Kluwer Online Research Vakblad Financiële Planning Fiscale kunststukjes Auteur:
Mr. S.A.M. de Wijckerslooth-Lhoëst
Casus De heer en mevrouw Pietersen zijn gehuwd op huwelijkse voorwaarden, waarin iedere gemeenschap van goederen uitgesloten is. Zij hebben twee kinderen. Zij zijn zeer geïnteresseerd in kunst en hebben een omvangrijke schilderijencollectie, waaronder één bijzonder kunstwerk met museale waarde (en een geschatte geldwaarde van ca. € 250.000). De heer Pietersen heeft een belastbaar inkomen van ca. € 150.000. Mevrouw Pietersen doet al jaren veel vrijwilligerswerk voor stichting Kunstwerk, die als doel heeft de bevordering van kunst en cultuur in hun woonplaats. Stichting Kunstwerk is door de belastingdienst aangemerkt als een culturele instelling. Omdat zijn kinderen verder geen interesse tonen voor de kunstverzameling, wil de heer Pietersen weten hoe hij de collectie aan de stichting ter beschikking kan stellen of kan overdragen op een fiscaal aantrekkelijke manier. Hij vraagt zich ook af of er nog bijzondere mogelijkheden zijn voor het museale kunstwerk. Uitwerking De kunstcollectie Hierbij is van belang of Pietersen deze collectie pas na zijn overlijden wil overdragen aan stichting Kunstwerk, of al tijdens leven. a. Legaat in testament Voor het geval van overlijden kan Pietersen een legaat opnemen in zijn testament, waarin hij de collectie aan stichting Kunstwerk legateert. De stichting is hierover geen erfbelasting verschuldigd op grond van art. 33, onderdeel 4, SW 1956. Als Pietersen zeker wil weten dat er over de collectie geen erfbelasting verschuldigd zal zijn, kan hij in zijn testament bepalen dat stichting Kunstwerk de collectie slechts krijgt indien zij op het moment van overlijden als algemeen nut beogende instelling (anbi) of als culturele instelling gerangschikt is. b. Schenken, eenmalig Een fiscaal voordeliger weg is het schenken van de kunstcollectie tijdens leven. Een dergelijke gift in natura is net zoals giften in geld aftrekbaar voor de inkomstenbelasting, omdat stichting Kunstwerk gerangschikt is als culturele instelling, zie art. 32, eerste lid, onderdeel 3, SW 1956. Pietersen kan de collectie in één keer schenken, maar de aftrek is dan beperkt tot 10% van het verzamelinkomen van hem en zijn partner. Op grond van art. 6.39a Wet IB 2001 kan de aftrek nog verhoogd worden met maximaal € 1250. Als de collectie dus meer waard is dan € 16.250 (10% van € 150.000 + € 1250), is dat overige deel niet aftrekbaar. c. Schenken, periodiek in natura
-1-
Kluwer Online Research In dat geval kan Pietersen beter gebruikmaken van de periodieke giftenaftrek[1]. Hoewel de definitie van een periodieke gift van art. 6.34 Wet IB 2001 slechts rept van ‘uitkeringen’, heeft de staatssecretaris goedgekeurd dat periodieke giften in natura hetzelfde worden behandeld als periodieke uitkeringen in geld.[2] Bij schenking van een collectie moet daarom op het moment waarop de verplichting wordt aangegaan een nauwkeurige verdeling over de jaren worden vastgesteld aan de hand van de waarde in het economische verkeer van de verschillende onderdelen. In een notariële akte kan Pietersen dus laten vastleggen dat hij ten minste gedurende vijf jaren een vaste en gelijkmatige uitkering of verstrekking zal doen aan de stichting. Overigens heeft de staatssecretaris aangegeven dat hij waarschijnlijk in het Belastingplan 2013 zal komen met een voorstel om de notariële akte niet langer verplicht te stellen voor een periodieke gift.[3] d. Verkoop, verrekening koopsom met periodieke gift De onderdelen van de kunstcollectie zullen waarschijnlijk in waarde verschillen, hetgeen een ‘gelijkmatige’ verstrekking moeilijk kan maken. Een oplossing hiervoor is dat Pietersen zijn collectie verkoopt aan de stichting. Daarbij kan overeengekomen worden dat de koopsom door de stichting wordt schuldig gebleven en in vijf termijnen wordt afgelost. Pietersen legt vervolgens in een notariële akte vast dat hij zich verplicht tot een periodieke gift ter grootte van de af te lossen bedragen. Wanneer de kunstcollectie bijvoorbeeld een waarde heeft van € 500.000, krijgt stichting Kunstwerk bij aankoop een schuld van € 500.000, waarvan zij jaarlijks € 100.000 moet aflossen. Wanneer Pietersen een periodieke gift doet van € 100.000 voor vijf jaren, kunnen de uitkeringen verrekend worden met de aflossingen. Ook voor deze periodieke gift geldt de verhoging van art. 6.39a Wet IB 2001, zodat jaarlijks een bedrag van € 101.250 aftrekbaar is. Aan deze opzet kleeft het risico dat Pietersen gedurende die vijf jaar overlijdt, waardoor de verplichting eindigt en stichting Kunstwerk blijft zitten met een restschuld aan de erfgenamen van Pietersen. Dit kan vermeden worden door in het testament van Pietersen op te nemen dat een eventueel resterende vordering op de stichting Kunstwerk aan de stichting gelegateerd wordt. Dit legaat komt, zoals hiervoor beschreven, vrij van erfbelasting ten goede aan stichting Kunstwerk. De erfgenamen kunnen de uitkering van dit legaat echter niet als (periodieke) gift aftrekken. Zij keren immers uit op grond van een testamentaire verplichting, zodat geen sprake is van de voor een aftrekbare gift vereiste bevoordeling uit vrijgevigheid. e. Periodieke gift aftrekbaar voor erfgenamen? Toch heeft de rechter recent geoordeeld dat een periodieke gift, gedaan door een erflater, tot een aftrekbare periodieke gift kan leiden voor diens erfgenamen. Het betrof in grote lijnen de volgende casus[4]: Moeder schonk in 2001 een aanspraak op een periodieke uitkering in de vorm van een jaarlijkse overdracht van certificaten van aandelen aan een anbi. De uitkering zou eindigen in 2005 en was afhankelijk van het in leven zijn van moeder en zoon A. Toen moeder in 2002 overleed, verviel de verplichting niet, omdat zoon A nog in leven was. De broer van A was een van de erfgenamen en hij gaf uitvoering aan de verplichting door levering van certificaten. De broer trok de uitkering af op grond van art. 6.38 Wet IB 2001.
-2-
Kluwer Online Research Hof Amsterdam besliste dat in 2001 een perfecte schenking had plaatsgevonden, waarbij voldaan was aan het vereiste van vrijgevigheid bij moeder ten opzichte van de anbi. Art. 6.38 Wet IB 2001 stelt dit vereiste van vrijgevigheid niet voor de aftrekbaarheid van de termijnen, en de verplichting tot levering op grond van de nog niet vervallen termijnen was krachtens erfrecht onder algemene titel overgegaan op de erfgenamen. De broer kon dus gebruikmaken van de periodieke giftenaftrek. Wanneer Pietersen dus een periodieke gift zou doen die afhankelijk is van zijn leven en het leven van bijvoorbeeld zijn vrouw, kunnen zijn erfgenamen na zijn overlijden de resterende termijnen aftrekken als periodieke gift (als mevrouw Pietersen dan nog leeft). f. Verhuur kunstcollectie en periodieke gift Een creatieve manier om van de periodieke giftenaftrek gebruik te maken is door Rechtbank Den Haag goedgekeurd.[5] In deze casus had een kunstverzamelaar een aantal kunstwerken ter beschikking gesteld voor een periode van vijf jaar aan een museum. De huursom bedroeg € 16.000 per jaar, waarbij overeengekomen werd dat het museum de totale huur voldeed voor deze periode door de gehele huursom van € 80.000 schuldig te erkennen aan de kunstverzamelaar. Daarnaast kocht het museum een schilderij van € 20.000, waarvan de koopsom ook werd schuldig gebleven. Het totale bedrag van € 100.000 moest in een periode van vijf jaar aan de kunstverzamelaar worden betaald. Tegelijkertijd is in een notariële akte van schenking vastgelegd dat de kunstverzamelaar een periodieke uitkering schonk van € 20.000 gedurende vijf jaar, met de bevoegdheid tot verrekening. De aflossingen door het museum konden dus verrekend worden met de periodieke uitkeringsverplichting van de kunstverzamelaar. De belastingdienst stelde primair dat sprake was van bruikleen en subsidiair dat sprake was van een samenstel van rechtshandelingen, omdat de verhuur van de kunstwerken niet leidde tot een daadwerkelijke vermogensverschuiving. De rechtbank vindt dat een herkwalificatie slechts mogelijk is als de aan de gekozen rechtsvorm verbonden gevolgen niet aanvaardbaar zijn. Daarvan is i.c. geen sprake, nu deze handelingen economisch gezien tot hetzelfde resultaat leiden als kwijtschelding van verschuldigde huurtermijnen. Er is volgens de rechtbank wel degelijk een vermogensverschuiving van de kunstverzamelaar naar het museum, omdat de kunstverzamelaar verarmde door de verrekening van de uitkeringen met de aflossingen en het museum verrijkt werd omdat het geen huurtermijnen behoefde te voldoen. Wanneer Pietersen op deze wijze zijn collectie verhuurt aan stichting Kunstwerk, moet ook weer een testamentaire voorziening voor een eventuele restschuld van de stichting worden getroffen. Voordeel van deze methode is dat de kunstwerken na vijf jaar weer volledig ter beschikking staan van Pietersen omdat de huurovereenkomst dan eindigt. Wenst hij dat de collectie eigendom wordt van stichting Kunstwerk, dan kan hij alsnog de collectie schenken of nalaten zoals beschreven onder 1a tot en met 1d. Museaal kunstwerk Uiteraard kan voor het bijzondere kunstwerk ook één van de hiervoor beschreven methoden gebruikt worden. Er is echter nog een andere aantrekkelijke mogelijkheid, namelijk het benutten van de faciliteit van art. 67, derde lid, SW 1956. Op grond van deze regeling kan een kwijtschelding van de verschuldigde erfbelasting worden verkregen indien voorwerpen met een nationaal cultuurhistorisch of kunsthistorisch belang door de verkrijger in eigendom
-3-
Kluwer Online Research worden overgedragen aan de Staat. Het bedrag van de kwijtschelding bedraagt maximaal 120% van de waarde van het kunstwerk. Met andere woorden: wanneer de erfgenamen van Pietersen het bijzondere kunstwerk ter waarde van € 250.000 overdragen aan de Staat, kunnen zij een kwijtschelding van erfbelasting krijgen van maximaal € 300.000. De kwijtschelding bedraagt echter niet meer dan de verschuldigde erfbelasting en heffingsrente. Deze faciliteit is in het leven geroepen om bijzondere kunstwerken voor Nederland te behouden. Om in aanmerking te komen voor deze faciliteit moeten alle erfgenamen tezamen, via de inspecteur een verzoek doen aan de Minister van Financiën[6] en moet het aangeboden voorwerp voldoen aan bepaalde voorwaarden. Het verzoek moet worden gedaan binnen acht weken nadat de belastingaanslagen voor alle verkrijgers van het voorwerp onherroepelijk is komen vast te staan en een omschrijving van het aangeboden voorwerp en een opgave van de waarde daarvan in het economische verkeer bevatten. De voorwaarden staan vermeld in art. 15 Uitvoeringsbesluit SW 1956: het moet een voorwerp betreffen dat voorkomt op de lijst van beschermde voorwaarden van de Wet tot behoud van cultuurbezit, of dat als onvervangbaar[7] of onmisbaar[8] kan worden aangemerkt in de zin van art. 2 Wet op behoud van cultuurbezit. Een derde mogelijkheid is dat het voorwerp van groot nationaal of kunsthistorisch belang is vanwege de: — presentatie of attractiewaarde (bijv. regelmatige tentoonstelling); — artistieke waarde (bijv. een hoogtepunt in het werk van een bekende kunstenaar); — herkomstwaarde (belang vanwege de herkomst); — ensemblewaarde (maakt bijv. deel uit van een verzameling) of in combinatie met een van de andere hiervoor genoemde criteria; — documentatiewaarde (bevat belangrijke gegevens). Als het bijzondere kunstwerk van Pietersen voldoet aan de voorwaarden, verleent de minister de faciliteit. Hij laat zich hierin adviseren door een adviescommissie.[9] Als de heer Pietersen graag wil weten waar zijn erfgenamen aan toe zijn, is het mogelijk om al tijdens leven een verzoek te doen aan de minister om te verklaren dat het bijzondere kunstwerk voor deze kwijtscheldingsregeling in aanmerking komt, als zijn erfgenamen daarom verzoeken.[10] Aan een dergelijke verklaring kunnen echter wel voorwaarden gesteld worden. Wanneer de door de erfgenamen verschuldigde erfbelasting minder bedraagt dan € 250.000, is het niet aantrekkelijk om het bijzondere kunstwerk over te dragen aan de Staat, omdat de kwijtschelding niet meer bedraagt dan het totale bedrag aan erfbelasting en heffingsrente. In dat geval kunnen de erfgenamen beter het bijzondere kunstwerk verkopen, en houden zij na betaling van de erfbelasting, nog wat over. Wel is het mogelijk om aan het Ministerie van OCW te verzoeken het surplus te betalen aan de erfgenamen. Stel dat de door de erfgenamen van de heer Pietersen verschuldigde erfbelasting € 180.000 bedraagt. Dan kunnen de erfgenamen aan het Ministerie van OCW verzoeken om het verschil ad € 120.000 uit te betalen. Ook is in de praktijk wel aan de orde geweest een dergelijk geval waarin een bepaald museum zich bereid heeft verklaard om het kunstwerk dan voor € 120.000 aan te kopen en het ministerie akkoord is gegaan met toepassing van de regeling. De erfgenamen gaan er dan niet op achteruit en het betreffende kunstwerk blijft behouden voor
-4-
Kluwer Online Research Nederland. Conclusie De heer Pietersen heeft tal van fiscaal voordelige mogelijkheden om zijn kunstcollectie tijdens leven of na zijn dood ten goede te laten komen aan stichting Kunstwerk. Zijn bijzondere kunstwerk kan wellicht gebruikt worden door de erfgenamen om daarmee de verschuldigde erfbelasting te voldoen, hetgeen een ‘bonus’ van 20% oplevert en waardoor het kunstwerk in openbaar bezit komt. Voetnoot [1] Art. 6.34 jo. art. 6.38 Wet IB 2001. [2] Besluit van 6 april 2010, nr. DGB2010/1594M, Stcrt. 2010, 5728. [3] Brief 20 maart 2012, DB2012/122U. [4] Hof Amsterdam 15 maart 2012, LJN BW1498. [5] Rechtbank ’s-Gravenhage 6 maart 2012, LJN BV1159. [6] Art. 11 Uitvoeringsbesluit SW 1956. [7] Een voorwerp is onvervangbaar als er (nagenoeg) geen andere gelijksoortige zaken in Nederland zijn, art. 2, tweede lid, Wet tot behoud cultuurbezit. [8] Een voorwerp is onmisbaar als het een symboolfunctie, een schakelfunctie of een ijkfunctie heeft, art. 2 , derde lid, Wet tot behoud cultuurbezit. [9] Art. 12 Uitvoeringsbesluit SW 1956. [10] Art. 14 Uitvoeringsbesluit SW 1956.
Copyright © Kluwer 2012 Kluwer Online Research Dit document is gegenereerd op 20-08-2012
Op dit document zijn de algemene leveringsvoorwaarden van Kluwer van toepassing.
-5-
