Masarykova univerzita Ekonomicko – správní fakulta
Rozpočtování a plánování jako nástroj řízení podniku Bakalářská práce
Vedoucí práce: Ing. David Kašpar
Lea Baloníková
Brno 2006
Je mou milou povinností poděkovat Ing. Davidovi Kašparovi za vedení a podporu při psaní bakalářské práce. Můj velký dík dále patří mé rodině a přátelům, kteří mě v dané okamžiky podporovali. Zvláštní pozornost a poděkování náleží Ing. Marošovi Findrovi ze společnosti AstraZeneca Czech Republic s.r.o., který mi věnoval svůj čas a poskytnul potřebné informace, nepostradatelné pro tuto práci.
Prohlašuji, že jsem bakalářskou práci řešila samostatně s použitím literatury, kterou uvádím v seznamu.
V Brně dne 30. 6. 2006
....................................................
Abstract Balonikova, L. Budgetting and planning as an instrument of the business management. Bachelor Thesis. Brno, 2006 This thesis is aimed at working up on particular writerss opinions regarding financial planning and the budget procedure. The thesis limits basic conceptions Budget and Plan and establishes their task in the business management. Acquired knowledges are applied for rating the creating plans and budget systems in the AstraZeneca CzechRepublic s.r.o.
Abstrakt Baloníková, L. Rozpočtování a plánování jako nástroj řízení podniku. Bakalářská práce. Brno, 2006 Práce se ve své teoretické části zabývá zpracováním názorů jednotlivých autorů k finančnímu plánování a rozpočtování. Vymezuje základní pojmy „plánÿ a „rozpočetÿ, stanovuje jejich úlohu v podnikovém řízení a popisuje přístupy autorů k tvorbě finančního plánu a podnikových rozpočtů. Získané poznatky jsou aplikovány v praktické části při hodnocení systému tvorby plánů a rozpočtů v podniku AstraZeneca Czech Republic s.r.o.
4
Obsah 1 Úvod
6
2 Plánování a jeho místo v řízení podniku 7 2.1 Vymezení pojmů plán a rozpočet . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 8 2.2 Strategické plánování . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 10 2.3 Plánování na operativní úrovni . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 11 3 Finanční plánování 13 3.1 Dlouhodobý finanční plán . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 13 3.2 Tvorba dlouhodobého finančního plánu . . . . . . . . . . . . . . . . . 13 3.3 Krátkodobý finanční plán . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 15 4 Rozpočty 4.1 Členění rozpočtů . . . . . . . . 4.2 Metody tvorby rozpočtů . . . . 4.3 Sestavení podnikového rozpočtu 4.4 Kontrola plnění rozpočtu . . . .
. . . .
. . . .
. . . .
. . . .
. . . .
18 18 18 19 20
5 Plánování ve společnosti AstraZeneca Czech Republic s.r.o. 5.1 Podnikové pojmosloví . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5.2 Členění plánů a rozpočtů . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5.3 Základní metody sestavení plánů a rozpočtů . . . . . . . . . . 5.4 Finanční plánování . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5.5 Kontrola plnění plánů a rozpočtů. . . . . . . . . . . . . . . . .
. . . . .
. . . . .
. . . . .
. . . . .
22 23 23 25 28 30
. . . .
. . . .
. . . .
. . . .
. . . .
. . . .
. . . .
. . . .
. . . .
. . . .
. . . .
. . . .
. . . .
. . . .
. . . .
. . . .
6 Závěr
32
7 Literatura
34
5
1
Úvod
„Cílem podnikového řízení je vitální podnik, schopný vnitřně řízených změn orientovaných navenek. Předpokladem toho je schopnost přizpůsobení a pokrokuÿ (Eschenbach, 2000, s.27). Slova Rolfe Eschenbacha vystihují současné vnímání řízení podniku jako aktivní prosazování změny v souladu s neustále se měnícím podnikovým okolím. Všeobecně považuje řízení za snahu o udržení dynamické stability systému. Podnik se po narušení vlastní rovnováhy nevrací do původního stavu, ale nalézá nový rovnovážný stav. V důsledku toho dochází v podniku k vývoji a pokroku. Řízení si lze představit jako ucelený systém s řadou dílčích řídících činností, přičemž objektem řízení můžou být jak osoby tak věci. Z neživých objektů řízení jsou jedním z nejcitlivějších podnikové finance. Na řízení podniku možno také nahlížet jako na proces rozhodování a prosazování přijatých rozhodnutí podnikovým vedením. Rozhodování o podnikových financích je podstatou finančního plánování. Jednotlivá finanční rozhodnutí by měla vycházet ze stanovených finančních cílů a vést k jejich naplňování. Většina autorů považuje za hlavní cíl podnikání maximalizaci hodnoty firmy. Od toho odvíjí základní finanční cíle podniku: • dosahování rentability • zajišťování likvidity Z obecného vzorce pro vyjádření rentability jako poměru zisku a vloženého kapitálu je patrný význam tvorby zisku v podniku pro růst ukazatele rentability. Zisk se tak stává dalším z důležitých finančních cílů. Výstupem plánovacího procesu je finanční plán, ve kterém podnik stanovuje finanční cíle a způsoby jejich dosažení. Své cíle podnik dále konkretizuje v podnikových rozpočtech. Cílem bakalářské práce je zhodnocení systému tvorby plánů a rozpočtů ve společnosti AstraZeneca Czech Republic s.r.o. na základě teoretických poznatků. Zpracování názorů a přístupů jednotlivých autorů je náplní teoretické části. Získané znalosti poté aplikuji v praktické části bakalářské práce. Úkolem je posouzení, zda je systém plánování a rozpočtování v AstraZeneca Czech Republic s.r.o. vzhledem k potřebám podniku vyhovující či nikoliv.
6
2
Plánování a jeho místo v řízení podniku
„Plánování je vědomá lidská činnost, jejímž účelem je „stavět mostyÿ mezi tím, kde jsme a tím, kam se chceme dostat.ÿ (Vágner, 2003, s. 148) Proces plánování patří dle řady odborníků mezi jednu z hlavních funkcí řízení podniku. Např. Rolf Eschenbach (2000, str. 100) vidí úlohy menežmentu pro řízení následovně: • • • • • •
plánovat rozhodovat prosazovat kontrolovat koordinovat systém výkonů motivovat
Stejně tak Vágner (2003, s.149), vycházející z „Mortonovaÿ pojetí menežmentu, určuje plánování za nejdůležitější komponentu menežmentu. Hlavní přínos plánování v podniku shrnuje Kovanicová (1997, str.13) do následujících bodů: • Plánování nutí řídicí pracovníky přerušit rutinní řídicí práci a zamyslet se nad chodem podniku jako celku. • Odhaluje nové skutečnosti týkající se rozvoje podniku a tím se snižují rizika budoucích operací. Ozřejmuje se rozdělení odpovědnosti za výsledky celého podniku. Umožňuje se odhad účinku různých variant plánů. • Oživuje vnitropodnikovou komunikaci a přispívá ke koordinaci činností. • Je prostředkem hodnocení vhodnosti i realizovatelnosti stanovených cílů a pak i návodem k činnosti zajišťující jejich dosažení. • Přispívá k hodnocení efektivnosti všech úseků činnosti podniku. • Je příležitostí ke sladění často protichůdných dílčích cílů manažerů nižších úrovní řízení s celopodnikovými zájmy. • Je významnou motivací pracovníků podniku, neboť konkretizuje jejich vyhlídky na podíl na úspěších podniku, zaměřuje úsilí všech účastníků potřebným směrem. • Plány a rozpočty jsou základem soustavného monitorování a řízení chodu podniku směřujícího k realizaci přijatých plánů. Při popisu plánovacího procesu se nelze vyhnout pojmům plán a rozpočet. Je proto nezbytné tyto názvy definovat.
7
2.1
Vymezení pojmů plán a rozpočet
Výrazy plán a rozpočet, resp. plánování a rozpočtování, jsou v odborné literatuře uváděny velmi nejednotně. Autoři často tyto termíny zaměňují, případně zavádějí vlastní specifické pojmosloví. Významným způsobem se na užívání těchto pojmů podílí teritoriální příslušnost země a zároveň tento fakt poskytuje vhodný rámec pro základní vymezení rozdílů v terminologii. Příkladem rozdělení dle oblastí je členění konkretizované Bohumilem Králem (2002, s. 263) na země anglosaské a německy mluvící. Anglosaská terminologie • Planning (plánování) - obecný proces formulování cílů a cest jejich dosahování, v zásadě bez významného rozlišení subjektu nebo úrovně řízení. • Plan (plán) - formalizovaný výstup plánování vyjadřující věcně stanovené cíle, resp.prostředky jejich dosažení. • Budgeting (rozpočtování) - proces formulování hodnotově vyjádřených cílů • Budget (rozpočet) - je výstupem procesu rozpočtování a může se týkat jak jednotlivých středisek či dílčích podnikových procesů tak celého podniku • Master Budget - hlavní podnikový rozpočet Terminologie německy mluvících zemí • Der Plan (plán) - souhrné označení pro systém stanovení cílových veličin za podnik jako celek, tradičně pro dlouhodobě sledované cíle, nově i pro cíle sledované v kratších časových intervalech • Der Anschlag resp. der Voranschlag (rozpočet) - se používá v souvislosti se stanovením hodnotově vyjádřených úkolů vnitropodnikovým útvarům a pro dílčí podnikové činnosti.
Terminologická shoda obou přístupů je v případě, že jde o plánování: • • • •
na strategické úrovni týká se celého podniku dlouhodobé časové roviny výstupem jsou věcně vyjádřené cíle, či směr budoucího vývoje podniku
Za těchto podmínek je používán v jedné i druhé jazykové oblasti pojem plán.
8
V dalším kroku plánovacího procesu, kdy se přijaté cíle převádí do číselných hodnot, se oba přístupy již rozchází. Zatímco autoři vycházející z německy mluvících zemí nadále operují s pojmem plán, v anglosaské terminologii nastupuje výraz rozpočet. Rozhodujícím faktorem pro rozlišení pojmů plán a rozpočet v germánských zemích je úroveň řízení. Pojem rozpočet se užívá až na úrovni vnitropodnikových útvarů, které rozpočtují své výkony, resp. náklady středisek. Oproti tomu v anglosaské oblasti je tímto rozhodujícím faktorem forma provedení plánového respektive rozpočtovaného výkazu. Logický je pak rozdíl i v identifikaci nástroje pro finanční řízení podniku jako celku. V německy mluvící oblasti je tímto nástrojem plán, oproti anglosaskému přístupu, který vidí nástrojem finančního řízení podniku jako celku rozpočet. Nástroji řízení a kontroly na vnitropodnikové (střediskové) úrovni jsou pak v obou případech systémy rozpočtů. Pojetí autorů Z anglosaského přístupu k pojmům plán a rozpočet vychází Bohumil Král (2002) ve své publikaci, které aplikuje na české poměry. Hodnotové vyjádření cílů podniku formuluje v hlavním podnikovém rozpočtu (Master Budget) tvořeném syntézou rozpočtové rozvahy, rozpočtové výsledovky a rozpočtem peněžních toků. Téměř shodně přistupuje k tématice i Rudolf Schroll v Manažerském účetnictví v podmínkách tržního hospodářství (1993). Z německého pojetí plánu a rozpočtu vychází Rolf Eschenbach ve svém díle Controlling (2000). Na strategické i operativní úrovni řízení pracuje s pojmy plánování a plán. Jako nástroje plánovacích úloh uvádí, mimo jiné, plánovou bilanci, plánový výkaz zisku a ztrát a finanční plán. Rozpočet zmiňuje v souvislosti s plánováním nákladových středisek a sestavováním rozpočtu výkonů. Tato práce se zaměřuje, jak již bylo v úvodu naznačeno, především na tu část plánování, která konkretizuje finanční cíle podniku, tzn. finanční plánování. V další části jsou proto vymezeny již konkrétní pojmy finanční plán a rozpočet jako nástroje finančního řízení. Ne vždy lze najít u autorů jednoznačný příklon k jednomu či druhému vymezení založeném na teritoriálních diferencích. Například Grünwald (2001) prvotně vychází z německého pojetí a dělí plány a rozpočty podle úrovně řízení. „Finanční plán je nástrojem strategického a taktického (dlouhodobého a ročního) finančního řízení. Rozpočty patří k nástrojům operativního řízení, jimiž se plán uskutečňuje. Rozpočtují se položky, které vnitropodnikové účetnictví sleduje.ÿ (Grünwald, 2001, s. 149) 9
Zároveň vedle pojmu finanční plán, tvořeného plánovými výkazy, užívá pojem podnikový rozpočet, který je analogicky k finančnímu plánu tvořen rozpočtovými výkazy (rozvaha, výsledovka a rozpočet peněžních toků). Dále pak popisuje rozdíl mezi plánem a rozpočtem v obsahové rovině (obdobně rozdíl v anglických výrazech „planÿ a „budgetÿ): „Finanční plán slouží jako kritérium zajištění cílů a podmínek rozvoje podniku. Podnikový rozpočet obsahuje konkrétní zadání, jimiž se cíle zabezpečují.ÿ (Grünwald, 2001, s.155) Nakonec rozlišuje plán od rozpočtu dle způsobu tvorby ve vazbě na funkční místa: • Plán se začína tvořit „odshoraÿ v návaznosti na přijaté strategické finanční cíle. • Rozpočet se tvoří „odspoduÿ sčítáním rozpočtovaných položek dle jednotlivých fukčních oblastí. Obdobné terminologii se blíží i další autoři, např. Iva Živělová ve Finančním řízení podniku I., (2002), nebo Pavel Vosoba v Řízení firemních financí (1998). Z pojetí výrazů finanční plán a rozpočet podle Grünwalda (2001) bude vycházet i teoretická část této práce.
2.2
Strategické plánování
Již při snaze o vymezení pojmů plán a rozpočet, bylo toto částečně dáno úrovní řízení, na které proces probíhá. Eschenbach (2000) rozlišuje dvě úrovně rozhodovcího procesu: • strategická • operativní Ve vzájemném vztahu podřazuje operativu strategii. Sestavení strategického plánu je prvním krokem v celkovém procesu tvorby podnikových plánů a rozpočtů. V charakteristice i popisu procesu tvorby strategického plánu nejsou u většiny autorů žádné podstatné rozdíly. Z časového hlediska řadíme strategický plán vždy k dlouhodobým plánům. Postihuje horizont několika let a týká se podniku jako celku. Cíle v něm vymezené mají finanční i nefinanční povahu, vyjádřené jsou spíše všeobecně než hodnotově. Stanovení strategických cílů firmy předchází diagnostika stávající situace podniku a jeho okolí a predikce budoucího vývoje. Samotné cíle pak musí vycházet z firemní vize. Po vymezení a přijetí strategických cílů následuje fáze implementace. Cíle, kterých chce firma dosáhnout, se v hodnotovém vyjádření přenášejí do operativních plánů a rozpočtů. Jejich prostřednictvím se pak zajišťuje realizace přijaté strategie. 10
Základní fáze strategického plánování podle Rolfe Eschenbacha (2000, str.249): • fáze analýzy • fáze koncepční • fáze implementace/kontroly úspěchu
Obr. 1: Fáze strategického plánování. Zdroj: Eschenbach, R.: Controlling, str.250
2.3
Plánování na operativní úrovni
Operativní plánování konkretizuje cíle strategického plánu, přičemž časově nepřesahuje rámec jednoho roku. Eschenbach (2000) formuluje tyto úlohy operativního plánování: • Plánování stavu jmění a kapitálu • Plánování zisku za období 11
• • • • •
Řízení likvidity Řízení výnosů za období a rentabilita složek výnosů (rozpočet výkonů) Analýza původu prostředků a jejich použití (rozpočet toku kapitálu) Kalkulace nákladů a výkonů Analýza podniku a celkové řízení / reporting
Za podstatné považuje sladění jednotlivých složek operativního plánování a zároveň soulad operativních plánu resp. rozpočtů s podnikovou strategií.
12
3
Finanční plánování
Finančním plánováním se v podniku rozhoduje o hospodaření s peněžními prostředky, o tom jak bude naloženo se ziskem, případně do čeho se bude investovat. Výsledkem tohoto procesu je finanční plán. Kvalitně zpracovaný finanční plán by měl být: jednoduchý a srozumitelný pracovníkům na všech řídících úrovních vycházet z firemní strategie a cílů jednotlivé části plánu by měly být ve vzájemném souladu tvořit se ve variantách, pesimistická a optimistická varianta tak můžou tvořit hranici pro fungování podniku • sestavovat se posuvným způsobem, tzn. na konci sledovaného období, kdy se z části plánu stává skutečnost, se naplánuje další období a připojí se ke konci plánovacího dokumentu. Zachovává se tím konstantní délka plánovacího cyklu. • • • •
Finanční plán je strukturován do podoby účetních výkazů: Plánová rozvaha, Plánová výsledovka a Plán peněžných toků. Finanční plán se rozlišuje dlouhodobý, ten je tvořen v horizontu tří až pěti let. Z něho pak vychází plán krátkodobý, který časově nepřesahuje délku jednoho roku.
3.1
Dlouhodobý finanční plán
V rámci finančního řízení slouží dlouhodobý finanční plán především jako nástroj pro zajištění rentability podnikání. Z obecného vzorce pro vyjádření rentability jako poměru zisku a vloženého kapitálu je patrný význam tvorby zisku v podniku pro růst ukazatele rentability. Zisk se tak stává jedním z důležitých finančních cílů. Tento cíl je částečně naplňován prodejem, z dlouhodobého hlediska také vhodnou investiční činností. Investiční plánování je také považováno za jádro dlouhodobého finančního plánu. Naplánování investiční činnosti si pak vyžaduje zvolit přiměřenou formu dlouhodobého financování. Z výše uvedeného lze stanovit, ve shodě se všemi autory, tři základní východiska dlouhodobého finančního plánu: • Odhad budoucího objemu tržeb • Plán investiční činnosti (požadavky na majetek) • Plán (potřeba) dlouhodobých finančních zdrojů
3.2
Tvorba dlouhodobého finančního plánu
Sestavení dlouhodobého finančního plánu je procesem, který je pojímán jednotlivými autory s určitou rozdílností. 13
Grünwald (2001) považuje za stěžejní Plán peněžních toků. Plánovou výsledovku s rozvahou vidí v rámci dlouhodobého horizontu jen jako „torzaÿ jejich předobrazů z účetnictví. Oproti tomu Živělová (2002) uvádí jako výchozí bod dlouhodobého finančního plánu sestavení Plánového výkazu zisků a ztrát ve zjednodušené formě, na který pak navazuje Plán peněžních toků. Dále se už v postupu shodují. Král (2002) charakterizuje dlouhodobý finanční plán v největším zjednodušení jako finanční rozpočet, který kombinuje prvky plánové výsledovky, rozvahy a plánu peněžných toků. Další autoři, např. Kovanicová (1997), Schroll (1993) nebo Eschenbach (2000) tvorbu dlouhodobého finančního plánu neřeší a ve svých dílech se podrobněji zabývají až krátkodobým finančním plánováním. Prvním krokem při formování dlouhodobého finančního plánu, pokud se bude vycházet z Grünwalda (2001), je sestavení Plánu peněžních toků v členění na provozní, investiční a finanční část.
Obr. 2: Dlouhodobý plán peněžních toků. Zdroj: Grünwald, R., Holečková, J.: Finanční analýza a plánování podniku.
Základním vstupem je plán tržeb. Vychází z hodnot minulých období, z marketingových průzkumů, odhadů vývoje trhu, apod. Spolehlivý a odborně provedený odhad budoucích tržeb je klíčovou otázkou celého finančního plánu. Východiska prognózy prodeje by měla být součástí dokumentace finančního plánu. Dalším vstupem je provozní ziskové rozpětí, které zde nahrazuje náklady a je pojítkem mezi tržbami a ziskem z provozní činnosti. 14
Při plánování peněžných toků z investiční činnosti doporučuje Grünwald (2001) ponechat prostor pro případné investiční projekty, které můžou časem vyplynout z důvodů zabezpečení cíle za horizontem aktuálního plánovaného období. Na Plán peněžných toků navazuje v dalším kroku plánovacího procesu sestavení Plánové výsledovky. Cílem je odhadnout budoucí, pro podnik použitelný, zisk. Její struktura pro potřeby dlouhodobého finančního plánu je velice zjednodušená, a jak již bylo výše zmíněno, je pouze „torzemÿ svého předobrazu z účetnictví. V Plánové rozvaze dlouhodobého finančního plánu se pracuje s pojmem pracovní kapitál, který představuje rozdíl oběžných aktiv a krátkodobých pasiv. Skladbu dlouhodobé plánové rozvahy navrhuje Grünwald (2001) v této podobě:
Obr. 3: Dlouhodobá plánová rozvaha. Zdroj: Grünwald, R., Holečková, J.: Finanční analýza a plánování podniku.
3.3
Krátkodobý finanční plán
Hlavní úlohou krátkodobého finančního řízení je zajištění likvidity a následně s tím spojené platební schopnosti podniku, tzn. řízení oběžných aktiv a krátkodobých závazků. Nástrojem pro toto řízení je krátkodobý finanční plán. Vychází z dlouhodobého finančního plánu, zpřesňuje v něm naplánované veličiny pro daný rok, ale s přihlédnutím k aktuálním skutečnostem a případným odchylkám od původních záměrů. Poznatky z analýzy odchylek od plánu v předešlém období jsou velkým kvalitativním přinosem pro plánování a je vhodné ji zrealizovat před samotným započetím plánovacího procesu. Krátkodobé finanční plánování probíhá ve třech základních krocích: 15
• Plánová výsledovka • Plán peněžních toků • Plánová rozvaha Plánová výsledovka Východiskem je stejně jako u dlouhodobého plánování plán tržeb. Dalším vstupem je, odlišně od dlouhodobého plánu, kde se pracuje se ziskovým rozpětím, plán nákladů. Ten se doporučuje pro potřeby krátkodobého finančního plánu sestavit v rozlišení na přímé a nepřímé náklady a nepřímé náklady dělit na fixní a variabilní. Následující tabulka představuje strukturu plánové výsledovky upravené v kalkulačním členění:
Obr. 4: Krátkodobá plánová výsledovka. Zdroj: Živělová, I.: Finanční řízení podniku I., str.97
Významným problémem při sestavení plánové výsledovky je vedle správného odhadu objemu tržeb rozhodnutí, které náklady zařadit mezi fixní a které k variabilním. Plán peněžních toků Je podkladem pro řešení hlavního úkolu krátkodobého finančního plánování - likvidity.
16
Ve své první části Peněžní toky z provozní činnosti před investováním do pracovního kapitálu čerpá údaje z plánové výsledovky. V druhé části Peněžní toky ze změn pracovního kapitálu sleduje změny stavu zásob, pohledávek, finančního majetku a krátkodobých závazků. Změny se odvíjejí od průběhu tržeb či nákladů dle stanovené funkční závislosti. Třetí částí jsou Peněžní toky z příjmů a výdajů podle dlouhodobých dispozic (investiční činnost, dlouhodobé závazky, dlouhodobé úvěry, příjmy z emise akcií, výplata dividend) Součet všech třech částí poukazuje na nedostatek resp. přebytek finančních prostředků. Velikost rozdílu se koriguje na únosnou míru korekcí ve druhé, respektive třetí části výkazu, tak aby korespondoval s přijatou finanční strategií krátkodobých úvěrů. Peněžní toky ze změny krátkodobých úvěrů představují čtvrtou část plánového výkazu. Součet výsledků jednotlivých částí by měl být, v ideálním případě, roven nule. Tzn. pro případný přebytek finančních prostředků je naplánovaná vhodná investiční činnost, pro nedostatek financí má podnik připravenou odpovídající úvěrovou politiku. Plánová rozvaha Završuje trojici dokumentů krátkodobého finančního plánu. Vychází ze změny položek aktiv a pasiv v plánu peněžných toků. Je podkladem pro analýzu poměrových ukazatelů, které se porovnávají s ukazateli minulých obobí.
17
4
Rozpočty
O vztahu finančního plánu k rozpočtům Grünwald (2001, s.149) říká: „Rozpočty patří k nástrojům operativního řízení, jimiž se plán uskutečňuje.ÿ Ve srovnání s plánem jsou daleko podrobnější, často představují peněžní vyjádření úkolů pro vnitropodnikové střediska, případně podnik jako celek.
4.1
Členění rozpočtů
Přesto, že Grünwald (2001) považuje rozpočty za nástroj operativního, tedy krátkodobého řízení, z časového hlediska rozpočty dělíme na: Dlouhodobé – představují již určitou konkretizaci dlouhodobých finančních cílů z oblasti investic, výzkumu a vývoje, dlouhodobého finančního krytí. Jejich dlouhodobost tedy plyne z dlouhodobosti trvání veličin, které rozpočtují. Dlouhodobé rozpočty bývají někdy ztotožňovány s dlouhodobým finančním plánem. (Živělová, 2002, str.99) Zahrnují především: • Investiční rozpočet • Rozpočet výdajů na výzkum a vývoj • Kapitálový rozpočet Krátkodobé – taky nazývané operativní rozpočty, mají vztah ke krátkodobému finančnímu plánu. Jsou nástrojem operativního finančního řízení podniku a podle úrovně řízení se pak dělí na: • Podnikové rozpočty • Vnitropodnikové rozpočty Jiné hledisko rozlišuje rozpočty: Odpovědnostní – stanovují úkoly podle odpovědných středisek, a osob Funkční – týkají se činností podniku, především odbytu, výroby a obslužních činností. Jednotlivé dílčí rozpočty funkčních oblastí vyústí v sestavení souhrného podnikového rozpočtu, tvořeného: • Rozpočetní výsledovkou • Rozpočetní rozvahou • Rozpočtem peněžných toků
4.2
Metody tvorby rozpočtů
Při sestavování rozpočtů lze aplikovat rozdílné formy provedení. O některých z nich a vzájemných odlišnostech pojímá tato kapitola. 18
Pevné a variantní rozpočty Pevný rozpočet je sestaven za celé, pevně stanovené rozpočtové období, nejčastěji rok. U tohoto způsobu je ztížena průběžná kontrola plnění úkolů a případné zásahy můžou být prováděny „skokověÿ po uplynutí celého období. K zohlednění variant budoucího vývoje a výkyvů ve výrobě se využívá variantních rozpočtů, kdy se v rámci základního období rozpočtují i období kratší. Příkladem může být např. rozpočet výroby, kde výše variabilní složky nákladů pro jednotlivá dílčí období je vázaná na plánované množství výrobků daných období. Variantní forma umožňuje průběžnou a plynulou aktualizaci rozpočtu. Lze jej využít nejen v souvislosti s výrobou a režijními náklady ale také u ostatních typů rozpočtů. Přírůstková metoda a rozpočtování s nulový základem Při sestavování rozpočtu přírustkovou metodou se vychází z výsledků předešlého období, které se upraví o určitý procentní podíl. Ten se stanoví na základě očekávaných změn v oblasti cen a objemu činnosti. Její výhodou je jednoduchost a možnost využití softwarové podpory. Vzniká u ní ovšem nebezpečí přenášení nedostatků z minulosti do budoucnosti. Rozpočet od nuly, mezinárodně nazývaný Zero Based Budget, reviduje všechny složky rozpočtu a hledá nová efektivní a optimální využití podnikových zdrojů. Je metodou náročnou na čas všech zůčastněných pracovníků a doporučuje se jej provádět v delších časových cyklech. Limitní a indikativní rozpočty U limitních rozpočtů jsou pevně stanovené úrovně cílových hodnot, horní hranice, kterou nelze překročit. Oproti tomu u indikativních rozpočtů existuje vazba výše hodnoty jedné veličiny na dosažení hodnot veličiny druhé. První způsob má své opodstatnění v obdobích finanční tísně, nebo např. u výdajů na reprezentaci a podobně, v případě indikativních rozpočtů je výhodou motivační efekt.
4.3
Sestavení podnikového rozpočtu
Rozpočty je na rozdíl od plánů vhodné začít tvořit „odspoduÿ, na úrovni vnitropodnikových středisek. Eschenbach, (2000) ale také Král (2002), mluví v této souvislosti o decentralizaci řízení. V návaznosti na jednotlivé funkční oblasti se navrhnou dílčí rozpočty, přičemž je důležité přihlížet k limitujícím faktorům. Tím může být např. poptávka na trhu, nebo výrobní kapacita podniku. Začíná se na nejnižší vnitropodnikové úrovni a rozpočty jsou ve své nejpodrobnější podobě. Přechází do vyšších úrovní, sumarizují se, postupně až na podnikovou úroveň. Je potřeba pohlídat vznik případných duplicit a vyloučit je. 19
Zejména v závislosti na míře centralizace či decentralizace řízení se rozpočtují na úrovni vnitropodnikových útvarů pouze náklady a výdaje, výnosy se pak rozpočtují na podnikové úrovni. Také se rozpočtování výnosů transformuje na nižší odpovědnostní střediska. Agregací vnitropodnikových rozpočtů vzniká v konečné fázi Podnikový rozpočet ve formě rozpočtových výkazů. Důležité je nejen zapojení co nejširší části podnikového menežmentu ze všech úrovní vedení, ale také jejich vzájemná spolupráce a komunikace. Konzistentní musí být jak rozpočty vzájemně, stejně tak je potřeba souladu podnikového rozpočtu s finančním plánem. Návrhy rozpočtů můžou být po předání z nižší řídící úrovně do úrovní jim nadřazených vráceny zpět k přepracování. Cyklus lze opakovat i vícekrát než je přijaté konečné řešení.
4.4
Kontrola plnění rozpočtu
Kontrolní proces je nedílnou součástí řízení podniku a správně fungující kontrola by měla splňovat tři funkce: • funkci sledování – získání informací o realizovaných skutečných veličinách • funkci posuzování – zhodnocení skutečných veličin podle dohodnutého cíle (přepočtené plánové, resp. cílové veličiny) aby se zesílily žádoucím způsobem chování a opatření do budoucnosti • funkci prevence – podporovat výkony na cíle pouhou existencí kontroly (Eschenbach, 2000, str. 534) V rámci finančního řízení zaujímá významné místo kontrola plnění rozpočtů. Spočívá ve srovnání rozpočtovaných a skutečně dosažených hodnot. K tomu je důležité, aby si podnik stanovil kontrolní meřítka a měl dostatečně vypovídajícím způsobem vedenou účetní a finanční evidenci. Podstatou kontroly je pak vyčíslení případných rozdílů a především analýza a interpretace vzniklých odchylek. Cílem řešení jsou dvě základní otázky: • Příčina vzniku odchylky • Odpovědnost za vznik odchylky Podle Krále (2002) patří mezi základní typy odchylek zejména: Kvalitativní odchylky – představují rozdíl mezi rozpočtovanou a skutečně dosaženou úrovní hodnot souvisejících s oceněním hodnocené veličiny Kvantitativní odchylky – vznikají z rozdílů mezi rozpočtem a skutečností parametrů souvisejících s věcnou podstatou hodnocené veličiny
20
Sortimentní odchylky – kvantifikují rozdíl mezi směrným a skutečným sortimentním složením nakupovaných a prodávaých výkonů Odchylky z výtěžnosti a úspornosti vynakládaných ekonomických zdrojů. Kontrola slouží k posouzení zda-li skutečný vývoj podniku je v souladu s plánovanými cíly a rozpočtovanými veličinami. Na jejím základě se podnik rozhoduje o přijetí případných nápravních opatření buď ve směru budoucích výkonů, nebo aktualizaci původních plánů a rozpočtů. Eschenbach (2000) v této souvislosti rozlišuje zpětnou a dopřednou vazbu: • Zpětná vazba – opravná opatření k dosažení plánovaného cíle • Dopředná vazba – oprava cíle.
21
5
Plánování ve společnosti AstraZeneca Czech Republic s.r.o.
AstraZeneca Czech Rebublic s.r.o. (dále jen AstraZeneca ČR) je součástí mezinárodní farmaceutické společnosti AstraZeneca, s vlastním výzkumným programem zaměřeným na terapeutické oblasti gastroenterologie, regionální anestézie, kardiovaskulárních onemocnění, onkologie, onemocnění CNS, infekčních onemocnění, respiračních onemocnění, kloubních a kostních onemocnění. Společnost vznikla v dubnu 1999 sloučením dvou výrobců léků, švédské Astra AB a anglické Zeneca Group PLC. Mateřská společnost sídlí ve Velké Británii, centrum výzkumu je ve Švédsku. AstraZeneca prodává své produkty ve více než 100 zemích světa a ve svých pobočkách zaměstnává více než 50 000 lidí. V České republice je společnost aktivní od roku 1988. Kromě marketingové organizace zde vzniklo i centrum klinického výzkumu, které od roku 1992 realizovalo v České republice více než 80 studií. V roce 2003 byla společnost AstraZeneca největším investorem v České republice v oblasti klinického výzkumu v rámci Mezinárodní asociace farmaceutických společností (MAFS). Investovala do České republiky více než 100 mil. Kč. Centrum klinického výzkumu AstraZeneca v ČR získalo certifikaci systému jakosti podle mezinárodního standardu ISO 9001:2000. Centrum klinického výzkumu má v současnosti třicet pět zaměstnanců. Jeho provoz a financováni jsou řízeny samostatně a není objektem této práce. Hodnocení systému plánů a rozpočtů je provedeno na části podniku, která má v popisu hlavní činnosti marketingové aktivity a aktivity spojené s prodejem vlastních léčiv. Pokud je dále psáno o AstraZeneca ČR, je tím myšlen pouze tento marketingově a obchodně zaměřený úsek podniku. AstraZeneca ČR zaměstnává aktuálně sto třicet lidí. Za rok 2005 dosáhla obratu 1mld a 305mil korun a tento obrat představuje 3,5% podíl na trhu farmaceutických společností. Koncern AstraZeneca je v organizační struktuře členěný na čtyři oblasti, „areasÿ: • • • •
Evropa Asie Severní Amerika Jižní Amerika
Oblasti jsou dále rozdělené na regiony a ty sestavájí z nejnižších úrovní, tzn. lokálních podniků se samostatnou právní subjektivitou. 22
AstraZeneca ČR, lokální podnik v České republice, patří do regionu „Východní a střední Evropaÿ.
5.1
Podnikové pojmosloví
Výrazy úžívané v AstraZeneca ČR, spojené s plánováním a rozpočtováním jsou v celé míře ovlivněné její příslušností k světovému koncernu AtraZeneca. Podnikovým jazykem je angličtina, používaná terminologie je blízká terminologii anglosaských zemí a převažujícím slovem je „budgetÿ, tedy rozpočet. Pojem „planÿ (plán) je v podniku používán, ve shodě s teritoriálním vymezením ve druhé kapitole, pro dokument plánovaný na strategické úrovni, týkající se celého podniku a zabírajícího dlouhodobou časovou rovinu. Především ale užívá podnik řadu vlastního pojmosloví, ty pro práci nejdůležitější jsou postupně ozřejmovány. Výstupem podnikového plánovacího procesu je strategický dokument, čítající přes 100 stran. Pro jeho identifikaci používá AstraZeneca jednotně po celém světě název ISMO Business Review - strategický plán, sestavovaný na lokální úrovni a konsolidovaný na úrovni regionu a na úrovni „headquartersÿ v Manchestru. V podnikové řeči je užíván zkrácený výraz IBR. Konkrétní pojem „finanční plánÿ se v podniku nepoužívá. Specifikaci dlouhodobého finančního plánu nejvíce odpovídá ISMO Plan, který je ale v podniku pojímán mnohem šířeji a komplexněji. Krátkodobý finanční plán a podnikový rozpočet představují v AstraZeneca jeden dokument, označován jako Budget. K popisu procesu spojeného s tvorbou IBR a jednotlivých Budgetů slouží anglický výraz „budgetingÿ, ovšem pokud je překládán do češtiny, tak se v podniku mluví o plánování.
5.2
Členění plánů a rozpočtů
Z časového hlediska Dlouhodobé – v podniku se obecně plánuje na období pěti let. Plánuje se aktuální rok plus čtyři následující. Tzn. že v roce 2006, na přelomu druhého a třetího čtvrtletí, období vymezené pro tvorbu IBR, se plánuje aktuální rok 2006, respektive jeho druhá polovina a pak roky 2007 až 2010. Za dlouhodobý plán podnik považuje IBR jako celek a z jeho dílčích částí je to především ISMO Plan a Brand Strategy.
23
Z dlouhodobých rozpočtů se na lokální úrovni sestavuje rozpočet investičního majetku (CAPEX Budget). Krátkodobé – představuje období jednoho roku a období kratší (měsíce a čtvrtletí). Prakticky jde o krátkodobé plány a podnikové rozpočty (Whole Year Estimate, Budget, Field Force and Resource Allocation), které jsou součástí IBR a všechny vnitropodnikové rozpočty na úrovni středisek. V obou časových rovinách se tvoří plánová, resp. rozpočtová výsledovka, ve stejné struktuře pro dlouhodobou i krátkodobou variantu. Podle organizační úrovně Strategické plánování - výstupem je dokument IBR, do kterého jsou včleněné všechny dílčí plány a přijaté strategie. IBR se plánuje na lokální úrovni a konsoliduje dvoukrokově, na úrovni regionu regionální IBR a pak na nejvyšší úrovni za celý koncern AstraZeneca. Operativní plánování - Operativně se plánují vnitropodnikové rozpočty jednotlivých nákladových středisek a produktů a podnikový rozpočet. Struktura podnikových plánu Soustavu podnikových plánů a rozpočtů představuje především, již několikrát zmíňovaný, ISMO Business Review (IBR), který se rozpadá do dalších šesti plánů respektive rozpočtů, přičemž každý z nich je ještě dále složen z několika dílčích dokumentů. Whole Year Estimate – aktualizace původního Budgetu, taky nazývaný Latest View ISMO Plan - dlouhodobý finanční plán Field Force and Resource Allocation - personální plán a organizační struktura obchodních reprezentantů a rozpočet celkových nákladů na jednotlivé obchodní reprezentanty Brand Strategy - přijaté marketingové a finanční strategie jdnotlivých produktů Budget (následujícího roku) - jde o podnikový rozpočet na období jednoho roku, respektive krátkodobý finanční plán Backing – sada doplňujících a podpůrných reportů, přílohy, komentáře a vysvětlení k důležitým položkám IBR
24
Vedle IBR existuje ještě soustava krátkodobých (ročních) rozpočtů, rozpočtovaných na vnitropodnikové úrovni, které nejsou přímo součástí IBR, ale jejich výstupní hodnoty jsou vzájemne propojené a v souladu s IBR. Jsou to především: Sales Budget - rozpočet tržeb Costs of Goods - náklady na zboží, hodnoty pro jejich výpočet poskytuje AstraZeneca Švédsko, kde sídlí výrobní podnik pro evropskou oblast. Margin Budget - rozpočet ziskového rozpětí U těchto rozpočtů se rozpočtují jednotlivé léky (Brand) a dále všechny možné varianty jednoho léku, tzn. odlišné balení a síly léčivé látky (Pack). V součtu to představuje více než sto produktů. Do celopodnikového rozpočtu se již ale přenáší souhrná hodnota za všechny „Packyÿ, tedy počty na úrovni „Branduÿ. Rozpočet se sestavuje na 12 měsícu s fázováním po měsíci. Fix Cost Budget - rozpočet nákladů jednotlivých středisek, mimo nákladů na výrobky. Jde o náklady s místem vzniku na lokální úrovni, tj. v Astrazeneca ČR. Nejedná se o fixní náklady výroby, ty jsou již zahrnuty v datech pro sestavení rozpočtu „Costs of goodsÿ. Fix Cost Budget se tvoří opět na období jednoho roku, s fázováním po měsíci. Členěn je na jednotlivé nákladové střediska. V podniku se také tvoří dlouhodobý rozpočet investičního majetku - CAPEX Budget. Jeho časová dimenze a členění jsou odvislé od konkrétní struktury plánovaného majetku. Schéma na následující straně (obr. 5) zobrazuje podnikovou soustavu ISMO Business Review v detailním členění s použitím podnikového názvosloví.
5.3
Základní metody sestavení plánů a rozpočtů
Již ze schématu soustavy podnikových plánů je patrné, že v podniku je plánováni komplexní činností. V jediném dokumentu se prolínají úrovně strategického a operativního plánování, dlouhodobé a krátkodobé plány a rozpočty, všechny jsou vzájemně svázány a sloučeny v jeden výstup plánovacího procesu ISMO Business Review. Pro celý koncern AstraZeneca, na všech hierarchických úrovních, tedy i v AstraZeneca ČR, se používájí jednotné formuláře a metody pro sestavení IBR, jeho dílčích částí a vnitropodnikových rozpočtů. Plánování a tvorba rozpočtů a následně s tím souvisící vykazování aktuálních výsledků, se uskutečňuje prostřednictvím informačních systémů, opět jednotných pro všechny podniky koncernu AstraZeneca. 25
Obr. 5: ISMO Business Review. Zdroj: AstraZeneca ČR.
26
Jednotně je také nastaven účtový rozvrh a struktura vnitropodnikového účetnictví na čtyři dimenze: • • • •
Element – účet Cost centrum – středisko Product – produkt Activity – zakázka
Již tvorba rozpočtů probíha ve vazbě na tyto čtyři úrovně. To nejen zjednodušuje proces konsolidace plánů a rozpočtů, ale výstupní data z účetnictví lze přímo srovnávat s naplánovanými hodnotami. Převod účetních zápisů do standardů vyžadovaných lokální legislativou je ošetřen přímo v softwarovém vybavení podniku, ve kterém jsou nastavené automatické „převodové můstkyÿ. Míra decentralizace řízení, jak v podniku, tak v celém koncernu AstraZeneca, je na vysoké úrovni. Odrazem toho je obvyklý způsob tvorby plánů a rozpočtů způsobem „odspoduÿ. Tento postup je preferován v rámci podniku, kde se začíná s plánováním a rozpočtováním na nejnižších vnitropodnikových úrovních a končí se souhrným plánem za podnik, stejně tak i ve smyslu plánování koncernu jako celku. Nejdříve se sestavují IBR v jednotlivých podnicích, ty se pak předávají ke schválení na regionální úroveň a nakonec dochází ke konsolidaci za celý koncern AstraZeneca. Pouze stanovení strategických cílů je kombinací obou metod, jejich rámec je dán „shoraÿ, ovšem návrh konkrétních cílů je sestavován „odspoduÿ a dále předkládán ke schválení. Přijaté strategické cíle jsou východiskem dalšího plánování a proto podnik pokládá participaci nižších úrovní na jejich tvorbě za důležitý motivační faktor. Pro podnikové plány a rozpočty je charakteristický posuvný (rolling) způsob tvorby. Jednou ročně, v rámci aktualizace IBR, se plánuje další roční období a jeho začleněním do plánu se zachovává konstantní délka plánovacího cyklu. V dlouhodobém horizontu se tvoří také „pesimistická a optimistickáÿ varianta, v podniku označované jako Market Upside and Downside not in Plan. V krátké časové rovině se pak pouze zohledňují možné dopady na objem prodejů a na hospodářský výsledek, v případě že se nenaplní klíčové předpoklady, ze kterých rozpočet tržeb vycházel. Děje se tak v rámci výkazu Key Assumptions. Samotné podnikové a vnitropodnikové rozpočty se pak sestavují ve formě pevných rozpočtů a cílové hodnoty rozpočtů nákladů jsou limitovány maximalní horní hranicí, kterou se nedoporučuje překročit. Při jejich tvorbě se používá přírůstková metoda a vychází se z historických dat minulých období.
27
5.4
Finanční plánování
Finanční plánování se v podniku AstraZeneca děje v rámci plánování IBR. Koordinace plánování a rozpočtování je v náplni finančního controllingu. Finanční controller je také prostředníkem v komunikaci mezi podnikovými středisky při tvorbě IBR a současně mezi podnikem AstraZeneca ČR a vyšší úrovní koncernu. V organizační struktuře není controlling samostatným útvarem ale je včleněn do finančního oddělení. Dlouhodobý finanční plán je integrován do „ISMO Planÿ, sestavovaného na čtyři následující období. Krátkodobý finanční plán podniku a podnikový rozpočet jsou v AstraZeneca sloučené v jeden dokument a jsou součástí „Budgetuÿ. Na lokální úrovni koncernu se v rámci finančního plánování nesestavuje rozpočet (plán) peněžných toků ani rozpočtová (plánová) rozvaha. Finanční plánování a rozpočtování v podniku AstraZeneca ČR je především nástrojem pro řízení hospodářského výsledku. Dlouhodobé financování podniku, stejně jako zajištění krátkodobé finanční likvidity, je zabezpečeno mateřskou společností, prostřednictvím interních smluv a půjček s předem stanovenými podmínkami čerpání a splácení. Finanční plánování a rozpočtování se nástrojem pro řízení rentability, likvidity a platební schopnosti podniku stává až po konsolidaci, na úrovni koncernu. Za podnik jako celek má krátkodobý i dlouhodobý finanční plán, respektive podnikový rozpočet formu Výkazu zisků a ztrát a jeho struktura je v obou časových rovinách obdobná.
Obr. 6: Rozpočtová výsledovka. Zdroj: AstraZeneca ČR.
28
Jako příklad je uvedena podniková rozpočtová (plánová) výsledovka v krátkodobém horizontu. Od dlouhodobé varianty se odlišuje pouze počtem období, na které se plánuje. Jednotlivé položky, které do ní vstupují a jsou směrodatné pro výpočet budoucího hospodářského výsledku, jsou stejné. Základním vstupem pro zhotovení rozpočtové (plánové) výsledovky je rozpočet tržeb, resp. odhady budoucích objemů tržeb, v podnikovém pojmosloví také nazývané: • Sales Forecast – vstup pro dlouhodobý finanční plán • Demand Sales – vstup pro krátkodobý finanční plán Další hodnotou vstupující do plánové výsledovky je ziskové rozpětí – Consolidated Gross Margin. Nahrazuje v tomhle případě výrobní náklady na zboží, a to fixní i variabilní. Jsou to náklady, které nevznikají přímo v podniku AstraZeneca ČR a podnik na jejich výši nemá vliv. Náklady, které vznikají v podniku AstraZeneca ČR a jsou předmětem rozpočtování, se do plánové výsledovky zanáší jako položka „Consolidated Fixed Costsÿ. Vykazují se v součtu za podnik a zároveň podle jednotlivých středisek. Výnosovou položkou v plánové výsledovce jsou, kromě tržeb za zboží, ještě ostatní externí příjmy – External Other Income Cílem rozpočtové výsledovky, respektive finančního plánování a rozpočtování v podniku AstraZeneca ČR je hospodářský výsledek, v podnikovém pojmosloví „Consolidated Contributionÿ. Přijatelnost podnikového rozpočtu a rovněž IBR, je hodnocena na úrovni regionu, následně také na úrovni „headquartersÿ. Důležitým parametrem při posuzování jsou, mimo plánovaného hospodářského výsledku, vypočtené hodnoty poměrových ukazatelů. AstraZeneca sleduje na pozici lokálního podniku především ukazatele nákladovosti tržeb: • CGM/Net Sales – hrubé ziskové rozpětí v poměru k čistým prodejům • CFC/Total Sales – celkové fixní (podnikové) náklady proti celkovým prodejům • CC/Total Sales – hrubé ziskové rozpětí v poměru k celkovým prodejům Vedle toho podnik zjišťuje řadu dalších ukazatelů, např. poměr vybraných nákladů (především náklady na marketing a náklady na „General and Administrationsÿ) k celkovým podnikovým nákladům. Aby byl finanční plán, respektive IBR přijatý, jsou rozhodné nejen hodnoty hospodářkého výsledku a poměrových ukazatalů, ale (především u poměrových ukazatelů) jejich vzajemné podnikové srovnání v rámci regionu a poté i na úrovni koncernu. 29
Kromě plánovaných výsledků jednotlivých podniků AstraZeneca, se při schvalování plánu provádí i porovnání s konkurencí v rámci odvětví. Pokud jsou plánované veličiny podniku jako celku pro úroveň regionu nepřijatelné, je podnikový rozpočet, respektive finanční plán, vrácený a musí být upraven. Nejčastěji je nutné přistoupit ke snížení plánovaných nákladů, v některých případech se vyžaduje zvýšení plánovaných objemů tržeb. Při úpravě plánu se jednotlivé opravy nevykonávají automaticky, v žádané míře, podle příkazu „zhoraÿ. Podnik má možnost obhájit plánovanou výši jednotlivých položek formou „komentářůÿ. Výsledek plánování je především o vzájemné komunikaci, je „kompromisem požadovaného a možnéhoÿ. Po korekturách je finanční plán opět předložen vyšší regionální úrovni. Tento proces se opakuje několikrát, než je přijatá konečná verze IBR a v jeho rámci i finančního plánu (rozpočtu) podniku.
5.5
Kontrola plnění plánů a rozpočtů.
Finanční kontrola je vedle koordinace plánovacího procesu další důležitou náplní funkce finančního controllera v podniku AstraZeneca ČR. Finanční kontrole, tedy srovnání plánů a rozpočtů s dosaženými výsledky, předchází činnost, při které se získávají příslušné data a informace o skutečných hodnotách – „reportingÿ. Reporting je v podniku prováděn měsíčně. Termín je pevně stanoven na pátý kalendářní den následujícího měsíce. Je stejně jako plánování a evidence reálných veličin, řešen prostřednictvím jednotných podnikových informačních systémů. Při procesu reportingu dochází automaticky k vyčíslení odchylek od plánů a rozpočtů. Výstupný dokument a především z něho plynoucí informace jsou podkladem pro jednání o odchylkách: • Monthly Business Update Tento kontrolní proces se děje pouze na lokální úrovni, nižší úrovně podniku se zodpovídají nadřízeným podnikovým úrovním a komentují se případné odchylky. Měsíční kontrola je pouze pasivní, tzn. nedochází k žádným změnám v plánech a rozpočtech. Souběžně s měsíčním reportingem a vyhodnocováním rozdílů existuje v podniku reportování dosažených hodnot, kumulovaně za uplynulé kalendářní čtvrtletí a jejich porovnání s plánovanými čísly. V podnikovém pojmosloví jde o: • Quaterly Business Review Výstupný dokument za podnik jako celek je předkládán vyšší regionální úrovni. Informuje o eventuelních odchylkách ve stejné struktuře jakou má rozpočtová vý30
sledovka. Čtvrletní srovnávání plánu se skutečností je aktivní proces, kdy již může dojít a také dochází, k aplikaci opatření pro dosažení cílů, respektive úpravě cílů. V rámci Queterly Business Review se aktualizují rozpočty aktuálního roku (Whole Year Estimate) a rozpočet roku následujícího (Budget). K revizi všech let plánovacího cyklu dochází jednou ročně, kdy je konfrontován plán IBR se skutečnými výsledky uplynulého období. Prioritně se v podniku využívá zpětná vazba, tzn. příjímají se taková opatření, aby bylo dosaženo naplánovaných cílů. Jen výjimečně může dojít ke změně cílů, tedy uplatnění dopředné vazby. Pro odchýlení od plánu IBR je tolerovaná mez 3%. Vzhledem k úpravám rozpočtu v průběhu roku (Queterly Business Review) splňuje podnik nároky plánu ve stanovených hranicích.
31
6
Závěr
Cílem práce bylo na základě teoretických poznatků zhodnotit systém tvorby plánů a rozpočtů v konkrétním podniku. V teoretické části jsem shrnula názory a přístupy jednotlivých autorů. Nejednotnost používání pojmů ”plán” a ”rozpočet” v literatuře si vyžádala přikročit na začátku práce k jejich základnímu vymezení. Prvotně jsem vycházela z rozdílnosti založené na teritoriálních diferencích, která částečně ovlivňuje volbu názvosloví jednotlivých autorů. Zařadila jsem plánování do rámce podnikových aktivit jako jednu ze stěžejních funkcí řízení podniku a určila jeho hlavní přínosy. Další kapitola se věnuje finančnímu plánování. Představuji zde dlouhodobý a krátkodobý finanční plán jako nástroje finančního řízení podniku. Finanční plánování slouží z dlouhodobého hlediska především k zajištění rentability podnikání. V krátkodobém horizontu jsou plány a rozpočty používány pro řízení likvidity a zachování platební schopnosti podniku. Forma finančních plánů vychází ze struktury účetních výkazů, prezentují je plán peněžních toků, plánová výsledovka a plánová rozvaha. Základním východiskem finančního plánování je odhad budoucího objemu tržeb. Na míře odbornosti a spolehlivosti jeho provedení závisí kvalita finančního plánu. Stejně významným nástrojem finančního řízení je vedle plánování tvorba rozpočtů. Jejich základním členěním, metodami a postupem sestavení se zabývá čtvrtá kapitola. Jsou důležitým podkladem pro finanční rozhodování a jejich soustava je dále využívána při finanční kontrole. Kontrole rozpočtů, tedy srovnání skutečně dosažených výsledků s rozpočtovanými a plánovanými veličinami, je věnován závěr čtvrté kapitoly. Praktická část práce zhodnocuje systém tvorby plánů a rozpočtů v podniku AstraZeneca ČR, který je součástí mezinárodního farmaceutického koncernu AstraZeneca. V koncernu AstraZeneca se prvotně vychází z anglosaské terminologie, ale především má zavedenou řadu vlastních názvů pro plány, rozpočty a procesy s tím související. Stěžejním pojmem je „budgetÿ (rozpočet) a „budgetingÿ, v podnikové mluvě překládán jako „plánováníÿ Členění plánů a rozpočtů v podniku AstraZeneca ČR odpovída způsobům členění použitých v odborné literatuře.
32
Metodice plánování v AstraZeneca ČR je věnován značný díl praktické části. Postupy a pravidla pro sestavování plánů a rozpočtů vychází z metod popsaných v prostudované literatuře. Jsou jednotné pro celý koncern a jsou do hloubky propracované a zároveň jednoduché a srozumitelné všem zaměstnancům. Pro AstraZeneca ČR je charakteristická vysoká míra decentralizace řízení a způsobem „odspoduÿ se sestavují nejen rozpočty ale i plány podniku. Participace všech řídících a odpovědných pracovníků na plánovacím procesu je jedním z motivačních nástrojů firmy. Finanční plánování je nedílnou součástí komplexního podnikového plánování. Podnikový rozpočet je v AstraZeneca ČR ztotožňován s finančním plánem a má podobu rozpočtové (plánové) výsledovky. Na lokální úrovni koncernu se rozpočtový (plánový) výkaz peněžních toků a rozpočtová (plánová) rozvaha nesestavují. Finanční plánování je v podniku AstraZeneca ČR především nástrojem pro řízení zisku a cílem finančního řízení je splnění plánované výše hospodářského výsledku – „Contributionÿ. Společne se ziskovostí jednotlivých lokálních podniků je v zájmu koncernu také jejich hospodárnost. Pro sledování hospodárnosti vynakládáných vstupů používá AstraZeneca především ukazatele nákladovosti tržeb. Přijatelnost podnikového finančního plánu je tedy z hlediska koncernu hodnocena kromě výše plánované „Contributionÿ, také na základě poměrových ukazatelů, přičemž předmětem hodnocení je především vzájemné srovnání ukazatelů jednotlivých podniků koncernu. Součástí finančního řízení podniku AstraZeneca ČR je také kontrola, při které se porovnávají skutečně dosažené výsledky s naplánovanými veličinami. Vyčíslení a interpretace vzniklých odchylek jsou podkladem pro přijetí a aplikaci takových opatření, které vedou k dosažení stanovených finančních cílů. Systém tvorby plánů a rozpočtů v podniku AstraZeneca ČR splňuje nároky koncernu na řízení nákladů a zisku lokálních podniků. Plánovaná míra zisku jednotlivých podniků představuje dílčí finanční cíle AstraZeneca a je východiskem pro finanční rozhodování vedoucí k zajištění rentability celého koncernu jako hlavního cíle podnikání. AstraZeneca ČR přistupuje k tvorbě plánů a rozpočtů v souladu s teoretickými poznatky a uplatňovaný systém vyhovuje potřebám podniku.
33
7
Literatura
[1] Eschenbach, R. - kol.: Controlling. 1. vyd., Praha : ASPI Publishing, 2000, 197 s. ISBN 80-85963-86-8. [2] Grünwald, R., Holečková, J.: Finanční analýza a plánování podniku. 2. vyd., Praha : Vysoká škola ekonomická v Praze, 2001, 197 s. ISBN 80-7079-587-5. [3] Kovanicová, D., Kovanic, P.: Poklady skryté v účetnictví, díl III. 2. vyd., Praha : Polygon, 1997, 280 s. ISBN 80-85967-58-8. [4] Král, B. - Kol.: Manažerské účetnictví. 1. vyd., Praha : Management Press, 2002, 547 s. ISBN 80-7261-062-7. [5] Schroll, R., aj.: Manažerské účetnictví v podmínkách tržního hospodářství. 1. vyd., Praha : Trizonia, 1993, 256 s. ISBN 80-85573-23-7. [6] Synek, M. - kol.: Manažerská ekonomika. 2. vyd., Praha : Grada Publishing, 2001, 480 s. ISBN 80-247-9069-6. [7] Vágner, I.: Management z pohledu všeobecného a celostního. 2. vyd., Brno : Masarykova univerzita v Brně, 2003, 574 s. ISBN 80-210-3265-0. [8] Vosoba, P. - kol.: Poklady skryté v účetnictví, díl III. 2. vyd., Praha : Polygon, 1997, 280 s. ISBN 80-85967-58-8. [9] Živělová, I.: Finanční řízení podniku I. 1. vyd., Brno : Mendelova zemědělská a lesnická univerzita v Brně, 2002, 106 s. ISBN 80-7157-339-6.
34
