Luc Saliën Collegelid dienst Voorafgaande beslissingen in fiscale zaken (DVB)
}
}
}
}
Transactie waarbij erfpachtrecht wordt overgedragen aan partij X, direct gevolgd door de verkoop van het bezwaarde eigendomsrecht (“tréfonds) aan partij Z Vestiging van erfpachtrecht op OG onderworpen aan RR van oorspronkelijk 0,2 % (vanaf 1.7.2013 : 2 %) Verkoop van tréfonds onderworpen aan verkooprecht van 10 of 12,5 % (afhankelijk van ligging van het OG) – dit eigendomsrecht is evenwel bezwaard met erfpachtrecht met minimumduur van 27 jaar (max. 99 jaar) waardoor haar waarde doorgaans laag wordt geschat (b.v. 5 % VE) Resultaat : enkel beperkte waarde van OG aan heffing 10 of 12,5 % onderworpen, rest aan 0,2/2 %.
}
Hierbij twee essentiële vragen: ◦ Is er bij dergelijke “splitsale” sprake van fiscaal misbruik ? ◦ Wat indien zulke erfpachtconstructie vervroegd wordt beëindigd en m.a.w. de volle eigendom wordt wedersamengesteld ?
}
Op basis van het op haar website bekendgemaakte advies werden erfpachtconstructies aanvaard onder bepaalde voorwaarden (zo niet : toepassing anti-misbruikbepaling – oud art. 18, § 2 W Reg.) : - concreet project; - voorlegging ontwerpakten; - correcte waardering canons + éénmalige canon en tréfonds;
}
Volgende engagementen konden door de aanvragers worden opgenomen in de aanvraag: - indien er geen band is tussen verkrijgers: geen “gezamenlijke” vennootschap(pen) oprichten; - waardering door een onafhankelijke deskundige waardebepaling nagekeken door DVB - indien waarde erfpachtrecht > 95 % VE : verbintenis aangaan dat éénmalige canon + jaarlijkse canons < 95% VE - akten vestiging erfpacht en verkoop tréfonds : verlijden met 15 dagen verschil
}
Volgende bijkomende engagementen konden door de aanvragers worden opgenomen in de aanvraag indien er een band is tussen verkrijgers: - tijdens de duur van het recht van erfpacht op geen enkele wijze de VE van de OG weder samenstellen tenzij: wedersamenstelling bij een onafhankelijke derde met toepassing van het verkooprecht (opname van dit engagement in de notariële akten). - geen controlewijziging (art. 5-9 W. Venn.) en dezelfde bestuurders mogen niet meerderheid RvB van beide vennootschappen uitmaken
}
Programmawet (I) van 29 maart 2012 (BS 06.04.2012)
}
Art. 168: nieuwe antimisbruikbepaling: ◦ Art. 18, §2 W. Reg.
}
Art. 169, tweede lid: “Artikel 168 is van toepassing op de rechtshandelingen of het geheel van rechtshandelingen die éénzelfde verrichting tot stand brengt, die zijn gesteld vanaf de eerste dag van de tweede maand na die waarin deze wet is bekendgemaakt in het Belgisch Staatsblad”. In werking getreden op 01.06.2012
}
Circulaire AAPD nr, 5/2013 d.d. 10.04.2013 (vervangt circ. nr. 8/2012 d.d. 19.07.2012): ◦ 1. … ◦ 2. Volgende rechtshandelingen worden als fiscaal misbruik beschouwd, tenzij de belastingplichtige bewijst dat de keuze voor de rechtshandeling of het geheel van rechtshandelingen verantwoord is door andere dan fiscale motieven: a) … b) erfpachtconstructie: een gesplitste aankoop van OG door gelieerde vennootschappen (frustreert art, 44 W. Reg.).
}
De circulaire geeft hierbij volgende motivering: Er is fiscaal misbruik indien: ◦ Verwerving van de rechten door verbonden ondernemingen (art. 11 en 12 W. Venn.); ◦ Ten gevolge quasi onmiddellijk op elkaar volgende verrichtingen, en ◦ De vergoeding voor het erfpachtrecht benadert de waarde van de VE.
Uit de context blijkt dat het enige/overwegende doel is om het verkooprecht op het gehele OG te ontwijken. Tegenbewijs te leveren door belastingplichtige.
}
Praktijk DVB: ◦ Sinds 1 juni 2012 worden er geen rulings inzake nieuwe erfpachtconstructies m.b.t. verbonden ondernemingen meer afgeleverd. ◦ In 2015 werd één ruling afgeleverd voor een nieuwe erfpachtconstructie : Onroerend goed ligt niet in het Vlaamse Gewest; Geen verbonden ondernemingen; Geen clausules waaruit “verbondenheid” tussen partijen zou kunnen blijken (opties, voorkoop- en/of voorkeurrechten, drag along-clausules, …).
◦ Huidig standpunt DVB : er worden geen rulings inzake nieuwe erfpachtconstructies meer afgeleverd, zelfs niet alle clausules zijn geweerd uit de overeenkomsten
}
Praktijk DVB: in 2015 werden enkele rulings afgeleverd inzake de wedersamenstelling van de volle eigendom uit een erfpachtconstructie m.b.t. OG gelegen in het Brussels Hoofdstedelijk Gewest. ◦ Principe: het registratierecht is een recht op rechtshandelingen, waarbij elke rechtshandeling haar eigen heffing dient te ondergaan. ◦ Heffing: overeenkomstig de algemene heffingsregels uiteengezet in de adm. Besl. Nr. E.E./101.604 van 31.07.2007 (R.J. nr, R44/32-01 en R83/12-01).
RR van 2% op de overdracht van het erfpachtrecht; RR van 12,5% op de overdracht van de tréfonds; RR van 12,5 % op de overdracht van de door de erfpachter opgerichte gebouwen.
}
Praktijk DVB: wedersamenstelling van de VE. Toepassing antimisbruikbepaling? – Standpunt DVB ◦ Een aantal rulings van 2015 waren het gevolg van de wedersamenstelling van de VE van erfpachtconstructies die het voorwerp uitmaakten van vroegere rulings; ◦ Een aantal rulings van 2015 behandelen de wedersamenstelling van de VE van erfpachtconstructies die geen voorwerp waren van vroegere rulings, doch waarbij partijen dezelfde engagementen als in het advies erfpacht van de DVB hadden aangegaan; ◦ De overdracht - met voortzetting van de erfpachtconstructie - aan 2 met elkaar verbonden ondernemingen (intra-groep) werd niet aanvaard.
}
Praktijk DVB: wedersamenstelling van de VE. Toepassing antimisbruikbepaling? – Standpunt DVB ◦ De onafhankelijke derde/koper wordt onderworpen aan de algemene heffingsregels; ◦ De ‘engagementen’ werden door verkopers aangegaan vóór de inwerkingtreding van de nieuwe antimisbruikbepaling 18, §2 W. Reg.; ◦ Deze nieuwe antimisbruikbepaling viseert enkel (een geheel van) rechtshandelingen die dateren vanaf 1 juni 2012 (art. 169, lid 2 PW); ◦ De eenheid van opzet kan niet beoordeeld worden vermits het vertrekpunt – de “totstandkoming van de erfpachtconstructie” - vóór 1 juni 2012 ligt; ◦ Bijgevolg kunnen de verrichtingen tot de “totstandkoming van de erfpachtconstructie” niet samen gelezen worden met de verrichtingen tot de “wedersamenstelling van de VE” om de eenheid van opzet te beoordelen.
}
Quid DVB – VLABEL ? ◦ Erfpachtconstructies m.b.t. OG gelegen in het Vlaamse Gewest: “gemengde” bevoegdheid RR op verkopen (tréfonds) = regionale bevoegdheid RR op vestiging/overdracht erfpachtrechten = federale bevoegdheid
◦ De fiscaliteit inzake het opzetten en/of beëindigen van een erfpachtconstructie m.b.t. OG gelegen in het Vlaamse Gewest behoort bijgevolg tot de bevoegdheid van 2 onderscheiden wet/decreetgevers. De toepassing van de regelgeving behoort tot de bevoegdheid van 2 onderscheiden administraties: Vlabel en de federale administratie (die bovendien ook de dienst voor het Waalse en het Brussels Hoofdstedelijk Gewest verzekert).
}
Quid DVB – VLABEL ? ◦ Herdefiniëring van een erfpachtconstructie in een verkoop is mogelijk op grond van art. 18, §2 W. Reg. en art. 3.17.0.0.2. VCF (= quasi identieke anti-misbruikbepalingen); Bijgevolg: ◦ Werkwijze “bindend advies” voorzien in art. 3.22.0.0.2. VCF bij “gemengde” dossiers (zie ook protocolakkoord 15.7.2015) ◦ Bij “onverenigbare standpunten” DVB - VLABEL ( cf. protocolakkoord); Minnelijk overleg; Gemengde commissie.
}
DVB en aandelenoverdracht Vraag: wat bij overdracht van de aandelen van de vennootschap die hetzij de tréfonds hetzij het erfpachtrecht bezit? ◦ Er is geen registratieplicht voorzien (sinds 1958); ◦ Er is dan ook geen registratierecht voorzien (tot 1958: 2,50 %)
}
DVB en aandelenoverdracht ◦ Principe: de aandelenoverdracht ten bezwarende titel is een overdracht van RG, welke niet getarifeerd wordt in het W. Reg. ◦ Uitzondering:
Wanneer uit de omstandigheden of de modaliteiten van de verkoopovereenkomst (genre : “verkoop van aandelen voor vrij en onbelast” of “onder opschortende voorwaarde van het verkrijgen van een bouwvergunning”) blijkt dat het voorwerp van de verkoop het OG is en niet de aandelen, dan kan op grond van de antimisbruikbepalingen (art. 18, §2 W. Reg. en art. 3.17.0.0.2. VCF) de verrichting geherdefinieerd worden in een verkoop van OG Heffing van het geregionaliseerde verkooprecht (10% of 12,5%)
}
DVB en aandelenoverdracht ◦ Conclusie m.b.t. erfpacht- en/of tréfondsvennootschappen: Vennootschappen die slechts 1 OG of 1 zakelijk recht hebben (erfpacht, tréfonds, vruchtgebruik, …), zonder exploitatie zullen moeten aantonen dat ze “andere motieven” hebben dan het ontwijken van registratierechten (noot : of inkomstenbelastingen – problematiek stelt zich ook op vlak ontwijken VenB op de meerwaarde van een OG : zie o.a. (positieve) beslissingen 2014.659 en 2014.127 en niet aanvaarde verrichtingen in jaarverslag DVB 2013 en 2014); Ook hier betreft het (op vlak van RR) een “gemengde” bevoegdheid indien het OG gelegen is in het Vlaamse Gewest: bij “herdefiniëring” komt men immers onvermijdelijk terecht in het Vlaamse verkooprecht (bindend advies, overleg, …).
