliích žádné CP. Tabulka 5 znázorňuje strukturu portfolií vyšetřovaných finančních institucí. Pokud společnost v tabulce chybí, nevede v těchto portfoliích žádné CP. Z bankovních institucí mají ve svém portfoliu cenné papíry celkem čtyři subjekty. U dluhopisových cenných papírů jsou portfolia rozmanitá, jisté tendence si ovšem můžeme všimnout u akcií, které banky klasifikují pouze jako realizovatelné CP. Pouze tři družstevní záložny obchodují s CP, přesněji s dluhopisy. Přičemž dvě DZ zvolily strategii držení dluhových cenných papírů do splatnosti a jedna s nimi obchoduje v krátkém období. U obchodníků s cennými papíry shodně s podílovými fondy můžeme spatřit tendenci obchodovat s cennými papíry v krátkém období a změny jejich reálných hodnot promítat do výsledku hospodaření příslušného období. Tato „agresivní“ strategie více promítá do výsledků hospodaření aktuální nálady na finančních trzích. Zcela odlišnou strategii ovšem zaujímaly penzijní fondy, které se specializovaly na investice do dluhových cenných papírů držených do splatnosti a CP, jichž změna je promítána do vlastního kapitálu a tudíž výnosnost fondu neovlivňuje. Vzhledem k legislativním okolnostem je tato strategie logická – snaha vyhnout se ztrátě, kterou by ve výsledku musel uhradit akcionář (ne klient). V důsledku realizace důchodové reformy jsou od počátku roku 2013 penzijní fondy přeměněny na fondy transformované, pro které platí stejné podmínky, jako pro fondy penzijní. Lze tedy očekávat stejnou strategii investování. Nově vzniklých typů fondů – účastnických a důchodových – se již tak striktní omezení neztrátovosti fondu netýkají. Mohou tedy zaujmout agresivnější strategii investování a zhodnocování vložených prostředků (záleží na typu fondu). Jak zařazení cenných papírů ovlivňuje nejen výnosnost fondů, ale hlavně výsledek hospodaření všech finančních institucí obchodujícími s CP, je znázorněno na příkladu v Tabulce 6. Jak u dluhopisů do splatnosti, tak u realizovatelných CP se do výsledku hospodaření promítají pouze úroky (kupóny), které jsou vždy kladné. U CP k obchodování má vliv na výsledek hospodaření také aktuální tržní hodnota CP, která může být vyšší nebo nižší než hodnota účetní. Tedy vliv na VH může být jak pozitivní, tak negativní. Společnosti mají tedy na výběr – riskovat možnost, že zařazením CP do portfolia k obchodování utrpí ztrátu, ale nepřipravit se tím o možnost větších výnosů než je úrokový zisk, nebo vsadit na jistotu a „žít“ pouze úrokových výnosů i za cenu toho, že výnosy nebudou nijak závratně vysoké. 48
3.2.3 Účasti s rozhodujícím nebo podstatným vlivem Finanční instituce se mohou rovněž rozhodnout, zda budou k datu účetní závěrky přeceňovat účasti v dceřiných a přidružených společnostech metodou ekvivalence (protihodnotou), nebo zda je ponechají v pořizovacích cenách. Všechny účasti musí být oceňovány stejnou metodou (s rozhodujícím i s podstatným vlivem). Účasti jsou při pořízení zachyceny v pořizovací ceně. Pokud se jednotka rozhodne přeceňovat metodou ekvivalence, pak k rozvahovému dni přeceňovány na základě podílu na vlastním kapitálu ovládané osoby nebo osoby pod podstatným vlivem. Přebytek pořizovací ceny nad ekvivalentní hodnotou účasti je převeden na účet 47x Goodwill, který je následně rovnoměrně odepisován po dobu pěti let. Změny hodnot podílu na VK jsou účtovány na příslušný účet účastí v analytické evidenci oproti účtům nákladů nebo výnosů (61x Podíl na ztrátě účastí v ekvivalenci, 71x Podíl na zisku účastí v ekvivalenci). Ocenění na příslušném účtu účastí se také mění v závislosti na přijatých dividendách (snižují) a na podílu na ztrátě či zisku (snižuje/zvyšuje) rovněž oproti výše zmíněným účtům nákladů a výnosů). Pokud se účetní jednotka rozhodne ponechat ocenění účastí v pořizovací ceně, sleduje, zda nedošlo ke snížení hodnoty této účastí. V případě zřetelného snížení hodnoty je vytvářena opravná položka, a to ve výši rozdílu mezi oceněním účasti v účetnictví a jejich reálnou hodnotou (popř. zpětně získatelnou hodnotou). OP se účtuje proti příslušnému nákladovému účtu (65x Tvorba opravných položek). Rovněž zde se účtují nároky na dividendy a podíly společnosti na zisku/ztrátě ovládané nebo přidružené osoby. Tabulka 7: Metoda oceňování účastí u jednotlivých společností
Zdroj: vlastní zpracování ná základě výročních zpráv za rok 2011 společností uvedených v tabulce
49
Tabulka 8: PŘÍKLAD - Vliv metody ocenění účastí na výkazy účetní závěrky
50
Zdroj: vlastní zpracování
51
Každá z vyšetřovaných bank vykazovala nějakou účast alespoň s podstatným vlivem. Jak můžeme vidět v Tabulce 7, v poměru 4:2 banky více používají metodu pořizovací ceny. Metodou ekvivalence účtují FIO Banka a Equa bank, přičemž ve svém portfoliu mají pouze účasti pod rozhodujícím vlivem. Z ostatních finančních institucí vykázaly v roce 2011 účast v ovládané nebo přidružené osobě pouze čtyři obchodníci s cennými papíry. U dvou z nich nebyla metoda v příloze účetní závěrky specifikována, zbylí dva účtují opět metodou pořizovací ceny. Příkladem v Tabulce 8 se pokusíme lépe načrtnout dopady jednotlivých metod na výkazy účetní závěrky. Účetní jednotce, která účtuje metodou pořizovací ceny, nevzniká při prvotním zachycení účasti goodwill. Pokud je hodnota podílu nižší než jeho pořizovací cena, je při zjištění nižší hodnoty společnosti celý rozdíl účtován jako ztráta, kdežto u druhé metody, je tento rozdíl postupně rozpouštěn po dobu pěti let. Druhým podstatným rozdílem je, že pokud se po zaúčtování ztráty hodnota společnosti zvýší o více, než je hodnota opravné položky, zruší účetní jednotka opravnou položku, ale hodnotu účasti dále navyšovat nesmí. U metody ekvivalence ocenění vždy odráží ekvivalentní hodnotu podílu bez ohledu na výši původní pořizovací ceny. V dobách finanční krize, kdy může hodnota společností klesat, bude mít poněkud konzervativnější metoda pořizovací ceny na výsledek hospodaření více negativní vliv než metoda ekvivalence. Naopak v době růstu se ekonomický úspěch ovládaných a přidružených společností více do výsledku hospodaření více promítne metodou ekvivalence.
52
4 KOMPARACE ÚČETNÍCH INSTITUCÍ A PODNIKATELŮ
POSTUPŮ
FINANČNÍCH
Většina učebnicových textů pracujících s rozvahou podle vyhlášky 500/2002 Sb. představuje podnikatele jako výrobní podnik se silnou základnou dlouhodobého majetku, případně jako obchodní společnost živící se distribucí zboží od výrobců ke koncovým spotřebitelům. Ty naopak mají silnou základnu oběžných aktiv – zboží. Oba tyto typy podniků mají společný jeden podstatný znak – většina jejich majetku je hmotného charakteru. Nehmotná, popř. finanční aktiva mají spíše provozní funkci a nejsou držena za účelem tvorby zisku (licence, software, pohledávky z obchodních vztahů…). Na trhu se ovšem najdou i takové společnosti, jejichž hlavní činností je obchodování s financemi. Přesto účtují a svoji účetní závěrku sestavují v souladu se stejnou účetní legislativou jako výrobní podniky. A to navzdory tomu, že se jejich předmět činnosti mnohem více podobá činnosti bank a ostatních finančních institucí. Jak je toto možné si velmi stručně vysvětlíme v právním úvodu v první podkapitole. Následovat bude podkapitola věnující se nejpodstatnějším rozdílům v souvisejících účetních metodách finančních institucí a podnikatelů vyplývající z legislativy. Nakonec se podíváme do praxe a porovnáme používané účetní metody, případně vzhledy závěrkových výkazů.
4.1 Charakteristika společností spotřebitelské úvěry
nabízejících
nebankovní
Poskytovat úvěry veřejnosti na území České republiky mohou jak obchodní společnosti, tak fyzické osoby. Stačí, když si k tomu zřídí potřebné živnostenské oprávnění. Počet živnostníků vykonávajících tuto činnost se šplhá do desetitisíců. V této analýze budeme pracovat se účetními závěrkami pouze čtyř společností (dále jen společnosti). Jsou jimi: −
COFIDIS s.r.o.
−
ESSOX s.r.o.
−
PROFI CREDIT Czech, a.s.
−
Provident Financial s.r.o.
Živnostenské oprávnění k poskytování nebo zprostředkování úvěrů nebo půjček, ať už jde o živnost vázanou či volnou, nijak živnostníka dále neomezuje ve vykonávání jiných činností. Při analýze položek rozvahy tedy musíme vzít v úvahu skutečnost, že společnosti neúčtují pouze v souvislosti se spotřebitelskými úvěry. Další živnostenská oprávnění výše uvedených společností se nejčastěji týkají oblasti: 53
−
zprostředkovatelské činnosti v pojišťovnictví,
−
činnosti podnikatelských, finančních, organizačních a ekonomických poradců,
−
zprostředkování zaměstnání,
−
realitní činnosti,
−
velkoobchodu a maloobchodu,
−
organizování společenských akcí.
Oblast poskytování a zprostředkování úvěrů ale zůstává hlavní činností všech výše uvedených.
4.2 Analýza položek rozvahy a související účetní metody Dříve než se budeme zabývat jednotlivými položkami, pokusíme si zhodnotit rozvahu a její obsah jako celek. Jako vzor nám poslouží rozvaha společnosti COFIDIS s.r.o. (Příloha D). Rozvaha podnikatelů je na první pohled mnohem podrobnější, než rozvaha bank a ostatních finančních institucí (viz. rozvaha společnosti FIO Banka a.s., Příloha E). Na celkem 120 řádcích zachycuje to, na co rozvaze banky stačí pouhých 61 řádků. Důvody jsou zřejmé. Rozvaha pro banky a ostatní finanční instituce ušitá na míru poměrně úzkému okruhu subjektů, zatímco rozvaha podnikatelů musí být svou strukturou dostačující jak pro zemědělce a výrobní podniky, tak pro subjekty terciálního i kvartálního sektoru (služby, věda), pro které není vydána zvláštní vyhláška, jako tomu je v případě bank. V rozvaze společnosti COFIDIS s.r.o. (viz. Příloha D) si můžeme všimnout kumulace hodnoty aktiv (92%) v položce Pohledávky z obchodních vztahů. Podobnou strukturu aktiv najdeme u v rozvaze družstevní záložny CREDITAS, kde hodnota položky Pohledávky za klienty a členy družstevních záložen představuje 80% celkové sumy aktiv. Když se podíváme na strukturu pasiv, uvidíme další zajímavost, a sice výrazný nepoměr mezi vlastním kapitálem a cizími zdroji. Zadluženost ve výši 91% je pro většinu běžných podniků likvidační. Ne však pro banky a ostatní finanční instituce, kde většinu zdrojů představují vklady klientů. V případě společnosti COFIDIS s.r.o. se o vklady klientů jednat nemůže, protože k této činnosti nemá potřebné oprávnění od ČNB. Zdroje financování spotřebitelských úvěrů společnost získává pomocí čerpání bankovních úvěrů. V důsledku podobností nejen v rozvahové struktuře, ale také v předmětu podnikání se naskýtá úvaha, zda by nebylo vhodnější, kdyby i podnikatelé poskytující úvěry na základě živnostenského oprávnění neměli být rovněž zahrnuti mezi instituce účtující podle vyhlášky
54
501/2002 Sb. Pomocí podrobnější analýzy rozvahových položek se v následujícím textu pokusíme najít výhody a nevýhody obou variant. 4.2.1 Dlouhodobé a krátkodobé pohledávky Pohledávky v rozvaze podnikatelů jsou rozděleny na krátkodobé a dlouhodobé podle doby splatnosti v okamžiku sestavení účetní závěrky. Dělicí čárou mezi těmito kategoriemi je jeden rok. Co do obsahu se tyto kategorie částečně překrývají, a proto při rozboru obsahu časové hledisko pomineme. Jaké druhy pohledávek v těchto kategoriích společnosti vykazují, znázorňuje Tabulka 9. Tabulka 9: Dlouhodobé a krátkodobé pohledávky
Řádek rozvahy
COFIDIS s.r.o.
ESSOX s.r.o.
Profi Credit s.r.o.
Provident financial s.r.o.
% ze Σ aktiv
C.II.
Dlouhodobé pohledávky
91,90%
26,17%
26,74%
4,84%
C.II.1.
Pohledávky z obchodních vztahů
91,90%
26,17%
26,74%
1,61%
5.
Dlouhodobé poskytnuté zálohy
0,09%
8.
Odložená daňová pohledávka
3,15%
C.III.
Krátkodobé pohledávky
2,07%
44,50%
70,93%
91,77%
C.III.1.
Pohledávky z obchodních vztahů
0,11%
40,34%
69,27%
87,70%
2.
Pohledávky - ovládající a řídící osoba
1,11%
0,18%
0,51%
6.
Stát - daňové pohledávky
0,04%
1,28%
1,26%
2,50%
7.
Krátkodobé poskytnuté zálohy
0,78%
0,09%
0,21%
0,30%
8.
Dohadné účty aktivní
1,12%
0,66%
0,00%
0,43%
9.
Jiné pohledávky
0,02%
1,02%
0,00%
0,33%
Σ Pohledávky z obchodních vztahů 93,98% 70,67% 97,67% 96,62% Zdroj: vlastní zpracování ná základě výročních zpráv za rok 2011 společností uvedených v tabulce
V položce pohledávek z obchodních vztahů jsou vykázány veškeré pohledávky týkající se přímo předmětu podnikání společností. Jedná se zejména o pohledávky za klienty z titulu poskytnutých úvěrů, poplatků, zprostředkování, pohledávek nabytých za úplatu, poskytnutých poradenských služeb ad. V rozvaze podle vyhlášky 501/2002 Sb. by tyto
55
položky byly vykázány v řádku 4. Pohledávky za nebankovními subjekty v rozdělení na pohledávky splatné na požádání100 (řádek 4a)) a ostatní pohledávky (řádek 4b)). V této položce se podle vyhlášky 500/2002 Sb. rovněž vykazují cenné papíry předané bance k eskontu. Tyto pohledávky v rozvaze finančních institucí tvoří součást položky 3. Pohledávky za bankami a družstevními záložnami, rovněž v rozdělení na splatné na požádání a ostatní pohledávky. Případné další pohledávky by byly vykázány v položce 11. Ostatní aktiva. Položka pohledávky - ovládaná nebo ovládající osoba obsahuje, jak již vyplývá z názvu pohledávky za ovládanými nebo ovládajícími osobami, příp. mezi ovládanými osobami. Jedná se zejména o krátkodobé poskytnuté úvěry a půjčky a ostatní pohledávky. Dlouhodobé úvěry a půjčky jsou součástí dlouhodobého finančního majetku. Tyto pohledávky bychom jakožto finanční instituce vykázali v položce 11. Ostatní aktiva. Obdobně by tomu bylo u pohledávek za osobami pod podstatným vlivem a osobami uplatňujícími podstatný vliv v dané společnosti, případně za osobou se vzájemným podstatným vlivem. Do položky poskytnutých záloh spadají veškeré poskytnuté zálohy s výjimkou záloh na dlouhodobý hmotný a nehmotný majetek, finanční majetek a zásoby. Ty jsou (kromě záloh na zásoby a finanční aktiva) i v rozvaze finančních institucí součástí položky dlouhodobého hmotného či nehmotného majetku. Poskytnuté zálohy na zásoby a finanční majetek by byly společně s ostatními poskytnutými zálohami součástí položky 11. Ostatní aktiva. Pokud by záloha na dlouhodobý finanční majetek byla poskytnuta bance nebo družstevní záložně, byla by součástí položky 3. Pohledávky za bankami a družstevními záložnami. Ostatní položky pohledávek – dohadné účty aktivní, jiné pohledávky (např. za zaměstnanci), odložená daňová pohledávka, stát - daňové pohledávky by byly vykázány v položce 11. Ostatní aktiva. Z předchozí analýzy vyplývá, že většina položek by se nám kumulovala na řádku 11. Ostatní aktiva. Vzhledem k tomu, že se jedná o položky nevýznamné (procento ze sumy aktiv je nízké), nedošlo by v důsledku sloučení položek ke snížení vypovídací schopnosti rozvahy. Jedinou významnou položkou jsou pohledávky z obchodních vztahů, kde by časovým kritériem již nebyl jeden rok, ale jeden pracovní den. Hledisko splatnosti na požádání u aktiv, je důležité pro banky a družstevní záložny zejména ve vztahu ke zdrojům, které jsou
100
Částkami splatnými na požádání se rozumí částky, které mohou být kdykoli vyzvednuty bez výpovědi nebo pro které je dohodnuta výpovědní lhůta nebo splatnost dvacet čtyři hodin nebo jeden pracovní den. (viz. §5 vyhlášky č. 501/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, které jsou bankami a jinými finančními institucemi)
56
právě u bank a DZ ve velké míře tvořeny na požádání splatnými vklady klientů. Pro subjekty, které nemohou přijímat vklady od veřejnosti, není okamžitá likvidita až tak významným ukazatelem. Co se týče metody výpočtu výše opravných položek k pohledávkám, existuje mnoho metod a jejich popis by přesahoval rámec této práce. Nicméně jistý zákonný rámec je pro všechny instituce stejný, ustanovený zákonem o rezervách. Přesnější pravidla platí pouze pro banky a družstevní záložny, které se kromě zákona o rezervách řídí také zákonem o obezřetném podnikání.101 Pokud tedy bychom porovnávali tento legislativní rámec u živnostníka poskytujícího spotřební úvěry účtujícího podle vyhlášky 500/2002, nebo vyhlášky 501/2002, nebyly by nalezeny výpočtu žádné rozdíly. 4.2.2 Dlouhodobý a krátkodobý finanční majetek Cenné papíry jsou finanční nástroje, které najdeme jak v účetnictví bank a ostatních finančních institucí, tak v účetnictví podnikatelů. Zatímco v prvním případě tvoří operace s cennými významnou složku podnikání a fungování těchto institucí, v případě podnikatelů hrají buď roli spíše doplňkových finančních investic, nebo slouží jako finanční výpomoci a zdroje financování podniku. Záleží na obchodní strategii každé společnosti, do jakých aktiv bude své zdroje investovat. V případě společností COFIDIS s.r.o., PROFI CREDIT Czech, a.s. a Provident Financial s.r.o. je tato strategie jasná – poskytování spotřebitelských úvěrů. Společnosti ESSOX s.r.o. má své zdroje více rozloženy. A pouze u ní hrají cenné papíry významnější roli ve struktuře aktiv. U ostatních společností je tato položka nevýznamná, viz Tabulka 10. Obchody s cennými papíry v krátkém časovém období ovšem neprovádí ani jedna společnost. Ze spektra finančního majetku se zaměříme na položky, u nichž společnosti vykazují v rozvaze nenulové hodnoty. Položka podíly - ovládaná osoba představuje majetkové účasti v osobách pod rozhodujícím vlivem (účetní jednotka je většinovým společníkem nebo disponuje většinou hlasovacích práv). Svým obsahem přesně odpovídá řádku 8. Účasti s rozhodujícím vlivem v rozvaze finančních institucí. Obdobně je tomu u položky podíly v účetních jednotkách pod podstatným vlivem, které jsou ekvivalentní řádku 7. Účasti s podstatným vlivem.
101 vyhláška 123/2007 Sb., o pravidlech obezřetného podnikání bank, spořitelních a úvěrních družstev a obchodníků s cennými papíry
57
Tabulka 10: Dlouhodobá a krátkodobý finanční majetek
Řádek rozvahy
COFIDIS s.r.o.
ESSOX s.r.o.
Profi Credit s.r.o.
Provident financial s.r.o.
% ze Σ aktiv B.III.
Dlouhodobý finanční majetek
B.III.1.
Podíly v ovládaných a řízených osobách
3.
Ostatní dlouhodobé cenné papíry a podíly
10,15%
4.
Půjčky a úvěry - ovládající a řídící osoba, podstatný vliv
9,98%
5.
Jiný dlouhodobý finanční majetek
C.IV.
Krátkodobý finanční majetek
5,57%
2,67%
0,33%
1,38%
C.IV.1.
Peníze
0,03%
0,01%
0,01%
0,01%
20,13%
0,03%
0,00%
0,03%
0,00%
0,00%
0,00%
2. Účty v bankách 5,54% 2,66% 0,33% 1,36% Zdroj: vlastní zpracování ná základě výročních zpráv za rok 2011 společností uvedených v tabulce
Možnost oceňovat účasti ve společnostech s rozhodujícím nebo podstatným vlivem vyplývá přímo ze zákona o účetnictví.102 Rozhodnout se mezi metodou pořizovací ceny a opravných položek a metodou ocenění ekvivalencí může každá jednotka bez ohledu na to, zda účtuje podle legislativy pro podnikatele, či pro finanční instituce. U finančních institucí může při pořízení účastí (i jiných CP) vzniknout goodwill. O jeho vlivu na výsledek hospodaření je pojednáno v podkapitole 4.3.3 Dlouhodobý hmotný a nehmotný majetek. Ostatní cenné papíry a podíly představují jak cenné papíry dlužné, tak majetkové. Do dlouhodobého finančního majetku jsou řazeny dluhové cenné papíry držené do splatnosti a dále cenné papíry k prodeji, u kterých není záměr jednotky znám nebo je předpokládaná doba držené delší než 1 rok. Do krátkodobého finančního majetku jsou pak řazeny cenné papíry určené k obchodování, tedy s předpokládaným prodejem do 1 roku. Okamžikem uskutečnění účetního případu při pořízení CP je okamžik vzniku závazku, za který lze považovat den přijetí faktury, nebo obdobného dokladu (zpravidla odpovídající dni sjednání).103 Cenné papíry jsou při pořízení oceňovány, obdobně jako u FI, pořizovací cenou,
102 103
§ 27 odst. 7 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví Český účetní standard pro podnikatele č. 001 Účty a zásady účtování na účtech – 2.4.3.
58
která zahrnuje přímé transakční náklady104. Pokud jsou CP nabyty nepeněžitým vkladem, jsou oceněny zůstatkovou cenou vkladu v účetnictví. Nepatrný rozdíl se vyskytuje v metodice účtování o prodeji cenného papíru určeného k prodeji. Zatímco finanční instituce převádějí vzniklé oceňovací rozdíly zaúčtované ve VK rovnou na příslušné účty nákladů a výnosů, podnikatelé jej ruší souvztažně s analytickým účtem příslušného majetku. Výsledná hodnota CP je pak z majetkového účtu odúčtována na příslušný nákladový účet. Vliv na výsledek hospodaření zde ale není žádný. Pokud dojde k prodeji CP drženého do splatnosti je zisk či ztráta rovna: −
u podnikatele rozdílu účetní hodnoty CP a jeho prodejní ceny včetně jeho opravných položek,
−
u finančních institucí rozdílu mezi naběhlou hodnotou neupravenou o opravné položky a prodejní cenou. Opravné položky jsou rušeny souvztažně s výnosovým účtem 75x Použití opravných položek.
Ani v tomto případě ovšem nedochází k ovlivnění výsledku hospodaření. Jedná se pouze o rozúčtování jednotlivých položek nákladů a výnosů. Přeceňování cenných papírů k datu účetní závěrky probíhá u podnikatelů obdobně jako u finančních institucí. Na reálnou hodnotu jsou přeceňovány cenné papíry určené k obchodování (ekvivalentní skupina k CP přeceňovaným na RH oproti účtům N a V) a cenné papíry určené k prodeji (ekvivalentní skupina k realizovatelným CP). V prvním případě je změna RH účtována oproti účtům výnosů a nákladů, ve druhém oproti účtu 41x Ostatní kapitálové fondy. Dluhové cenné papíry držené do splatnosti jsou v průběhu držení oceňovány naběhlou hodnotou. Rozdíly ve způsobu přeceňování či klasifikace zde nejsou. Přesuny CP mezi jednotlivými skupinami se řídí stejnými pravidly jako u finančních institucí. V rozvahách finančních institucí jsou CP, které nejsou účastmi, vykazovány odděleně podle typu finančního aktiva na majetkové cenné papíry (6. Akcie, podílové listy a ostatní podíly) a 5. Dluhové cenné papíry. Podrobněji bývá obsah těchto řádků specifikován v příloze k účetní závěrce, kde jsou obvykle rozděleny do kategorií podle očekávané doby držení. Vypovídací schopnost účetní závěrky by tedy byla spíše posílena. Půjčky a úvěry v rámci účastí finanční instituce nijak nevyčleňují – podle typu subjektu o pohledávce účtují na účtech úvěrů poskytnutých bance, klientovi nebo jinému subjektu. O 104
§ 48 vyhlášky č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví
59
vztazích v rámci účastí, včetně pohledávek a závazků, je účetní jednotka povinna informovat v příloze k účetní závěrce. Jiný dlouhodobý finanční majetek obsahuje dlouhodobé půjčky a úvěry, které nebyly poskytnuty v rámci účastí nebo klientům v rámci obchodních aktivit. Jeho součástí mohou být rovněž drahé kameny a kovy, případně předměty z nich vyrobené. Tato položka je v rozvaze finančních institucí součástí řádku 11. Ostatní aktiva. Položka peníze je v rozvaze finančních institucí vykazována na řádku 1. Pokladní hotovost a vklady u centrálních bank. V položce Účty v bankách podnikatelé vykazují veškeré vklady na bankovních účtech, včetně vkladů termínovaných.105 V rozvaze FI jsou vklady v bankách součástí řádku 3. Pohledávky za bankami a družstevními záložnami. Zvlášť jsou pak uvedeny pohledávky splatné na požádání a ostatní pohledávky, což separuje likvidní vklady na běžných účtech od vkladů se splatností či výpovědní lhůtou delší než 24 hodin. Jak v případě účtování o cenných papírech, tak v případě krátkodobého finančního majetku by vykazováním podle pravidel finančních institucí byla vypovídací schopnost účetní závěrky posílena. Jiný dlouhodobý finanční majetek by byl sloučen s ostatními položkami na řádku 11. Ostatní aktiva. Vzhledem k malému významu této položky nelze toto sloučení považovat za nevýhodu. Vykazování v souladu s ČÚL pro FI shledávám v této oblasti jako vhodnější variantu. 4.2.3 Dlouhodobý hmotný a nehmotný majetek Dlouhodobý hmotný a nehmotný majetek představuje opravdu jen velmi zanedbatelnou část majetku společností, jak můžeme vidět v Tabulkách 11 a 12. Přesto se v krátkosti budeme věnovat i této oblasti. Veškeré účetní metody vztahující se k dlouhodobému hmotnému i nehmotnému majetku jsou stejné jak pro podnikatele, tak pro finanční instituce. Jednotky se řídí příslušnými paragrafy vyhlášky pro podnikatele, českým účetním standardem pro podnikatele č. 013 a samozřejmě zákonem o účetnictví. U finančních institucí se vyskytuje rozdíl v přeceňování investičního majetku, který je k datu účetní závěrky oceňován na reálnou hodnotu (viz. kapitola 3.1.4) . To se však týká pouze investičních společností, pro účely této kapitoly je tento rozdíl irelevantní.
105
STROUHAL, Jiří. Peněžní prostředky a cenné papíry v účetnictví podnikatelů. Vyd. 1. Praha: Wolters Kluwer Česká republika, 2010, s. 27
60
Tabulka 11: Dlouhodobý hmotný majetek COFIDIS s.r.o.
ESSOX s.r.o.
Profi Credit s.r.o.
Řádek rozvahy
Provident financial s.r.o.
% ze Σ aktiv B.II.
Dlouhodobý hmotný majetek
0,31%
2,05%
1,11%
B.II.1.
Pozemky
0,09%
0,06%
2.
Stavby
0,14%
3.
Samostatné movité věci a soubory movitých věcí
0,17%
1,46%
6.
Jiný dlouhodobý hmotný majetek
0,01%
0,00%
7.
Nedokončený dlouhodobý hmotný majetek
0,01%
0,96%
0,75%
0,13%
0,27%
0,75%
0,02%
0,08%
9. Oceňovací rozdíl k nabytému majetku 0,49% Zdroj: vlastní zpracování ná základě výročních zpráv za rok 2011 společností uvedených v tabulce
Tabulka 12: Dlouhodobý nehmotný majetek COFIDIS s.r.o.
ESSOX s.r.o.
Řádek rozvahy
Profi Credit s.r.o.
Provident financial s.r.o.
% ze Σ aktiv B.I.
Dlouhodobý nehmotný majetek
0,09%
2.
Nehmotné výsledky výzkumu a vývoje
3.
Software
0,02%
4.
Ocenitelná práva
0,01%
6.
Jiný dlouhodobý nehmotný majetek
7.
Nedokončený dlouhodobý nehmotný majetek
1,32%
0,18%
0,41%
0,00% 1,14%
0,09%
0,35%
0,00% 0,18%
0,09%
0,06%
8. Poskytnuté zálohy na dlouhodobý nehmotný majetek 0,06% Zdroj: vlastní zpracování ná základě výročních zpráv za rok 2011 společností uvedených v tabulce
Vymezení rozvahových položek se rovněž v obou případech řídí vyhláškou pro podnikatele a je tedy téměř shodné. 106 Výjimku tvoří především obsahová definice goodwillu:
106
§12 odst. 4 a §13 odst. 3 vyhlášky č. 501/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, které jsou bankami a jinými finančními institucemi
61
−
Podle vyhlášky 500/2002 – „rozdíl mezi oceněním podniku nabytého zejména koupí, vkladem nebo oceněním majetku a závazků v rámci přeměn společnosti (s výjimkou změny právní formy) a souhrnem individuálně přeceněných složek majetku sníženým o převzaté závazky.“ 107
−
Podle vyhlášky 501/2002 – goodwill obsahuje kladný nebo záporný rozdíl mezi pořizovací cenou při nákupu a reálnou hodnotou nabytého majetku a závazků k okamžiku nabytí majetku a závazků. Tato podpoložka obsahuje i oprávky vztahující se ke goodwillu.108
Z definic je očividné, že vymezení goodwillu u finančních institucí je širší. U podnikatelů je nabytý majetek a závazky (mimo výše uvedený případ) oceněn pořizovací cenou a v této ceně také zůstává veden v účetnictví (nebo je k datu účetní závěrky přeceňován na RH v souladu s § 27 zákona o účetnictví). U finančních institucí může při pořízení vzniknout goodwill. Toto pravidlo se u finančních institucí uplatňuje například při nabývání účastí nebo podílů s podstatným nebo rozhodujícím vlivem oceňovaných metodou ekvivalence (viz. Tabulka 8 v kapitole 3.2.3). Finančním institucím při pořízení účasti vzniká z rozdílu mezi pořizovací cenou a ekvivalentní hodnotou goodwill (v případě záporné hodnoty badwill), který je do výsledovky rozpouštěn postupně po dobu pěti let pomocí odpisů. U podnikatelů se tento rozdíl promítne jednorázově při přeceňování účasti k datu sestavení účetní závěrky (pokud přeceňují metodou ekvivalence. V závislosti na tom, zda se jedná o goodwill nebo badwill je výsledek hospodaření ovlivněn pozitivně či negativně. V případě, že by společnosti účtovali podle vyhlášky pro finanční instituce, byly by veškeré položky sloučeny podle příslušnosti do řádku 9. Dlouhodobý nehmotný majetek a 10. Dlouhodobý hmotný majetek. Což opět vzhledem k nízkému významu položek bude mít za následek spíše zpřehlednění rozvahy ÚZ. Zvlášť je v rozvaze finančních institucí v případě DNM uváděn právě goodwill a zřizovací výdaje. V případě DHM je specifikována částka, která přísluší pozemkům a budovám pro provozní činnost. To je sice vhodnější dělení, než je tomu v rozvaze podnikatelů, nicméně ještě přesnější by bylo, kdyby veškerý majetek byl rozdělen na provozní a investiční. A to
107
SEDLÁČEK, Jaroslav. Účetnictví podnikatelů po vstupu do Evropské unie. Vyd. 1. Praha: C.H. Beck, 2004, s. 103 108 § 12 vyhlášky č. 501/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, které jsou bankami a jinými finančními institucemi
62
z důvodu toho, že společnosti poskytující spotřebitelský úvěr na základě živnostenského listu mohou být poskytovateli leasingových služeb a o pronajatém majetku účtují. 4.2.4 Zásoby Zásoby rovněž nehrají v majetku finančních institucí významnou roli. Stejně tak tomu je u společností poskytujících spotřebitelské úvěry (viz. Tabulka 13). Jako zásoby zpravidla evidují tiskopisy, nebo reklamní a propagační předměty. Tabulka 13: Zásoby COFIDIS s.r.o.
ESSOX s.r.o.
Řádek rozvahy
Profi Credit s.r.o.
Provident financial s.r.o.
% ze Σ aktiv C.I.
Zásoby
C.I.1.
Materiál
0,02%
0,16%
0,01%
0,01%
0,05% 0,05%
5. Zboží 0,02% 0,15% 0,01% Zdroj: vlastní zpracování ná základě výročních zpráv za rok 2011 společností uvedených v tabulce
Finanční instituce mohou o zásobách účtovat jak způsobem A109, tak způsobem B110. O zásobách je účtováno buď na účtu 48x Zásoby, nebo na účtu 35x Náklady příštích období. Finanční instituce, které účtují o zásobách v účetní skupině 48x Zásoby, používají způsob B. Podnikatelé účtují o zásobách v účtové třídě 1-Zásoby, bez ohledu na zvolený způsob účtování. V závislosti na zvolené metodě je pak položka zásob vykázána v rozvaze finančních institucí na řádku 11. Ostatní aktiva nebo 13. Náklady a příjmy příštích období.111 Ačkoliv rozvaha podnikatelů má pro zásoby speciální součtový řádek, vzhledem k jejich nízkému podílu na celkových aktivech by jejich sloučení s jinými položkami nezhoršilo vypovídací schopnost rozvahy. 4.2.5 Rezervy Mezi podnikateli a finančními institucemi existuje rozdíl v účtování použití a rozpouštění rezerv pro jejich nepotřebnost. U podnikatelů se obě skutečnosti účtují ve prospěch
109
V průběhu účetního období je o nákupech a výdejích ze skladu účtováno na účtu zásob. Na počátku účetního období je počáteční stav účtu zásob převeden do nákladů. V průběhu účetního období jsou nakupované zásoby účtovány do nákladů. Na konci účetního období je inventarizací zjištěný stav zásob převeden z nákladového účtu na účet zásob. 111 §14 vyhlášky č. 501/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, které jsou bankami a jinými finančními institucemi 110
63
příslušného nákladového účtu 55x Tvorba a zúčtování rezerv (snižujeme náklady na straně dal), přičemž rozlišujeme rezervy podle zvláštních předpisů a ostatní rezervy a analyticky je členíme podle účelu.
112
U finančních institucí jsou tyto skutečnosti zachycovány na
výnosovém účtu 75x Použití rezerv, rovněž v analytickém členění podle účelu rezervy. Ve VZZ jsou uváděny společně s náklady nebo ztrátami, na jejichž krytí byly vytvořeny. Odděleně je u FI účtováno o rozpouštění rezervy pro její nepotřebnost. 113 Struktura položky rezerv v rozvaze je téměř totožná jak u podnikatelů, tak u finančních institucí, kde pouze chybí vyčlenění podpoložky rezerv podle zvláštních předpisů. Rezervy podle zvláštních předpisů nejsou odděleně vykázány z důvodu speciálního účelu použití, nýbrž pro jejich daňovou účinnost. Společnosti však tuto položku vůbec nevykazují (viz. Tabulka 14). Tabulka 14: Rezervy COFIDIS s.r.o.
ESSOX s.r.o.
Řádek rozvahy
Profi Credit s.r.o.
Provident financial s.r.o.
% ze Σ aktiv B.I.
Rezervy
3.
Rezerva na daň z příjmů
0,06%
1,43%
1,17%
4,80%
1,40%
1,08%
4,08%
4. Ostatní rezervy 0,06% 0,03% 0,09% 0,72% Zdroj: vlastní zpracování ná základě výročních zpráv za rok 2011 společností uvedených v tabulce
4.2.6 Závazky (dlouhodobé i krátkodobé), bankovní úvěry a výpomoci V Tabulce 15 přehledně znázorňuje strukturu závazků společností k bankovním i nebankovním osobám. Oblast závazků je velmi strukturovaná a položky jsou často velmi konkrétní (daňové závazky, zaměstnanci…). Po obsahové stránce si tedy shrneme, jaké závazky jsou součástí položek, u kterých není z názvu příliš patrný jejich obsah. Závazky z obchodních vztahů často představují závazky vůči dodavatelům předmětů finančního leasingu a spotřebitelských úvěrů (nákupy na splátky). V této položce se rovněž mohou nacházet závazky z titulu provize úvěrovým pracovníkům a další závazky plynoucí
112
§ 57 vyhlášky č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví 113 § 76 vyhlášky č. 501/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, které jsou bankami a jinými finančními institucemi
64
z obchodní činnosti. Tyto závazky bychom jako finanční instituce účtovali na účtu 34x Různí věřitelé a v rozvaze vykazovali na řádku 4. Ostatní pasiva. Tabulka 15:Dlouhodobé a krátkodobé závazky, bankovní úvěry a výpomoci COFIDIS s.r.o.
Řádek rozvahy
ESSOX s.r.o.
Profi Credit s.r.o.
Provident financial s.r.o.
% ze Σ aktiv B.II.
Dlouhodobé závazky
0,40%
0,09%
B.II.1.
Závazky z obchodních vztahů
2.
Závazky - ovládající a řídící osoba
5.
Dlouhodobé přijaté zálohy
9.
Jiné závazky
10.
Odložený daňový závazek
0,40%
0,04%
4,41%
B.III.
Krátkodobé závazky
1,99%
3,59%
3,70%
12,70%
B.III.1.
Závazky z obchodních vztahů
0,38%
1,99%
0,67%
0,17%
2.
Závazky - ovládající a řídící osoba
0,39%
10,79%
5.
Závazky k zaměstnancům
0,22%
0,09%
0,13%
0,00%
6.
Závazky za sociálního zabezpečení a zdravotního pojištění
0,11%
0,03%
0,08%
7.
Stát - daňové závazky a dotace
0,47%
0,02%
0,02%
8.
Krátkodobé přijaté zálohy
0,07%
0,00%
10.
Dohadné účty pasivní
0,54%
1,37%
0,56%
1,71%
11.
Jiné závazky
0,28%
0,01%
1,84%
0,02%
B.IV.
Bankovní úvěry a výpomoci
88,31%
66,07%
5,84%
1,20%
B.IV.1.
Bankovní úvěry dlouhodobé
60,90%
29,64%
2.
Krátkodobé bankovní úvěry
27,41%
36,43%
5,62%
1,20%
37,04%
3,31%
2,58% 3,31% 0,05% 30,05%
3. Krátkodobé finanční výpomoci 0,22% Zdroj: vlastní zpracování ná základě výročních zpráv za rok 2011 společností uvedených v tabulce
Položka jiné závazky u společností zpravidla obsahuje nebankovní úvěry či nespárované platby a přeplatky klientů. Přijaté zálohy se týkají záloh ze smluv o finančním leasingu. Závazky ke státu, institucím zdravotního a sociálního pojištění a k zaměstnancům a dohadné účty pasivní by byly v rozvaze finanční instituce shrnuty do položky 4. Ostatní pasiva. Ve 65
stejné položce by se také objevily neidentifikované platby klientů a přeplatky. Úvěry od nebankovních subjektů by byly vykázané v položce 2. Závazky vůči nebankovním subjektům. Bankovní úvěry jsou potom součástí položky 1. Závazky vůči bankám a družstevním záložnám, v rozdělení na splatné na požádání a ostatní závazky. Závazky v rámci účastí finanční instituce nijak nevyčleňují – podle typu subjektu je o závazku účtováno na účtech závazků k bance, klientovi nebo jinému subjektu. O vztazích v rámci účastí, včetně pohledávek a závazků, je účetní jednotka povinna informovat v příloze k účetní závěrce. Vykazování v rozvaze finanční instituce by přineslo sloučení většiny položek závazků (zpravidla nevýznamných) do řádku ostatních pasiv. Vyčleněny by byly pouze závazky k nebankovním subjektům. Změna kritéria splatnosti u bankovních úvěrů vypovídací schopnost rozvahy jednoznačně snižuje. Pokud bychom se o struktuře jejich splatnosti chtěli dozvědět více, byli bychom odkázáni na přílohu k účetní závěrce. 4.2.7 Vlastní kapitál Struktura vlastního kapitálu v rozvaze podnikatelů a finančních institucí je téměř totožná. V případě těchto společností by nedocházelo ke slučování žádných položek. Rozdíly v metodách účtování jsou jen velmi nepatrné a týkají se spíše účtování na jednotlivých syntetických účtech zpravidla bez vlivu na VH či hodnoty položek v rozvaze. Společnost COFIDIS s.r.o. disponuje velmi nízkým podílem vlastního kapitálu na celkových pasivech, což je především způsobeno neuhrazenou ztrátou z minulých let, která dosahuje výše více než poloviny základního kapitálu společnosti. U ostatních společností již situace není tak extrémní. Podíl vlastního kapitálu na celkových pasivech se pohybuje v rozmezí 2745% (viz. Tabulka 16). Zajímavou strategii financování zaujímá společnost Provident Financial s.r.o., která více než 40% svých aktiv zdrojově pokrývá nerozdělenými zisky a aktuálním výsledkem hospodaření. Podobnou strategii zaujímá rovněž společnost Profi Credit s.r.o., která ovšem poskytuje své služby na základě volné živnosti (poskytování úvěrů a půjček z vlastních zdrojů). Výše vlastního kapitálu je v případě bank, družstevních záložen a obchodníků s cennými papíry je ovlivněna vyhláškou 123/2007 Sb., který stanovuje metody výpočtu minimální úrovně vlastního kapitálu. Pokud by ovšem tyto instituce účtovali v souladu s účetní legislativou, bez jakýchkoliv dalších změn (oprávnění atp.), tato vyhláška by se jich netýkala.
66
Tabulka 16: Vlastní kapitál COFIDIS s.r.o.
Řádek rozvahy
ESSOX s.r.o.
Profi Credit s.r.o.
Provident financial s.r.o.
% ze Σ aktiv A.I.
Základní kapitál
23,85%
28,64%
5,68%
1,37%
A.I.1.
Základní kapitál
23,85%
22,24%
5,68%
1,37%
A.II.
Kapitálové fondy
-0,02%
0,00%
3.
Oceňovací rozdíly z přecenění majetku a závazků
-0,02%
0,00%
A.III.
Rezervní fondy, nedělitelný fondy a ostatní fondy ze zisku
0,19%
0,30%
1,31%
0,14%
A.III.1.
Zákonný rezervní fond/Nedělitelný fond
0,19%
0,30%
1,31%
0,14%
A.IV.
Výsledek hospodaření minulých let
-12,26%
3,39%
17,04%
31,77%
A.IV.1.
Nerozdělený zisk minulých let
3,39%
17,06%
31,77%
2.
Neuhrazená ztráta z minulých let
-12,26%
A.V.
Výsledek hospodaření běžného účetního období (+/-)
-2,55%
2,71%
3,54%
11,11%
Podíl VK na celkových pasivech
9,23%
35,05%
27,55%
44,39%
Zdroj: vlastní zpracování ná základě výročních zpráv za rok 2011 společností uvedených v tabulce
4.2.8 Časové rozlišení aktiv a pasiv Účty časového rozlišení jsou pomocné účty pro účtování nákladů a výnosů v jejich časové a věcné souvislosti účtuje se zde například o nákladech a výnosech, které vznikly v daném účetním období, ale do data účetní závěrky nebyly vyfakturované nebo o takových nákladech a výnosech, které byly zaúčtované v aktuálním období, nicméně svou časovou a věcnou souvislostí se vztahují k obdobím budoucím. Pravidla pro účtování v těchto položkách jsou shodné pro FI i podnikatele. Jak již bylo pojednáno výše (kapitola 4.2.4 Zásoby), v případě finančních institucí v položce nákladů příštích období mohou vykazovat zásoby, pokud je o nich účtováno způsobem A. Časové rozlišení na straně aktiv nemá u společností významný podíl na pasivech (viz Tabulka 17). Náklady příštích období tvoří zejména nákladové provize. Významnou položkou je u společností Profi Credit s.r.o. a Provident financial s.r.o. položka výnosů příštích období. Ty jsou v obou přípaech tvořeny poplatky za uzavření smluv o úvěru, které jsou postupně po dobu trvání úvěru do výnosů rozpouštěny.
67
V rozvaze finančních institucí je časové rozlišení aktiv vykázáno souhrnně v řádku 13. Náklady a příjmy příštích období a časové rozlišení pasiv v řádku 5. Výnosy a výdaje příštích období. Tabulka 17: Časové rozlišení aktiv a pasiv COFIDIS s.r.o.
ESSOX s.r.o.
Řádek rozvahy
Profi Credit s.r.o.
Provident financial s.r.o.
% ze Σ aktiv D.I.
Časové rozlišení aktiv
0,03%
3,00%
0,66%
0,58%
D.I.1 .
Náklady příštích období
0,03%
2,66%
0,60%
0,58%
3.
Příjmy příštích období
0,34%
0,06%
C.I.
Časové rozlišení pasiv
0,01%
0,17%
24,71%
C.I.1.
Výdaje příštích období
0,01%
0,01%
0,71%
33,60%
2. Výnosy příštích období 0,16% 23,99% 33,60% Zdroj: vlastní zpracování ná základě výročních zpráv za rok 2011 společností uvedených v tabulce
68
ZÁVĚR I v rámci souboru finančních institucí se můžeme setkat se širokou škálou oblastí činností, na které se jednotlivé typy subjektů zaměřují. Výsadní postavení bank a do jisté míry i družstevních záložen a obchodníků s cennými papíry spočívá zejména ve zvýšené regulaci ze strany České národní banky, která se dotýká i jejich účetnictví. Nižší míra dohledu a regulace, také souvisí s omezením činností, které mohou tyto subjekty vykonávat v rámci svých podnikatelských aktivit. To samé platí pro živnostníky poskytující nebo zprostředkovávající spotřebitelské úvěry. Cílem mojí práce bylo analyzovat specifika účetnictví finančních institucí, které účtují podle vyhlášky č. 501/2002 Sb. a které nejsou bankami a jejich komparace s účetními postupy bank a podnikatelů. Zde si tedy shrneme důležité poznatky, které přinesla moje práce. Specifika účetnictví nebankovních finančních institucí vyplývají z odlišného zaměření jejich činnosti a charakteristik souboru poskytovaných služeb. Na obecné rovině jsou to především vztahy s klienty, bankami a ostatními finančními institucemi. Jejich oblast působnosti je zaměřena do oblasti správy finančních aktiv klientů a investování nejen na vlastní účet. Většinu poskytovaných služeb mohou nabízet také banky, ať už přímo, či prostřednictvím dceřiných společností, fondů apod. Specifikum nebankovních finančních společností spočívá spíše v omezeném repertoáru poskytovaných služeb a z toho plynoucí úzké specializace, oproti bankovním institucím. V části, kde jsem se zabývala vybranými rozdíly v účetních metodách finančních institucí vyplývajícími z legislativy, byl nalezen především rozdíl v metodách účtování o kurzových rozdílech a investičním majetku. Možnost neúčtovat o kurzových ziscích/ztrátách z pohledávek či závazků ze spotových operací vedených na podrozvahových účtech má vliv na výsledek hospodaření u nebankovních finančních institucí. Vzhledem k tomu, že účetní jednotka musí ve stanovách společnosti určit, zda o těchto kurzových rozdílech účtovat bude či ne, je vyloučeno záměrné ovlivňování výsledku hospodaření v závislosti na vývoji cen aktiv v podrozvaze. Nicméně pro srovnatelnost účetních závěrek bank s ostatními finančními institucemi je to přítěž. Investiční majetek a účasti investičních společností jsou přeceňovány na reálnou hodnotu. Zde je vliv na výsledek hospodaření evidentní, vzhledem k tomu, že zbylé společnosti tyto aktiva buď nepřeceňují vůbec, nebo jinou metodou. Podle mého názoru by bylo věrohodnější, kdyby majetek držený z investičních důvodů byl přeceňovaný na reálnou hodnotu u všech společností, bez ohledu na předmět podnikání, tedy i u nefinančních institucí. 69
Další část byla věnována volbě vybraných účetních metod finančními institucemi. V případě okamžiku uskutečnění účetního případu u spotových operací s cennými papíry nebyl nalezen žádný vliv na výsledek hospodaření účetní jednotky. Co však je volbou metody ovlivněno, je výše bilanční sumy, kterou metoda data sjednání obchodu zvyšuje. Tedy další faktor omezení srovnatelnosti účetních závěrek. Výsledek hospodaření může být ovlivněn také volbou metody ocenění účastí. Úmyslné ovlivňování výsledku hospodaření je však rovněž ztíženo omezenou možností změny této metody. Rovněž je však narušena srovnatelnost výkazů účetních jednotek s různě zvolenou metodou. V případě vlivu oceňování cenných papírů na výsledek hospodaření vnímám klasifikaci cenných papírů jako zcela regulérní možnost investiční strategie společnosti. Oproti dvěma předchozím případům, kdy by se spíše než o strategii investiční mohlo jednat o strategii účetní. Závěrečná kapitola byla věnována rozdílům v účetních metodách finančních institucí a podnikatelů.
Vzhledem
k předmětu
činnosti
podnikatelů
poskytujícím
(zprostředkovávajícím) úvěry jsou pro srovnání nejvhodnější úvěrové instituce (banky a DZ). Nejpodstatnější rozdíl je ve struktuře pasiv. Banky a družstevní záložny čerpají většinu svých zdrojů z vkladů klientů (členů). Nesprávným hospodařením by mohly ohrozit nejen sebe, ale také majetek svých klientů (členů). Podnikatelé poskytují úvěry na vlastní účet, tedy špatným hospodařením by ohrozili pouze sebe. V případě podnikatelů poskytujícím spotřebitelské úvěry existuje celá řada výhod a nevýhod v účtování podle vyhlášky pro podnikatele (500/2002 Sb.) i v případném účtování podle vyhlášky pro finanční instituce (501/2002 Sb.). Největší nevýhodu v přechodu na účtování podle vyhlášky pro finanční instituce spatřuji v ukončení rozdělení položek aktiv a pasiv v rozvaze na krátkodobé a dlouhodobé. To se mi zdá pro poskytovatele úvěrů vhodnější právě vzhledem k odlišné struktuře jejich zdrojů. Výhodou by naopak byla větší pozornost věnovaná pohledávkám z poskytnutých úvěrů, jak je tomu v případě účetnictví finančních institucí.
70
SEZNAM POUŽITÝCH ZDROJŮ Literatura: [1]
BALOUŠEK, Rudolf. Podvojné účetnictví v bankách. 2. přeprac. a dopl. vyd. Praha: C.H. Beck, 2007, xii, 265 s. ISBN 9788071796633.
[2]
JÍLEK, Josef a Jitka SVOBODOVÁ. Účetnictví bank a finančních institucí 2009. 7. vyd. Praha: Grada, 2009, 584 s. ISBN 9788024730486.
[3]
KLUMPAROVÁ, Alena. Účetnictví bank a finančních institucí. 2. uprav. vyd. Praha: Bankovní institut, 2004, 204 s. ISBN 8072650688.
[4]
PLÍVA, Stanislav. Bankovní obchody. Vyd. 1. Praha: ASPI, 2009, 220 s. ISBN 9788073574338.
[5]
SEDLÁČEK, Jaroslav. Účetnictví podnikatelů po vstupu do Evropské unie. Vyd. 1. Praha: C.H. Beck, 2004, xiii, 273 s. ISBN 8071798592.
[6]
STROUHAL, Jiří. Peněžní prostředky a cenné papíry v účetnictví podnikatelů. Vyd. 1. Praha: Wolters Kluwer Česká republika, 2010, 260 s. ISBN 9788073575571.
Právní předpisy: [7]
FZ01/2003 České účetní standardy pro účetní jednotky, které účtují podle vyhlášky č. 500/2002 Sb.: ve znění pozdějších předpisů. In: Systém ASPI.
[8]
FZ03/2004 České účetní standardy pro účetní jednotky, které účtují podle vyhlášky č. 501/2002 Sb.: ve znění pozdějších předpisů. In: Systém ASPI.
[9]
NAŘÍZENÍ KOMISE (ES) č. 1126/2008, kterým se přijímají některé mezinárodní účetní standardy v souladu s nařízením Evropského parlamentu a Rady (ES) č. 1606/2002. In: http://eur-lex.europa.eu/LexUriServ/LexUriServ.do?uri=CONSLEG:2008R1126:2008 1221 :CS:PDF.
[10] Nařízení vlády č. 278/2008 Sb., o obsahových náplních jednotlivých živností. In: Systém ASPI. [11] Opatření České národní banky č. 3 ze dne 5. prosince 2011, kterým se stanoví podmínky tvorby povinných minimálních rezerv. In: http://www.cnb.cz/miranda2/export/sites/www.cnb.cz/cs/legislativa/vestnik/2011/do wnload/v_2011_14_10. [12] Vyhláška č. 501/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, které jsou bankami a jinými finančními institucemi: ve znění pozdějších předpisů. In: Systém ASPI. [13] Vyhláška č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví: ve znění pozdějších předpisů. In: Systém ASPI. 71
[14] Vyhláška č. 194/2011 Sb., o podrobnější úpravě některých pravidel v kolektivním investování: ve znění pozdějších předpisů. In: Systém ASPI. [15] Vyhláška 123/2007 Sb., o pravidlech obezřetného podnikání bank, spořitelních a úvěrních družstev a obchodníků s cennými papíry: ve znění pozdějších předpisů. In: Systém ASPI. [16] Zákon č. 21/1992 Sb., o bankách: ve znění pozdějších předpisů. In: Systém ASPI. [17] Zákon č. 40/1964 Sb., Občanský zákoník: ve znění pozdějších předpisů. In: Systém ASPI. [18] Zákon č. 513/1991 Sb., Obchodní zákoník: ve znění pozdějších předpisů. In: Systém ASPI. [19] Zákon č 427/2011 Sb., o doplňkovém penzijním spoření: ve znění pozdějších předpisů. In: Systém ASPI. [20] Zákon č. 426/2011 Sb., o důchodovém spoření: ve znění pozdějších předpisů. In: Systém ASPI. [21] Zákon č. 189/2004 Sb., o kolektivním investování: ve znění pozdějších předpisů. In: Systém ASPI. [22] Zákon č. 253/2008 Sb., o některých opatřeních proti legalizaci výnosů z trestné činnosti a financování terorismu: ve znění pozdějších předpisů. In: Systém ASPI. [23] Zákon č. 321/2001 Sb., o některých podmínkách sjednávání spotřebitelského úvěru a o změně zákona č. 64/1986 Sb.: ve znění pozdějších předpisů. In: Systém ASPI. [24] Zákon č. 42/1994 Sb., o penzijním připojištění se státním příspěvkem a o změnách některých zákonů souvisejících s jeho zavedením: ve znění pozdějších předpisů. In: Systém ASPI. [25] Zákon č.284/2009 Sb., o platebním styku: ve znění pozdějších předpisů. In: Systém ASPI. [26] Zákon č. 256/2004 Sb., o podnikání na kapitálovém trhu: ve znění pozdějších předpisů. In: Systém ASPI. [27] Zákon č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů: ve znění pozdějších předpisů. In: Systém ASPI. [28] Zákon č. 87/1995 Sb., o spořitelních a úvěrních družstvech: ve znění pozdějších předpisů. In: Systém ASPI. [29] Zákon č. 145/2010 Sb., o spotřebitelském úvěru a o změně některých zákonů: ve znění pozdějších předpisů. In: Systém ASPI. [30] Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví: ve znění pozdějších předpisů. In: Systém ASPI. [31] Zákon č. 455/1991 Sb., o živnostenském podnikání: ve znění pozdějších předpisů. In: Systém ASPI.: ve znění pozdějších předpisů. In: Systém ASPI.
72
Výroční zprávy: [32] AEGON PENZIJNÍ FOND, a.s. Zpráva auditora, účetní závěrka 2011. 2011. Dostupné z: www.justice.cz [33] AKCENTA CZ, a.s. VÝROČNÍ ZPRÁVA - AKCENTA CZ, a.s . 2011, 45 s. Dostupné z: www.justice.cz [34] AKCENTA, spořitelní a úvěrní družstvo. VÝROČNÍ ZPRÁVA - AKCENTA, spořitelní a úvěrní družstvo. 2011, 72 s. Dostupné z: www.justice.cz [35] AKRO INVESTIČNÍ SPOLEČNOST, a.s. Výroční zpráva za rok 2011. 2011, 230 s. Dostupné z: www.justice.cz [36] ALLIANZ PENZIJNÍ FOND, a. s. Výroční zpráva 2011. 2011, 46 s. Dostupné z: www.justice.cz [37] ARTESA, spořitelní družstvo. Výroční zpráva 2011. 2011, 54 s. Dostupné z: www.justice.cz [38] ATLANTA SAFE, a.s. Výroční zpráva 2011. 2011, 35 s. Dostupné z: www.justice.cz [39] AXA INVESTIČNÍ SPOLEČNOST A.S. Výroční zpráva - rok 2011. 2011, 281 s. Dostupné z: www.justice.cz [40] AXA PENZIJNÍ FOND A.S. Výroční zpráva / Annual Report 2011. 2011, 84 s. Dostupné z: www.justice.cz [41] BH SECURITIES A.S. Výroční zpráva / Annual Report 2011. 2011, 48 s. Dostupné z: www.justice.cz [42] BROKERJET ČESKÉ SPOŘITELNY, a.s. Výroční zpráva 2011. 2011, 42 s. Dostupné z: www.justice.cz [43] COFIDIS S.R.O. Výroční zpráva za rok 2011. 2011, 42 s. Dostupné z: www.justice.cz [44] COLOSSEUM, a.s. Výroční zpráva 2011. 2011, 29 s. Dostupné z: www.justice.cz [45] CONSEQ INVESTMENT MANAGEMENT, a.s. Výroční zpráva za rok končící 31. prosince 2011. 2011, 55 s. Dostupné z: www.justice.cz [46] CYRRUS CORPORATE FINANCE, a.s. Výroční zpráva 2011. 2011, 30 s. Dostupné z: www.justice.cz [47] CYRRUS, a.s. Výroční zpráva 2011. 2011, 37 s. Dostupné z: www.justice.cz [48] ČESKOMORAVSKÁ ZÁRUČNÍ A ROZVOJOVÁ BANKA, a.s. Výroční zpráva 2011. 2011, 92 s. Dostupné z: www.justice.cz [49] ČSOB PENZIJNÍ FOND STABILITA, a.s. Výroční zpráva 2011. 2011, 47 s. Dostupné z: www.justice.cz [50] EFEKTA CONSULTING, a.s. Výroční zpráva za rok 2011. 2011, 51 s. Dostupné z: www.justice.cz [51] EQUA BANK A.S. Konsolidovaná výroční zpráva 2011. 2011, 140 s. Dostupné z: www.justice.cz [52] ESSOX S.R.O. Výroční zpráva 2011. 2011, 56 s. Dostupné z: www.justice.cz 73
[53] EVROPSKO-RUSKÁ BANKA, a.s. Výroční zpráva 2011. 2011, 64 s. Dostupné z: www.justice.cz [54] FIO BANKA, a.s. Výroční zpráva 2011. 2011, 61 s. Dostupné z: www.justice.cz [55] GE MONEY BANK, a.s. Konsolidovaná výroční zpráva 2011. 2011, 128 s. Dostupné z: www.justice.cz [56] GENERALI PENZIJNÍ FOND A.S. Výroční zpráva / Annual Report 2011. 2011, 49 s. Dostupné z: www.justice.cz [57] ING PENZIJNÍ FOND, a.s. Výroční zpráva 2011. 2011, 44 s. Dostupné z: www.justice.cz [58] J&T INVESTIČNÍ SPOLEČNOST, a.s. Roční zpráva o hospodaření, výroční zpráva investiční společnosti a obhospodařovaných podílových fondů za rok 2011. 2011, 374 s. Dostupné z: www.justice.cz [59] METROPOLITNÍ SPOŘITELNÍ DRUŽSTVO. Výroční zpráva 2011. 2011, 35 s. Dostupné z: www.justice.cz [60] PATRIA FINANCE, a.s. Výroční zpráva 2011. 2011, 39 s. Dostupné z: www.justice.cz [61] PENZIJNÍ FOND ČESKÉ SPOŘITELNY, a.s. Výroční zpráva / Annual Report 2011. 2011, 74 s. Dostupné z: www.justice.cz [62] PENZIJNÍ FOND ČESKÉ POJIŠŤOVNY, a.s. Výroční zpráva 2011. 2011, 50 s. Dostupné z: www.justice.cz [63] PENZIJNÍ FOND KOMERČNÍ BANKY A.S. Výroční zpráva 2011. 2011, 54 s. Dostupné z: www.justice.cz [64] PPF BANKA A.S. Výroční zpráva 2011. 2011, 148 s. Dostupné z: www.justice.cz [65] PROFI CREDIT CZECH, a.s. Výroční zpráva 2011. 2011, 75 s. Dostupné z: www.justice.cz [66] PROVIDENT FINANCIAL S.R.O. Výroční zpráva za rok 2011. 2011, 61 s. Dostupné z: www.justice.cz [67] INVESTIČNÍ SPOLEČNOST ČESKÉ SPOŘITELNY, a.s. Výroční zpráva 2011. 2011, 549 s. Dostupné z: www.justice.cz [68] WPB CAPITAL, spořitelní družstvo. Výroční zpráva 2011. 2011, 82 s. Dostupné z: www.justice.cz Internetové zdroje: [69] Slovník pojmů: ČNB. Česká národní banka [online]. 2013 [cit. 2013-04-25]. Dostupné z: http://www.cnb.cz/cs/obecne/slovnik/u.html [70] Účtování dalšího členského vkladu u BD. Finance.cz - daně, banky, kalkulačky, spoření, kurzy měn [online]. 2001 [cit. 2013-04-25]. Dostupné z: http://poradna.finance.cz/dane/4152-uctovani-dal-iho-clenskeho-vkladu-u-bd/
74
Webové stránky: [71] Česká národní banka [online]. © 2003-2013 [cit. 2013-04-25]. Dostupné z: www.cnb.cz [72] Justice.cz - úvodní strana [online]. © 2012 [cit. 2013-04-25]. Dostupné z: www.justice.cz [73] KOMORA AUDITORŮ ČESKÉ REPUBLIKY [online]. © 2012 - 2013 [cit. 2013-04-25]. Dostupné z: www.kacr.cz
75
SEZNAM TABULEK Tabulka 1: Hlavní a doplňkové investiční služby ..................................................................................... 14 Tabulka 2: Činnosti institucí elektronických peněz a platebních institucí, platební služba.... 18 Tabulka 3: Seznam Českých účetních standardů pro finanční instituce platných k 1. 1. 2013 ....................................................................................................................................................................................... 21 Tabulka 4: PŘÍKLAD – Vliv metody účtování o okamžiku uskutečnění účetního případu u spotových operací na rozvahu a VZZ pokud k vypořádání dojde po rozvahovém dni .............. 44 Tabulka 5: Struktura portfolií CP vyšetřovaných finančních institucí ............................................. 45 Tabulka 6: PŘÍKLAD - Vliv zařazení CP do kategorie na výkazy účetní závěrky.......................... 46 Tabulka 7: Metoda oceňování účastí u jednotlivých společností ....................................................... 49 Tabulka 8: PŘÍKLAD - Vliv metody ocenění účastí na výkazy účetní závěrky .............................. 50 Tabulka 9: Dlouhodobé a krátkodobé pohledávky .................................................................................. 55 Tabulka 10: Dlouhodobá a krátkodobý finanční majetek ..................................................................... 58 Tabulka 11: Dlouhodobý hmotný majetek .................................................................................................. 61 Tabulka 12: Dlouhodobý nehmotný majetek ............................................................................................. 61 Tabulka 13: Zásoby ............................................................................................................................................... 63 Tabulka 14: Rezervy ............................................................................................................................................. 64 Tabulka 15:Dlouhodobé a krátkodobé závazky, bankovní úvěry a výpomoci.............................. 65 Tabulka 16: Vlastní kapitál ................................................................................................................................ 67 Tabulka 17: Časové rozlišení aktiv a pasiv .................................................................................................. 68
76
SEZNAM POUŽITÝCH ZKRATEK CB
…centrální banka
CERTIS
…Czech Express Real Time Interbank Gross Settlement system
CM
…cizí měna
CP
…cenný papír
CZK
…česká koruna
ČNB
…Česká národní banka
ČR
…Česká republika
ČÚL
…česká účetní legislativa
ČÚS
…český účetní standard / české účetní standardy
DHM
…dlouhodobý hmotný majetek
DNM
…dlouhodobý nehmotný majetek
DZ
…družstevní záložna / spořitelní a úvěrní družstvo
EU
…Evropská unie
EUR
…euro, měna Evropské měnové unie
FI
…finanční instituce (účetní jednotky, které účtují podle vyhlášky č. 501/2002 Sb.)
IAS
…International Accounting Standards
IFRS
…International Financial Reporting Standards
IN
…investiční nástroj
MUS
…mezinárodní účetní standardy
N
…náklady
OP
…opravná položka
PMR
…povinné minimální rezervy
RH
…reálná hodnota
ÚZ
…účetní závěrka
V
…výnosy
VH
...výsledek hodpodaření
VK
...vlastní kapitál
VZZ
…výkaz zisku a ztráty
77
SEZNAM PŘÍLOH Příloha A – Seznam družstevních záložen v ČR Příloha B – Směrná účtová osnova podle vyhlášky č. 501/2002 Sb. Příloha C – Okamžik uskutečnění účetního případu u spotových operací Příloha D – Rozvaha za rok 2011 společnosti COFIDIS s.r.o. Příloha E – Rozvaha za rok 2011 společnosti FIO Banka a.s. Příloha F – Seznam vyšetřovaných subjektů
Příloha A – Seznam družstevních záložen v ČR
Stav k 09.04.2013 IČO
Název instituce nebo označení osoby
Země
Datum od
64946851
AKCENTA, spořitelní a úvěrní družstvo
CZ
20.2.1996
26137755
ANO spořitelní družstvo
CZ
14.12.1999
25778722
Artesa, spořitelní družstvo
CZ
8.7.1999
25783301
Citfin, spořitelní družstvo
CZ
26.7.1999
27444376
České spořitelní družstvo
CZ
27.3.2006
64946649
Družstevní záložna Kredit
CZ
24.1.1996
64946835
Družstevní záložna PSD
CZ
20.2.1996
25571150
Metropolitní spořitelní družstvo
CZ
3.8.1999
25307835
Moravský Peněžní Ústav - spořitelní družstvo
CZ
15.8.1996
64508889
Peněžní dům, spořitelní družstvo
CZ
18.3.1996
63083868
Podnikatelská družstevní záložna
CZ
1.1.1996
25780450
WPB Capital, spořitelní družstvo
CZ
13.7.1999
63492555
Záložna CREDITAS, spořitelní družstvo
CZ
26.2.1996
Zdroj:https://apl.cnb.cz/apljerrsdad/JERRS.WEB15.BASIC_LISTINGS_RESPONSE_3?p_lang=cz&p_ DATUM=24.04.2013&p_hie=HU&p_rec_per_page=108&p_ses_idx=16
Příloha B – Směrná účtová osnova podle vyhlášky č. 501/2002 Sb. Účtová třída 0 - Zúčtovací vztahy České národní banky (jen Česká národní banka) 01 Měnové pohledávky 02 Měnové závazky Účtová třída 1 - Pokladní, bankovní účty, závazky z krátkých prodejů 11 Pokladní hodnoty 12 Vklady, úvěry a ostatní závazky a pohledávky za centrálními bankami 13 Vklady, úvěry a ostatní závazky a pohledávky za jinými bankami 14 Vklady družstevních záložen (jen družstevní záložny) 15 Úvěry družstevních záložen (jen družstevní záložny) 16 Závazky z jiných hodnot 17 Závazky z cenných papírů Účtová třída 2 - Pohledávky a závazky z vybraných finančních činností 20 Zvláštní agendy České národní banky (jen Česká národní banka) 21 Standardní pohledávky 22 Vklady klientů 23 Přijaté úvěry 24 Sledované a ohrožené pohledávky 25 Agendy z pověření (jen Československá obchodní banka) 26 Emitované krátkodobé cenné papíry 27 Účelově vázané pohledávky a závazky 28 Vklady a úvěry členů družstevních záložen (jen družstevní záložny) 281 Běžné účty 282 Krátkodobé termínované vklady 283 Dlouhodobé termínované vklady 284 Úsporné vklady 285 Poskytnuté krátkodobé úvěry 286 Poskytnuté střednědobé úvěry 287 Poskytnuté dlouhodobé úvěry 288 Klasifikované úvěry poskytnuté členům 289 Opravná položka ke klasifikovaným úvěrům 29 Zúčtování s orgány státu a obdobnými orgány (jen Česká národní banka) Účtová třída 3 - Cenné papíry, deriváty, ostatní pohledávky a závazky a přechodné účty 31 Pevné termínové operace 32 Pohledávky a závazky z inkasa a ze zúčtování 33 Pobočky a jednatelství 34 Ostatní pohledávky a závazky 35 Časové rozlišení, dohadné účty, uspořádací účet 36 Realizovatelné cenné papíry a ostatní podíly 37 Pohledávky a závazky z obchodování s cennými papíry a z emise vlastních cenných papírů, závazky z penzijního připojištění, důchodového spoření nebo doplňkového penzijního spoření 38 Cenné papíry oceňované reálnou hodnotou proti účtům nákladů nebo výnosů 39 Opce
Účtová třída 4 - Dlouhodobý nehmotný, dlouhodobý hmotný majetek, účasti, cenné papíry držené do splatnosti a ostatní dlouhodobé finanční investice, zahraniční pobočky a jednatelství 41 Dlouhodobé finanční investice 42 Zahraniční pobočky a jednatelství 43 Dlouhodobý hmotný majetek a pořízení dlouhodobého hmotného majetku 47 Dlouhodobý nehmotný majetek a pořízení dlouhodobého nehmotného majetku 48 Zásoby Účtová třída 5 - Kapitálové účty, dlouhodobé závazky a závěrkové účty 50 Dotace a obdobné prostředky 52 Emitované dlouhodobé cenné papíry 53 Podřízené finanční závazky 54 Rezervy 55 Rezervní fondy a ostatní fondy ze zisku 56 Základní kapitál a kapitálové fondy 57 Převedený hospodářský výsledek 58 Závěrkové účty 59 Hospodářský výsledek ve schvalovacím řízení Účtová třída 6 - Náklady 61 Náklady na finanční činnosti 63 Správní náklady 65 Tvorba rezerv a opravných položek 66 Ostatní provozní náklady 67 Mimořádné náklady 68 Daň z příjmů 69 Vnitropodnikové náklady Účtová třída 7 - Výnosy 71 Výnosy z finančních činností 75 Použití rezerv a opravných položek 76 Ostatní provozní výnosy 77 Mimořádné výnosy 79 Vnitropodnikové výnosy Účtová třída 8 - Vnitropodnikové účetnictví Účtová třída 9 - Podrozvahové účty 91 Pohledávky a závazky z příslibů úvěrů a půjček 92 Pohledávky a závazky ze záruk 93 Pohledávky a závazky z akreditivů 94 Pohledávky a závazky ze spotových operací 95 Pohledávky a závazky z pevných termínových operací 96 Pohledávky a závazky z opcí 97 Pohledávky a závazky ze zástav a závazky z kolaterálu 98 Pohledávky a závazky z hodnot v úschově, správě, uložení a z obhospodařovaných hodnot 99 Uspořádací a evidenční účty
Příloha C – Okamžik uskutečnění účetního případu u spotových operací
Typ a název instituce Banky Equa bank a.s. Evropsko-ruská banka, a.s. GE Money Bank, a.s. PPF banka a.s. FIO banka, a.s. Českomoravská záruční a rozvojová banka, a.s.
Okamžik uskutečnění účetního případu u spotových operací okamžik sjednání okamžik vypořádání obchodu obchodu 0 6 x x x x x x
Družstevní záložny Artesa, spořitelní družstvo Metropolitní spořitelní družstvo WPB Capital, spořitelní družstvo
1
Obchodníci c CP AKCENTA CZ,a.s. ATLANTA SAFE, a.s. BH Securities a.s. brokerjet České spořitelny, a.s. Conseq Investment Management, a.s. CYRRUS, a.s. EFEKTA CONSULTING, a.s. Patria Finance, a.s.
4 x x
Investiční společnosti AKRO investiční společnost, a.s. AXA investiční společnost a.s. J&T INVESTIČNÍ SPOLEČNOST, a.s. Investiční společnost České spořitelny, a.s.
1
Penzijní společnosti AEGON Penzijní společnost, a.s. Allianz penzijní společnost, a.s. AXA penzijní společnost a.s. Česká spořitelna - penzijní společnost, a.s. ČSOB Penzijní společnost, a. s., člen skupiny ČSOB Generali penzijní společnost a.s. ING Penzijní společnost, a.s. KB Penzijní společnost, a.s. Penzijní společnost České pojišťovny, a.s.
1
x ?
1 x ? 3
x x x ?
? x
x
? x
2 x x ?
8 x x
x x x x x x x
Příloha D – Rozvaha za rok 2011 společnosti COFIDIS s.r.o.
Příloha E – Rozvaha za rok 2011 společnosti FIO Banka a.s.
Příloha F – Seznam vyšetřovaných subjektů Banky
Družstevní záložny
Equa bank a.s.
Akcenta
Evropsko-ruská banka, a.s.
ANO spořitelní družstvo
GE Money Bank, a.s.
Artesa, spořitelní družstvo
PPF banka a.s.
Citfin, spořitelní družstvo
FIO banka, a.s.
České spořitelní družstvo
Českomoravská záruční a rozvojová banka, a.s.
Družstevní záložna Kredit Družstevní záložna PSD
Obchodníci c CP
Metropolitní spořitelní družstvo
AKCENTA CZ,a.s.
Moravský Peněžní Ústav - spořitelní družstvo
Amidea, a.s.
Peněžní dům, spořitelní družstvo
ATLANTA SAFE, a.s.
Podnikatelská družstevní záložna
BH Securities a.s.
WPB Capital, spořitelní družstvo
brokerjet České spořitelny, a.s.
Záložna CREDITAS, spořitelní družstvo
Colosseum, a.s. Conseq Investment Management, a.s.
Penzijní fondy
CYRRUS, a.s.
AEGON Penzijní fond, a.s.
CYRRUS CORPORATE FINANCE, a.s.
Allianz penzijní fond, a.s.
EFEKTA CONSULTING, a.s.
AXA penzijní fond a.s.
Generali PPF Asset Management a.s.
Penzijní fond České spořitelny, a.s.
ING Investment Management (C.R.),a.s.
ČSOB Penzijní fond Stabilita, a.s.
Patria Finance, a.s.
Generali penzijní fond a.s. ING Penzijní fond, a.s.
Podílové fondy
Penzijní fond Komerční banky a.s.
AKRO balancovaný fond, otevrený podílový fond
Penzijní fond Českí pojišťovny, a.s.
AXA EUR Konto, otevřený podílový fond J&T PERSPEKTIVA smíšený otevřený podílový fond
Živnostníci
SPOROINVEST - otevřený podílový fond
COFIDIS s.r.o. ESSOX s.r.o. PROFI CREDIT Czech, a.s. Provident Financial s.r.o.
