Masarykova univerzita Ekonomicko-správní fakulta BAKALÁŘSKÁ PRÁCE Kamil HRUŠKA

Masarykova univerzita Ekonomicko-správní fakulta

BAKALÁŘSKÁ PRÁCE

2007

Kamil HRUŠKA

0

Masarykova univerzita Ekonomicko-správní fakulta

Studijní obor: Peněžnictví

ODLOŽENÁ DAŇ

Deferred tax

Bakalářská práce

Vedoucí bakalářské práce:

Autor:

Ing. Eva Hýblová, Ph. D.

Kamil Hruška

Brno, květen 2007 0

0

0

Jméno a příjmení autora:

Kamil Hruška

Název bakalářské práce:

Odložená daň

Název v angličtině:

Deferred tax

Katedra:

Financí

Vedoucí bakalářské práce:

Ing. Eva Hýblová, Ph. D.

Rok obhajoby:

2007

Anotace Cílem předkládané bakalářské práce je vymezit obsah odložené daně v české legislativě, její popis a analýzu. Dále pak přesné rozdělení časových a přechodných rozdílů, její vykazování, účtování a výpočet s vazbou na přiznání daně z příjmu právnických osob a výkazu zisku a ztrát. Pro její podrobné vysvětlení je uvedena praktická aplikace na příkladech.

Annotation The purpose of the bachelor thesis is to define sense of deffered tax in czech legislative, its description and analysis. Than the exact splitting of time and temporary differences, its declaration, bookkeeping and calculation with connection to the income tax return for the corporations and profit and lost statement. For concrete description there are mentioned several practical examples.

Klíčová slova: Odložená daň, časové rozlišení, přechodné rozdíly, zůstatková hodnota, zisk.

Keywords: Deferred tax, time differences, temporary differences, salvage value, surplus.

0

Prohlášení Prohlašuji, že jsem bakalářskou práci Odložená daň vypracoval samostatně pod vedením Ing. Evy Hýblové, Ph. D. a uvedl v seznamu literatury všechny použité literární a odborné zdroje.

V Brně dne 18. května 2007

__________________________________ vlastnoruční podpis autora

1 1

Poděkování Na tomto místě bych rád poděkoval paní Ing. Evě Hýblové, Ph.D. za cenné připomínky a odborné rady, kterými přispěla k vypracování této bakalářské práce. Dále děkuji Petru Svobodovi z auditorské firmy BDO a Jaroslavě Pokorné za poskytnuté informace a konzultace.

0

OBSAH ÚVOD.........................................................................................................................................6 1 1.1 1.2 1.3 1.4 1.5

TEORETICKÉ VYMEZENÍ ODLOŽENÉ DANĚ A ZPŮSOBY VÝPOČTU 8 Zákonné vymezení....................................................................................................8 Časové rozlišení......................................................................................................10 Přechodné rozdíly ...................................................................................................13 Vykazování odložené daně .....................................................................................16 Výpočet odložené daně...........................................................................................18

2.1 2.2 2.3 2.4

ÚČTOVÁNÍ ODLOŽENÉ DANĚ.......................................................................24 Zásady účtování odložené daně ..............................................................................24 Účetní souvztažnosti ...............................................................................................24 Účtování v prvním roce ..........................................................................................25 Účtování v následujících letech ..............................................................................26

2

3

3.8

DRUHY ODLOŽENÉ DANĚ..............................................................................28 Odložená daň z titulu rozdílu mezi účetními a daňovými odpisy...........................28 Odložená daň k opravné položce k zásobám ..........................................................30 Odložená daň k opravné položce k pohledávkám ..................................................31 Odložená daň k účetní rezervě................................................................................32 Odložená daň k neuhrazeným přijatým a vystaveným fakturám ze smluvních pokut a úroků z prodlení ...................................................................................................34 Odložená daň z nezaplaceného zdravotního a sociálního pojištění........................35 Odložená daň z převoditelné daňové ztráty a z neuplatněného odpočtu na reinvestice ...............................................................................................................37 Odložená daň při přeměnách společnosti a při nepeněžních vkladech...................38

4.1 4.2

VAZBA ODLOŽENÉ DANĚ NA ZÁKONY A STANDARDY .......................39 Vazba na IAS ..........................................................................................................39 Vazba odložené daně na základ daně z příjmů .......................................................39

5.1 5.2

PRAKTICKÝ PŘÍKLAD.....................................................................................40 Souvislý příklad č. 1 ...............................................................................................40 Souvislý příklad č. 2 ...............................................................................................47

3.1 3.2 3.3 3.4 3.5 3.6 3.7

4

5

ZÁVĚR ....................................................................................................................................56 SEZNAM LITERATURY......................................................................................................58 SEZNAM TABULEK A GRAFŮ..........................................................................................59 SEZNAM ZKRATEK ............................................................................................................60 SEZNAM PŘÍLOH.................................................................................................................61

0

ÚVOD Pro volný pohyb zboží, osob a kapitálu v zemích Evropské unie je nutné vytvořit jednotné podnikatelské prostředí, což nelze uskutečnit bez sbližování právních norem a bez harmonizace účetního výkaznictví. Současný svět se mění a s ním se mění i prostředí, v němž účetnictví působí. Dochází k dynamickým změnám v oblasti politiky, ekonomiky, technologie, financí, vládní intervence, konkurenceschopnosti a kapitálových trhů. To vše staví před finanční a daňové účetnictví nové úkoly, mezi které patří i požadavek, aby účetní výkazy byly srovnatelné a srozumitelné a jejich obsah standardizován. Některé společnosti musí sestavovat konsolidované účetní výkazy v souladu s IFRS1 a do budoucna lze očekávat, že aplikace standardů IAS2/IFRS se stane běžnou součástí většiny podnikových účetních agend. Mezi úpravou vykazování účetních informací podle české právní úpravy a Mezinárodních standardů účetního výkaznictví však existují stále podstatné rozdíly. [1], [2]

Jednou z podstatných změn v účetnictví od roku 1993 je změna pohledu na daň ze zisku (daň z příjmů právnických osob) a vykazování tzv. odložené daně.

O odložené dani účtují a vykazují účetní jednotky, které tvoří konsolidační celek a účetní jednotky, které sestavují účetní závěrku v plném rozsahu. Ostatní účetní jednotky stanoví, zda budou účtovat o odložené dani a vykazovat ji. [8]

Autoři účetní reformy si však možná ani neuvědomili, jak velkého počtu účetních jednotek se tato povinnost bude týkat. Skupiny totiž tvoří nejen velké akciové společnosti, ale často i menší společnosti s ručením omezeným (skupinou se rozumí zjednodušeně mateřská splečnost s podniky, ve kterých má účast nad 20 %). Aby tato problematika byla jasná i začínajícím účetním v těchto firmách, domnívám se, že je vhodné konkretizovat uvedenou práci na praktických příkladech.

Cílem mé bakalářské práce je analýza odložené daně podle české právní úpravy a její dopady na vytváření daňového přiznání daně z příjmu právnických osob. Dále pak teoreticky rozebrat způsoby výpočtu a účtování odložené daně a poukázat na celou řadu přístupů k této dani.

1 2

Mezinárodní standardy účetního výkaznictví – viz seznam zktratek Mezinárodní účetní standardy – viz seznam zkratel

6 6

Ve své bakalářské práci se nejprve zaměřím na podrobný popis, teoretické vymezení odložené daně, vykazování a poskytování účetních informací. Dále pak přímo na účtování přechodných rozdílů a výpočet odložené daně. Konečnou fází této práce bude souhrnný praktický příklad, kde jsou veškeré početní a účetní úkony týkající se právě zmiňované odložené daně.

Závěr bakalářské práce patří stručnému shrnutí dané problematiky.

7 7

1 TEORETICKÉ VYMEZENÍ ODLOŽENÉ DANĚ A ZPŮSOBY VÝPOČTU Odložená daň je účetní nástroj, sloužící k dodržení zásady věrného a poctivého zobrazení skutečnosti v účetnictví. Účetnictví vychází ze zásady věcné a časové souvislosti, jejíž podstatou je přiřadit veškeré náklady a výnosy účetní operace do období, s nímž tato operace časově a věcně souvisí. Daňová povinnost k dani z příjmů je také početním nákladem. Daňové dopady některých účetních operací však přicházejí v jiném období – se zpožděním, ale také s předstihem. Úkolem odložené daně je vylučovat tyto časové rozdíly (tzn. přechodné rozdíly) a vyjádřit v účetnictví, v aktuálním účetním období, výsledek dané účetní operace včetně souvisejících daňových dopadů, které buď již nastaly, nebo nastanou v budoucnosti.

1.1 Zákonné vymezení Odložená daňová povinnost není v účetnictví a v daních novým pojmem. Avšak počátkem roku 2002 došlo v této oblasti k řadě zásadních změn, k drobnějším změnám došlo dále k 1.1.2004 a to novelou § 59 prováděcí vyhlášky č. 500/2002 Sb. O odložené dani počínaje rokem 2004 účtují a vykazují účetní jednotky, které tvoří konsolidační celek, a účetní jednotky, které sestavují účetní závěrku v plném rozsahu. Podle § 18 odst. 3 ZÚ se povinnost sestavení účetní závěrky v plném rozsahu týká jednak účetních jednotek, které podléhají povinnému auditu účetní závěrky, dále pak veškerých akciových společností, a to i v případě, že povinnému auditu nepodléhají. Ostatní účetní jednotky si stanoví samy, zda budou účtovat o odložené dani a vykazovat ji. Do konce roku 2003 o odložené dani povinně účtovaly a vykazovaly ji účetní jednotky, které tvoří konsolidační celek, a účetní jednotky, které podléhají povinnému auditu účetní závěrky. [6]

V našich účetních předpisech je kategorie odložené daně upravena: 1) § 59 vyhlášky č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví a jak vyplývá ze změn provedených vyhláškou č. 472/2003 sb., 8 8

2) v českém účetním standardu č. 003 – Odložená daň.

Český účetní standard č. 003 – Odložená daň také rozpracovává ustanovení Vyhlášky v následujících oblastech: -

obsahové vymezení,

-

postup účtování.

Obsahové vymezení odložené daně rozvádí standard z hlediska druhu přechodných rozdílů na:

- zdanitelné - odčitatelné1

Odložená daň se zjišťuje nejen z rozdílu mezi účetní a daňovou zůstatkovou hodnotou dlouhodobého hmotného a nehmotného majetku odpisovaného, ale i u dalších rozdílů, např. u opravné položky k zásobám či pohledávkám, u rezerv tvořených nad rámec příslušných zákonů, při nerealizované ztrátě přechodných let. [2]

Ke konci rozvahového dne účetní jednotka, mimo jiné, prověřuje účetní hodnotu odložené daňové pohledávky a v případě, kdy je nepravděpodobné, že bude dosažen dostatečný základ daně, který by umožnil využití části nebo celé odložené daňové pohledávky, účetní hodnota odložené daňové pohledávky se sníží. Snížení se provádí v takovém rozsahu, v jakém je pravděpodobné, že dostatečný základ daně nebude dosažitelný. Na druhé straně účetní jednotka vykazuje předchozí nezachycenou odloženou daňovou pohledávku v tom rozsahu, v jakém je pravděpodobné, že budoucí zdanitelný zisk bude schopen odloženou daňovou pohledávku pokrýt. [2]

Odložená daň se člení jako daň splatná na odloženou daň z běžné činnosti a odloženou daň z mimořádné činnosti. Do běžné činnosti se zahrnuje činnost provozní a činnost finanční. Pokud v účetním období vznikne z jedné činnosti odložená daňová pohledávka a z druhé odložený daňový závazek, je třeba tuto skutečnost ve výkazu zisku a ztráty na příslušných účtech 48 a 59 uvést.

1

Kapitola 1.3 Přechodné rozdíly

9 9

Odložené daňové závazky a odložené daňové pohledávky vyúčtované na příslušném účtu účtové skupiny se vykazují po vzájemném vyúčtování jako konečný zůstatek tohoto účtu daného období. [2]

Protože daňovým základem pro výpočet daně z příjmů není zisk zjištěný v účetnictví, ale je třeba ho upravit podle daňových předpisů, dochází k rozdílům mezi daňovým a účetním pojetím zisku. Mezi daňovým a účetním ziskem (obojí nyní uvažujeme bez částky placené daně z příjmů) vznikají dva typy rozdílů. Jsou to rozdíly stálé a dočasné.

Stálé rozdíly vyplývají z toho, že jako daňově uznatelné náklady nelze zahrnout některé složky účetních nákladů, např. náklady na reprezentaci, občerstvení, dary nad stanovený limit, zůstatkovou cenu likvidovaného majetku atd. Daňový základ je o tyto rozdíly trvale vyšší než účetní zisk a nikdy nedojde k vyrovnání těchto rozdílů.

Dočasné rozdíly vznikají u položek, které jsou sice daňově uznatelné, ale k jejich zahrnování do daňového základu dochází v jiném období než k zahrnování do účetních nákladů podniku. Dočasné rozdíly vznikají tedy z titulu používání různých metod zahrnování určitých položek do daňových a do účetních nákladů, přičemž se tyto rozdíly v čase vždy vyrovnají (dlouhodobý hmotný majetek bude zcela odepsán podle daňových i účetních odpisů, rezerva bude účetně rozpuštěna a náklady, na které byla vytvořena, budou skutečně vynaloženy).

1.2 Časové rozlišení Má-li podat výsledek hospodaření věrný obraz o výkonnosti podnikové činnosti za určité účetní období, musí být počítán z těch výnosů a nákladů, které s tímto obdobím věcně souvisejí. Jedná se o princip přiřazování výnosů a nákladů k odpovídajícímu účetnímu období. Znamená to tedy dostát požadavku, aby jako výnosy a náklady běžného období nebyly automaticky vykázány všechny výsledkové transakce v tomto období uskutečněné, ale jen ty, které se k běžnému období váží. A dále dostát požadavku, aby jako výnosy a náklady běžného období byly vykázány i ty případy, které se sice projeví jako příjem či výdaj až v příštích obdobích, ale které s daným obdobím souvisejí. To vyžaduje výnosy a náklady časově rozlišovat. 10 10

Avšak nejen náklady a výnosy, ale i položky rozvahy (aktiva a závazky) je třeba vykázat tak, aby byla věrně zobrazena finanční pozice podniku ke konci účetního období – aby rozvaha vykázala ta aktiva a ty závazky, jež s daným obdobím svojí podstatou souvisejí. Splnění tohoto požadavku má za následek, že: ▪ důsledky určitých – v účetním období již uskutečněných a zaznamenaných – transakcí přecházejí časovou hranici z přítomnosti do budoucnosti (přecházejí do jednoho či více budoucích období – podle povahy transakce), jejich vliv na vykazované účetní období je anulován, ▪ důsledky určitých transakcí, které v daném období nenastaly, ale které s daným obdobím časově souvisejí, přecházejí časovou hranici z budoucnosti do současnosti a jsou v daném období zobrazeny tak, aby se projevil jejich vliv na vykazované účetní období. [3]

Protože tyto položky přecházejí mezi obdobími, označují se souborně jako přechodné položky a člení se na přechodná aktiva a přechodné závazky. V České republice se přechodné závazky označují termínem přechodná pasiva. Pro přechodné položky je charakteristické, že období jejich vzniku nesouhlasí s obdobím, do něhož věcně náleží. Je proto potřebné je před sestavením účetních výkazů správně časově rozlišit (zařadit). [3] Jaké však praktické důsledky má kombinace časového rozlišení a akruální1 báze? Předpokládejme nejdříve, že se podnik časově nachází uvnitř intervalu účetního období. V jeho průběhu běžně nakupuje zboží anebo služby na obchodní úvěr, uznává náklady z titulu mezd, pojistného, daní atd. (tím vznikají závazky), prodává zboží na obchodní úvěr, účtuje nároky z titulu úrok aj. (tím vznikají pohledávky). Zaznamenává všechny transakce ve shodě s akruální bází, aniž si to musí stále uvědomovat.

Na konci účetního období je třeba ověřit, zda se ještě nacházejí nějaké transakce, o nichž se dosud neúčtovalo, ale které s daným obdobím souvisejí, a tudíž mají být (díky akruální bázi a požadavku časového rozlišení) zobrazeny, ač se dosud neuskutečnily s nimi spojené peněžní toky. Položkám, které takové transakce v účetních výkazech zobrazují, se přiřazuje přívlastek

1

Pohledávky a závazky, které jsou do období doplněny z důvodu požadavku časového rozlišení.

11 11

akruální (accrual). Vyjadřují totiž, že je podnik již v tomto období anticipuje, předjímá, ale že nastanou až v budoucnu.

Tedy kromě pohledávek a závazků, jež jsou výsledkem již uskutečněných transakcí (minulých událostí), existují ještě pohledávky a závazky akruální (předjímané, předem anticipované).

Opakem toho jsou transakce, které v účetním období již nastaly a byly zaúčtovány, ale tohoto období se netýkají, případně jen zčásti. Musí být proto zobrazeny a vykázány tak, aby jejich důsledky neovlivnily výkonnost podniku tohoto období. Důsledky těchto transakcí musí být tedy v období jejich vzniku postupně vylučovány a odloženy do budoucího účetního období, s nímž věcně a časově souvisejí.1 Proto tyto položky zobrazující tyto transakce nazývají odložené (deferred) položky.

Odložené položky mohou vzniknout ze tří důvodů a zahrnují: -

předplacené náklady,

-

odložené náklady,

-

předplacené výnosy.

(a) Předplacené náklady vznikají jako důsledek peněžních výdajů uskutečněných v běžném období kvůli zajištění užitků, jichž bude dosaženo až v dalším účetním období (v rámci jednoho roku nebo jednoho provozního cyklu). Jako obvyklé příklady se uvádějí předem hrazené pojistné a předplacené nájemné. Případy tohoto typu jsou označovány v době uskutečnění platby jako „předplacené náklady“ proto, že období platby předchází období, v němž je užitku dosaženo. [3]

(b) Odložené náklady vznikají v důsledku nejrůznějších (i nepeněžních) výdajů, které nemají co dělat s úhradou předem, ale rovněž přinesou užitek až v budoucnu. Ačkoli tento termín není v autorizované literatuře definován, v praxi se hojně používá pro vyjádření toho, že zobrazení důsledků již uskutečněných výloh je - s ohledem na princip přiřazování nákladů výnosům – odloženo do toho (těch) období, kdy k užitku dojde.2 Současné (nejrůznější

1 2

Může být i více budoucích účetních období. Pokud by snad byly takové výdaje do nákladů výsledovky zahrnuty již v době jejich vzniku, je nutno je odtud dodatečně vyloučti a vrátit do aktiv rozvahy jako odloženou položku.

12 12

peněžní i nepeněžní) výdaje se stanou náklady až v příštím období (resp. v příštích obdobích). Do té doby se zobrazí jako aktivum, jež má (vzhledem ke své povaze) fiktivní povahu. [3]

Oba tyto uvedené případy vyjadřují současné výdaje, jež budou jako náklady uznány až v budoucnu.

(c) Předplacené/nevydělané výnosy představují dopředu přijaté peníze za výkony (výrobky, zboží či služby),1 které budou poskytnuty v pozdějším účetním období. Takové příjmy nejsou důvodem k uznání výnosů, protože výnosy nebyly ještě „vydělány“ (nebyla splněna kritéria pro uznání výnosů, jak požadují koncepční rámce IFRS). [3]

Jestliže tedy podnik přijal peníze ještě před jejich vyděláním, znamená to, že podniku vzniká závazek v budoucím období konat. Teprve pak bude možno výnosy do daného období uznat, a proto se tyto závazky označují v rozvaze jako výnosy příštích období. Tato položka se ale od jiných závazků liší tím, že vyjadřuje povinnost dodat výkon, nikoli povinnost splatit závazek peněžně.

Položky typu odložených výnosů mohou zahrnovat i další případy, jako např. předplatné na různé předprodeje, záloha od zákazníka před dodáním zboží nebo přijaté nájemné předem (na jedno, případně i více budoucích období).

1.3 Přechodné rozdíly Odložená daň se zjišťuje ze všech přechodných rozdílů, vznikající z rozdílného účetního a daňového pohledu na položky zachycené v účetnictví, tj. nejen mezi účetní a daňovou zůstatkovou hodnotou dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku odpisovaného, ale i z dalších rozdílů (například opravné položky k zásobám, opravné položky k pohledávkám, rezervy tvořené nad rámec příslušných zákonů či při nerealizované ztrátě z předchozích let).

Odloženým daňovým závazkem se rozumí částka daně z příjmů k úhradě v budoucích obdobích z titulu rozdílů. 1

Včetně nevratně přijatých záloh na jejich dodání.

13 13

Odloženou daňovou pohledávkou se rozumí částka daně z příjmů uplatněné v příštích obdobích. Tyto pohledávky vznikají z titulu: -

odčitatelných přechodných rozdílů,

-

převedených nevyužitých daňových ztrát,

-

převedených nevyužitých daňových odpočtů a jiných časově převoditelných daňových nároků (převoditelných do budoucnosti).

Rozdělení přechodných rozdílů Z titulu odlišného účetního a daňového pohledu vznikají rozdíly, které mají povahu rozdílů přechodných. Ty mohou být:

-

zdanitelné, které vyústí ve zdanitelné částky při určování základu daně budoucích období, tj. vedou k odloženému daňovému závazku (například je-li účetní hodnota dlouhodobého hmotného majetku vyšší než hodnota tohoto majetku pro daňové účely),

-

odčitatelné, které vyústí v částky, jež jsou odčitatelné při určování základu daně budoucích období, tj. vedou k odložené daňové pohledávce (například je-li účetní hodnota pohledávek snížená o opravné položky nižší než hodnota těchto pohledávek včetně daňově uznatelných opravných položek).

Rozdíly vedoucí k odloženému závazku Případy, kdy může vzniknout ze zdanitelných přechodných rozdílů výpočet odloženého závazku: 1. Účetní hodnota aktiva je vyšší než daňová hodnota aktiva, např. účetní zůstatková cena odpisovatelného majetku je vyšší než daňová zůstatková cena odpisovatelného majetku.

Účetní hodnota ZC 12

Daňová hodnota ZC —>

10

Rozdíl —>

2

Odl. daň z příjmu —>

závazek

V tomto případě je možné ve vztahu k základu daně z příjmů uplatnit nižší hodnotu, než jaká je zachycena v účetnictví. 14 14

2. Neuhrazené výnosy vzniklé z titulu smluvních sankcí, např. z výnosově účtovaných úroků z prodlení podle obchodního zákoníku nebo z výnosově účtovaných smluvních pokut. 3. Výnosové nerealizované kurzové rozdíly jsou vyšší než nákladové nerealizované kurzové rozdíly a tento rozdíl je z hlediska daně z příjmů řešen na základě přechodného ustanovení č. 32 a 33 zákona č. 438/2003 Sb.

Rozdíly vedoucí k odložené pohledávce Případy, kdy může vzniknout z odčitatelných přechodných rozdílů výpočet odložené daňové pohledávky: 1. Účetní hodnota aktiva je nižší než daňová hodnota aktiva, např. účetní zůstatková cena odpisovatelného majetku je nižší než daňová zůstatková cena odpisovatelného majetku, nebo účetní hodnota pohledávky je nižší než daňová hodnota pohledávky, pokud jsou dané rozdíly přechodné.

Účetní hodnota ZC 8

Daňová hodnota ZC —>

10

Rozdíl —>

2

Odl. daň z příjmu —>

pohledávka

V tomto případě účetní zůstatková hodnota je nižší než daňová zůstatková cena, a proto můžeme uplatnit k základu daně z příjmů vyšší hodnotu.

2. Jsou tvořeny daňově neúčinné rezervy na budoucí daňově účinné náklady, např. – na záruční opravy, na úroky z prodlení podle obchodního zákoníku, na restrukturalizaci, na předpokládanou náhradu škody na základě soudního sporu, na mzdy za nevybranou dovolenou a zákonné pojistné k těmto mzdám anebo na daň z převodu nemovitostí apod.

Odložená daňová pohledávka nevzniká z: -

tvorby účetní rezervy na budoucí daňově neúčinné náklady, např. na daňové penále, na ztrátu z prodeje obchodního podílu,

-

tvorby zákonné (daňové účinné) rezervy na budoucí daňově účinné náklady. V tomto případě nejde o rozdíl mezi účetními a daňovými náklady, protože tvorba rezervy je 15 15

daňově účinným nákladem a budoucí náklady jsou také daňově účinné. Mezi takové rezervy patří rezerva na opravu hmotného majetku – její tvorba je daňově účinná, náklady na opravu tohoto majetku jsou také daňově účinné.

3. Jsou tvořeny účetní opravné položky v situaci, kdy budoucí prodej majetku se ztrátou se stane daňově účinným nákladem (u zásob). 4. Jsou vykazovány daňově neúčinné náklady, jejichž daňová neúčinnost se odvíjí od jejich nezaplacení. Může to být do zákonného termínu nezaplacené povinné pojistné na sociální a zdravotní pojištění, které bude v budoucnu uhrazeno a stane se daňově účinným nákladem, daňově neúčinné náklady vzniklé z titulu smluvních sankcí (např. na úroky z prodlení), které budou uhrazeny v dalších zdaňovacích obdobích. 5. Existuje vyměřená daňová ztráta, která je vykazována jako potencionální, dosud neuplatněná, odčitatelná položka, která sníží základ daně a daňovou povinnost v následujících letech. 6. Vznikl nárok na reinvestiční odčitatelnou položku, která nemohla být z důvodu neustálého vykazování daňových ztrát dosud uplatněna.

1.4 Vykazování odložené daně Vykazovat odloženou daň můžeme pomocí rozvahy, výsledovky, přílohy a následné inventarizace.

Rozvaha Nyní se vykazuje odložená daň v rozvaze jako dlouhodobý závazek či dlouhodobá pohledávka. Vykazování odložené daně jako dlouhodobé položky, jak předepisuje formát rozvahy, který je přílohou vyhlášky č. 500/2002 Sb., v platném znění, není úplně správné v případě, že bude daň uplatněna v bezprostředně následujícím účetním období. V tomto případě by bylo správnější její vykázání jako krátkodobé položky, popřípadě rozdělení na krátkodobou část (uplatněnou v následujícím účetním období) a dlouhodobou část, která bude uplatněna až v dalších účetních obdobích. Zda dojde ještě v budoucnu v našich účetních předpisech k rozdělení na krátkodobou a dlouhodobou částku (jak by to bylo správné) budoucnost teprve ukáže. 16 16

Výsledovka Odložená daň, která se vztahuje k běžnému účetnímu období, se ve výsledovce vykazuje jako součást daně z příjmu, jež se dělí na daň splatnou a daň odloženou. Stejně jako splatná daň, tak také odložená daň se vykazuje v členění na daň z běžné činnosti a daň z mimořádné činnosti.

Příloha K odložené dani nemá příloha zvláštní požadavky. Vzhledem k obecným požadavkům na doplňující informace k účetním výkazům je vhodné k příloze uvést případnou kompenzaci odloženého daňového závazku a odložené daňové pohledávky, popř. komentář o účtování. V případě účtování odložené daně přímo do vlastního kapitálu bude tato informace obsažena v oddíle přílohy zabývající se změnami ve vlastním kapitálu, případně v samostatném výkazu o změnách vlastního kapitálu, pokud ho účetní jednotka bude sestavovat.

Inventarizace zůstatku odložené daně Zůstatek odložené daně podléhá, tak jako každá jiná rozvahová položka, inventarizaci. V souvislosti s touto inventarizací musí účetní jednotka prověřit dvě oblasti: a) existenci a výši jednotlivých titulů, které vyvolaly vznik odložené daně, b) pravděpodobnost, že účetní jednotka dosáhne zdanitelného zisku v případě, že bylo účtováno o odložené daňové pohledávce.

Prověření existence a výše jednotlivých titulů, které vyvolaly účtování o odložené dani, je důležité proto, aby daň nezůstala na účtu 481 v případě, že se přechodný rozdíl, z něhož byla účtována, změnil nebo dokonce zanikl. Prakticky to znamená prověřit zejména: - účetní a daňovou zůstatkovou hodnotu dlouhodobého majetku, - opravné položky k zásobám, pohledávkám, případně k dalším aktivům, - výši účetních rezerv a pravděpodobnost jejich čerpání, - závazky a pohledávky z titulu smluvních pokut a úroků z prodlení, - závazky z titulu zdravotního a sociálního pojištění, - výši daňové ztráty, kterou lze v budoucnu uplatnit, - výši odpočtu na reinvestice, kterou lze v budoucnu uplatnit. [6]

Prověření pravděpodobnosti dosažení dostatečné výše zdanitelného zisku souvisí s úrovní 17 17

hospodaření účetní jednotky. V případě, že zdanitelný zisk nebude dostatečně vysoký a nebude tak možné uplatnit odloženou daňovou pohledávku, je nutné provést její korekci do výše, kdy je pravděpodobné její budoucí uplatnění, nebo ji zcela zrušit.

1.5 Výpočet odložené daně Ze všech přechodných rozdílů, které vznikají z rozdílného účetního a daňového pohledu na položky zachycené v účetnictví, tj. nejen mezi účetní a daňovou zůstatkovou hodnotou dlouhodobého majetku odpisovaného, ale i z dalších rozdílů z titulu např. tvorby a čerpání opravných položek, tvorby a čerpání rezerv, z převedených nevyužitých daňových ztrát nebo převedených nevyužitých daňových odpočtů se odložená daň počítá.

Výpočet odložené daně je založen na závazkové metodě vycházející z rozvahového přístupu. Závazkovou metodou se rozumí postup, kdy odložená daň ve vztahu k výsledku hospodaření zjištěnému v účetnictví bude uplatněna v pozdějším období, a proto při výpočtu se použije sazba daně z příjmů platná v období, v němž budou daňový závazek nebo pohledávka uplatněny. Pokud tato sazba daně známa není, použije se sazba platná v příštím účetním období. Rozvahový přístup znamená, že závazková metoda vychází z přechodných rozdílů, jimiž jsou rozdíly mezi daňovou základnou aktiv, popř. pasiv a výší aktiv nebo pasiv uvedených v rozvaze (bilanci). Daňovou základnou aktiv, popř. pasiv je hodnota těchto aktiv nebo pasiv uplatnitelná v budoucnosti pro daňové účely. [8]

Odložená daňová pohledávka nebo odložený daňový závazek se zjistí jako součin výsledného rozdílu a sazby daně z příjmů, která je stanovena zákonem o daních z příjmů. Změní-li se sazba daně z příjmů, je nutné přepočítat zůstatek účtu odložené daně a rozdíl zaúčtovat prostřednictvím účtu v účtové skupině 59. [8]

Souhrn dočasných rozdílů bude násoben takovou sazbou daně, která bude platit v roce, kdy se z dočasného rozdílu stane rozdíl trvalý a důvod vykazování odložené daně zanikne.

V případě změny daňové sazby je třeba rozlišit, zda ke dni sestavení účetní závěrky je již pro další období daňová sazba změněna či nikoliv. V této souvislosti se použije daňová sazba: 18 18

-

příštího období v případě, že došlo již ke změně daňové sazby (byl schálen příslušný zákon),

-

běžného období v ostatních případech.[5]

Tento princip sice není zcela přesně v souladu s definicí konsolidace (sestavení konsolidavané závěrky, jako by šlo o jediný podnik), na druhé straně však správně vykazuje příslušný dopad prováděných úprav do odložené daňové pohledávky nebo závazku.

V současné době známe sazby daně z příjmů právnických osob do roku 2007 včetně:

Rok 2000

31%

2001

31%

2002

31%

2003

31%

2004

28%

2005

26%

2006

24%

2007

24%

Při přepočtu hodnoty odložené daně z titulu změny sazby dojde při snížení daňového zatížení ke snížení odložené daně, při zvýšení daňové sazby pak ke zvýšení částky odložené daně. Rozdíly ve změně stavu se účtují jako snížení či zvýšení výsledku hospodaření daného účetního období. V roce 2003 byla odložená daň počítána sazbou daně 31 %, v souvislosti se změnou sazby daně v příštím roce došlo k přepočtu její hodnoty na sazbu daně 28 %.

Text

částka Kč

1. počáteční stav odložené daně z roku 2003

248.000

-

481

24.000

481

592

-

481

2. přepočet odložené daně na sazbu 28%

MD

D

[(248.000 / 0,31) x 0,28 = 224.000 Kč] (248.000 – 224.000 = 24.000 Kč) 3. nový zůstatek odložené daně

224.000

19 19

Dochází-li ke změně sazby daně, promítá se tato změna již do výše odložené daně za předchozí období. V příkladu se snížení sazby daně z 31 % za rok 2003 na 28 % za rok 2004 promítlo do odložené daně za rok 2003. Snížení sazby daně zákonem č. 438/2003 Sb. je poněkud specifické tím, že je stanoveno na několik let dopředu.

Lze-li přiřadit přechodné rozdíly ke konkrétnímu období, je nutné vzít v úvahu sazbu platnou pro toto konkrétní období – viz následující příklad.

K 31.12.2003 účetní zůstatková cena dlouhodobého hmotného majetku činí 140.000 Kč, daňová zůstatková cena tohoto majetku činí 50.000 Kč. Daňové odpisy tedy bude možné do budoucna uplatnit o 90.000 Kč nižší, než budou činit účetní odpisy (popř. by se v případě vyřazení majetku rozdíl zrealizoval prostřednictvím rozdílu účetní a daňové zůstatkové ceny). Vyčíslíme odložený daňový zůstatek, jestliže u uvedeného majetku budou:

v roce 2004 účetní odpisy vyšší o 20.000 Kč než daňové,

v roce 2005 účetní odpisy vyšší o 30.000 Kč než daňové,

v roce 2006 účetní odpisy vyšší o 40.000 Kč než daňové.

V tomto případě odložený daňový závazek k 31.12.2003 činí :

28 % z 20.000 + 26 % z 30.000 + 24 % z 40.000 = 23.000 Kč

Pokud by jednotlivé rozdíly nebylo možné přepočítat, vycházelo by se ze sazby daně roku následujícího, v uvedeném případě ze sazby roku 2004 (28%).

Při změně daňové sazby je nutné přepočítat zůstatek účtu 481 – odložený daňový závazek a pohledávka na novou sazbu splatné daně.

Vyjdeme ze stejného zadání jako v předchozím příkladu, ale předpokládáme každoročně změnu sazby. Přitom vycházíme z předpokladu, že známe pouze sazbu daně následujícího účetního období a touto sazbou počítáme odloženou daň.

20 20

1.rok

sazba daně 32% daňová ZC 360.000 účetní ZC 450.000 rozdíl 90.000

2.rok

30%

180.000

330.000

150.000

3.rok

28%

60.000

210.000

150.000

4.rok

26%

0

90.000

90.000

5.rok

24%

0

0

0

V závislosti na tom, z jakých titulů počítáme odloženou daň, případně zda nemáme nové tituly pro účtování odložené daně a jen korigujeme stávající zůstatek účtu odložené daně, můžeme postupovat dvěma způsoby:

1. způsob: Nejprve přepočítáme zůstatek účtu 481 na novou hodnotu a zaúčtujeme rozdíl. Při přepočtu zůstatku postupujeme tedy podle vzorce:

ODN = (ODS : SDS) x SDN

kde:

ODN = nový zůstatek odložené daně ODS = starý zůstatek odložené daně SDS = stará sazba daně SDN = nová sazba daně

Následně zjistíme nový zůstatek účtu a zaúčtujeme změnu stavu zůstatku účtu odložené daně. Postupujeme podle vzorce:

ODÚ = (ODN – ODS)

kde: ODN = nový zůstatek odložené daně ODS = starý zůstatek odložené daně ODÚ = odložená daň účtovaná

21 21

Přepočet zůstatku a výpočet odložené daně: 1.rok 90.000 x 0,30 = 27.000 2.rok (27.000 : 30) x 28 = 25.200 – 27.000 = -1.800 (150.000 x 0,28 ) = 42.000 – 25.200 = 16.800 3.rok (42.000 : 28) x 26 = 39.000 – 42.000 = -3.000 150.000 x 26 = 39.000 = 0 4.rok (39.000 : 26) x 24 = 36.000 – 39.000 = -3.000 90.000 x 0,24 = 21.600 – 36.000 = -14.400 5.rok (21.600 : 24) x 24 = 21.600 (0 x 0,24) = 0 – 21.600 = -21.600 Na způsob tohoto výpočtu navazuje tabulka č. 1

Tabulka č. 1 Přepočet zůstatků a výpočet odložené daně 1. způsob

1.

sazba daně v % 32

daňová ZC 360.000

2.

30

180.000

330.000

150.000

3.

28

60.000

210.000

150.000

4.

26

0

90.000

90.000

5.

24

0

0

0

rok

účetní přechodný ZC rozdíl 450.000 90.000

částka k účtování 27.000 1.800 16.800 3.000 0 3.000 14.400 0 21.600

účtový předpis 592/481 481/592 592/481 481/592 481/592 481/592 481/592

zůstatek účtu 481 27.000 25.200 42.000 39.000 39.000 36.000 21.600 21.600 0

Pramen: [3]

2. způsob: Vypočítáme výši odložené daně za sledované účetní období a zjistíme tak, jaký má být zůstatek odložené daně na účtu 481. Porovnáme ho se stávajícím zůstatkem a zaúčtujeme pouze rozdíl, tj. změnu stavu zůstatku odložené daně. Postupujeme tedy podle stejného vzorce jako v druhé části předchozího příkladu: ODÚ = (ODN – ODS)

22 22

Přepočet zůstatku a výpočet odložené daně: 1.rok ( 90.000 x 0,30 ) = 27.000 2.rok ( 150.000 x 0,28 ) = 42.000 – 27.000 = 15.000 3.rok ( 150.000 x 0,26 ) = 39.000 – 42.000 = -3.000 4.rok ( 90.000 x 0,24 ) = 21.600 – 39.000 = -17.400 5.rok ( 0 x 0,24 ) = 0 – 21.600 = -21.600

Na způsob tohoto výpočtu navazuje tabulka č. 2

Tabulka č. 2 Přepočet zůstatků a výpočet odložené daně 2. způsob rok 1. 2. 3. 4. 5.

sazba daně v % 32 30 28 26 24

daňová ZC 360.000 180.000 60.000 0 0

účetní přechodný ZC rozdíl 450.000 90.000 330.000 150.000 210.000 150.000 90.000 90.000 0 0

Pramen: [3]

23 23

částka k účtování 27.000 15.000 3.000 17.400 21.600

účtový předpis 592/481 592/481 481/592 481/592 481/592

zůstatek účtu 481 27.000 42.000 39.000 21.600 0

2 ÚČTOVÁNÍ ODLOŽENÉ DANĚ V této kapitole se věnuji účtování o odložené dani, které nesmí být v rozporu s účetními zásadami a musí odpovídat věrnému a poctivému obrazu.

2.1 Zásady účtování odložené daně Účetní jednotka účtuje o odloženém závazku vždy a o odložené daňové pohledávce s ohledem na zásadu opatrnosti. [8]

Účetní hodnotu odložené daňové pohledávky prověřuje, mimo jiné, účetní jednotka ke konci rozvahového dne a v případě nepravděpodobnosti, že bude dosažen dostatečný základ daně, který by umožnil využití části nebo celé odložené daňové pohledávky, účetní hodnota odložené daňové pohledávky se snižuje. Snížení se provádí v rozsahu, v jakém je pravděpodobné, že dostatečný základ daně nebude dosažitelný. Účetní jednotka vykazuje předchozí nezachycenou odloženou daňovou pohledávku v tom rozsahu, v jakém je pravděpodobné, že budoucí zdanitelný zisk bude schopen odloženou daňovou pohledávku pokrýt. Pokud se tedy účetní jednotka rozhodne pro účtování odložené daňové pohledávky, pak použije souvztažnost 481 /592, 594. Protože účtování o odloženém daňovém závazku snižuje zisk – jde o účtování do nákladů, a tak je nutné z titulu dodržení zásady opatrnosti tento náklad zúčtovat vždy, kdy vzniká a použije souvztažnost 592, 594 / 481. Pokud ovšem vzniká odložená daňová pohledávka, jde o účtování odložené daně na stranu Dal do nákladů (tj. zvyšuje se výsledek hospodaření), ale ke skutečnému snížení daňové povinnosti dochází (případně nedochází) až v budoucnosti. Z titulu zásady opatrnosti je nezbytné pečlivě zvážit, zda důvody vedoucí ke vzniku odložené daňové pohledávky skutečně povedou v budoucnu ke snížení daňové povinnosti. Pokud tomu tak bude, o odložené daňové pohledávce se účtuje, pokud tomu tak nebude, o odložené daňové pohledávce se neúčtuje.

2.2 Účetní souvztažnosti O odloženém daňovém závazku (v dalších obdobích kromě prvního) se účtuje: 24 24

- na vrub účtu účtové skupiny 59 – daň z příjmů a převodové účty a rezerva na daň z příjmů, - ve prospěch účtu 48 – odložený daňový závazek a pohledávka. [2]

O odložené daňové pohledávce (v dalším období kromě prvního) se účtuje: - ve prospěch účtu účtové skupiny 59 – daň z příjmů a převodové účty a rezerva na daň z příjmů, - na vrub účtu účtové skupiny 48 – odložený daňový závazek a pohledávka. [2]

Společnost je ve vážných finančních problémech, v roce 2004 je vykazována účetní i daňová ztráta. Z minulých let má společnost dosud neuplatněné vyměřené daňové ztráty a to ve výši 6 mil. Kč. V této chvíli je velmi nepravděpodobné, že by se v následujících letech podařilo tyto ztráty daňově uplatnit jako odčitatelnou položku od základu daně, neboť je předpoklad, že i nadále budou vykazovány daňové ztráty nebo jen velmi nízké základy daně.

V této situaci by zaúčtování odložené daňové pohledávky vedlo k účtování do nákladů na stranu D. Došlo by tak k vykázání nižší ztráty, to vše v rozporu s budoucím očekáváním, kdy se nepředpokládá skutečné uplatnění odčitatelné položky z titulu daňové ztráty. Z tohoto důvodu je třeba o odložené daňové pohledávce neúčtovat.

2.3 Účtování v prvním roce V prvním roce účtování o odložené dani se část odložené daně, která se vztahuje k předchozím účetním obdobím, zaúčtuje na příslušných účtech účtové skupiny 42 – rezervní fondy, nedělitelný fond a ostatní fondy ze zisku a převedené výsledky hospodaření a část, vztahující se k běžnému účetnímu období, na příslušných účtech účtové skupiny 59 – daně z příjmů a převodové účty a rezerva na daň z příjmů. V následujících letech se na příslušném účtu účtové skupiny 48 – odložený daňový závazek a pohledávka účtuje zvýšení nebo snížení odložené daně meziročně vypočtené ze všech přechodných rozdílů. V případě změny metody (tj. i změny způsobu počítání odložené daně) se vzniklé rozdíly zaúčtují na příslušných účtech účtové skupiny 42 – rezervní fondy, nedělitelný fond a ostatní fondy ze zisku a převedené výsledky hospodaření s vysvětlením příslušné položky v příloze. [2]

25 25

V prvním roce účtování o odložené dani ze všech přechodných rozdílů se účtují celkové přechodné rozdíly vzniklé za celou existenci účetní jednotky, a to v tomto členění:

část, která se vztahuje k předchozím účetním obdobím, se zaúčtuje proti účtům 428, resp. 429,

část, která se vztahuje k běžnému účetnímu období, se zaúčtuje proti účtům 592 a 594.

Pokud je zaúčtována pohledávka či závazek z titulu odložené daně, potom v dalším období je třeba navázat na tuto úpravu přenosem příslušné položky do dalšího roku.

2.4 Účtování v následujících letech V následujících letech se účtuje jen o zvýšení nebo snížení odložené daně meziročně vypočtené ze všech přechodných rozdílů. Výsledkem účtování o odložené dani je pak stav, kdy zůstatek účtu 481 se rovná výsledku výpočtu odložené daně v každém roce. Je-li výsledkem odložená daňová pohledávka, je zůstatek na účtu 481 na straně MD, jedná-li se o odložený daňový závazek, pak je zůstatek na straně D. Příkladné rozdělení na závazky a pohledávky v tabulce č. 3.

Tabulka č. 3 Určování přechodných rozdílů přechodné rozdíly roku 2004 odpisovatelný majetek opravná položka k zásobám opravná položka k pohledávkám rezerva na záruční opravy daňová ztráta jako potencionální odčitatelná položka od základu daně celkem kompenzovaný součet

částka ( tis. Kč ) pohledávka/závazek - 50.000 závazek 15.000 pohledávka 1.000 pohledávka 4.000 pohledávka 10.000

pohledávka

- 20.000

závazek

Pramen: [3]

Výpočet odložené daně pro rok 2003: -20.000 x 0,26 = - 5.200 Kč (jde o odložený daňový závazek)

26 26

Účtování

A. Účetní jednotka o odložené dani již účtovala v minulosti a na účtu 481 je evidována částka 5.000 Kč.

Text 1. zůstatek účtu 481

částka Kč

MD

D

5.000

-

481

592

481

2. odložená daň roku 2004

200

Výsledkem musí být skutečnost, kdy na účtu 481 je vyčíslen odložený daňový závazek ve výši 5.200 Kč. Konečný zůstatek účtu 481 se rovná výsledku výpočtu.

B. Účetní jednotka o odložené dani ještě nikdy neúčtovala a tato povinnost jí vznikla počínaje rokem 2004, neboť se stala povinně auditovanou společností.

V tomto případě je nutné stejným způsobem, který je uveden výše, vypočítat odloženou daň z údajů účetní závěrky roku 2003. Předpokládejme, že výsledek výpočtu za rok 2003 je závazek ve výši 4.600 Kč, výsledek výpočtu za rok 2004 je 6.200 Kč.

Text

částka Kč

MD

D

1. odložený daňový závazek roku 2003

4.600

429

481

2. odložený daňový závazek roku 2004

1.600

592

481

3. zůstatek odložené daně roku 2004

6.200

-

481

Zatímco v prvním roce jsme účtovali o výsledku výpočtu, v roce druhém a dalších letech účtujeme jen o „změně stavu“ odložené daně, tj. jen o meziročním nárůstu či poklesu.

27 27

3 DRUHY ODLOŽENÉ DANĚ Odložená daň může vzniknout několika přechodnými rozdíly:

-

mezi účetními a daňovými odpisy,

-

opravnými položkami k zásobám,

-

opravnými položkami k pohledávkám,

-

účetními rezervami,

-

smluvními pokutami a úroky z prodlení,

-

nezaplacením zdravotního a sociálního pojištění,

-

převoditelnými daňovými ztrátami a neuznatelnými odpočty na reinvestice,

-

přeměnami společnosti a při nepěněžních vkladech.

3.1 Odložená daň z titulu rozdílu mezi účetními a daňovými odpisy Rozdíl mezi účetními a daňovými odpisy vzniká téměř v každé účetní jednotce. Každá jednotka si může zvolit, jaké účetní odpisy majetku bude používat pro své potřeby, ale pro potřeby zpracování daně z příjmu musí použít výpočet odpisů podle zákona.

Pořizovací cena majetku 480.000 Kč. Zařazení do používání 20.9. běžného účetního období, účetní odpis od 10. měsíce. Doba odpisování: ▪ daňově 4 roky, zrychlené odpisy ▪ účetně 4 roky, rovnoměrné odpisy Sazba daně následujícího účetního období 30%.

Pro srovnání ukáži účtování odložené daně jak výsledkovou metodou, která vychází z přechodných rozdílů mezi účetními a daňovými odpisy, ale již se k výpočtu odložené daně nepoužívá, tak rozvahovou metodou, počítající odloženou daň z rozdílu mezi účetní základnou (účetní zůstatkovou cenou) a daňovou základnou (daňovou zůstatkovou cenou) dlouhodobého majetku.

28 28

a) výsledková metoda

Rok

Daňový odpis

Účetní odpis

Rozdíl

Částka

Zůstatek

1

120.000

30.000

-90.000

27.000

27.000

2

180.000

120.000

-60.000

18.000

45.000

3

120.000

120.000

0

0

45.000

4

60.000

120.000

+60.000

18.000

27.000

5

0

0

+90.000

27.000

0

Rozdíl

Zůstatek

b) rozvahová metoda

Rok

Daňová ZC

Účetní ZC

Částka

1

360.000

90.000

90.000

27.000

27.000

2

180.000

150.000

150.000

45.000

18.000

3

60.000

150.000

150.000

45.000

0

4

0

90.000

90.000

27.000

-18.000

5

0

0

0

0

-27.000

Porovnáním obou způsobů výpočtu odložené daně zjistíme, že v obou případech dojdeme ke stejnému zůstatku na účtu odložené daně.

U výsledkového přístupu se odložená daň vypočítá sazbou splatné daně z rozdílu účetních a daňových odpisů. Vypočtená částka se zaúčtuje. Podle této metody výpočtu se daň počítala dříve. Výpočet byl později nahrazen metodou rozvahovou.

V případě rozvahového přístupu se v prvním roce odložená daň vypočítá sazbou splatné daně z rozdílu mezi účetní a daňovou zůstatkovou cenou a zaúčtuje se vypočtená částka. V dalších letech se vypočte stejným způsobem zůstatek účtu odložené daně, avšak zaúčtuje se pouze změna stavu mezi vypočtenou částkou odložené daně a dosavadním zůstatkem na účtu odložené daně. [6]

29 29

3.2 Odložená daň k opravné položce k zásobám Tvorba odložené daňové pohledávky v případě, že jsou k zásobám vytvářeny opravné položky (daňově neúčinné), je vhodná u pravděpodobnosti, že zásoby budou v příštím období spotřebovány nebo prodány. V okamžiku zaúčtování spotřeby zásob do nákladů bude nákladová položka spotřeby daňově účinná a lze tedy tvorbu opravných položek v tomto případě považovat za přechodný rozdíl. [6]

Obchodní společnost ABC, a.s., má na skladě zásoby zboží v pořizovací ceně 8.000.000 Kč. Jejich reálná hodnota je 5.000.000 Kč. Z toho důvodu bylo rozhodnuto o tvorbě opravné položky k zásobám ve výši 3.000.000 Kč. Vzhledem k tomu, že si společnost byla jistá prodejem zásob v následujícím účetním období, účtovala o odložené daňové pohledávce.

V následujícím účetním období došlo k prodeji zásob – tržba za hotové činila 5.950.000 Kč (základ daně 5.000.000 + 19% DPH 950.000). Odložená daňová pohledávka byla uhrazena (sazba splatné daně účetního období, kdy se počítá s prodejem zásob, činí 24%). U nákladových výnosových účtů bude rozlišena v analytickém členění daňová účinnost (5xx/D) či neúčinnost (5xx/N).

V běžném účetním období:

Kč

MD

D

Zůstatek na zásobách zboží

8.000.000

132

Tvorba opravné položky k zásobám

3.000.000

559/N

196

720.000

481

592/N

Tržba za prodané zboží za hotové

5.950.000

211

z toho: základ daně

5.000.000

Odložená daňová pohledávka (3.000.000 x 0,24)

V následujícím účetním období:

604/D

DPH

343

Úbytek prodaného zboží

8.000.000

504/D

132

Rozpuštění opravné položky k zásobám

3.000.000

196

559/N

Rozpuštění odložené daňov pohledávky

720.000

592/N

481

O odložené daňové pohledávce bylo možné v tomto případě účtovat proto, že bude pokryta 30 30

z úspory na splatné dani z příjmů v následujícím účetním období z titulu daňově účinné ztráty z prodeje zboží.

3.3 Odložená daň k opravné položce k pohledávkám Při účtování odložené daně v případě, kdy je tvořena opravná položka k pohledávkám, je třeba předvídat, zda bude budoucí tvorba opravné položky daňově účinná v souladu se zákonem o rezervách. Daňově účinnou opravnou položku nelze např. tvořit k pohledávkám mezi ekonomicky a personálně spojenými osobami nebo k pohledávkám z titulu úvěrů a půjček. V tom případě tvorba účetní opravné položky není přechodným rozdílem a počítat odloženou daň tedy nelze. Pokud by však účetní jednotka například u pohledávky z obchodního styku počítala s vyhlášením konkurzu na dlužníka nebo se soudním vymáháním pohledávky, na kterou byla tvořena účetní opravná položka a zákon v tomto případě připouští po splnění určitých podmínek tvorbu daňově účinné opravné položky, je možné počítat odloženou daň. Účetní jednotka musí tudíž zvažovat individuálně jednotlivé pohledávky nebo skupiny pohledávek. [6]

Obchodní společnost ABC, a.s., má pohledávku z obchodního styku 1.000.000 Kč za firmou KRASCH, s.r.o., po splatnosti více než 12 měsíců. Podle vnitřní směrnice tvoří na pohledávky po lhůtě splatnosti více než 12 měsíců 100% opravnou položku. Pohledávky za firmou KRASCH, s.r.o., vytvořila v souladu se zákonem o rezervách daňově účinnou opravnou položku ve výši 20% z hodnoty pohledávky, v souladu s vnitřní směrnicí, pak účetní opravnou položku daňově neúčinnou 80%, neboť pohledávka není zatím soudně vymáhána.

Je však pravděpodobné, že na firmu KRASCH, s.r.o., bude vyhlášen konkurs, protože je předlužená a není schopná hradit své závazky. Společnost ABC, a.s., počítá s přihlášením pohledávky, jakmile bude konkurs prohlášen, a proto účtuje o odložené daňové pohledávce z účetní opravné položky. Sazba daně pro příští účetní období, kdy se předpokládá vyhlášení konkursu na firmu KRASCH, s.r.o., je 24 %.

V následujícím účetním období byl skutečně prohlášen na firmu KRASCH, s.r.o., konkurs, 31 31

společnost ABC, a.s., přihlásila pohledávku u správce konkursní podstaty ve lhůtě, rozpustila daňově neúčinnou opravnou položku a dotvořila daňově účinnou opravnou položku do 100% účetní hodnoty pohledávky. U nákladových a výnosových účtů rozlišuje společnost v analytickém členění daňovou účinnost (5xx/D) či neúčinnost (5xx/N).


Kč

Zůstatek pohledávky z obch. styku

1.000.000

MD

D

311

Tvorba daňově účinné opravné položky 20%

200.000

558/D

391

Tvorba daňově neúčinné opravné položky 80%

800.000

559/N

391

Tvorba odložené daně (800 000 x 0,24)

192.000

481

592/N

Rozpuštění daňově neúčinné opravné položky

800.000

391

559/N

Tvorba daňově účinné opravné položky

800.000

558/D

391

Rozpuštění odložené daňové pohledávky

192.000

592/N

481


Dopad účetních operací do základu daně:

Běžné účetní období

- 200.000

Následující účetní období

- 800.000

O odložené daňové pohledávce mohla společnost účtovat proto, že bude pokryta z úspory na splatné dani z příjmů v následujícím účetním období z titulu daňově účinné tvorby opravné položky.

3.4 Odložená daň k účetní rezervě Dalším případem, kdy může být účtováno o odložené dani, nastává při tvorbě účetních rezerv, které nejsou tvořeny podle zákona o rezervách. Tyto rezervy jsou však často tvořeny na budoucí daňově uznatelné náklady (např. rezerva na záruční opravy, rezerva na úroky z prodlení apod.). V těchto případech je opodstatněné účtování o odložené daňové pohledávce k této rezervě. Naopak pokud je tvořena rezerva na daňově neuznatelný náklad (rezerva na 32 32

penále za pozdní odvod daní), nelze počítat odloženou daň, neboť se nejedná o přechodný rozdíl, nýbrž o rozdíl trvalý. [6]

Obchodní společnost ABC, a.s., vyrábí a prodává výrobky s roční záruční lhůtou. Ze zkušenosti ví, že náklady na opravy v záruce (daňově účinné) tvoří přibližně 2% z obratu. V této výši vytváří rezervu na záruční opravy (daňově neúčinnou). Ve sledovaném období činil obrat 20 mil. Kč. Rezerva na záruční opravu byla vytvořena ve výši 400.000 Kč.

Z této částky byla tvořena i odložená daňová pohledávka, sazba splatné daně pro příští období je 24%.

V následujícím účetním období činily náklady na záruční opravy fakturované dodavatelskou firmou jako služba 450.000 Kč (+19% DPH 85.500). Rezerva byla rozpuštěna. Z nákladových a výnosových účtů rozlišuje společnost v analytickém členění daňovou účinnost (5xx/D) či neúčinnost (5xx/N).

V běžném účetním období: Tvorba rezervy na záruční opravy Tvorba odložené daňové pohledávky (400.000 x 0,24)

Kč

MD

400.000

554/N

459

481

592

96.000

D

V následujícím účetním období: Faktury od servisní firmy za záruční opravy

535.500

z toho: základ daně

450.000

DPH

85.500

343

400.000

459

554/N

592/N

481

Rozpuštění rezervy na záruční opravy Rozpuštění odložené daňové pohledávky

96 000

Dopad účetních operací do základu daně:

Běžné účetní období

0

Následující účetní období

- 450.000

33 33

321 518/D

O odložené daňové pohledávce mohla společnost účtovat proto, že bude pokryta z úspory na splatné dani ze zisku v následujícím účetním období z titulu daňově účinné ztráty při úhradě nákladů na záruční opravy.

3.5 Odložená daň k neuhrazeným přijatým a vystaveným fakturám ze smluvních pokut a úroků z prodlení V případě faktur za vystavené smluvní pokuty a úroky z prodlení jsou daňově účinným nákladem (u přijatých faktur) nebo daňově účinným výnosem (u vydaných faktur) pouze zaplacené faktury. Avšak z důvodu věrného zobrazení finanční situace se o těchto fakturách účtuje při jejich vystavení. Stejný daňový režim mají i nevyplacené úroky z půjček zaúčtované v nákladech v případě, že je věřitelem fyzická osoba, která není účetní jednotkou. V tom případě vzniká přechodný rozdíl, z něhož se počítá odložená daň. [6]

Společnost ABC, a.s., má koncem účetního období ve svém účetnictví zaúčtované, ale nezaplacené následující přijaté a vystavené faktury za smluvní úroky z prodlení:

souhrnná částka vystavených nezaplacených faktur 500.000 Kč,

souhrnná částka přijatých nezaplacených faktur 700.000 Kč.

Za předpokladu, že v následujícím účetním období dojde k jejich úhradě (u závazků z titulu přijatých faktur musí být velká pravděpodobnost jejich úhrady) a sazba daně bude 24%, bude účtování o odložené dani následující:

odložený daňový závazek z titulu vystavených nezaplacených faktur (500.000 x 0,24) = 120.000 Kč,

odložená daňová pohledávka z titulu přijatých nezaplacených faktur (700.000 x 0,24) = 168.000 Kč.

Účetní předpisy připouštějí kompenzaci odloženého daňového závazku s odloženou daňovou pohledávkou, proto výsledná odložená daň bude odložená daňová pohledávka 48.000 Kč (168.000 – 120.000). 34 34


Kč

odložená daňová pohledávka

48.000

MD

D

481

592

V následujícím účetním období došlo k zaplacení:

vystavených faktur ze smluvních úroků z prodlení ve výši 300.000 Kč [snížení odloženého daňového závazku o částku 72.000 (300.000 x 0,24)]

přijatých faktur ze smluvních úroků z prodlení ve výši 400.000 Kč [snížení odložené daňové pohledávky o částku 96.000 (400.000 x 0,24)].

Výsledné zúčtování představuje snížení odložené daňové pohledávky o 24.000 Kč (96.000 – 72.000).


Kč

korekce odložené daňové pohledávce

24.000

MD

D

592

481

Tvorbu odloženého daňového závazku z titulu vystavených faktur na smluvní sankce může komplikovat reálná hodnota takto vzniklých pohledávek. Úhrada úroku z prodlení odběratelem, který měl problém s úhradou původní faktury, je s největší pravděpodobností značně nejistá. Proto z důvodu opatrnosti může být k takové pohledávce tvořena opravná položka, kompenzující dopad vystavené penalizační faktury na výsledek hospodaření. V tom případě přechodný rozdíl nevzniká a o odloženém daňovém závazku se neúčtuje.

3.6 Odložená daň z nezaplaceného zdravotního a sociálního pojištění Částka sociálního a zdravotního pojištění, kterou účetní jednotka sráží zaměstnancům z hrubé mzdy a o které účtuje do nákladů, zvyšuje základ daně v případě, že není zaplacená do konce měsíce následujícího po skončení účetního období (tzn. je-li účetním obdobím kalendářní rok, do konce ledna). Naopak v účetním (a zdaňovacím) období, kdy dojde k zaplacení pojistného, snižuje se základ daně o uhrazenou částku. Takže v účetním období, kdy k úhradě nedošlo, vznikl připočitatelný přechodný rozdíl, jehož důsledkem může být odložená daňová pohledávka. Ta bude následně uhrazena z úspory na splatné dani v období, kdy bude pojištění 35 35

zaplaceno. [6]

Obchodní společnost ABC, a.s., zaúčtovala v oblasti mezd, zdravotního a sociálního pojištění následující účetní případy:


Kč

MD

D

2.000.000

521

331

Srážka zdravotního a sociálního pojištění 12,5%

250.000

331

336

Zdravotní a sociální pojištění 35%

700.000

524

336

Odvod zdravotního a sociálního pojištění

250.000

336

221

Hrubé mzdy zaměstnanců

Obchodní společnost se dostala do dočasné platební neschopnosti a odvedla pouze zdravotní a sociální pojištění sražené zaměstnancům. Do konce ledna následujícího účetního období (účetní období je kalendářní rok) neodvedla pojištění hrazené zaměstnavatelem. V souladu se zákonem o daních z příjmů není tato nákladová položka v tomto případě daňově účinná. V případě, kdy má společnost jistotu, že v příštím účetním (a zdaňovacím) období tuto částku odvede, bude si o ni moci snížit základ daně a může z ní spočítat a zaúčtovat odloženou daňovou pohledávku (předpokládáme v následujícím účetním a zdaňovacím období sazbu splatné daně 24%).


Kč

Odložená daňová pohledávka (700.000 x 0,24)

168.000

MD 481

D 592

V následujícím účetním období došlo k úhradě jak zdravotního a sociálního pojištění starého účetního období, tak běžného účetního období. V případě, že společnost vytvořila dostatečný zdanitelný zisk, mohla si o uhrazenou částku snížit základ splatné daně z příjmu a odložená daňová pohledávka byla pokryta z úspory na splatné dani.


Kč

MD

D

Úhrada zdravotního a sociálního poj. min. období

700.000

336

221

Rozpuštění odložené daňové pohledávky

168.000

592

481

36 36

3.7 Odložená daň z převoditelné daňové ztráty a z neuplatněného odpočtu na reinvestice

Další případy, kdy může účetní jednotka účtovat o odložené dani, je převod daňové ztráty a neuplatněného odpočtu na reinvestice ve výši 10% nově pořízeného dlouhodobého majetku, který účetní jednotka nemohla z objektivních důvodů uplatnit (např. proto, že měla daňovou ztrátu). Uplatnění těchto položek v příštích účetních (a zdaňovacích) obdobích má za následek úsporu na splatné dani, a proto je možné účtovat o odložené daňové pohledávce v rozsahu předpokládaného uplatnění převedené daňové ztráty a odpočtu na reinvestice. To znamená, že účetní jednotka musí vykázat zdanitelný zisk, aby mohla tyto odpočty uplatnit. Pokud tato pravděpodobnost není, účtování o odložené daňové pohledávce by bylo proti zásadě opatrnosti. [6]

Obchodní společnost ABC, a.s., má z minulosti převedenou daňovou ztrátu ve výši 500.000 Kč a neuplatněný odpočet na reinvestice z nově pořízeného dlouhodobého majetku ve výši 350.000 Kč. Společnost předpokládá, že v následujícím účetním období dosáhne dostatečný zdanitelný zisk a daňovou ztrátu i odpočet na reinvestice uplatní. Proto v běžném účetním období účtovala o odložené daňové pohledávce (sazba splatné daně z příjmu v období, kdy bude uplatněna daňová ztráta a odpočet na reinvestice, se předpokládá ve výši 24%).

V následujícím účetním období dosáhla společnost zdanitelného zisku před uplatněním daňové ztráty a odpočtu na reinvestice 1 mil. Kč. Po uplatnění těchto odpočtů činil základ daně pouze 150.000 Kč (1.000.000 – 850.000). V důsledku toho dosáhla společnost úspory na splatné dani, ze které mohla pokrýt podloženou daňovou pohledávku.

O odložené daňové pohledávce mohla společnost účtovat proto, že bude uhrazena z úspory na splatné dani ze zisku v následujícím účetním období z titulu uplatnění daňové ztráty a odpočtu na reinvestice.

37 37

3.8 Odložená daň při přeměnách společnosti a při nepeněžních vkladech Přecenění aktiv při přeměnách společnosti a při vkladech majetku dává vzniknout rozdílům, jež vyústí v odloženou daň. Přitom účetní hodnota majetku je v souladu s ustanoveními obchodního zákoníku zvýšená (nebo snížená) na reálnou hodnotu, ale daňová základna zůstává v původní výši. V tomto případě účtuje nabývající účetní jednotka odloženou daň přímo do vlastního kapitálu. Došlo-li k přecenění směrem nahoru, zvyšuje se účetní základna oproti daňové základně, což znamená v budoucnu připočitatelný (zdanitelný) přechodný rozdíl, a tedy odložený daňový závazek (Dal-účet 481) souvztažně na účet 429-Neuhrazená ztráta minulých let. Došlo-li k přecenění směrem dolů, je účetní základna nižší oproti daňové základně, což znamená v budoucnu odčitatelný přechodný rozdíl, a tedy je možné účtovat o odložené daňové pohledávce (MD-účet 481) souvztažně na účet 428-Nerozdělený zisk minulých let. [6]

Obchodní společnost vložila do základního kapitálu dceřiné společnosti strojní zařízení jako nepeněžní vklad, oceněný znalcem na 500.000 Kč. Původní pořizovací cena tohoto zařízení byla 300.000 Kč, dosavadní daňové odpisy 134.000 Kč, tj. daňová základna (daňová zůstatková cena) činí 166.000 Kč. Tato částka je také daňově uplatnitelná v budoucích obdobích, zatímco účetní odpisy budou počítány z reálné hodnoty, tj. z částky oceněné znalcem. Z tohoto důvodu vzniká přechodný rozdíl vyplývající z toho, že část účetních odpisů ve výši 334.000 Kč (500.000 – 166.000) nebude v budoucnu daňově uznatelná. Tato částka bude připočitatelná při úpravě účetního výsledku hospodaření na základ daně. Z tohoto zdanitelného přechodného rozdílu je třeba vypočítat odloženou daň sazbou splatné daně z příjmů v budoucích obdobích (předpokládáme neměnnou sazbu 24%) a zaúčtovat odložený daňový závazek na vrub vlastního kapitálu. Tato odložená daň bude sloužit k doplnění disponibilního zisku v obdobích, kdy z důvodu daňové nezdanitelnosti účetních odpisů bude vyšší splatná daň (a nižší disponibilní zisk).

38 38

4 VAZBA ODLOŽENÉ DANĚ NA ZÁKONY A STANDARDY

4.1 Vazba na IAS Pokud bychom provedli srovnání s účetními principy v oblasti odložených daní v IFRS (IAS 12 – Daň ze zisku), lze nalézt určité výjimky v celkové koncepci obecné aplikace pravidla závazkové metody a rozvahového přístupu, které nemají svůj obraz v českých účetních předpisech. Příkladem může být odložená daň v případě goodwillu. V IFRS je odložená daň u goodwillu vykazována pouze u přechodných rozdílů, které vznikají v důsledku daňově účinného aktivního goodwillu (tj. goodwillu, který je odlišně odpisován pro účetní a daňové účely). Z přechodných rozdílů u negativního goodwillu a u daňově neuznatelného aktivního goodwillu IFRS odložené daně nevykazujeme.

4.2 Vazba odložené daně na základ daně z příjmů Stejně jako splatná daň z příjmů, tak i odložená daňová povinnost je daňově neutrální záležitostí. Jde o účetní náklad, který je pro účely stanovení základu daně daňově neúčinný. Technicky je nutné eliminovat vliv odložené daně hned na řádku 10 daňového přiznání daně z příjmů právnických osob. Pokud je na účtech 592 a 594 účtováno na straně MD, bude se zůstatek k účetnímu výsledku hospodaření přičítat. Pokud bude účtováno na straně D, bude se zůstatek od účetního výsledku hospodaření odčítat.

39 39

5 PRAKTICKÝ PŘÍKLAD Z dvojího pohledu na zisk vyplývá, že daň z příjmů se vztahuje k daňovému zisku a podle účetního zisku by byla její výše jiná. Částka skutečně placené daně se nevztahuje k účetnímu zisku. Aby byl respektován § 3 zákona o účetnictví, který požaduje účtování nákladů a výnosů v období, se kterým časově a věcně souvisí, je třeba daň z příjmů skutečně placenou upravit o vliv dočasných rozdílů a teprve potom uplatnit tuto částku jako náklad. U stálých rozdílů nelze úpravu provádět, protože nikdy nedojde k jejich vyrovnání, nikdy proto nebude skutečně placená daň nižší o částku vyplývající z těchto rozdílů.

5.1 Souvislý příklad č. 1 V příkladu předkládám odlišný způsob účtování odpisů a následnou zůstatkovou hodnotu majetku. Zůstatkové hodnoty se počítají z majetku, jehož pořizovací cena činí 250.000 Kč. Podle odpisového plánu je použit rovnoměrný odpis po dobu čtyř let, daňově je uplatněn rovnoměrný odpis podle zákona o dani z příjmů, přičemž doba odepisování činí čtyři roky. V příkladu počítám pouze s jednou neměnnou sazbou daně z příjmu.

Tabulka č. 4 Zůstatkové hodnoty Rok 2003 2004 2005 2006

Účetní zůstatková hodnota 187.500 125.000 62.500 0

Daňová zůstatková hodnota 214.500 143.000 71.500 0

Dočasné rozdíly roční -27.000 -18.000 -9.000 54.000

Dočasné rozdíly kumulované -27.000 -45.000 -54.000 0

Pramen: Vlastní zpracování

V tabulce č. 4 jsem vyčíslil účetní a daňovou zůstatkovou hodnotu a také dočasné rozdíly mezi temito dvěma hodnotami. K těmto rozdílům se váže určitá částka daně z příjmů. V případě, kdy daňové náklady jsou vyšší a tím nižší zůstatková daňová hodnota než zůstatková účetní hodnota, částka skutečně splatné daně je nižší, než kdyby byla daň 40 40

vypočítána podle účetního zisku. Proto je třeba v nákladech účetní jednotky zvýšit položku daně o odloženou daňovou povinnost – účtujeme na stranu Má dáti účtu 592 nebo 594 a zároveň vzniká tak zvaný odložený daňový závazek, vykazovaný kumulativně v pasivech rozvahy – účtujeme na stranu Dal účtu 481. V předkládaném případě však jde o opak, kdy daňové náklady jsou nižší a tím vyšší zůstatková daňová hodnota než zůstatková účetní hodnota, je částka splatné daně vyšší, než odpovídá účetnímu zisku. V tom případě je třeba snížit v účetních nákladech položku daně a zároveň tak vzniká odložená daňová pohledávka. Účtujeme 481/592 nebo 481/594.

Částku odložené daně vypočteme tím způsobem, že rozdíl mezi daňovou a účetní zůstatkovou hodnotou vynásobíme sazbou daně z příjmů na následující účetní odobí. V příkladu počítáme s neměnnou daňovou sazbou 24%. Tabulka č. 5 Odložená daň jednotlivých let Rok 2003 2004 2005 2006

Účetní Daňová zůstatková zůstatková hodnota hodnota 187.500 214.500 125.000 143.000 62.500 71.500 0 0

Dočasné Dočasné rozdíly rozdíly roční kumulované -27.000 -27.000 -18.000 -45.000 -9.000 -54.000 54.000 0

Odložená daň -6.480 -4.320 -2.160 12.960

Odložená daň kumulovaná -6.480 -10.800 -12.960 0


Tabulka č. 5 navazuje zůstatkovými hodnotami a dočasnými rozdíly na tabulku č. 6 a znázorňuje odloženou daň.

Tabulka č. 6 Zisk při použití odložené daně

Rok 2003 2004 2005 2006

Zisk před odečtením odpisů a daně 300.000 300.000 300.000 300.000

Daňový zisk 264.500 228.500 228.500 228.500

Daň z příjmu 63.480 54.840 54.840 54.840


41 41

Účetní zisk bez odložené daně 174.020 182.660 182.660 182.660

Odložená daň -6.480 -4.320 -2.160 12.960

Účetní zisk s odloženou daní 180.500 186.980 184.820 169.700

Tabulka č. 6 navazuje na tabulku č. 5 a znázorňuje použití odložené daně do účetního zisku.

Pokud porovnáváme výši účetního a daňového zisku a účetního zisku s odloženou daní a bez odložené daně v předcházejícím příkladě, zjistíme, že díky částce odložené daně dojde k výrazné změně.

Graf č. 1

190000 180000 170000 160000

účetní zisk bez odložené daně účetní zisk s odloženou daní

20 03 20 04 20 05 20 06

Kč

Účetní zisk

Rok Pramen: Vlastní zpracování

Graf č. 1 odpovídá tabulce č. 6 a představuje ovlivněný a neovlivněný účetní zisk odloženou daní. Celkový objem zisku, který je ovlivněn odloženou daní, činí 722.000 Kč a musí odpovídat celkovému účetnímu zisku bez odložené daně.

Kromě toho, že účtování odložené daně uvádí do souladu částku daně vykázané v nákladech s výší účetního zisku, funguje také daňový závazek jako pojistka proti nadměrnému rozdělování zisku. Zisk vykázaný v účetnictví je totiž o částku odložené daně nižší než zisk daňový, a proto nemůže dojít k rozdělení (vybrání) té části účetního zisku, která se nevztahuje k danému období a bude sloužit k úhradě zvýšené daně v dalších letech.

V případě, kdy jsou účetní odpisy vyšší než odpisy daňové a tudíž zůstatková hodnota účetní je nižší než zůstatková hodnota daňová (rok 2003, 2004 a 2005), dochází k účtování daňové pohledávky, a tím pádem ke zvýšení účetního zisku oproti zisku daňovému. Toto zvýšení je 42 42

logickým protipólem daňového závazku v roce 2006 a vede ke zrušení celkové odložené daně, vykazované v pasivech, neboť dojde k úplnému odepsání majetku, a tím zanikají rozdíly mezi zůstatkovou účetní a daňovou hodnotou. V letech 2003 - 2005 vzniká daňová pohledávka a také dochází ke zvýšení částky zisku k rozdělení o 54.000 Kč. Naskýtá se otázka, zda toto zvýšení zisku není v rozporu s principem opatrnosti. Účetním jednotkám je v zákoně o účetnictví uloženo zahrnout do ocenění majetku a závazků i případná rizika, která jsou účetním jednotkám známa ke dni sestavení účetní závěrky. Není tedy možné vykazovat zisk, jež není stoprocentně jistý, a naopak je třeba do sestavení účetní závěrky a vyčíslení hospodářského výsledku promítnout pravděpodobná rizika a ztráty.

Podíváme-li se blíže na daňovou pohledávku v tabulce č. 6, zjistíme, že v případě plného odepsání majetku (zůstatková hodnota bude nulová) není princip opatrnosti porušen, neboť jde skutečně pouze o překonání časového nesouladu. Nicméně rozdíl mezi účetní a daňovou zůstatkovou hodnotou nemusí být vždy dočasného charakteru. Podle § 25 zákona o daních z příjmu nelze totiž za náklady pro daňové účely uznat zůstatkovou cenu hmotného a nehmotného majetku, která přesahuje příjmy z jeho prodeje či likvidace. Při likvidaci majetku nebo při jeho prodeji pod zůstatkovou cenou dojde ke změně dočasného rozdílu v rozdíl stálý, a tím není možné vytvářet nadále k tomuto rozdílu odloženou daň.

Dojde-li k prodeji či likvidaci hmotného majetku v roce 1995, bude vývoj zisku vypadat následujícím způsobem, znázorněným v tabulce č. 7.

Tabulka č. 7 Odložená daň při prodeji majetku Rok 2003 2004 2005 2006

Účetní Daňová zůstatková zůstatková hodnota hodnota 187.500 214.500 125.000 143.000 0 0 0 0

Dočasné Dočasné rozdíly rozdíly roční kumulované -27.000 -27.000 -18.000 -45.000 45.000 0 0 0


43 43

Odložená daň -6.480 -4.320 10.800 0

Odložená daň kumulovaná -6.480 -10.800 0 0

Tabulka č. 8 Zisk s použitím odložené daně při prodeji majetku

Rok 2003 2004 2005 2006


Daňový zisk 264.500 228.500 300.000 300.000

Daň z příjmu 63.480 54.840 72.000 72.000


Odložená daň

Účetní zisk s odloženou daní

-6.480 -4.320 10.800 0

180.500 186.980 92.200 228.000


Graf č. 2

300000 200000 100000 0


20 03 20 04 20 05 20 06

Kč

Účetní zisk při prodeji majetku


Graf č. 2 odpovídá tabulce č. 8 a celkový zisk za čtyři roky činí 687.680 Kč. Rozdíl oproti minulému příkladu je 34.320 Kč a vznikl zvýšenou daní v roce 2005.

Došlo ke zrušení vytvořené daňové pohledávky ve výši 10.800 Kč, díky čemuž došlo ke zdánlivě paradoxní situaci. V roce likvidace majetku (tj. 2005) dochází ke zvýšení účetních nákladů a zároveň ke zvýšení daňové povinnosti v roce 2005 (místo předpokládané daně 54.840 Kč na 72.000 Kč), protože tyto náklady nejsou daňově uznatelné. Účetní zisk bez započtení odložené daně činí 103.000 Kč, po započtení odložené daně dojde k jeho snížení na 92.200 Kč. To je právě důsledkem započtení odloženého daně již v předcházejících letech. Tato skutečnost není v rozporu s principem opatrnosti. 44 44

Tabulkač. 9 Rozdíly při likvidaci majetku Rok 2003 2004 2005 2006

Účetní Daňová zůstatková zůstatková hodnota hodnota 187.500 214.500 0 0 0 0 0 0

Dočasné Dočasné rozdíly rozdíly roční kumulované -27.000 -27.000 27.000 0 0 0 0 0

Odložená daň -6.480 6.480 0 0

Odložená daň kumulovaná -6.480 0 0 0


V tabulce č. 9 je zobrazena likvidace majetku, při níž dochází ke zrušení daňové pohledávky v 2. roce účtování.

Tabulka č. 10 Zisk při likvidaci majetku

Rok 2003 2004 2005 2006


Daňový zisk 264.500 300.000 300.000 300.000

Daň z příjmu 63.480 72.000 72.000 72.000


Odložená daň

Účetní zisk s odloženou daní

-6.480 6.480 0 0

180.500 34.020 228.000 228.000


Tabulka č. 10 navazuje na tabulku č. 9 a znázorňuje účetní zisk při likvidaci majetku po 2. roce účtování.

45 45

Graf č. 3

300000 200000 100000 0


20 03 20 04 20 05 20 06

Kč

Účetní zisk při likvidaci majetku


Graf č. 3 odpovídá tabulce č. 10 a celkový zisk za čtyři roky činí 670.520 Kč. Rozdíl oproti prvnímu případu 51.480 Kč je způsoben zvýšenou daní v roce 2004 a dále v následujících letech. Daňová pohledávka v roce 2003 je kompenzována závazkem v roce 2004, v dalších letech nejsou rozdíly.

Jak je vidět v tabulce č. 10, v tomto případě dojde vlivem zrušení odložené daňové pohledávky ke zvýšení nákladů a tedy ke snížení zisku. Tato ztráta však nedpovídá věrnému zobrazení nákladů a výnosů, protože na účetní ztrátě se kromě skutečného zvýšení daňové povinnosti podílí i zrušení daňové pohledávky. V roce 2003 mohlo přitom dojít k rozdělení zisku, který byl tvořen také právě v souvislosti s touto daňovou pohledávkou (6.480 Kč). V souvislosti s likvidací hmotného majetku v roce 2004 se vytvořená daňová pohledávka stala stálým rozdílem mezi daňovým a účetním ziskem, a proto je třeba ji zrušit. Z toho vyplývá, že v tomto případě došlo k vytvoření daňové pohledávky v rozporu s principem opatrnosti, neboť došlo k neoprávněnému snížení nákladů a rozdělení zisku, který nebyl ve skutečnosti vytvořen.

46 46

5.2 Souvislý příklad č. 2 V dalším souvislém příkladě se pokusím uvést jednu z možností způsobu výpočtu celkové odložené daně, její zaúčtování a získané hodnoty zavést do výkazu zisku a ztráty a do daňového přiznání. V příkladu vycházím z těchto předpokladů:

Budova -

pořizovací cena 15.000.000 Kč

-

účetní odpis stanoven jako lineární po dobu třiceti let

-

daňově použita metoda rovnoměrných odpisů, budova je odepisována od roku 2004 a je zařazena v 5. odpisové skupině

Stroje -


-

účetní odpis stanoven jako lineární po dobu 15 let

-

daňově jsou stroje zařazeny ve 3. odpisové skupině a použita zrychlená metoda odpisů, stroje jsou v použití od roku 2004

Rekonstrukce pronajatého objektu -


-

doba pronájmu 5 let, nájemní smlouva neobsahuje ustanovení o možnosti proplacení hodnoty rekonstrukce nájemcem po skončení pronájmu

-

účetní odpis lineární po dobu pronájmu

-

daňový odpis prováděn zrychlenou metodou, zařazena v 5. odpisové skupiny

-

první rok odepisování 2004

Protože se firma dostala do dočasné platební neschopnosti, nemohla tak zaplatit včas sociální a zdravotní pojištění hrazené zaměstnavatelem za zaměstnance za měsíc prosinec 2005. Firma zaplatila pojištění v průběhu roku 2006. Hrubé mzdy zaměstnanců činily 3.000.000 Kč. Zdravotní a sociální pojištění sražené zaměstnancům firma včas odvedla.

Dále byla ke konci roku 2006 vytvořena účetní rezerva v hodnotě 50.000 Kč, která se vytváří na budoucí opravy. Tato rezerva je daňově neúčinná a očekává se, že bude v následujícím 47 47

roce rozpuštěna.

Předpokládáme, že nezaplacené smluvní pokuty, účetní rezervy a odpočet na reinvestice je nulový. Firma zahájila činnost k 1.1.2004, proto nemůže uplatnit žádnou daňovou ztrátu z minulých let.

V příkladu vyčíslím pro jednotlivé skupiny majetku odložený daňový závazek či pohledávku v letech 2004 až 2006. V roce 2004 byla daňová sazba 28%, v roce 2005 byla 26% a v dalším roce 24%.

V příkladě vypočítám: 1) splatnou daň, 2) zůstatky odložené daně, 3) zisk bez započtení odložené daně, 4) účetní zisk s vlivem odložené daně pro dané roky.

Postup výpočtu:

Vzhledem k tomu, že účetní jednotka v roce 2004 věděla při výpočtu odložené pohledávky či závazku o změně sazby, použije se pro výpočet sazba roku 2005, tj. 26%. V roce 2005 opět z důvodu změny sazby je potřeba tuto daňovou pohledávku z roku 2004 přepočítat známou sazbou roku 2006, tj. 24%.

Odložená daň z nezaplaceného zdravotního a sociálního pojištění bude vypočítána z částky hrubých mezd a sazbou pro pojištění:

Hrubá mzda

sazba v %

Kč

3.000.000

x

12,5

=

375.000 Kč - bylo zaplaceno

3.000.000

x

35

= 1.050.000 Kč - zaplaceno nebylo

(Tato položka nebude v roce 2005 daňově uznána a daňový základ bude vyšší).

Účetní rezerva byla tvořena ke konci roku 2006 a její použití nastane v roce 2007. Tvorba této rezervy je zahrnuta již v nákladech, a protože jde o nedaňový náklad, je potřeba ji v daňovém 48 48

přiznání zohlednit.

Pro přehlednost vyjdeme ve výpočtech z předpokladu, že zisk bez daňových nákladů a bez vlivu odpisů je ve všech letech stejný a neexistují stálé rozdíly mezi daňovým a účetním ziskem. Proto výnosy mínus náklady tvoří hodnotu 10.000.000 Kč.

Pro bližší seznámení a přehlednost s konkrétními čísly zůstatkových hodnot a odložené daně využiji tabulky č. 11 až č. 13.

Výkaz zisku a ztráty za rok 2006 a přiznání k dani z příjmů právnických osob za rok 2006, které souvisejí s odloženou daní, jsou vloženy v příloze této bakalářské práce.

49 49

Tabulka č. 11 Výpočet rozdílů zůstatkových hodnot v roce 2004 Daňová sazba 28%, známá sazba pro další rok 26% Rozdíl

Účetní rok 2004 Budova

k 1. 1. 2004 Uplatněno ve výpočtu

Rozdíl


účetní zůstatková cena daňová zůstatková cena

Stav k 01/01/2004 15,000,000.00 15,000,000.00

Stav k 31/12/2004 14,570,000.00 14,700,000.00

0.00

0.00

130,000.00

130,000.00


12,000,000 12,000,000

11,200,000.00 11,200,000.00

0.00

0.00

0.00

0.00


3,000,000.00 3,000,000.00

2,400,000.00 2,940,000.00

0.00

0.00

540,000.00

540,000.00

0.00

0.00

0.00

0.00

Stroje

Rekonstrukce

Včas nezaplacené sociální a zdravotní pojištění

0.00

Nezaplacené smluvní pokuty Aktivní Pasívní Účetní rezervy

0.00 0.00

0.00 0.00

0.00 0.00

0.00 0.00

0.00 0.00

0.00 0.00

0.00

0.00

0.00

0.00

0.00

0.00

Vypočtená odložená daň


50 50

0.00 Vypočtená odložená daň

174,200.00

Tabulka č. 12 Výpočet rozdílů zůstatkových hodnot v roce 2005 Daňová sazba 26%, známá sazba pro další rok 24%

k 1. 1. 2005 Uplatněno ve Rozdíl výpočtu


k 31. 12. 2005 Uplatněno ve Rozdíl výpočtu


Stav k 01/01/2005 14,570,000.00 14,700,000.00

Stav k 31/12/2005 14,140,000.00 14,400,000.00

130,000.00

130,000.00

260,000.00

260,000.00


11,200,000 11,200,000

10,400,000.00 9,706,667.00

0.00

0.00

-693,333.00

-693,333.00


2,400,000.00 2,940,000.00

1,800,000.00 2,822,400.00

540,000.00

540,000.00

1,022,400.00

1,022,400.00

0.00

700,000.00

0.00

0.00

700,000.00

700,000.00

0.00 0.00

0.00 0.00

0.00 0.00

0.00 0.00

0.00 0.00

0.00 0.00

0.00

0.00

0.00

0.00

0.00

0.00

0.00

0.00

0.00

0.00

0.00

0.00

0.00

0.00

0.00

0.00

0.00

Stroje

Rekonstrukce

Včas nezaplacené sociální a zdravotní pojištění Nezaplacené smluvní pokuty Aktivní Pasívní Odpočet na reinvestice neuplatněný v daňovém přiznání Daňové ztráty neuplatněné v daňovém přiznání 2004 Účetní rezervy



51 51

174,200.00


309,376.08

Tabulka č. 13 Výpočet rozdílů zůstatkových hodnot v roce 2006 Daňová sazba 24% Rozdíl



Rozdíl



Stav k 01/01/2006 14,140,000.00 14,400,000.00

Stav k 31/12/2006 13,710,000.00 14,100,000.00

260,000.00

260,000.00

390,000.00

390,000.00


10,400,000 9,706,667

9,600,000.00 8,320,001.00

-693,333.00

-693,333.00

-1,279,999.00

-1,279,999.00


1,800,000.00 2,822,400.00

1,200,000.00 2,707,200.00

1,022,400.00

1,022,400.00

1,507,200.00

1,507,200.00

700,000.00

0.00

700,000.00

700,000.00

0.00

0.00

0.00 0.00

0.00 0.00

0.00 0.00

0.00 0.00

0.00 0.00

0.00 0.00

0.00

0.00

0.00

0.00

0.00

0.00 0.00

0.00 0.00

0.00 0.00

0.00 0.00

0.00 0.00

0.00 0.00

0.00

50,000.00

0.00

50,000.00

50,000.00

50,000.00

Stroje

Rekonstrukce

Včas nezaplacené sociální a zdravotní pojištění Nezaplacené smluvní pokuty aktivní pasívní Odpočet na reinvestice neuplatněný v daňovém přiznání Daňové ztráty neuplatněné v daňovém přiznání 2004 2005 Účetní rezervy



52 52

321,376.08


160,128.24

V tabulkách č. 11 až č. 13 je daňový závazek vykazován se znaménkem minus. Vždy ke konci určitého účetního období v našem případě vzniká daňová pohledávka, která zvyšuje účetní zisk.

1) Splatná daň V uvedených letech dochází ke změně daňových odpisů a ke změně daňové sazby z příjmu. Proto musí každý rok být jiná konečná hodnota splatné daně.

Rok

Daňový základ

Sazba daně

2004

8.840.000

28%

Daň 2.475.200 Kč

(DZ = hrubý zisk – daňové odpisy = 10.000.000 – 1.160.000 = 8.840.000)

2005

8.789.000

26%

2.285.140 Kč

(DZ = hrubý zisk – daňové odpisy + nezaplacené pojistné = 10.000.000 – 1.910.933 + 700.000 = 8.789.067 = zaokr. 8.789.000)

2006

7.548.000

24%

1.811.520 Kč

(DZ = hrubý zisk – daňové odpisy - nezaplacené pojistné roku 2005 + tvorba rezervy = 10.000.000 – 1.801.866 - 700.000 + 50.000 = 7.548.134 = zaokr. 7.548.000)

Celková daň za tři roky činí 6.571.860 Kč.

2) Zůstatky odložené daně Ke konci jednotlivých let zůstatková hodnota odložené daně činí:

Rok

Daň

2004

174.200,00 Kč

2005

309,376,08 Kč

2006

160.128,24 Kč

Rozdíly vznikly především nezaplacením sociálního a zdravotního pojištění v roce 2005 a vytvořením rezervy, která je nedaňově účinná. Dále pak v rozdílech odpisů mezi jednotlivými 53 53

roky a změnou sazby daně z příjmu.

3) Účetní zisk bez započtení odložené daně (výsledek hospodaření před zdaněním) Pro lepší přehlednost jsme v každém roce použili stejný zisk bez započtení odpisů, a to 10.000.000 Kč. V jednotlivých letech vznikly účetní zisky bez započtení daně z příjmu:

Rok

Hrubý zisk

2004

8.170.000 Kč

2005

8.170.000 Kč

2006

8.170.000 Kč

Vidíme, že účetní zisk je pro každé období stejný, protože každý rok používáme stejné účetní odpisy a celkové náklady a výnosy jsou shodné.

Při započítání daně z příjmu nám vzniknou následující účetní zisky:

Rok

Daň z příjmu

2004

2.475.200 Kč

Účetní zisk po zdanění 5.694.800 Kč

(Zisk = hrubý zisk – daň z příjmu PO roku 2004 = 8.170.000 – 2.475.200 = 5.694.800)

2005

2.285.140 Kč

5.884.860 Kč


2006

1.811.520 Kč

6.358.480 Kč


4) Účetní zisk s vlivem odložené daně pro dané roky (výsledek hospodaření za účetní období) Účetní zisk s odloženou daní se vypočítá přičtením daňové pohledávky nebo odečtením daňového závazku. V našem případě je to daňová pohledávka. Ve výkazu zisku a ztráty se tato daňová pohledávka značí se znaménkem „-„ do řádku „Daň z příjmu za běžnou činnost – odložená“.

54 54

Rok 2004

Účetní zisk po zdanění 5.694.800 Kč

Zisk s odl. daní 5.869.000 Kč

(Zisk = účetní zisk po zdanění + daňová pohledávka =5.694.800 + 174.200 = 5.869.000)

2005

5.884.860 Kč

6.194.236 Kč

(Zisk = účetní zisk po zdanění + daňová pohledávka =5.884.860 + 309.376,08 = 6.194.236)

2006

6.358.480 Kč

6.518.608 Kč

(Zisk = účetní zisk po zdanění + daňová pohledávka =6.358.480 + 160.128,24 = 6.518.608)

V roce 2005 a 2006 došlo k zaokrouhlení o 0,08 Kč a o 0,24 Kč)

Výkaz zisku a ztrát roku 2006, ve kterém jsou také uvedeny údaje roku 2005, se nachází v příloze č. 1 této bakalářské práce.

55 55

ZÁVĚR Situace, kdy bude v praxi docházet k rozdílu mezi účetními a daňovými odpisy a následně budou rozdílné zůstatkové účetní a daňové hodnoty ke konci účetního období, nebudou ojedinělé. Pokud vezmeme v úvahu dobu odepisování některých položek hmotného a nehmotného majetku, zjistíme, že např. u výpočetní techniky inventáře nebo stavebních strojů použijí účetní jednotky pravděpodobně v odpisovém plánu rychlejší odepisování, než umožňuje zákon. Ale jaké si zvolí každá jednotka své účetní odpisy, opravdu záleží jen na jejich rozhodnutí. Důležité je správné vyčíslení odpisů daňových a následného rozdílu mezi oběma odpisy a podle nich následné správné vypočítání a zaúčtování daňové pohledávk či daňového závazku.

Nejen ze správného výpočtu daňové pohledávky a závazku z majetku, ale také z ostatních přechodných rozdílů, musí být tato daň vypočtena, a to tak, aby dávala věcný obraz účetnictví dané účetní jednotky.

Cílem mé bakalářské práce byla analýza odložené daně podle české právní úpravy a její dopady na vytváření daňového přiznání daně z příjmu právnických osob. Teoreticky jsem rozebral způsoby výpočtu a účtování odložené daně a ukázal na celou řadu přístupů k této dani.

Nejdříve jsem se zaměřil na podrobný popis a teoretické vymezení odložené daně, kde jsou popsány prvotní informace, které se odložené daně týkají. Dále jsem popsal vykazování a poskytování účetních informací potřebných k výpočtu a správnému zaúčtování této daně. Na prvotní informace o přechodných rozdílech a výpočtu odložené daně je navázáno v následujících kapitolách, kde jsem se podrobněji věnoval danému tématu. K praktickému příkladu, přiloženým tabulkám a grafům, jsem přiložil početní a účetní úkony.

Problematika odložené daně není v naší praxi novinkou, a třebaže se zatím netýká všech účetních jednotek, každý účetní se musí s její podstatou seznámit. Jde totiž o prvek účetnictví, který umožňuje zvýšení vypovídací schopnosti účetnictví, zajištění věrného obrazu činnosti podniku v účetnictví a zreálnění částky zisku k rozdělení. 56 56

Oblast odložené daně nemá v České republice dlouhou tradici. Z mého pohledu by tedy bylo jedině dobře, kdyby se také naše právní úprava v oblasti vykazování odložené daně poněkud více rozvinula a účtovala by tak o ní každá účetní jednotka.

57 57

SEZNAM LITERATURY Publikace [1]

KOLÁŘOVÁ, E.: Harmonizace finančního účetnictví a mezinárodní účetní standardy u malých a středních firem. Brno. 2005 ISBN 80-214-2899-6.

[2]

KOLEKTIV AUTORŮ: Podvojné účetnictví 2006 komplexní průvodce s předpisy, 6. vydání, GRADA Publishing, Praha, 2006, 450 s. ISBN 80-247-1605-4.

[3]

KOVANICOVÁ, D.: Finanční účetnictví - světový koncept IFRS/IAS. 5. aktualizované vydání. Polygon, Praha 2005, 544 s. ISBN 80-7273-129-7.

[4]

KRUPOVÁ, L. a kol. IAS v příkladech. II. Díl. Praha. 2003. ISBN 80-86324-23-0.

[5]

KRUPOVÁ, L., VAŠEK, L. a kol. IAS/IFRS Mezinárodní standardy účetního výkaznictví. Praha 2005. ISBN 80-86324-44-3.

Odborné články z internetu [6]

PILAŘOVÁ, I.: Odložená daňová povinnost, Dostupný na WWW: http://www.du.cz/pud/onb/content/ 10.2.2007

Ostatní internetové zdroje [7]

http://dsp2002.pef.czu.cz/pdf/dsp-82.pdf

Právní normy [8]

Vyhláška č. 500/2002 Sb., § 59 Metoda odložené daně.

58 58

SEZNAM TABULEK A GRAFŮ Tabulky: Tabulka č. 1: Přepočet zůstatků a výpočet odložené daně 1. způsob Tabulka č. 2: Přepočet zůstatků a výpočet odložené daně 2. způsob Tabulka č. 3: Určování přechodných rozdílů Tabulka č. 4: Zůstatkové hodnoty Tabulka č. 5: Odložená daň jednotlivých let Tabulka č. 6: Zisk při použití odložené daně Tabulka č. 7: Odložená daň při prodeji majetku Tabulka č. 8: Zisk s použitím odložené daně při prodeji majetku Tabulka č. 9: Rozdíly při likvidaci majetku Tabulka č. 10: Zisk při likvidaci majetku Tabulka č. 11: Výpočet rozdílů zůstatkových hodnot v roce 2004 Tabulka č. 12: Výpočet rozdílů zůstatkových hodnot v roce 2005 Tabulka č. 12: Výpočet rozdílů zůstatkových hodnot v roce 2006

Grafy: Graf č. 1: Účetní zisk Graf č. 2: Účetní zisk při prodeji majetku Graf č. 3: Účetní zisk při likvidaci majetku

59 59

SEZNAM ZKRATEK IFRS – Mezinárodní standardy účetního výkaznictví Pod souhrnným označením IFRS jsou zahrnuty jak doposud vydané Mezinárodní účetní standardy (IAS) a Interpretace Mezinárodních účetních standardů (SIC), tak nové standardy (IFRS) a interpretace (IFRIC) vydávané novou Radou pro mezinárodní účetní standardy (IASB). Představují soubor pravidel pro uznávání, oceňování, vykazování

a zveřejňování

informací o událostech a transakcích, které jsou významné z hlediska účetních závěrek prezentovaných účetními jednotkami realizujícími aktivity směřující k dosažení zisku. Vzhledem k tomu, že tyto účetní závěrky jsou určené pro uspokojení všeobecných informačních potřeb široké škály uživatelů, musí poskytovat takové informace o finanční pozici, výkonnosti a peněžních tocích, které umožní těmto uživatelům činit kvalifikovaná ekonomická rozhodnutí. IFRS připouští v některých případech variantní přístupy k účtování konkrétních transakcí a událostí. V takových případech je jeden přístup označován jako vzorové řešení, druhý přístup pak jako povolené alternativní řešení. [1], [5]

IAS – Mezinárodní účetní standardy Představují všeobecně sdílený názor účetních profesionálů na aplikování účetnictví jako vědy o věrném zobrazení finanční a majetkové situace účetní jednotky. IAS jsou založeny na principu, že opeerace se účetně zachycují podle podstaty a ekonomické reality a nikoli podle právní podstaty. Nemají závazné vzory pro výkazy finančního účetnictví, zabývají se obsahovou náplní jednotlivých položek účetních výkazů. [4] IAS jsou vydávány Výborem pro mezinárodní účetní standardy (IASC), jehož vznik se datuje rokem 1973. Nová zkratka IFRS nahrazuje doposud používané označení IAS v důsledku skutečnosti, že v roce 2001 byla činnost Výboru pro mezinárodní účetní standardy (IASC) nahrazena činností Rady pro mezinárodní účetní standardy (IASB). Pod zkratkou IAS byly tedy označovány všechny standardy vydané do roku 2003. Předností IAS je přesnost a přehlednost ve vymezení hlavních zásad, v přesném vymezení základních pojmů a řešení dílčích problémových oblastí účetnictví. [5], [7]

60 60

SEZNAM PŘÍLOH Příloha č. 1: Výkaz zisku a ztráty Příloha č. 2: Přiznání k dani z příjmu právnických osob

61 61

Masarykova univerzita Ekonomicko-správní fakulta BAKALÁŘSKÁ PRÁCE Kamil HRUŠKA

Recommend Documents