Aansprakelijkheid van de economische beroepsbeoefenaar in fiscale zaken 1

beroep

Aansprakelijkheid van de economische beroepsbeoefenaar in fiscale zaken 1

Pierre-François Coppens Belastingconsulent IAB, Jurist Studiedienst IAB Inleiding Dat onze fiscale wetgeving zeer snel verandert of evolueert, hoeft geen betoog meer. Het wordt ondertussen als vanzelfsprekend beschouwd dat de levensduur van de fiscale wetten steeds korter wordt en er voortdurend aanpassingen en wijzigingen nodig zijn. Achter deze toevloed aan wetgeving kunnen we alleen maar de wil van de wetgever ontwaren om alles te voorzien, alles te regelen, om aldoor alle bressen te dichten. Wegens de complexiteit van de fiscale wetten en de inflatie aan normen zijn er uiteraard heel wat belastingplichtigen die een beroepsbeoefenaar in de arm nemen om hun bij te staan in hun fiscale verplichtingen of om hun uitgebreid te adviseren. Die beroepsbeoefenaars worden evenwel steeds blootgesteld aan het risico op fouten en moeten schipperen tussen het uitvissen van de minst belaste weg – wat door sommige cliënten vaak als een resultaatverbintenis wordt beschouwd – en het risico om bewust of onbewust bepaalde wettelijke grenzen te overschrijden. De eis om snel antwoord te geven op de vragen van de cliënten maakt hun beroep nog zwaarder. Meerdere enquêtes geven aan dat veel beroepsbeoefenaars zich zorgen maken over hun toenemende aansprakelijkheid. Daarbovenop komen de recente bepalingen in het kader van de strijd tegen de fiscale fraude die de taak van de beroepsbeoefenaars steeds complexer maken. Tegen deze achtergrond vonden wij het passend om de verschillende aspecten van

1

Dit artikel wordt ook gepubliceerd in het tijdschrift Tax, Audit and

Accountancy van het IBR.

4

de aansprakelijkheid van de betrokken beroepen ten aanzien van de vervulling van hun fiscale opdrachten nog eens uiteen te zetten. Het artikel zal voornamelijk handelen over de essentiële aspecten van de strafrechtelijke en contractuele aansprakelijkheid van de beroepsbeoefenaars.2

A.

Strafrechtelijke aansprakelijkheid

1. Beginselen inzake de toerekenbaarheid in strafzaken De beroepsbeoefenaar kan – net als elke andere burger – worden gestraft voor de misdrijven vermeld in het Strafwetboek (oplichting, misbruik van vennootschapsgoederen, valsheid in geschriften en het gebruik ervan enz.). Sommige bepalingen bestraffen een loutere schending van de wet: zo wordt de zaakvoerder of de bestuurder verantwoordelijk gesteld voor de niet-neerlegging van de jaarrekening, ook al is hij in feite niet belast met de neerlegging ervan. Maar buiten deze specifieke gevallen onderstelt de strafrechtelijke verantwoordelijkheid steeds een materieel element (bijvoorbeeld, het plegen van valsheid in geschriften) en een moreel element (het opzet om de inbreuk te begaan). Strafrechtelijke toerekenbaarheid veronderstelt dus die twee constitutieve bestanddelen. In fiscale zaken is het intentioneel element van de inbreuk de schending van de belastingwet met bedrieglijk opzet of het oogmerk te schaden.

2

De regelgeving betreffende de beroepstucht van de beroepsbeoefe-

naars wordt echter niet behandeld.

2 014/ 3

beroep 2. Strafrechtelijke toerekenbaarheid en strafbare deelneming Het strafrecht straft niet alleen de dader van het misdrijf, maar ook de deelnemers, mededaders en medeplichtigen. Aldus bepaalt artikel  66 van het Strafwetboek als mede­ daders van een misdaad of een wanbedrijf: “zij die de misdaad of het wanbedrijf hebben uitgevoerd of aan de uitvoering rechtstreeks hebben meegewerkt; zij die door enige daad tot de uitvoering zodanige hulp hebben verleend dat de misdaad of het wanbedrijf zonder hun bijstand niet had kunnen worden gepleegd.” Artikel 67 van het Strafwetboek bestraft trouwens als medeplichtigen, zij die onderrichtingen – te interpreteren in ruime zin – hebben gegeven om de misdaad of het wanbedrijf te plegen. Voor beroepsbeoefenaars die zouden hebben meegewerkt aan het opzetten van een strafrechtelijke overtreding en wier medeplichtigheid derhalve zou kunnen worden ingeroepen, is die bepaling uiteraard van het hoogste belang. Merk op dat strafbare deelneming een positieve daad vereist, en het louter verzuim om de misdaad of het wanbedrijf te beletten niet volstaat. Dienaangaande wees Advocaatgeneraal Vandermeersch er in zijn conclusie vóór het cassatiearrest van 17  december 2008 op dat “kennis hebben van een misdadig plan, het verzwijgen, aanwezig zijn bij de uitvoering van het misdrijf en zelfs er voordeel uit trekken, in se geen strafbare deelnemingen uitmaakt.” In een arrest van 26 februari 2008 in fiscale zaken, besliste het Hof van Cassatie dan weer dat “de mededaderschap van artikel  66 van het Strafwetboek niet vereist dat de mede­ dader zelf het opzet heeft dat vereist is voor het misdrijf waaraan hij zijn medewerking verleent, maar volstaat dat hij wetens en willens zijn medewerking verleent aan het door de dader gewilde misdrijf.”3

3.

Begrip ‘werkelijke kennis’ van het misdrijf

Om sprake te zijn van strafbare deelneming, is ook de werkelijke kennis van het misdrijf vereist. Zonder kennis van het feit dat de mededader of medeplichtige, door de gestelde handeling, deelgenomen heeft aan het misdrijf, kan laatstgenoemde niet worden gestraft. Professor Trousse schrijft immers dat “deelneming door onvoorzichtigheid uitgesloten is: de onwetendheid dat een misdrijf wordt be-

gaan, verzet zich tegen de kwalificatie als deelneming, zelfs indien die onwetendheid niet onoverkomelijk is en te wijten aan de betrokkene”.4 Dit betekent dat, als een belastingplichtige de intentie heeft om weloverwogen de belastingwet te schenden en de accountant of de belastingconsulent hem met kennis van zaken alsnog bijstand verleent, laatstgenoemde aansprakelijk kan worden gesteld als mededader of medeplichtige van de door zijn cliënt gepleegde fraude. Maar een consulent kan niet als mededader of medeplichtige van fiscale fraude worden beschouwd wegens het louter feit dat hij het bedrieglijk doel had moeten kennen. Zijn kennis moet ‘effectief’ zijn en kan niet worden vermoed. Merk ook op dat het openbaar ministerie in dergelijk geval het bewijs moet leveren van de werkelijke kennis of van de deelneming door de beroepsbeoefenaar. Maar wanneer met stellige zekerheid aangetoond wordt dat de beroepsbeoefenaar kennis had van het ongeoorloofde opzet van zijn cliënt, zal hij strafrechtelijk aansprakelijk worden gesteld, zelfs indien hij in de communicatie met zijn cliënt enige formele behoedzaamheid heeft geformuleerd. Een fiscale tussenpersoon zal trouwens moeilijk kunnen voorhouden dat hij geen kennis had van het bedrieglijke opzet van een handeling wanneer hij bij de uitvoering ervan betrokken is.

4. Misdrijf fiscale fraude Zoals elke inbreuk op een strafrechtelijke bepaling, onderstelt fiscale fraude een materieel element (de schending van een bepaling van het fiscaal wetboek) en een moreel element (belastingontduiking). Wat het materieel element betreft, lijkt het duidelijk dat een beroepsbeoefenaar niet strafrechtelijk verantwoordelijk kan worden gesteld als hij niet meewerkt aan de uitvoering van een inbreuk op een fiscale bepaling. In werkelijkheid is het jammer genoeg niet zo simpel, zoals Christophe Goossens onderstreept: “In heel wat gevallen is de draagwijdte van de belastingwet onzeker of controversieel. In dergelijk geval kan het voorkomen dat het bestaan van een schending van de belastingwet pas jaren later –  bij de beëindiging van een fiscaal geschil  – kan worden bewezen. Deze omstandigheid doet niet af aan het materieel element van het misdrijf”.5 Daaruit volgt dat een accountant en/of belastingconsulent er wel degelijk kan van overtuigd zijn dat hij geen fiscale bepaling schendt in het advies dat

4

Trousse, Droit pénal, T. I, vol. II, 1962, p. 119, nr. 639. Eigen vertaling.

5

C. Goossens, “Conseillers et banquiers sont-ils pénalement responsa-

bles des infractions fiscales commises par leurs clients?”, Comptabilité et 3

Beschikbaar op www.cass.be, RG nr. P.0631518.N.

Fiscalité pratique, 2009, 137. Eigen vertaling.

2 014/ 3

5

beroep hij aan zijn cliënt verstrekt of in de verrichting die hij voor die cliënt stelt. Het is dus alleen het intentioneel element dat het misdrijf fiscale fraude vorm zal geven. Vereist is dus het ‘bijzonder opzet’, met name het bedrieglijke opzet of het oogmerk te schaden. De grootste moeilijkheid hier is het bepalen van de bewuste wil om de belastingwet te overtreden. Wanneer de belastingplichtige of zijn raadgever een fiscale inbreuk hebben begaan, kunnen zij niet strafrechtelijk verantwoordelijk worden gesteld indien zij gehandeld hebben met de vaste, maar foutieve overtuiging dat zij die niet hebben begaan. Dienaangaande stelt Christophe Goossens dat “de strafrechter eerst moet nagaan of de overtreding – in al haar constitutieve elementen – werd begaan en enkel moet bepalen of een rechtvaardigingsgrond, overmacht of een onoverkomelijke dwaling de beklaagde van zijn schuld kan verschonen”.6 Merk ook op dat de weloverwogen keuze voor geoorloofde belastingontwijking elk bedrieglijk opzet uitsluit. Het feit dat men zonder ontduiking of verdraaiing van de werkelijkheid welbewust een verschuldigde belasting wil ontwijken, kan geen aanleiding geven tot strafrechtelijke aansprakelijkheid, besliste het hof van beroep te Bergen in verband met een stellageaffaire.7 Ook de rechtbank van eerste aanleg te Bergen besliste dat er geen sprake was van bedrieglijk opzet ten name van een boekhoudkundig en fiscaal kantoor, niettegenstaande een belastbaar inkomen niet werd aangegeven.8 In casu had de boekhouder in de belastingaangifte verschillende onregelmatigheden begaan met betrekking tot de inning van dividenden. Volgens de administratie moest een beroepsbeoefenaar van het fiscaal recht noodzakelijk weten dat hij een fout beging. Bijgevolg was de overtreding vrijwillig begaan, aldus de belastingambtenaar. De rechtbank besliste welwillend dat het beroep van de belastingplichtige – deskundige in de boekhouding en de fiscaliteit – niet automatisch voor gevolg kan hebben dat elke onregelmatigheid of weglating automatisch als bedrieglijk opzet moet worden gekwalificeerd.

5. Specifieke strafbepalingen voorzien door het Wetboek van de Inkomstenbelastingen Zonder aanspraak op volledigheid, vermelden we hier een greep uit de talrijke sancties die de tussenpersonen of raadslieden kunnen worden opgelegd: – artikel 505 van het Strafwetboek – dat het witwasmisdrijf bestraft – is niet alleen van toepassing op de daders, maar ook op de mededaders en medeplichtigen, onder wie de fiscale bemiddelaars;

6

C. Goossens, o.c., p. 138. Eigen vertaling.

7

Bergen 22 oktober 2004, niet gepubliceerd, RG 2002/996.

8

Rb. Bergen 3 juli 2005, beschikbaar op www.fiscalnet.be.

6

2 014/ 3

–

–

–

artikel 446 van het Wetboek van de Inkomstenbelastingen voorziet in het verval van het recht om belastingplichtigen te vertegenwoordigen in de hoedanigheid van lasthebber, voor een tijdperk dat vijf jaar niet overtreft; artikel 450 van het Wetboek van de Inkomstenbelastingen bestraft het opstellen van valse stukken en het gebruik ervan. Deze bepaling is van toepassing op eenieder (met inbegrip van de lasthebbers) die kennis heeft van de valsheid en dit niet zou aangegeven hebben; artikel 458 van het Wetboek van de Inkomstenbelastingen bepaalt dat personen die als daders of als medeplichtigen van misdrijven bedoeld in de artikelen 449 tot 452 van hetzelfde wetboek werden veroordeeld, hoofdelijk gehouden zijn tot betaling van de ontdoken belasting.

Die voorbeelden van bepalingen tonen aan dat het wetgevend arsenaal in de strijd tegen fiscale fraude begaan door accountants of belastingconsulenten niet mag worden onderschat.

6.

Artikel 455 WIB

Artikel 455 WIB luidt als volgt: “§  1. Wanneer de beoefenaar van een van de volgende beroepen: 1° belastingadviseur; 2° zaakbezorger; 3° deskundige in belastingzaken of in boekhouden; 4° of enig ander beroep dat tot doel heeft voor één of meer belastingplichtigen boek te houden of te helpen houden, ofwel voor eigen rekening ofwel als hoofd, lid of bediende van enigerlei vennootschap, vereniging, groepering of onderneming; 5° of, meer in het algemeen, het beroep dat erin bestaat één of meer belastingplichtigen raad te geven of bij te staan bij het vervullen van de verplichtingen opgelegd bij dit Wetboek of bij de ter uitvoering ervan vastgestelde besluiten, wordt veroordeeld wegens één van de misdrijven bedoeld in de artikelen 449 tot 453, kan het vonnis hem verbod opleggen om gedurende drie maanden tot vijf jaar, rechtstreeks of onrechtstreeks, de hiervoren bedoelde beroepen op welke wijze ook uit te oefenen. De rechter kan bovendien, mits hij zijn beslissing op dat stuk motiveert, voor een duur van drie maanden tot vijf jaar de sluiting bevelen van de inrichtingen van de vennootschap, vereniging, groepering of onderneming waarvan de veroordeelde hoofd, lid of bediende is.” Dergelijke straf – die bedrieglijk inzicht vereist – is een bijkomende en facultatieve straf. Zij viseert ook de economische beroepsbeoefenaar die het beroepsgeheim heeft geschonden, zoals bepaald in de artikelen 337 en 453 WIB. Bij arrest van 30 juni 1999, besliste het hof van beroep te Gent dergelijk beroepsverbod voor een periode van vijf jaar op te

beroep leggen aan twee accountants die hadden meegewerkt aan het opzetten van fiscale constructies met als enig doel belasting te ontduiken.

7.

Artikel 458 WIB

Artikel 458 van het Wetboek van de Inkomstenbelastingen bepaalt: “personen die als daders of als medeplichtigen van misdrijven bedoeld in de artikelen 449 tot 452 van hetzelfde wetboek werden veroordeeld, hoofdelijk gehouden zijn tot betaling van de ontdoken belasting. De natuurlijke personen of de rechtspersonen zijn burgerlijk en hoofdelijk aansprakelijk voor de geldboeten en kosten die het gevolg zijn van de veroordelingen welke krachtens de artikelen 449 tot 456 tegen hun gemachtigden of bedrijfsleiders zijn uitgesproken.” Een bijzonderheid van deze bepaling is dat medeplichtigheid volstaat, en zelfs geen mededaderschap is vereist, om tot betaling van de ontdoken belasting te kunnen worden veroordeeld. Een beroepsbeoefenaar die zijn cliënt verdedigt in een wijzigingsprocedure en stukken voorlegt waarvan hij weet dat ze vals zijn, wordt dus door deze bepaling beoogd.9 Een boekhouder die bij een controle gebruikmaakt van een valse factuur, is dus duidelijk hoofdelijk aansprakelijk voor de ontdoken belasting. Zoals professor Jos De Blay terecht onderstreept, zal dergelijke hoofdelijke aansprakelijkheid in de praktijk enkel worden ingeroepen wanneer het volstrekt onmogelijk is om de belastingschuld van de belastingplichtige te vorderen.10 Behoudens anders bepaald, omvat de door gebruikmaking van de begane overtreding ontdoken belasting niet de administratieve boeten noch de nalatigheidsinterest.11 Hoe dan ook, dergelijke straf is erg zwaar. Dienaangaande wees de correctionele rechtbank te Brussel erop dat “deze hoofdelijke aansprakelijkheid één van de zwaarste straffen is van het fiscaal recht”.12

8.

Artikel 446 WIB

Artikel 446 WIB bepaalt: “De minister van Financiën (voor het Vlaamse Gewest: de Vlaamse Regering) kan, bij gemotiveerd besluit, voor een

9

R. Tournicourt, “Strafrechtelijke verantwoordelijkheid van de belas-

tingconsulenten” in W. Maeckelbergh, Strafrechtelijke beteugeling van de belastingfraude. Referatenboek studieboek, 12 december 1981, Brussel, Ehsal, 1982, 259. 10

Jos De Blay, Deontologie, Kluwer, 2013, 275.

11

Th. Afschrift en V-A De Brauwere, Manuel de droit pénal financier,

Brussel, Kluwer, 305. 12

Corr. Brussel 30 april 2008, Fisc.Koer. 2008 (noot), bd. 10, p. 520.

tijdperk dat vijf jaar niet overtreft, elke persoon het recht ontzeggen belastingplichtigen te vertegenwoordigen in de hoedanigheid van lasthebber, behoudens wanneer die persoon onderworpen is aan een wettelijk ingerichte beroepstucht of zijn last vervult krachtens de wet of een rechterlijke beslissing.” Die straf is in de praktijk niet meer van toepassing op de accountants en/of belastingconsulenten, sinds de wet van 21 februari 1985 (voor accountants) en de wet van 22 april 1999 (voor de belastingconsulenten) voor de leden van het IAB een autonome beroepstuchtregeling hebben ingesteld. Artikel 4, § 1, 3° van de wet van 22 april 1999 betreffende de beroepstucht voor accountants en belastingconsulenten bepaalt dat tuchtstraffen kunnen worden opgelegd aan de accountants en belastingconsulenten die de rechten van de Schatkist manifest schenden of misbruik maken van de fiscale procedures. Artikel 5, § 2 van dezelfde wet bepaalt trouwens dat bij de Raad van het Instituut een klacht tegen een accountant of een belastingconsulent kan worden ingediend door de Procureur-generaal bij het hof van beroep, door de minister van Financiën of door een belanghebbende. Tot dusver is het aantal opgelegde sancties vrij gering. Het recht tot schrapping waarover de tuchtinstanties beschikken, zou dubbel zo efficiënt kunnen worden indien de minister van Financiën meer zou gebruikmaken van zijn injunctierecht en de parketten deze instanties beter zouden informeren. Wat het verbod tot uitoefening van het beroep van deskundige in belastingzaken of in boekhouden, zoals bedoeld in artikel 455 WIB en in artikel 73ter W.BTW betreft, dateren de laatste cijfers van 2003. De inbreuken die geleid hebben tot een veroordeling en het aantal uitgesproken straffen zijn de volgende: – fiscale fraude (art. 449 WIB): 2 gevallen; – fiscale fraude (art. 450 WIB): 1 geval; – schending van het beroepsgeheim (art. 453 WIB): 0 gevallen; – fiscale fraude (art. 73 W.BTW): 4 gevallen; – fiscale fraude (art. 73bis W.BTW): 4 gevallen.

9.

Artikel 505, lid 1, 2° van het Strafwetboek

Het repressief luik van de witwaswetgeving bestraft het witwassen van vermogensvoordelen (artikel  505, lid 1, 2° van het Strafwetboek) en bepaalt naast strenge straffen tegen de daders en mededaders van een witwasmisdrijf in de strafrechtelijke betekenis van het begrip, dat de witgewassen vermogensvoordelen of de tegenwaarde ervan door het gerecht in beslag genomen of verbeurd verklaard worden. Bijgevolg kan de economische beroepsbeoefenaar een strafrechtelijke veroordeling oplopen wegens het witwassen van geld, indien hij zich ereloon laat betalen voor boekhoudkundige en fiscale diensten, terwijl hij wist of moest weten

2 014/ 3

7

beroep dat de ontvangen gelden van illegale herkomst waren. Hier wordt vooral de beroepsbeoefenaar geviseerd die zijn cliënt bijstaat hoewel die al voor fiscale fraude wordt vervolgd.

10. De wetten van 17 juni en 15 juli 2013 De wet van 17 juni 201313 bevat een belangrijk luik dat gewijd is aan de strijd tegen fiscale fraude. Deze wet voegt een tweede lid toe aan artikel 449 WIB: “Indien de in het eerste lid vermelde inbreuken gepleegd werden in het raam van ernstige fiscale fraude, al dan niet georganiseerd, wordt de schuldige gestraft met een gevangenisstraf van acht dagen tot 5 jaar en met een geldboete van 250 euro tot 500 000 euro of met één van die straffen alleen”. De wetgever bestraft de daders van fiscale inbreuken, gepleegd in het raam van ernstige fiscale fraude, al dan niet georganiseerd, dus zwaarder. De notie ‘ernstige en georganiseerde fiscale fraude’, wordt dus vervangen door de uitdrukking ‘ernstige fiscale fraude, al dan niet georganiseerd’. Dit begrip dat enkel gebruikt wordt inzake de strijd tegen het witwassen van geld, blijft heel onnauwkeurig. Sabrina Scarna stelt dienaangaande dat “hoewel de bedoeling duidelijk is, toch dient vastgesteld te worden dat de verzwarende omstandigheid helemaal niet door de wet wordt gedefinieerd”.14 De Memorie van toelichting bij de wet van 15 juli 201315 zegt enkel dat het ernstige karakter van de fraude voornamelijk slaat op de aanmaak en of het gebruik van valse stukken en het omvangrijke bedrag van de verrichting en het abnormaal karakter van dit bedrag gelet op de activiteiten of het eigen vermogen van de cliënt. Het gebruik van dergelijk procedé dat neerkomt op de invoering van een nieuw begrip zonder het te omschrijven, en enkel te verwijzen naar een (hypothetisch) koninklijk besluit om nadere toelichting te verstrekken, roept wel enige vragen op. Maar de toon is hoe dan ook gezet en fiscale fraude van grote omvang, in voorkomend geval begaan met de medewerking van een economische beroepsbeoefenaar, zal voortaan zwaarder bestraft worden.

11. Wetsvoorstellen betreffende de fiscale tussenpersonen In 2013 werden twee wetsvoorstellen ingediend met de bedoeling de aansprakelijkheid van de belastingconsulenten te versterken. Het eerste wetsvoorstel dd. 5  april 2013, inge-

13

BS 28 juni 2013, 41.013.

14

S. Scarna, “L’infraction de fraude fiscale simple ou aggravée et son

diend door dhr. Alain Mathot cs. (groep PS en Sp.a), strekt tot aanvulling van de ‘una via’-regeling, door de verstrenging van de sanctiemaatregelen ten aanzien van fiscale tussenpersonen die aan fraude en agressieve fiscale planning doen en daarbij de fiscale of deontologische regels overtreden.16 Dit wetsvoorstel wil onder meer het beroepsverbod uitbreiden en een nieuw artikel  450/1 in het WIB invoegen, dat zou moeten bepalen dat een fiscaal tussenpersoon die, met het oogmerk te frauderen of de belangen van de Schatkist te schaden, aan een andere, welbepaalde persoon één of meer agressieve fiscale-planningsconstructies heeft voorgesteld die op een overtreding van de fiscale bepalingen berusten of die een onjuiste analyse inhouden van in de fiscale wetgeving aan bod komende aangelegenheden, kan worden gestraft met gevangenisstraf van één maand tot vijf jaar en een geldboete van 250 tot 500 000 euro. Een ander wetsvoorstel, op 14 mei 2013 ingediend door dhr. Gilkinet cs. (groep Ecolo-Groen), strekt tot een wijziging van het Wetboek van de Inkomstenbelastingen, teneinde een regeling in te stellen die een sanctie oplegt aan financiële tussenpersonen en belastingconsulenten die medeplichtig zijn aan fiscale fraude.17 Het is onder meer de bedoeling dat de beoefenaar van één van de in artikel 455, § 1 WIB genoemde beroepen, die, met bedrieglijk opzet of met het oogmerk te schaden, medeplichtig is aan ongeacht welke overtreding van de bepalingen van dit Wetboek en van de ter uitvoering ervan vastgestelde besluiten, hoofdelijk aansprakelijk kan worden gesteld voor de door zijn cliënt ontweken belastingen, in voorkomend geval met inbegrip van de belastingverhoging. Het wetsvoorstel suggereert ook een nieuw artikel 445 WIB, bepalende dat de fiscale tussenpersonen die medeplichtig zijn in de zin van artikel 67 van het Strafwetboek aan een overtreding van de bepalingen van dit Wetboek en van de ter uitvoering ervan vastgestelde besluiten, aan zwaardere geldboeten zullen worden onderworpen. De bijzonderheid hierbij is dat de administratie zou moeten oordelen of iemand medeplichtig is in de zin van het Strafwetboek. Het gaat dus om een uitbreiding van het huidige artikel 458 WIB dat van toepassing is op de daders van of medeplichtigen aan misdrijven bedoeld in de artikelen 449 tot 452 WIB. In een reactie op deze wetsvoorstellen werden de drie beroepsinstituten, alsook vertegenwoordigers van andere beroepsorganisaties (Febelfin, Nederlandstalige balie, Hoge Raad voor de Economische Beroepen), van de CFI en van de magistratuur op 26 februari 2014 door de Kamercommissie voor de Financiën gehoord. De Instituten drukten op deze hoorzitting krachtdadig de wens uit om zich te distantiëren

impact sur l’infraction distincte de blanchiment”, Recueil du Forum for the future, ed. 2013, p. 279. Eigen vertaling. 15

8

Parl.St. Kamer 2012-13, DOC 53, 27631/001, p. 8.

2 014/ 3

16

Parl.St., Kamer, Zitting 2012-2013, Doc 53 2738/001, p. 5873.

17

Parl.St., Kamer, Zitting 2012-2013, Doc 53 2811/001, p. 6097.

beroep van deze hangende wetsvoorstellen, die geen nieuwe oplossing aandragen in de strijd tegen de fiscale fraude. Het wetsvoorstel van dhr. Mathot is vooral problematisch omdat het frauduleus geacht gedrag viseert en dit wil bestraffen met strafrechtelijke sancties die de toetsing aan de elementaire strafrechtelijke beginselen niet doorstaan. De voorliggende tekst beoogt immers het aanpakken van “onjuiste analyses van in de fiscale wetgeving aan bod komende aangelegenheden”, “onrespectvol gedrag ten aanzien van belastingambtenaren”, “onbekwaam of onomzichtig gedrag” en “fiscale planning die inhoudt dat wordt geprofiteerd van het Belgische belastingsysteem”. Dergelijk gedrag kan in bepaalde gevallen inderdaad moreel laakbaar zijn, maar vormt daarom nog geen strafrechtelijk misdrijf. Veeleer dan dergelijke radicale wetswijzigingen in overweging te nemen, waarbij de administratie trouwens zowel rechter als partij zou zijn, hebben de Instituten gepleit voor een doelmatiger gebruik van de bestaande maatregelen. Namelijk door een betere communicatie tussen het Instituut en de minister van Financiën (injunctierecht) en de gerechtelijke instanties (mogelijkheid tot schrapping op grond van een veroordeling onder bepaalde omstandigheden) en voor de voortzetting van de dialoog die opgestart werd in het kader van de ‘duurzame tax-cificatie’ en hun aanwezigheid in de werkgroep ‘strijd tegen de fiscale fraude’.

B. Contractuele aansprakelijkheid van de economische beroepsbeoefenaar 12. De kwalificatie van het contract Afhankelijk van de verrichte prestaties kan de contractuele relatie tussen de beroepsbeoefenaar en zijn cliënt gekwalificeerd worden als een aannemingsovereenkomst of een lastgeving. Er is sprake van een aannemingsovereenkomst wanneer de opdracht van de beroepsbeoefenaar bestaat uit expertise, advies en controle van de jaarrekening. In dergelijk geval stelt hij geen juridische handeling.18 Die aannemingsovereenkomst gaat vaak gepaard met een bijkomende lastgevingsovereenkomst. Dit is het geval wanneer de beroepsbeoefenaar ook de belastingaangiften moet indienen. Dergelijke lastgeving kan schriftelijk of stilzwijgend zijn. Het is raadzaam om de lastgeving schriftelijk vast te stellen om de draagwijdte van de aansprakelijkheid te kunnen omschrijven. Merk op dat accountants en bedrijfsrevisoren ook wettelijke – door het Wetboek van Vennootschappen voorgeschreven  – opdrachten uitvoeren. Dan is de accountant of bedrijfsrevisor niet alleen contractueel aansprakelijk jegens de vennootschap,

18

P.A. Foriers en M. Van Kuegelgen, “La responsabilité civile des révi-

seurs d’entreprises et experts comptables”, Rev. Dr. U.L.B., p. 15.

maar ook extracontractueel ten opzichte van derden. Het verschil tussen aannemingsovereenkomst en lastgevingsovereenkomst leidt tot verschillende gevolgen in verband met de aansprakelijkheid. De economische beroepsbeoefenaar kan zijn cliënt enkel verbinden voor de handelingen waarvoor hij last heeft ontvangen en kan aansprakelijk worden gesteld indien hij de opdracht die hem wordt toevertrouwd overschrijdt. Onverminderd dit verschil is de beroepsbeoefenaar – ongeacht de kwalificatie van zijn overeenkomst – aansprakelijk voor de niet- of slechte uitvoering van alle uit die overeenkomst voortspruitende verplichtingen.

13. Middelenverbintenis of resultaatverbintenis? De omvang van de aansprakelijkheid van de beroepsbeoefenaar is nauw verbonden met de verplichtingen waartoe hij gehouden is. Doorgaans is het onderscheid tussen middelenverbintenis en resultaatverbintenis dienaangaande bepalend. De meeste diensten die de beroepsbeoefenaar verricht, kaderen in een middelenverbintenis. De taak van de beroepsbeoefenaar bestaat erin dat hij zich jegens zijn cliënt ertoe verbindt om de nodige middelen aan te wenden voor de behandeling van diens dossier.19 Om de aansprakelijkheid ter zake te beoordelen, moet worden verwezen naar het criterium van de ‘bonus pater familias’, de goede (zorgzame) huisvader. De economische beroepsbeoefenaar zal dus moeten aantonen dat een normaal, redelijk en zorgvuldig persoon de vastgestelde tekortkoming niet zou hebben begaan.20 Een begane beoordelingsfout of een onjuiste fiscale interpretatie zijn niet automatisch een fout. Zij geven slechts aanleiding tot een contractuele fout, indien ze begaan worden zonder dat de beroepsbeoefenaar de nodige opzoekingen of onderzoeken heeft gedaan of de met de vooropgestelde oplossing gepaard gaande risico’s heeft afgewogen. Zoals Rik Devloo suggereert, is het aanbevolen dat de beroepsbeoefenaar zich het schriftelijk bewijs van dergelijke onderzoeken verschaft en aan zijn cliënt meedeelt.21 De aard en de omvang van de onderzoeken kunnen uiteraard variëren, afhankelijk van de gestelde vraag of de graad van veronderstelde expertise van de geraadpleegde deskundige. Rik Devloo vindt het ook belangrijk dat de beroepsbeoefenaar desgevallend de aandacht vestigt op het controversieel karakter van het probleem dat hem wordt voorgelegd of op de onzekerheid van de voorgestelde oplossing. De beroepsbeoefenaar kan ook aansprakelijk worden gesteld indien hij zijn cliënt niet om de nodige stukken heeft gevraagd of niet de noodzakelijke vragen heeft gesteld

19

Rb. Gent 13 september 1996, Fisc.Koer. 1996 (noot), 561.

20

Cass. 25 oktober 1974, Arr.Cass. 1975, 263.

21

R. Devloo, o.c., p. 8.

2 014/ 3

9

beroep die hem in staat moeten stellen om met kennis van zaken zijn adviesopdracht te vervullen. In sommige gevallen kan de economische beroepsbeoefenaar ook gehouden zijn tot een resultaatverbintenis. Het volstaat dan dat de cliënt de niet-uitvoering van de verplichting vaststelt, om de aansprakelijkheid van de beroepsbeoefenaar te bewijzen. Als resultaatverbintenissen gelden onder meer de wettelijke verplichtingen i.v.m. zijn opdrachten, zoals de indiening van belastingaangiften. Met betrekking tot de opstelling van individuele fiches en samenvattende opgaven, besliste de rechtbank van eerste aanleg te Luik in een vonnis van 8  mei 200322 dat het verzuim dit te doen, een schending van een resultaatverbintenis inhoudt. Mrs. Auvertin en Afschrift – die de voornoemde uitspraak annoteerden – menen daarentegen dat het geenszins om een resultaatverbintenis kan gaan, aangezien vóór de indiening van de fiches en opgaven dient te worden nagegaan (wat een middelenverbintenis uitmaakt) of het loon of het voordeel al dan niet beroepsmatig is. Volgens deze auteurs vallen enkel louter formele verplichtingen, die geen beoordeling door de deskundige vergen, in het toepassingsgebied van de resultaatverbintenis.23 De grens tussen middelenverbintenis en resultaatverbintenis is soms niet zo duidelijk. Immers, kan men de indiening van een belastingaangifte nog als een resultaatverbintenis beschouwen wanneer de cliënt pas op het laatste moment de nodige stukken bezorgt en het nog weinig waarschijnlijk is dat de beroepsbeoefenaar nog over genoeg tijd beschikt om de wettelijke termijn na te leven?

14. Opdrachtbrief De opstelling van een opdrachtbrief – die de voorwaarden en verplichtingen van de beroepsbeoefenaar vaststelt – zal alleszins een essentieel element zijn om de omvang van de aansprakelijkheid van de beroepsbeoefenaar te beoordelen. De opdrachtbrief beoogt de relatie tussen de beroepsbeoefenaar en zijn cliënt te formaliseren. Het is een overeenkomst waarvan de bepalingen kunnen evolueren volgens de wettelijke verplichtingen. De opdrachtbrief is vaak gepersonaliseerd zodat hij optimaal kan worden aangepast aan de toestand van de onderneming. Een schriftelijke overeenkomst strekt immers tot bewijs van wat mondeling overeengekomen werd. Ze regelt ook kwesties waaraan men niet noodzakelijk denkt of waaraan men niet wil denken wanneer men een nieuwe

22

Luik 8 mei 203, Fiscoloog 25 juni 2003, nr. 897, p. 1 e.v.

23

N. Auvertin en T. Afschrift, “La responsabilité professionnelle de

samenwerking aangaat. Het Instituut van de Accountants en Belastingconsulenten moedigt het gebruik van de opdrachtbrief aan, in het belang van elke beroepsbeoefenaar afzonderlijk, maar ook in het belang van het beroep in zijn geheel. Het IAB stelt zijn leden twee modellen voor: de eerste opdrachtbrief is gebaseerd op de aanrekening van erelonen op basis van de gepresteerde uren, het tweede voorziet in forfaitaire erelonen. Die twee modellen zijn beschikbaar op de IAB-website De opdrachtbrief bevat vaak algemene voorwaarden inzake diensten (en niet inzake verkopen, want de accountant en de belastingconsulent zijn geen handelaars). Ze zijn niet bindend. De opdrachtbrief omschrijft het kader waarin de accountant optreedt, en meer bepaald de prestaties waartoe hij zich verbindt. Het is ook hier dat de accountant kan bepalen wat hij niet zal doen. De opdrachtbrief kan bijvoorbeeld bepalen dat het bijhouden van de algemene boekhouding op kwartaalbasis in de dienst is vervat. De opdrachtbrief kan ook voorzien dat een fiscale controle buiten dit kader valt.

15. Contractuele beperking van de aansprakelijkheid De wet van 18 januari 201024 heeft het verbod, dat de externe accountants en belastingconsulenten tot dan toe werd opgelegd om hun aansprakelijkheid contractueel te beperken, opgeheven. Deze wet wijzigt artikel 33 van de wet van 22 april 1999 en biedt de beroepsbeoefenaars sindsdien de mogelijkheid om in hun overeenkomsten te bedingen dat hun aansprakelijkheid zal worden beperkt tot een welbepaald bedrag of dat enkel bepaalde soorten van schade zullen worden vergoed. De wet blijft hun evenwel verbieden zich aan hun aansprakelijkheid te onttrekken in twee specifieke gevallen: bij de uitoefening van een wettelijke opdracht (vereffening, fusie, splitsing of omvorming van vennootschappen enz.) en in geval van een fout gepleegd met bedrieglijk opzet of met het oogmerk om te schaden. Dezelfde mogelijkheid tot beperking van hun aansprakelijkheid geldt voor de erkende boekhouders en boekhouders-fiscalisten (met als enige beperking het geval van een fout gepleegd met bedrieglijk opzet of met het oogmerk om te schaden, aangezien hun geen wettelijke opdrachten toevertrouwd worden). Deze vrije hand die de beroepsbeoefenaars wordt geboden, moet uiteraard samen worden beschouwd met de hun opgelegde verplichting zich voor hun burgerlijke beroepsaansprakelijkheid met een verzekeringsovereenkomst te verze-

l’expert-comptable et du conseil fiscal vis-à-vis du client”, Rev. b. Compt.

24

2003, nr. 4, p. 25.

glementeerd cijferberoep door een rechtspersoon, BS 17 maart 2010.

10

2 014/ 3

Wet 18 januari 2010 betreffende de uitoefening van een vrij en gere-

beroep keren. De wet van 18 januari 2010 wijzigde ook artikel 17bis van de wet van 22 juli 1953 houdende oprichting van een Instituut van de Bedrijfsrevisoren, dat bevestigt dat zij zich aan de aansprakelijkheid i.v.m. hun opdrachten – andere dan deze die hun zijn toevertrouwd door of krachtens de wet – kunnen onttrekken. Onthoud ook dat een wet tot bescherming van de consument25, ook de cliënten (natuurlijke of rechtspersonen) beschermt die niet handelen voor doeleinden die buiten hun beroepsactiviteit vallen. Deze wet, die buiten het kader van deze studie valt, aanvaardt bedingen tot beperking van de aansprakelijkheid slechts in een welomschreven kader en onder bepaalde strikte voorwaarden.

16. Samenloop van contractuele en extracontractuele aansprakelijkheid Menigmaal kan een onvoorzichtigheid en/of onoplettendheid van de beroepsbeoefenaar zowel zijn contractuele als extracontractuele aansprakelijkheid teweegbrengen. Een contractuele tekortkoming kan immers ook worden gekwalificeerd als een fout in de zin van artikel 1382 van het Burgerlijk Wetboek. Bernard Tilleman pretendeert dat elke inbreuk op een wettelijk voorschrift volstaat om eventueel een extracontractuele fout te weerhouden.26 Ongeacht of het de contractuele dan wel de extracontractuele aansprakelijkheid betreft, de rechter zal het oorzakelijk verband tussen de fout en de schade moeten beoordelen. Uit de rechtspraak blijkt trouwens dat de rechter de klaarblijkelijke verschillen vaak afzwakt, wanneer het gedrag van de beroepsbeoefenaar ten aanzien van de door de cliënt geleden schade beoordeelt.

17. Voorbeelden uit de rechtspraak In een arrest van het hof van beroep te Luik van 10 september 200927 blijkt uit de feiten dat een cliënt (een vennootschap) meende dat het fiscaal kantoor een fout had begaan door een fiscale constructie aan te raden (in casu een verrichting m.b.t. de aankoop en de uitoefening van aandelenopties) en hoopte een vergoeding voor geleden schade te bekomen. Volgens de cliënt zou een normaal voorzichtige

25

en bedachtzame fiscaal en juridische deskundige, onder dezelfde omstandigheden en in hetzelfde tijdperk, nooit dergelijke transactie hebben aanbevolen. De rechter viel de zienswijze van de cliënt bij en verklaarde dat het fiscaal kantoor de gevolgen en de risico’s van de geplande transactie eerst had moeten analyseren, wat het ertoe zou gebracht hebben de transactie niet aan te bevelen, gelet op het aanzienlijke risico dat de fiscale administratie ze zou verwerpen, aangezien de beweerde uitgave overduidelijk elk verband miste met de door de vennootschap uitgeoefende activiteit. In een andere uitspraak werd beslist dat de accountant een beroepsfout heeft begaan wegens fiscale tekortkomingen. De zaak die op 2 maart 2012 aan de rechtbank van eerste aanleg van Brussel werd voorgelegd, betreft een vergissing door een accountant begaan in de toepassing van de regels van de plaats van de dienst op het vlak van de btw.28 De cliënt van de accountant – een in België gevestigde belastingplichtige – had werken van intellectuele aard besteld bij een belastingplichtige met vestiging in een andere EU-lidstaat. In afwijking van de algemene regel van de plaats van de dienst, die bepaalt dat de plaats van de dienst in principe gelegen is in de staat van de dienstverrichter, bevindt de plaats van de dienst zich overeenkomstig artikel 21, § 3, 7° WBTW in de staat van de afnemer van de dienst. Derhalve had de afnemer van de dienst de btw moeten aangeven en betalen in België en legde de btw-administratie hem een boete op. De accountant, belast met de indiening van de btw-aangiften van zijn cliënt, kende deze afwijkende regel niet en werd door zijn cliënt gedaagd in tussenkomst en vrijwaring. De rechtbank veroordeelde de accountant tot betaling van de boete. De rechter besliste dat de fiscale beroepsbeoefenaar (zijn maatschappelijke benaming verwijst duidelijk naar fiscale aangelegenheden), door het niet kennen van dergelijke regel van de plaats van de dienst, een beroepsfout heeft begaan. In een vonnis van 27 juni 200329 stelde de rechtbank van eerste aanleg te Leuven een boekhouder aansprakelijk omdat hij zijn cliënt niet had medegedeeld dat hij, gelet op de strikte termijn, geen tijdig bezwaarschrift meer kon indienen. De rechter wees er nog op dat de verbintenis van de boekhouder om aangiften en bezwaarschriften in te dienen, duidelijk een essentiële verplichting is en de aard heeft van een resultaatverbintenis.

Wet 2  augustus 2002 betreffende de misleidende en vergelijkende

reclame, de onrechtmatige bedingen en de op afstand gesloten overeenkomsten inzake de vrije beroepen, BS 20 november 2002. B. Tilleman, “De sancties op het ontbreken van verslagen alsook op

28

Rb. Brussel 2 maart 2012, Fiscoloog 2012, bd. 1315, 14.

het onzorgvuldig of niet tijdig opstellen van verslagen met betrekking

29

Beslissing besproken door Geert Lenaerts “Rechtbanken oordelen

tot de algemene vergadering”, De Belgische Accountant 1994, 21.

streng over aansprakelijkheid boekhoudkundige beroepen”, Pacioli,

26

27

Luik 10 september 2009, FJF 2012/243.

nr. 161, maart-april 2004, p. 1.

2 014/ 3

11

beroep Tot slot citeert Frédéric Ledain nog enige voorbeelden uit de rechtspraak, waarin de beroepsbeoefenaar aansprakelijk werd gesteld30: – Een boekhoudkundig beroepsbeoefenaar begaat een fout wanneer hij nalaat de cliënt te wijzen op de fiscale gevolgen van de overschrijding van de limiet van 50 % van het kapitaal verhoogd met de reserves; hij moet de eruit voortvloeiende schade, gelijk aan het belastingsupplement, vergoeden (Brussel, 14 oktober 1987, R.G.A.R., 1989, nr. 11.464). – Het hof van beroep te Bergen (Bergen, 17 februari 1987, Revue de droit commercial belge, 1988, p. 167) stelde een boekhouder aansprakelijk omdat hij niet het schriftelijk bewijs kon overleggen dat hij zijn cliënten ervoor gewaarschuwd had dat hij tijdig over de nodige stukken moest beschikken om de btw-aangiften te kunnen indienen: “Overwegende, anderzijds, dat, zoals de eerste rechter stelde, deze technicus (de boekhouder) zijn cliënten schriftelijk onder de aandacht moet brengen dat hij niet in staat zal zijn de aangiften binnen de termijn in te dienen indien deze stukken niet in zijn bezit zijn.”

Conclusie Uit bovenstaande analyse en de geciteerde rechtspraak blijkt dat de administratie en de rechtbanken thans minder blijk geven van welwillendheid ten opzichte van de beroepsbeoefenaars dan ten opzichte van ‘gewone’ belastingplichtigen. Een cliënt adviseren in fiscale zaken wordt een hachelijke onderneming. Zich als een fiscaal expert voordoen, lijkt immers een zware verantwoordelijkheid met zich te brengen wanneer een inbreuk wordt begaan en kan aanleiding geven tot een snellere toepassing van strafrechtelijke boeten of belastingverhogingen bij de beroepsbeoefenaar. Het is evenwel de vraag waar de grens ligt tussen een vergissing bij de beoordeling of de toepassing van een fiscale bepaling en een grove fout. De afscheidingslijn is niet altijd even duidelijk.

30

Hebdo 30 mei 2009, op de website www.fiscalnetfr.be.

12

2 014/ 3

De diverse beroepsinstituten volgen deze problematiek op de voet en beklemtonen hun pedagogische rol ter zake. En oneerlijke leden moeten gestraft worden! De druk die op de economische beroepsoefenaars wordt uitgeoefend, mag evenwel bepaalde grenzen niet overschrijden om de uitoefening van het beroep van belastingconsulent niet helemaal onmogelijk te maken. Men mag niet uit het oog verliezen dat de fiscale bemiddelaar, voor alles, de persoon is die zijn cliënt gidst, hem de belastingwet uitlegt en de correcte toepassing ervan mogelijk maakt. Veeleer dan de persoon die in het duister handelt en ontduikt, is hij het lichtbaken dat de belastingplichtige bijlicht en hem de weg toont. Hem te zwaar straffen, zou oneerlijk en contraproductief zijn voor de gemeenschap. Door de accountants en/of belastingconsulenten zwaarder te straffen dan andere belastingplichtigen, wordt ook het risico gelopen van een schending van het beginsel van de gelijkheid voor de belasting, ingeschreven in artikel 172 van de Grondwet, dat een ongerechtvaardigd onderscheid tussen individuen ten aanzien van de belasting verbiedt. Het hof van beroep te Gent heeft trouwens al beslist dat het veralgemeende standpunt van de fiscus – volgens hetwelk een accountant en/of een belastingconsulent in zijn aangifte alleen maar opzettelijke fouten kan begaan – dus met het opzet de belasting te ontduiken, strijdig is met het gelijkheidsbeginsel (Gent 9 juni 199831). Kortom, het is de fiscale beroepsbeoefenaars van ons Instituut stellig geraden meer dan ooit blijk te geven van oplettendheid bij de vervulling van hun adviesopdrachten. Maar er dient ook op gewezen te worden dat het beginsel van de goede trouw van de beroepsbeoefenaar koste wat het kost moet worden behoed, zodat bepaalde overdreven reacties vanwege de nu al overmachtige overheid in de toekomst niet erger worden.

•

31

Zie rechtspraak.