Kluwer Online Research

Kluwer Online Research

Weekblad voor Fiscaal Recht If it is meant to be, is it really meant to be?! Auteur:

M.D.C. Gomes Vale Viga MSc[1]

If it is meant to be, is it really meant to be?! In dit artikel onderzoekt M.D.C. Gomes Vale Viga MSc het belang van het voornemen voor het recht op aftrek van voorbelasting in de btw. Aanleiding is Europese arrest-Klub OOD. Daar het arrest wollig is geschreven (dan wel vertaald) beperkt hij zich tot een bloemlezing van klassiekers in Europese jurisprudentie waarin het Hof van Justitie EU kenbaar maakt onder welke voorwaarden (alleen al) het voornemen om belaste prestaties te verrichten voldoende is voor behoud van het recht op aftrek van voorbelasting. Ook gaat hij in op de Nederlandse praktijk door aan de hand van recente jurisprudentie te analyseren in hoeverre het voornemen van belastingplichtige in Nederland van doorslaggevende betekenis kan zijn. 1Inleiding Met de uitbreiding van de Europese Unie tot 27 lidstaten, zijn er thans even zoveel rechtstaten die op het gebied van de btw zich aan Europees voorgeschreven richtlijnen dienen te houden. Gezien het relatief hoge aantal prejudiciële vragen uit recent toegetreden lidstaten is toepassing van het Europese btw-stelsel (zoals wij dat in Nederland sinds 1979 kennen) in de betreffende nationale wetten en jurisprudentie niet altijd eenvoudig. Neem het Bulgaarse arrest-Klub OOD[2] (hierna: Klub) van 22 maart 2012 over het al dan niet hebben van recht op aftrek van voorbelasting bij aanschaf van onroerend goed dat (mogelijk op een later moment) bestemd is voor (de) economische activiteiten van belastingplichtige. Het Europese Hof van Justitie verzandt enerzijds in het intrappen van open deuren.[3] Anderzijds roept dit nieuwe arrest vraagtekens op, bijvoorbeeld hoe ver in de tijd het voornemen van belastingplichtige mogelijk nog invloed heeft in btw-land. In dit artikel bespreek ik allereerst kort het recht op aftrek in de btw. Daarna bespreek ik de casus van Klub. Vervolgens beperk ik me tot een bloemlezing van klassiekers uit de Europese jurisprudentie waarin het Hof van Justitie EU kenbaar maakt onder welke voorwaarden (alleen al) het voornemen om belaste prestaties te verrichten voldoende is voor behoud van het recht op aftrek van voorbelasting. Dit doe ik, omdat naar mijn mening het Hof van Justitie EU de zaak-Klub had kunnen afdoen met een beschikking, aangezien het antwoord op de voorgelegde vraag (duidelijk) uit Europese jurisprudentie is af te leiden.[4] Uiteraard ga ik wel in op de specifieke context van de feiten zoals die voorliggen in het arrest van 22 maart 2012. Tot slot beschouw ik op grond van recente jurisprudentie in hoeverre het voornemen van belastingplichtige in Nederland van doorslaggevende betekenis kan zijn. 2Recht op teruggaaf versus aftrek van voorbelasting De op de Europese Richtlijnen gebaseerde Nederlandse Wet op de omzetbelasting 1968 regelt een algemene indirecte verbruiksbelasting waarbij cumulatie van btw in de productieketen wordt voorkomen door het recht op aftrek van voorbelasting.[5] Dit aftrekrecht is onlosmakelijk verbonden met het ondernemerschap in de btw.[6] Het Hof van Justitie EU legt uit dat de aftrekregeling tot doel heeft, de ondernemer geheel te ontlasten van de — in het kader van al zijn economische activiteiten — verschuldigde of betaalde btw.

-1-

Kluwer Online Research Hierdoor waarborgt het btw-stelsel een volstrekt neutrale fiscale belasting van alle economische activiteiten, ongeacht het oogmerk of het resultaat van die activiteiten, mits die activiteiten op zich aan de heffing van btw zijn onderworpen.[7] Dit laatste betekent dat een rechtstreeks en onmiddellijk verband dient te bestaan tussen in eerdere stadia verrichte handelingen en handelingen in een later stadium waarvoor een recht op aftrek bestaat.[8] Dat het oogmerk of het resultaat van economische activiteiten er in beginsel niet toe doet, toont aan dat de btw objectief van aard is.[9] In navolging van advocaat-generaal Cruz Villalón van het Hof van Justitie EU benoem ik eerst een belangrijk onderscheid dat niet altijd in jurisprudentie of de literatuur wordt onderkend.[10] Wanneer iemand voorbereidende handelingen verricht met het voornemen in de toekomst een economische activiteit uit te oefenen, kan in beginsel geen belastingaanslag worden vastgesteld waarop de betaalde btw in vooraftrek wordt genomen. De belaste activiteiten zijn immers nog niet aangevangen. Hieronder zullen we zien dat het Hof van Justitie EU onder voorwaarden teruggave van in de aanloopfase betaalde btw toekent. De advocaat-generaal onderscheidt twee verschillende mogelijkheden: de teruggave van btw en de aftrek van btw.[11] Volgens de advocaat-generaal preciseert het Hof van Justitie EU dit echter niet nader. Door in de rechtspraak voor beiden de term aftrek te gebruiken kan mogelijkerwijs verwarring ontstaan. In het vervolg van dit artikel tracht ik dan ook het onderscheid tussen beide consequent toe te passen. 3Actes eclairé van het Hof van Justitie EU Zoals aangegeven, eerst het arrest Klub. Op een zeker moment koopt hotelexploitant Klub een voor bewoning bestemde flat en brengt de btw over de aankoop geheel in aftrek.[12] De vennootschap wijzigt de bestemming van het gebouw niet, noch opent zij een rekening voor levering van nutsvoorzieningen of doet zij aangifte voor plaatselijke belastingen.[13] Dit laatste gebeurt pas nadat de zaak voor de Bulgaarse (lagere) rechter komt, omdat de belastingdienst het recht op aftrek van voorbelasting weigert. Ter zitting voert Klub aan dat de ruimte voor „beroepsdoeleinden‟ is bestemd aangezien Klub daar onderhandelingen met reisorganisatoren wil voeren (of in ieder geval het voornemen daartoe heeft). Omdat jurisprudentie van de Bulgaarse Hoge Raad blijkbaar voor tweeërlei uitleg vatbaar is, stelt de lagere rechter prejudiciële vragen. In feite wenst de verwijzende rechter te vernemen of Klub hier recht op aftrek van voorbelasting heeft over de aankoop van de flat dat tot het bedrijf van de belastingplichtige behoort ongeacht de omstandigheid dat dit goed niet onmiddellijk voor bedrijfsdoeleinden wordt gebruikt.[14] Daar de rechtsoverwegingen die volgen veel weg hebben van een onsamenhangend college over beginselen van de omzetbelasting en vrijwel alle rechtsoverwegingen verwijzen naar eerdere Hof van Justitie EU arresten, onderzoek ik in chronologische volgorde de naar mijn mening relevante jurisprudentie op grond waarvan de Bulgaarse rechter zelf tot een oordeel had kunnen komen.[15] In dit jurisprudentiefeuilleton tracht ik de rode lijn te ontdekken waarlangs het Hof van Justitie EU ruimte ziet om het voornemen van (toekomstige) ondernemers een rol van betekenis in de (doorgaans objectieve) btw te laten spelen. 3.1Voorbereidende handelingen Eén van de bekendste Europese btw-arresten betreft de Nederlandse zaak-Rompelman. De Hoge Raad vraagt zich daarin af of een voorbereidende handeling tot een latere economische activiteit kan worden gerekend. Bij een bevestigend antwoord hierop kan belanghebbende als

-2-

Kluwer Online Research een belastingplichtige met recht op aftrek van voorbelasting worden beschouwd. Het Hof van Justitie EU overweegt dat een economische activiteit kan bestaan in verscheidene opeenvolgende handelingen, waarbij voorbereidende handelingen reeds tot de economische activiteit moeten worden gerekend.[16] Let wel, de voorbereidende handelingen vormen op zich nog geen economische activiteit, maar zijn als zodanig te beschouwen.[17] Daarbij hoort dito recht op teruggaaf van btw. Anders is een willekeurige behandeling van voorbelasting op investeringsuitgaven voor en tijdens de daadwerkelijke exploitatie van een onroerende zaak te onderkennen, hetgeen strijdig is met het neutraliteitsbeginsel.[18] Het Hof van Justitie EU acht in het arrest-Rompelman een wilsverklaring dat een goed (belast) zal worden verhuurd voldoende om aan te nemen dat het verworven goed is bestemd voor toekomstige economische activiteiten. Van belang is wel dat diegene die om teruggaaf van btw verzoekt, aantoont dat aan de voorwaarden voor aftrek is voldaan en hij bovendien is aan te merken als belastingplichtige.[19] Merk op dat in het arrest-Rompelman eigenlijk beoordeling achteraf plaatsvond.[20] De showroomruimte in kwestie, waarvan de btw op levering van het appartementsrecht en de nota′s van de aannemer werd teruggevraagd, was ten tijde van de beslissing van het Hof van Justitie EU al daadwerkelijk voor belaste prestaties in gebruik genomen. In het arrest-Klub gaat het niet om een startende ondernemer, maar om een exploitant van een hotelbedrijf die in beginsel reeds in de positie is om voorbelasting in aftrek te brengen. In de Bulgaarse zaak is wel van belang dat de (eventueel latere) bestemming van het onroerend goed voor bedrijfsdoeleinden uit een wilsverklaring zou moeten blijken, omdat dit mede bepalend is voor de vraag of ter zake van de aankoop van het pand recht op btw-aftrek bestaat. Op deze wilsverklaring wordt verderop in dit artikel voortgeborduurd. 3.2Aard van betrokken prestaties In het arrest-Lennartz wordt een handreiking gedaan om vast te stellen of (voorbereidende) handelingen als zodanig kwalificeren als economische activiteiten. Onder andere wordt door de hoogste Duitse rechter gevraagd of een btw-ondernemer btw in aftrek kan brengen voor een goed dat hij eerder in de hoedanigheid van niet-ondernemer (particulier) heeft gekocht en later alsnog bestemd voor btw-belaste activiteiten. Het Hof van Justitie EU beslist dat de aard van die goederen één van de omstandigheden is aan de hand waarvan kan worden nagegaan of een btw-ondernemer goederen ten behoeve van zijn economische activiteiten betrekt.[21] Beoordeling van de aard van ingekochte goederen en diensten maakt het mogelijk om vast te stellen of een (wellicht toekomstig) btw-ondernemer deze prestaties op zodanige wijze gebruikt, dat zijn activiteit is aan te merken als een economische activiteit. En passant geeft het Hof van Justitie EU in het arrest Lennartz nog aan dat het recht op aftrek van btw ook bij (aanvankelijk) relatief gering gebruik van goederen voor economische activiteiten (als zodanig) blijft behouden.[22] Dit impliceert dat een belaste economische activiteit c.q. ondernemerschap voor de btw wordt aangenomen. In Klub lijkt het Hof van Justitie EU een stap verder te gaan. Zo overweegt het Hof van Justitie EU dat: “een particulier die goederen betrekt ten behoeve van een economische activiteit (…) (bijgevolg, MGVV) handelt als een belastingplichtige, ook al worden de goederen niet onmiddellijk voor deze economische activiteit gebruikt.”[23] Even daarvoor geeft het Hof van Justitie EU echter aan dat “toepassing (…) van de aftrekregeling afhankelijk (is, MGVV) van het antwoord op de vraag of het goed is verkregen door een als zodanig handelende belastingplichtige.”[24] Is voor het recht op aftrek van voorbelasting nu van elementair belang dat een ondernemer een goed verkrijgt en dit gebruikt binnen zijn onderneming of leidt sec de verkrijging van een goed door een (toekomstige?) ondernemer al tot aftrekrecht? Toekomstige arresten zullen uitwijzen of het Hof van Justitie EU voor een dergelijke oprekking van het ondernemersbegrip in de btw gaat.

-3-

Kluwer Online Research 3.3Wilsverklaring (te goeder trouw) In het arrest-INZO gaat het om de vraag of een besluit van de belastingdienst om een voorbereidende handeling tot een latere belaste levering van een dienst of goed te rekenen (hier: het toekennen van een btw-nummer) kan worden teruggenomen indien blijkt dat de voorgenomen economische activiteit nooit is aangevangen noch belaste prestaties zijn verricht. In onderhavige zaak is daartoe besloten na een haalbaarheidsstudie die negatief uitwees. Het verzoek om teruggaaf van btw die drukte op de kosten van deze studie werd echter niet gehonoreerd door de Belgische belastingdienst. Uit het arrest-Rompelman is eerder duidelijk geworden dat rekening dient te worden gehouden met een kenbaar gemaakt voornemen van belastingplichtige. Het Hof van Justitie EU gaat er in het arrest-INZO van uit dat de Belgische belastingdienst door het toekennen van een btw-nummer heeft erkend dat belanghebbende haar voornemen om een aanvang te maken met economische activiteiten kenbaar heeft gemaakt.[25] Het Hof van Justitie EU herhaalt dat diegene die om teruggaaf van btw verzoekt, dient aan te tonen dat aan de voorwaarden voor aftrek is voldaan. Hij voegt daar aan toe dat de belastingdienst daarbij mag verlangen dat het kenbaar gemaakte voornemen om een aanvang te maken met economische activiteiten door objectieve gegevens wordt ondersteund.[26] Daarenboven zij beklemtoond dat het Hof van Justitie EU voorts eist dat de verklaring van het voornemen om een aanvang te maken met de beoogde economische activiteiten door de toekomstige ondernemer te goeder trouw is afgelegd. Met name dit laatste lijkt een verzwaring van de bewijslast voor de (toekomstige) ondernemer ten opzichte van het arrest-Rompelman.[27] Anders ziet het Hof van Justitie EU ruimte om “in geval van fraude of misbruik, bij voorbeeld wanneer de betrokkene heeft voorgewend een bepaalde economische activiteit te willen verrichten (…) met terugwerkende kracht terugbetaling van de afgetrokken bedragen te vorderen, omdat deze aftrek op basis van valse verklaringen is verleend.”[28] Ik vind het opvallend dat in het arrest-Klub niet aan de verwijzende rechter wordt meegegeven om het voornemen van de vennootschap te toetsen (ofwel het al dan niet bestemmen van de flat voor beroepsdoeleinden). Met name lijkt mij dit van belang gezien de tweede prejudiciële vraag van de Bulgaarse rechter of in casu recht op aftrek van voorbelasting ontstaat “ongeacht de omstandigheid dat het onroerend goed niet mag worden gebruikt omdat de door de wet vereiste gebruiksvergunning ontbreekt?”[29] Wanneer het ingevolge nationaal recht niet mogelijk is om een verkregen bedrijfsmiddel voor economische activiteiten te gebruiken, is de vraag gerechtvaardigd of het voornemen van een belastingplichtige om het bedrijfsmiddel (alsnog) te gebruiken voor economische activiteiten überhaupt wel te goeder trouw kan zijn. Overigens heeft het Hof van Justitie EU na het arrest INZO in de arresten Ghent Coal en Schloßstraße een nuance aangebracht voor omstandigheden die buiten de wil van de aanstaande btw-ondernemer ontstaan met als gevolg dat economische activiteiten niet plaatsvinden. Wanneer belastingplichtige door overmacht (bijvoorbeeld een bestemmingsplanwijziging of een wetswijziging) niet tot belaste prestaties komt, wordt geen gevaar van fraude of misbruik verondersteld dat een (latere) terugbetaling van de in aftrek gebrachte btw rechtvaardigt.[30] In het geval van Klub is het bijvoorbeeld de vraag of het te wijten is aan overmacht dat het (nog) niet tot economische activiteiten is gekomen. In dat licht geeft het Hof van Justitie EU aan de Bulgaarse rechter mee om te onderzoeken “of actief stappen zijn ondernomen om de herinrichting uit te voeren en om de vergunningen te verkrijgen die nodig zijn voor het bedrijfsmatige gebruik (…).”[31] Met betrekking tot de waarborging van een juiste belastingheffing en voorkoming van fraude is verder nog van belang dat de maatregelen die lidstaten daartoe treffen niet verder gaan dan noodzakelijk. In het arrest Gabalfrisa is de

-4-

Kluwer Online Research Spaanse overheid bijvoorbeeld een halt toegeroepen, omdat zij systematisch het recht op teruggaaf van btw belemmerde door een uitdrukkelijk verzoek om teruggaaf van btw te eisen alsook een termijn waarbinnen de (in voorbereiding zijnde) belaste prestaties dienden aan te vangen.[32] Ik meen dat in een zaak als die van Klub, de Bulgaarse wetgeving niet verder gaat dan noodzakelijk wanneer btw-belast gebruik door een (andere dan een op de btw gebaseerde) wettelijke bepaling wordt beperkt en daarmee tevens het recht op aftrek. 3.4Voornemen tot duurzame prestaties Hiervoor is gebleken dat (voorbereidende) handelingen kunnen kwalificeren als economische activiteiten en mogelijk leiden tot ondernemerschap mits er een wilsverklaring is om de betrokken goederen in het kader van een (toekomstige) onderneming te gebruiken en dit voornemen met objectieve maatstaven is aan te tonen. Het gebruik van de goederen dient echter niet eenmalig of weinig omvangrijk te zijn.[33] In het arrest-Enkler gaat het Hof van Justitie EU nader in op duurzaamheid van economische activiteiten waarmee zij in de btw worden onderscheiden van incidentele prestaties.[34] Het Hof van Justitie EU overweegt: “De omstandigheid dat een zaak uitsluitend voor economische exploitatie geschikt is, volstaat in de regel om te kunnen aannemen dat de eigenaar ze ten behoeve van zijn economische activiteiten exploiteert en dus om duurzaam opbrengsten te verkrijgen. Indien daarentegen een zaak naar haar aard zowel voor economische doeleinden als voor privé-doeleinden kan worden gebruikt, moeten alle exploitatieomstandigheden worden onderzocht, teneinde uit te maken of zij werkelijk wordt gebruikt om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen.”[35] Ik lees deze passage in samenhang met de eerdere constatering dat voorbereidende handelingen als (zodanige) economische activiteiten worden beschouwd, waardoor ook de voorbereidende handelingen gericht dienen te zijn op een duurzame economische activiteit.[36] Hiermee wordt niet de (schier onmogelijke) opgave bedoeld om in de voorbereidingsfase te bepalen dat in de toekomst op regelmatige basis zal worden gepresteerd, maar wel dat een wilsverklaring te goeder trouwe aanwezig is die het voornemen tot het duurzaam willen verrichten van belaste prestaties aantoont. De werkelijke duur van de verhuur van de zaak, de omvang van de clientèle en het bedrag van de opbrengsten zijn volgens het Hof van Justitie EU onder andere objectieve factoren waarmee kan worden aangetoond dat de economische activiteiten daadwerkelijk zijn gericht op het duurzaam verrichten van belaste prestaties.[37] Met deze handreiking verduidelijkt het Hof van Justitie EU eerdere jurisprudentie waarin hij niet nader invulling gaf aan de objectieve factoren. Ook hier kom ik in het kader van Klub terug op de vooronderstelde wettelijke beperking om de onroerende zaak voor economische activiteiten te gebruiken. Een realiseerbaar duurzaam gebruik is hier mogelijk niet eens aan de orde. 3.5Aftrekrecht op grond van een voornemen Ik meen uit de voorgaande jurisprudentie het volgende te mogen concluderen. Voor de vraag of het voornemen van belastingplichtige recht op teruggaaf geeft dan wel dat recht op aftrek van voorbelasting doet behouden, dient dit voornemen te worden getoetst met een positief antwoord op de volgende vragen. 1 Worden met ingekochte prestaties economische activiteiten verricht of kunnen activiteiten in de voorbereidingsfase als zodanig worden beschouwd? 2 Past de aard van de betrokken prestaties bij de economische activiteit en voldoet het verzoek om teruggaaf/aftrek van voorbelasting aan de voorwaarden? 3 Heeft deze btw-ondernemer het voornemen met de betrokken prestaties de economische

-5-

Kluwer Online Research activiteiten duurzaam te verrichten? 4 Wordt dit duurzame streven ondersteund door een wilsverklaring die te goeder trouw is afgegeven en met objectieve maatstaven is aan te tonen? 5 (In geval de voorgenomen economische activiteiten geen doorgang vinden, is dit buiten de wil van belastingplichtige om?) Wat mij opvalt na het lezen van het arrest Klub, is dat de verwijzende rechter te horen krijgt dat de vraag of Klub als belastingplichtige handelt “een feitelijke vraag is die moet worden beantwoord met inachtneming van alle omstandigheden van het geval, waaronder de aard van het betrokken goed en het tijdsverloop tussen het moment van verkrijging en het moment waarop het voor de economische activiteiten van deze belastingplichtige wordt gebruikt.”[38] „Het neutraliteitsbeginsel is een groot goed, maar dient niet te worden misbruikt‟ Kennelijk is het voornemen alleen hier niet voldoende. Pas wanneer Klub daadwerkelijk de flat (heeft) gebruikt voor zijn belaste activiteiten (fraude en misbruik van recht daargelaten) heeft de vennootschap recht op aftrek, ook al wordt het niet onmiddellijk als zodanig gebruikt. Deze stelligheid komt wellicht voort uit de feiten waaruit niet blijkt dat het voornemen van Klub wordt ondersteund door een wilsverklaring, die te goeder trouw is afgelegd en met objectieve maatstaven is aan te tonen.[39] Het Hof van Justitie EU ziet dan ook graag dat de verwijzende rechter uitmaakt of Klub “het betrokken onroerend goed daadwerkelijk ten behoeve van haar economische activiteit heeft aangeschaft.”[40] 4Nederlandse praktijk In zijn besluit van 25 november 2011 geeft de staatssecretaris de Nederlandse belastingplichtige (in lijn met Europese jurisprudentie) een ruime marge om aftrek dan wel teruggaaf van btw te claimen over toekomstige handelingen. Een ondernemer moet in beginsel aannemelijk maken dat hij de door hem aangeschafte goederen en diensten bestemt voor belaste handelingen op het tijdstip dat hiervoor aan hem btw in rekening wordt gebracht.[41] Bij de bestemming (ook wanneer gebruik niet direct aanvangt, bijvoorbeeld bij leegstand) gaat het om het verwachte gebruik van de aangeschafte goederen en diensten, dat zo nauwkeurig en objectief mogelijk bepaald dient te worden. Is het verwachte gebruik (nog) niet bekend, dan dient dat gebruik zo nauwkeurig mogelijk te worden geschat aan de hand van objectief vast te stellen feiten en omstandigheden. Plaatsen we de casus van Klub in deze context, dan blijkt tot de verklaring van Klub ter zitting (over de bestemming van de flat en latere aangifte van plaatselijke belasting) uit de feiten niet of de exploitant het gebouw al dan niet voor belaste prestaties zou gebruiken. Beperking van aftrek in Nederland zou mij in een vergelijkbaar geval dan ook niet bevreemden. Het neutraliteitsbeginsel is een groot goed, maar dient niet te worden misbruikt. Anders slaat de wijzer wellicht te ver door als in de toekomst niet (of nagenoeg onmogelijk) te realiseren prestaties worden gelijkgesteld met economische activiteiten van een als zodanig handelende ondernemer (al dan niet in de voorbereidende fase). 4.1Dunne scheidslijn Dat de doorslaggevende rol van het voornemen op een dun koord balanceert, blijkt uit Nederlandse prejudiciële vragen die in 2011 aan het Hof van Justitie EU zijn voorgelegd. Het betreft onder andere een vraag over aftrekbaarheid van voorbelasting die drukt op een verbouwing van een gebouw dat eerst uitsluitend voor bedrijfsdoeleinden is gebruikt, vervolgens wordt verbouwd om gedeeltelijk én ook nog eens tijdelijk te dienen als

-6-

Kluwer Online Research privéwoning. In casu werd de verbouwde zolderetage gedurende 23 maanden uitsluitend als privéwoning gebruikt. Ook de btw die op dit deel van de verbouwing drukte, is (geheel) in aftrek gebracht. A-G Kokott heeft onlangs conclusie genomen in deze zaak.[42] Zij onderkent dat zich een zeker risico op misbruik voordoet wanneer recht op aftrek van voorbelasting ontstaat door een investeringsgoed volledig voor het bedrijfsvermogen te bestemmen ook al wordt dat goed aanvankelijk uitsluitend voor privédoeleinden gebruikt. Gelijk aan het arrest-Klub betreft het hier eigenlijk een feitelijke vraag die moet worden beantwoord met inachtneming van alle omstandigheden van het geval, waaronder de aard van het betrokken goed en het tijdsverloop tussen het moment van verkrijging en het moment waarop het goed voor de economische activiteiten van deze belastingplichtige wordt gebruikt. Het mag duidelijk zijn dat objectieve bewijsmogelijkheden van het voornemen van later bedrijfsmatig gebruik kleiner worden naarmate dit voornemen verder in de toekomst ligt. A-G Kokott benadrukt terecht “dat de loutere mogelijkheid van een later bedrijfsmatig gebruik in geen geval volstaat. (…) Het in de toekomst geplande bedrijfsmatige gebruik moet concreet en bewijsbaar zijn.”[43] Anders kan iedere ondernemer of iemand die zich als zodanig voordoet over al zijn handelingen in een eerder stadium voorbelasting in aftrek brengen. In onderhavig geval is het aan de belastingplichtige ondernemer om met objectieve bewijsstukken het vermoeden te weerleggen, dat hij goederen uitsluitend voor privédoeleinden betrekt. Wat in dezen in het voordeel spreekt van belastingplichtige is dat volgens Hof Leeuwarden “vooraf bekend (was, MGVV) dat de woonruimte te zijner tijd weer bestemd en geschikt gemaakt zou worden als bedrijfs- en instructieruimte en dat de bewoning tijdelijk zou zijn.” Het valt op dat zowel A-G Van Hilten als de Hoge Raad hier in hun beschouwingen niet op in gaan terwijl de feitenrechter dit feit (kennelijk onweersproken) opneemt. Overigens concludeert A-G Kokott in het voordeel van de belastingplichtige onder de voorwaarde dat hij, op het tijdstip van uitvoering van de (duurzame en uitsluitend met het oog op privégebruik) aanpassingen, het door objectieve gegevens ondersteunde voornemen heeft om later (in casu: 23 maanden) het investeringsgoed voor belaste handelingen in het kader van zijn bedrijfsvoering te gebruiken. 4.2Hete soep (of niet) Wat betreft het belang van het voornemen wordt in Nederlandse jurisprudentie de soep niet altijd zo heet gegeten. Dit blijkt bijvoorbeeld uit het arrest van de Hoge Raad van 23 september 2011 dat ik hier tot slot behandel.[44] Daarin was het de vraag of de btw op onderhoudswerkzaamheden aftrekbaar is wanneer de voorgenomen belaste (onder)verhuur geen doorgang vindt. Nadat het huurcontract is ingegaan (de verbouwingen zijn nog in volle gang) richt de huurder een informatiebalie in waar een medewerker geïnteresseerden voor de (onder)huur van ruimten ontvangt. Omdat de verbouwing niet op tijd af is, komt het echter niet tot (onder)huur en wordt het huurcontract ontbonden. Naar de letter van de wet is de (onder)huur achteraf bezien vrijgesteld van btw, omdat het pand niet voor belaste prestaties in gebruik is genomen.[45] In geschil is of de btw die drukt op onderhoudskosten (alsnog) aftrekbaar is. De Hoge Raad beslist onder andere dat gebruik van de onroerende zaak (hier: de belaste economische activiteit) aanvangt zodra de huurder in of aan het pand feitelijk handelingen (laat) verricht(en) met het oog op het verrichten van prestaties waarvoor ten minste voor 90 % recht op btw-aftrek bestaat.[46] Ofwel, een voornemen tot gebruik van een betrokken goed voor economische activiteiten is voldoende. Met deze aanvang van voorbereidende handelingen vangt tevens het belaste gebruik aan. Dat het niet tot het daadwerkelijk verrichten van deze of andere prestaties is gekomen, doet in deze casus het recht op aftrek (onder verwijzing naar onder andere het arrest Ghent Coal) niet vervallen.[47]

-7-

Kluwer Online Research 4.3Actieve stappen? Aangezien de Hoge Raad het voornemen van belastingplichtige zelf niet toetst, is op grond van Europese jurisprudentie niet veel af te dingen op het arrest.[48] De praktijk blijft wel met vragen achter. Is het in het digitale tijdperk bijvoorbeeld voldoende voor een aanstaande verhuurder om objectief aan te tonen dat zijn voornemen belaste verhuur is wanneer hij via social media zijn pand als zodanig te huur aanbiedt? Zou de Hoge Raad anders hebben geoordeeld indien (ondanks het voornemen tot belaste verhuur) toch een vrijgestelde huurder het pand in gebruik had genomen? Saillant detail is dat het pand uit het arrest van 23 september 2011 vlak na het niet doorgaan van de belaste (onder)verhuur alsnog vrijgesteld is verhuurd. Niet duidelijk is of belastingplichtige bij gebrek aan inkomsten koos voor cash in plaats van het voortzetten van de (reeds) kostbare zoektocht naar belast presterende huurders. Twijfel over het (vrome) voornemen van de ondernemer om nagenoeg uitsluitend belast te verhuren, steekt de kop op. Andersom geredeneerd zal het ook niet eenvoudig zijn aannemelijk te maken dat de te verhuren units in een pand juist (of uitsluitend) geschikt zijn voor vrijgestelde ondernemers waardoor sowieso twijfel ontstaat over het voornemen.[49] Wolf haalt nog aan dat Rechtbank Den Haag in eerdere aanleg aan de verhuurder een recht op aftrek toekent voor de verbouwingswerkzaamheden tot de ingangsdatum van de (voorgestane) belaste verhuur. [50] Mogelijk heeft bij deze beslissing een rol gespeeld dat het aantoonbare voornemen tot belaste verhuur in ieder geval aanwezig was tot en met het moment dat de optie voor belaste verhuur werd overeengekomen. Wat van het voornemen ook zij, de Hoge Raad reikt ondernemers in de vastgoedsector met dit arrest de helpende hand en laat zien dat het voornemen van belastingplichtige ook in Nederlandse jurisprudentie (nog steeds) een belangrijke rol speelt. 5Conclusie Daar het Hof van Justitie EU de prejudiciële vraag van de Bulgaarse rechter inzake Klub niet afdoet met een beschikking (en daarmee de zaak kennelijk belang toedicht), heb ik in dit artikel onderzocht onder welke voorwaarden het voornemen van belastingplichtige van doorslaggevende betekenis is. Zo dienen met ingekochte prestaties al dan niet in de voorbereidingsfase economische activiteiten te worden verricht. De daaropvolgende vraag is of de aard van de betrokken prestaties past bij de economische activiteit en of het verzoek om teruggaaf/aftrek van voorbelasting voldoet aan de voorwaarden. Het voornemen van de btw-ondernemer om met de betrokken prestaties duurzaam economische activiteiten te verrichten, mag niet ontbreken. Louter de (goede) bedoeling is niet genoeg. Het streven naar duurzame economische activiteiten dient te worden ondersteund door een wilsverklaring die te goeder trouw is afgegeven en met objectieve maatstaven is aan te tonen. Uit Nederlandse jurisprudentie haalde ik twee voorbeelden aan waaruit blijkt dat het verlenen van aftrekrecht op grond van een voornemen toch een wat vreemde eend in de bijt blijft. Rechters komen niet altijd aan toetsing van het voornemen zelf toe. Toetsing van het voornemen met objectieve maatstaven is naar mijn mening echter noodzakelijk om een juist arrest te wijzen of uitspraak te doen. Anders lijkt slechts te gelden: “If it is meant to be, it is meant to be.” Voetnoot [1] Auteur is werkzaam bij Grant Thornton Accountants & Adviseurs BV te Gouda. [2] HvJ EU 22 maart 2012, nr. C-153/11 (Klub OOD), V-N 2012/25.16.

-8-

Kluwer Online Research [3] Zie ook het commentaar van Sanders bij het arrest in NTFR 2012/814. [4] HvJ EU 1 juni 2006, nr. C-233/05, V-N 2006/42.12, r.o. 23. [5] Zie art. 1 Btw-richtlijn, alsook bijvoorbeeld HvJ EU 26 juni 1997, nr. C-370/95, Jur. 1997, I-03721, r.o. 14 ( Careda SA). [6] In de literatuur worden ook wel superlatieven als “ruggengraat van de btw” of “hoeksteen waarop de btw is gebouwd” aangehaald. [7] HvJ EU 21 maart 2000, nr. C-147/98, V-N 2000/22.12, r.o. 44 ( Gabalfrisa SL e.a.). [8] HvJ EU 26 mei 2005, nr. C-465/03, V-N 2005/29.18, r.o. 35( Kretztechnik AG). [9] Het Hof van Justitie EU spreekt letterlijk van objectieve begrippen uit de Zesde richtlijn in HvJ EU 18 november 2010, nr. C-84/09, V-N 2010/62.20, r.o. 41 ( X). [10] Conclusie A-G P. Cruz Villalón 15 september 2011, nr. C-280/10, V-N 2011/66.20, onder “Opmerking vooraf” ( P. Granatowicz, M. Wąsiewicz). [11] Door de gebrekkige Nederlandse vertaling verwijs ik naar de Engelstalige versie van r.o. 24 van conclusie A-G P. Cruz Villalón 15 september 2011, nr. C-280/10 ( P. Granatowicz, M. Wąsiewicz): „Once that amount has been recovered the taxable person will obviously not be able to make any deduction when it comes to passing on the tax, but at least this ensures that during the early stages there is a mechanism for recovering input VAT within a reasonable time.‟ [12] Uit het arrest blijkt niet of het een nieuwe onroerende zaak betreft of dat er is geopteerd voor belaste levering (vergelijk het Nederlandse art. 11 lid 1 onder a ten eerste Wet OB 1968 respectievelijk art. 11 lid 1 onder a ten tweede Wet OB 1968). [13] Ik neem aan dat dit een lokale belasting op economische activiteiten is, zoals in meerdere lidstaten gebruikelijk is. Kennelijk kan in Bulgarije ook de bestemming van het gebouw worden aangegeven dan wel gewijzigd. [14] Ik herformuleer hier r.o. 34, omdat niet relevant is of de btw is betaald en recht op aftrek ontstaat op het moment van uitreiken van de (correcte) factuur, wederom verwijs ik naar het commentaar van Sanders op dit arrest. [15] Het klassieke arrest over de bevoegdheid en noodzaak om prejudiciële vragen te stellen, is het arrest-CILFIT. Daarin geeft het Hof van Justitie EU onder andere aan dat geen verplichting bestaat tot het stellen van vragen wanneer over het geschilpunt vaste rechtspraak van het Hof van Justitie EU voorhanden is, ofwel acte éclairé. In beginsel is niet van belang wat de aard van de in dit kader gewezen jurisprudentie was noch de vraagpunten identiek zijn (HvJ EG 6 oktober 1982, nr. 283/81, Jur. 1982, 3415, r.o. 14 ( CILFIT). [16] HvJ EU 14 februari 1985, nr. 268/83, BNB 1985/315, r.o. 22 ( Rompelman). [17]

-9-

Kluwer Online Research Vergelijk daarbij de tweede volzin van art. 9 lid 1 Btw-richtlijn waarin als economische activiteit worden beschouwd alle werkzaamheden van een fabrikant, handelaar of dienstverrichter. [18] HvJ EU 14 februari 1985, nr. 268/83, BNB 1985/315, r.o. 23 ( Rompelman). [19] HvJ EU 14 februari 1985, nr. 268/83, BNB 1985/315, r.o. 24 ( Rompelman). [20] HvJ EU 14 februari 1985, nr. 268/83, BNB 1985/315, r.o. 21 ( Rompelman). [21] HvJ EU 11 juli 1991, nr. C-97/90, FED 1991/647, r.o. 20 ( Lennartz). [22] HvJ EU 11 juli 1991, nr. C-97/90, FED 1991/647, r.o. 29 ( Lennartz). [23] HvJ EU 22 maart 2012, nr. C-153/11, V-N 2012/25.16, r.o. 44 ( Klub OOD). [24] HvJ EU 22 maart 2012, nr. C-153/11, V-N 2012/25.16, r.o. 39 ( Klub OOD). [25] HvJ EU 29 februari 1996, nr. C-110/94, V-N 1996/1396, 27, r.o. 18 ( INZO). Overigens vindt het HvJ EU ingevolge r.o. 21 het ook in strijd met het beginsel van de rechtszekerheid als teruggaaf van btw niet wordt verleend. Immers, het recht op teruggaaf van btw hangt hier anders af van feiten, omstandigheden of gebeurtenissen die zich na de vaststelling van rechten en verplichtingen van hen door de belastingadministratie hebben voorgedaan. In beginsel kan nadien de status van belastingplichtige niet meer met terugwerkende kracht worden ontnomen op grond dat bepaalde gebeurtenissen zich al dan niet hebben voorgedaan. [26] HvJ EU 29 februari 1996, nr. C-110/94, V-N 1996/1396,27, r.o. 23 ( INZO). [27] Desalniettemin leek de Hoge Raad al vóór het arrest-INZO belang te hechten aan het voornemen van belastingplichtige. Hij bevestigt de lezing van (de haast onnavolgbare volzin van) Hof Amsterdam dat “belanghebbende aannemelijk dient te maken dat zij bij de ondernomen activiteiten het oogmerk had belaste prestaties en/of diensten te verrichten en voorts dat alstoen redelijkerwijs te verwachten viel dat dat oogmerk te verwezenlijken was, en, tenslotte, dat belanghebbende onvoldoende aannemelijk heeft gemaakt dat een redelijkerwijs te verwachten verwezenlijking van dat oogmerk in vorenbedoelde zin aanwezig was” in HR 27 januari 1993, nr. 28 258, BNB 1993/110, r.o. 3.2. [28] HvJ EU 29 februari 1996, nr. C-110/94 ( INZO), V-N 1996/1396,27, r.o. 24. Het HvJ EU acht het in zijn arrest van 22 maart 2012 “nuttig eraan te herinneren dat slechts sprake kan zijn van misbruik wanneer is voldaan aan twee voorwaarden. Ten eerste moeten de betrokken handelingen, in weerwil van de formele toepassing van de voorwaarden die zijn opgelegd door de desbetreffende bepalingen van de btw-richtlijn en de nationale wettelijke regeling tot omzetting van deze richtlijn, ertoe leiden dat in strijd met het door deze bepalingen beoogde doel een belastingvoordeel wordt verleend. Ten tweede moet uit een geheel van objectieve factoren blijken dat het wezenlijke doel van de betrokken handelingen erin bestaat een belastingvoordeel te verkrijgen,” HvJ EU 22 maart 2012, nr. C-153/11, V-N 2012/25.16, r.o. 49 ( Klub OOD). [29]

- 10 -

Kluwer Online Research HvJ EU 22 maart 2012, nr. C-153/11, V-N 2012/25.16, r.o. 33 ( Klub OOD). [30] HvJ EU 15 januari 1998, nr. C-37/95 (Ghent Coal), V-N 1998/29.14, r.o.22 en HvJ EU 8 juni 2000, nr. C-396/98, r.o. 43 ( Schloßstraße). [31] HvJ EU 22 maart 2012, nr. C-153/11, V-N 2012/25.16, r.o. 41 ( Klub OOD). [32] HvJ EU 21 maart 2000, nr. C-147/98, V-N 2000/22.12, r.o. 52 ( Gabalfrisa SL e.a.). Kennelijk kent Bulgaarse jurisprudentie ook een dergelijke uitleg, zie r.o. 31: “In andere rechterlijke uitspraken is (…) geoordeeld dat de belastingplichtige slechts recht op aftrek van de btw over de aankoop van een nog niet in gebruik genomen onroerend goed heeft op voorwaarde dat hij bewijst dat het goed vóór het tijdstip van de belastingcontrole is gebruikt voor zijn economische activiteit.” [33] Voor de volledigheid wijs ik erop dat in het arrest- Lennartz weliswaar is gezegd dat relatief gering gebruik van goederen voor economische activiteiten (als zodanig) recht op aftrek van btw geeft, maar dit betrof een toets op het moment van bestemming van een goed voor belaste activiteiten. Overigens ligt de ondergrens in Nederland in ieder geval bij enig gebruik. In zijn arrest van 28 juni 2000 (nr. 35 465, BNB 2000/332) oordeelt de Hoge Raad namelijk dat de ondernemer die een pand (vrijgesteld van btw) aankoopt, vervolgens verbouwt en uitbreidt om het als kantoorpand te gebruiken, de btw op die werkzaamheden niet in aftrek kan brengen, wanneer de onroerende zaak voor het eerst wordt „gebezigd‟ bij de wederom vrijgestelde (door)verkoop in plaats van een belaste economische activiteit. [34] Dat duurzaam gebruik van een goed binnen de btw van belang is, blijkt ook uit het arrest HvJ EU 18 november 2010, nr. C-84/09, V-N 2010/62.20 ( X). Daarin oordeelt het HvJ EU dat de beoordeling of de levering van een nieuw vervoermiddel lokaal is dan wel intracommunautair, bestaat uit een globale beoordeling van alle objectieve omstandigheden in combinatie met het voornemen van de koper (eveneens ondersteund door objectieve gegevens) op basis waarvan kan worden bepaald in welke lidstaat het eindgebruik van het vervoermiddel duurzaam wordt overwogen (zie r.o. 51). [35] HvJ EU 26 september 1996, zaak C-230/94, r.o. 27 ( Renate Enkler). [36] De Hoge Raad gaat hierin nog een stap verder. Zo oordeelde hij dat, voor een oordeel dat de omvang en de duurzaamheid van de activiteiten onvoldoende zijn, “slechts reden (is, MGVV) indien moet worden aangenomen dat belanghebbende niet beoogde met de aangeschafte zaken economische activiteiten uit te oefenen dan wel redelijkerwijs niet te verwachten was dat een zodanige doelstelling te verwezenlijken was.”, in HR 15 november 1995, nr. 30 428, BNB 1996/21, r.o. 3.3. [37] HvJ EU 26 september 1996, zaak C-230/94, r.o. 29 ( Renate Enkler). [38] HvJ EU 22 maart 2012, nr. C-153/11, V-N 2012/25.16, r.o. 41 ( Klub OOD). [39] Sterker nog: “Volgens de belastingdienst heeft Klub niet aangetoond dat dit appartement ten tijde van de belastingcontrole voor bedrijfsdoeleinden werd gebruikt of in de toekomst daartoe zal worden gebruikt,” HvJ EU 22 maart 2012, nr. C-153/11, V-N 2012/25.16, r.o. 27 ( Klub OOD).

- 11 -

Kluwer Online Research [40] HvJ EU 22 maart 2012, nr. C-153/11, V-N 2012/25.16, r.o. 45 ( Klub OOD). [41] Besluit van 25-11-2011, nr. BLKB 2011/641M, V-N 2012/6.16, par. 3.5.1. [42] A-G HvJ EU 1 maart 2012, nr. C-334/10, V-N 2012/19.21 ( X). [43] A-G HvJ EU 1 maart 2012, nr. C-334/10, V-N 2012/19.21, r.o. 84 ( X). [44] HR 23 september 2011, nr. 09/01909, V-N 2011/47.16. [45] Eén van de voorwaarden om te opteren voor belaste verhuur, zie art. 11 lid 1 onderdeel b ten vijfde Wet OB 1968. [46] In dit artikel ga ik niet in op de vraag wat de wet- en richtlijngever hebben bedoeld met „gebruik‟ of „eerste ingebruikneming‟. Daarvoor verwijs ik naar het artikel van Ketner en Merkx „De complexbenadering voor leegstaande units‟, WFR 2012/295. [47] HR 23 september 2011, nr. 09/01909, V-N 2011/47.16, r.o. 4.3. [48] Beantwoord ik de in geformuleerde vragen in onderdeel 3.5, dan meen ik dat (ad 1.) de verbouwingen nodig waren in het kader van de aanstaande belaste onderhuur in business units waardoor ook (ad 2.) de aard van de betrokken prestaties past bij de economische activiteit. Het huurcontract is voor de duur van (in ieder geval) vijf jaar aangegaan. Hieruit kan enig voornemen tot het duurzaam verrichten van economische activiteiten worden afgeleid (ad. 3) De te goeder trouwe wilsverklaring die dit voornemen ondersteunt, kan worden gevonden in het ondertekende huurcontract waarin de optie voor belaste verhuur is overeengekomen. Objectieve maatstaven die de wilsverklaring verder ondersteunen, kunnen bijvoorbeeld worden gevonden in het inrichten van de informatiebalie waar geïnteresseerden zich konden melden. (ad. 4) Aangenomen dat de verhurende btw-ondernemer niet zelf de verbouwingen verrichtte, is het buiten zijn wil omgegaan dat de huurder uiteindelijk niet aan belaste onderhuur toekomt doordat verbouwingen uitlopen. (ad. 5) [49] D.B. Bijl, noot bij HR 23 september 2011, nr. 09/01909, BNB 2011/293. [50] R.A. Wolf, commentaar bij HR 23 september 2011, nr. 09/01909, NDFR 2011/2361.

Copyright © Kluwer 2012 Kluwer Online Research Dit document is gegenereerd op 16-07-2012

Op dit document zijn de algemene leveringsvoorwaarden van Kluwer van toepassing.

- 12 -