Manažerské účetnictví jako základ pro správné rozhodování vedoucích pracovníků podniku

Mendelova univerzita v Brně Provozně ekonomická fakulta

Manažerské účetnictví jako základ pro správné rozhodování vedoucích pracovníků podniku Diplomová práce

Vedoucí práce: Doc. Ing. Hana Bohušová, Ph.D.

Brno 2012

Bc. Pavlína Mühlbacherová

Děkuji vedoucí diplomové práce doc. Ing. Haně Bohušové, Ph.D. za metodické vedení a odborné rady, které mi při zpracování diplomové práce poskytla.

Prohlašuji, že jsem tuto diplomovou práci na téma „Manažerské účetnictví jako základ pro správné rozhodování vedoucích pracovníků podniku“ vypracovala zcela samostatně a s použitím pramenů, které uvádím v seznamu použité literatury. V Brně dne 6. prosince 2012

_________________

Abstract This thesis focuses on the analysis of existing methodological procedures of managerial accounting in a particular farm in order to design an appropriate managerial accounting system for this type of business. The first part is generally defined issue managerial accounting according to the relevant literature. The second part is focused on a specific company to access aforementioned issues. The basis of this part of the process and outcome of planned calculatorlation of selected corporate performance and their subsequent comparison. Part of this part is to present an assessment of the methodological procedures used in processing accounting and management proposals for the reali-sation of possible changes, including modifications of the organizational regulations. Keywords Managerial accounting, cost, planning calculations, resulting calculations, intracompany price, budget

Abstrakt Tato diplomová práce se zaměřuje na analýzu stávajících metodických postupů manažerského účetnictví v konkrétním zemědělském podniku s cílem návrhu vhodného systému manažerského účetnictví pro tento typ podniku. V první části práce je obecně definována problematika manažerského účetnictví dle příslušné literatury. Druhá část práce je zaměřena na přístup konkrétní společnosti k uvedené problematice. Základem této části je zpracování plánových a výsledných kalkulací vybraných podnikových výkonů a jejich následná komparace. Součástí této části práce je rovněž vyhodnocení současných využívaných metodických postupů při zpracování manažerského účetnictví a návrhy na realizaci možných změn včetně úpravy organizačního řádu společnosti. Klíčová slova Manažerské účetnictví, náklady, plánová kalkulace, výsledná kalkulace, vnitropodniková cena, rozpočet

Obsah

5

Obsah 1

Úvod a cíl práce

9

1.1

Úvod .......................................................................................................... 9

1.2

Cíl práce ...................................................................................................10

2

Metodika

11

3

Literární rešerše

13

3.1

Manažerské účetnictví – pojem a úkoly .................................................. 13

3.2

Vztah finančního a manažerského účetnictví.......................................... 15

3.3

Formy vnitropodnikového účetnictví ...................................................... 16

3.3.1

Jednookruhové účetnictví................................................................ 17

3.3.2

Dvouokruhové účetnictví .................................................................18

3.3.3

Kombinace jednookruhového a dvouokruhového účetnictví ......... 19

3.4

Orientace vnitropodnikového účetnictví ................................................. 19

3.4.1

Výkonově orientované účetnictví .................................................... 19

3.4.2

Odpovědnostně orientované účetnictví .......................................... 20

3.4.3

Volba orientace manažerského účetnictví ...................................... 20

3.5

Náklady – základ manažerského účetnictví ............................................ 21

3.5.1

Druhové členění nákladů ................................................................. 21

3.5.2

Účelové členění nákladů ................................................................. 22

3.5.3

Členění nákladů podle závislosti na objemu prováděných výkonů 23

3.5.4

Členění nákladů z hlediska potřeb rozhodování ............................ 24

3.6

Kalkulace ................................................................................................. 25

3.6.1

Předběžné kalkulace ....................................................................... 27

3.6.2

Výsledné kalkulace .......................................................................... 28

3.6.3

Forma kalkulace .............................................................................. 28

3.6.4

Metody kalkulace ............................................................................ 29

3.7

Vnitropodnikové ceny ............................................................................. 32

3.8

Kalkulace nákladů v zemědělském podniku .......................................... 32

3.8.1

Rozvržení režijních nákladů ........................................................... 34

6

Obsah

3.9 4

Kalkulace výnosů v zemědělském podniku ............................................. 35

Vlastní práce

36

4.1

Charakteristika podniku ..........................................................................36

4.2

Organizační struktura.............................................................................. 37

4.3

Analýza současného stavu vnitropodnikového účetnictví ......................39

4.3.1

Organizace účetnictví ......................................................................39

4.3.2

Kalkulace......................................................................................... 44

4.3.3

Plánování, rozpočetnictví ................................................................45

4.4

Vyhodnocení stávajícího systému vnitropodnikového účetnictví ..........45

4.5

Požadavky na řešení ................................................................................ 47

4.5.1

Vytvoření výkonu nekalkulovatelné náklady .................................. 47

4.5.2 Nastavení vnitropodnikových sazeb strojové práce a řešení odchylek plánovaných a skutečných nákladů ............................................... 47 4.5.3

Ekonomická struktura a vymezení pravomocí a odpovědnosti ..... 49

4.5.4

Kalkulační systém podniku ............................................................. 52

4.5.5

Rozpočty středisek .......................................................................... 69

5

Diskuse

71

6

Závěr

78

7

Literatura

80

A Číselník středisek a výkonů

83

B Sestava nákladů a výnosů za výkon

85

C Rozvaha společnosti Agro ABC a. s. 2005 – 2011 (v tis. Kč)

87

D Výkaz zisku a ztrát společnosti Agro ABC a. s. 2005 – 2011 (v tis. Kč)

90

E Organizační řád

92

F Vnitropodniková směrnice pro vedení vnitropodnikového účetnictví

96

G Vnitropodniková směrnice ke kalkulacím

97

H Kalkulace vnitrosazby stroje

103

Obsah

7

Seznam obrázků Obr. 1 Vztah nákladového, vnitropodnikového a manažerského účetnictví Zdroj: vlastní práce 14 Obr. 2 Jednookruhová organizace vztahu finančního a manažerského účetnictví (Král, 2010, str. 111)

17

Obr. 3 Dvouokruhová organizace vztahu finančního a manažerského účetnictví (Král, 2010, str. 107)

18

Obr. 4

Kalkulační systém (Hradecký, Lanča, Šiška, 2008, s. 183)26

Obr. 5 Vývoj výsledku hospodaření 2005 – 2011 Zdroj: vlastní práce

37

Obr. 6

Organizační struktura

38

Obr. 7

Organizace středisek a výkonů

Zdroj: vlastní práce Zdroj: vlastní práce

42

Obr. 8 Výsledek hospodaření před zdaněním při ziskovosti tržeb 3 % a 5,7 % Zdroj: vlastní práce 73 Obr. 9 Výsledek hospodaření středisek RV a ŽV při ocenění chlévské mrvy 90 Kč/t a 250 Kč/t Zdroj: vlastní práce

74

Obr. 10 Zisk/ztráta z chovu býků do 8 měsíců a do 24 měsíců Zdroj: vlastní práce

76

8

Seznam tabulek

Seznam tabulek Tab. 1 Systém klíčování v programu WinFas

40

Tab. 2

43

Vnitropodnikové zúčtování lidské a strojové práce

Tab. 3 Plánová kalkulace pro pšenici ozimou a ječmen jarní – rok 2011 55 Tab. 4 Plánované náklady na kalkulační jednici – rozčítací metoda

56

Tab. 5 Plánované náklady na kalkulační jednici – odečítací metoda

56

Tab. 6

60

Plánová kalkulace pro základní stádo skotu – rok 2011

Tab. 7 Skutečné celkové náklady pšenice ozimé a ječmene jarního – rok 2011 63 Tab. 8 Kalkulace skutečných nákladů na kalkulační jednici – odečítací metoda

64

Tab. 9

Výsledná kalkulace výkonu pro základní stádo skotu

65

Tab. 10

Náklady na mléko a tele do odstavu I.

66

Tab. 11 Komparace plánové a výsledné kalkulace – pšenice ozimá a ječmen jarní (Kč/ha) 67 Tab. 12 Komparace plánové a výsledné kalkulace pro základní stádo skotu

68

Tab. 13

75

Náklady na mléko a tele do odstavu II.

Tab. 14 Rozdíl v nákladech a tržbách chovu býka do stáří 8 měsíců a 24 měsíců (v Kč) 76

Úvod a cíl práce

9

1 Úvod a cíl práce 1.1

Úvod

Nejistý vývoj ekonomické situace, jak v České republice, tak i v dalších zemích světa, o němž se denně diskutuje ve sdělovacích prostředcích, zásadním způsobem ovlivňuje hospodaření jednotlivých podniků. Kromě tohoto faktoru na firmy působí i další faktory, například stále rostoucí konkurence, globalizace či měnící se potřeby trhu. Aby firmy za těchto okolností dosahovaly zisku, musí se neustále přizpůsobovat měnícím se podmínkám, uvádět rychle na trh nové produkty, efektivně využívat veškeré zdroje a zejména zvyšovat produktivitu. K dosažení úspěchu na trhu potřebují firmy zajistit kvalitní řízení, k němuž potřebují stále více informací, které mohou, mimo jiné, získat i z účetnictví. V podniku vedle sebe existují dva systémy - finanční a manažerské účetnictví. Finanční účetnictví má zajistit věrné, pravdivé a přesné vyjádření majetku, závazků a finanční situace firmy zejména pro daňové účely, ale i pro vlastníky a další účastníky trhu, a proto podléhá právní regulaci. Finanční účetnictví samo o sobě nemůže poskytnout informace pro efektivní řízení, protože se zaměřuje na minulost a neposkytuje dostatek údajů o činnostech probíhajících uvnitř podniku. Naopak manažerské účetnictví, jestliže je správně nastaveno, může mít pro podnik obrovský přínos. Jeho cílem je získat kvalitní a správné informace hlavně pro budoucí rozhodování managementu daného podniku. Základem manažerského účetnictví je účetnictví nákladů a výnosů, které má zejména zachycovat a rozdělovat náklady, které při vytváření jednotlivých výkonů vznikají. Kromě tohoto obsahuje i soustavu vnitropodnikového účetnictví, které zobrazuje vztahy uvnitř účetní jednotky. Manažerské účetnictví není právně omezováno, protože řízení podniku je plně v pravomoci účetní jednotky. Některé funkce manažerského účetnictví přebírá jiná disciplína – controlling. Tento moderní přístup se rozvíjí v důsledku nových požadavků prostředí, kdy už tradiční přístup ke zpracování dat z účetnictví není dostačující. Controlling klade větší důraz na rozpočtování a plánování, tedy na rozhodování o budoucích jevech. Diplomová práce bude zaměřena na podnik zabývající se zemědělskou výrobou, která je v mnoha ohledech specifická. V ekonomice státu má zemědělství nezastupitelné postavení a kromě ekonomické funkce má i funkci krajinotvornou, ekologickou a v současné době nachází využití i v rámci cestovního ruchu. Zemědělství ovlivňuje mnoho faktorů, nepochybně za nejdůležitější můžeme považovat vývoj počasí, který působí jak na množství vyrobené produkce, tak i na její kvalitu. V posledních letech měl vliv na české zemědělství zejména vstup České republiky do Evropské unie. Evropská unie uplatňuje společnou zemědělskou po-

10

Úvod a cíl práce

litiku a celý sektor je regulován jednotně podle zájmů všech členů společenství. Z toho vyplývá, že české zemědělství může být značně omezováno, protože vyjednávací pozice ČR je ve srovnání s jinými zeměmi, jako je Francie, Itálie, Španělsko či Německo, druhořadá. Česko se muselo přizpůsobit řadě regulací, což vedlo ke změně komoditní skladby. Například lze zmínit kvóty pro pěstování některých plodin, produkci mléka, zákaz podpory vysazování nových vinic. Na druhou stanu z evropského rozpočtu plynou značné prostředky na podporu zemědělců, čímž se zvýšila jejich životní úroveň. Dále se jim po vstupu do EU rozšířily možnosti exportu a získali vyšší výkupní ceny pro svoji produkci. Aby si čeští zemědělci zajistili konkurenceschopnost, musí vykazovat stále vyšší produktivitu práce a snažit se o úsporu a řízení nákladů. K tomu jim může pomoci dobře nastavený systém manažerského účetnictví, který mimo jiné poskytuje podklady pro kalkulace, a tak umožňuje získat manažerům dostatek informací pro jejich rozhodování.

1.2

Cíl práce

Hlavním cílem diplomové práce je navrhnout vhodný systém manažerského účetnictví, který bude implementován v konkrétním zemědělském podniku a který bude zároveň aplikovatelný pro další podniky stejného typu. Základem tohoto návrhu bude vytvoření kalkulačního systému, který bude do podniku implementován vypracovanými směrnicemi. Odraz nového zpracování kalkulací se projeví i v uspořádání vnitropodnikového účetnictví. Předpokladem pro splnění hlavního cíle je naplnění cílů dílčích, kterými jsou analýza metodických postupů manažerského účetnictví s ohledem na možnost využití v konkrétní účetní jednotce a analýza stávajícího stavu využívání metodických postupů manažerského účetnictví v konkrétním zemědělském podniku. Literární část práce podniku ukáže různé metody a přístupy k vedení manažerského účetnictví, samotný jeho význam a přínos. Pozornost bude věnována možnostem vedení vnitropodnikového účetnictví v zemědělském podniku, jehož správné nastavení je nezbytné pro získání přesných údajů o nákladech a efektivitě jednotlivých provozů. Ve vlastní části práce bude vyhodnocen stávající systém manažerského účetnictví konkrétního podniku a doporučeny změny, které by vedly k jeho zpřesnění. Využití navrženého systému pomůže vedoucím pracovníkům podniku při řízení nákladů a strategickém rozhodování. Diplomová práce vznikla na základě požadavků vedení vybrané společnosti s cílem nastavení závazného systému zpracování vnitropodnikového účetnictví a nákladových kalkulací tak, aby podklady získané z účetnictví se staly relevantními pro jejich rozhodování.

Metodika

11

2 Metodika Diplomová práce je rozdělena na dvě základní části, na literární rešerši a na část obsahující vlastní práci. V první z těchto částí je problematika popisována z obecného a teoretického hlediska tak, jak ji definovali jednotliví autoři, kteří jsou uvedeni v seznamu použité literatury. Využívány jsou zejména metody interpretace a deskripce. Definovány jsou základní pojmy, které s tématem práce souvisí. Pozornost je věnována manažerskému účetnictví a jeho úkolům, vztahu manažerského účetnictví s účetnictvím finančním, dále formám vnitropodnikového účetnictví, nákladům a jejich členěním a v neposlední řadě také kalkulacím, jejichž problematika je rozebrána i z pohledu zemědělského podniku. Vlastní práce je zaměřena na přístup konkrétního podniku k uvedené problematice a skládá se z několika podkapitol. Uvedena je základní charakteristikou účetní jednotky, která údaje pro zpracování diplomové práce poskytla. Dále je věnována pozornost analýze metodických postupů sledované účetní jednotky, její vyhodnocení a návrh řešení zjištěných nedostatků. Pozornost je v této části práce věnována vymezení povinností a odpovědnosti jednotlivých vedoucích pracovníků středisek, přičemž do podniku bude tato část práce implementována úpravou stávajícího organizačního řádu. Další část této práce je zaměřena na oblast sestavování plánových a výsledných kalkulací vybraných podnikových výkonů a jejich následnou komparaci. Při sestavování kalkulací je vycházeno z obecného kalkulačního vzorce v zemědělství doporučeného Ústavem zemědělské ekonomiky a informací. Tento kalkulační vzorec je upraven dle doporučené metodiky a dle potřeb sledované účetní jednotky pro jednotlivá střediska – rostlinné a živočišné výroby. Využito je absorpční metody kalkulace. Vzhledem k charakteru výroby jsou využity kalkulační metody využívané ve sdružené výrobě – metody odečítací a rozčítací. Navrhnuté metodické postupy je možné zobecnit na celý zemědělský sektor a mohou sloužit jako vzor pro další podniky stejného typu. Vlastní práce vychází z podkladů poskytnutých ekonomkou sledované společnosti, jedná se zejména o výroční zprávu, účetní výkazy a vnitropodnikové směrnice schválené pro rok 2011. Další důležité údaje jsou sděleny přímo při osobních konzultacích zaměstnanci podniku, kromě ekonomky se jedná o vedoucí pracovníky rostlinné a živočišné výroby, mzdovou účetní a účetní zabývající se evidencí zvířat a skladovou evidencí, přičemž práce s nimi je v průběhu zpracování konzultována. Pro vyhodnocení předpokládaného přínosu navrhnutého systému je použit ukazatel rentability tržeb ve tvaru: rentabilita tržeb = výsledek hospodaření před zdaněním/tržby

12

Metodika

Uvedený ukazatel je vypočítán pro sledovaný podnik a srovnán s nejmenovaným konkurenčním podnikem ze stejné oblasti, který již má nastaven fungující systém manažerského účetnictví a jehož rentability chce sledovaný podnik dosáhnout. Následně je přepočítán zisk, který by podnik získal, pokud by dosahoval úrovně rentability tržeb úspěšnějšího konkurenčního podniku. rentabilita tržeb konkurenčního podniku = potencionální VH/tržby Vyhodnocení přínosu navrhovaných změn v oblasti kalkulačního systému je demonstrováno na ekonomickém dopadu dvou navrhovaných opatření – zrušení výkrmu býků a zachování chovu dojnic. Při vyhodnocení těchto rozhodnutí je počítáno s aktuálními tržními cenami zemědělských výrobků a plánovaným množstvím dojnic a býků pro rok 2013, přičemž jsou použity následující vztahy: VH z výkrmu býků do 24 měsíců = (Výnosy – náklady)*plán. počet býků VH z výkrmu býků do 8 měsíců = (Výnosy – náklady)*plán. počet býků Plánovaný počet býků = (plánovaný počet dojnic*0,5)*0,9 – počítáno je s tím, že 50 % narozených telat jsou býci a 10 % činí úmrtnost. Zisk z prodeje mléka = (průměrná výkupní cena l mléka – náklady na l mléka se zohledněním navrhovaných změn v kalkulaci)*plánovaná produkce mléka Pro vyhodnocení nákladů spojených se zavedením navrženého systému je vycházeno ze skutečnosti, že návrh vychází z již zavedeného systému a vzniká v rámci zpracování této diplomové práce. K jeho zavedení tedy není třeba vynakládat dodatečné náklady. Systém je vytvořen s využitím tabulkového procesoru MS Excel. Navrhnuté tabulky s kalkulovanými položkami pro jednotlivé výkony jsou předány jednotlivým odpovědným pracovníkům podniku a od roku 2013 dojde k jejich systematickému vyplňování dle navrhnuté směrnice.


13

3 Literární rešerše Kapitola literární rešerše obsahuje přehled současných poznatků a metodických prostředků, kterými disponuje manažerské účetnictví, přičemž na základě těchto poznatků bude vyhodnocen stávající stav manažerského účetnictví v analyzovaném zemědělském podniku. Následující kapitoly se zabývají úkoly manažerského účetnictví, formami a orientací vnitropodnikového účetnictví, náklady a kalkulacemi.

3.1 Manažerské účetnictví – pojem a úkoly S finančním účetnictvím se setkáme v každém podniku, neboť povinnost ho vést je stanovena zákonem. Naopak vedení či nevedení manažerského účetnictví je zcela v pravomoci účetní jednotky, tudíž není, na rozdíl od finančního účetnictví, které podléhá právním předpisům, žádným způsobem omezováno. Je tedy na rozhodnutí každého subjektu, jaký si zvolí jeho cíl, obsah a strukturu. Základní požadavky na vnitropodnikové účetnictví uvádí český účetní standard pro podnikatele č. 001, který stanovuje, že vnitropodnikové účetnictví musí zajistit pro potřeby finančního účetnictví průkazné podklady: • O stavu a změně zásob vytvořených vlastní činností. • Pro vytváření aktivace vlastních výrobků. • Pro ocenění zásob a ostatních výkonů vytvořených vlastní činností. Jestliže se účetní jednotka rozhodne vést vnitropodnikové účetnictví jen na té úrovni, aby zajistila informace, které na ni klade standard, je to samozřejmě podle české legislativy možné. Podle ČECHOVÉ (2011) ovšem manažeři potřebují informace, o které se mohou opřít při svých rozhodováních, neobejdou se bez informací o nákladech na produkované výrobky, o výsledcích hospodářských středisek atd. Podle autorky to vyplývá zejména z celkového vývoje potřeb trhu a způsobů konkurence. Bez kvalitních informací, které může manažerské účetnictví přinést, není možné přijímat efektivní rozhodnutí o dalším vývoji účetní jednotky. Na jedné straně ovšem stojí dobře nastavený systém vnitropodnikového účetnictví, na straně druhé schopnost pracovníků daného podniku získané informace použít. Právě schopnost analyzovat informace a řídit podle nich chod firmy je problém účetní jednotky, jež je předmětem této práce. Samotné vnitropodnikové účetnictví tedy ještě neznamená úspěch na trhu, pokud i informace z něj nejsou správně interpretovány. Protože manažerské účetnictví není omezováno, neexistuje jednota názorů na jeho přesné vymezení. KRÁL (2010) uvádí, že ve světě není používán ani jednotný pojem pro tento subsystém. V anglosaské oblasti bývá označován pojmem manažerské účetnictví (Management Accounting), francouzsky mluvící země používají výraz účetnictví pro řízení (Comptabilité de Bestiin), německá literatu-

14


ra používá název „účetnictví nákladů a výnosů orientované na rozhodování“ (Entscheidungsorientierte Kosten- und Leistungsrechnung). V české literatuře jsou používány pojmy manažerské, vnitropodnikové a nákladové účetnictví. ČECHOVÁ (2011) uvádí, že nákladové účetnictví plynule přešlo v účetnictví manažerské. Přesto je možné tyto dva pojmy ponechat i nadále od sebe oddělené. Zejména z důvodu, že nákladové účetnictví je podle KRÁLE (2010) používáno pro operativní řízení a orientuje se na minulost, zatímco manažerské účetnictví je využíváno nejen pro operativní, ale i strategické a taktické řízení a orientuje se i na budoucnost. Pod pojmem manažerské účetnictví lze dle uvedeného autora rozumět i hodnocení a analyzování zpracovaných účetních, kalkulačních či jiných informací nebo rozpočetnictví. Vztah mezi jednotlivými pojmy lze vyjádřit následujícím obrázkem: Manažerské účetnictví Vnitropodnikové účetnictví Nákladové účetnictví

Obr. 1

Vztah nákladového, vnitropodnikového a manažerského účetnictví Zdroj: vlastní práce

Protože v České republice není manažerské účetnictví žádným způsobem regulováno, může být organizováno pro vnitřní řízení podniku přesně podle jeho potřeb. Právě vnitřní řízení podniku patří podle ČECHOVÉ (2011) k hlavním úkolům manažerského účetnictví. Poskytuje potřebné informace vedoucím pracovníkům podniku k rozhodování o správném chodu a rozvoji dané účetní jednotky. Stejnou hlavní funkci manažerského účetnictví uvádí i KRÁL (2010) či LAZAR (2001), a rovněž i já spařuji hlavní cíl manažerského účetnictví v zajištění informací pro vnitropodnikové řízení.


15

Podle ČECHOVÉ (2011) hlavní úkol manažerského účetnictví můžeme rozdělit do třech základních skupin: 1. 2.

zjišťování skutečných jevů a informací; kontrola těchto jevů, jejich rozbor a zpracování výstupních informací;

3.

příprava informací pro samotné rozhodování a následně stanovení úkolů vyplývajících z rozhodovacích procesů.

Autorka uvádí, že jednotlivými úkoly manažerského účetnictví je podávání informací o struktuře nákladů, tedy jestli se jedná o druhové či účelové členění, poskytování informací o výkonech, jež jsou výsledkem vynakládání nákladů, dále poskytování informací o jednotlivých útvarech podniku, aby jednotka mohla určit, kde náklady vznikají, a mohla tak správně rozvrhnout režijní náklady. Úkolem manažerského účetnictví je i vytváření kalkulačního systému podniku, dále řízení odpovědnosti, aby veškeré zdroje byly využívány hospodárně a bez nekontrolovatelného plýtvání. V rámci manažerského účetnictví se kontroluje plnění norem, kalkulací, rozpočtů, zabývá se i rozpočetnictvím a v neposlední řadě připravuje rozhodování, aby byly splněny stanovené cíle. WARREN, REEVE, DUCHAC (2011) uvádí následující využití manažerského účetnictví v podniku: • Náklady na každý vyrobený produkt mohou být využity k určení jeho prodejní ceny. • Srovnání nákladů na jednotlivé výrobky v průběhu času může být využito ke sledování a kontrole přímých materiálových nákladů, přímých pracovních nákladů i podnikové režie. • Zprávy o výkonech mohou odhalit velké množství produkovaného odpadu či prostojů zaměstnanců. • Výstupy z manažerského účetnictví mohou sloužit k analyzování potenciální efektivnosti, přičemž úspora peněz má sloužit k nákupu nových automatizovaných nástrojů, aby byl urychlen výrobní proces. • Jiné výstupy mohou analyzovat, kolik výrobků musí být prodáno, aby byly pokryty provozní náklady. Tato informace může sloužit ke stanovení měsíčního cíle prodejů, a rovněž od ní mohou být odvozovány odměny pro obchodníky.

3.2 Vztah finančního a manažerského účetnictví ČERNÝ (2006) uvádí, že finanční účetnictví je určeno zejména pro externí uživatele (potenciální a současní vlastníci, kteří se nepodílejí na řízení firmy, banky a další poskytovatelé cizího kapitálu, obchodní partneři, zaměstnanci, atd.) Za jeho nevýhodu můžeme považovat orientaci na minulost, poskytuje tedy obraz historických ekonomických skutečností. Nespornou výhodou je dokladovost fi-

16


nančního účetnictví, protože primární účetní operace musí být podložena průkaznými účetními doklady. Mezi další výhody patří dodržování základních účetních principů, jako je pravdivost, úplnost účetních informací a poskytování věrného a poctivého obrazu účetnictví. Naopak manažerské účetnictví je podle výše zmíněného autora zaměřeno na interní uživatele a má vést zejména ke zvýšení efektivnosti produkce a řídících procesů manažerů a prohloubení zainteresovanosti jednotlivých vnitropodnikových útvarů, středisek i pracovníků. Manažerské účetnictví se nezabývá pouze minulým stavem, zejména v oblasti nákladů a výnosů, ale s využitím norem a limitů má možnost ovlivnit nejen současný, ale i budoucí vývoj. Manažerské účetnictví má oproti finančnímu širší záběr a poskytuje komplexnější přehled o situaci v podniku. Podle KRÁLE (2010) dalším rozdílem je, že manažerské účetnictví může vycházet z jinak vymezených aktiv a pasiv, než jak je vymezují obecně uznávané zásady finančního účetnictví. V rozvaze manažerského účetnictví může být zobrazen stav a změna např. materiálu přijatého ke zpracování, evidenčně sledovaných obalů, dlouhodobých pohledávek a závazků z titulu leasingových splátek a dalších složek, jež se v bilanci finančního účetnictví nevykazují. Další odlišnost spatřuje i ve větší variabilitě aplikovaných oceňovacích principů využívaných v manažerském účetnictví. Místo tradičního způsobu historického ocenění využívá zejména ocenění na úrovni předem stanovených (směrných) veličin, na různých úrovních reprodukčních cen, které jsou chápány šíře, než je vymezuje zákon o účetnictví, a na úrovních tzv. oportunitních nákladů a výnosů vyjadřujících ušlý prospěch či uspořené náklady z jiné možné varianty. Odlišnosti těchto dvou systému se dle mého názoru dají jednoduše vyjádřit tak, že finanční účetnictví neposkytuje takové informace, které by byly dostatečné pro potřeby vnitřního řízení podniku.

3.3 Formy vnitropodnikového účetnictví Účetní předpisy (Český účetní standard pro podnikatele č. 001) umožňují organizaci vnitropodnikového účetnictví pomocí: 1. analytických účtů k finančnímu účetnictví (vnitropodnikové náklady a vnitropodnikové výnosy); 2. samostatného účetního okruhu v účtových skupinách účtové třídy 8 (vnitropodnikové náklady) a účtové třídy 9 (vnitropodnikové výnosy). Náplň účtových skupin a jejich syntetických účtů si volí účetní jednotka sama. Součástí účtového rozvrhu musí v tomto případě být i spojovací účet mezi finančním a vnitropodnikových účetnictvím; 3. kombinací obou přístupů.


17

3.3.1

Jednookruhové účetnictví

Obr. 2 str. 111)

Jednookruhová organizace vztahu finančního a manažerského účetnictví (Král, 2010,

Jednookruhová soustava podle LAZARA (2001) zajišťuje evidenci nákladů, výnosů, aktiv, závazků atd. pro externí i interní uživatele. Běžné náklady a výnosy se sledují podle vnitropodnikových útvarů (hospodářských středisek) na analytických účtech nebo v analytické evidenci účtové třídy 5 (náklady) a 6 (výnosy). V souvislosti s touto metodou je třeba vytvořit účtový rozvrh, kde k syntetickému účtu a jeho analytické evidenci je přiřazeno hospodářské středisko, výkon, případně další podrobnější členění. Pokud bychom chtěli sledovat v rámci zemědělského podniku náklady na jednotlivá střediska a výkony v jednookruhovém účetnictví, výsledná struktura účtu by vypadala následovně: syntetický účet. poddruh nákladů. hospodářské středisko. výkon Příklad čísla účtu: Syntetický účet: Analytický účet:

501 - Spotřeba materiálu. 501.010.001.100 – Spotřeba nakoupených osiv, středisko rostlinná výroba, výkon pšenice ozimá

Jak uvádí LAZAR (2012), je tento způsob včleňování čísel středisek a výkonů do čísla účtu již zastaralý. V současné době softwarové vybavení umožňuje, aby označení střediska a výkonu bylo samostatnou vstupní položkou, například v podobě kódu dle nastaveného číselníku. Celkové náklady na výkon následně získáme součtem nákladových účtů s koncovým trojčíslím danému výkonu přiřazenému. Pokud dochází ke kooperaci středisek a je třeba zachytit vnitropodnikové převody (druhotné náklady a výnosy), využívají se účty vnitropodnikových výnosů (účtová skupina 69, obvykle účet 699) a vnitropodnikových nákladů (účtová skupina 59, obvykle účet 599), na nichž se vždy účtuje podvojným zápisem. Účty 599 a 699 se nezapočítávají do celkového hospodářského výsledku, pokud by se ovšem započítávaly, hospodářský výsledek by neovlivnily, neboť jejich sal-

18


do je vzhledem ke způsobu účtování nulové. Nesprávně by ovšem zvyšovaly obrat nákladů a výnosů, což by se projevilo v ukazatelích, které počítají s náklady a výnosy jako s absolutní veličinou. Podle KRÁLE (2010) je tato forma je vhodná, pokud se informační potřeby uživatelů neliší v obsahovém vymezení a ve způsobu ocenění zkoumaných veličin, ale liší se pouze stupněm podrobnosti při jejich zobrazení. Uvedená soustava je výhodnější pro zpracovatele, neboť nemusí, v zásadě tytéž vstupní údaje, vyjadřovat dvojím způsobem. Autoři zdůrazňují především jednoduchost systém spočívající v tom, že se údaje nemusí zadávat dvakrát. Proti tomuto lze namítnout, že v dnešní době vyvinutých účetních softwarů ani v dvoukruhovém systému není třeba dvojí zadávání údajů. Například programové moduly na zpracování mezd dokáží automaticky provést vnitropodnikové zúčtování prací na základě podkladů z mezd. 3.3.2

Dvouokruhové účetnictví

Obr. 3 Dvouokruhová organizace vztahu finančního a manažerského účetnictví (Král, 2010, str. 107)

Dvouokruhová organizace účetnictví je oddělená podle potřeb a požadavků externích uživatelů a manažerů podniku. Podstatou této organizace je podle ČECHOVÉ (2011) dvojí zaúčtování každé položky, jednou ve finančním účetnictví a podruhé pomocí spojovacích účtů do účetnictví vnitropodnikového. LAZAR (2001) uvádí, že pro vedení vnitropodnikového účetnictví v druhém účetním okruhu se využívají účtové třídy 8 (náklady) a 9 (výnosy) účtové osnovy pro podnikatele, které jsou k tomuto určeny. Samotné členění účtových skupin a syntetických účtů, včetně jejich obsahové náplně, si určuje účetní jednotka sama, doplní si o tyto účty účtový rozvrh. V rámci hospodářských středisek lze náklady přiřadit k jednotlivým výkonům a v rámci výkonů použít dalšího kalkulačního členění, v případě zemědělského podniku například na stáje, stroje.


19

Příklad čísla účtu: Hospodářské středisko: Rostlinná výroba – účet 800 Výkon: Pšenice ozimá – 100 Druh nákladu: Spotřeba osiv – 010 Konečné číslo účtu by vypadalo následovně 800.100.010. Pro styk s finančním účetnictvím jsou využívány spojovací účty a pro zajištění kontroly přebíraných účetních případů je třeba využívat minimálně tři spojovací účty. Jedná se o: 1. spojovací účet k nákladům (SÚN); 2. 3.

spojovací účet k výnosům (SÚV); spojovací účet k zásobám (SÚZ).

3.3.3

Kombinace jednookruhového a dvouokruhového účetnictví

Účelné kombinace těchto dvou soustav jsou pro dnešní praxi velmi charakteristické, protože tak lze využít výhod obou soustav. KRÁL, HOLÍNSKÁ (1994) považuje tento přístup za vhodný, pokud nelze zajistit požadavky vnitropodnikového řízení pouhým rozkladem syntetických účtů finančního účetnictví na účty analytické evidence, ale je třeba použití jiného způsobu ocenění, je možno v této oblasti zřídit pro zobrazení reality dva okruhy účtů. Naopak pokud lze zajistit požadavky finančního účetnictví pouhou agregací podrobnějších informací vnitropodnikového účetnictví, informační vztah mezi vnitropodnikovým a finančním účetnictvím bude organizován formou analytické evidence.

3.4 Orientace vnitropodnikového účetnictví Vnitropodnikové účetnictví může být podle HRADECKÉHO, LANČI, ŠIŠKY (2008) primárně orientováno na jednu ze dvou linií řízení nákladů: 1. linii výkonovou – jde o zjištění vztahu nákladů k jednotlivým výkonům (výrobkům, pracím, službám), 2. linii útvarovou (odpovědnostní) – jde o zjištění, ve kterém odpovědnostním vnitropodnikovém útvaru (středisku) náklad vznikl. 3.4.1

Výkonově orientované účetnictví

Podle KRÁLE (2010) má být tento přístup využíván, pokud je hlavním cílem manažerského nákladového účetnictví zjišťování a kontrola nákladů ve vztahu k výkonům. Náklady jsou sledovány v útvarech ve skutečné výši a primární zřetel je brán na místo vynaložení nákladů. Podle místa vzniku lze potom relativně snadno odvodit přímý či nepřímý vztah nákladů k výkonům nebo jejich dílčím částem, které útvar provádí. Vnitropodnikové útvary jsou v tomto případě nazývány kalkulačně výkonovými středisky. Tento způsob je vyhovující pokud podnik řídí náklady po linii výkonů. Může však někdy komplikovat řízení nákladů po linii odpovědnosti vnitropodnikových

20


útvarů za jejich vznik. Pokud je tedy manažerské účetnictví primárně orientováno na řízení po linii výkonů, některé informace pro řízení odpovědnosti musí být předmětem sledování částečně mimo hlavní účetní okruh. Výslednou kalkulaci lze v tomto případě sestavit přímo z údajů poskytovaných účetnictvím. 3.4.2

Odpovědnostně orientované účetnictví

Cílem odpovědnostně orientovaného účetnictví je podle FIBÍROVÉ, ŠOLJAKOVÉ, WAGNERA (2007) vyjádřit diferencovaný přínos jednotlivých středisek k celopodnikovému výsledku a nalézt vhodná, motivačně účinná kriteria hodnocení a odměňování zaměstnanců. Pro tento styl řízení je podle uvedených autorů důležitý systém plánů, rozpočtů a vnitropodnikových cen, stejně jako vymezení činnosti středisek, jejich pravomoci, odpovědnosti a motivace. Podle ŠOLJAKOVÉ (2009) plní manažerské účetnictví v oblasti řízení po linii výkonů dvě základní úlohy: • Podporuje řízení vnitropodnikových útvarů – stanovování úkolů v hodnotovém (finančním) vyjádření, zjišťování skutečných hodnotových (finančních) výsledků a analýzu rozdílů. • Pomocí kritérií měření výkonnosti zjišťuje přínos jednotlivých útvarů k celopodnikovým výsledkům. 3.4.3

Volba orientace manažerského účetnictví

Současné zajištění výkonově i odpovědnostně orientovaného účetnictví lze podle KRÁLE (2010) pouze v relativně jednoduchých výrobních podmínkách. Jakým způsobem bude nákladové účetnictví orientováno, je ovlivněno faktory, např. složitost podnikatelského procesu, rozsah pomocných a obslužných činností, opakovanost výroby, délka výrobního cyklu a proporce přímých a nepřímých nákladů. Autor uvádí, že výkonově orientované účetnictví je například využíváno v individuálních kusových výrobách s dlouhým výrobním cyklem, protože předběžné stanovení nákladů je obtížné, nebo v případě, že přímé materiálové náklady tvoří převážnou část nákladů prodávaných výrobků a pořizovací ceny mají tendenci kolísat. Naopak odpovědnostní orientace je využívána v hromadné či sériové výrobě s krátkým výrobním cyklem, kde se klade větší důraz na předběžné stanovení nákladů. Naopak FIBÍROVÁ, ŠOLJAKOVÁ, WAGNER (2007) uvádí, že mezi těmito dvěma styly řízení nejde o vylučující se rozpor, ale spíše o vzájemně se podporující pojetí a v moderně řízených podnicích bývají zajišťovány oba průřezy informací, protože z hlediska metodického a zpracovatelského jsou natolik integrované, že vytváří vzájemně propojený a kombinovaný systém.


21

3.5 Náklady – základ manažerského účetnictví Jedním z hlavních úkolů manažerského účetnictví je podávat informace o struktuře nákladů. Náklady jsou podle ČECHOVÉ (2011) považovány za základní ukazatel kvality činnosti podniku a je potřeba je usměrňovat, řídit, znát jejich chování a podrobně je klasifikovat. V současné době jsou využívány dvě základní struktury nákladů. Jedná se o druhové či účelové členění. Podle těchto struktur je sestavován výkaz zisku a ztráty, přičemž v minulosti byl v českém účetnictví sestavován jen ve formě druhového členění, v dnešní době se můžeme setkat i s členěním účelovým. Uspořádání a označování položek výkazu zisku a ztráty v případě druhového členění určuje příloha č. 2 k vyhlášce č. 500/2002 Sb., přičemž účelové členění je uvedeno v příloze č. 3 stejné vyhlášky. 3.5.1

Druhové členění nákladů

Druhové členění rozděluje náklady podle jednotlivých nákladových druhů, čímž jsou rozuměny stejnorodé položky nákladů. Toto členění je vhodné, pokud je pro řízení podniku potřeba znát naturální podstatu spotřebovávaných zdrojů. Odpovídá tedy na otázku, co bylo spotřebováno. Druhové členění nákladů bývá používáno ve finančním účetnictví. Za základní nákladové druhy SYNEK (2011) považuje: • spotřebu materiálu, surovin, paliv, energie a provozních látek, • mzdové a ostatní osobní náklady (mzdy, platy, provize, sociální a zdravotní pojištění), • odpisy budov, strojů, výrobního zařízení, nehmotného investičního majetku, • finanční náklady (pojistné, placené úroky, poplatky), • náklady na externí služby (opravy a udržování, nájemné, dopravné, cestovné). Nákladové druhy mají podle HRADECKÉHO, LANČI, ŠIŠKY (2008) následující charakteristické vlastnosti: • Jedná se o náklady prvotní, jsou tedy zachycovány hned při jejich vstupu do podniku. • Jedná se o náklady externí, vznikají spotřebou výrobků, prací a služeb od externích dodavatelů. • Jedná se o náklady jednoduché, protože už je nelze dál členit na jednodušší složky. Podle výše zmíněných autorů kromě prvotních nákladů nalezneme v členění nákladů středisek i takové položky, které představují spotřebu vnitropodnikových výkonů, což je předmětem manažerského účetnictví. Jedná se o náklady druhotné, které vznikají v důsledku spotřeby výkonů vyrobených již předtím ve vlastním podniku. Jsou to také náklady interní, protože podnik sám vystupuje jako dodavatel a náklady složené, mají tedy komplexní charakter.

22


Druhové členění má podle KRÁLE (2010) význam z makroekonomického hlediska při zjišťování národního důchodu, celkové spotřeby materiálu, osobních nákladů za celé národní hospodářství a jeho subsystémy. Pro podnik má toto členění význam při hledání odpovědí na otázky, od koho, kdy a jak má zajistit materiál, energii, materiál a ostatní externí výkony a služby. Má tedy zajistit proporci, stabilitu a rovnováhu mezi spotřebou zdrojů v podniku a vnějším okolí, které je poskytuje, dále pomáhá manažerům sledovat přiměřenost vynaložených prostředků na jednotlivé nákladové druhy a rovněž jim dává informaci o hospodárnosti a účinnosti vynaložených ekonomických zdrojů. 3.5.2

Účelové členění nákladů

Členění nákladů podle účelu, tedy podle činností, které vyvolávají jejich vznik, se používá k hodnocení přiměřenosti vzniklých nákladů. Základem účelového členění nákladů je podle HRADECKÉHO, LANČI, ŠIŠKY (2008) jejich členění podle vztahu k danému technologickému procesu na: • Náklady technologické, které jsou bezprostředně vyvolané technologickým procesem. S jejich stanovením a kontrolou nebývají v podstatě žádné problémy, protože jsou stanovené na základě norem spotřeby vstupů do technologického procesu a jsou vykazovány samostatně za každý výkon ve stanovených kalkulačních položkách. Jedná se o náklady jednicové, kam patří jednicový materiál, jednicové mzdy, ostatní jednicové náklady. • Náklady na vytvoření, zajištění a udržení podmínek průběhu příslušného procesu, obsahují kromě nákladů na jeho obsluhu a řízení i část technologických nákladů, které se týkají technologického procesu jako celku a souvisí bezprostředně s určitým obdobím, nikoliv s jednotlivými výkony. Nákladový úkol bývá stanoven k určitému časovému období a současně i podle místa vzniku, tedy podle toho, který útvar náklad spotřeboval. Jedná se o náklady režijní. ČECHOVÁ (2001) uvádí jiný přístup k členění nákladů dle účelovosti. Jedná se o členění ve vztahu k výkonům nebo ve vztahu k útvarům. Ve vztahu k výkonům rozlišuje: • Náklady technologické a náklady na obsluhu a řízení – příkladem technologických nákladů jsou náklady výroby, jako je např. spotřeba materiálu, mzdy pracovníků tvořící jeden technologický celek. Při rozšiřování výroby nebo při zavedení nového výrobku dochází přímo ke zvyšování těchto nákladů, a pokud daná aktivita uskutečněna není, technologické náklady vynakládány nejsou. Charakteristickým znakem nákladů na obsluhu a řízení, např. náklady na skladování materiálu pro všechny výrobní celky, náklady na opravy a udržování strojů, mzdy řídících pracovníků, je, že zůstávají stejné i při zavedení nového výrobku i při omezení výroby nebo se mění pouze částečně a ne v přímo


23

v souvislosti s danou změnou. Jejich rozsah se neustále zvyšuje v důsledku rozvíjející se specializace a vyčleňování určitých činností mimo hlavní technologický proces. • Náklady přímé a nepřímé – přímé náklady lze jednoznačně a spolehlivě vyčíslit současně s daným výkonem, jsou to zejména náklady technologické. Nepřímé náklady takto přímo k určitému výkonu přiřadit nemůžeme, musíme je přiřadit nepřímo pomocí matematických výpočtů, obvykle se jedná o náklady na obsluhu a řízení. • Náklady jednicové a režijní – jednicové náklady jsou vykazovány v samostatných konkrétních položkách ve vztahu ke stanovené jednici výkonu. Jsou to například náklady na spotřebu materiálu, na mzdy. Režijní náklady jsou vyjadřovány v komplexních položkách a člení se podle jejich funkce v daném procesu. Mezi toto náklady řadíme zásobovací, výrobní, správní a odbytovou režii. Hlavním cílem sledování nákladů ve vztahu k útvarům je podle ČECHOVÉ (2011) zajištění věcné a časové souvislosti mezi objemem výkonů a potřebným množstvím zdrojů k jejich zajištění, dále zajištění optimálního využití zdrojů umístěných v daném útvaru a zajištění vzájemné spolupráce mezi útvary. Aktivity podniku se dělí do různých útvarů a organizačních složek, protože je obtížné sledovat a organizovat celý proces ve vztahu k celému podniku. Pokud se jedná o větší organizační složky, jsou rozděleny rozhodovací pravomoci a odpovědnost za chod daného místa. V tomto případě můžeme využít členění nákladů podle odpovědnosti. Charakteristickým rysem tohoto členění je, že náklady, které vstupují do daného odpovědnostního útvaru, nemohou být ovlivněny náklady, které vznikají mimo tento útvar, i když s jeho činností souvisí. Proto jsou v odpovědnostním účetnictví používány předem stanovené (vnitropodnikové) ceny nákladů a rovněž i výkony jsou oceňovány v předem stanovené výši. Výsledkem určitého odpovědnostního útvaru je rozdíl mezi náklady pro tento útvar zaúčtovanými podle odpovědnosti a náklady uznanými. 3.5.3

Členění nákladů podle závislosti na objemu prováděných výkonů

Podle objemu výkonů KRÁL, HOLÍNSKÁ (1994) rozděluje náklady do dvou základních skupin: • Náklady variabilní, které se mění v závislosti na objemu produkce, jejich příkladem může být spotřeba materiálu, úkolová mzda dělníků, spotřebovaná služba. Pokud se mění přímo úměrně s počtem provedených výkonů, tedy jejich podíl připadající na jednotku výkonu je konstantní, jedná se o náklady proporcionální, příkladem jsou všechny náklady jednicové. Pokud náklady absolutně rostou pomaleji než objem prováděných výkonů a jejich průměrný podíl na jednotku produkce klesá, jde o náklady podproporcionální. Příkladem mohou být náklady na opravy a udržování strojů sledované ve vztahu

24


k počtu vyrobených výrobků na něm. V případě, že náklady v absolutní výši rostou rychleji než objem prováděných výkonů, mluvíme o nadproporcionálních nákladech. Příkladem je nárůst mzdových nákladů při zajišťování zvýšeného objemu výkonů přesčasovou prací. • Náklady fixní, které zůstávají v určitém intervalu produkce neměnné i při změně objemu produkce. Jedná se o náklady určené k zajištění výrobního procesu a jejich značná část bývá vynakládána často ještě před zahájením, např. nákup dopravních prostředků a jiného majetku dlouhodobé povahy. Dalšími charakteristickými fixními náklady jsou odpisy výrobních zařízení a některé služby, jejichž pravidelné platby jsou sjednávány bez odhledu na objem produkované výroby. Celkovou výši fixních nákladů nelze ovlivnit v průběhu výrobního procesu a do značné míry ani omezením jeho intenzity, proto je kladen důraz na maximální využití dané kapacity, kterou náklady poskytují. Čím je větší objem uskutečněných výkonů, tím rychleji podíl fixních nákladů na jednotku produkce klesá. Pokud je dosaženo kapacity strojů a zařízení, je nutné jednorázově vynaložit nový blok fixních nákladů, čímž dojde k jejich skokové změně. V závislosti na změně objemu výroby ČECHOVÁ (2011) rozlišuje další tři kategorie nákladu. Jedná se o: • Celkové náklady – odpovídají celkové výši nákladů, které je třeba vynaložit, aby byl zajištěn požadovaný objem výkonů. • Průměrné náklady – představují podíl celkových nákladů, který je nutno vynaložit na jednotku výkonu, a to při určitém objemu. Umožňují měřit stupeň využití vynaložených prostředků, tedy hospodárnost. Pokud průměrné náklady klesají, hospodárnost se zvyšuje, a naopak s růstem průměrných nákladů dochází ke snižování hospodárnosti. • Přírůstkové náklady – jsou to takové náklady, které vyjadřují přírůstek celkových nákladů vyvolaný změnou objemu výkonů v určitém rozmezí. 3.5.4

Členění nákladů z hlediska potřeb rozhodování

Náklady, ale i výnosy (protože zde musí být vzájemný vztah nákladů a výnosů), můžeme rovněž posuzovat z hlediska jejich relevantnosti pro rozhodování, protože každé rozhodnutí bývá uskutečňováno v jiných podmínkách a má jiný rozsah, význam a cíl. Je tedy nutné, aby manažerské účetnictví poskytovalo takové informace, které jsou relevantní (vhodné) pro danou konkrétní situaci. Manažerské účetnictví navíc podle SEDLÁČKA (2005) pracuje s ekonomickými náklady, které oproti účetním nákladům zahrnují tzv. náklady příležitosti (oportunitní, alternativní náklady), kterými se rozumí ušlý výnos, když zdroje (práce, kapitál) nejsou použity nejlepší ušlou alternativou. Jedná se o tzv. implicitní náklady, jež jsou obtížně vyčíslitelné, protože nemají formu peněžních prostředků a nejsou zachyceny v účetnictví podniku. Například to může být mzda, kterou by podnikatel obdržel v jiném zaměstnání nebo úroky, které by se daly


25

získat investováním svého kapitálu do jiné příležitosti. Opakem jsou explicitní náklady, to jsou náklady, které podnik platí za nakoupené výrobní prostředky, za nájemné, za použití cizího kapitálu atd., mají tedy formu peněžních výdajů či závazků. GARRISON (1988) volí jiný přístup ke klasifikaci nákladů. Za hlavní členění nákladů považuje členění na náklady výrobní a nevýrobní. Výrobní náklady jsou podle něj tvořeny třemi základními položkami - přímý materiál, přímá práce a výrobní režie, kterou definuje jako veškeré náklady, které nejsou přímými náklady ani přímou prací. Výrobní režii v kombinaci s přímou prací nazývá jako náklady zpracování a přímou práci v kombinaci s přímým materiálem jako náklady jednicové. Druhou skupinou nákladů jsou náklady nevýrobní, které dále dělí na náklady marketingové či prodejní a na náklady administrativní. Marketingové či prodejní náklady definuje jako všechny náklady, které jsou potřebné k zajištění objednávek zákazníků a k doručení hotových výrobků nebo služeb do rukou zákazníka. Příkladem je například zprostředkovatelská režie, reklama, skladování. Administrativními náklady myslí všechny náklady, které souvisí se správou podniku jako celku. Jako příklady uvádí platy vedoucích a administrativních pracovníků, odpisy správních budov a zařízení. Autor uvádí, že manažerské účetnictví je tradičně spíše zaměřeno na výrobní náklady a aktivity. Za hlavní důvod považuje složitost výrobních procesů a nutnost pečlivě sledovat vynaložené náklady, od kterých se odvíjí cenová a další rozhodnutí. Nicméně i v nevýrobních odvětvích je důležité získat lepší kontrolu nad náklady a poskytovat manažerům údaje o jejich vývoji.

3.6 Kalkulace Hlavním nástrojem manažerského účetnictví jsou nákladové kalkulace, přičemž správné nastavení kalkulačního systému v podniku má zásadní význam pro efektivní řízení. Kalkulací se podle FIBÍROVÉ, ŠOLJAKOVÉ, WAGNERA (2011) v neobecnějším slova smyslu rozumí přiřazení (propočet) nákladů, marže, zisku, ceny nebo jiné hodnotové veličiny na naturálně vyjádřenou jednotku výkonu (např. výrobek, práci nebo službu). Za hlavní funkce kalkulací v podniku HRADECKÝ, LANČA, ŠIŠKA (2008) považuje: • Jsou základním informačním podkladem pro řízení nákladů v jednotlivých útvarech. • Pomáhají při plánování a kontrole v operativním řízení, např. při kontrole jednicových nákladů výkonů, při oceňování stavu a změny stavu hotových výrobků a nedokončené produkce.

26


• Představují významný podklad pro rozhodování týkající se cenové politiky. • Slouží jako podklad pro stanovení vnitropodnikových cen. Zmíněné funkce, jak je známe dnes, se postupně vyvíjely dle potřeb organizace a technologií výroby. První funkcí bylo zjištění skutečných nákladů výkonu, z čehož se stanovovala jeho cena, jednalo se o kalkulaci výslednou. S postupem času bylo ovšem třeba stanovit náklady výkonů dopředu, aby bylo možno kontrolovat stanovené úkoly. Tomuto pomohl proces standardizace, který stanovoval normy nebo standardy spotřeby ekonomických zdrojů. Vznikly tak předběžné kalkulace, které spolu s výslednými tvoří kalkulační systém. Kalkulační systém může být definován jako soubor kalkulací v podniku a vazeb mezi nimi. Osahuje různé druhy kalkulací a počet druhů kalkulací, které se v podniku sestavují, závisí na druhu a velikosti podniku, na jeho nárocích na vypovídací schopnost kalkulací a potřebě jejich využití v různých časových intervalech. Kalkulace

předběžné

výsledné

normové

propočtové

operativní

plánové

Obr. 4

Kalkulační systém (Hradecký, Lanča, Šiška, 2008, s. 183)

MACÍK (1999) bere v úvahu pět kalkulačních hledisek při přiřazování nákladů na jednotku výkonu. Jedná se o: 1. Časové hledisko kalkulací – do této kategorie řadí kalkulace předběžné a výsledné, jejich detailnější popis a další členění uvádím v následujícím textu; 2. Kalkulace ve vztahu k využívání kapacity – jedná se o kalkulaci statickou, která nereaguje na využití kapacity a kalkulaci dynamickou, která je pružná a využitím kapacity ovlivněná; 3. Kalkulace z hlediska propojení s dalšími informačními systémy – kalkulace systémová, která přímo navazuje na rozpočty a na vnitropodnikové účetnictví a kalkulace mimosystémová, která se tvoří izolovaně mimo soustavu rozpočtů a vnitropodnikové účetnictví; 4. Kalkulace podle rozsahu použitých nákladových položek – kalkulace úplných nákladů – absorpční kalkulace, která absorbuje všechny položky nákladů, tedy i náklady režijní a kalkulace neúplných nákladů, která se zaměřuje jen na některé složky nákladů, například na náklady variabilní;


5.

27

Kalkulace podle stupňů řízení – podle tohoto kritéria rozlišuje náklady výroby, provozu (přímé náklady + výrobní režie).

3.6.1

Předběžné kalkulace

Předběžné kalkulace bývají podle ČECHOVÉ (2011) sestavovány před samotným výrobním či jiným procesem buď propočtem částečně známých údajů a odhadem údajů neznámých, nebo normováním. Podle toho jsou členěny na kalkulace propočtové či normové, normové kalkulace se dále rozlišují podle časového horizontu sestavení na operativní a plánové. HRADECKÝ, LANČA, ŠIŠKA (2008) definuje jednotlivé předběžné kalkulace následovně: • Propočtové kalkulace – někdy bývají nazývány jako rozpočtové a sestavují se u nových výrobků v době, kdy se výrobek teprve technicky vyjasňuje a ještě není k dispozici podrobná konstrukční a technologická dokumentace. Podkladem pro sestavení této kalkulace jsou výsledné kalkulace, ceny, náčrtky, technické parametry, hmotnost apod. stejných či podobných výrobků. Jejich kvalita proto záleží na dostupnosti a spolehlivosti dokumentace, která je k dispozici. • Operativní kalkulace – podkladem pro sestavení operativní kalkulace jsou podrobné normy (standardy) spotřeby materiálu a času, které jsou platné k datu jejího sestavení. Někdy bývá pojmenována jako kalkulace běžná či výrobní, protože slouží jako úkol pro výrobní útvary. Výše režijních položek je v operativní kalkulaci stanovena podle přirážek či sazeb režijních nákladů vypočtených z příslušných rozpočtů režijních nákladů středisek, které jsou platné v době započetí výroby výrobku. Po každé změně konstrukční a technologické dokumentace, obsahující normy spotřeby materiálu a času, které se časem mění v důsledku konstrukčních aj. změn, se platná operativní kalkulace mění na novou operativní kalkulaci. Operativní kalkulace je tedy nejpřesnější kalkulací, která je v podniku sestavována, protože v každém okamžiku odráží platnou výši běžných, operativních norem spotřeby ekonomických zdrojů. Svým charakterem je kalkulací okamžikovou a můžeme se s ní setkat v každém typu výroby. Funguje rovněž jako vnitropodniková cena („od změny ke změně“). • Plánové kalkulace – tato kalkulace je vhodným nástrojem řízení nákladů výkonů v opakované, stabilizované sériové i hromadné výrobě. Plánová kalkulace platí pro celé období, pro které je sestavována, je tedy kalkulací intervalovou a představuje průměrné náklady výrobku vyráběného během tohoto období. Není bezprostředním úkolem pro výrobní útvary, protože ty se řídí normami (standardy) spotřeby, které jsou uvedeny v operativní kalkulaci. Plánová kalkulace je v průběhu období své platnosti realizována prováděním plánovaných změn. Jejich výsledkem jsou nové operativní normy, které následně ve svém souhrnu ukazují, jestli bude plánová kalkulace jako celek dodržena.

28

3.6.2


Výsledné kalkulace

Podle FIBÍROVÉ, ŠOLJAKOVÉ, WAGNERA (2011) výsledné kalkulace vyjadřují skutečné náklady vynaložené či průměrně vynaložené na jednotku výkonu vyrobenou v určitém období nebo dávce. Při porovnání s výslednými kalkulacemi slouží jako podklad pro kontrolu hospodárnosti útvarů výroby ve vynakládání jednicových nákladů. Dle uvedených autorů jejich význam souvisí s charakterem činnosti. Vyšší význam má v zakázkovém typu činností a ve výrobách s delším výrobním cyklem, protože je zde třeba průběžně porovnávat náklady podle operativní kalkulace a skutečné náklady. V případě rozdílů je třeba ještě před dokončením zakázky provést opatření k nápravě, aby byl dodržen stanovený nákladový úkol. Naopak v případě hromadné a sériové výroby s krátkým výrobním cyklem kontrola skutečně vynakládaných nákladů, kromě porovnání operativní a výsledné kalkulace, probíhá na úrovni jednotlivých odpovědnostních středisek porovnáním skutečných a předem stanovených nákladů. I když v krátkém výrobním cyklu nelze obvykle případnému negativnímu stavu zabránit, poskytuje analýza odchylek, zjištění jejich příčiny a odpovědnosti za jejich vznik cenné informace pro řízení. 3.6.3

Forma kalkulace

Podle HRADECKÉHO, LANČI, ŠIŠKY (2008) je kalkulace prezentována uživateli v podobě kalkulačního vzorce, do kterého jsou seskupovány jednotlivé položky nákladů. V minulosti vznikl tzv. typový kalkulační vzorec, jehož struktura byla ovlivněna změnou politických poměrů v roce 1948. Vznikl z důvodu tlaku na jednotný postup ve všech odvětvích hospodářství. Typový kalkulační vzorec obsahuje následující položky: 1. Jednicový materiál 2. Jednicové mzdy 3. 4.

Ostatní jednicové náklady Výrobní (provozní) režie Vlastní náklady výroby 5. Správní režie Vlastní náklady výkonu 6. Odbytová režie Úplné vlastní náklady výkonu Podle ČECHOVÉ (2011) typový kalkulační vzorec nemůže sloužit jako kvalitní podklad pro rozhodování v manažerském účetnictví, protože je nutné kalkulace zpracovávat s ohledem na účel, pro který je sestavena, a také ve vztahu k uživateli této informace. KRÁL (2010) uvádí tři základní nedostatky typového kalkulačního vzorce:


29

• Syntetizuje nákladové položky, které mají různý vztah ke kalkulovaným výkonům, a měly by se tedy přiřazovat podle různých principů alokace. Ostatní jednicové náklady, výrobní režie, správní režie i odbytová režie mohou obsahovat různorodé dílčí náklady např. z hlediska rozhodování o budoucí struktuře prováděných výkonů. • Syntetizuje i nákladové položky bez ohledu na jejich relevanci a relevanci při řešení různých rozhodovacích úloh. V některých případech jsou pro rozhodování relevantní pouze variabilní náklady, fixní jsou irelevantní, jindy je tomu naopak. • Je statickým zobrazením vztahu nákladů na kalkulační jednici, protože informuje o průměrné výši nákladů na kalkulační jednici a nebere v úvahu změnu objemu výkonů. HRADECKÝ, LANČA, ŠIŠKA (2008) uvádí, že s vývojem tržního hospodářství a se snahou zachovat konkurenceschopnost podniků, vznikaly jiné postupy kalkulování, které respektovali strategické, taktické i operativní potřeby řízení a rozdílný vztah fixních a variabilních nákladů ke změnám v objemu výroby. Nepřesnosti typového kalkulačního vzorce, jež je příkladem kalkulace úplných nákladů (absorpční kalkulace), odstraňuje kalkulace neúplných nákladů. Při tomto typu kalkulace je výkonům přičítána pouze variabilní část nákladů. Podle KRÁLE (2010) kalkulační vzorec pro variabilní náklady vypadá následovně: CENA PO ÚPRAVÁCH - Variabilní náklady výrobku • přímé jednicové náklady • variabilní režie… Marže (krycí příspěvek) - Fixní náklady v průměru připadající na výrobek Zisk v průměru připadající na výrobek 3.6.4

Metody kalkulace

Metodou kalkulace je podle HRADECKÉHO, LANČI, ŠIŠKY (2008) myšlen postup, kterým se v předběžné kalkulaci stanoví předem rozpočtovaná výše nákladů a kterým se následně ve výsledné kalkulaci zjišťuje skutečná výše nákladů na danou kalkulační jednici. Jednotlivé metody kalkulace se podle nich od sebe odlišují podle způsobu přičítání nákladů na kalkulační jednici. Buď se na kalkulační jednici přičítají přímo a v kalkulačním členění nákladu mluvíme o nákladech jednicových, nebo se přičítají nepřímo a mluvíme o nákladech režijních. U přičítání jednicových nákladů se problémy nevyskytují, protože vztah jednicových nákladů ke kalkulační jednici je dán vztahem příčinné souvislosti,

30


a dají se přičíst přímo. V předběžné kalkulaci jsou vyjádřením naturálních norem spotřeby ekonomických zdrojů a ve výsledné kalkulaci už jde o skutečnou spotřebu těchto zdrojů. Při přičítání režijních nákladů doporučují zvolit jiný postup, protože vznikají při výrobě celého sortimentu výkonů určitého podniku, a nemůžeme u nich nalézt vztah příčinné souvislosti s určitým druhem, či dokonce s určitou jednotkou výkonu podniku. Vztah příčinné souvislosti v těchto případech nahrazujeme rozvrhovými základnami. Kalkulační metody používané v zemědělství POLÁČKOVÁ a kol. (2010) znázorňuje následovně: ve sdružené výrobě v nesdružené výrobě metoda odečítací (zůstatková) metoda rozčítací kombinace metody odečítací a rozčítací 1. V nesdružených výrobách

metoda rozčítací metoda dělením metoda zakázková

• Metoda kalkulace dělením – náklady na kalkulační jednici n se zjišťují dle položek kalkulačního vzorce dělením celkových nákladů N za období počtem N kalkulačních jednic q vyrobených v daném období - n = . q Tato metoda je podle SYNKA (2011) nejčastěji využívána v hromadné výrobě (těžba uhlí a rud, výroba piva, limonád apod.), ve strojírenském průmyslu jen při omezeném výrobním sortimentu (výroba turbín, motorů). • Metoda zakázková – metoda se využívá tehdy, vzniká – li výrobním procesem pouze jedna jednotka výkonu (jeden výrobek, jedna práce), tedy je-li předmět kalkulace zároveň kalkulační jednicí. Metodu je možno využít při kalkulaci opravárenských a stavebních středisek. 2.

Ve sdružených výrobách HRADECKÝ, LANČA, ŠIŠKA (2008) charakterizuje kalkulační metody ve sdružených výrobách následovně:

• Metoda kalkulace odčítací – bývá používána v takových výrobách, ve kterých vzniká jeden hlavní výrobek a několik výrobků vedlejších. Oba výrobky vznikají současně v tomtéž výrobním procesu, tudíž není možné zjistit náklady na výrobu jednotlivých výrobků samostatně. Princip metody je takový, že od celkových nákladů sdruženého výrobku se odečtou náklady vedlejších výrobků v prodejních cenách snížených o zisk, zbytek jsou potom náklady na výrobek hlavní. V zemědělských podnicích bývá odčítací metoda využívána například


31

při kalkulaci obilovin (hlavní výrobek zrno, vedlejší výrobek sláma), dojnic (hlavní výrobek mléko a tele, vedlejší výrobek mrva a močůvka). • Metoda kalkulace rozčítací – jestliže z výchozí suroviny je vyrobeno několik výrobků, které všechny můžeme označit za hlavní, využíváme rozčítací metodu kalkulace. Příkladem takové výroby může být výroba mouky, destilace ropy apod. Celkové náklady jsou na jednotlivé výrobky rozpočítány podle zvolených poměrových čísel, jimiž mohou být veličiny, které vyznačují určitou společnou kvalitativní stránku výrobků. V praxi bývá preferováno rozpočítávání nákladů podle prodejních cen výrobků, které jsou výsledkem výrobního procesu. • Kombinace metody odečítací a rozčítací – metoda spočívá v tom, že jeden nebo více sdružených výrobků je označen jako výrobek hlavní a ostatní jako výrobky vedlejší. Hodnota vedlejších výrobků ve vnitropodnikovém ocenění je odečtena od celkových vlastních nákladů příslušného sdruženého výkonu, přičemž zbylé náklady na sdružené hlavní výkony jsou rozvrženy pomocí stanovených rozčítacích základen. Výše zmíněné metody kalkulace patřily mezi absorpční metody kalkulace, protože započítávaly do každého výkonu všechny nákladové položky. Tedy kromě nákladů přímých do jednotlivých výkonů plně započítávaly i náklady režijní. Druhou skupinou kalkulací jsou kalkulace neabsorpční, MACÍK (1999) do této skupiny řadí analýzu ABC a metodu variabilních nákladů. • Analýza ABC – MACÍK (1999) uvádí, že se jedná o důležitý nástroj, který slouží k určení rozhodujících míst a stanovení priorit při rozhodování. Jde o obecný nástroj, který lze používat v různých oblastech řízení podniku. Podstata metody podle uvedeného autora spočívá v porovnání množství jednotek (druhy zásob, výrobků) s jejich hodnotami (obratem, výnosy). Protože se v podnicích stále objevuje skutečnost, že relativně malé množství z celkového objemu činností znamenají relativně vysokou hodnotu, musí se vedení podniku snažit identifikovat tato malá množství s vysokou hodnotou, tedy stručněji řečeno klíčová místa. LEITNER (2004) vidí tuto metodu jako řešení vývoje v posledních desetiletích. Změnila se organizace řízení z vertikální na horizontální, vyvinuly se nové styly řízení, jako například total quality management, just in time, benchmarking, což vedlo ke zvýšení režijních nákladů. Nejdůležitějšími náklady se místo přímých nákladů (náklady na práci, materiál) staly administrativní náklady a náklady na přípravu. Z těchto důvodů se tradiční systémy kalkulací staly méně vyhovující, podávaly špatné informace o nákladech a mohly vést ke špatným rozhodnutím. KRÁL (2010) spatřuje přínos této metody zejména v takových odvětvích, které jsou charakteristické širokým sortimentem poskytovaných výkonů, jejichž realizace vyžaduje řadu pomocných a zajišťujících činností. Jedná se například o zpracovatelský průmysl s heterogenní výrobou a montážní technologií. Metoda ovšem bývá aplikována i v nevýrobních odvětvích, jako je bankovnictví, pojišťovnictví, doprava.

32


• Metoda variabilních nákladů – KRÁL (2010) uvádí, že tato metoda kalkulace přiřazuje kalkulovaným výkonům pouze variabilní náklady, tedy náklady jednicové a variabilní složku režie. Předpokládá se, že tyto náklady jsou příčinně vyvolány jednicí konkrétního výkonu. Na fixní náklady je pohlíženo jako na nedělitelný celek, který je nutno vynaložit k zajištění podmínek pro podnikání v daném časovém období. Je třeba je uhradit z rozdílu mezi výnosy z prodeje a variabilními náklady prodaných výkonů v zásadě bez ohledu na objem prodeje a do kalkulace se nezahrnují. Částka, kterou výrobek přispívá k úhradě fixních nákladů a k tvorbě zisku, je nazývána příspěvkem na úhradu.

3.7 Vnitropodnikové ceny Správně zkalkulované vnitropodnikové ceny umožňují přesnou alokaci nákladů ve vztahu k vnitropodnikovým výkonům, na základě čehož je možné v rámci podniku určit efektivnost jeho jednotlivých částí. Pro zemědělský podnik je správně stanovená vnitropodniková cena velmi důležitou součástí vnitropodnikového účetnictví, protože v tomto typu podniku dochází k častému předávání výkonů mezi jednotlivými středisky. HRADECKÝ, LANČA, ŠIŠKA (2008) uvádí tři nejběžnější typy vnitropodnikových cen, které jsou stanoveny: • na bázi nákladů podle předběžné kalkulace nebo rozpočtu střediska, • na bázi nákladů podle předběžné kalkulace, avšak se započtením určité části zisku, • na bázi tržních cen.

3.8 Kalkulace nákladů v zemědělském podniku POLÁČKOVÁ a kol. (2010) vymezuje obecný kalkulační vzorec úplných vlastních nákladů, přičemž jeho základní význam spatřuje v tom, že je informačním podkladem pro hodnocení úrovně jednotlivých nákladových položek u jednotlivých výrobků. Do roku 1993 existoval v zemědělství oborový kalkulační vzorec pro kalkulaci vlastních nákladů, který byl odvozen od typového kalkulačního vzorce vydaného Federálním ministerstvem financí v roce 1976 pro celé národní hospodářství. Předpis byl zrušen zákonem č. 563/1991 Sb., o účetnictví, a od té doby není metodika žádným způsobem regulována.


33

Položky obecného vzorce pro kalkulaci nákladů v zemědělství: 1

Nakoupený materiál

2

Vstupy vlastní výroby

3

Ostatní přímé náklady a služby

4

Pracovní náklady celkem

5 6 7

Odpisy dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku Odpisy zvířat Náklady pomocných činností

8

Výrobní režie

9

Správní režie

10

Náklady celkem

Osiva, sadba, krmiva, steliva, hnojiva, prostředky ochrany rostlin, léčiva a ostatní přímý materiál Osiva, sadba, krmiva, steliva, hnojiva a ostatní vlastní výrobky Externí služby, energie, PHM, pojistné, nájemné, daň z pozemků aj. Mzdové a ostatní osobní náklady, vč. příspěvků na zdravotní a soc. pojištění Účetní odpisy DNHM kalkulované přímo k jednotlivým výkonům Účetní odpisy zvířat Náklady vlastních mechanizačních prostředků, opravy a udržování Např. odpisy DNHM, nájemné, náhradní díly a materiál na opravy a další položky společné pro RV, respektive ŽV Např. elektrická energie, odpisy DHNM, nájemné, úroky a další položky společné pro celý podnik Položka 1 až 9

K metodám zjišťování kalkulace vlastních nákladů na jednotku výkonu v zemědělském podniku POLÁČKOVÁ a kol. (2010) dodává, že lze použít různé postupy a způsoby, které vedou k rozdílným výsledkům. Jednotlivé metody kalkulování jsou dle uvedené autorky charakterizované kalkulační jednicí, způsobem přičítání nákladů ke kalkulační jednici a strukturou nákladů vyjádřenou kalkulačním vzorcem. Autorka rovněž uvádí, že v zemědělství jsou kalkulace problematickou oblastí, přičemž je nutno při jejich sestavování zohlednit zásadu využitelnosti kalkulace vlastních nákladů pro řízení a zhospodárňování výroby, stejně jako zásadu srovnatelnosti podnikových vlastních nákladů s jinými podniky, příp. s normativy. Volba kalkulační metody závisí na tom, zda příslušné výkony zemědělského podniku vznikají ve sdružené či nesdružené výrobě, přičemž pro zemědělskou výrobu je typické, že ve většině svých úseků se jedná o výrobu sdruženou, přičemž pouze do jisté míry či dokonce vůbec nelze ovlivnit vzájemný poměr vzniklých výkonů.

34

3.8.1


Rozvržení režijních nákladů

NEPLECHOVÁ, NOVÁK (1996) uvádí, že správné a ekonomicky opodstatněné rozvrhování režijních nákladů má značný teoretický i praktický význam. Protože volba rozvrhové základny přímo ovlivňuje podíl režijních nákladů na jednotku produkce, tedy i výši vlastních nákladů produkce, je nutné najít takovou vhodnou rozvrhovou základnu, která bude vyjadřovat co nejužší a nejtěsnější příčinnou souvislost mezi přímými a režijními náklady. Nevhodné zvolení rozvrhové základny by mohlo vést k získání nepřesného obrazu skutečnosti, což by mohlo mít za následek nesprávné vyvození závěrů a špatná rozhodnutí. O důležitosti správného řešení problematiky režijních nákladů podle POLÁČKOVÉ a kol. (2010) svědčí i skutečnost, že v současné době je podíl těchto nákladů na vlastních nákladech jednotlivých výrob 10 – 15 %, přičemž u některých podniků může jít i o podíl vyšší. V zemědělském podniku se jedná zejména o výrobní režii rostlinné a živočišné výroby, která zahrnuje náklady související s obsluhou a řízením těchto výrob, a nelze je zjišťovat přímo na jednotky výkonů, protože by to bylo příliš komplikované, a tudíž i nehospodárné. Dále se jedná o správní režii, která zahrnuje náklady celopodnikového charakteru. Rozvrhování režijních nákladů je většinou zabezpečeno automatickým naprogramováním v rámci účetního softwaru, přičemž programové vybavení standardně umožňuje volbu rozvrhové základy, zamezení rozvrhu režií na určité výkony apod. Jako možné řešení pro sledování výše režijních nákladů v zemědělském podniku je vytvoření specifických režijních výkonů pro jednotlivá hospodářská střediska, na které budou veškeré náklady tohoto typu směřovány. Celková suma nákladů definovaná na těchto specifických výkonech bude následně rozdělena dle vhodné rozvrhové základny na jednotlivé výrobní výkony. POLÁČKOVÁ a kol. (2010) uvádí, že v současnosti jsou obvykle jako rozvrhová základna využívány přímé pracovní a materiálové náklady jak pro výrobní střediska, tak i pro středisko správní. Využity ovšem mohou být i hektary v případě rozvržení režijních nákladů rostlinné výroby, případně krmné dny zvířat pro výrobu živočišnou, přičemž výslednou rozvrhovou základnu je možno ještě doplnit o koeficient na základě odborného úsudku dle náročnosti jednotlivých výkonů.


35

3.9 Kalkulace výnosů v zemědělském podniku Abychom mohli vyhodnotit efektivnost jednotlivých podnikových výkonů a jejich vliv na ekonomiku celé společnosti, musíme kromě nákladů jednotlivých výkonů zjišťovat i jejich výnosy. Podobně jako v případě nákladů POLÁČKOVÁ a kol. (2010) uvádí obecný kalkulační vzorec pro kalkulaci výnosů: Položky obecného vzorce pro kalkulaci výnosů v zemědělství: 1 Tržby Vlastní výkony (výrobky a služby) a zboží 2 Podpory a dotace Přijaté provozní podpory a dotace 3 Ostatní výnosy Pojistné plnění od pojišťovny, přijaté úroky 4 Výnosy celkem Položka 1 - 3

36

Vlastní práce

4 Vlastní práce Cílem následující části práce je navrhnout vhodný systém manažerského účetnictví pro zvolený zemědělský podnik Agro ABC, a. s. V roce 2010 došlo ke změně ve vedení společnosti, tudíž se změnil pohled na finanční, obchodní i výrobní strategii firmy. Současné vedení požaduje nastavení uceleného podnikového informačního systému, který jim bude poskytovat kompletní a přesné informace pro jejich rozhodování. Systém bude navazovat na již vybudovaný účetní informační systém a maximálním způsobem se budu snažit využít již zpracovávané podklady, aby nebyly zvyšovány nároky na čas pracovníků účetního ani jiného oddělení. Práce tedy vychází z konkrétních požadavků účetní jednotky a cílem je transformace stávajícího systémů dle požadavků nového vedení společnosti. Cílem bude upravit stávající systém a získat tak nástroj pro efektivní manažerské řízení, který bude zahrnovat oblasti hospodaření středisek, zpracování plánových a výsledných kalkulací, rozpočtů. Díky zavedení tohoto systému bude vedení podniku schopné vyhodnotit produktivitu a rentabilitu jednotlivých výkonů a středisek. Výstupy budou navrhnuty ve formě tabulek, ze kterých bude následně možné získat přehled v podobě vývojových časových řad, aby mohly poskytnout komplexní přehled o vývoji podniku.

4.1 Charakteristika podniku Společnost Agro ABC, a. s. byla zapsána do obchodního rejstříku dne 17. října 1995. Podnik, jehož hlavním předmětem podnikání je zemědělská výroba, vznikl transformací bývalého jednotného zemědělského družstva na akciovou společnost. V současné době podnik hospodaří na 1152 hektarech zemědělské půdy a pracuje v něm 41 zaměstnanců. Základní kapitál společnosti, který činí 34 148 000 Kč, je rozdělen na listinné akcie znějící na jméno mezi 290 akcionářů. Rozhodujícím předmětem podnikání je: • zemědělská výroba – rostlinná výroba, živočišná výroba, produkce chovných plemenných zvířat, výroba osiv a sadby, úprava, zpracování a prodej vlastní produkce zemědělské výroby, • silniční motorová doprava nákladní, • silniční motorová doprava osobní, • opravy pracovních strojů, • opravy silničních vozidel, • nákup zboží za účelem jeho dalšího prodeje a prodej,

Vlastní práce

37

• provozování čerpací stanice s palivy a mazivy. Ke změně ve vedení společnosti v roce 2010 došlo v důsledku neudržitelného vývoje v hospodaření společnosti. Z následujícího grafu, který představuje vývoj hospodářského výsledku od roku 2005, je patrné, že se společnost dostává do ztráty již v roce 2008. V tomto roce ztráta dosahuje výše 1 919 tis. Kč, přičemž v roce následujícím je ztráta ještě téměř pětinásobně vyšší. Společnost tento vývoj zdůvodňuje výrazným zvýšením cen vstupů na podzim roku 2008 a na jaře roku 2009. Ve stejném roce se propadly ceny jak rostlinných, tak i živočišných výrobků, a danou oblast postihla vichřice s přívalovým deštěm, která negativně ovlivnila sklizeň. V roce 2010 již můžeme pozorovat výrazné snížení ztráty proti předchozímu roku a v roce 2011 se analyzovaná společnost nachází zpět v zisku. Hospodářský výsledek v tis. Kč

4 000 2 000

1 931

1 076

1 152

1 395

0 -2 000

-662

-1 919

-4 000 -6 000 -8 000 -10 000

-9 432

-12 000 2005

Obr. 5

2006

2007

2008

2009

2010

2011

Rok

Vývoj výsledku hospodaření 2005 – 2011 Zdroj: vlastní práce

4.2 Organizační struktura Nejvyšším orgánem společnosti je valná hromada, jejíž působnost a rozhodování je upraveno ve stanovách společnosti. Činnost společnosti řídí a jedná jejím jménem představenstvo, statutární orgán, který tvoří předseda, místopředseda a dalších pět členů. Třetí orgán společnosti představuje dozorčí rada, která je nejvyšším kontrolním orgánem, dohlíží na činnost představenstva a tvoří ji tři členové. Organizační struktura společnosti je středisková, člení se do čtyř středisek podle svého zaměření, přičemž každé středisko má své číselné označení a svého vedoucího, jenž je zodpovědný za jeho správný chod. Členění středisek: 100 – rostlinná výroba 200 – živočišná výroba 360 – mechanizace 910 – správa

38

Vlastní práce

Představenstvo Ředitel Vedoucí rostlinné výroby

Obr. 6

Vedoucí živočišné výroby

Vedoucí mechanizace

Vedoucí správy ekonom

Pomocný agronom

Pomocný zootechnik

Opraváři zemědělských strojů

Mzdová účetní

Traktoristi

Krmiváři, dojiči

Skladová účetnísklad náhr. dílů

Majetková účetní

Organizační struktura Zdroj: vlastní práce

Rostlinná výroba Společnost v současné době obhospodařuje 1 152 ha zemědělské půdy, z čehož 885 ha představuje orná půda a 267 ha trvalé travní porosty. Většinu obdělávané půdy si podnik pronajímá od skutečných vlastníků, kterým ročně vyplácí nájemné ve výši 2 % z ceny půdy dle platné vyhlášky. Do budoucna zde bude snaha společnosti získat co nejvyšší podíl půdy do svého vlastnictví. Na 85 % orné půdy je pěstováno 5 základních plodin – pšenice ozimá, ječmen jarní, mák, řepka ozimá a kmín. Na zbývajících 15 % orné půdy je pěstována kukuřice na zeleno sloužící jako krmivo. V roce 2011 středisko rostlinné výroby realizovalo zisk 2 769 491 Kč. Tržby z prodeje plodin činily 15 267 588 Kč. Živočišná výroba Středisko živočišné výroby se zaměřuje zejména na produkci mléka a chov skotu na výkrm. V roce 2011 podnik vlastnil průměrně 270 ks dojnic, 150 ks jalovic, 15 ks vysokobřezích jalovic, 160 ks býků, 200 ks telat. Chov prasat byl od roku 2010 zrušen z důvodu nerentability. Středisko v roce 2011 dosáhlo ztráty 272 075 Kč, celkové tržby střediska činily 20 258 057 Kč, z čehož Kč představovala produkce mléka 15 015 234 Kč a prodej skotu 5 242 823 Kč. Mechanizace Středisko mechanizace zajišťuje opravy a údržbu strojů a zařízení pro střediska rostlinné i živočišné výroby. V roce 2011 dosáhlo ztráty 1 391 434 Kč. Správa Pod správní středisko je zařazen ekonomický úsek, který zajišťuje administrativu a účetnictví pro celý podnik. Ve středisku pracuje finanční a mzdová účetní, jejichž vedoucí je hlavní ekonomka, která dohlíží na správnost všech operací. Náklady střediska jsou rozpouštěny mezi ostatní střediska v podobě správní režie.

Vlastní práce

39

4.3 Analýza současného stavu vnitropodnikového účetnictví Vnitropodnikové účetnictví analyzovaného podniku slouží zejména jako zdroj podkladů pro účetnictví finanční, plní tedy pouze svoji minimální funkci, kterou požadují účetní standardy. V tomto případě nemůžeme mluvit o tom, že by zde vnitropodnikové účetnictví mohlo být chápáno jako účetnictví manažerské, které může sloužit jako nástroj pro řízení a budoucí rozhodování. 4.3.1

Organizace účetnictví

Společnost ke zpracování účetnictví využívá od roku 2010 software WinFas, který kromě vedení účetnictví nabízí i další moduly usnadňující evidenci zásob, pozemků, mezd, skladu a zvířat. Tento software nabízí podobné rozhraní jako systém Windows od firmy Microsoft, hodnotím ho tedy jako uživatelsky příjemný a jednoduchý. Do roku 2010 byl v podniku využíván systém FAS, který byl poskytován stejnou dodavatelskou firmou jako WinFas, pracoval ovšem v systému MS DOS. Problémem byla nekompatibilita s programy Microsoft Office. Sestavy se nedaly jednoduše importovat do tabulkového procesoru MS Excel, tudíž se s daty nedalo dále pracovat. Z tohoto důvodu byl jedním z prvních kroků nového vedení přechod na modernější verzi systému. Software WinFas využívá pro evidenci účetních dat kombinaci jednookruhové a dvoukruhové účetní soustavy. Syntetické účty nákladů a výnosů jsou členěny dle svého druhu v rámci analytické evidence. Syntetický účet 501 – spotřeba materiálu: 501010 Spotřeba nakoupených osiv 501020 Spotřeba nakoupených hnojiv 501030 Spotřeba PHM 501040 Spotřeba chemikálií 501050 Spotřeba nakoupených krmiv 501080 Spotřeba náhradních dílů 501090 Spotřeba mazadel 501130 Spotřeba léků, desinfekčních prostředků Syntetický účet 518 – ostatní služby: 518100 Ostatní služby 518111 Kombajnová sklizeň 518120 Plemenářské práce 518130 Veterinární práce 518220 Silniční přeprava 518300 Nájemné půda 518310 Nájemné ostatní

40

Vlastní práce

Syntetický účet 521 – mzdové náklady: 521100 Mzdy základní 521200 Mzdy pohyblivé 521300 Mzdové náhrady a ostatní Syntetický účet 551 – odpisy: 551100 Odpisy dlouhodobého hmotného a nehmotného majetku – daňové 551200 Odpisy zvířat 551300 Odpisy dlouhodobého hmotného a nehmotného majetku - účetní 551800 Odpisy drobného hmotného dlouhodobého majetku Stejně jako náklady jsou analyticky rozlišovány i výnosové položky: Syntetický účet 601 – tržby za vlastní výrobky: 601100 Tržby: vlastní výrobky 601200 Tržby živočišná výroba: mléko 601250 Tržby živočišná výroba: zvířata Syntetický účet 602 – tržby za služby: 602100 Tržby za práci dílny 602300 Tržby nákladní doprava 602400 Tržby práce kombajnů 602500 Tržby práce traktorů V případě, že toto členění je nedostačující, je využito druhého účetního okruhu, tedy účtových tříd 8 a 9. Pro účely manažerského účetnictví a kalkulací jsou náklady a výnosy sledovány v členění na střediska, výkony, případně až na jednotlivé stroje či stáje, přičemž toto přiřazení probíhá ihned při prvotním zaúčtování dokladu pomocí systému klíčů. Číselník středisek a výkonů uvádím v příloze A práce. Tab. 1

Systém klíčování v programu WinFas

Klíč 1 Středisko

Klíč 2 Výkon

Klíč 3 Stroj, stáj

Zdroj: vlastní práce

Například bude účtována faktura za opravu traktoru CASE. Nejprve proběhne zaúčtování na příslušné účty 511 200 (opravy strojů)/321 000 (dodavatelé), a následně přiřazení nákladu pomocí klíče ke konkrétnímu traktoru. Traktor CASE (klíč 3 – 1 115) podle uvedené struktury spadá pod výkon traktory (klíč 2 – 890) a pod středisko rostlinná výroba (klíč 1 – 100). Program je nastavený tak, že vždy stačí zadat klíč nejnižší úrovně a zbylé klíče jsou již přiřazeny automaticky. Celý systém je velmi jednoduchý a přehledný a pro každý klíč lze vygenerovat přehlednou sestavu se všemi zaúčtovanými položkami.

Vlastní práce

41

Pokud je třeba výkonu přiřadit náklady režijní, které jsou společné pro více výkonů, je princip přidělování nákladů následující: Při prvotním zúčtování dokladů jsou režijní náklady soustředěny zvláštní režijní výkony, kterými jsou: • 960 – režijní náklady rostlinné výroby, • 961 – režijní náklady živočišné výroby, • 963 – režijní náklady mechanizace, • 970 – režijní náklady celopodnikové (správní). Výkony 960 a 961 jsou vždy na konci měsíce rozpouštěny na jednotlivé výkony středisek, kterým režie odpovídá. Toto rozvržení zajišťuje účetní program automaticky, přičemž u rostlinné výroby jsou jako rozvrhová základna zvoleny oseté hektary a krmné dny zvířat u výroby živočišné. Aby bylo zabezpečeno co nejpřesnější rozvržení režijních nákladů, jsou krmné dny upraveny o koeficienty. Koeficient 1 je využíván pro dospělá zvířata, 0,6 pro jalovice a 0,2 pro telata. Krmné dny zvířat a oseté hektary jsou vyjádřeny v naturálních jednotkách na naturálních účtech. V případě celopodnikové režie je využíváno dvoustupňové rozvržení režijních nákladů a rozpouštění probíhá vždy na konci roku. Na prvním stupni je polovina správní režie přiřazena rostlinné výrobě a polovina živočišné výrobě a na stupni druhém se postupuje stejně jako v případě rozvržení výrobní režie středisek – podle osetých hektarů a krmných dnů upravených o koeficienty. Rozvržení správní režie ve stejném poměru mezi obě výrobní střediska bylo zvoleno na základě poměru tržeb, které se sobě přibližují. Pro účely zobrazení vzájemných vztahů mezi vnitropodnikovými útvary, tedy zejména pro přeúčtování lidské a strojové práce mezi středisky a výkony, jsou využívány účty třídy 8 a 9. Nejdůležitějším předpokladem pro správné rozvržení nákladů je přiřazení osob a strojů k jednotlivým výkonům a střediskům. Vnitropodnikové náklady 8110000 Ruční práce 820000 Práce řidiče 830000 Práce traktoru 840000 Práce kombajnu 850000 Práce samochodného stroje 860000 Práce těžké mechanizace 870000 Práce nákladní dopravy 880000 Práce opraváře

Vnitropodnikové výnosy 911000 Ruční práce 92000 0 Práce řidiče 93000 0 Práce traktoru 940000 Práce kombajnu 95000 0 Práce samochodného stroje 960000 Práce těžké mechanizace 970000 Práce nákladní dopravy 980000 Práce opraváře

V podniku je zvoleno rozdělení osob a strojů na výkony do středisek podle toho, pro které středisko nejvíce pracují, přičemž strukturu je možno znázornit následujícím obrázkem.

42

Vlastní práce

1 - RV

2 - ŽV

100 - pšenice ozimá

700 - dojnice

101 - pšenice jarní

701 - telata do 3. měs.

104 - ječmen jarní

701 - telata do 6. měs.

890 - traktory

891 - kombajny

860 - nákladní doprava

atd. Obr. 7

1101 - traktor 1102 - traktor 1103 - traktor 1104 - traktor 1105 - traktor

Řidič 1 Řidič 2 Řidič 3 Řidič 4 Řidič 5

890 - traktory atd.

1106 - traktor 1107 - traktor 1108 - traktor

4500 - kombajn 4501 - kombajn 4502 - kombajn

2100 - nákl. auto 2101 - nákl. auto 2102 - nákl. auto 2103 - nákl. auto

Řidič 6 Řidič 7

Organizace středisek a výkonů Zdroj: vlastní práce

Vezměme si příklad traktoristy (řidič 1), který hodinu vykonává práci s traktorem 1101 pro výkon 100 – pšenice ozimá. Z uvedeného schématu je patrné, že řidiči 1 – 5 jsou kmenově přiřazeni pod výkon 890 – traktory, znamená to tedy, že mzdové náklady traktoristy, stejně jako náklady na provoz daného traktoru (pohonné hmoty, náhradní díly), jsou účtovány na vrub nákladů daného výkonu. V dalším kroku je lidská práce řidiče a strojová práce traktoru vnitropodnikově přeúčtována tak, aby byl náklady zatížen správný výkon, v tomto případě výkon 100 – pšenice ozimá, a výkonu, který práci dodává, aby vznikl vnitropodnikový výnos. V současné době není v podniku vytvořen závazný způsob stanovení těchto vnitropodnikových cen. Vnitropodniková sazba lidské práce je určena tak, že stanovená mzda je vynásobena koeficientem 1,4. Do výše koeficientu je započítáno sociální a zdravotní pojištění placené zaměstnavatelem, které činí 34 % z hrubé mzdy, dále jsou brány v úvahu i další položky, jako je například dovolená nebo nemocenská.

Vlastní práce

43

Z uvedené struktury je zřejmé, že například na výkonu 891 - kombajny není kmenově přiřazen žádný řidič. Pokud tedy řidič 1-5, který má kmenový výkon 890 bude pracovat pro výkon 891, je třeba nezapomenout mu kmenový výkon změnit. Z důvodu neznalosti systému k této změně nedocházelo, tudíž vnitropodnikový výnos vznikal středisku 891, vnitropodnikový náklad například středisku 100, pokud právě sklízel pšenici, ale mzdové náklady byly účtovány na výkon 890. Účtování uvedeného příkladu znázorňuje následující tabulka: Tab. 2

Vnitropodnikové zúčtování lidské a strojové práce

Případ Mzda Spotřeba PHM Vnitropodnikový převod – lidská práce Vnitropodnikový převod – traktorová práce Celkem Výsledek hospodaření

Účtování MD D 521 331 501.030 112

Poskytovatel 1 – 890 - 1101 Náklad Výnos MD D 80 900

Odběratel 1 – 100 Náklad Výnos MD D

599.111

699.111

112

112

599.112

699.112

1 200

1 200

1 312

1 312

980 336

-1 312


Vnitropodnikové zúčtování v podniku probíhá automatickým procesem v rámci využívaného softwaru prostřednictvím podkladů z mezd. Protože je ve společnosti odměňování pracovníků založeno na základě úkolových a časových mezd, existuje poměrně přesná evidence všech prací mezi středisky. Každý pracovník denně vyplňuje pracovní výkaz, na základě kterého mzdová účetní vypočítá mzdu, a zároveň v programu vyplní údaje pro vnitropodnikové zúčtování, tedy pro jaké středisko a výkon byla daná práce vykonávána, aby byl správně přiřazen vnitropodnikový náklad. Vnitropodnikový výnos vznikne automaticky tomu středisku a výkonu, kam je daný pracovník dle struktury zařazen. Před změnou majitele v roce 2010 a zejména před změnou hlavního ekonoma společnosti byl problém při využívání informací z tohoto účetního okruhu. Samotné účetní nevěděly, co jednotlivé účty třídy 8 a 9 znamenají, k čemu slouží, a jakým způsobem se na účty hodnoty dostávají. Díky automatickému přeúčtování na základě mzdových podkladů nebylo třeba se tímto dále zabývat. Kvůli neznalosti systému samozřejmě vznikaly chyby a nepřesnosti a vnitropodnikové náklady a výnosy tak byly přiřazeny na nesprávné výkony. Názvy účtů také neodpovídaly svému významu. Například účet 820 a 920 měl název „Potahy – od vl.“, přičemž tento účet vyjadřuje práci řidiče od vlastního střediska. Pozornost také nebyla věnována vnitropodnikovým sazbám.

44

Vlastní práce

Sazby strojové práce neodpovídaly skutečnosti, například u kombajnu Class byla využívána vnitropodniková sazba 640 Kč/hod., přičemž skutečná kalkulace ukázala hodnotu 3000 Kč/hod. V případě ručních prací, což je například údržba strojů a další pomocné práce, které vykonává zejména středisko mechanizace, byly vnitropodnikové sazby rovněž značně podhodnoceny. Z toho důvodu středisko mechanizace každoročně vykazovalo ztrátu. 4.3.2

Kalkulace

Z uvedené metodiky vnitropodnikového účetnictví je zřejmé, že podnik zpracovává dostatek podkladů, které mohou sloužit pro sestavení kalkulací, přesto je kalkulační systém zcela neúplný. Předběžné kalkulace nejsou v podniku sestavovány vůbec a za výsledné kalkulace jednotka považuje sestavu nákladů a výnosů, kterou vytvoří software za každý požadovaný výkon. Ukázku této sestavy uvádím v příloze B práce. Sestava se svojí strukturou blíží typovému kalkulačnímu vzorci a v případě uvedení vyrobeného množství daného výkonu, můžeme snadno vypočítat náklady na kalkulační jednici. Je tedy vhodným informační podkladem pro sestavování výsledných kalkulací, ale za skutečnou výslednou kalkulaci ji považovat nelze. V některých sestavách výkonů jsem se totiž setkala s položkami, které by do kalkulace výrobků a služeb neměly být zahrnuty, například odpis nedobytné pohledávky či tvorba opravné položky. Vypovídací schopnost samotné sestavy je značně omezena, neboť podnik nemá vytvořeny žádné předběžné kalkulace, rozpočty, plány, tudíž není možnost výslednou sestavu srovnat s jinou a není tedy jasné, jak by měly ideální výstupy vypadat. Členění nákladů pro potřeby kalkulace dle svého druhu na účtech analytické evidence a dle svého účelu, které probíhá prostřednictvím klíčů, je odpovídající charakteru dané výroby. Dalším využívaným členěním nákladů je rozlišování na náklady přímé, které jsou přímo přiřazeny danému výkonu, a na nepřímé, které jsou nejprve účtovány na výkony režijní a následně rozpouštěny na jednotlivé výkony. V podniku je nastaven takový systém členění nákladů, který dostačuje jeho potřebám pro účely jejich sledování a kalkulaci. Otázkou je, jestli vždy dochází ke správnému rozdělení nákladů na přímé a nepřímé. Je nutno se snažit co nejvíce nákladů ihned při zaúčtování směřovat na konkrétní výkon i přesto, že bude přiřazení provedeno pouhým odhadem, protože prostřednictvím rozpouštění režií může docházet ještě k větším odchylkám od reality než v případě využití tohoto způsobu. Až do letošního roku to byl v daném podniku velký problém. Režijní výkony vykazovaly vysoké zaúčtované částky, protože když účetní nevěděla nebo si nebyla jistá, kam daný náklad přiřadit, nebo jak ho mezi výkony rozdělit, zaúčtovala ho jako režijní. Samotné rozpouštění režií nebylo správně nastaveno ani v účetním softwaru, tudíž docházelo ke zkresleným výsledkům jednotlivých výkonů.

Vlastní práce

45

Ve směrnici jednotka zmiňuje, že vytváří plánovou dlouhodobou kalkulaci pro ocenění zásob vytvořených ve vlastní režii a příchovky a přírůstky zvířat oceňuje ve vnitropodnikových cenách stanovených ve výši vlastních nákladů. Součástí směrnice už ovšem není kalkulační vzorec, podle kterého by kalkulace měla být zhotovena. Ve skutečnosti jsou tyto zásoby oceňovány na základě vlastních propočtů účetní, když zásoby přijímá na sklad. Neexistuje tedy jednotný postup pro oceňování tak, aby se v něm orientovalo zejména vedení firmy. V případě, že jednotka nesestavuje předběžné kalkulace, vzdává se možnosti kontrolovat hospodárnost a sledovat odchylky mezi předběžnými a výslednými kalkulacemi. Nemůže tedy efektivně vyhodnotit příčiny pohybu nákladů, jak směrem nahoru či dolů, a přichází tak o nástroj na ovlivňování dalšího vývoje společnosti. 4.3.3

Plánování, rozpočetnictví

Této oblasti vnitropodnikového účetnictví, respektive již manažerského účetnictví, podnik nevěnuje téměř žádnou pozornost. V podniku nejsou sestavovány žádné rozpočty, není stanovena zodpovědnost za vzniklé náklady. Plánování probíhá pouze před začátkem hospodářského roku, a to jen na úrovni týkající se osevních plánů. Protože k těmto osevním plánům nejsou zpracovány žádné rozpočty v hodnotovém vyjádření, není jednotka schopna kontrolovat jejich plnění, zjišťovat odchylky a získat tak podklady pro další rozhodování.

4.4 Vyhodnocení stávajícího systému vnitropodnikového účetnictví Z uvedeného je zřejmé, že vnitropodnikové účetnictví daného podniku se soustředí zejména na sledování vynaložených nákladů ve vztahu k jednotlivým výkonům, jedná se tedy o výkonově orientované účetnictví. Po této stránce můžeme říct, že nastavené vnitropodnikové účetnictví je schopno zajistit dostatečné informace o nákladech i výnosech jednotlivých výkonů a stát se tak kvalitní informační základnou jak pro finanční účetnictví, tak i pro interní potřeby rozhodování o dalším rozvoji firmy. Pouze oblast vnitropodnikového zúčtování prací a stanovení s nimi spojených vnitropodnikových cen zůstává nadále problémovou oblastí. V současné době je ovšem požadavkem vedení odstranění těchto nedostatků a nastavení vnitropodnikového přeúčtování prací tak, aby nedocházelo k nepřesnostem a vnitropodnikové náklady a výnosy byly účtovány na výkony, kterým přísluší. Kromě nastavení vnitropodnikových cen pro práce a služby předávaných mezi jednotlivými středisky a výkony je třeba zaměřit pozornost i na vnitropodnikové ceny výrobků, které jsou předávány mezi středisky rostlinné a živočišné výroby, protože jejich nepřesné stanovení výrazně mění pohled na výsledky podnikových výkonů.

46

Vlastní práce

Metodiku vnitropodnikového účetnictví jako takovou tedy není třeba měnit, systém analytických účtů a směřování nákladů k jednotlivým výkonům představuje přehledný a jednoduchý účetní systém. V tomto ohledu je nutno pouze upravit některé informace a zejména zaměřit se na to, aby jednotlivé položky nákladů byly účtovány na správný výkon. Problém podniku lze spatřovat ve vyhodnocování výsledků, které vnitropodnikové účetnictví poskytuje. Není zde dostačující vazba mezi tímto systémem a dalšími činnostmi jako je kontrola a řízení, v podniku nedochází k zjišťování příčin nárůstu nebo poklesu nákladů, výnosů či produkce. Neprobíhá zde žádná průběžná kontrola hospodárnosti, která by měla vazbu na rozpočetnictví a předběžné kalkulace. Znamená to vytvořit v podniku systém předběžných a výsledných kalkulací, porovnávat jejich výsledky, analyzovat odchylky a zjišťovat jejich příčiny a využívat tyto získané informace pro další rozhodovací úlohy. Nedostatek rovněž spatřuji v malé zainteresovanosti vedoucích pracovníků jednotlivých středisek na dosažených výsledcích. Jako nezbytné vidím zvýšení jejich odpovědnosti za vykonávané činnosti daného střediska a zejména finanční a ekonomické důsledky těchto činností, čemuž musí odpovídat i zvýšení jejich rozhodovacích pravomocí. Doposud rozhodovací pravomoci spadají zejména do rukou předsedy představenstva či ekonoma společnosti a jednotliví vedoucí středisek jsou pouze v pozici prostředníků při plnění požadovaných úkolů a kontrolorů svých podřízených. Problémem v zemědělství však zůstává, že pouze malá část nákladů je pracovníky ovlivnitelná, a rovněž i prodejní ceny zemědělské produkce jsou určovány aktuální situací na komoditním trhu. Proto se nezřídka stane, že prodejní cena zemědělského produktu není schopna pokrýt ani základní výrobní náklady. Z těchto důvodů by nebylo zcela spravedlivé požadovat plnou zodpovědnost za výši nákladů a výnosů, ale je třeba, aby byl řídící pracovník schopen nárůst nákladů či ztrátu vysvětlit a obhájit. Problémem některých výkonů a středisek je i to, že vnitropodnikové výkony jsou oceňovány na úrovni cen, které ne vždy odpovídají tržním cenám nebo celkovým nákladům daného výkonu, ale jsou obvykle podhodnoceny. Pro přijímací středisko a výkon to znamená vykázání nižších nákladů než v případě pořízení za ceny tržní. Naopak poskytující střediska a výkony vykazují nižší výnosy, než odpovídají nákladům, a proto se ne zcela vlastní vinou dostávají do ztráty. Ve sledovaném podniku se tento problém týká zejména výkonů kombajny, traktory, nákladní doprava a střediska mechanizace.

Vlastní práce

47

4.5 Požadavky na řešení 4.5.1

Vytvoření výkonu nekalkulovatelné náklady

V oblasti vlastního zpracování vnitropodnikového účetnictví je třeba vytvořit nový výkon nekalkulovatelné náklady, na který se budou účtovat položky, které nelze podle POLÁČKOVÉ a kol. (2010) zahrnout do kalkulací jednotlivých výkonů a služeb, a to ani prostřednictvím režie. Jedná se zejména o následující položky: • Zůstatková cena vyřazeného dlouhodobého majetku a náklady na jeho vyřazení, • náklady na zastavenou nedokončenou výrobu nebo jinou činnost, • prodaný materiál, • odpis nedobytné pohledávky, • finanční náklady, • opravné položky a tvorba rezerv, • náklady škod a odškodnění (náklady), • manka nad stanovenou normu a zaviněná manka do normy, • mimořádné náklady, • pokuty a penále, včetně částek za znečištění životního prostředí, • daň z příjmu, • úroky - v případě, že je nelze zahrnout k výkonu, se kterým jednoznačně souvisí. Doposud jsou tyto položky účtovány buď přímo na jednotlivé výkony či na správní režii a na jednotlivé výkony se následně dostanou jejím prostřednictvím. Není možné tyto náklady brát v úvahu při řešení rozhodovacích úloh, proto navrhuji vytvořit výkon 987 – nekalkulovatelné náklady pod střediskem správa a uvedené náklady směřovat na něj. Uvedené náklady nelze brát v úvahu při kalkulaci nákladů jednotlivých výkonů, protože jejich vynaložení není bezprostředně nutné k zajištění jejich výroby, ale ovlivňují výsledek hospodaření společnosti jako celku. Zahrnutí těchto nákladů do kalkulace jednotlivých výkonů by mohlo přinést zkreslený pohled na jejich výsledky a mohlo by tak docházet k chybným rozhodnutím. 4.5.2

Nastavení vnitropodnikových sazeb strojové práce a řešení odchylek plánovaných a skutečných nákladů

Vnitropodniková sazba strojové práce by se měla odvíjet od plánové kalkulace vytvořené pro jednotlivé stroje. Do nákladů by měly být zahrnuty odpisy, případně leasing či nájemné, spotřeba pohonných hmot, mazadel a ostatního

48

Vlastní práce

materiálu, opravy, údržba, silniční daň, dálniční poplatky, zákonné pojištění, havarijní pojištění, případně ještě ostatní náklady. Výše vnitrosazby se následně odvíjí od plánovaného množství produktivních hodin daného stroje, případně ujetých kilometrů či motohodin. Vnitropodnikové sazby pro jednotlivé práce strojů je třeba nastavit tak, aby se pomocné výkony, jako jsou traktory, kombajny a další stroje nepropadaly do výrazné ztráty, případně aby nedosahovaly zisku. Není účelem mít tyto výkony ziskové, protože zajišťují práce pouze v daném podniku, tudíž sazby se ziskovou přirážkou by zdražovaly výrobní cenu jednotlivých výkonů. Pro jednotlivé stroje v podniku je třeba sestavit kalkulace vnitrosazeb, přičemž návrh této kalkulace uvádím v příloze H práce. Sestavování těchto kalkulací je v rámci zemědělského podniku komplikované vlivem hned několika faktorů. Jsou jimi zejména obtížně předvídatelná množství produktivních hodin, náročnost oprav, vývoj cen pohonných hmot. Možností, jak změny v těchto faktorech zohlednit ve vnitropodnikových cenách, je sestavovat operativní kalkulace a vnitropodnikové ceny měnit v průběhu roku. Uvedenou možnost ovšem považuji vzhledem k množství strojů za administrativně náročnou a doporučila bych ji pouze v případě, že by změna oproti plánu byla zásadního rozsahu. V případě, že se pomocné výkony v důsledku rozdílných plánových a skutečných kalkulací dostanou do ztráty, případně zisku, není možné, jako tomu bylo v podniku doposud, tyto odchylky dále nerozpočítat mezi výkony, pro které práci vykonávají. Dochází tím ke zkreslování nákladů jednotlivých výrobních výkonů. V tuto chvíli ve společnosti není určena metodika, kterou se bude tento rozdíl řešit. Jednou z možností jak tuto ztrátu (zisk je výjimečný, ceny jsou spíše podhodnocené než nadhodnocené) rozpouštět mezi jednotlivé výrobní výkony je použití rozvrhových základen stejně jako v případě výrobní režie – množství osetých hektarů v rostlinné výrobě a počet krmných dnů v živočišné výrobě. Uvedené základny pro rozpouštění těchto odchylek jsou zvoleny proto, aby nemusely být zjišťovány žádné další hodnoty, které by výpočet komplikovaly. Protože uvedené základny jsou používány při rozpouštění režií, lze je jednoduše zjistit a použít i v tomto případě. Na plodinu, kterou bude oseto více hektarů půdy, tak připadne vyšší podíl rozpouštěné odchylky, na výkony živočišné výroby, jež budou vykazovat více krmných dnů, bude rovněž účtován vyšší podíl nákladů. Výsledky dosažené touto metodou jsou ovšem méně přesné než v případě druhé navrhnuté metody. Jako druhou možnost, kterou považuji za více pracnou, ovšem za více přesnou, navrhuji rozpuštění této ztráty dle množství poskytnutých výkonů podle následujícího postupu:

Vlastní práce

49

1.

Vypočítáme koeficient, kterým budeme ztrátu rozpouštět. Koeficient rozpouštění = celková ztráta pomocného výkonu/celkové množství poskytnutého výkonu (zjistíme ve vnitropodnikovém účetnictví na účtu třídy 9)

2.

Koeficientem násobíme výši přijatého výkonu u jednotlivých výrobních výkonů (zjistíme z vnitropodnikového účetnictví na účtech třídy 8).

3.

Vypočtené částky interním účetním dokladem zaúčtujeme na příslušné účty třídy 8 a 9, přičemž interní výnos vznikne pomocnému výkonu (traktory, kombajny atd.) a interní náklad příslušnému výrobnímu výkonu (pšenice, ječmen atd.). Podkladem k tomuto zaúčtování bude tabulka s příslušnými výpočty. Stejný problém je třeba řešit i v případě střediska mechanizace, které opět plní funkci obslužnou a pomocnou. Středisko bývá každoročně ztrátové, stanovená vnitropodniková sazba spolu s množstvím vyprodukovaných výkonů není schopna pokrýt veškeré náklady daného střediska. V letošním roce již byla vnitropodniková sazba navýšena na 150 Kč/hod., nutno je se také zamyslet nad výší nákladů střediska, a to zejména mzdových. V případě, že i po provedených změnách ve struktuře střediska, bude vykazována ztráta, je nutno ji zahrnout do nákladů rostlinné a živočišné výroby. Využit může být obdobný mechanizmus jako v předchozím příkladě s tím rozdílem, že se vzniklá ztráta bude rozdělovat ve dvou stupních. Na prvním stupni mezi rostlinnou a živočišnou výrobu a následně na jednotlivé výrobní výkony v rámci těchto středisek. 4.5.3

Ekonomická struktura a vymezení pravomocí a odpovědnosti

Nový majitel společnosti chce podnik řídit na základě ekonomických informací, které mu poskytne vnitropodnikové účetnictví. Cílem je, aby on sám vystupoval v pozici vedoucího a kontrolního orgánu, stanovoval dlouhodobé cíle společnosti a kontroloval jejich plnění, přičemž za dosažení těchto cílů budou zodpovědní vedoucí pracovníci jednotlivých výrob. Pro realizaci takového systému je nutné navrhnout ekonomickou strukturu firmy s přesně vymezenými pravomocemi a odpovědností vedoucích pracovníků, aby kompetenční spory nevedly ke komplikaci řešení problémů a nesnižovaly tak efektivnost řízení. Organizační řád společnosti, který by měl tyto údaje zahrnovat, obsahuje pouze jméno předsedy a místopředsedy představenstva a jméno ekonoma. Doposud tedy v podniku neexistuje vymezení pravomocí, odpovědnosti a povinností jednotlivých vedoucích pracovníků středisek, ekonomická struktura firmy není jasně dána. Cílem následující části práce bude provést toto vymezení, přičemž do samotného podniku bude implementace provedena pomocí směrnice, kterou uvádím v příloze E práce.

50

Vlastní práce

Středisko 100 – rostlinná výroba Středisko rostlinné výroby bude navrženo jako středisko nákladové, vedoucí střediska, agronom, bude zodpovídat za dosažení předem stanovené výše nákladů. Skutečná výše nákladů bude průběžně srovnávána s jejich předem stanovenou úrovní danou střediskovým rozpočtem nákladů. Problémem by bylo ustanovení tohoto střediska jako ziskového či výnosového vzhledem k tomu, že vedoucí pracovník má omezenou možnost ovlivnit výši výnosů. Vyjednávání o cenách produkce s odběratelskými firmami je v rukou vedení společnosti a odvíjí se zejména od situace na trhu s danými komoditami. Vedoucím střediska je hlavní agronom, kterému je nápomocen pomocný agronom. Hlavní agronom je přímo podřízen předsedovi představenstva. Vymezení odpovědnosti a povinností hlavního agronoma: • Řídí a zajišťuje kompletní činnosti v rámci rostlinné výroby, • sestavuje plán rostlinné výroby, který předkládá představenstvu společnosti ke schválení, následně zodpovídá za plnění schváleného plánu, • na základě plánu výroby sestavuje společně s ekonomem společnosti plánové kalkulace pro jednotlivé plodiny, • zodpovídá za nákup dostatečného množství osiv dle schváleného plánu, přičemž je povinen najít nejlevnějšího dodavatele, • zodpovídá za plnění stanovených nákladových úkolů, • zodpovídá za přípravu půdy pro další sklizeň, množství použitých hnojiv, • zodpovídá za evidenci a užívání chemických prostředků, průmyslových i statkových hnojiv, • zodpovídá za naskladnění, uskladnění a vyskladnění komodit, • zajišťuje zpracování podkladů mezd podřízeným pracovníkům, • přiděluje práci podřízeným pracovníkům v rámci střediska rostlinné výroby, zodpovídá za bezpečnost práce a provádí proškolení bezpečnosti práce podřízených pracovníků, • zodpovídá za stav mechanizačních prostředků ve středisku, • vede evidenci pozemků, • zodpovídá za protipožární ochranu a stav budov a prostor, které středisko využívá, • vede evidenci ochranných pomůcek pracovníků rostlinné výroby a zodpovídá za jejich přidělování, • vykonává funkci vodohospodáře.

Vlastní práce

51

Středisko 200 – živočišná výroba Středisko živočišné výroby bude navrženo jako středisko ziskové, jeho úkolem tedy bude dosažení předem stanoveného zisku. Tento druh odpovědnostního střediska jsem zvolila z toho důvodu, že se jedná o relativně samostatné středisko, které je odpovědné za vynaložené náklady a dosažené výnosy, vedoucí pracovníci jsou rovněž schopni ovlivnit výši svých zásob, jednají se svými dodavateli a odběrateli. Vedoucím střediska je hlavní zootechnik, který je podřízený předsedovi představenstva. Hlavnímu zootechnikovi je nápomocen zootechnik pomocný. Vymezení odpovědnosti a povinností hlavního zootechnika: • Řídí a zajišťuje kompletní činnosti v rámci živočišné výroby, • sestavuje plán živočišné výroby pro následující rok, • sestavuje společně s ekonomem společnosti plánové kalkulace pro jednotlivé výkony v rámci živočišné výroby, • zodpovídá za plnění stanovených nákladových úkolů, • zodpovídá za protipožární ochranu a stav budov, prostor a zařízení, které středisko využívá, • zajišťuje zpracování podkladů mezd podřízeným pracovníkům, • přiděluje práci podřízeným pracovníkům v rámci střediska živočišné výroby, zodpovídá za bezpečnost práce a provádí proškolení bezpečnosti práce podřízených pracovníků, • vede evidenci ochranných pomůcek pracovníků živočišné výroby a zodpovídá za jejich přidělování. Středisko 360 - mechanizace Středisko mechanizace bude vzhledem k charakteru své činnosti nákladovým střediskem. Středisko plní funkci pomocného střediska. Jeho činnost přímo nesouvisí s hlavní činností podniku, ale je důležité pro zajištění jeho bezproblémového chodu a v případě, že by podnik tyto činnosti nakupoval od externích dodavatelů, nebylo by to pro podnik výhodné. Vedoucí střediska mechanizace by měl být zainteresován na dosažení co nejnižších nákladů daného střediska. Odpovědnost a povinnosti hlavního mechanizátora: • Řídí a zajišťuje kompletní činnosti v rámci střediska, • zodpovídá za plnění stanovených nákladových úkolů, • přiděluje práci podřízeným pracovníkům v rámci střediska mechanizace, zodpovídá za bezpečnost práce a provádí proškolení bezpečnosti práce podřízených pracovníků,

52

Vlastní práce

• zodpovídá za protipožární ochranu a stav budov, prostor a zařízení, které středisko využívá, • vede evidenci ochranných pomůcek pracovníků mechanizace a zodpovídá za jejich přidělování, • zajišťuje zpracování podkladů mezd podřízeným pracovníkům, • zodpovídá za sklad náhradních dílů. Středisko 910 – správa Středisko správa bude rovněž označeno za nákladové středisko, odpovědnost za dosažení nákladového cíle ponese ekonomka společnosti, která je podřízená předsedovi představenstva. Odpovědnosti a povinnosti ekonomky: • Zodpovídá za vedení účetnictví dle příslušných předpisů, • řídí pracovníky ekonomického úseku, • zodpovídá za plnění stanovených nákladových úkolů, • zajišťuje styk s bankami, • zodpovídá za pravidelné ekonomické hodnocení společnosti, • zodpovídá za správu daní a pojištění, • zodpovídá za organizaci inventurních činností, • stanovuje vnitropodnikové ceny, • ekonomicky vyhodnocuje činnosti hospodářských středisek, • sleduje závazky a pohledávky, • archivace dokumentů. 4.5.4

Kalkulační systém podniku

Sledovaný podnik nemá v současné době vytvořený ucelený kalkulační systém. Proto vznikl požadavek nového vedení společnosti na zavedení systému zpracování jak plánových, tak výsledných kalkulací. Zodpovědnost za zavedení a fungování tohoto systému ponese ekonomka společnosti, přičemž je nutno navázat spolupráci i s vedoucími středisek rostlinné a živočišné výroby, a to zejména v oblasti plánových kalkulací. Cílem této části práce bude vytvoření návrhu metodiky pro administrativní pracovníky v analyzovaném podniku, přičemž podnik obdrží směrnici pro kalkulaci vlastních nákladů. V diplomové práci bude uveden příklad kalkulací vybraných výkonů v rámci rostlinné a živočišné výroby.

Vlastní práce

53

Plánové kalkulace v rostlinné výrobě Plánové kalkulace v rostlinné výrobě budou sestavovány vždy na počátku hospodářského roku jako součást podnikového plánu. Osevní plány a plány výroby na další rok budou sestavovány v průběhu července. Za zpracování těchto kalkulací bude zodpovědný hlavní agronom společnosti, který bude vycházet z plánu rostlinné výroby schváleného představenstvem společnosti. Kalkulace bude vytvořena za každou pěstovanou plodinu a bude sestavována na základě technickohospodářských norem a ceníku vnitropodnikových prací a služeb plánovaných pro dané období. Cílem těchto kalkulací bude vyjádřit plánovanou výši vlastních nákladů jednotlivých výkonů a stanovit tak nákladový úkol pro jednotlivé plodiny v daném účetním období, přičemž ocenění zjištěné na základě této kalkulace bude sloužit jako základ pro ocenění vlastních hotových výrobků. Plánová, a následně výsledná, kalkulace bude vycházet z typového kalkulačního vzorce pro kalkulaci nákladů v rostlinné výrobě uvedeného v metodice dle POLÁČKOVÉ a kol. (2010). Využito je absorpční metody kalkulace, kdy ke kalkulovaným přímým nákladům je připočtena i příslušná výše režijních nákladů. Jednotlivé položky budou kalkulovány na 1 hektar obdělávané půdy, přičemž kalkulační jednicí bude 1 tuna produkce. Položky kalkulačního vzorce plánové kalkulace pro výkony v rostlinné výrobě: 1 Nakoupená osiva a sadba 2 Vlastní osiva a sadba 3 Nakoupená hnojiva 4 Vlastní hnojiva 5 Prostředky ochrany rostlin 6 Ostatní přímý materiál 7 Přímý materiál 9 Pracovní náklady celkem 8 Ostatní přímé náklady a služby 10 Celkové přímé náklady 11 Výrobní režie 12 Správní režie 13 Náklady celkem Položky 1 – 6 kalkulačního vzorce zahrnují položky přímého materiálu, konkrétně jde o spotřebovaná osiva či sadbu, která mohou být nakoupená nebo vlastní, spotřebovaná hnojiva, rovněž v rozdělení na vlastní a cizí, prostředky ochrany rostlin, případně ostatní přímý materiál, jako například pytle, obaly atd. Agronom bude při výpočtu nákladů přímého materiálu vycházet ze stanovených spotřebních norem a ocenění dle aktuálních skladových cen. Do ostatních přímých nákladů a služeb může být zahrnuta spotřeba ostatních neskladovatelných dodávek jako je voda, plyn, nájemné za pronajatou zemědělskou půdu, pojistné uzavřené s pojišťovnou na jednotlivé plodiny.

54

Vlastní práce

V celkových pracovních nákladech jsou obsaženy veškeré náklady na polní práce související s vypěstováním dané plodiny. Řadí se sem práce traktorů, kombajnů, nákladní autodopravy včetně práce řidičů, stejně jako udržování a opravy strojů vlastními pracovníky ze střediska mechanizace. Jedná se o druhotné náklady, které jsou oceněny ve vnitropodnikových cenách. K celkovým přímým nákladům je přičtena příslušná část výrobních a správních režijních nákladů. Výše výrobní režie na jeden hektar půdy je určena jako podíl celkových režijních nákladů rostlinné výroby a množství osetých hektarů, přičemž není využit žádný koeficient odlišující náročnost pěstování jednotlivých plodin. Správní režie na jeden hektar obdělávané půdy se vypočítá stejným způsobem jako režie výrobní, rozvrhuje se ovšem pouze část připadající rostlinné výrobě, tedy polovina její celkové výše. Následující tabulka znázorňuje postup při sestavení plánové kalkulace pro vybrané plodiny – pšenici ozimou a ječmen jarní. Pro další plodiny bude struktura kalkulace obdobná, pouze s ohledem na výrobní postup při pěstování daných plodin. Plánová kalkulace byla sestavena s pomocí agronoma daného podniku, náklady na spotřebovaná osiva a hnojiva vycházely ze stanovených spotřebních norem a aktuálních cen, ceny jednotlivých pracovních činností vychází z vnitropodnikového ceníku prací a služeb.

Vlastní práce

Tab. 3

55

Plánová kalkulace pro pšenici ozimou a ječmen jarní – rok 2011

Položky kalkulačního vzorce Nakoupená osiva Nakoupená hnojiva Prostředky ochrany rostlin Přímý materiál Orba střední Smykování Setí Válení Hnojení I. Hnojení II. Hnojení III. Postřik I. Postřik II. Postřik III. Dovoz vody I. Dovoz vody II. Dovoz vody III. Kombajnová sklizeň Odvoz obilí Úklid slámy Podmítka Pracovní náklady celkem Ostatní přímé náklady a služby Celkové přímé náklady Výrobní režie RV Správní režie Celkové náklady na 1 ha

Měrná jednotka Kč/ha Kč/ha Kč/ha Kč/ha Kč/ha Kč/ha Kč/ha Kč/ha Kč/ha Kč/ha Kč/ha Kč/ha Kč/ha Kč/ha Kč/ha Kč/ha Kč/ha Kč/ha Kč/ha Kč/ha Kč/ha Kč/ha Kč/ha Kč/ha Kč/ha Kč/ha Kč/ha

Pšenice ozimá Ječmen jarní 1 300,00 1 800,00 4 000,00 3 000,00 3 000,00 2 000,00 8 300,00 6 800,00 1 100,00 1 100,00 450,00 450,00 800,00 800,00 300,00 300,00 250,00 250,00 250,00 250,00 – 250,00 350,00 350,00 350,00 350,00 350,00 – 200,00 200,00 200,00 200,00 200,00 – 2 000,00 2 000,00 200,00 200,00 400,00 400,00 600,00 600,00 8 250,00 7 450,00 1 200,00 1 200,00 17 750,00 15 450,00 1 400,00 1 400,00 3 000,00 3 000,00 22 150,00 19 850,00


Na základě uvedené plánové kalkulace byly stanoveny plánované náklady na jeden hektar dané plodiny. U pšenice ozimé byly vypočítány na 22 150 Kč, u ječmene jarního na 19 850 Kč. Abychom mohli stanovit plánované náklady na kalkulační jednici, tedy na jednu 1 tunu zrna a na 1 tunu slámy, musíme si zvolit některou z kalkulačních metod používaných ve sdružené výrobě – metodu odečítací nebo rozčítací. V případě rozčítací metody jsou využity poměry mezi zrnem a slámou doporučované Metodikou kalkulací nákladů a výnosů v zemědělství podle POLÁČKOVÉ a kol. (2010):

56

Vlastní práce

pšenice: zrno 88 % nákladů sláma 12 % nákladů ječmen: zrno 85% nákladů sláma 15% nákladů Pro výpočet je důležité stanovení průměrných předpokládaných hektarových výnosů, přičemž je při odhadu přihlíženo k průměrným výnosům dosažených v minulém období. Plánované náklady v případě rozčítací metody kalkulace byly stanoveny na 3 544 Kč/t zrna a 886 Kč/t slámy u pšenice ozimé a na 3 374,50 Kč/t zrna a 1191 Kč/t slámy u ječmene jarního. Výsledky jsou znázorněny v následující tabulce: Tab. 4

Plánované náklady na kalkulační jednici – rozčítací metoda

Kalkulační položka Plánované náklady sdruženého výkonu Plánované vlastní náklady na zrno Plánované sklizené množství zrna Plánované náklady na kalkul. jednici zrna Plánované vlastní náklady na slámu Plánované sklizené množství slámy Plánované náklady na kalkul. jednici slámy

Měrná jednotka Kč/ha Kč/ha t/ha Kč/t Kč/ha t/ha Kč/t

Pšenice ozimá 22 150,00 19 492,00 5,50 3 544,00 2 658,00 3,00 886

Ječmen jarní 19 850,00 16 872,50 5,00 3 374,50 2 977,50 2,50 1191


Druhou možností je využití odečítací kalkulační metody. Vedlejší výrobek, slámu, lze ocenit plánovanou účetní cenou, případně tržní cenou. Plánovaná účetní cena tuny slámy je v podniku stanovena ve výši 180 Kč/t a dále bude kalkulováno s tímto oceněním. Při využití odečítací metody kalkulace byly stanoveny plánované náklady na 3 929,09 Kč za tunu zrna pšenice ozimé a na 3 880 Kč za tunu zrna ječmene jarního. Výpočet uvádí následující tabulka: Tab. 5

Plánované náklady na kalkulační jednici – odečítací metoda

Kalkulační položka Plánované náklady sdruženého výkonu Plánované množství vedlejšího produktu Plánované náklady na vedlejší výrobek Plánované náklady na hlavní výrobek Plánované množství hlavního produktu Plán. N na kalkul. jednici hlav. výrobku Zdroj: vlastní práce

Měrná jednotka Kč/ha t/ha Kč/t Kč/ha t/ha Kč/t

Pšenice ozimá 22 150,00 3,00 180,00 21 610,00 5,50 3 929,09

Ječmen jarní 19 850,00 2,50 180,00 19 400,00 5,00 3 880,00

Vlastní práce

57

Pokud by společnost oceňovala výrobky vytvořené ve vlastní režii na základě plánových kalkulací ve výši vlastních nákladů výkonu, jak uvádí ve své vnitropodnikové směrnici, musely by být vnitropodnikové ceny stanoveny přibližně na stejné úrovni, jako jsou uvedeny výše. Jak již bylo výše zmíněno, nemá společnost doposud vymezen kalkulační systém, vnitropodniková cena je tedy určena pouze na základě odhadu a nepodložených propočtů účetní. V roce 2011 byla vnitropodniková cena obou plodin v podniku stanovena na 2 800 Kč/t, je tedy zřejmé, že vnitropodnikové ceny sledovaných komodit byly v podniku proti plánové kalkulaci značně podhodnoceny. Vnitropodnikové ceny ve skutečnosti nebyly stanoveny dle aktuálních cen na základě plánových kalkulací, jak je uvedeno ve směrnici, protože žádná taková kalkulace vytvořena nebyla. Uvedená vnitropodniková cena vznikla pouze navýšením vnitropodnikové ceny používané v předchozím roce, která činila 2 600 Kč/t u pšenice ozimé a 2 500 Kč/t u ječmene jarního. Pro další období je tedy nezbytné nastavení závazného systému, podle kterého budou ceny kalkulovány. Otázkou zůstává, kterou z kalkulačních metod zvolit. Když srovnáme uvedené metody, kalkulace vlastních nákladů zrna se od sebe výrazně neodlišuje, pouze v jednotkách procent. Naopak ocenění slámy, jež se následně projeví ve vlastních nákladech živočišné výroby, je v obou přístupech velmi rozdílné. Za ekonomicky přesnější metodu je POLÁČKOVOU a kol. (2010) považována metoda rozčítací, a to zejména z toho důvodu, že bere zřetel na výši vlastních nákladů vynaložených na sdruženou výrobu více výrobků. Autorka uvádí, že u odečítací metody je hlavním nedostatkem již samotná ekonomická podstata rozdělování sdružených výrobků na hlavní a vedlejší. Z hlediska možností dalšího využití je obtížné jednoznačně určit, že sláma, chrást apod. jsou vedlejšími výrobky. Problém v případě této metody také je, jakým způsobem a v jaké výši odečíst cenu vedlejšího výrobku od jednotlivých položek v rámci struktury kalkulačního vzorce, protože náklady na vedlejší výrobek jsou uváděny v jedné, celkové částce. Naopak výhoda odečítací metody spočívá v její jednoduchosti. Z významu jednotlivých produktů v rámci rostlinné výroby ve sledovaném podniku vyplývá, že použití rozčítací metody kalkulace není vhodné. Sláma totiž není cílem, ale je pouze doplňkem výroby. Z tohoto důvodu bude ve výsledných kalkulacích uvedena pouze odečítací metoda kalkulace s oceněním vedlejšího výrobku na úrovni stanovené vnitropodnikové ceny 180 Kč/t slámy. K plánovým kalkulacím v rostlinné výrobě je nutno zdůraznit, že jde pouze o odhad nákladů vynaložených na jednotlivé plodiny v určitém období. Výsledek je vzhledem k charakteru výroby ovlivněn řadou vnějších vlivů, zejména klimatickými podmínkami. Z těchto důvodů je obtížné přesné stanovení nákladů, stejně jako odhad průměrných hektarových výnosů, které se mohou výrazně odlišovat od skutečnosti.

58

Vlastní práce

Pro zpřesnění vnitropodnikových cen mohou sloužit operativní kalkulace sestavované při změně nákladů, případně při změně hektarových výnosů v průběhu roku. Plánové kalkulace v živočišné výrobě Plánové kalkulace v živočišné výrobě budou sestavovány vždy na počátku účetního období hlavní zootechnikem. Plánové kalkulace budou navazovat na již sestavený roční plán pro živočišnou výrobu, který bude konzultován s vedením společnosti. Plánová kalkulace bude sestavována za každý výkon v rámci živočišné výroby. Cílem těchto kalkulací bude vyjádřit plánovanou výši vlastních nákladů jednotlivých výkonů a stanovit tak nákladový úkol pro jednotlivé výkony v daném účetním období. Při sestavování plánové kalkulace na další účetní období se bude vycházet z výsledné kalkulace období minulého. Středisko je nastaveno jako ziskové, vedoucí pracovník je tedy zodpovědný za náklady i výnosy daného střediska. Vzhledem k tomu, že v zemědělství obecně je obtížné určovat ceny svých produktů, je třeba se zaměřit zejména úsporu nákladů. Plánová kalkulace bude vycházet z typového kalkulačního vzorce pro kalkulaci nákladů v živočišné výrobě uvedeného v metodice dle POLÁČKOVÉ a kol. (2010). Využito je stejně jako v případě rostlinné výroby absorpční metody kalkulace, ke kalkulovaným přímým nákladům je tedy připočtena i příslušná výše režijních nákladů. V práci bude uveden příklad na sestavení kalkulace pro nejvýznamnější výkon z hlediska tržeb, kterým je základní stádo skot (dojnice). Položky kalkulačního vzorce plánové kalkulace pro výkony v živočišné výrobě: 1 Nakoupená krmiva a steliva 2 Vlastní krmiva a steliva 3 Léčiva a desinfekční prostředky 4 Inseminační dávky 5 Ostatní přímý materiál 6 Přímý materiál 7 Plemenářské práce 8 Veterinární ošetření 9 Spotřeba energie 10 Ostatní přímé náklady a služby 11 Mzdové a osobní náklady 12 Odpisy dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku 13 Odpisy dospělých zvířat 14 Interní práce a služby 15 Přímé náklady 16 Výrobní režie 17 Správní režie 18 Náklady celkem

Vlastní práce

59

Prvních pět položek kalkulačního vzorce zahrnuje náklady na přímý materiál, přičemž pozornost je nutné věnovat spotřebě vlastních krmiv a steliv vlastní výroby, a to zejména jejich ocenění. Jedná se o výsledek střediska rostlinné výroby, tudíž produkce bude oceněna na základě výše uvedené plánové kalkulace. Plemenářské práce a veterinární ošetření jsou dodavatelsky prováděné úkony spojené s reprodukcí a léčbou zvířat. Položka spotřebované energie je zvláště důležitá v případě chovu krav, kde je energeticky náročné dojení. Do ostatních přímých nákladů a služeb jsou zahrnovány náklady na spotřebovanou vodu, plyn, opravy a udržování budov a mechanizačních zařízení, pojištění zvířat, budov, daň z nemovitosti vztahující se k budovám souvisejících s živočišnou výrobou, zůstatková cena prodaného dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku, kterou můžeme přiřadit k určitému úseku živočišné výroby, úroky související s jednotlivými chovy Do položky mzdové a osobní náklady jsou zahnuty všechny přímé mzdové náklady včetně zdravotního a sociálního pojištění. Do nákladové položky odpisy dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku jsou zahrnuty účetní odpisy majetku, který souvisí s jednotlivými výkony živočišné výroby. Položka odpisy dospělých zvířat obsahuje účetní odpisy zvířat základního stáda. Položka interní práce a služby je položka, ve které jsou soustředěny práce traktorů, nákladní dopravy, práce opravářů poskytnuté vlastním či jiným střediskem. Do výrobní režie živočišné výroby jsou zařazeny náklady související s obsluhou a řízením tohoto střediska, které není možné přiřadit přímo danému výkonu. Celková výše výrobní režie je na jednotlivé výkony rozvrhována podle krmných dnů jednotlivých kategorií zvířat. Správní režie obsahuje náklady celopodnikového charakteru, které nejsou přiřazeny jednotlivým výkonům. Na středisko živočišné výroby připadá polovina její celkové výše. V následující tabulce je uvedena plánová kalkulace pro výkon 700 – základní stádo skot. Kalkulační jednicí je krmný den a litr mléka.

60

Tab. 6

Vlastní práce

Plánová kalkulace pro základní stádo skotu – rok 2011

Kalkulační položka Nakoupená krmiva a steliva Vlastní krmiva a steliva Léčiva a desinfekční prostředky Inseminační dávky Ostatní přímý materiál Přímý materiál Plemenářské práce Veterinární ošetření Spotřeba energie Ostatní přímé náklady a služby Mzdové a osobní náklady Odpisy DHM a DNM Odpisy dospělých zvířat Interní práce a služby Přímé náklady Výrobní režie Správní režie Náklady celkem

Plánové náklady Kč/KD Kč/l mléka 24,00 1,50 38,00 1,90 0,50 0,05 1,00 0,05 3,00 0,20 66,50 3,70 2,00 0,10 3,00 0,20 1,00 0,10 10,00 0,50 19,00 1,00 6,00 0,40 21,00 1,00 20,00 1,00 148,50 8,40 6,00 0,40 2,00 0,10 156,50 8,50


Uvedená kalkulace byla sestavena společně s hlavním zootechnikem jako plán na rok 2011. V tomto roce přišel do podniku nový hlavní zootechnik, který na základě svých zkušeností do sledovaného podniku zavedl trochu jiné postupy, než jaké byly zvykem do této doby. Výsledné kalkulace v rostlinné výrobě Výsledné kalkulace bude společnost sestavovat s cílem zjistit skutečné vlastní náklady výkonu a kontrolovat tak dosaženou hospodárnost u jednotlivých plodin. Pro výslednou kalkulaci nákladů bude použit kalkulační vzorec, který bude mít stejnou strukturu kalkulovaných položek jako vzorec použitý pro kalkulaci plánovou.

Vlastní práce

61

Kalkulační vzorec pro výslednou kalkulaci v rostlinné výrobě s vazbou na jednotlivé účty: 1 Nakoupená osiva a sadba 501.010 2 Vlastní osiva a sadba 613.311 MD 3 Nakoupená hnojiva 501.020 4 Vlastní hnojiva 613.312 MD 5 Prostředky ochrany rostlin 501.040 6 Ostatní přímý materiál 501 a 613 MD 7 Přímý materiál 8 Mzdové a osobní náklady Účty skupiny 52 9 Interní práce a služby Vnitropodnikové účetnictví, účty třídy 8 10 Ostatní přímé náklady a služby 502, 503, 555, 562 a skupiny 51, 53, 54 11 Celkové přímé náklady 12 Výrobní režie 898.960 13 Správní režie 898.970 14 Náklady celkem Do položky mzdové a osobní náklady jsou zahrnuty pouze příplatky ke mzdám a s nimi související povinné odvody na sociální a zdravotní pojištění. Jedná se například o příplatek za snížené zdravotní prostředí, noční práce, prašnost. Tyto náklady, jako jediné mzdové, jsou účtovány přes účtovou skupinu 52 přímo na daný výkon – plodinu. Všechny ostatní pracovní náklady jsou obsaženy v položce interní práce a služby, protože na jednotlivých výkonech – plodinách nejsou kmenově přiřazeni žádní zaměstnanci. Do položky č. 9 jsou zahrnuty náklady jak na traktorové a kombajnové práce, práce nákladní dopravy, samochodných strojů či těžké mechanizace, tak i práce řidičů a ruční práce. Jedná se o druhotné náklady, jejichž výši zjistíme na účtech třídy 8. Položka ostatní přímé náklady a služby obsahuje nájemné za pozemky, náklady na pojistné plodin a další služby, jako například kombajnová sklizeň od externích dodavatelů, případně poradenské služby. Výše nájemného je ke každé plodině přiřazena dle následujícího výpočtu: (Celkové placené nájemné/pronajatá půda (v ha))*množství osetých hektarů danou plodinou Jedná se o výpočet, který není zcela přesný, protože každé pole má díky své bonitě jinou sazbu. Pokud bychom tedy chtěli znát přesnou výši nájemného, museli bychom zjistit nájemné za jednotlivá pole, na kterých je plodina pěstována. Dle mého názoru by tento postup vedl k neúměrnému zvýšení pracnosti vzhledem k zanedbatelnému rozdílu ve výši nákladů za nájemné. Do výrobní režie rostlinné výroby jsou zahrnovány všechny náklady související s obsluhou a řízením rostlinné výroby, které nemůžeme jednoduše přiřadit přímo k jednotlivým výkonům. Pod režijní výkon 960 jsou v podniku kmenově přiřazeni dva pracovníci – hlavní a pomocný agronom a osobní automobil slou-

62

Vlastní práce

žící jejich potřebám. Veškeré náklady s nimi související budou účtovány na tento výkon, jedná se zejména o jejich mzdové a osobní náklady, spotřebu materiálu, pohonných hmot, telefony, pracovní oděvy a pracovní pomůcky, náhradní díly atd. Dále je sem řazena spotřeba nakoupeného materiálu, spotřeba energie, vody, dodavatelské opravy a udržování, daň z nemovitosti, pojistné, úroky, jež nemůže přiřadit konkrétnímu výkonu, odpisy budov a zařízení, které souvisejí s výrobou a nelze je přiřadit konkrétnímu výkonu, práce mechanizačních prostředků, jejich řidičů a ruční práce. Dříve do této položky bylo zahrnuto i vyplácené nájemné vlastníkům půdy, v tuto chvíli již dochází k přiřazení tohoto nákladu přímo na dané výkony. Do správní režie jsou zahrnovány náklady celopodnikového charakteru, které nelze přiřadit konkrétnímu výkonu. Jedná se o spotřebu materiálu, paliv, vody, elektrické energie, pohonných hmot, pracovních oděvů, náklady na udržování staveb a strojů, náklady na reprezentaci, náklady na software, mzdové a osobní náklady pracovníků správního střediska, daně a poplatky, pojistné, vnitropodnikové práce a služby. Výsledné kalkulace budou sestavovány na základě údajů získaných z účetnictví, zejména z již výše zmíněné sestavy, která poskytuje údaje o všech položkách v analytickém členění nákladů vynaložených na danou plodinu. K celkovým přímým nákladům jsou přiřazeny příslušné náklady režijní, a to podle osetých hektarů. Skutečné náklady sledovaných plodin uvádí následující tabulka, přičemž jsou uvedeny náklady celkové a náklady na hektar obdělávané půdy. Sklizňová plocha pšenice ozimé v roce 2011 činila 289,25 ha, ječmene jarního 193,49 ha.

Vlastní práce

Tab. 7

63

Skutečné celkové náklady pšenice ozimé a ječmene jarního – rok 2011

Náklady celkem Kč Kalkulační položka Pšenice ozimá Ječmen jarní Nakoupená osiva, sadba 304 500,00 242 100,00 Vlastní osiva, sadba 0,00 103 547,00 Nakoupená hnojiva 1 026 443,67 497 295,83 Vlastní hnojiva 0,00 0,00 Prostředky ochrany rostlin 898 505,68 300 980,69 Ostatní přímý materiál 0,00 0,00 Přímý materiál 2 229 449,35 1 143 923,52 Mzdové a osobní náklady 181 956,57 86 544,75 Interní práce a služby 1 299 429,18 842 509,84 Ostat. přímé N a služby 701 524,15 340 077,33 Celkové přímé náklady 4 412 359,25 2 413 055,44 Výrobní režie 691 535,27 462 593,47 Správní režie 809 000,58 541 170,35 Náklady celkem 5 912 895,10 3 416 819,26

Náklady na hektar Kč/ha Pšenice Ječmen ozimá Jarní 1 052,72 1 251,23 0,00 535,15 3 548,64 2 570,14 0,00 0,00 3 106,33 1 555,54 0,00 0,00 7 707,69 5 912,05 629,06 447,28 4 492,41 4 354,284 2 425,32 1 757,60 15 254,48 12 471,21 2 390,79 2 390,79 2 796,89 2 796,89 20 442,16 17 658,89


Uvedená tabulka představuje celkové náklady na oba získané produkty - zrno i slámu. Pro zjištění úplných nákladů na kalkulační jednici bude využita odečítací metoda kalkulace, která rozlišuje hlavní produkt – zrno a vedlejší produkt – slámu. Od celkových nákladů sdruženého výkonu jsou odečteny náklady na vedlejší produkt, které získáme vynásobením množstvím získaného produktu a oceněním za měrnou jednotku. Sláma je oceňována vnitropodnikovou cenou 180 Kč za jednu tunu. Vlastní náklady na kalkulační jednici hlavního výrobku následně získáme vydělením nákladů připadající na něj připadajicích celkovým množství vyprodukovaného hlavního výrobku. Výsledky tohoto postupu znázorňuje následující tabulka:

64

Tab. 8

Vlastní práce

Kalkulace skutečných nákladů na kalkulační jednici – odečítací metoda

Kalkulační položka Náklady sdruženého výkonu Množství vedlejšího produktu Náklady na vedlejší výrobek Náklady na hlavní výrobek Množství hlavního produktu Náklady na kalkulační jednici

Měrná jednotka Pšenice ozimá Ječmen jarní Kč 3 416 819,26 5 912 895,10 t 723,13 447,66 Kč 130 163,40 80 578,80 Kč 5 782 731,70 3 336 240,46 t 1 903,00 1 099,00 Kč/t 3 038,74 3 035,70


Výsledné kalkulace v živočišné výrobě 1 Nakoupená krmiva a steliva 2 Vlastní krmiva a steliva 3 Léčiva a desinfekční prostředky 4 Inseminační dávky 5 Ostatní přímý materiál 6 Přímý materiál 7 Plemenářské práce 8 Veterinární ošetření 9 Spotřeba energie 10 Ostatní přímé náklady a služby 11 Mzdové a osobní náklady 12 Odpisy DHM a DNM 13 Odpisy dospělých zvířat 14 Interní práce a služby 15 Přímé náklady 16 Výrobní režie 17 Správní režie 18 Náklady celkem

501.050 613.321 501.030 501.160 501 a 613 MD 518.120 518.130 502.100 502, 503, 555, 562, sk. 51, 53, 54 Účty skupiny 52 551.200 551.268 Vnitropodnikové účetnictví, účty tř.8 898.961 898.970

Položka mzdové a osobní náklady obsahuje mzdové náklady a s nimi související zákonné odvody. Přiřazení těchto nákladů ke konkrétnímu výkonu v rámci živočišné výroby probíhá tak, že každý kalkulační výkon – kategorie zvířete má přiřazen určitý počet pracovníků, který je nutný pro jejich chov. Dále se už nerozlišuje, jestli například pracovník přiřazený výkonu základního stáda pracoval pro výkon telata. Další pracovní náklady jsou obsaženy v položce interní práce a služby, jedná se zejména o práce prováděné střediskem mechanizace, případně střediskem rostlinná výroba. Do těchto nákladů jsou zahrnuty práce mechanizačních prostředků od vlastního i cizího střediska, přičemž náklady jsou na příslušný výkon

Vlastní práce

65

přiřazeny na základě podkladů z mezd pomocí účtů vnitropodnikového účetnictví. Výsledná kalkulace bude sestavována na základě údajů získaných z účetnictví, zejména z výsledkové sestavy příslušného výkonu, která poskytuje údaje o všech zaúčtovaných položkách v analytickém členění nákladů přiřazených danému výkonu. K celkovým přímým nákladům jsou přiřazeny příslušné náklady režijní, a to podle krmných dnů. Tab. 9

Výsledná kalkulace výkonu pro základní stádo skotu

Položka Nakoupená krmiva a steliva Vlastní krmiva a steliva Léčiva a desinf. prostředky Inseminační dávky Ostatní přímý materiál Přímý materiál Plemenářské práce Veterinární ošetření Spotřeba energie Ostatní přímé N a služby Mzdové a osobní náklady Odpisy DHM a DNM Odpisy dospělých zvířat Interní práce a služby Přímé náklady Výrobní režie Správní režie Náklady celkem

N celkem (Kč) 2 549 435,00 3 631 068,40 48 602,00 111 500,00 313 248,70 6 653 854,10 201 363,00 329 335,80 168 556,64 1 006 499,57 1 874 828,50 589 781,00 1 987 461,00 1 965 411,00 14 777 090,61 522 105,71 254 447,16 15 553 643,48

2011 N/l (Kč/l) 1,36 1,94 0,03 0,06 0,17 3,56 0,11 0,18 0,09 0,54 1,00 0,31 1,06 1,05 7,89 0,28 0,14 8,30

N/KD (Kč/KD) 24,96 39,84 0,89 0,70 4,56 70,95 2,13 2,70 1,78 10,63 18,70 5,83 21,28 19,35 153,40 5,58 1,80 160,70


Tabulka uvádí celkové náklady spojené s chovem dojnic a náklady přepočtené na litr vyrobeného mléka. Při výsledné kalkulaci tohoto výkonu je nutno brát v úvahu fakt, že chovem dojnic jsou získány dva hlavní výrobky, a to vyrobené mléko a odstavené tele. Navíc vzniká ještě vedlejší výrobek – chlévská mrva. Kalkulační jednicí tedy nebude pouze litr vyrobeného mléka, ale i odstavené tele, a použita bude kombinace odečítací a rozčítací kalkulace. Náklady hlavních výrobků získáme odečtením hodnoty vedlejšího výrobku od celkových nákladů a následným rozpočtením nákladů pomocí koeficientů

66

Vlastní práce

mezi dva hlavní výrobky. Koeficienty vyjadřují podíl hlavních výrobků na celkových nákladech, přičemž POLÁČKOVÁ (2010) uvádí následující koeficienty: vyrobené mléko - 94 %, narozené tele – 6 %. Náklady na narozené tele jsou navyšovány v závislosti na natalitě (průměrný počet telat/100 krav) a do nákladů na tele do odstavu je třeba zahrnout spotřebu mléka od narození až do odstavu. Mléko spotřebované teletem je oceněno vnitropodnikovou cenou 7 Kč/l, přičemž je bráno v úvahu, že tele spotřebuje 4 l mléka denně a odstav telete nastane po 60 dnech. Výpočet nákladů na mléko a tele do odstavu je uveden v následující tabulce: Tab. 10

Náklady na mléko a tele do odstavu I.

Položka Náklady dojnice Narozeno telat Hmotnost narozeného telete Vyrobeno mléka Vedlejší výrobek Náklady na hlavní výrobky Vyrobené mléko Narozené tele Mléko spotřebované teletem do odstavu Náklady na tele do odstavu

Měrná jednotka Kč Ks Kg l Kč Kč Kč/l Kč/ks Kč Kč

15 553 643,48 221,00 35,00 1 873 932,95 192 159,84 15 361 483,64 7,70 5 086,02 1 680,00 6 766,02


Tabulka uvádí náklady na vyrobené mléko ve výši 7,70 Kč/l a náklady na tele do odstavu ve výši 6 766,02 Kč/ks. Náklady vedlejšího výrobku byly spočítány součinem množství vyprodukované chlévské mrvy a vnitropodnikovým oceněním, které je 90 Kč/t. Po odečtení této částky byly získány náklady na dva hlavní výrobky. Prvnímu hlavnímu výrobku – mléku bylo přiděleno 94 % nákladů, přičemž po vydělení množstvím vyprodukovaného mléka jsme získali náklady na 1 litr. Na druhý hlavní výrobek – odstavené tele zbývalo 6 % celkových nákladů, přičemž výsledná částka nákladů 1 kus byla upravena o příslušnou natalitu, která činila 0,82. Komparace plánových a výsledných kalkulací v rostlinné výrobě Po skončení účetního období je nutné, aby ve společnosti proběhlo srovnání předběžných a výsledných kalkulací Protože struktura kalkulačních vzorců byla navržena stejná jak pro plánové, tak pro výsledné kalkulace, je možno vyhodnotit dodržení nákladového úkolu každé položky.

Vlastní práce Tab. 11

67

Komparace plánové a výsledné kalkulace – pšenice ozimá a ječmen jarní (Kč/ha)

Kalkulační položka/Plodina Nakoupená osiva, sadba Vlastní osiva, sadba Nakoupená hnojiva Vlastní hnojiva Prostředky ochrany rostlin Ostatní přímý materiál Přímý materiál Ostatní přímé N a služby Pracovní N celkem Celk. přímé N Výrobní režie Správní režie N celkem Množství vedl. produktu N vedlejšího produktu N na hl. výrobek Množství hl. výrobku N na kal. jednici hl. produktu Zdroj: vlastní práce

Plán. N

Pšenice ozimá Skut. N Rozdíl

Plán. N

Ječmen jarní Skut. N Rozdíl

1 300,00

1 052,72

247,28

1 800,00

1 251,23

548,77

0,00

0,00

0,00

0,00

535,15

-535,15

4 000,00 0,00

3 548,64 0,00

451,36 0,00

3 000,00 0,00

2 570,14 0,00

429,86 0,00

3 000,00

3 106,33

-106,33

2 000,00

1 555,54

444,46

0,00

0,00

0,00

0,00

0,00

0,00

8 300,00

7 707,69

592,31

6 800,00

5 912,06

887,94

1 200,00

2 425,32

-1 225,32

1 200,00

1 757,60

-557,60

8 250,00 17 750,00 1 400,00 3 000,00 22 150,00

6 917,73 15 254,58 2 390,79 2 796,89 20 442,16

971,79 2 492,42 -990,79 203,11 1 707,84

7 450,00 15 450,00 1 400,00 3 000,00 19 850,00

6 111,88 12 471,21 2 390,79 2 796,89 17 658,89

410,68 2 978,79 -990,79 203,11 2 191,11

3,00

2,50

0,50

2,50

2,31

0,19

540,00

450,00

90,00

450,00

416,00

34,00

21 610,00

19 992,16

1 617,84

19 400,00

17 242,89

2 157,11

5,50

6,58

-1,08

5,00

5,68

-0,68

3 929,09

3 038,32

890,77

3 880,00

3 035,72

844,28

Při porovnání položek plánových a výsledných kalkulací vidíme, že v případě obou sledovaných plodin nebyl celkový nákladový úkol překročen. V případě pšenice ozimé došlo k překročení plánovaných nákladů ve třech položkách – prostředky ochrany rostlin o 106, 33 Kč/ha, ostatní přímé náklady a služby o 1 225,32 Kč/ha a výrobní režie o 990,79 Kč/ha. Ve všech ostatních položkách sledujeme úsporu nákladů, přičemž nejvýraznější rozdíl je patrný u položky celkových pracovních nákladů. Za příčinu tohoto značného rozdílu považuji to, že plánová kalkulace byla sestavována s agronomem a ceny prací se odvíjely od jejich aktuálních cen. Naopak do výsledné kalkulace byly převzaty údaje z účetnictví, kde ceny prací nebyly několik let aktualizovány, tudíž jsou podhodnoceny.

68

Vlastní práce

V případě ječmene jarního došlo k překročení nákladů ve třech položkách, tedy stejně jako u předchozí plodiny. Položka ostatní přímé náklady a služby byla v tomto případě překročena o 557,60 Kč/ha, výrobní režie o 990,79 Kč/ha a spotřeba vlastních osiv o 535,15 Kč, přičemž v plánu s touto položkou nebylo kalkulováno vůbec. Celkové náklady na kalkulační jednici obou analyzovaných plodin byly rovněž pozitivně ovlivněny vyšším hektarovým výnosem, než s jakým bylo počítáno v plánové kalkulaci. Komparace plánových a výsledných kalkulací v živočišné výrobě Komparaci plánové a výsledné kalkulace výkonu základní stádo skot s vyjádřeným rozdílem uvádí následující tabulka č. 12. Tab. 12

Komparace plánové a výsledné kalkulace pro základní stádo skotu

Položka Nakoupená krmiva a steliva Vlastní krmiva a steliva Léčiva a des. prostředky Inseminační dávky Ostatní přímý materiál Přímý materiál Plemenářské práce Veterinární ošetření Spotřeba energie Ostatní přímé N a služby Mzdové a osobní náklady Odpisy DHM a DNM Odpisy dospělých zvířat Interní práce a služby Přímé náklady Výrobní režie Správní režie Náklady celkem

Plán. N Skut. N Rozdíl Plán. N Skut. N

Kč/l mléka Kč/KD 1,40 1,36 0,04 28,00 24,96 1,80 1,94 -0,14 38,00 39,84 0,05 0,03 0,02 0,50 0,89 0,15 0,06 0,09 1,00 0,70 0,10 0,17 -0,07 3,00 4,56 3,50 3,55 -0,05 70,50 70,95 0,10 0,11 -0,01 2,00 2,13 0,20 0,18 0,02 3,00 2,70 0,10 0,09 0,01 2,00 1,78 0,30 0,54 -0,24 11,00 10,63 1,20 1,00 0,20 20,00 18,70 0,35 0,31 0,04 7,00 5,83 1,00 1,06 -0,06 21,00 21,28 1,30 1,05 0,25 20,00 19,35 8,05 7,89 0,16 156,50 153,40 0,25 0,28 -0,03 5,00 5,58 0,20 0,14 0,06 2,00 1,80 8,50 8,30 0,20 163,50 160,70

Rozdíl

3,04 -1,84 -0,39 0,30 -1,56 -0,45 -0,13 0,30 0,22 0,37 1,30 1,17 -0,28 0,65 3,15 -0,58 0,20 2,77


V případě srovnání plánových a skutečných nákladů tohoto výkonu sledujeme úsporu nákladů ve výši 0,20 Kč na litr mléka a 2,77 Kč na krmný den. Náklady byly mimo jiné sníženy v položkách interní práce, mzdové náklady, spotřeba energie a veterinární ošetření, přičemž za příčinu tohoto poklesu považuji efektivnější postupy zavedené nově příchozím vedoucím střediska. Klesla spotřeba nakoupených krmiv, naopak se zvýšila spotřeba krmiv vlastních.

Vlastní práce

69

Ke zvýšení nákladů oproti plánu došlo v případě položek léčiva a desinfekční prostředky, ostatního přímého materiálu a plemenářských prací. Nový zootechnik je schopen se v mnoha ohledech při ošetřování zvířat obejít bez pomoci veterináře, proto vidíme úsporu v položce veterinářských prací v podobě externích služeb, naopak náklady v podobě přímého materiálu související s touto činností vzrostly. 4.5.5

Rozpočty středisek

Ve firmě nejsou doposud sestavovány žádné rozpočty, není tedy dopředu známé, jaká je předpokládaná výše nákladů v daném období. Firma funguje na takovém principu, že náklady vznikají neřízeně, bez jakýchkoliv pravidel. Z těchto důvodů je nutné, aby pro další období byly v účetní jednotce sestavovány rozpočty nákladů. Rozpočty by měly být sestavovány za jednotlivá výrobní střediska, aby bylo jasné, kolik nákladů může dané středisko během určitého období čerpat, a to v členění na náklady jednicové a režijní. Vzhledem k tomu, že v zemědělství je často plánování nákladů obtížné, systém by měl být nastavený tak, že pokud dojde v daném období k překročení rozpočtu, bude nutné, aby zodpovědná osoba byla schopna toto překročení zdůvodnit, a již při zjištění skutečnosti, že k překročení dojde, konzultovala tento fakt s vedením společnosti. Stejně jako rozpočet nákladů je důležité sestavovat i rozpočet výnosů. V tuto chvíli dochází pouze k plánování množství osetých či osázených hektarů, případně množství jednotlivých druhů zvířat, ale už není žádným způsobem vyjádřen odhad sklizně ani plán prodeje, ať již naturálně či zejména hodnotově. Společnosti navrhuji sestavování rozpočtu střediskových nákladů a výnosů tak, aby zahrnoval všechny náklady a výnosy, které v daném útvaru vznikají, a to pro střediska rostlinné a živočišné výroby. Jako výchozí podklad pro sestavení rozpočtu jednicových nákladů mohou sloužit výše uvedené kalkulace jednotlivých výkonů. Celkový rozpočet střediska vznikne postupnou agregací jednotlivých plánových kalkulací příslušných výkonů, které do daného střediska spadají. Jako podklad pro rozpočet režijních nákladů mohou sloužit údaje o jejich vývoji z minulých let, přičemž je nutno vzít v úvahu vývoj inflace a další očekávané změny cen. Rozpočty výnosů se budou odvíjet od jednotlivých plánů v rostlinné a živočišné výrobě, které sestavuje agronom či zootechnik před dalším hospodářským obdobím. Plánování proběhne nejprve na úrovni naturálního vyjádření, bude tedy odhadnuta sklizeň a objem prodeje jednotlivých plodin v oblasti rostlinné výroby, množství vyrobeného a prodaného mléka a prodej zvířat v živočišné výrobě. Následně k těmto plánů budou vypracovány rozpočty ve vyjádření hodnotovém tak, aby mohla následovat kontrola plnění těchto rozpočtů a mohlo docházet ke zjišťování odchylek, které budou důležité pro další rozhodování.

70

Vlastní práce

Rozpočty budou moci sloužit nejen pro stanovování cílů, ale i pro měření výsledků činnosti jednotlivých středisek a následně i jejich řídících pracovníků, budou moci být nástrojem kontroly, stejně jako nástrojem motivačním. Pro stanovení pravidel sestavení jednotlivých rozpočtů je třeba do podniku implementovat směrnici, která bude upravovat příslušné postupy.

Diskuse

71

5 Diskuse Současný systém manažerského účetnictví sledovaného podniku je soustředěn zejména na sledování nákladů vynaložených na jednotlivé výkony. Díky využívanému softwaru, který umožňuje roztřídění nákladů a výnosů až do tří úrovní, existuje dostatek informací pro finanční účetnictví i pro interní potřeby. Systém třídění nákladů dle jednotlivých klíčů, stejně jako analytická evidence k jednotlivým syntetickým účtům, tvoří přehledný systém, který není nutno zásadním způsobem měnit. V tomto ohledu je nutno zaměřit se na doplnění některých informací. V práci bylo navrhnuto vytvořit nový výkon nekalkulovatelné náklady, aby nedocházelo k ovlivňování nákladů jednotlivých výkonů náklady, které nejsou relevantní pro rozhodování. Tyto nekalkulovatelné náklady jsou i součástí navrhnuté směrnice jako náklady, které by neměly být do kalkulace zahrnuty. V rámci nastaveného systému vnitropodnikového účetnictví je nutno vyřešit problematiku zisku nebo ztrát pomocných výkonů – např. traktory, kombajny, nákladní doprava. Náklady těchto výkonů je nutno plně rozpustit mezi výkony, pro které vykonávají práci. Pokud nedojde ke správné kalkulaci vnitrosazeb těchto strojů a na těchto výkonech vznikne zisk nebo ztráta, je nutno ji závazně nastaveným postupem rozdělit mezi přijímající výkony. Jinak by náklady výkonů nebyly kompletní a mohlo by tak docházet k nesprávným rozhodnutím týkajících se další činnosti dané účetní jednotky. V práci byl navrhnut postup pro rozpouštění těchto odchylek mezi jednotlivé výkony v takovém poměru, v jakém pro příslušný výkon vynaložili množství práce. Součástí manažerského účetnictví je rovněž i sledování kompetencí a odpovědnosti. Vymezení odpovědností jednotlivých vedoucích v podniku zcela chybělo, proto byla v práci navrhnuta změna stávajícího organizační řádu tak, aby v něm toto vymezení bylo obsaženo. Sledovaný podnik nemá v současné době nastavený závazný kalkulační systém. Na začátku období není stanoven nákladový úkol, který má být dodržen. Sestavení předběžných kalkulací tedy zcela chybí. Po skončení období jsou náklady výkonů vyhodnoceny na základě sestavy, kterou poskytuje účetní software. Jde o sumu všech nákladů zaúčtovaných na příslušný výkon, přičemž z ní nejsou vyloučeny neklalkulovatelné náklady a nejsou do ní zahrnuty dodatečné náklady pomocných výkonů. Není počítáno s tím, že se jedná o sdružené výkony a náklady je tedy nutno příslušným způsobem rozpočítat mezi hlavní a vedlejší výrobky. V práci bylo navrženo před začátkem sledovaného období sestavovat plánové kalkulace, po jeho skončení kalkulace výsledné, přičemž je nutno provést i jejich komparaci. Z tohoto důvodu byly kalkulační vzorce pro plánové i výsledné kalkulace navrženy tak, aby bylo po skončení daného období možné provedení srovnání obou kalkulací a vyhodnocení dodržení nákladového úkolu.

72

Diskuse

Plánová kalkulace nákladů slouží jako základ pro stanovení vnitropodnikových cen jednotlivých výrobních výkonů. Je nutné ovšem počítat s tím, že v zemědělské výrobě může být vypovídací schopnost plánových kalkulací do jisté míry omezená. Při jejich sestavování se vychází z předem stanovených norem spotřeby osiv, hnojiv, ochranných prostředků a z předem daného ocenění interních prací. Roli zde hrají i klimatické podmínky, jež ovlivňují výši hektarového výnosu a rovněž i kvalitu produkce. V případě významné změny podmínek, se kterými bylo počítáno v plánové kalkulaci, bylo pro zpřesnění stanovené vnitropodnikové ceny vlastních výrobků doporučeno sestavování operativních kalkulací, které nově nastalé podmínky zohlední. Postup sestavování kalkulací byl v práci ukázán na vybraných výkonech rostlinné a živočišné výroby. V rámci rostlinné výroby byla pozornost věnována pšenici ozimé a ječmenu jarnímu, přičemž pro ostatní v podniku pěstované plodiny by byl postup obdobný. Každý výkon má charakter sdružené výroby, kdy vzniká hlavní výrobek a výrobek vedlejší, kterým je sláma, případně makovina. Zvolena byla odečítací metoda kalkulace s oceněním vedlejšího výrobku na úrovni vnitropodnikové ceny. Rozčítací metoda nebyla navržena z důvodu významu slámy jako vedlejšího produktu výroby. V rámci živočišné výroby byla kalkulace ukázána na výkonu základní stádo skot – dojnice. Jedná se o výkon, kde je využita kombinace odečítací a rozčítací kalkulace. Od celkových nákladů hlavního výrobku byla nejprve odečtena hodnota výrobku vedlejšího, chlévské mrvy, ve vnitropodnikovém ocenění. Náklady na hlavní výrobky byly s využitím koeficientů doporučených příslušnou metodikou rozpočítány mezi vyrobené mléko a narozené tele. Náklady na narozené tele byly upraveny o natalitu a o náklady na spotřebované mléko teletem od narození až do odstavu. V rámci práce bylo podniku doporučeno sestavování rozpočtů na úrovni podniku a na úrovni jednotlivých středisek, přičemž dodržení rozpočtových cílů může být využito při hodnocení vedoucích pracovníků. Přínosem této práce je získání uceleného systému informací jak pro strategické, tak i operativní řízení podniku. Bez těchto informací není podnik schopen dosáhnout optimálních výsledků. Srovnatelný podnik působící ve stejné lokalitě se zavedeným a efektivním systémem řízení dosahuje průměrné rentability tržeb 5,7 %, zatímco sledovaný podnik v roce 2011 dosahuje rentability tržeb 3 %. Znamená to tedy, že zavedením efektivnějšího systému řízení a získáním tak přesných údajů a jejich správným využitím může sledovaný podnik svoji ziskovost až zdvojnásobit. Kdyby sledovaný podnik v roce 2011 dosáhl úrovně ziskovosti tržeb srovnatelného konkurenčního podniku, znamenalo by to zvýšení zisku o 1 039 000 Kč.

Diskuse

73

Výsledek hospodaření před zdaněním

2011 2500

2170

2000 1500

1131

1000 500 0 3

5,7 Ziskovost třžeb (%)

Obr. 8 Výsledek hospodaření před zdaněním při ziskovosti tržeb 3 % a 5,7 % Zdroj: vlastní práce

Rentabilita tržeb = 1 131/38 082 = 0,03 Pokud bude podnik schopný díky přesným kalkulacím zjistit náklady jednotlivých výkonů, bude následně schopný vyčíslit přínos těchto výkonů k celopodnikovému zisku a zaměří se na ty výkony, které přináší nejvyšší zisk. V další části jsou uvedeny příklady prvních rozhodnutí vedení podniku učiněné na základě kalkulací dle navrhnutých kalkulačních vzorců a metod a jejich dopad na hospodaření středisek a podniku. Celé středisko živočišné výroby bylo doposud považováno za nerentabilní, uvažovalo se o jeho zrušení a zaměření se pouze na rostlinnou výrobu. Na základě přesnější analýzy vnitropodnikového účetnictví a díky zpracovaným kalkulacím byla zjištěna dvě zásadní fakta, která uvedenou hypotézu vyvrací. Chlévská mrva byla doposud oceňována na úrovni 90 Kč/t, přičemž na základě metodiky kalkulací nákladů a výnosů v zemědělství dle POLÁČKOVÉ a kol. (2010) je uvedena doporučená kalkulační cena chlévské mrvy na úrovni 250 Kč/t. Jedná se o důležitý vstup pro rostlinnou výrobu, kterou tak použití nízké ceny zlevňovalo, naopak vnitropodnikové výnosy živočišné výroby byly podhodnoceny. Podniku bylo navrhnuto zvýšit ocenění chlévské mrvy na doporučenou cenu 250 Kč/t, přičemž tato změna bude v podniku realizována od 1. 1. 2013. V roce 2011 by použití tohoto ocenění znamenalo zvýšení nákladů rostlinné výroby o 520 304 Kč, což by vedlo k poklesu zisku rostlinné výroby o 19 %. Pro středisko živočišné výroby by zvýšení ocenění chlévské mrvy na 250 Kč/t znamenalo zvýšení výnosů o 626 489 Kč, což by v důsledku znamenalo vykázání zisku 354 414 Kč místo ztráty 271 075 Kč. Uvedené rozdíly ve výsledcích hospodaření jednotlivých středisek v důsledku změny ocenění chlévské mrvy uvádí následující graf.

74

Diskuse

3 000 000,00 2 500 000,00

2 769 491,00 2 249 187,00

VH

2 000 000,00 90 Kč/t

1 500 000,00

250 Kč/t

1 000 000,00 354 414,00

500 000,00 0,00 -500 000,00

RV

-272 075,00 ŽV Středisko

Obr. 9 Výsledek hospodaření středisek RV a ŽV při ocenění chlévské mrvy 90 Kč/t a 250 Kč/t Zdroj: vlastní práce

Pokud bychom tuto sazbu ocenění chlévské mrvy použili v kalkulacích uvedených v práci, hodnota vedlejšího výrobku v rámci kalkulace výkonu základní stádo skot by byla navýšena na částku 533 774, 55 Kč, což v důsledku znamená snížení nákladů na litr vyrobeného mléka z hodnoty 7,70 Kč/l na 7,53 Kč/l, tedy o 2,2 %. Z uvedeného grafu je zřejmé jak rozhodnutí o ocenění vedlejšího výrobku výrazně ovlivňuje výsledky jednotlivých středisek. Jako další nepřesně kalkulovaná položka byla zjištěna oblast dotací na louky. Tyto dotace byly účtovány jako zisk pro rostlinnou výrobu, přičemž veškerý produkt loukového hospodářství je vstupem pro živočišnou výrobu v podobě vlastních krmiv. Dotace tak ve skutečnosti snižují vnitropodnikové náklady na vlastní krmiva a skutečná ziskovost živočišné výroby je tak vyšší než bylo doposud. V roce 2011 dotace na louky činily 1 547 607 Kč, přičemž celkové náklady na vlastní krmiva byly zkalkulovány na hodnotu 5 525 830 Kč. Pokud by tyto náklady byly sníženy o uvedené dotace, činily by 3 978 223 Kč, byly by tedy o 28 % nižší. Když vezeme v úvahu, že 80 % vlastních krmiv je spotřebováno výkonem základní stádo skot, při produkci mléka 1 873 347 l je položka vlastních krmiv snížena z původních 1,94 Kč/l na 1,70 Kč/l. Celkové náklady výkonu jsou tak sníženy na částku 15 105 153,48 Kč. Následující tabulka uvádí kalkulaci na vyrobené mléko a narozené tele po zohlednění výše uvedených skutečností – ocenění chlévské mrvy na úrovni 250 Kč/t a zaúčtování dotací na louky jako položky snižující náklady na vlastní krmiva:

Diskuse Tab. 13

75 Náklady na mléko a tele do odstavu II.

Položka Náklady dojnice Narozeno telat Hmotnost narozeného telete Vyrobeno mléka Vedlejší výrobek Náklady na hlavní výrobky Vyrobené mléko Narozené tele Mléko spotřebované teletem do odstavu Náklady na tele do odstavu

Měrná jednotka Kč Ks Kg l Kč Kč Kč/l Kč/ks Kč Kč

15 105 153,48 221,00 30,00 1 873 347,00 533 744,55 14 571 408,93 7,30 4 824,44 1 680,00 6 504,44


Při zohlednění těchto změn v kalkulaci výkonu základní stádo skot jsou náklady na mléko sníženy o 19,18 % oproti původní kalkulaci, v případě nákladů na narozené tele je tento rozdíl 3,9 %. Z uvedených rozdílů v kalkulaci je zřejmé, jak nezbytné je vzít při rozhodování v úvahu všechny ovlivňující faktory, protože v opačném případě může dojít ke zkreslení výstupů a následně k chybným rozhodnutím. K chybným rozhodnutím by jistě patřilo i uvažované zrušení chovu dojnic. V podniku byla cena litru mléka zkalkulována na 9 Kč/l, protože nebyl brán v úvahu sdružený charakter výroby a kalkulační vzorec byl nepřesně stanoven. Při průměrné prodejní ceně mléka 8,40 Kč/l se zdál tento chov nerentabilní. Ovšem po zohlednění výše uvedených skutečností, kdy cena mléka byla zkalkulována na 7,30 Kč/l, se pohled na tento výkon zcela mění. V případě, že by se podnik rozhodnul výkon základní stádo skot zrušit, podle uvedené kalkulace by při plánovaném množství prodaného mléka 1 900 000 litrů a průměrné ceně mléka 8,00 Kč/l přišel o zisk 1 330 000 Kč, dále by podnik přišel o dotace na uvedený výkon a výnosy z prodeje telat, případně výkrmu býků. Uvedené faktory tedy měly vliv na postoj vedení firmy k chovu krav a již se neuvažuje o jejím zrušení, ale naopak bude docházet k jejímu rozšíření. V důsledku použití navrhnutého kalkulačního vzorce pro živočišnou výrobu došlo v podniku ke konkrétnímu rozhodnutí zcela zrušit od příštího roku výkon skot ve výkrmu a zabývat se pouze výkrmem býků do stáří 8 měsíců, kdy je možno býka zrealizovat za vyšší cenu za kilogram. Následující tabulka znázorňuje rozdíly v těchto dvou způsobech chovu:

76 Tab. 14

Diskuse Rozdíl v nákladech a tržbách chovu býka do stáří 8 měsíců a 24 měsíců (v Kč)

1 tele-230 kg bruto, 218 netto, 1 býk-700 kg brutto, 665 netto, 8 měs. stáří 24 měs. stáří Náklady (Kč) 13 019,92 35 992,93 Tržby (Kč) 14 170,00 29 925,00 Rozdíl (Kč) 1 150,08 -6 067,93 Zdroj: vlastní práce

Výkrm býků až do 24 měsíců stáří je nerentabilní, naopak v případě prodeje býka v 8 měsících stáří je podnik schopen realizovat zisk. Počítáno je s realizační cenou býka ve stáří 8 měsíců ve výši 65 Kč/kg a ve stáří 24 měsíců ve výši 45 Kč/kg. Uvedené rozhodnutí bude podniku přinášet zisk 1 150,08 Kč z každého býka. Plánované množství krav pro další období je 280 ks, přičemž přibližně 50 % narozených telat jsou býci. Pokud bereme v úvahu 10 % úmrtnost, můžeme kalkulovat s výkrmem 126 býků, což podniku přinese zisk 144 910,08 Kč. V případě, že by v podniku k tomuto rozhodnutí na základě kalkulace nedošlo a pokračovalo by se dále v chovu býků až do 24 měsíců věku tak, jako tomu bylo doposud, dosahoval by podnik z tohoto výkonu ztráty 764 559, 18 Kč. Zisk z tohoto rozhodnutí bude ještě zvýšen o hodnotu prodaného obilí, které nebude zkrmeno býky, ale bude předmětem realizace. 200 000,00

144 910,08

Zisk/ztráta v Kč

0,00 24 měsíců

8 měsíců

-200 000,00 -400 000,00 -600 000,00 -800 000,00

-764 559,18

-1 000 000,00

Obr. 10

Zisk/ztráta z chovu býků do 8 měsíců a do 24 měsíců Zdroj: vlastní práce

Cílem bylo vytvořit takový systém, který nebude podniku přinášet další náklady. K zavedení tohoto systému je softwarové vybavení, kterým podnik disponuje, dostačující k získání všech požadovaných informací, tudíž v tomto ohledu není třeba vynakládat dodatečné náklady. K zavedení a fungování navrhnutého systému není třeba do podniku přijímat další pracovní sílu, která by ho měla na starosti. Celá evidence je rozdělena mezi stávající pracovníky – agronoma, zootechnika a ekonomku, kteří byli

Diskuse

77

s navrhovanými změnami, zejména v oblasti kalkulací v průběhu práce seznamováni. Jejich povinností je připravit podklady a výstupy dle uvedené směrnice pro vedení společnosti tak, aby byly v jednotlivých časových obdobích k dispozici komplexní a objektivní informace potřebné pro strategické i operativní rozhodování. V rámci diplomové práce byla vytvořena směrnice, podle které budou jednotlivé kalkulace sestavovány. Rovněž byly připraveny tabulky, do kterých budou pověření pracovníci potřebné údaje doplňovat a proběhlo i seznámení jednotlivých pracovníků s celým systémem.

78

Závěr

6 Závěr Cílem diplomové práce bylo na základě analýzy současného stavu využívání metodických postupů manažerského účetnictví navrhnout vhodný systém manažerského účetnictví ve vybraném zemědělském podniku. První část diplomové práce je věnována teoretickým poznatkům týkajících se manažerského účetnictví, přičemž důraz je kladen na náklady a kalkulace. Vzhledem k tomu, že manažerské účetnictví není žádným způsobem legislativně upravováno, je tedy plně v kompetenci dané účetní jednotky, není mu ve sledované firmě věnována velká pozornost. V podniku není problém v evidenci informací, ty jsou získávány v dostatečné míře a mohou tak tvořit cennou základnu jak pro účetnictví finanční, tak pro účetnictví vnitropodnikové. Problém podniku však spočívá ve využívání těchto informací, zejména ve sledování hospodárnosti. Aby bylo zajištěno efektivní řízení a kontrola nákladů, je nezbytné mít v podniku vypracovaný kalkulační systém, což bylo ve sledovaném podniku doposud značně opomíjeno. Kontrole nákladů byla věnována pouze malá pozornost, přičemž spíše než náklady, byly kontrolovány výdaje. Příčina nárůstu výdajů se ovšem zjišťovala až v okamžiku, kdy byly vyšší, než bylo obvyklé. Náklady byly kontrolovány až po skončení delšího období (po sklizni či na konci roku) a pouze na úrovni sumarizace vzniklých nákladů základních podnikových výkonů. Z tohoto vyplývá, že v podniku není nastavený žádný kalkulační systém, přestože kalkulace vlastních nákladů má podle zákona č. 563/1991, o účetnictví, sloužit jako podklad pro oceňování výrobků vlastní výroby. Toto oceňování probíhá na základě propočtů účetní, které nemají žádný řád, tudíž jsou neúplné, neobjektivní, a navíc i zbytečně pracné. V podniku je nutno zavést kompletní kalkulační systém, který bude zahrnovat nejen sestavování předběžných kalkulací i výsledných kalkulací, ale i jejich komparaci, sledování odchylek a analyzování jejich příčin včetně odpovědnosti za jejich vznik. Protože s manažerským účetnictvím souvisí i vymezení odpovědností a kompetencí, je část práce věnována úpravě stávajícího organizačního řádu, kde tato problematika zcela chyběla. Je nutné, aby došlo ke zvýšení odpovědnosti vedoucích pracovníků za finanční a ekonomické důsledky vykonávaných činností útvarů. Vyšší zainteresovanost pracovníků na úspoře nákladů, výši dosažených výnosů a následně zisku by mohla být využita pro jejich větší motivaci. Od dosažených výsledků by se následně odvíjelo jejich odměňování. Kromě kalkulačního systému v podniku chybí i systém rozpočtů. Aby vedoucí pracovníci středisek věděli velikost nákladů a výnosů, kterých mají v daném období dosáhnout, je nutno sestavovat rozpočet minimálně na úrovni podnikové a na úrovni střediskové.

Závěr

79

Na přání představenstva společnosti bude navrhnutý organizační řád a kalkulační systém do podniku implementován pomocí vypracovaných směrnic uvedených v příloze práce. Součástí práce je vytvořen systém tabulek v MS Excel, který pracovníkům daného podniku při sestavování jednotlivých kalkulací pomůže. Navrhnutý systém a doporučené změny mohou podniku v krátké době pomoci ve využívání údajů vnitropodnikového účetnictví. Vedení společnosti tak získá podklady použitelné pro strategické rozhodování o budoucnosti společnosti, neboť kvalita těchto informací se odvíjí od správnosti vytvořených kalkulací. V opačném případě se společnost vzdává efektivního nástroje na ovlivňování svého dalšího vývoje a může tak činit nesprávná rozhodnutí, ztrácet zakázky či nesprávně zvolit zaměření výroby, což může vést k ekonomickým potížím nebo dostat podnik až na hranici existence.

80

Literatura

7 Literatura ČECHOVÁ, A. Manažerské účetnictví. Brno: Computer Press, 2011. ISBN: 978 – 80 – 251 – 2831 – 2. FIBÍROVÁ, J., ŠOLJAKOVÁ, L., WAGNER, J., Nákladové a manažerské účetnictví. Praha: ASPI, a. s., 2007. ISBN: 978 – 80 – 7357 – 299 – 0. FIBÍROVÁ, J., ŠOLJAKOVÁ, L., WAGNER, J., Manažerské účetnictví –nástroje a metody. Praha: Wolters Kluwer ČR, 2011. ISBN: 978 – 80 – 7357 – 712 – 4. GARRISON, R. H. Managerial accounting: Concepts for planning, control, decisionmaking. Homewood: Irwin, 1988. ISBN 0-256-05833-4. HAVELEC, J. Základy manažerského účetnictví. Praha: CODEX Bohemia, 1997. ISBN: 80 – 85963 – 36 – 1. HRADECKÝ, M., LANČA J., ŠIŠKA L. Manažerské účetnictví. Praha: Grada, 2008. ISBN: 978 – 80 – 247 – 2471 – 3. KRÁL, B. Manažerské účetnictví. Praha: Management Press, 2010. ISBN: 978 – 80 – 7261 – 217 – 8. KRÁL, B., HOLÍNSKÁ, E., MISTERKOVÁ, J., POSPÍŠILOVÁ, M., Vnitropodnikové účetnictví. Praha: Trizonia, 1994. ISBN: 80 – 85573 – 31 – 8. LAZAR, J. Manažerské účetnictví kontrola a controlling. Praha: Grada Publishing a. s., 2011. ISBN: 978 – 80 – 247 – 4133 – 8. LAZAR, J. Manažerské účetnictví kontrola a řízení nákladů v praxi. Praha: Grada, 2001. ISBN: 80 – 7169 – 985 – 3. LEITNER, A. Aktivity Based Costing. Norderstedt Germany: GRIN Verlag, 2004. ISBN: 978 – 3 – 638 – 79034 – 5. MACÍK, K. Kalkulace nákladů – základ podnikového controllingu. Ostrava: MONATEX, 1999. ISBN: 80 – 7225 – 002 – 7. NEPLECHOVÁ, M. Účetnictví zemědělského podniku. Olomouc: Anag, 2007. ISBN: 978 – 80 – 7263 – 393 – 7. NEPLECHOVÁ, M., NOVÁK J. Účetnictví a kalkulace v zemědělsví. Praha: Bilance, 1996. POLÁČKOVÁ, J. A KOLEKTIV. Metodika kalkulací nákladů a výnosů v zemědělství. Ústav zemědělské ekonomiky a informací, 2010. ISBN: 978 – 80 – 86671 – 75 – 8. SEDLÁČEK, J. Účetnictví pro manažery. Praha: Grada, 2005. ISBN: 80 – 247 – 1195 – 8. SYNEK, M. Manažerská ekonomika . Praha: Grada, 2011. ISBN: 978 – 80 – 247 – 3494 – 1. WARREN, C., REEVE, J., DUCHAC, J., Managerial Accoounting. Mason: SouthWestern Cengage Learning, 2011. ISBN: 978 – 0 – 538 – 48090 – 1.

Literatura

81

Zákony I/2010 sborník úplných znění zákonů daňových, účetních a souvisejících předpisů k 1.1. 2012. Český Těšín: Poradce, 2012. ISBN: 1802 – 8268. Internetové zdroje: Černý, V.: O vztahu finančního a manažerského účetnictví [online]. [cit. 20. 1. 2012] Dostupné na http://cfuc.vse.cz/media/2007/cfuc_20074_053.pdf. Český účetní standard pro podnikatele č. 001 [online]. [cit. 20. 1. 2012] Dostupné na http://business.center.cz/business/finance/ucetnictvi/ceskeucetni-standardy/podnikatele/001.aspx. Poradce č. 13/2002 [online]. [cit. 20. 2. 2012] Dostupné na http://www.iporadce.cz/SubPages/OtvorDokument/Clanok.aspx?idclanok=10345. Honek S, Neužil J.: Sagro, kalkulace nákladů [online]. [cit. 20. 8. 2012] Dostupné na http: http://www.sagro.cz/kalkul.html

82

Přílohy

Přílohy

83

A Číselník středisek a výkonů Klíč 1 – Středisko 100 – Rostlinná výroba 100 – Rostlinná výroba 100 – Rostlinná výroba 100 – Rostlinná výroba 100 – Rostlinná výroba 100 – Rostlinná výroba 100 – Rostlinná výroba 100 – Rostlinná výroba 100 – Rostlinná výroba 100 – Rostlinná výroba 100 – Rostlinná výroba 100 – Rostlinná výroba 100 – Rostlinná výroba 100 – Rostlinná výroba 100 – Rostlinná výroba 100 – Rostlinná výroba 100 – Rostlinná výroba 100 – Rostlinná výroba 100 – Rostlinná výroba 100 – Rostlinná výroba 100 – Rostlinná výroba 100 – Rostlinná výroba 100 – Rostlinná výroba 100 – Rostlinná výroba 100 – Rostlinná výroba 100 – Rostlinná výroba 100 – Rostlinná výroba 100 – Rostlinná výroba 100 – Rostlinná výroba 100 – Rostlinná výroba 100 – Rostlinná výroba 100 – Rostlinná výroba 100 – Rostlinná výroba 100 – Rostlinná výroba 100 – Rostlinná výroba 100 – Rostlinná výroba 100 – Rostlinná výroba 100 – Rostlinná výroba 100 – Rostlinná výroba 100 – Rostlinná výroba * příští rok

Klíč 2 – Výkon 100 – Pšenice ozimá 104 – Ječmen jarní 130 – Řepka 132 – Mák 143 – Řepa 180 – Kukuřice na zeleno 193 – Jetelotravní směs 193 – Jetelotravní směs 290 – Louky 290 – Louky 400 – Pšenice ozimá* 404 – Ječmen jarní* 408 – GPS 430 – Řepka* 432 – Mák* 470 – Kmín 480 – Kukuřice na zeleno* 590 – Louky* 860 – Nákladní doprava 860 – Nákladní doprava 860 – Nákladní doprava 860 – Nákladní doprava 860 – Nákladní doprava 860 – Nákladní doprava 865 – Silážování 866 – Senážování 867 – Výroba sena 890 – Traktory 890 – Traktory 890 – Traktory 890 – Traktory 890 – Traktory 890 – Traktory 890 – Traktory 890 – Traktory 890 – Traktory 890 – Traktory 890 – Traktory 890 – Traktory 890 – Traktory

Klíč 3 – Stroj, stáj 3770 – Žací stroj 165 3861 – Shrnovač Fella 3017 – Luční vál 3771 – Rot. žací stroj 2104 – Š 706 68-05 2220 – Š 706 78-54 2221 – Š 706 06-74 2225 – Liaz 150 73-56 2446 – Š 706 77-68 7744 – Autom. přívěsy 1110 – Tr. 81-68 1101 – ŠT 180 42-37 1102 – ŠT 180 52-60 1130 – Tr. 80-73 1140 – Tr- 76-53 1145 – Fastrac 1150 – Valtra 1155 – Case 1500 – Tr. 69-78 9781 – Tr. 69-79 9856 – Tr. 69-17 9857 – Tr. 76-35 9858 – Tr. 81-87

84

100 – Rostlinná výroba 100 – Rostlinná výroba 100 – Rostlinná výroba 100 – Rostlinná výroba 100 – Rostlinná výroba 100 – Rostlinná výroba 100 – Rostlinná výroba 100 – Rostlinná výroba 100 – Rostlinná výroba 100 – Rostlinná výroba 100 – Rostlinná výroba 100 – Rostlinná výroba 100 – Rostlinná výroba 100 – Rostlinná výroba 100 – Rostlinná výroba 100 – Rostlinná výroba 200 – Živočišná výroba 200 – Živočišná výroba 200 – Živočišná výroba 200 – Živočišná výroba 200 – Živočišná výroba 200 – Živočišná výroba 200 – Živočišná výroba 200 – Živočišná výroba 200 – Živočišná výroba 200 – Živočišná výroba 200 – Živočišná výroba 200 – Živočišná výroba 200 – Živočišná výroba 200 – Živočišná výroba 200 – Živočišná výroba 360 – Mechanizace 360 – Mechanizace 360 – Mechanizace 910 – Správa 910 – Správa 910 – Správa 910 – Správa

891 – Kombajny 891 – Kombajny 891 – Kombajny 892 – Samochodné stroje 892 – Samochodné stroje 893 – Těžká mechanizace 893 – Těžká mechanizace 893 – Těžká mechanizace 960 – Režie RV 960 – Režie RV 960 – Režie RV 960 – Režie RV 960 – Režie RV 960 – Režie RV 960 – Režie RV 960 – Režie RV 700 – Základní stádo skot 701 – Telata do 3. měs 703 – Jalovice 705 – Vysokobřezí jalovice 708 – Skot ve výkrmu 890 – Traktory 890 – Traktory 890 – Traktory 890 – Traktory 890 – Traktory 961 – Režie ŽV 961 – Režie ŽV 961 – Režie ŽV 961 – Režie ŽV 961 – Režie ŽV 860 – Nákladní doprava 860 – Nákladní doprava 850 – Řemeslník 970 – Správní režie 970 – Správní režie 970 – Správní režie 945 – Bytové hospodářství

4351 – E 512 4500 – E 516 4501 – Class 3792 – E 301 3957 – E 281 2585 – Autojeřáb 58-71 7875 – Nakladač UNK-320 7876 – Nakladač UNH-053 1523 – Felície combi 2810 – Pluh Kverneland 2859 – Podmítač Merkur 2966 – Rotační brány Kuhn 3018 – Vál Cambridge 3054 – Kombinátor KON 3211 – Secí stroj Sulky 3374 – Rozmetadlo Sulky 7910 – UNH 500 9745 - Bělorus 9806 – Tr. 65-31 9845 – Tr. 65-16 9865 – Tr. 69-80 9867 – Tr. 80-42 1521 – Felicie 37-25 7700 – Krmný vůz Buldog 7701 – Krmný vůz Labrador 7782 – Vůz na dobytek 7878 – JCB manipulátor 1765 – Škoda Pickup 1770 – Avie 23-56 1525 – Felicie 40-59 1526 – Š 120 73-98 1527 – Felicie 39-02 -

85

B Sestava nákladů a výnosů za výkon Výkon 100 N V N

Pšenice ozimá

Tř. Sk. Sú Účet 5 50 501 501010 501020 501040 51 518 518100 518111 518112 518190 518192 518300

Náz. Účtu Spotř. nak. osiv Spotř. nak. Hnoj. Spotř. chemikálií Ostatní služby Kombajn. Skl. Služby pro RV Ost. Práce a sl. Pošt. poukázky Nájemné

52 521 521200 Mzdy pohyblivé 524 524000 Zák. soc. pojištění 54 546 54600 Odpis.nedob.pohl. 548 548200 Pojistné 548230 Zák. pojištění

55 558 558001 Tvorba OP 8

V

6

81 82 83 84 85 86 87 89

811 820 830 840 850 860 870 898

811000 820000 830000 840000 850000 860000 870000 898960 898970

Ruční práce Práce řidiče od vl. Traktory od vl. Kombajny od vl. Samoch.stroj od vl. Těžká mech. od vl. Nákl. Dop. od vl. Režie RV Režie celopodniková

60 601 601100 Tržby RV 601380 Tržby:vl. výrobky RV 602 602300 Fakt.nákl.doprava 602600 Tržby moření, čištění

Změna stavu ned. Vý61 611 611100 roby 613 613110 Produkce RV - hl. 613111 Produkce RV - ved.

Výsledek bez Výsledek náp. PS s PS 0,00 -304 500,00 -967 966,27 -1 026 443,67 -792 345,68 -898 505,68 -1 760 311,95 -2 229 449,35 -109,24 -109,24 -57 040,00 -57 040,00 -62 773,40 -79 513,40 -666,64 -666,64 -160,00 -160,00 -343 931,00 -343 931,00 -481 420,28 -464 680,28 -108 095,00 -135 848,00 -36 672,80 -46 108,95 -144 767,80 -181 956,95 -64 074,20 -64 074,20 -219 311,00 -219 311,00 -754,54 -792,87 -220 065,54 -220 103,87 -284 139,74 -284 178,07 -411 214,00 -411 214,00 -3 065 113,77 -3 588 218,65 -51 421,18 -55 936,18 -127 700,00 -204 214,00 -345 467,50 -628 512,50 -174 800,00 -174 800,00 -5 700,00 -24 840,00 -27 090,00 -105 300,00 -127 012,50 -638 324,05 -638 324,05 -1 228 736,61 -1 228 736,61 -1 867 060,66 -1 867 060,66 -2 696 589,34 -3 090 325,84 -5 761 703,11 -6 678 544,49 8 109 391,46 8 109 391,46 26 101,90 26 101,90 8 135 493,36 8 135 493,36 3 513,40 3 513,40 9 600,00 9 600,00 13 113,40 13 113,40 8 148 606,76 8 148 606,76 -1 115 488,18 5 328 400,00 133 779,05

**

** * * ** *

* ** ** *** ** ** ** ** ** ** **

** *** ****

*

*

0,00 * 5 328 400,00 133 779,05

86 N V

Tř. Sk. Sú

Účet Náz. Účtu 613210 Prodej výrobků RV 613311 Spotř. vl. Výr.

64 646 646000 Výn. Z odeps.pohl. 648 648000 Ost. Provoz. Výnosy 648010 Dot.-poj. Plodin 648013 Dot.EU SAPS-ha or.p.

Výsledek bez Výsledek náp. PS s PS -5 197 132,65 -5 197 132,65 -198 646,80 265 046,40 66 399,60 64 074,20 64 074,20 295 220,60 295 220,60 108 161,00 108 161,00 1 355 570,28 1 355 570,28 1 758 951,88 1 758 951,88 1 823 026,08 1 823 026,08 9 121 191,06 10 038 032,44 3 359 487,95 3 359 487,95 3 359 487,95 3 359 487,95

* ** *

* ** *** ****

87

C Rozvaha společnosti Agro ABC a. s. 2005 – 2011 (v tis. Kč) Položka AKTIVA CELKEM Pohledávky za upsaný základní kapitál Dlouhodobý majetek

2005

2006

2007

2008

2009

2010

2011

73 432 80 619 81 549 78 928 66 448 60 936 59 194 0

0

0

0

0

0

41 128 41 573 38 926 37 112 31 755 28 396 31 142

Dlouhodobý nehmotný majetek

99

88

90

90

65

55

42

Jiný dlouhodobý nehmotný majetek

99

88

90

90

65

55

42

Dlouhodobý hmotný majetek Pozemky Stavby

39 354 39 821 37 172 35 374 30 614 27 265 30 055 2 281

2 524

2 554

2 653

2 646

2 725

2 725

24 634 22 992 21 490 20 037 18 537 17 133 15 742

Sam. mov. věci a soubory mov. věcí

7 369

9 851

8 998

8 680

5 902

4 304

7 504

Základní stádo a tažná zvířata

5 057

4 441

4 117

3 991

3 516

3 090

3 953

Nedokončený dlouh. hmotný majetek

13

13

13

13

13

13

131

Dlouhodobý finanční majetek

1 675

1 664

1 664

1 648

1076

1076

1 045

Ostatní dlouh. cenné papíry a podíly

1 675

1 664

1 664

1 648

1 076

1 076

1 045

Oběžná aktiva

32 087 38 738 41 390 41 809 34 687 32 534 26 913

Zásoby

23 551 24 204 25 552 31 124 25 365 22 443 19 437

Materiál

1 604

1 517

2 069

1 740

1 648

1 404

1 038

Nedokončená výroba a polotovary

4 111

4 657

4 659

5 393

4 281

2 251

3 347

Výrobky

8 179

8 258

9 090 14 326 10 300 10 608 10 315

Mladá a ostatní zvířata a jejich skupiny

9 657

9 772

9 734

9 665

9 136

8 180

4 737

Dlouhodobé pohledávky

0

0

0

0

563

989

989

Odložená daňová pohledávka

0

0

0

0

563

989

989

Krátkodobé pohledávky

6 240 11 622

8 054

6 685

3 368

4 956

5 221

Pohledávky z obchodních vztahů

2 656

3 546

7 148

2 823

1 932

3 099

4 555

Stát - daňové pohledávky

3 457

467

45

198

176

180

203

106

229

301

350

391

389

253

21

7 380

410

3 164

12

1 214

129

Krátkodobé poskytnuté zálohy Dohadné účty aktivní Jiné pohledávky

0

0

150

150

855

74

81

2 296

2 832

7 784

4 000

5 393

4 146

1 266

57

106

81

158

136

58

21

2 239

2 726

7 703

3 842

5 256

4 088

1 245

Časové rozlišení

217

308

1233

7

6

6

1 139

Náklady příštích období

215

306

1 230

7

6

6

7

2

2

3

0

0

0

1 132

Krátkodobý finanční majetek Peníze Účty v bankách

Příjmy příštích období

88

Položka

2005

2006

2007

2008

2009

2010

2011

PASIVA CELKEM

73 432 80 619 81 549 78 928 66 448 60 936

59 164

Vlastní kapitál Základní kapitál Základní kapitál Vlastní akcie a vlastní obch. podíly (-) Změny základního kapitálu Kapitálové fondy Ostatní kapitálové fondy Oceň. rozdíly z přecenění majetku a záv.

50 652 52 800 48 666 46 655 37 223 36 560 48 229 48 227 42 698 42 621 35 644 34 148 48 430 48 312 48 229 48 229 35 902 34 148 -83 -85 -5 531 -5 608 -258 0 -118 0 0 0 0 0 -1 058 16 16 0 0 0 21 21 21 21 21 21 -1 079 -5 -5 -21 -21 -21

37 728 34 148 34 148 0 0 15 20 -5

4 537 3 526 1 011 -2 987 6 -2 993

5 185 3 594 1591 -1 704 0 -1 704

6 261 3 648 2 613 -1 704 0 -1 704

8 017 6 501 1 516 -4 943 0 -4 943

8 018 6 502 1 516 -5 605 0 -5 605

1 931

1 076

1 395

-662

1 152

Rezervní fondy, nedělitelný fond a ostatní fondy ze zisku Zákonný rezervní fond Statutární a ostatní fondy Výsledek hospodáření minulých let Nerozdělený zisk minulých let Neuhrazená ztráta minulých let Výsledek hospod. běžného úč. období (+/-)

6 750 12 930 3 718 9 898 3 032 3 032 -797 -1 919 0 0 -797 -1 919 -1 919

-9 432

89

Položka Cizí zdroje Rezervy Rezervy podle zvláštních právních předpisů Ostatní rezervy Dlouhodobé závazky Závazky z obchodních vztahů Jiné závazky Odložený daňový závazek Krátkodobé závazky Závazky z obchodních vztahů

2005

2006

2007

2008

2009

2010

2011

22 741 27 689 32 879 32 271 29 223 24 373 21 357 2 232

1 446

2 217

2 232 0 830 0 657 173 5 149 3 790

1 446 0 680 0 564 116 8 568 7 119

2 217 0 751 0 472 279 9 410 7 490

0

0

0

3000

0 0 0 0 3 337 2 420 0 2 420 3 091 0 246 0 9 980 10 441 8 004 8 547

0 0 2 422 2 422 0 0 8 869 6 708

0 3000 4 521 4 521 0 0 6 575 3 677

Závazky ke spol., členům družstva a k účastníkům sdružení 0 0 0 0 0 975 Závazky k zaměstnancům 691 781 880 990 832 329 Závazky ze soc. zabezpečení a zdrav. poj. 337 321 405 408 442 125 Stát - daňové závazky a dotace 295 140 400 190 157 175 Krátkodobé přijaté zálohy 0 0 0 0 0 0 Dohadné účty pasivní 27 180 196 338 407 497 Jiné závazky 9 27 39 50 57 60 Bankovní úvěry a výpomoci 14 530 16 995 20 501 18 954 16 362 13 082 Bankovní úvěry dlouhodobé 11 930 12 499 11 649 8 692 6 362 3 062 Krátkodobé bankovní úvěry 2600 4 496 8 852 10 262 10 000 10 020

1 318 773 299 237 30 210 31 7 261 2 918 2 665

Krátkodobé finanční výpomoci

0

0

0

0

0

0

1 678

Časové rozlišení

39

130

4

2

3

2

109

Výdaje příštích období

39

126

3

2

3

2

109

Výnosy příštích období

0

4

1

0

0

0

0

90

D Výkaz zisku a ztrát společnosti Agro ABC a. s. 2005 – 2011 (v tis. Kč) Položka

2005

2006

2007

2008

2009

2010

2011

Tržby za prodej zboží

0

0

0

0

0

0

0

Náklady vynaložené na prodané zboží

0

0

0

0

0

0

0

Obchodní marže

0

0

0

0

0

0

0

Výkony

43 076 43 611 44 512 45 714 30 729 32 087 37 670

Tržby za prodej vlastních výrobků a služeb

39 565 40 377 40 803 37 228 33 799 31 409 36 696

Změna stavu zásob vlastní činnosti Aktivace

-449

-386

96

4 856

-6 954

-3 025

-2 640

3 960

3 620

3 613

3 630

3 884

3 703

3 614

Výkonová spotřeba

25 367 29 164 29 173 31 172 24 360 20 960 21 916

Spotřeba materiálu a energie

20 334 22 987 23 646 25 781 19 628 15 306 16 920

Služby

5 033

6 177

5 527

5 391

4 732

5 654

4 996

Přidaná hodnota

17 709 14 447 15 339 14 542

Osobní náklady

12 418 15 055 16 395 17 515 15 827 13 170 12 198

Mzdové náklady Odměny členům orgánů společnosti a družstva Náklady na sociální zabezpečení a zdravotní pojištění Sociální náklady

6 369 11 127 15 754

8 900 11 022 12 037 12 833 11 883

9 841

9 226

0

0

0

0

0

0

0

3 465

3 859

4 197

4 492

3 750

3 202

2 850

53

174

161

190

194

127

122

Daně a poplatky Odpisy dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku Tržby z prodeje dlouhodobého majetku a materiálu

602

616

598

587

702

729

607

6 382

6 966

7 868

7 734

6 904

6 392

6 137

2 225

4 275

2 978

2 552

2 937

2 358

2 771

Tržby z prodeje dlouhodobého majetku

1 979

4 097

2 330

1 963

2 553

2 197

2 328

246

178

648

589

384

161

443

1 452

1 806

1 538

1 772

2 073

1 964

1 480

1 210

1 459

1 062

1 210

1 715

1 886

1 350

Tržby z prodeje materiálu Zůstatková cena prodaného dlouhodobého majetku a materiálu Zůstatková cena prodaného dlouhodobého majetku Prodaný materiál Změna stavu rezerv a opravných položek v provozní oblasti a komplexních nákladů příštích období

242

347

476

562

358

78

130

1 465

796

771

-2 217

0

0

3 411

Ostatní provozní výnosy

5 700

9 111 10 247

8 965

Ostatní provozní náklady Provozní výsledek hospodaření

9 754 10 103 12 580

384

434

436

419

663

668

1 645

2 940

3 789

3 320

1 369

-7 755

814

2 012

91

Položka Tržby z prodeje cenných papírů a podílů Prodané cenné papíry a podíly Výnosy z přecenění cenných papírů a derivátů Náklady z přecenění cenných papírů a derivátů Výnosové úroky Nákladové úroky Ostatní finanční výnosy Ostatní finanční náklady Finanční výsledek hospodaření Daň z příjmů za běžnou činnost - splatná - odložená Výsledek hospodaření za běžnou činnost Mimořádné výnosy Mimořádné náklady Mimořádný výsledek hospodaření Převod podílu na výsledku hospodaření společníkům (+/-) Výsledek hospodaření za účetní období (+/-) Výsledek hospodaření před zdaněním (+/-)

2005

2006

2007

2008

2009

2010

2011

5 5

0 0

5 5

1 1

0 0

0 0

0 0

0

0

0

0

0

0

0

0 17 777 1 051 838 -547 462 153 309

1 085 16 1 028 371 981 -2 707 -59 2 -61

0 24 1 314 858 1 049 -1 481 444 281 163

0 23 1 650 483 1 549 -2 693 -33 -33

0 2 1 467 636 1 647 -2 476 -808 0 -808

0 0 1 302 695 1 295 -1 902 -426 0 -426

0 0 916 151 116 -881 -21 -21 0

1 931 0 0 0

1 141 0 65 -65

1 395 0 0 0

-1 291 0 628 -628

-9 423 0 9 -9

-662 0 0 0

1 152 0 0 0

0

0

0

0

0

0

0

1 931

1 076

1 395

-1 919

-9 432

-662

1 152

2 393

1 017

1 839

-1 952 -10 240

-1 088

1 131

92

E Organizační řád Firma: Agro ABC, a. s. Směrnice č. 1 Platnost od: 1. 1. 2013 Organizační struktura společnosti: Představenstvo

Ředitel Vedoucí rostlinné výroby

Vedoucí živočišné výroby

Vedoucí mechanizace

Vedoucí správy ekonom

Pomocný agronom

Pomocný zootechnik

Opraváři zemědělských strojů

Mzdová účetní

Traktoristi

Krmiváři, dojiči

Skladová účetnísklad náhr. dílů

Účetní

Statutární orgán: Představenstvo Agro ABC, a. s. Předseda představenstva: Místopředseda představenstva: Členové představenstva: 1. 2. 3. 4. 5. Vedoucí střediska rostlinný výroba: Zástupce vedoucího střediska RV: Vedoucí střediska živočišná výroba: Zástupce vedoucího střediska ŽV: Vedoucí střediska mechanizace: Vedoucí střediska správa: Tabulka odpovědností:

93

Schvaluje Středisko rostlinná výroba Zajištění kompletní činnosti v rámci rostlinné výroby Sestavení plánu rostlinné výroby Plnění plánu rostlinné výroby Sestavení plánových kalkulací za vymezené výkony v rámci střediska Nákup dostatečného množství osiv od nejlevnějšího dodavatele Příprava půdy pro další sklizeň Evidence, užívání a nákup chemických prostředků a hnojiv Naskladnění, uskladnění, vyskladnění komodit Zpracování podkladů mezd podřízeným pracovníkům Přidělování práce pracovníkům střediska Bezpečnost práce Evidence pozemků Protipožární ochrana, stav budov v rámci střediska Stav mechanizačních prostředků Evidence ochranných pomůcek, jejich přidělování Vodohospodářská funkce Nákup DNHM do 10 000 Kč Nákup DNHM nad 10 000 Kč Uzavírání smluv o prodej výrobků Středisko živočišná výroby Zajištění kompletní činnosti v rámci živočišné výroby Evidence zvířat, komunikace s centrální evidencí zvířat Sklad krmiv Sestavení plánu živočišné výroby na následující rok Protipožární ochrana, stav budov v rámci střediska Sestavení plánových kalkulací za vymezené výkony v rámci střediska Zpracování podkladů mezd podřízeným pracovníkům

Odpovídá Vedoucí střediska

Ředitel

Vedoucí střediska Vedoucí střediska Ekonom

Ředitel

Vedoucí střediska Vedoucí střediska Vedoucí střediska Pomocný agronom Vedoucí střediska Vedoucí střediska Vedoucí střediska Pomocný agronom Vedoucí střediska Vedoucí střediska Vedoucí střediska

Vedoucí střediska Ředitel Ředitel

Vedoucí střediska Vedoucí střediska Vedoucí střediska Ředitel Vedoucí střediska

Vedoucí střediska

Účetní Pomocný agronom

Ředitel

Vedoucí střediska Vedoucí střediska Ekonom Vedoucí střediska

94

Přidělování práce pracovníkům střediska Nákup DNHM do 10 000 Kč Nákup DNHM nad 10 000 Kč Evidence ochranných pomůcek, jejich přidělování Středisko mechanizace Řízení a zajištění kompletní činnosti v rámci střediska Přidělování práce pracovníkům střediska Protipožární ochrana, stav budov v rámci střediska Evidence ochranných pomůcek, jejich přidělování Sklad náhradních dílů Sklad PHM, zásobování Nákup DNHM do 10 000 Kč Nákup DNHM nad 10 000 Kč Středisko správa Vedení účetnictví dle platných předpisů Styk s bankami Ekonomické hodnocení společnosti Správa daní a pojištění Inventurní činnost Fakturace Stanovení vnitropodnikových cen Sestavování výsledných kalkulací vymezených výkonů Hodnocení efektivity výroby Sledování závazků a pohledávek Sestavení rozvahy a výsledovky Sestavení přílohy Sestavení výroční zprávy Schválení účetní závěrky Archivace dokumentů Zpracování mezd Výplata mezd Pokladní činnost Nákup DNHM do 10 000 Kč Nákup DNHM nad 10 000 Kč

Vedoucí střediska Vedoucí střediska Ředitel

Vedoucí střediska Vedoucí střediska Vedoucí střediska Vedoucí střediska Vedoucí střediska Vedoucí střediska Vedoucí střediska

Vedoucí střediska Vedoucí střediska Vedoucí střediska Ředitel Vedoucí střediska

Vedoucí střediska Vedoucí střediska

Skladová účetní Nákupčí Vedoucí střediska Vedoucí střediska Vedoucí střediska, účetní Vedoucí střediska Vedoucí střediska Vedoucí střediska Účetní Účetní Vedoucí střediska Vedoucí střediska Vedoucí střediska Vedoucí střediska Vedoucí střediska Vedoucí střediska Vedoucí střediska

Představenstvo Vedoucí střediska Vedoucí střediska Vedoucí střediska Ředitel

Účetní Mzdová účetní Mzdová účetní Mzdová účetní Vedoucí střediska Vedoucí střediska

95

Tuto odpovědnostní tabulku obdrží všichni pracovníci v ní uvedeni, přičemž všichni tito pracovníci zde potvrzují její převzetí a seznámení se všemi odpovědnostmi, které přebírají v plném rozsahu tak, jak je v tabulce uvedeno. Funkce Ředitel Vedoucí střediska RV Vedoucí střediska ŽV Vedoucí střediska mechanizace Vedoucí střediska správa Pomocný agronom Pomocný zootechnik Mzdová účetní Účetní Nákupčí

Jméno

Podpisový vzor

Za průběžné doplňování a udržování tohoto organizačního a odpovědnostního řádu a podpisových vzorů v aktuálním znění odpovídá vedoucí střediska správa – ekonom. Dne: Schválil:

96

F Vnitropodniková směrnice pro vedení vnitropodnikového účetnictví Firma: Agro ABC, a. s. Směrnice č. 9 Platnost od: 1. 1. 2013 Účetní jednotka vede vnitropodnikové účetnictví, které zabezpečuje kombinací jednookruhového a dvouokruhového systému. V rámci prvního účetního okruhu je využito analytické evidence, náklady a výnosy jsou členěny dle jednotlivých klíčů. Klíč první úrovně: středisko Klíč druhé úrovně: výkon Klíč třetí úrovně: stroj, stáj Pro vnitropodnikové přeúčtování prací a sledování režijních nákladů jsou využity účty účtových tříd 8 – vnitropodnikové náklady a 9 – vnitropodnikové výnosy. Vnitropodnikové účetnictví v účetní jednotce slouží zejména pro zjištění podkladů: • o stavu a změně zásob vytvořených vlastní činností, • pro správné stanovení aktivace vlastních výkonů, • pro správné stanovení cen vlastních výrobků. Vnitropodnikové účetnictví podniku dále slouží vedoucím pracovníkům jako nástroj pro řízení a budoucí rozhodování. Poskytuje podklady pro sestavování plánových a výsledných kalkulací, plánování rozpočtů středisek, vyhodnocování ekonomické výkonnosti podniku. Za udržování této směrnice v aktuálním stavu odpovídá: správa – ekonom. Dne: Schválil:

Vedoucí

střediska

97

G Vnitropodniková směrnice ke kalkulacím Firma: Agro ABC a. s. Směrnice č. 10 Platnost od: 1. 1. 2013 1. Předmět plánové a výsledné kalkulace Středisko rostlinná výroba Pšenice ozimá Ječmen jarní Řepka Mák Kmín Kukuřice na zeleno Silážování Senážování

Středisko živočišná výroba Základní stádo skot – dojnice Teleta do 3 měsíců Mladý chovný skot – jalovice Vysokobřezí jalovice Skot ve výkrmu

2. Náklady, které nebudou zahrnuty do kalkulace vlastních nákladů • Zůstatková cena vyřazeného dlouhodobého majetku a náklady na jeho vyřazení, • náklady na zastavenou nedokončenou výrobu nebo jinou činnost, • prodaný materiál, • odpis nedobytné pohledávky, • finanční náklady, • opravné položky a tvorba rezerv, • náklady škod a odškodnění (náklady), • manka nad stanovenou normu a zaviněná manka do normy, • mimořádné náklady, • pokuty a penále, včetně částek za znečištění životního prostředí, • daň z příjmu, • úroky - v případě, že je nelze zahrnout k výkonu, se kterým jednoznačně souvisí.

98

3. Stanovení kalkulačního vzorce Kalkulační vzorec pro výkony v rámci střediska živočišné výroby: 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 15 16 17 18

Nakoupená krmiva a steliva Vlastní krmiva a steliva Léčiva a desinfekční prostředky Inseminační dávky Ostatní přímý materiál Přímý materiál Plemenářské práce Veterinární ošetření Spotřeba energie Ostatní přímé náklady a služby Mzdové a osobní náklady Odpisy DMH a DNM Odpisy dospělých zvířat Interní práce a služby Přímé náklady Výrobní režie Správní režie Náklady celkem

501050 – krmiva, 501060 - steliva 613321 – krmiva, 613322 – steliva 50130 501160 501 a 613 MD 1-5 518120 518130 502100 502, 503, 555, 562, sk. 51, 53, 54 Účty skupiny 52 551200 551268 Vnitropod. účetnictví, účty tř.8 6-14 898961 898970 15-17

Kalkulační vzorce pro výkony v rámci střediska rostlinné výroby: 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14

Nakoupená osiva a sadba Vlastní osiva a sadba Nakoupená hnojiva Vlastní hnojiva Prostředky ochrany rostlin Ostatní přímý materiál Přímý materiál Mzdové a osobní náklady Interní práce a služby Ostatní přímé náklady a služby Celkové přímé náklady Výrobní režie Správní režie Náklady celkem

501.010 613.311 MD 501.020 613.312 MD 501.040 501 a 613 MD 1–6 Účty skupiny 52 Vnitropodnikové účetnictví, účty třídy 8 502, 503, 555, 562 a skupiny 51, 53, 54 7 – 10 898.960 898.970 11 – 13

99

4. Vymezení položek kalkulačního vzorce Živočišná výroba: • Nakoupená krmiva a steliva – jedná se o spotřebu nakoupených osiv a steliv pro jednotlivé chovy v živočišné výrobě. Jedná se o prvotní přímý náklad, při účtování je přiřazen přímo k danému výkonu v rámci systému klíčů. • Vlastní krmiva a steliva – jde o spotřebu krmiv a steliv vlastní výroby. Ocenění této položky je stanoveno na základě plánových kalkulací v rámci rostlinné výroby. Přiřazení nákladu k danému výkonu dochází při účtování příslušné výdejky ze skladu. • Léčiva, desinfekční prostředky a inseminační dávky – jedná se o spotřebu přímého materiálu, přiřazení nákladu jednotlivým druhům zvířat je zajištěno přes systém klíčů. • Ostatní přímý materiál – jedná se například o spotřebu drobného materiálu pro údržbu a čištění stájí, spotřebu pracovních oděvů, spotřebu náhradních dílů. • Plemenářské práce a veterinární ošetření • Spotřeba energie – množství spotřebované energie bude jednotlivým stájím přiřazeno dle hodnot na měřících přístrojích. • Ostatní přímé náklady a služby – do této položky je zařazena spotřeba vody, pojištění zvířat, nájemné budov, daň z nemovitosti, školení zaměstnanců. • Mzdové a osobní náklady – všechny přímé mzdové náklady včetně zdravotního a sociálního pojištění zaměstnanců v organizační struktuře přiřazených danému výkonu. • Odpisy dlouhodobého majetku – jedná se o účetní odpisy dlouhodobého majetku přímo přiřazeného danému výkonu. • Odpisy dospělých zvířat – účetní odpisy dospělých zvířat. • Interní práce a služby – jde o vnitropodnikové přeúčtování prací. Položka zahrnuje práce traktorů, nákladní dopravy či jiných mechanizačních prostředků poskytnutých danému výkonu od vlastního nebo cizího střediska. V této položce jsou zahrnuty i práce opraváře ze střediska mechanizace. • Výrobní režie – jedná se o podíl výrobní režie živočišné výroby přiřazené danému výkonu. Rozpočítání probíhá automatizovaným procesem v rámci účetního softwaru. Jako rozvrhová základna slouží počet krmných dnů jednotlivých skupin zvířat. Do režijních nákladů jsou započítávány výhradně náklady související s prostředky a pracovníky do tohoto výkonu dle organizace výkonů zahrnutými, případně náklady, které nelze jednoznačně přiřadit jednotlivým výkonům.

100

• Správní režie – jedná se o náklady celopodnikového charakteru. Živočišné výrobě připadá polovina správní režie a na jednotlivé výkony je přiřazena stejným způsobem jako režie výrobní. Rostlinná výroba: • Nakoupená osiva a sadba – na jednotlivé výkony je tento druh přímých nákladů přiřazen dle skladové evidence. • Vlastní osiva a sadba – přiřazení jednotlivým výkonům dle skladové evidence, ocenění na úrovni plánových kalkulací. • Nakoupená hnojiva – jedná se o spotřebu průmyslových hnojiv. • Vlastní hnojiva – jde o spotřebu organických hnojiv. Ocenění na základě vnitropodnikových cen. • Prostředky ochrany rostlin – jedná se o spotřebu chemických ochranných prostředků jednotlivých plodin. • Ostatní přímý materiál – jde například o spotřebu pytlů, obalů. • Mzdové a osobní náklady – jedná se o příplatky za ztížené pracovní prostředí. • Interní práce a služby – do této položky jsou zahrnuty kompletní vnitropodnikové práce mechanizační prostředků – traktorů, kombajnů, nákladní dopravy, těžkých mechanizmů. K přeúčtování na příslušné výkony dochází na základě podkladů mezd. Ocenění je na úrovni vnitropodnikových cen. • Ostatní přímé náklady a služby – do této položky jsou zařazeny práce externích firem, nájemné, daň z pozemků a daň z nemovitosti připadající jednotlivým plodinám. Výpočet nájemného: (Celkové placené nájemné/pronajatá půda (v ha))*množství osetých hektarů danou plodinou • Výrobní režie - jedná se o podíl výrobní režie rostlinné výroby přiřazené danému výkonu. Rozpočítání probíhá automatizovaným procesem v rámci účetního softwaru. Jako rozvrhová základna slouží množství osetých hektarů jednotlivými plodinami. Do režijních nákladů jsou započítávány výhradně náklady související s mechanizačními prostředky a pracovníky pod tento výkon dle organizace výkonů zahrnutými, případně náklady, které nelze jednoznačně přiřadit jednotlivým výkonům. • Správní režie – jedná se o nákladové položky celopodnikového charakteru. Rostlinné výrobě připadá polovina její výše a na jednotlivé výkony je rozpuštěna jako režie výrobní – podle osetých hektarů.

101

5. Stanovení metod kalkulace Metody kalkulace v živočišné výrobě:

Výkon

Metoda Kalkulační jednice kalkulace

Vedlejší výrobek

Ocenění vedlejšího výrobku (Kč/t)

Základní stádo skot – dojnice Teleta do 3 měsíců Mladý chovný skot – jalovice

Kombinace 1 l mléka, odstavené Chlévská odečítací a 250 tele mrva rozčítací 1 kg přírůstku, 1 kg Chlévská Odečítací 250 živé hmotnosti mrva 1 kg přírůstku, 1 kg Chlévská Odečítací 250 živé hmotnosti mrva Kombinace 1 KD vzrůstového Vysokobřezí Chlévská odečítací a přírůstku, 1 odstavené 250 jalovice mrva rozčítací tele Skot ve 1 kg přírůstku, 1 kg Chlévská Odečítací 250 výkrmu živé hmotnosti mrva Rozčítací koeficienty: Výkon – základní stádo skot: 94 % vyrobené mléko 6 % narozené tele Výkon – vysokobřezí jalovice: 88 % - kráva prvotelka 12 % - narozené tele Náklady na narozené tele jsou upraveny o natalitu = průměrný počet telat/100 krav. Do nákladů na tele do odstavu je započítána spotřeba mléka od narození do odstavu. Metody kalkulace v rostlinné výrobě: Metoda kalkulace Pšenice ozimá Odečítací Ječmen jarní Odečítací Řepka Odečítací Mák Odečítací Kmín Odečítací Senážování Dělením Silážování Dělením

Výkon

Kalkulační jednice 1 t zrna, 1 t slámy 1 t zrna, 1 t slámy 1 t semene, 1 t slámy 1 t semene, 1 t slámy 1 t semene, 1 t slámy 1 t senáže 1 t siláže

Ocenění vedlejšího výrobku (Kč/t) 180 180 60 60 60 -

102

Ocenění vedlejšího výrobku pšenice ozimé a ječmene jarního se odvíjí od průměrné tržní ceny aktuálního období. Ocenění vedlejšího výrobku řepky, máku a kmínu se odvíjí od toho, jestli je sláma zaorána, a využita tak k hnojení, nebo je předmětem realizace. V případě realizace vedlejších výrobků těchto výkonů bude ocenění stanoveno na úrovni příslušné tržní ceny. 6. Osoby zodpovědné za zpracování kalkulací Za zpracování plánových kalkulací pro vymezené výkony je zodpovědný ekonom společnosti, který je zpracovává společně s vedoucími středisek rostlinné a živočišné výroby. Za následnou kontrolu dodržení plánu a sestavování výsledných kalkulací je zodpovědný vedoucí střediska správa – ekonom společnosti. 7. Termíny zpracování kalkulací Sestavené plánové kalkulace pro živočišnou výrobu: Sestavené plánové kalkulace pro rostlinnou výrobu: Sestavené výsledné kalkulace pro živočišnou výrobu: Sestavené výsledné kalkulace pro rostlinnou výrobu:

31. 12 31. 7. 31. 1. 31. 9.

8. Využití kalkulací Plánové kalkulace slouží k vyjádření úrovně nákladů, které má každý sledovaný výkon dosáhnout v daném období. Slouží rovněž k oceňování vlastních hotových výrobků rostlinné a živočišné výroby, stejně jako pro stanovení vnitropodnikové ceny přírůstků a příchovků zvířat. Výsledné kalkulace slouží pro zpětnou kontrolu dodržení nákladového úkolu a pro vyhodnocení hospodárnosti jednotlivých výkonů.

103

H Kalkulace vnitrosazby stroje Firma …………………………… Kalkulace vnitrosazby stroje …………………………………… Položka nákladů

Kč skutečnost

Koeficient Kč plán

Odpisy (leasing, nájemné) Spotřeba pohonných hmot Spotřeba mazadel Spotřeba ostatního materiálu Opravy Údržba Mzdy Silniční daň Dálníční poplatky Zákonné pojištění Havarijní pojištění Ostatní Celkem

Množství za rok

Vnitrosazba

Produktivních hodin Ujetých km Motohodin

V ………………………… dne …………….

Zpracoval: ………………

Manažerské účetnictví jako základ pro správné rozhodování vedoucích pracovníků podniku

Recommend Documents