Kluwer Online Research. Weekblad voor Fiscaal Recht De onlosmakelijke samenhang tussen kosten en belastbare handelingen

Kluwer Online Research Weekblad voor Fiscaal Recht De onlosmakelijke samenhang tussen kosten en belastbare handelingen Auteur:

Mr. dr. A.J. van Doesum en prof. dr. H.W.M. van Kesteren[1]

De onlosmakelijke samenhang tussen kosten en belastbare handelingen Het recht op aftrek van voorbelasting vereist dat er een onlosmakelijke samenhang bestaat tussen de gemaakte kosten en ofwel één of meer handelingen waarvoor recht op aftrek bestaat, ofwel de algehele economische activiteit. In deze bijdrage gaan de auteurs na welke criteria het Hof van Justitie EU hanteert om deze onlosmakelijke samenhang vast te stellen en hoe deze criteria zich ten opzichte van elkaar verhouden. Daarbij gaan zij na of de wijze waarop deze samenhang wordt vastgesteld, bij kosten die worden gemaakt voor belastbare handelingen dezelfde is als bij kosten die worden gemaakt voor onbelastbare handelingen. Zij beoordelen hoe de criteria zouden moeten worden toegepast in het licht van het fundamentele belang van het aftrekrecht voor het functioneren van het btw-systeem en de doelstelling van de btw om al het consumptieve verbruik uiteindelijk te belasten. 1Inleiding In onze vorige bijdrage hebben wij aangetoond dat het Hof van Justitie EU niet de hoedanigheid waarin de onbelastbare handelingen worden verricht, maar de hoedanigheid waarin de daaraan toe te rekenen kosten zijn gemaakt, beslissend acht voor het bestaan van een recht op aftrek van voorbelasting ter zake van kosten gemaakt voor onbelastbare handelingen.[2] Het Hof van Justitie EU maakt zich bij handelingen die buiten de werkingssfeer van de btw blijven — of zij nu worden verricht aan de inkoopzijde, tijdens de productiefase of aan de verkoopzijde — niet druk over de vraag of die handelingen binnen of buiten het kader van de belastingplicht zijn verricht. Zolang maar aangetoond kan worden dat de kosten “rechtstreeks en onmiddellijk samenhangen” met de algehele economische activiteit, is aftrek mogelijk. Het criterium van de “rechtstreekse en onmiddellijke samenhang” speelt niet alleen een rol bij de vraag naar de aftrekbaarheid van btw op kosten die een belastingplichtige maakt voor onbelastbare handelingen. Het criterium wordt eveneens gehanteerd bij de aftrekbaarheid van btw op kosten die een belastingplichtige maakt voor belaste en/of vrijgestelde handelingen. Beslissend is of er een “rechtstreekse en onmiddellijke samenhang” bestaat tussen de gemaakte kosten voor de aankoop van goederen en diensten en één of meer uitgaande prestatie(s) waarvoor een recht op aftrek van voorbelasting bestaat.[3] Het Hof van Justitie EU gebruikt hetzelfde criterium “rechtstreekse en onmiddellijke samenhang” dus zowel voor de constatering dat kosten toerekenbaar zijn aan 1. één of meer belastbare handelingen, of aan 2. de algehele economische activiteit.[4] Het maakt (voor het laatste geval) niet uit dat de kosten eventueel feitelijk (bedrijfseconomisch) zijn gemaakt voor onbelastbare handelingen, zij het dat dus iets meer juridische souplesse wordt verwacht van degene die de rechtstreekse en onmiddellijke samenhang moet zien te bepalen. Deze vaststellingen roepen de vraag op, wanneer sprake is van een “rechtstreekse en onmiddellijke samenhang” oftewel van een “onlosmakelijke samenhang”[5] tussen de kosten van ingekochte goederen en diensten en handelingen waarvoor recht op aftrek bestaat. In deze bijdrage gaan wij na welke criteria het Hof van Justitie EU hanteert om de

-1-

Kluwer Online Research onlosmakelijke samenhang vast te stellen en hoe deze criteria zich ten opzichte van elkaar verhouden (bestaat er een rangorde tussen de criteria?). Bovendien gaan wij na of het Hof van Justitie EU dezelfde criteria hanteert om de onlosmakelijke samenhang vast te stellen in gevallen waarin kosten zijn gemaakt voor belastbare (vrijgestelde of belaste) handelingen en gevallen waarin kosten zijn gemaakt voor onbelastbare (niet aan btw onderworpen) handelingen. Om die reden maken wij een onderscheid tussen de onlosmakelijke samenhang bij belastbare handelingen (onderdeel 4) en de onlosmakelijke samenhang bij onbelastbare handelingen (onderdeel 5). 2De uitgangspunten 2.1Belastbare (belaste en vrijgestelde) handelingen Op grond van artikel 168 van de Btw-richtlijn bestaat een recht op aftrek van voorbelasting, “voor zover de goederen en diensten worden gebruikt voor de belaste handelingen van een belastingplichtige”. De woorden “gebruikt voor” brengen mee dat er een onlosmakelijke samenhang aanwezig moet zijn tussen de gemaakte kosten en de verrichte (belaste) handelingen.[6] Kosten die onlosmakelijk samenhangen met, dat wil zeggen direct toerekenbaar zijn aan, ofwel belaste ofwel vrijgestelde uitgaande handelingen worden “directe kosten” genoemd. De btw op directe kosten is ofwel volledig aftrekbaar of juist helemaal niet aftrekbaar. Een volledig recht op aftrek bestaat, indien een onlosmakelijke samenhang bestaat met één of meer belaste (niet-vrijgestelde) handelingen. Wanneer een onlosmakelijke samenhang bestaat met één of meer vrijgestelde handelingen, bestaat helemaal geen aftrekrecht.[7] Kosten die onlosmakelijk samenhangen met zowel belaste als vrijgestelde uitgaande handelingen, worden “algemene kosten” genoemd.[8] In de systematiek van de Btw-richtlijn, wordt de mate van aftrek van btw op algemene kosten vastgesteld op basis van de verhouding van de omzet die wordt behaald met handelingen die wel of niet tot aftrek kunnen leiden (“pro rata”, art. 173 lid 1 Btw-richtlijn). Op basis van artikel 174, tweede lid, van de Btw-richtlijn, kunnen lidstaten andere methoden toepassen om de mate van aftrek te bepalen. In Nederland geldt bijvoorbeeld dat de aftrek wordt vastgesteld op basis van het “werkelijke gebruik” dat van de aangeschafte goederen en diensten wordt gemaakt, indien dit als geheel genomen afwijkt van het pro rata (art. 11 lid 2 Uitv.besch. OB, vergelijk art. 173 lid 2 onderdeel c Btw-richtlijn). Uit het voorgaande blijkt dat zowel bij de beantwoording van de vraag of kosten “directe kosten” zijn, als bij de vraag of kosten “algemene kosten” zijn, gezocht wordt naar een onlosmakelijke samenhang. Bij directe kosten wordt echter een samenhang geconstateerd met één of meer belaste of vrijgestelde handelingen, terwijl bij algemene kosten een samenhang wordt vastgesteld met de “algehele economische activiteit”.[9] In het navolgende zullen wij daarom een onderscheid maken tussen de onlosmakelijke samenhang bij directe kosten (onderdeel 4.1) en de onlosmakelijke samenhang bij algemene kosten (onderdeel 4.7). 2.2Onbelastbare handelingen De richtlijn en de wet geven geen aanwijzingen over het aftrekrecht in gevallen waarin goederen en diensten worden gebruikt voor onbelastbare handelingen (handelingen die buiten

-2-

Kluwer Online Research het bereik van de btw vallen, zoals prestaties om niet, de overdracht van een algemeenheid van goederen en de aankoop, uitgifte en (bepaalde) verkopen van aandelen). Hoewel in dergelijke gevallen bedrijfseconomisch (feitelijk) de kosten wel degelijk aan de desbetreffende onbelastbare handeling kunnen worden toegerekend, is dat voor de btw niet mogelijk. Een onbelastbare handeling bestaat immers niet voor de btw en dientengevolge kunnen er btw-technisch geen kosten aan toegerekend worden.[10] In beginsel bestaat geen recht op aftrek van btw op kosten die worden gemaakt voor onbelastbare handelingen.[11] Wanneer ingekochte goederen en diensten gebruikt worden voor onbelastbare handelingen, bedient het Hof van Justitie EU zich echter van een paardensprong.[12] Het Hof van Justitie EU pleegt namelijk na te gaan of (alsnog) een onlosmakelijke samenhang kan worden gevonden tussen de kosten[13] en de algehele economische activiteit. Is dat verband eenmaal gevonden, dan bestaat in beginsel recht op pro-rata-aftrek.[14] Kan zo‟n verband niet worden geconstrueerd, dan bestaat geen recht op aftrek.[15] Is slechts voor een deel van de kosten een verband met de algehele economische activiteit te leggen, dan bestaat slechts in zoverre een (pre-pro-rata) recht op aftrek.[16] 3Criteria ter vaststelling van de onlosmakelijke samenhang Uit het voorgaande blijkt dat het voor het bestaan van een recht op aftrek van voorbelasting cruciaal is dat een onlosmakelijke samenhang wordt gevonden met één of meer handelingen waarvoor recht op aftrek bestaat (directe kosten)[17] dan wel met de algehele economische activiteit (algemene kosten). Uit de jurisprudentie van het Hof van Justitie EU destilleren wij drie criteria die het Hof van Justitie EU hanteert om vast te stellen of kosten directe of algemene kosten zijn:[18] 1 verdiscontering 2 finaliteit; en 3 causaliteit. Verdiscontering[19] houdt in dat de kosten zijn opgenomen in de prijzen van de uitgaande belastbare handeling(en).[20] Finaliteit is aanwezig indien de kosten zijn gemaakt met het oog op de uitgaande belastbare handeling(en).[21] Zo is sprake van finaliteit indien een bakker meel inkoopt met het oog op het bakken en vervolgens verkopen van brood. Finaliteit is niet slechts een bruikbaar criterium indien de kosten worden gemaakt voordat de activiteit wordt verricht. Het finaliteitscriterium kan ook een aanknopingspunt vormen indien kosten worden gemaakt met het oog op een activiteit die al heeft plaatsgevonden.[22] Te denken valt aan kosten van een huurcontract dat doorloopt nadat de ondernemer zijn onderneming heeft beëindigd.[23] Dergelijke kosten zijn gemaakt met het oog op de economische activiteit, ook al is die activiteit inmiddels beëindigd. Een bijzondere vorm van dit finaliteitscriterium is de investeringstoets. Die investeringstoets houdt in dat nagegaan wordt in hoeverre met opbrengsten die worden behaald met de handeling (bijvoorbeeld met de uitgifte van aandelen) de versterking van de algehele economische activiteit (bijvoorbeeld de verkoop van goederen door de onderneming) wordt beoogd.[24] Bij causaliteit is het de vraag of de kosten voortvloeien uit de uitgaande handeling(en), dat wil zeggen of de kosten ook gemaakt zouden zijn indien de handelingen niet zouden zijn verricht.[25] Deze toets komt dan ook in de regel aan de orde bij kosten die worden gemaakt nadat de handeling is verricht. Wij stellen vast dat het Hof van Justitie EU de drie criteria niet in alle gevallen en bovendien niet noodzakelijkerwijs in bovenstaande volgorde hanteert. Het valt bovendien op dat het Hof

-3-

Kluwer Online Research van Justitie EU veel waarde lijkt te hechten aan de verdisconteringstoets. Dit is een toets die in de praktijk niet altijd even gemakkelijk valt te maken. Bovendien kunnen belastingplichtigen de uitkomst van de verdisconteringstoets eenvoudig sturen in die richting die hen welgevallig is. Dit laat zich aan de hand van het volgende voorbeeld illustreren. Voorbeeld Een belastingplichtige maakt kosten die volledig betrekking hebben op zijn uitgaande vrijgestelde handelingen, maar hij beslist om deze kosten volledig door te berekenen in de uitgaande handelingen die belast zijn.[26] Is het in dit voorbeeld nou zo dat de kosten onlosmakelijk samenhangen met de vrijgestelde omzet (geen aftrek), omdat zij daarmee causaal en finaal zijn verbonden, of hangen zij juist onlosmakelijk samen met de belaste omzet (volledige aftrek), aangezien zij daarin zijn verdisconteerd? Het arrest in de zaak-Midland Bank is in dezen richtinggevend (de in dat arrest uiteengezette denkraam wordt ook wel aangeduid als de Midland Bank-doctrine).[27] Het is daarom zinvol na te gaan hoe het Hof van Justitie EU in Midland Bank de samenhang onderzoekt tussen de door die bank gemaakte kosten en door die bank verrichte diensten waarvoor recht op aftrek bestaat. Wij behandelen daarom eerst de onlosmakelijke samenhang tussen kosten en belastbare handelingen aan de hand van Midland Bank. Daarbij geven wij een nadere toelichting op de drie toetsen die het Hof van Justitie EU hanteert en leggen wij de dwarsverbanden met andere jurisprudentie van het Hof van Justitie EU op dit vlak. 4De rechtstreekse en onmiddellijke samenhang bij belastbare handelingen 4.1De samenhang bij directe kosten (Midland Bank-doctrine) In Midland Bank verzocht de nationale rechterlijke instantie om “precisering van de aard van de rechtstreekse en onmiddellijke samenhang”.[28] Het Hof van Justitie EU achtte het echter “niet realistisch te trachten die samenhang nauwkeuriger te formuleren”.[29] Toch gaf het Hof van Justitie EU in Midland Bank een nadere invulling van de criteria om het vereiste verband vast te kunnen stellen. Het ging om een bank, die aan een afnemer buiten de Europese Unie financiële diensten had verleend in het kader van een door de afnemer van de diensten voorgenomen bedrijfsovername. Ter zake van deze financiële diensten had Midland Bank een recht op aftrek van voorbelasting.[30] Bij de bedrijfsovername door Midlands klant ging echter het een en ander mis. Van mening zijnde dat de bank niet naar behoren had geopereerd, diende de klant vervolgens een schadeclaim in bij de bank. Midland Bank schakelde een advocaat in om zich te verweren tegen deze schadeclaim. De advocaat stuurde Midland Bank een rekening met btw. Midland Bank betoogde dat de werkzaamheden van de advocaat betrekking hadden op de destijds verleende financiële diensten aan een afnemer buiten de Europese Unie en bracht de btw op de kosten van de advocaat in aftrek. De belastingautoriteiten waren echter van mening dat de kosten btw-technisch geen betrekking meer konden hebben op de financiële diensten, omdat de kosten van de advocaat niet meer konden worden verrekenend in de prijs van de diensten. De kosten zouden daarentegen zijn verdisconteerd in de prijzen van de gehele dienstverlening van de bank (de dienstverlening die plaatsvond nadat de kosten voor de advocaat waren gemaakt). Er zou dus slechts een gedeeltelijke aftrek kunnen plaatsvinden op basis van het pro rata dat werd gehanteerd ten tijde van het maken van de kosten voor de advocaat.

-4-

Kluwer Online Research 4.2Verdiscontering Om te beoordelen of een recht op aftrek bestaat, ondanks het feit dat de kosten zijn gemaakt op een later moment dan waarop de financiële diensten werden verricht, legt het Hof van Justitie EU als eerste de (door ons zo aangeduide) “verdisconteringstoets” aan.[31] Deze toets ontleent het Hof van Justitie EU niet zozeer aan artikel 168 van de Btw-richtlijn, als wel aan artikel 1, tweede lid, van de Btw-richtlijn (ex art. 2 Eerste richtlijn).[32] Laatstgenoemde bepaling bevat namelijk het beginsel dat bij elke transactie btw is verschuldigd onder aftrek van de btw waarmee de onderscheidene elementen van de prijs rechtstreeks waren belast.[33] Uit dat beginsel vloeit voort dat het recht op aftrek een integrerend deel uitmaakt van de btw-regeling en in beginsel niet kan worden beperkt.[34] Vervolgens combineert het Hof van Justitie EU het beginsel dat bij elke transactie btw is verschuldigd onder aftrek van de btw waarmee de onderscheidene elementen van de prijs rechtstreeks waren belast met de regel dat er een onlosmakelijke samenhang dient te bestaan tussen de kosten en de belaste handelingen.[35] Daaraan verbindt het Hof van Justitie EU vervolgens de conclusie dat het recht op aftrek vooronderstelt dat de kosten één van de bestanddelen van de prijs van de belaste handelingen zijn. Die kosten moeten dus een onderdeel zijn van de prijs van de uitgaande handelingen,[36] waarbij gebruik wordt gemaakt van die goederen en diensten. Het sluitstuk van de redenering is dan dat om die reden die elementen van de kostprijs normaliter moeten zijn ontstaan voordat de belastingplichtige de belaste handelingen verricht, waarop zij betrekking hebben.[37] Aangezien de kosten in casu zijn gemaakt nadat de belaste handeling is verricht, kunnen — waar het deze toets betreft — de kosten geen directe kosten meer vormen (tenzij aannemelijk kan worden gemaakt dat bij de prijsstelling van de handeling is geanticipeerd op deze kosten). 4.3Finaliteit De (door ons zo aangeduide) finaliteitstoets (met welk oogmerk zijn de kosten gemaakt) sluit ons inziens goed aan bij de tekst van artikel 168 van de Btw-richtlijn. Die bepaling lijkt zelfs uitsluitend een finaliteitstoets voor te schrijven (“gebruikt voor”). In Midland Bank leidde een toetsing aan het finaliteitscriterium er echter niet toe dat er een onlosmakelijke samenhang tussen de gemaakte kosten en de verstrekte financiële diensten werd gevonden. De diensten werden niet “gebruikt” voor de financiële diensten aan afnemers buiten de EU, maar voor de gevolgen van die financiële diensten (“de claim”). Met betrekking tot de finaliteitstoets oordeelde het Hof van Justitie EU in Midland Bank dat: “(…) Die belastingplichtige kan de belasting over de toegevoegde waarde over in een eerder stadium verworven diensten niet volledig aftrekken wanneer die diensten niet zijn gebruikt voor het verrichten van een handeling waarvoor recht op aftrek bestaat, maar in het kader van activiteiten die enkel het gevolg zijn van die handeling, tenzij de belastingplichtige met objectieve elementen aantoont, dat de kosten van die diensten een bestanddeel zijn van de prijs van de in een later stadium verrichte handeling.”[38] Kennelijk hecht het Hof van Justitie EU belang aan de vraag waarvoor kosten gemaakt zijn (met welk oogmerk de kosten zijn gemaakt). Zijn de kosten niet gemaakt met het oog op een (belastbare) handeling waarvoor recht op aftrek bestaat, maar zijn zij slechts gemaakt met het oog op de gevolgen van een dergelijke handeling, dan is de uitkomst van de finaliteitstoets

-5-

Kluwer Online Research dat er geen samenhang is met de bedoelde handeling. Hoewel minder goed waarneembaar, lijkt de finaliteit ook een doorslaggevende rol te hebben gespeeld in de zaken INZO, Schlossstrasse en Ghent Coal.[39] In de eerste zaak komt de economische activiteit niet tot stand, in de laatste twee zaken kan de belaste handeling die men voor ogen had niet tot stand komen door redenen buiten de wil van de belastingplichtige. In al deze gevallen wordt de belanghebbende tóch aftrek gegund en wordt de band met de voorgenomen activiteit of handeling nog steeds als onlosmakelijk aangemerkt, ondanks het feit dat deze handeling — met de wetenschap achteraf — niet tot stand is gekomen (waardoor bijvoorbeeld een verdiscontering onmogelijk is).[40] In de recent gewezen zaak-Kopalnia gaat het om twee investeerders die een dagbouwmijn (met btw) kopen en op een later moment beslissen die mijn in een personenvennootschap in te brengen. Naar het oordeel van het Hof van Justitie EU komt aan de vennootschap een recht op aftrek toe, ook al werd de vennootschap pas maanden nadat de kosten waren gemaakt, opgericht. Uit het dictum blijkt dat het Hof van Justitie EU zwaar leunt op de finaliteit, waar het oordeelt dat de investeringsuitgaven ten behoeve van de vennootschap en met het oog op de economische activiteit van de vennootschap zijn gedaan.[41] 4.4Causaliteit De causaliteittoets lijkt te zijn ontleend aan algemeen juridische uitgangspunten en is daarmee een vorm van samenhang, die in het algemeen gezien wordt als een belangrijke factor om een juridische relatie tussen rechtsfeiten vast te stellen. Aan de causaliteitstoets lijkt slechts belang toe te komen, wanneer de kosten opkomen nadat de uitgaande handelingen waarop zij bedrijfseconomisch betrekking hebben, zijn verricht. Wanneer kosten opkomen voordat de uitgaande handelingen worden verricht, heeft het Hof van Justitie EU aan de verdisconteringstoets en de finaliteitstoets veelal genoeg. In Midland Bank stelt het Hof van Justitie EU met behulp van een causaliteitstoets vast dat de kosten een gevolg waren van de uitgaande (belastbare) handeling waarvoor recht op aftrek bestaat. Zouden de financiële handelingen niet zijn verricht, dan zouden immers de juridische diensten niet zijn afgenomen. Hoewel het Hof van Justitie EU er verder geen woorden meer aan vuil maakt, lijkt het er dus op dat een causaliteit tussen de oorspronkelijke advieshandeling en de later opgekomen kosten werd aangenomen. 4.5Afweging van de criteria bij directe kosten 4.5.1Verdisconteringstoets doorslaggevend? Uit Midland Bank volgt dat het van groot belang is dat kan worden verondersteld dat de kosten zijn verdisconteerd in de uitgaande handelingen, willen kosten als directe kosten aangemerkt kunnen worden. Dat kosten moeten zijn opgenomen in de prijzen van de uitgaande handelingen, komt ook sterk tot uitdrukking in AB SKF.[42] In AB SKF overwoog het Hof van Justitie EU dat voor het bestaan van een recht op aftrek een rechtstreeks en onmiddellijk verband dient te bestaan tussen een bepaalde handeling in een eerder stadium en één of meer handelingen in een later stadium waarvoor recht op aftrek bestaat.[43] Dat rechtstreekse en onmiddellijke verband vooronderstelt dat de voor de verwerving gedane uitgaven zijn opgenomen in de prijs van de belaste handelingen in een later stadium waarvoor recht op aftrek bestaat.[44] Wil dus sprake zijn van directe kosten, dan moeten de kosten van de diensten in een eerder stadium zijn opgenomen in de prijs van de bijzondere uitgaande handelingen waarvoor een recht op aftrek bestaat.[45]

-6-

Kluwer Online Research In AB SKF was het daarom van belang te weten of de gedane uitgaven waren opgenomen in de prijs van de aandelen die AB SKF wilde overdragen.[46] Ondanks dat in AB SKF het duidelijk was dat de ingekochte diensten feitelijk werden gebruikt voor de verkoop van aandelen (bedrijfseconomisch en vpb-technisch hadden de kosten betrekking op deze verkoop), bestond er btw-technisch kennelijk geen onlosmakelijke samenhang met deze verkoop, indien de kosten niet of althans onvoldoende duidelijk zouden zijn verdisconteerd in de verkoopprijs van de aandelen. Hierdoor ontstaat het beeld dat de verdisconteringstoets doorslaggevend is in een eventuele afweging van de drie criteria. Dat beeld behoeft ons inziens echter nuancering. 4.5.2Verdisconteringstoets niet doorslaggevend Het vertrekpunt van de Btw-richtlijn is een finaliteitstoets. In BLP overwoog het Hof van Justitie EU dat de formulering “gebruikt voor” erop wijst, dat het recht op aftrek een rechtstreekse en onmiddellijke samenhang vereist tussen de betrokken goederen of diensten en de belastbare handelingen en dat het (het verderweg gelegen) doel dat de belastingplichtige met het verrichten van de belastbare handeling uiteindelijk beoogt te bereiken, niet relevant is.[47] Het is ons inziens ook niet voor niets dat het Hof van Justitie EU overweegt dat “de kosten (…) een onderdeel (moeten) zijn van de prijs van de in een later stadium verrichte handelingen waarbij gebruik wordt gemaakt van de ingekochte goederen en diensten”.[48] Niet alleen dienen de kosten te zijn verdisconteerd in de prijzen van de handelingen waarvoor recht op aftrek bestaat, maar ook moeten de ingekochte goederen en diensten worden gebruikt voor de uitgaande handelingen waarvoor recht op aftrek bestaat (finaliteit). Een onlosmakelijke samenhang is ons inziens helemaal evident als ook kan worden aangetoond dat de kosten niet gemaakt zouden zijn als de desbetreffende belaste prestatie niet zou zijn verricht (causaliteit). Dat betekent naar onze mening dat wanneer goederen en diensten feitelijk worden gebruikt voor bepaalde vrijgestelde uitgaande handelingen (finaliteit en/of causaliteit), maar de kosten ervan volledig worden verdisconteerd in de prijzen van andere, belaste uitgaande handelingen, waarvoor zij (absoluut) niet zijn gebruikt (zie het voorbeeld in onderdeel 3), weliswaar op basis van de verdisconteringstoets de kosten niet meer verondersteld[49] kunnen worden onderdeel te zijn van de prijzen van de vrijgestelde uitgaande handelingen, maar dat op basis van de finaliteitstoets en/of de causaliteitstoets toch tot een onlosmakelijke samenhang met de vrijgestelde handelingen moet worden geconcludeerd. De balans slaat dan door naar een samenhang met de vrijgestelde activiteiten. Het Hof van Justitie EU blijkt inderdaad alle drie de toetsen toe te passen, maar expliciteert dat niet altijd en gebruikt ze ook niet altijd tezamen.[50] Iedere casus blijkt om een eigen afweging van deze toetsen te vragen. De bedoelde toetsen lijken telkens opnieuw en in een wisselende samenstelling van belang en leiden voor ieder afzonderlijk geval tot een andere uitkomst, omdat bijvoorbeeld nu weer eens de verdisconteringstoets geen bruikbaar resultaat oplevert, dan weer één van de andere toetsen niets of weinig bijdraagt aan het onderzoek naar een onlosmakelijke samenhang. Wij zullen dit hierna verder illustreren aan de hand van de vraag hoe de onlosmakelijke samenhang kan worden vastgesteld tussen de kosten en de algehele economische activiteit (algemene kosten). 4.6De samenhang bij algemene kosten

-7-

Kluwer Online Research De samenhang tussen de kosten en de algehele economische activiteit (de vraag of sprake is van algemene kosten) komt in het algemeen pas aan de orde als de kosten niet rechtstreeks en onmiddellijk kunnen worden toegerekend aan één of meer uitgaande belastbare handelingen (wanneer het dus geen directe kosten betreft). Die samenhang lijkt doorgaans voornamelijk gestoeld te worden op de verdisconteringstoets. Het Hof van Justitie EU maakt er niet altijd evenveel woorden aan vuil om — vaak na een wat uitvoeriger analyse op het vlak van de directe toerekening aan afzonderlijke handelingen — te beschrijven dat er een samenhang is met de algehele economische activiteit. Vaak begint het Hof van Justitie EU te stellen dat het hier 1. algemene kosten betreft, dat deze kosten 2. geacht mogen worden te zijn verdisconteerd in de prijzen van alle handelingen van de belastingplichtige in kwestie en dat er 3. daarom een rechtstreekse en onmiddellijke samenhang bestaat met de algehele economische activiteit. De verklaring voor deze door het Hof van Justitie EU gehanteerde volgorde is mogelijk dat het Hof van Justitie EU de verdiscontering belangrijk acht, maar dat het een daadwerkelijke verdiscontering veelal niet met zekerheid uit het dossier af zal kunnen leiden. In deze lijn komt het Hof van Justitie EU in de zaak-Midland Bank tot de volgende — veel door het Hof van Justitie EU in latere arresten gekopieerde — formule:[51] “De kosten van die diensten maken daarentegen deel uit van de algemene kosten van de belastingplichtige en zijn als zodanig bestanddelen van de prijs van de producten van een onderneming. Er is derhalve een rechtstreekse en onmiddellijke samenhang tussen dergelijke diensten en de bedrijfsactiviteit van de belastingplichtige.”[52] In latere arresten versoepelt het Hof van Justitie EU deze formule, door het voldoende te achten dat de gedane uitgaven kunnen worden opgenomen in de prijs van de uitgaande belastbare handelingen.[53] Wij achten deze wijze van redeneren van het Hof van Justitie EU niet erg overtuigend. Bij de verdisconteringstoets gaat het erom vast te stellen of kosten bestanddelen zijn van de prijs van de producten van een onderneming. Door het (juridische) oordeel te geven dat sprake is van algemene kosten en dat daarom de kosten onderdeel zijn van de prijzen, spant het Hof van Justitie EU het paard achter de wagen. Wat onderbouwd moet worden (dat het algemene kosten betreft) vormt het hoofdargument voor wat eigenlijk het argument had moeten zijn (dat de kosten zijn verdisconteerd in de prijzen). Hoewel het Hof van Justitie EU veel gewicht toekent aan de uitkomst van de verdisconteringstoets (zie bijvoorbeeld Midland Bank en AB SKF), blijkt uit de jurisprudentie dat toch ook de causaliteitstoets en de finaliteitstoets een rol spelen bij het vaststellen van een samenhang tussen kosten en de algehele economische activiteit, zij het dat door omstandigheden soms één of twee van de toetsen een ondergeschikte rol speelt/spelen.[54] Zo staat voor kosten die worden gemaakt in het kader van een nasleep van een economische activiteit, de verdisconteringstoets juist buitenspel.[55] In dat opzicht gebeurt er bij algemene kosten niets anders dan bij directe kosten (zie onderdeel 4.2). Bij een huurovereenkomst die door een ondernemer is aangegaan voor tien jaar, terwijl hij na vijf jaar zijn bedrijfsactiviteiten staakt en door de huurder gehouden wordt om de huur (met btw) te blijven betalen, mag volgens het Hof van Justitie EU de gewezen ondernemer de btw op de huurpenningen blijven aftrekken. De reden daarvoor is dat de kosten destijds zijn aangegaan met het oog op de restaurantactiviteiten (finaliteit). Bovendien stelt het Hof van Justitie EU een causaal verband vast tussen de kosten en de voorheen uitgeoefende activiteit.[56]

-8-

Kluwer Online Research Het Hof van Justitie EU gaat hier overigens niet uit van een samenhang met de algehele economische activiteit, die zich manifesteert op een bepaald moment, maar van een samenhang met de algehele economische activiteit die zich over een langere periode uitstrekt, namelijk de periode vanaf het aangaan van de huur tot aan het einde van die activiteit. Blijkbaar moet ook de gewezen ondernemer een pro rata berekenen, die dan een gemiddelde vormt van de pro rata‟s van de periode van de economische activiteit. Het Hof van Justitie EU overweegt immers: “Bijgevolg moet de belastingplichtige voor de betaling van de huur en de kosten voor de tevoren voor de uitoefening van de restaurantactiviteit gebruikte ruimte gedurende de periode waarin het restaurant niet werd uitgebaat, te weten van oktober 1993 tot en met september 1998, recht op BTW-aftrek kunnen genieten op dezelfde voet als tijdens de periode vanaf de aanvang van zijn restaurantactiviteit tot de datum waarop deze werd stopgezet, aangezien er tijdens de hele duur van de huur een rechtstreekse en onmiddellijke samenhang tussen de ruimten en de economische activiteit van deze belastingplichtige bestond (cursivering: AvD & HvK).”[57] Wij concluderen dat de drie genoemde criteria bij de algemene kosten - net als bij directe kosten - in wisselende samenstelling worden gehanteerd door het Hof van Justitie EU. Het zou verhelderend zijn als het Hof van Justitie EU deze drie criteria vaker in een duidelijke samenhang zou hanteren dan dat het thans doet. Soms hanteert het Hof van Justitie EU — zoals in de zaak AB SKF — de verdisconteringstoets als enig instrument om de samenhang te toetsen, terwijl het in andere zaken, waar de verdisconteringstoets weinig diensten kan bewijzen, de andere toetsen van stal haalt. Soms worden de toetsen naast elkaar gehanteerd om te demonstreren dat alle toetsen, of twee van hen, tot hetzelfde resultaat leiden. Logischer en vollediger hadden wij het gevonden dat het Hof van Justitie EU de volgorde iets zou veranderen en zou uitbreiden: 1 het betreft hier een persoon die de status van belastingplichtige heeft; 2 de kosten zijn niet aan te merken als directe kosten; 3 toetsing aan het finaliteits- en causaliteitscriterium; 4 toetsing aan verdisconteringscriterium (de kosten mogen in casu geacht worden te zijn verdisconteerd in de prijzen van alle uitgaande goederen en diensten die hij als belastingplichtige verricht); 5 afhankelijk van de uitkomst van de toetsing aan de drie criteria kan worden vastgesteld dat er een onlosmakelijke samenhang bestaat met de algehele economische activiteit; 6 de kosten vormen daarom algemene kosten; 7 de kosten zijn derhalve gemaakt in de hoedanigheid van belastingplichtige;[58] 8 de btw op deze kosten komt gezien de overwegingen 1 tot en met 7 op basis van het pro rata in aftrek. Gezien de wijze waarop het Hof van Justitie EU thans opereert, koesteren wij echter weinig illusies dat het Hof van Justitie EU zijn redeneerwijze zal structureren aan de hand van bovenstaand beslismodel. Wij moeten de woorden van het Hof van Justitie EU in de zaak Midland Bank maar onthouden: “Het staat aan de nationale rechterlijke instanties om het criterium van de rechtstreekse en onmiddellijke samenhang toe te passen op de feiten van elk bij hen aanhangig gedingen daarbij rekening te houden met alle omstandigheden waarin de betrokken verrichtingen hebben plaatsgevonden.”[59] De nationale rechter heeft dus een flinke speelruimte.

-9-

Kluwer Online Research Naar onze mening doen nationale rechters er verstandig aan deze speelruimte optimaal te benutten en alle genoemde criteria als hulpmiddel te gebruiken om te onderzoeken in hoeverre een onlosmakelijke samenhang tussen kosten en de algemene economische activiteit bestaat. Hetzelfde geldt naar onze mening ten aanzien van de directe kosten (zie de onderdelen 4.1 t/m 4.6). Bij voorkeur vindt een toetsing aan alle criteria op een dusdanige manier plaats, dat andere belastingplichtigen daaraan een methode kunnen ontlenen om ook zonder tussenkomst van een rechter te kunnen bepalen in hoeverre hun kosten samenhangen met een of meer handelingen in een later stadium waarvoor aftrek van voorbelasting bestaat (directe kosten) of met de algehele economische activiteit dan wel met geen van beide. 5De rechtstreekse en onmiddellijke samenhang bij onbelastbare handelingen 5.1De paardensprong De finaliteitstoets lijkt bij onbelastbare handelingen op het eerste gezicht niet goed bruikbaar, omdat de kosten nu eenmaal zijn gemaakt voor (met het oog op) een handeling die onbelastbaar is. Een dergelijke band levert a priori geen aftrek op. Zoals in onderdeel 2.2 reeds duidelijk werd, is het vanuit een btw-optiek niet mogelijk een onlosmakelijke samenhang aan te tonen tussen kosten en onbelastbare handelingen. Bij onbelastbare handelingen slaat het Hof van Justitie EU daarom de stap over die bestaat in het nagaan of de kosten (die feitelijk zijn gemaakt voor de onbelastbare handeling) mogelijk samenhangen met één of meer belaste handelingen. In geval van voor onbelastbare handelingen gemaakte kosten, schakelt het Hof van Justitie EU meteen door naar de vraag of de kosten onlosmakelijk samenhangen met de algehele economische activiteit en past het de paardensprong toe (zie onderdeel 2.2). De paardensprong houdt in dat een indirecte finaliteit bij onbelastbare handelingen ook voldoende is om een onlosmakelijke samenhang tussen de kosten en de algehele economische activiteit te kunnen constateren. Daartoe moet als het ware “over de onbelastbare handeling worden gesprongen” om te bezien of de kosten (uiteindelijk) gemaakt zijn met het oog op de versterking van de algehele economische activiteit.[60] Uit de zaak-BLP bleek dat het maken van een dergelijke sprong (om dus te zien wat het uiteindelijke doel is van de handeling) vanwege het objectieve karakter van de btw uit den boze is, ingeval kosten reeds een samenhang vertonen met een belastbare handeling (in dat geval een vrijgestelde verkoop van aandelen).[61] Bij onbelastbare handelingen is het echter een noodzaak om toch de mogelijkheid open te houden om tot aftrek te kunnen concluderen. Het op voorhand blokkeren van de aftrek, omdat onbelastbare handelingen geen belaste handelingen zijn in de zin van artikel 168 van de Btw-richtlijn, zou te veel in strijd komen met de basisgedachte in de btw dat productief gebruik zoveel mogelijk moet worden ontlast. 5.2De alternatieve verschijningsvorm van de finaliteitstoets bij onbelastbare handelingen Soms neemt de finaliteitstoets de vorm aan van een investeringstoets. Het Hof van Justitie EU heeft immers duidelijkgemaakt dat de wijze waarop de opbrengst van een aandelenuitgifte (een onbelastbare handeling) wordt aangewend, bepalend kan zijn voor de onlosmakelijke samenhang. In de zaak-Kretztechnik overwoog het Hof van Justitie EU: “Wat het hoofdgeding betreft, moet, nu een aandelenuitgifte een handeling is die niet binnen de werkingssfeer van de Zesde richtlijn valt, en Kretztechnik met deze handeling haar

- 10 -

Kluwer Online Research kapitaal ten behoeve van haar algemene economische activiteit beoogde te versterken, worden vastgesteld dat de kosten van de door haar in het kader van de betrokken handeling verworven diensten deel uitmaken van haar algemene kosten en als zodanig bestanddelen van de prijs van haar producten zijn. Er is immers een rechtstreekse en onmiddellijke samenhang tussen dergelijke diensten en de gehele bedrijfsactiviteit van de belastingplichtige (...)(cursivering: AvD en HvK).”[62] Een vergelijkbare toets legt het Hof van Justitie EU aan in Securenta: “(...) ontstaat slechts recht op aftrek van de betaalde voorbelasting over de kosten verbonden aan de uitgifte van aandelen en atypische stille deelnemingen wanneer het aldus verworven kapitaal bestemd is voor de economische activiteiten van de betrokkene (cursivering: AvD en HvK).”[63] In Securenta is het verworven kapitaal slechts gedeeltelijk bestemd voor de economische activiteiten (de belastbare handelingen). Het Hof van Justitie EU gebruikt dit gegeven vervolgens om de verwijzende rechter een handreiking te geven bij de te maken splitsing van de kosten. Het Hof van Justitie EU geeft aan dat de kosten op basis van een omzetformule, een werkelijkgebruikformule, een investeringsformule of een combinatie van deze formules kunnen worden toegerekend. Wij achten het geenszins onlogisch dat deze splitsingsformules samenvallen met de criteria om de onlosmakelijke samenhang tussen kosten en de (belastbare) activiteiten vast te stellen. De omzetformule als middel om de kosten goed te kunnen splitsen vertoont parallellen met de verdisconteringstoets. De werkelijkgebruikformule heeft karaktertrekken van de (algemene) finaliteits- of verbruiktoets (c.q. de causaliteit). De investeringsformule om de kosten te splitsen hangt nauw samen met de investeringstoets (als specifiekere vorm van de finaliteitstoets) om te bepalen of (een deel van) de kosten samenhangen met de economische activiteiten. Het is de vraag of alleen bij de uitgifte van aandelen deze investeringstoets van belang is of dat de toets ook een rol kan spelen bij andere onbelastbare handelingen. Bij kosten die zijn gemaakt voor de aanvraag van (onbelastbare subsidies) zou de investeringstoets bijvoorbeeld een geschikt criterium kunnen zijn. Mogelijk zou deze toets ook een bruikbare rol kunnen spelen bij de onbelastbare verkoop van deelnemingen (hoe wordt de verkoopopbrengst aangewend?). Zoals wij in onderdeel 5.1 aangaven, volgt uit BLP dat bij belastbare handelingen niet gekeken mag worden naar het uiteindelijke doel van een handeling (dat de opbrengst van de vrijgestelde verkoop bijvoorbeeld al dan niet wordt geherinvesteerd in de economische activiteit). Bij onbelastbare handelingen is die noodzaak er juist wel om tot een koppeling te kunnen komen met de algehele economische activiteit. De investeringstoets kan dan ook slechts worden toegepast, indien het kosten betreft die zijn gemaakt voor een onbelastbare handeling. 5.3De verdisconteringstoets bij onbelastbare handelingen Anders dan de finaliteitstoets, behoeft de verdisconteringstoets geen aanpassing om dienst te kunnen doen bij onbelastbare handelingen. In Abbey National I speelde deze toets een rol van betekenis bij de (onbelastbare) overdracht van een onderneming. Aldaar doet de verdisconteringstoets eerst dienst om aan te tonen dat er geen relatie is met één of meer uitgaande belastbare handelingen. Bij de poging van Abbey National om een onlosmakelijke

- 11 -

Kluwer Online Research band aan te nemen met de overdracht zelf (die zou belast zijn geweest als het “niet-leveringsbeginsel”[64] niet van toepassing was geweest), overweegt het Hof van Justitie EU dat als het niet-leveringsbeginsel toepassing vindt, juist géén belastbare handeling plaatsvindt en dat de kosten dus ook niet zijn verdisconteerd in een belastbare handeling.[65] Ook een band met de belastbare handelingen van de overnemer wordt ontkend op basis van deze verdisconteringstoets. Of de overnemer de kosten al dan niet verdisconteert in zijn prijzen helpt volgens het Hof van Justitie EU immers niet bij de vaststelling of de overdrager deze kosten heeft gemaakt in samenhang met zijn algehele economische activiteit.[66] 5.4De causaliteitstoets bij onbelastbare handelingen Ook de causaliteitsstoets werkt niet anders uit bij onbelastbare handelingen. Ook bij onbelastbare handelingen is deze toets met name geschikt voor gevallen waarin de kosten gemaakt worden nadat de uitgaande handelingen zijn verricht (zie onderdeel 4.5). In de zaak-Investrand hanteerde het Hof van Justitie EU deze toets onverkort door te overwegen dat Investrand de kosten — voor een onbelastbare verkoop in een periode dat zij nog niet belastingplichtig was — ook zou hebben gemaakt als de economische activiteit, die zij verricht op het moment dat de kosten opkomen, niet tot stand zou zijn gekomen. De kosten hielden dus geen causaal verband met de inmiddels ontstane economische activiteit. Om die reden bestond geen recht op aftrek. 5.5Een nauwere samenhang met een afgebakend deel van de algehele economische activiteit Behalve dat het Hof van Justitie EU bij onbelastbare handelingen de beschreven samenhang in eerste instantie zoekt bij de algehele economische activiteit, lijkt het onder omstandigheden — getuige het arrest in de zaak-Abbey National I — ook bereid een aansluiting te zoeken tussen de kosten en een afgebakend deel van de economische activiteit. De vraag is of om een samenhang van kosten met een afgebakend deel van de economische activiteit vast te kunnen stellen, de door ons beschreven toetsen op dezelfde wijze kunnen worden toegepast als bij een onderzoek naar een samenhang met de algehele economische activiteit. Na vastgesteld te hebben dat de kosten van de overdracht van een gehele onderneming in beginsel onlosmakelijk verbonden zijn met de gehele economische activiteit van de onderneming vóór de overdracht overweegt het Hof van Justitie EU in Abbey National I met betrekking tot de overdracht van een afgebakend deel van de economische activiteit: “Wanneer de diverse door de overdrager ten behoeve van de overdracht van het geheel of een gedeelte van een algemeenheid van goederen gebruikte diensten rechtstreeks en onmiddellijk verband houden met een duidelijk afgebakend gedeelte van zijn economische activiteiten, zodat de kosten van deze diensten deel uitmaken van de algemene kosten van dat gedeelte van de onderneming, en wanneer alle met betrekking tot dit gedeelte verrichte handelingen aan BTW zijn onderworpen, kan hij derhalve de BTW die over de uitgaven voor de verkrijging van die diensten is geheven, volledig aftrekken.” In de jurisprudentie van het Hof van Justitie EU zijn geen aanwijzingen te vinden dat de toetsen niet van belang zijn bij het vaststellen van de onlosmakelijke samenhang tussen de kosten en het afgebakende deel van de algehele economische activiteit. In Abbey National I blijkt het met name om een causaliteitstoets te gaan. Het gaat immers om een band tussen de

- 12 -

Kluwer Online Research kosten en een deel van de economische activiteit zoals deze werd verricht voordat de overdracht plaatsvond (de kosten van de onbelastbare overdracht kwamen dus op nadat de uitgaande handelingen van het afgebakende deel waren verricht). Daarmee poogt het Hof te voorkomen dat er een onderscheid ontstaat tussen uitgaven ten behoeve van een onderneming vóór en tijdens de daadwerkelijke exploitatie van die onderneming, en uitgaven die zijn gedaan om die exploitatie te beëindigen. Ook in Abbey National I koppelt het Hof van Justitie EU dus (evenals bij het einde van de onderneming) de kosten (in casu van de overdracht) aan de economische activiteiten van vóór de overdracht. Een onlosmakelijke samenhang met een afgebakend gedeelte van een economische activiteit zit ergens tussen een samenhang met één of meer prestaties waarvoor aftrek bestaat en een samenhang met de algehele economische activiteit. Zoals wij in het voorgaande hebben aangetoond, worden voor beide uitersten dezelfde criteria aangelegd. Daarom komt het ons voor dat er geen principiële bezwaren bestaan tegen het gebruiken van de drie toetsen voor het onderzoek naar een onlosmakelijke samenhang tussen kosten en een afgebakend gedeelte van de economische activiteit. Die vaststellingen brengen met zich dat — onder omstandigheden — bij de aanschaf door een moeiende houdstervennootschap van een belast opererende deelneming, volledig recht op aftrek zou kunnen bestaan. Wanneer bijvoorbeeld de aangekochte deelneming, net als de houdstervennootschap, onderdeel wordt van de fiscale eenheid waartoe de houdster reeds behoort, kan gesteld worden dat de kosten van de aankoop onlosmakelijk samenhangen met het te verwerven belast presterende onderdeel van de economische activiteit (de verdiscontering blijft buiten beeld, doch in dit soort situaties blijkt met name de finaliteit doorslaggevend). Dat is een gunstige uitkomst voor de belastingplichtige, indien de fiscale eenheid als geheel slechts een pro-rata-aftrek geniet op de algemene kosten. 5.6Een (nog) nauwere samenhang met bepaalde uitgaande handelingen (directe kosten in tweede instantie) Uit het voorgaande blijkt dat het Hof van Justitie EU bereid is een paardensprong te maken naar de algehele economische activiteit om toch recht op aftrek te verlenen in geval van onbelastbare handelingen en vervolgens — waar mogelijk — nog een hupje wil maken naar het afgebakende gedeelte. Wat opvalt in de jurisprudentie aangaande de aftrek bij onbelastbare handelingen is dat het Hof van Justitie EU de samenhang telkens zoekt bij de algehele economische activiteit — of hoogstens aan een afgebakend gedeelte van die algehele economische activiteit — en niet eerst toetst of de kosten wellicht (toch) een onlosmakelijke samenhang vertonen met één of meer uitgaande belastbare handelingen. De vraag dringt zich op waarom kosten voor onbelastbare handelingen dan ook niet alsnog gekoppeld kunnen worden aan bepaalde uitgaande handelingen (“directe kosten in tweede instantie”),[67] zeker als de genoemde drie criteria duiden op een samenhang met een selectieve groep van handelingen. Wij beperken ons hier tot een aan de jurisprudentie van de Hoge Raad ontleend voorbeeld inzake promotionele activiteiten.[68] Een bank die ook een kantine exploiteert ten behoeve van het eigen personeel, geeft als reclamemateriaal pennen weg aan klanten. De kosten van de aanschaf van de pennen kunnen btw-technisch gezien niet onlosmakelijk samenhangen met het gratis weggeven van de pennen aangezien ze verband houden met een onbelastbare handeling.[69] De vraag is vervolgens of de kosten samenhang vertonen met de activiteiten van de bank als geheel en zodoende als algemene kosten zijn aan te merken. De verdisconteringstoets en de causaliteitstoets wijzen er echter in dit geval op dat

- 13 -

Kluwer Online Research er een onlosmakelijke samenhang bestaat met de (vrijgestelde) financiële activiteiten. De kosten van de pennen zijn uitsluitend verdisconteerd in de prijzen van de financiële handelingen. De kosten hebben bovendien betrekking op de verlening van de financiële transacties en zien niet mede op de kantineactiviteiten.[70] De Hoge Raad kwam — zij het onder vigeur van de regelgeving van vóór 1 januari 2007 — in een vergelijkbaar geval tot de conclusie dat in het geheel geen recht op aftrek bestond.[71] De Hoge Raad hanteerde het criterium dat de gratis verstrekkingen dienstbaar waren aan de vrijgestelde prestaties en dat derhalve de ingekochte goederen werden gebruikt voor vrijgestelde prestaties. De Hoge Raad transformeerde de kosten voor de pennen daarmee tot directe kosten “in tweede instantie”. Er is wel geschreven dat dit arrest achterhaald zou zijn door Midland Bank.[72] Toch is dat de vraag. Het Hof van Justitie EU zal — gezien zijn hiervoor uiteengezette benaderingswijze — aannemen dat het algemene kosten zijn, doch vermoedelijk evenals de Hoge Raad constateren dat op basis van de verdisconteringstoets, de finaliteits- en causaliteitstoets de samenhang tussen de kosten en de financiële handeling evident sterker is dan die tussen de gemaakte kosten en de onderneming als geheel. Verondersteld mag worden dat het Hof van Justitie EU het leerstuk van het afgebakende gedeelte hier dan ook zou toepassen. De vraag blijft alleen gerechtvaardigd waarom in situaties als deze het leerstuk van het afgebakende gedeelte moet worden toegepast en niet gewoon (alsnog) aangenomen moet worden dat het hier gaat om directe kosten. Hetgeen weer de vraag oproept of het Hof van Justitie EU ook bij kosten die feitelijk beschouwd gemaakt zijn voor onbelastbare handelingen niet eerst moet onderzoeken of de kosten directe kosten vormen en pas daarna — indien het geen directe kosten blijken te zijn — de mogelijke samenhang onderzoekt met de economische activiteit als geheel. In casu kan op basis van alle criteria worden vastgesteld dat sprake is van een onlosmakelijke samenhang tussen de gemaakte kosten en bepaalde (financiële) handelingen in een later stadium waarvoor geen recht op aftrek bestaat. Als het Hof van Justitie EU de samenhangtoets op deze wijze invult, dan ontvalt de behoefte aan het leerstuk van het afgebakende gedeelte. Lidstaten kunnen in situaties als deze de kosten (alsnog) aanmerken als directe kosten. De lidstaten die werken met deel-pro rata‟s (art. 173 lid 2 onderdeel a Btw-richtlijn) hadden aan het leerstuk vermoedelijk toch al weinig behoefte. De vraag of onder omstandigheden ook bij kosten die bedrijfseconomisch toerekenbaar zijn aan een onbelastbare handeling een rechtstreekse btw-technische koppeling met een belastbare handeling vast te stellen moeten zijn, speelt mogelijk ook een rol bij bijvoorbeeld de aankoop van aandelen. Als de kosten voor een aankoop van aandelen worden doorbelast aan een andere partij en de op de doorbelasting volgende betaling te beschouwen is als een betaling voor een belastbare dienst, is het de vraag of dan toch niet sprake is van directe kosten (in tweede instantie).[73] Wij zullen in een afzonderlijke bijdrage terugkomen op de problematiek van de doorbelasting van kosten en de gevolgen daarvan voor het recht op aftrek. 6Conclusie Een ondernemer heeft aftrek van voorbelasting voor zover hij de ingekochte goederen en diensten gebruikt voor belaste handelingen. Dat betekent dat recht op aftrek van voorbelasting slechts bestaat als de kosten voor de desbetreffende goederen en diensten worden gemaakt in de hoedanigheid van belastingplichtige. Deze hoedanigheid — en de mate van aftrek — kan worden vastgesteld door te onderzoeken of er een rechtstreeks en een onmiddellijk verband (een “onlosmakelijke samenhang”) bestaat tussen de kosten en 1. één of meer handelingen waarvoor recht op aftrek bestaat (directe kosten) of 2. de economische activiteit als geheel (algemene kosten).

- 14 -

Kluwer Online Research Wij concluderen dat het Hof van Justitie EU drie criteria hanteert om de onlosmakelijke samenhang vast te stellen: 1 verdiscontering; 2 finaliteit; en 3 causaliteit. Sommige van deze criteria worden in bepaalde arresten nader geconcretiseerd. Zo neemt de finaliteitstoets in de zaken Kretztechnik en Securenta de vorm van een investeringstoets aan. De mate waarin de opbrengst van de onbelastbare uitgifte van aandelen is aangewend voor (“met het oog op”) de versterking van de economische activiteiten, is daar een beslissend criterium om de onlosmakelijke samenhang met de algehele economische activiteit vast te stellen. Wij stelden vast dat bij de huidige stand van de jurisprudentie de investeringstoets als bijzondere vorm van de finaliteitstoets slechts wordt toegepast, indien het kosten betreft die zijn gemaakt voor een onbelastbare handeling. Het lijkt erop dat de onlosmakelijke samenhang altijd uit één of meer van de drie ingrediënten is opgebouwd, of deze nu in het kader van “belast-vrijgesteld-” of “belastbaar-onbelastbaar vraagstukken” dient te worden onderzocht. De finaliteitstoets is ontleend aan artikel 168 van de Btw-richtlijn zelf, de verdiscontering volgt uit artikel 1, tweede lid, van de Btw-richtlijn (ex art. 2 Eerste richtlijn) en de causalteitstoets is een algemeen juridisch instrument om relaties tussen rechtsfeiten te duiden. Er zijn naar onze mening geen principiële bezwaren tegen het gebruiken van de drie toetsen voor het onderzoek naar een onlosmakelijke samenhang tussen kosten en een afgebakend gedeelte van de economische activiteit. Wij hebben vastgesteld dat het Hof van Justitie EU de drie criteria niet in alle gevallen en bovendien niet in een vaste volgorde hanteert. Aan de causaliteitstoets lijkt slechts belang toe te komen, wanneer de kosten opkomen nadat de uitgaande handelingen waarop zij bedrijfseconomisch betrekking hebben, zijn verricht. Wanneer kosten opkomen voordat de uitgaande handelingen worden verricht, heeft het Hof van Justitie EU aan de verdisconteringstoets en de finaliteitstoets veelal genoeg. Het valt bovendien op dat het Hof van Justitie EU veel waarde lijkt te hechten aan de verdisconteringstoets. Het Hof van Justitie EU zou ons inziens de onlosmakelijke samenhang niet volledig moeten ophangen aan de verdisconteringstoets, doch zou de samenhang mede moeten baseren op de (uitkomst van de) andere toetsen. Niet alleen dienen de kosten bij voorkeur te zijn verdisconteerd in de prijzen van de handelingen waarvoor recht op aftrek bestaat, maar moeten de ingekochte goederen en diensten ook worden gebruikt voor de uitgaande handelingen waarvoor recht op aftrek bestaat (finaliteit). Een onlosmakelijke samenhang is ons inziens helemaal evident als ook kan worden aangetoond dat de kosten niet gemaakt zouden zijn als de desbetreffende prestatie niet zou zijn verricht (causaliteit). Door zo veel mogelijk alle drie de toetsen te hanteren, kan voorkomen worden dat de btw op kosten waarvoor geen aftrekrecht bestaat, via een eenvoudige verdisctontering in prijzen van belaste prestaties alsnog aftrekbaar wordt. Een evenwichtige toetsing van de drie criteria kan voorkomen dat een samenhang wordt gevonden die geen recht doet aan de economische realiteit. De finaliteitstoets en de causaliteitstoets kunnen vanuit dat besef niet worden gemist. Sterker nog, als er al een rangorde tussen de genoemde toetsen zou kunnen of moeten worden aangebracht, dan zijn wij geneigd het primaat te verlenen aan de finaliteitstoets, omdat dat het

- 15 -

Kluwer Online Research vertrekpunt voor het vaststellen van de samenhang in artikel 168 van de Btw-richtlijn vormt (“voor zover de goederen en diensten worden gebruikt voor de belaste handelingen van een belastingplichtige”). Het fundamentele belang van het aftrekrecht voor het functioneren van het btw-systeem en de doelstelling om al het consumptieve verbruik uiteindelijk te belasten, vereisen ons inziens dat de rechter een ruime bewegingsvrijheid moet hebben — en bij de huidige stand van de jurisprudentie ook heeft — om met een mix van deze toetsen maatwerk te kunnen leveren. Voetnoot [1] Beide auteurs zijn verbonden aan PwC Belastingadviseurs N.V. A.J. van Doesum is daarnaast werkzaam als universitair docent aan het Fiscaal Instituut Tilburg van de Universiteit van Tilburg en als rechter plv. in Rechtbank „s-Gravenhage. H.W.M. van Kesteren is daarnaast werkzaam als hoogleraar belastingrecht te Tilburg en als raadsheer plv. in Hof „s-Hertogenbosch en als rechter plv. in Rechtbank „s-Gravenhage. [2] Zie: A.J. van Doesum & H.W.M. van Kesteren, „Aftrek van voorbelasting ter zake van handelingen buiten het kader van de onderneming‟, WFR 2011/1456, p. 1456-1477. [3] HvJ EG 8 juni 2000, nr. C-98/98, BNB 2001/118, r.o. 24 (Midland Bank). In de Nederlandse taalversie staat dat er een verband dient te bestaan tussen “een bijzondere handeling in een eerder stadium en een of meer in een later stadium verrichte handelingen waarvoor recht op aftrek bestaat”. De Nederlandse taalversie wijkt echter af van onder meer de Engelse, Franse en Duitse taalversie. Wij vinden dat de uitdrukking “handelingen in een later stadium” een wat ongelukkige vertaling is, omdat kosten soms gemaakt worden nadat de uitgaande handelingen hebben plaatsgevonden (en dus de uitgaande handelingen eigenlijk in een eerder stadium zijn gemaakt). Om in dat geval de uitgaande handelingen aan te duiden als handelingen in een later stadium is op zijn minst weinig verhelderend. Voor wie zich op dit punt (verder) wil laten verwarren, zie: Midland Bank, noot 3 supra, r.o. 17 t/m 24. Zie ook: S.T.M. Beelen, Aftrek van btw als (belaste) omzet ontbreekt (diss.), Deventer: Kluwer 2010, p. 123-126. [4] De term directe kosten, ter aanduiding van de kosten die samenhangen met één of meer handelingen in een later stadium, is dan ook enigszins misleidend. Voor beide categorieën kosten (directe en algemene) is een directe band noodzakelijk tussen kosten en handelingen. In die zin zijn beide categorieën directe kosten. [5] Het Hof van Justitie EU gebruikt verschillende bewoordingen om het principe van “onlosmakelijke samenhang” aan te duiden. In Fini H gebruikt het Hof bijvoorbeeld: “onlosmakelijk verbonden met de gehele economische activiteit”. HvJ EG 3 maart 2005, nr. C-32/03, V-N 2005/15.8, r.o. 23 (Fini H). In Midland Bank gebruikt het Hof van Justitie EU de term “rechtstreekse en onmiddellijke samenhang”. Midland Bank, noot 3 supra, r.o. 23. In Abbey National I spreekt het Hof van Justitie EU over “rechtstreeks en onmiddellijk verband”. HvJ EG 22 februari 2001, nr. C-408/98, V-N 2001/15.26, r.o. 36 (Abbey National I). Om enerzijds een zo neutraal mogelijke term te gebruiken en anderzijds de essentie van de diverse door het Hof van Justitie EU gehanteerde termen weer te geven, hanteren wij in deze bijdrage de term “onlosmakelijke samenhang”. [6] Zie bijvoorbeeld: Midland Bank, noot 3 supra, r.o. 24.

- 16 -

Kluwer Online Research [7] De uitzonderingen van — met name — art. 169 Btw-richtlijn daargelaten. [8] In nationaal jargon worden dergelijke kosten ook wel aangeduid als “gemengde kosten”. [9] De term “directe kosten”, ter aanduiding van de kosten die samenhangen met één of meer handelingen waarvoor een recht op aftrek bestaat, is dan ook enigszins misleidend. Voor beide categorieën kosten (directe en algemene kosten) is een onlosmakelijke samenhang noodzakelijk tussen kosten en uitgaande, belastbare handelingen. In die zin zijn beide categorieën directe kosten. [10] Zie onder meer: Abbey National I, noot 5 supra r.o. 34, en HvJ EG 8 februari 2007, nr. C-435/05, BNB 2007/308, r.o. 28 (Investrand). [11] HvJ EG 30 maart 2006, nr. C-184/04, V-N 2006/18.25, r.o. 24 (Uudenkaupungin kaupunki). [12] Zie: A.J. van Doesum & H.W.M. van Kesteren 2011, p. 1471. [13] In onze vorige bijdrage hebben wij aangetoond dat niet relevant is of de onbelastbare handeling “in het kader van de onderneming” wordt verricht, maar dat relevant is of de kosten worden gemaakt “in het kader van de onderneming” (in de hoedanigheid van belastingplichtige). Zie: A.J. van Doesum & H.W.M. van Kesteren 2011, p. 1465-1477. [14] Vergelijk Abbey National I, noot 5 supra; Cibo, noot 14 supra, en HvJ EG 26 mei 2005, nr. C-465/03, BNB 2005/313 (Kretztechnik). [15] HvJ EG 12 februari 2009, nr. C-515/07, BNB 2009/202 (VNLTO). [16] HvJ EG 13 maart 2008, nr. C-437/06, V-N 2008/14.20 (Securenta). [17] Zoals aangegeven in onderdeel 2, is ook sprake van directe kosten indien zij onlosmakelijk samenhangen met uitsluitend vrijgestelde prestaties. Uitzonderingen daargelaten (zie art. 15 lid 2 onderdeel c Wet OB 1968), bestaat geen recht op aftrek van voorbelasting indien de kosten onlosmakelijk samenhangen met (enkel) vrijgestelde prestaties. [18] In andere zin: D. Ramsdahl Jensen & H. Stensgaard, „The Distinction Between Direct and General Costs with Regard to the Deduction of Input VAT — The Case of Acquisition, Holding and Sale of Shares‟, World Tax Journal 2012/1, p. 7. Zij onderkennen slechts twee criteria: een “functional link” en een “economic link”. Laatstgenoemd criterium komt neer op wat wij het “verdiconteringscriterium” noemen. De auteurs laten in de functional link het finaliteit- en het causaliteitscriterium samenvallen. [19] Ook wel aangeduid als de “doorberekeningsgedachte”. Zie: J.Th. Sanders, „Over aandelen en btw en btw over aandelen‟, NTFR-B 2010/4. [20] Zie bijvoorbeeld: Midland Bank, noot 3 supra, en HvJ EG 29 oktober 2009, nr. C-29/08, BNB 2010/251 (AB SKF).

- 17 -

Kluwer Online Research [21] Zie bijvoorbeeld: HvJ EG 29 februari 1996, nr. C-110/94, V-N 1996, p. 1396 (INZO); HvJ EG 8 juni 2000, nr. C-396/98, V-N 2000/44.21 (Schlossstraße), en HvJ EG 15 januari 1998, nr. C-37/95, V-N 1998/29.14 (Ghent Coal Terminal). [22] Hieruit valt op te maken dat de verdisconteringstoets niet een uitwerking vormt van de finaliteitstoets, maar een afzonderlijke test inhoudt. Zie ook: Midland Bank, noot 3 supra, r.o. 33. [23] Fini H, noot 5 supra. [24] Zie bijvoorbeeld: Kretztechnik, noot 14, supra. [25] Zie bijvoorbeeld: Investrand, noot 10, supra. [26] Wij laten hier buiten beschouwing of hier sprake zou kunnen zijn van misbruik van recht. [27] Zie bijvoorbeeld: Concl. A-G Overgaauw van 10 april 2007, nr. 42 863 en 42 868, V-N 2007/25.29, en S.T.M. Beelen 2010, p. 122. [28] Midland Bank, noot 3 supra, r.o. 25. [29] Midland Bank, noot 3 supra, r.o. 25. [30] Art. 169 onderdeel c Btw-richtlijn (ex art. 17 lid 3 onderdeel c Zesde richtlijn), vergelijk art. 15 lid 1 onderdeel c Wet OB 1968. [31] Concl. A-G Overgaauw van 10 april 2007, nr. 42 863, BNB 2012/29, punt 2.7.1. Zie ook: A.J. van Doesum, H.W.M. van Kesteren & G.J. van Norden, „The Disposal of Shares in a Subsidiary and the Right of Deduction of Input VAT‟, EC Tax Review 2010/2, p. 67. [32] Vergelijk J.Th. Sanders 2010. [33] Zie bijvoorbeeld: HvJ EG 6 juli 1995, nr. C-62/93, Jur. 1995, p. I-01883, r.o. 16 (BP Soupergaz), en Midland Bank, noot 3 supra, r.o. 29. [34] Zie bijvoorbeeld: BP Soupergaz, noot 33 supra, r.o. 18. [35] HvJ EG 6 april 1995, nr. C-4/94, V-N 1995, p. 3030, r.o. 19 (BLP), en Midland Bank, noot 3 supra, r.o. 30. [36] In de Nederlandse tekstversie staat: “Die kosten moeten dus een onderdeel zijn van de prijs van de in een later stadium verrichte handelingen waarbij gebruik wordt gemaakt van die goederen en diensten.” Midland Bank, noot 3 supra, r.o. 30. [37] Midland Bank, noot 3 supra, r.o. 30. [38] Midland Bank, noot 3 supra, r.o. 33 en dictum.

- 18 -

Kluwer Online Research [39] INZO, noot 21 supra; Schlossstraße, noot 21 supra, en Ghent Coal Terminal, noot 21 supra. [40] Niet ontkend kan echter worden dat het rechtszekerheidsbeginsel in deze zaken ook een prominente rol had. Zie bijvoorbeeld: INZO, noot 21 supra, r.o. 21. Zie ook: J.J.M. Lamers & M.M.W.D. Merkx, „Btw, een kosten-batenanalyse‟, WFR 2010/907, p. 907-914. [41] HvJ EU 1 maart 2012, nr. C-280/10, V-N 2012/17.17 (Kopalnia). [42] AB SKF, noot 20 supra. [43] AB SKF, noot 20 supra, r.o. 57. Opgemerkt zij dat de Nederlandse taalversie op dit punt afwijkt van bijvoorbeeld de Engelse taalversie, waarin “the existence of a direct and immediate link between a particular input transaction and a particular output transaction or transactions” wordt vereist. [44] AB SKF, noot 20 supra, r.o. 57. [45] AB SKF, noot 20 supra, r.o. 60. [46] AB SKF, noot 20 supra, r.o. 60-62. [47] BLP, noot 35 supra, r.o. 19. [48] Zie bijvoorbeeld: Midland Bank, noot 3 supra, r.o. 30. Een “vroege variant” van deze “formule” is te vinden in BLP, noot 35 supra, r.o. 21. [49] Zie over deze vooronderstelling bijvoorbeeld: AB SKF, noot 20 supra, r.o. 57. [50] Zie de in onderdeel 3 aangehaalde jurisprudentie. [51] Zie bijvoorbeeld: Abbey National I, noot 5 supra, r.o. 35; Cibo, noot 14 supra, r.o. 33, en Kretztechnik, noot 14 supra, r.o. 36 [52] Midland Bank, noot 3 supra, r.o. 31. [53] Zie bijvoorbeeld: AB SKF, noot 20 supra, r.o. 62: “(...) de gedane uitgaven kunnen worden opgenomen in de prijs van de verkochte aandelen (...)”. Zie ook: A.J. van Doesum, H.W.M. van Kesteren & G.J. van Norden, 2010, p. 67. [54] In andere zin: J. Bouwmeester & R. Mierop, „AB SKF: eindelijk duidelijkheid over btw-aftrek bij verkoop deelneming?‟, WFR 2010/414, p. 414-420. Zij constateren dat voor het aftrekrecht enkel het verdisconteringscriterium bepalend is. [55] Zie bijvoorbeeld: Fini H, noot 5 supra. [56] Fini H, noot 5 supra, r.o. 28: “Aangezien de huurovereenkomst door Fini H is gesloten met als doel te beschikken over een voor de uitoefening van de restaurantactiviteit

- 19 -

Kluwer Online Research noodzakelijke ruimte en gelet op het feit dat de ruimte daadwerkelijk voor deze activiteit werd gebruikt, moet immers worden aangenomen dat de verplichting van de vennootschap om de huur en de overige kosten te blijven betalen na de stopzetting van deze activiteit, rechtstreeks voortvloeit uit de uitoefening daarvan (onderstreping: AvD & HvK).” [57] Fini H, noot 5 supra, r.o. 30. [58] Zie hierover: A.J. van Doesum & H.W.M. van Kesteren, 2011, p. 1465-1477. [59] Midland Bank, noot 3 supra, r.o. 25. [60] Abbey National I, noot 5 supra, r.o. 29. [61] BLP, noot 35 supra. [62] Kretztechnik, noot 14 supra, r.o. 36. [63] Securenta, noot 16 supra, r.o. 28. [64] Zie voor deze term: HvJ EG 27 november 2003, nr. C-497/01, V-N 2003/61.18, r.o. 17 (Zita Modes Sàrl). [65] Abbey National I, noot 5 supra, r.o. 33. [66] Abbey National I, noot 5 supra, r.o. 32. [67] Zie: H.W.M. van Kesteren 2008, p. 320. [68] Zie over deze zaak tevens: K.M. Braun, Aftrek van voorbelasting in de BTW (diss.), Deventer: Kluwer 2002, p. 213-214. [69] In een dergelijke situatie wordt ook niet toegekomen aan een met een levering onder bezwarende titel gelijkgestelde levering. Art. 16 Btw-richtlijn (vergelijk art. 3 lid 3 onderdeel a Wet OB 1968) blijft hoe dan ook achterwege, omdat het hier geschenken van geringe waarde betreft (art. 16, laatste volzin Btw-richtlijn, vergelijk art. 3 lid 8 Wet OB 1968). Zie ook: K.M. Braun 2002, p. 214, en concl. A-G Kokott van 1 maart 2012, nr. C-334/10, V-N 2012/19.21, punt 27 en 28 (X, inzake verbouwing bedrijfsloods). [70] Het lijkt niet erg aannemelijk dat de kosten van de pennen tot uitdrukking zullen worden gebracht in de prijzen van de producten in de kantine. [71] HR 17 februari 1988, nr. 24 092, V-N 1988, p. 773, en HR 13 januari 1993, nr. 28 505, BNB 1993/97. [72] S.T.M. Beelen 2010, p. 207. [73] Zie: H.W.M. van Kesteren, „Directe en algemene kosten in de btw‟, WFR 2008/318. Zie ook: D. Ramsdahl Jensen & H. Stensgaard 2012 , p. 29. Zij vragen zich in dit verband af in hoeverre het tegen vergoeding moeien in een dochtervennootschap het aftrekrecht van

- 20 -

Kluwer Online Research de houdstervennootschap kan beïnvloeden.

Copyright © Kluwer 2012 Kluwer Online Research Dit document is gegenereerd op 09-07-2012

Op dit document zijn de algemene leveringsvoorwaarden van Kluwer van toepassing.

- 21 -