ABC/ABM jako proaktivní nástroj moderního řízení podniku Jan Hekela Dr. Friče 239 251 65 Ondřejov e-mail:
[email protected]
Motto: Data is noise, information is signal, knowledge is power Klíčová slova: activity based costing, activity based management, activity based budgeting, řízení podniku, balanced scorecard, strategie, taktika, operativa, reenginering, kontinuální zdokonalování, proaktivní rozhodování Abstrakt: Příspěvek se zabývá stručným vymezením moderního řízení podniku za pomoci nejnovějších nástrojů manažerského účetnictví, jako je ABC, ABM a ABB v souladu s používanými podnikatelskými postupy kontinuálního zdokonalování a diskontinuálního reengineeringu. Snaží se alespoň rámcově ukázat na těsné sepětí modelu řízení, podnikatelských postupů a podnikového informačního systému. V závěru je naznačen nejnovější trend v oblasti podnikových informačních systémů v strukturovaném pojetí tvorby a instalace ABIS - Activity Based Information Systems a jeho proaktivní význam pro soudobé manažerské rozhodování, které je klíčem k získání vysoké konkurenceschopnosti.
1.
Úvod
Zkratka ABC znamená activity-based costing, v češtině se překládá jako kalkulace nákladů podle dílčích aktivit, viz např. /1/. Obdobně ABM je zkratkou pro activity based management, v češtině hovoříme o metodě řízení procesů a aktivit, viz znovu /1/. Máme-li stručně charakterizovat ABC jde o metodu určující originálním způsobem nákladovou cenu a účinnost (efficiency - přesněji jako míra dosaženého výstupu aktivity v závislosti na vstupu, v tomto kontextu fakticky produktivita) aktivit, způsoby čerpání podnikových zdrojů, nevyužité nebo nepostačující kapacity a nákladovou cenu produktů, služeb a zákazníků. Naproti tomu s ní úzce související ABM je metoda dovolující posoudit jak efektivitu (effectivity - přesněji zde míra dosažení strategických cílů) aktivit a procesů, to jest to, že děláme správné věci, tak i jejich účinnost, to jest děláme-li je opravdu správně, atributy nákladová cena, kvalita, čas, funkčnost/inovace. Jejímu nasazení vždy předchází analytická ABC s modelací podnikových procesů a aktivit. Zásadní význam obou metod tkví v nepoměrně přesnějším stanovení nákladových cen z hierachie podnikové zdroje - aktivity - produkty, služby a zákazníci a dokonalého ABM pochopení vlastní činnosti podniku z hierachie procesy - aktivity - atributy: cena, kvalita, čas, funkčnost/inovace. ABC/ABM jsou jen nástroje, které managementu umožňují rychlá a kvalifikovaná rozhodnutí dovolující nalézt kvalitní řešení v rámci jimi používaných podnikatelských postupů. Z hlediska managementu jde o přechod z tradičních reaktivních (zpětná vazba zaměřená hlavně na porovnání plánu s dosaženými výsledky) i na proaktivní (zaměřeno do budoucnosti) rozhodování, jejichž význam prudce stoupá. Proaktivita zde v podstatě znamená, že jak řízení nákladových kalkulací tak monitorování, měření a hodnocení podnikové výkonnosti je integrováno v rámci plánování ABB (activity based budgeting) s formulací a implementací strategie, taktiky a operativy. Přirozeně konečným cílem rozhodování a řešení v každé podnikatelské činnosti je spolehlivé zajištění trvalé profitability, kontinuity podnikání a růstu tržní hodnoty firmy.
219
2.
Tradiční cenový systém
Tradiční způsob cenové kalkulace vychází ze situace poplatné prvé polovině tohoto století, kdy vynaložená práce, použitý materiál a stroje představovaly hlavní nákladovou položku. Přímé náklady tvořily rozhodující složku (až 80%) ceny, režijní, nepřímé náklady byly podstatně menší (cca 20%, ale i méně). Režijní náklady byly rozděleny (alokovány) na jednotlivé produkty úměrně buď podle počtu na jednotlivém produktu přímo odpracovaných hodin, množství použitého strojového času nebo materiálu, podrobněji viz např. /1/. Management se soustřeďoval na rozdělení alokací tak, aby všechny režijní náklady úměrně zatěžovaly prodávané produkty a služby. Ve své době tyto metody byly plně oprávněné. V druhé polovině 20 století se změnou technologie a pracovních postupů jako automatizace a digitalizace se poměr mezi přímými a režijními náklady zásadně obrací. Přímé náklady jsou v současnosti řádově menší a tvoří zhruba 10% ceny i méně, zato režijní náklady rapidně rostou a dosahují 90% i více. Kalkulace nákladových cen se stává nepřesnou až zavádějící, poněvadž většina režijních nákladů nezávisí na množství práce, strojového času a materiálu přímo vynaložených na produkt. Za této situace tradiční nákladová kalkulace, poplatná lokálním trhům, standardním velkoseriovým produktům, stabilním a často nenáročným zákazníkům se stává nefunkční a nemůže managementu poskytovat spolehlivé informace pro rozhodování především v oblastech marketingu, prodeje, styku se zákazníky a dodavateli, výzkumu/vývoje, zkrátka služeb všeobecně. Kvalifikované a rychlé rozhodování v prostředí nelítostné konkurence globálních prudce se měnících trhů se tak stává nemyslitelným. Detailnější a mnohostrannější kritickou analýzu lze nalézt na mnoha místech např. v /2/ a /3/, ale i na webu /4/, /5/, /6/, /7/.
3.
Stručně o ABC
První články zabývající se praktickou aplikací ABC se objevily až v polovině 80 let a byly soustředěny okolo institutu CAM-I (Computer Aided Manufacturing-International) v USA, viz /8/, /9/, který byl zaměřen na vývoj moderních účinných metod pro snižování nákladů a zvyšování produktivity. Historický popis vývoje ABC se nalézá např. v /10/. ABC vyžaduje odlišný systém myšlení než na jaký jsme zvyklí z tradičních alokačních kalkulací. ABC je ekonomický model výdajů/nákladů a profitability firmy založený na měření příslušných podnikatelských aktivit. ABC subsystémy v porovnání s klasickými cenovými kalkulacemi používají zejména tří zásadních inovací, viz /3/ a /11/ • Finančně poměřují jednotlivé aktivity a procesy, nikoliv rozpočtová střediska (responsibility centers). • Souběžně sledují cenu použití a cenu podnikových zdrojů, nikoliv jen cenu podnikových zdrojů. • Jednotlivým aktivitám odpovídají mnohem výstižnější cenové charakteristiky (cost driver); jsou tři druhy charakteristik: transakční (měří četnost vykonávané aktivity, např. počet seřízení, počet vyplnění objednávky atp.), doba trvání aktivity (např. seřízení stroje - pro složitou aktivitu je seřízení delší než pro jednoduchou, kontrola postupu toho či onoho, strojový čas atp.), intenzitní (přímo měří cenu aktivitou použitých zdrojů) nikoliv jen těch, které jsou předepsány účetní osnovou, a event kumulovány za určité období (měsíc, kvartál, rok). Ale i pokud jde o manažerskou reaktivní zpětnou vazbu (např. analýza rozdílů mezi plánem a skutečností, aktualizace plánu, přizpůsobení plánu vznikajícím krizovým okolnostem atp.), zefektivňování organizační práce (learning) podniku, mají tradiční cenové kalkulace řadu značných nepřesností a zřejmých omezení vyplývajících z hierarchického modelu řízení podniku pro který byly v minulém a v první polovině tohoto století původně vyvíjeny. Nahrazením hierarchického modelu procesním modelem podniku, viz např. /12/, /13/ a nepřetržitým zdokonalováním podniku v rámci podnikatelských postupů (jakoTQM, JIT, target costing, kaizen costing atp.) a nebo radikálním, diskontinuálním zdokonalováním BPR vznikla
220
potřeba nového vymezení manažerského účetnictví při finančním a nefinančním řízení podniku. Sofistikovanou odpovědí je rozvoj ABC modelů, ale ani to v prostředí turbulentního trhu, kde zákazník požaduje nízkou cenu, vysokou kvalitu, včasnost dodávky, citlivost ke svým požadavkům (funkčnost), rychlý a spolehlivý servis nestačí.
4.
Základy ABM Chci-li zajistit zákazníkovi přiměřenou cenu, vysokou kvalitu, včasnost a požadovanou funkčnost musím se nicméně ptát jak to zatíží podnikové zdroje, zda budou dostatečné kapacity, zda na jejich zvýšení nebude třeba dalších investic, zda očekávané navýšení tržeb spolehlivě pokryje dodatečné cenové navýšení aktivit a procesů atp. Přesnější mapování podnikové ekonomiky tak vede k rozvíjení operačního a strategického ABM - Activity-Based Management, což je v současnosti nesporně nejvýznamnější aplikací ABC, viz /3/, /14/, /19/. Strategický ABM musí zajistit, že se dělají především výnosné a perspektivní činnosti v souladu se strategickou vizí a že procesy/aktivity/činnosti (jako design, projekt, vývoj, konstrukce, produkt, služba, marketing, prodej, provozní servis atp.) jsou dobře nastaveny vzhledem ke kritickým faktorům podnikatelské výkonnosti. Strategický systém nevyžaduje velký počet aktivit, obvykle 50-100. Strategický ABM shromažďuje informace dovolující kvalifikovaně rozhodnout o • Portfoliu nabízených produktů, služeb a jejich nákladových cenách (omezení zbytečné rozmanitosti, nikoliv eliminace neziskových produktů, ale např. přecenění, substituce, redesign, reengineering atp.). • Vztahu a výběru zákazníků (preference ziskových zákazníků, přecenění nákladných služeb, slevy pro zákazníky nevyžadující drahý individuální přístup, vytváření vzájemně výhodných vztahů se zákazníky (fact-based discussions), přenechání trvale ztrátových, nekomunikovatelných zákazníků konkurenci, snaha odloudit ziskové zákazníky konkurenci). • Vztahu, hodnocení a výběru dodavatelů (trvalé dlouhodobé partnerství, méně dodavatelů, společné ABC modely, vzájemné elektronické propojení EDI a PIS- podnikové informační systémy). • Návrzích a vývoji produktů, služeb (největší možné úspory, až 80%, především v oblasti podpory a nepřímých nákladů - zákazník a trh určí funkcionalitu, kvalitu a možnou budoucí prodejní cenu, odečteme plánovanou marži, zbytek je naše závazná nákladová cena; standardizace a snižování počtu komponent, postupů, metodik, ABC hodnocení celkového hodnotového řetězce: od designu, výroby až k prodeji a inkasu - value chain). Naproti tomu operativní ABM určuje podmínky efektivního využívání zdrojů: především snižování nákladů a zvyšování/snižování kapacit stávajících a daných podnikových zdrojů (lidí, kapitálu, času, hmotných a nehmotných aktiv), ale i lepší organizací práce, kvalitou, účinnou logistikou, logistickými řetězci atp. Chceme-li, aby operační systém detailně popsal podnikové procesy zajišťující vytčené firemní cíle (produkce, projekty, služby, organizace, zákazník) musíme stanovit značný počet výstižných aktivit, několik set až okolo 1000. Lze tedy říci, že operativní ABM rozvíjí 1. Podnikatelský záměr. 2. Určuje priority aktivit zejména ve vztahu k podnikatelským iniciativám (TQM, JIT atd.) umožňujícím významné úspory v nákladech. 3. Zdůvodňuje nákladové ceny (obtížné stanovení cenových charakteristik aktivit, měření pro každý produkt, službu, zákazníka atp.). 4. Vymezuje a sleduje přínosy (aktualizací vstupních dat ABC modelů periodicky, systematicky ověřuje účinnost operačního zdokonalování snižováním kapacity zdrojů menším čerpáním hmotných a nehmotných aktiv, méně lidí, menší výdaje atp. a efekty následných manažerských opatření jako např. prodej, pronájem nebo restrukturalizace
221
zjištěných nadbytečných kapacit, konečným důsledkem jsou změny v cenové struktuře ABC modelů). 5. Měří výkonnost a průběžné zdokonalování činností/aktivit/procesů. Limitujícím faktorem ABM je, že samotná znalost nákladové cenové struktury a aktualizace systému ABC, aktivit a procesů nezajistí firmě trvalou prosperitu. Abychom prostřednictvím zejména strategického ABM získali dokonalou manažerskou představu jak podnik vést musíme tyto vědomosti spojit s informacemi z marketingu, od prodejců, s celkovým i externím hodnocením co trh a zákazníci vyžadují a především co teprve budou vyžadovat, tak zv. knowledge management trhu. V současnosti jde především o zřetězení metody Balanced Scorecard - BSC (asi jako vyrovnaná výkonnost), viz /16/, s analytickými nástroji typu ABC, ABB, ABM v rámci námi používaných zdokonalovacích podnikatelských postupů. Sama metoda BSC implementuje strategii a identifikuje a podrobně objasňuje, které procesy eventuálně i zcela nově konstruované jsou pro úspěch strategie firmy rozhodující. BSC dále vymezuje a spojuje (příčina - důsledek) současné a budoucí tržby s kritickými faktory podnikatelského plánu, detailně viz případové studie v /17/ a /5/. Stručný popis a výklad možností BSC přesahuje plánovaný rámec této zprávy a byl už i tématem příspěvku SI 99, viz /18/. Při nasazení ve firmě je ABC systém vyvíjen ve čtyřech po sobě jdoucích krocích, viz /3/, /11/, /15/, které jsou iterativně (zpětná vazba, poznání struktury aktivit, jejich nutné změny, modifikace, eliminace) a systematicky zdokonalovány 1. Seznam činností - nejprve se určí ty činnosti, které vychází z podpůrných a nepřímých zdrojů jako plánování výroby/služeb, projekty, styk s dodavateli, přeprava materiálu, styk se zákazníky, inovace produktů/služeb atp., seznam činností závisí na účelu ABC systému, velikosti a složitosti analyzované organizační jednotky. 2. Stanovení ceny každé z aktivit - detailní postup rozpadu nákladových položek na nákladové ceny jednotlivých aktivit je metodicky dobře zdokumentován, praktické zkušenosti viz např. /11/, /19/, cílem je přibližný, ale správný odhad nikoliv tradiční nákladová kalkulace ceny (s fakticky libovolnou vnitropodnikovou alokací) udaná např. na 6 cifer, kde ovšem už prvá cifra je zcela špatně, viz znovu /2/, /3/. Např. ABC cena individualizovaných, malosériových produktů a služeb odvozená z ABC modelace je často až o více jak 100% vyšší než cena tradiční. 3. Seznam poskytovaných produktů, služeb a zákazníků. 4. Stanovení Activity Cost Drivers (cenových charakteristik aktivit) - transakční charakteristika (počítá četnost aktivity), časová charakteristika podle doby potřebné k provedení aktivity, intenzitní charakteristika (počítá s přímým cenovým zatížením zdroje). Hierachie aktivit vhodně strukturuje aktivity a spotřebovávané zdroje např. od menší k větší (řekněme z hlediska náročnosti na podnikové zdroje), podle jednotek produkce/služby, podle dávky (batch), podle serie, podle souboru všech možných dávek (celková produkční kapacita) v podniku, podle udržení podniku v provozní pohotovosti (údržba, vybavení kanceláří, vytápění, osvětlení atp.), podle udržení si zákazníka atd. Význam tohoto dělení je především v přiřazení všech organizačních výdajů na jednotlivé hierarchické nebo organizační stupně už bezprostředně dovolující stanovit příčinu a její důsledek (cause and effect) pro profitabilitu firmy. ABC systém je charakterizován především svou schopností identifikovat, měřit, hodnotit, vytvářet a řídit podnikové kapacity, určuje vztah mezi generovanými příjmy a spotřebovávanými výdaji, ovšem nikoliv mezi přírůstky/úbytky použitých zdrojů a přírůstky/úbytky podnikových zdrojů. Stanovit zda úspora nákladů převýší ztráty tržeb musí už analyzovat (what-if analysis) a interpretovat samotní manažeři. Provést speciální analýzu výnosnosti produktů/služeb (event. užitečnosti zákazníků) a výdajů/úspor za podnikové zdroje bez ABC modelace je obtížné a drahé. Je totiž nutné zabývat se nepřiměřeně velkým počtem možností, což je nepraktické, zdlouhavé a nepřehledné.
222
Pravděpodobně nejlepší využití ABC je možné až po vypracování organizační Balanced Scorecard a tabulky procesů vyžadujících zefektivnění, viz např. /5/ a /17/. Sama modelace ABC je už od svého vzniku orientována převážně na služby (objednávky, plánování, doprava, seřizování, design, projekt, kontrola, logistika, ředitelství, statutární orgány, státní administrativa, rozpočtové organizace atp.). Se zvyšující se deregularizací a privatizací zejména monopolních služeb (telekomunikace, utility, banky, doprava, zdravotnictví atp.), rozpočtových a vládních organizací a nutnosti zvyšování jejich konkurenceschopnosti (nákladové ceny, efektivita a účinnost aktivit, přesná znalost výnosnosti produktů, služeb, zákazníků, kvalita, včasnost, funkčnost) ve srovnání s privátním sektorem, význam odpovídajících ABC modelací prudce roste. Proč firmy zabývající se převážně službami musí znát nákladové ceny svých aktivit, podnikových procesů, produktů a zákazníků? Je třeba získat spolehlivé podklady pro manažerská rozhodnutí trojího druhu • Řízení portfolia produktů a zákazníků (rozhodnutí o produktu, funkčnosti, ceně, dodání musí zahrnovat vazbu mezi požadavky klienta a vynaloženou nákladovou cenou na jejich dosažení). • Zajištění servisních služeb zákazníkům. • Plánování odpovídajících podnikových zdrojů (dovolí plynulé doplňování zdrojů především pro produkty a zákazníky s dlouhodobým přínosem, předem stanoví kritické procesy, které mohou vyžadovat nutné snížení nákladů). Znovu zdůrazněme, že tradiční nákladové kalkulace neuvěřitelně silně podceňují výdaje na design, výzkum, vývoj, projekt, dodávku, provoz, servis, především kusové a individualizované zákaznické výroby/služby, prototypů a tak poskytují managementu zkreslené informace, které se mohou stát příčinou ztráty konkurenceschopnosti podniku.
5.
ABC/ABM a moderní řízení podniku V posledním desetiletí podniky v západních průmyslově rozvinutých zemích razantně omezily svou závislost na tradičním finančním účetnictví poskytujícím informace především kapitálovému trhu a vládním organizacím. Pokud jde o řízení podniku spoléhají se stále intenzivněji na analytické ABC modelace, ABB a ABM. Je to z toho důvodu, že modely ABC transparentně objasňují vazbu mezi provedením určitých aktivit a požadavky těchto aktivit na čerpání podnikových zdrojů. Manažeři tak získají jasnou představu jak která aktivita zajišťující produkty, služby, styk se zákazníky, servis, provoz firmy atd. vytváří tržby a kolik sama spotřebovává z podnikových zdrojů. Výsledkem je celkový obraz profitability jednotlivých aktivit. Pokud některá aktivita je nevýnosná musí manažeři buď snížit její spotřebu podnikových zdrojů nebo zvýšit jí odpovídající tržby. Nelze-li je třeba tuto aktivitu utlumit, předat na outsourcing, případně úplně eliminovat, což taky nemusí být levné, viz např. případové studie v /20/ a rozbory ABB modelace v /15/. Po provedené ABC analýze se tedy může management pokusit zvýšit ceny těch produktů a služeb, které jsou náročné na podnikové zdroje a svou konkurenceschopnost zvýšit snížením cen velkoobjemových sérií, které fakticky trvale subvencovaly nákladově náročné produkty. Druhou a náročnější možností je hledat způsoby jak zmenšit spotřebu firemních zdrojů, což vyžaduje omezení počtu prováděných aktivit (třeba opakovaných a vedoucích ke změně struktury produktu, partnerství se zákazníky, jinému dodavateli, jinému portfoliu zákazníků atp.) eliminací, zvýšením jejich efektivnosti vhodnou úpravou jejich činnosti, promyšlenější tvorbou nových aktivit - reengineering nebo snížením spotřeby zdrojů pro už existující skladbu produktů/služeb a zákazníků, např. opakovaným použitím zaměnitelných standardních komponent, kustomizací produktu až v poslední etapě produkce/služby, zvýšení pravomocí zaměstnanců, zaváděním metodik permanentních inovací (TQM, JIT, target costing, kaizen costing, CAE, CAD, CAM, CASE, EDI atp.).
223
Tím ovšem ještě stále nejsme hotovi, co s nevyužitou, nadbytečnou kapacitou uvolněných zdrojů a fixními náklady na ně? Lze-li ji použít k něčemu jinému efektivněji (částečná restrukturalizace) nebo ji musíme zlikvidovat (např. odprodej přebytečných zdrojů, nevyužitých aktiv atp.), odepsat, či alespoň neudržovat v pohotovosti (ušetříme např. na údržbě, seřizování strojů, skladování, vytápění, osvětlení atp.) atd. Náklady jsou fixní většinou jen tehdy, když manažeři včas nerozpoznají příčiny nadbytečných kapacit a nezahájí příslušné racionalizační kroky, v prvém kroku snížit požadavky na čerpání zdrojů a v druhém eliminovat nebo jiným způsobem využít vznikající nadbytečné kapacity. Rozdíl oproti tradičnímu postupu analýzy položek finančního účetnictví je nyní zřejmý. Řízení podniku jen na základě legislativních nařízení tvořících účetní osnovu výsledovky a rozvahy je naprosto nefunkční, poněvadž management není schopen podnik řídit za použití agregovaných účetních makroúdajů. Ty ve skutečnost představují desítky, stovky a někdy i tisíce minulých dílčích rozhodnutí a operací v různých časových údobích: jak firma vyvíjí, co projektuje, co dodává a za kolik, jak servisuje, nakupuje, obchoduje, spolupracuje s partnery atd. Rozpoznat která akce zvyšuje marži a snižuje operační náklady vyžaduje zmapovat strukturu čerpání zdrojů na mikroúrovni jednotlivých aktivit/činností, což je naprosto pod rozlišovací schopností výkazů finančního účetnictví a je nutně předmětem analýz ABC, ABB a ABM, které tak odhalují nečekaná maxima výnosnosti i značných průběžných ztrát těch či oněch firemních operací, aktivit, procesů. Dalším významným rozdílem je, že ABC se neomezuje jen na historické údaje, ale klade důraz na průběžné aktualizace modelů /3/ a především systematickou proaktivní detailní analýzu plánu (dynamical ABB) /15/, /20/, což v praxi není vůbec jednoduché. Je totiž třeba důkladně specifikovat všechny přečetné organizační detaily dynamického vytváření a čerpání podnikových zdrojů, souladu s tvorbou plánovaných produktů a služeb, kvalitou, ale i způsobu efektivního zajištění jejich prodeje, fakturace a inkasa.
6.
Model řízení a podnikové informační systémy Řídící model má dvě základní funkce: strategické řízení a manažerské řízení (zkráceně SCS Strategic Control System a MCS - Management Control System). Primárním úkolem SCS je průběžná analýza a posouzení platnosti stanovené strategie a případné dynamické určení potřebných změn, v praxi je obvykle implementován jako BSC. Nedílnou součástí tedy musí být měření efektivnosti a účinnosti podnikových aktivit ABC/ABM v pojmech nákladových cen, spokojenosti zákazníků, kvality a času (strategický ABM). MCS se zabývá především hodnocením pracovní činnosti zaměstnanců, zda zaměstnanci chápou co se od nich očekává, dále zda pracují cílevědomě, snaží se splnit vytčené cíle, zda jsou pro ně zajištěny potřebné podnikové zdroje a konečně zda jsou pro dané úkoly dostatečně kvalifikováni a vyškoleni, úzce spolupracuje s použitými podnikatelskými postupy, detailněji např. /21/ a četné případové studie na webu. Jako nástroj používá operativní ABM a what-if analýzy. Strategické cíle jsou předurčeny podnikovou vizí a jsou specifikovány v dokumentu popisujícím podrobněji podnikovou strategii v horizontu několika až řekněme pěti příštích let. Je evidentní, že investičně náročné, rozsáhlé podnikatelské činnosti regionálního nebo celostátního významu jako např. energetika, doprava, bytová výstavba, telekomunikace atp., vyžadují i mnohem delší plánovaný horizont, např. 10-20 let. Sestavení solidního dokumentu výstižně popisujícího podnikovou strategii není triviální záležitostí. Především je třeba odhadnout vývoj tržního segmentu ve kterém firma působí. A to po stránce technologické, inovační, investiční, prodejní, cenové přiměřenosti, včasnosti, funkčnosti produktů a služeb, požadované kvality, nároků na servis, možností konkurence, makroekonomického klimatu, legislativní a politické stability atd. Základem řízení je proces plánování: podniková vize, rozklad na strategické cíle, kritické faktory - (nebo subcíle, taktické cíle) a operativní cíle. Tato hierarchie postupně sleduje časovou platnost cílů: dlouhodobé - strategické, střednědobé - taktické, krátkodobé - operativní
224
a spojuje je v rámci BSC a event. i MSC. V závislosti na změnách externích (makroekonomie) a interních (mikroekonomie) podmínek se cíle dynamicky mění. Operativní cíle se mění častěji, než kritické faktory CSFs (critical success factors) a ty zase častěji než cíle strategické. Zkušenost počátku 90tých let ukazuje, že úspěšná podnikatelská činnost se nyní koncentruje na: 1. zákaznickou odezvu 2. profitabilitu 3. kvalitu/servis 4. inovace 5. flexibilitu Pro danou podnikatelskou činnost je tedy postačující hledat ty kritické faktory úspěchu CSFs, které nejlépe charakterizují výše uvedené oblasti a současně stanovit způsoby jejich průběžného monitorování, měření, hodnocení a interpretace. Obvykle nejobtížnější bývá rozpoznání problému a opatření relevantních dat ABC, ABB a ABM, k jeho řešení už lze použít řadu metod známých z teorie řízení a rozhodování. Schematicky to může vypadat například následovně: na taktické úrovni v plánu ABB na letošní rok jsou v měsíčním pohledu stanoveny nákladové ceny produktů, služeb, styku se zákazníky, marketingu a prodeje. Jejich ceny a priority jsou hodnoceny podle toho jak přispívají k naplnění hodnotících ukazatelů BSC a vlastních ukazatelů MSC. Porovnání se tedy provádí jak na strategické, taktické tak i na operativní úrovni. Kritickým rozborem těchto příspěvků se rozhoduje o efektivnosti či neefektivnosti operací v celém rozsahu hodnotového řetězce (value chain) firmy: výzkum, vývoj, návrhy, produkce, marketing, prodej a servis. Zkoumá se jaká hodnota (atributy) se přidává na každém stupni řetězce viz /14/, /15/, /17/. Ty aktivity, procedury, činnosti, které nepřidávají žádnou hodnotu jsou eliminovány, ty které přidávají malou hodnotu jsou modifikovány, ty které hodnotu přidávají jsou analyzovány nejde-li je zlevnit, posuzuje se i výběr a vzájemná souvislost aktivit a výstižnost nastavených podnikových procesů atd. Jde o ABM kontinuální zdokonalování a diskontinuální reengineering podnikových procesů. V praxi lze používat značné množství porovnávacích více či méně osvědčených metod a analýz (datamining). Solidní nastavení BSC a MCS vyžaduje delší iterativní experimentování a dostupnost potřebných dat (datawarehouse a OLAP). V posledním desetiletí největší renomé úspěšnosti získává modelování podnikových procesů, viz /12/, /13/, jejich rozklad na aktivity, měření ABC, plánování ABB a správa aktivit ABM. Jak ERP (Enterprise Resource Planning) tak TPS (Transaction Processing Systems) systémy používané zejména k operativnímu a taktickému řízení podniku nemají dostačující podporu manažerského rozhodování především ve smyslu what-if analýz, procesních modelací a multidimenzionálního reportingu OLAP. Tato část PIS se zatím musí vytvářet separátně jako analytické modely ABC/ABM s možností čerpat vstupní data z ERP systému. První krok k dokonalému oboustrannému propojení, t.j. integraci ABC/ABM modelací a ERP v roce 1998 učinily softwarové firmy ABC Technology a SAP svým projektem The Bridge, viz /5/ a /23/. Ostatní významnější producenti ERP jako Baan, PeopleSoft a Oracle je následují. Takto koncipovaný PIS je jednou ze tří myslitelných verzí ABIS (activity based information system), podrobněji viz /22/. Ty se liší zejména tím jak integrují do jednoho nebo několika systémů trojí pohled na organizaci 1. Finanční - zaměřený externě. 2. Operativní (provozní) - zabývající se každodenní činností. 3. Strategický - podporující dlouhodobé cíle. Střednědobá, taktická činnost je zařazena buď do operativního pohledu (např. řízení kapacity) a nebo do strategické (např. investice na novou kapacitu). Kaplan a Cooper, viz /3/ uvádí jakým způsobem lze postupně, od jednoduchého systému ke složitějšímu, docílit plné funkční integrace ABC/ABM a PIS, především v pojetí ERP systému. Této implementaci musí ovšem
225
předcházet podstatně jednodušší verze ABIS skládající se se samostatně stojícího modulu ABC/ABM sdílejícího data s již existujícím PIS. Sama tvorba adekvátního modelu řízení a jeho začlenění do ABIS je nikdy nekončící proces. Tak jak se dynamicky mění externí a interní podmínky hospodaření musí se měnit i obsah a funkčnost BSC a MCS, dostupnost dat (datawarehouse, datamarts), frekvence aktualizací a multidimenzionální struktura (OLAP) nezbytných dat. Na strategické úrovni v BSC se mění skladba hodnotových ukazatelů, mohou se měnit aktivační činitele, které dávají návod jak potřebných hodnot docílit. Ale na taktické a především na operativní úrovni se skladba a požadovaná hodnota ukazatelů mění častěji a prudčeji, tak jak to vyžadují změny trhu, konkurence, ceny, kapacity, nová technologie a především potřeby zákazníků.
7.
Závěr Předložené téma bylo značně rozsáhlé a náročné, spojuje takřka neodlišitelně znalosti z manažerského poradenství a IS/IT. Proto autorovou snahou nebyl a ani nemohl být byť zevrubný výklad ABC, ABB, ABM a event. i BSC, MSC a ABIS. Pokud jde o první seznámení s ABC doporučuji nejprve /11/ a potom /3/, pro ABB je zatím bezkonkurenční /17/, praktické pojednání o ABM je v /14/, potom /3/, nejlepší o BSC je stále /16/. Pro praxi jsou významné reference uvedené na webu. V souvislosti s dlouho očekávanou restrukturalizací a revitalizací českých podniků se stále častěji hovoří o naléhavé potřebě kvalifikovaného řízení podniku jako nutné podmínce solidní konkurenceschopnosti. Proto hlavním cílem bylo pokusit se alespoň rámcově objasnit komplexní skladbu moderního řídícího modelu a současně naznačit jakým způsobem by měl být začleněn do podnikového informačního sytému. Tato tématika je předmětem pionýrské práce Mohana Naira /22/ o ABIS (Activity Based Information Systems) a jeho kolegů a předchůdců v monografii a v referencích /4/, /5/, /23/ uvedených.
8.
Reference /1/ /2/ /3/ /4/ /5 /6/ /7/ /8/ /9/ /10/ /11/ /12/ /13/ /14/
Král. B. a kolektiv: Nákladové a manažerské účetnictví. Prospektrum, Praha 1997. Kaplan R.S., Johnson H.T.: Relevance Lost: The Rise and Fall of Management Accounting. HBS Press, Boston 1987. Kaplan R.S., Cooper R.: Cost and Effect. HBS Press, Boston 1997. www.strategicfinancemag.com www.abctech.com www.armstrong-laing.co.uk www.icms.net Brimson J.A., Berliner C., editors: Cost Management for Today Advanced Manufacturing. HBS Press, Boston 1988. www.cam-i.org Miller J.: Implementing Activity-Based Management in Daily Operations. John Wiley, New York 1996. Brimson J.A.: Activity Accounting. John Wiley, New York 1991. Davenport T.: Process Innovation. HBS Press, Boston 1993. Robson M., Ullah P.: A Practical Guide to Business Process Reeengineering. Gower Publishing Ltd., England 1996. Pryor T.: Using Activity Based Management for Continuous Improvement. ICMS, Arlington 1995.
226
/15/ /16/ /17/ /18/ /19/ /20/ /21/ /22/ /23/
Brimson J.A., Antos J.: Driving Value Using Activity Based Budgeting. John Wiley, New York 1999. Kaplan R.S., Norton D.P.: The Balanced Scorecard. HBS Press, Boston 1996. www.balancedscorecard.org Hekela J., Tax M.: Řízení podnikové strategie metodou BSC, vztah BSC a IS/IT. System Integration 99, p. 281, Praha 1999. Cokins G.: Activity Based Cost Management Making It Work: A Manager´s Guide to Implementing and Sustaining an Effective ABC System. Irwin, Chicago 1996. Player S., Cobble C.: Cornerstones of Decision Making. Oakhill Press, Greensboro 1999. Merchant K.A.: Modern Management Control Systems. Prentice Hall, New Jersey 1997. Nair M.: Activity Based Information Systems. John Wiley, New York 1999.
www.sap.com
Summary Modern enterprise control and management system is briefly described and discussed by using up to date tools of management accounting like ABC - Activity Based Costing, ABM Activity Based Management and ABB - Activity Based Budgeting as well as their performance measurements relation to many methods of managerial initiatives for continuous and discontinuous improvement like reengineering. Under the ABC/ABM context, companies that must control and manage should focus on managing activities and processes. Activities can be defined only if companies understand the work being performed to considerable operational details. For the commercial sector, there are two ways to maximize profit: focus on the top line, using revenue drivers, or on the middle line, using cost drivers, or both. Organizations can understand and proactively predict their future only if the information above is delivered through regular and solid IS/IT information infrastructure called ABIS Activity Based Information Systems.
227